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Member ofDeloitte Touche Tohmatsu www.deloitte.it

©2005 Studio Tributario e Societario

Genova, 18 marzo 2008

Studio Tributario e Societario

Imposta sul valore aggiunto

Disciplina degli scambi intracomunitari

Barbara Rossi

Disciplina scambi intracomunitari2


Studio Tributarioe Societario


Le transazioni rilevanti:

scambi interessanti beni mobili

limitato intervento sulle prestazioni di servizi (quelle interessanti beni mobili)





Introduzione

• Libera circolazione delle merci tra i vari Stati membri, con soppressione delle frontiere fiscali e abolizione quindi dei controlli di natura fiscale alle frontiere poste tra gli Stati membri

• Superamento delle nozioni di importazione ed esportazione negli scambi intracomunitari di beni





I principi cardine:

• cessionari non soggetti d’imposta

tassazione nello Stato membro di origine

• transazioni tra i soggetti passivi

tassazione nello Stato membro di destinazione





• Tassazione nello Stato membro di origine per le cessioni di beni mobili effettuate nei confronti di cessionari non soggetti d’imposta: attuazione agevole

• Tassazione nello Stato membro di destinazione per quanto riguarda le transazioni tra i soggetti passivi:

1. esigenza di modifiche alle regole in tema di territorialità

2. introduzione di un nuovo presupposto impositivo





Normativa di riferimento

• Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331




Acquisti intracomunitari

Nuovo presupposto impositivo

Acquisto intracomunitario – Definizione

• Acquisizione del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento su beni mobili materiali

• Ceduti a titolo oneroso

• Spediti o trasportati da uno ad altro Stato membro (segue)





(segue)

Nuovo presupposto impositivo

Acquisto intracomunitario – Definizione

• Da parte di un soggetto passivo d’imposta

• Nei confronti di un soggetto passivo d’imposta

(art. 38, comma 2, D.L. n. 331 del 1993)




Beni mobili

beni originari di altro Stato membro o ivi immessi in libera pratica

(Art. 40, comma 1, D.L. n. 331 del 1993)






Operazioni assimilate ad acquisti intracomunitari

Acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi:

• trasportati o spediti da altro Stato membro;

• anche se cedente non è soggetto d’imposta;

• anche se non effettuati nell’esercizio di arti e professioni

(Art. 38, comma 3, lett. e), D.L. n. 331 del 1993)





Operazioni assimilate ad acquisti intracomunitari

Introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari

• Assenza del fenomeno traslativo

• Passaggi nell’ambito della stessa impresa

• Stock di beni e beni strumentali

(Art. 38, comma 3, lett. b), D.L. n. 331 del 1993)





• Esigenze di tipo cautelativo

• Ampiezza apparente della previsione-base

• Necessità del presupposto soggettivo del mittente






• Beni affidati in deposito per la successiva vendita

• Possibilità di “sdoppiare” un acquisto diretto in un acquisto assimilato e successiva cessione interna (ris. min. n. VII-15-8 del 5-8-1994)






Fattispecie non rientranti nella assimilazione:

1. Fattispecie a preordinato e differito effetto traslativo: contratto estimatorio, call off

2. Introduzioni non caratterizzate da stabilità

3. Beni installati, montati, assiemati





Introduzioni non caratterizzate da stabilità

Introduzioni di beni formanti oggetto nel territorio dello

Stato di lavorazioni (operazioni di perfezionamento e

manipolazioni usuali), se i beni

1. sono successivamente trasportati o spediti fuori del territorio dello Stato

2. al committente, soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro






Introduzioni di beni che, se importati, fruirebbero del beneficio della ammissione in temporanea importazione in esenzione dai dazi doganali:

• beni destinati a fiere ed esposizioni • beni destinati a formare oggetto di esami, prove od

analisi• tentata vendita

• Termine di permanenza? 24 mesi (art. 17 Direttiva)






Introduzioni di beni temporaneamente utilizzati nel territorio dello Stato per l’esecuzione di prestazioni di servizi (comodato, locazione, noleggio e leasing )

• Termine di permanenza?

• Leasing: esercizio da parte del locatario, soggetto passivo d’imposta, della facoltà di riscatto






• Registro di cui all’art. 50 del d.l. n. 331/1993

• Perdita dei caratteri di temporaneità

• Vendita di beni introdotti in tentata vendita: ris. min. n. 30/E del 10-3-2000





Tassazione a destino: altri casi

Cessioni di beni installati, montati o assiemati

• Introduzione del bene non costituisce acquisto intracomunitario

• Cessione interna ai sensi dell’articolo 7, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972

• Forniture in opera, operazioni chiavi in mano (anche prestazioni di servizi: v. ris.min. n. VII-15-456 del 17-11-1994)





Cessioni di beni installati, montati o assiemati

• Base imponibile: ammontare complessivo dei corrispettivi, comprese le prestazioni eseguite nel territorio dello Stato (v. circ.min. n. 13 del 23-2-1994)

• Adempimenti procedimentali: reverse charge oppure registrazione IVA del cedente (v. ris.min. n47/E del 4-3-1995)




Presupposto territoriale – Luogo di tassazione

Luogo in cui si trovano i beni al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente

(Art. 40, Direttiva UE)





I soggetti passivi

• L’imposta è dovuta dal soggetto che effettua l’acquisto

• Soggetto passivo non residente: le introduzioni assimilate ad acquisti intracomunitari

• Acquisti intracomunitari non imponibili, esenti, non soggetti all’imposta: il “rappresentante leggero”





Determinazione, liquidazione e versamento dell’imposta

• Sono operati sulla base delle disposizioni di cui al d.l. n. 331 del 1993 e d.P.R. n. 633 del 1972

• Il richiamo dell’art. 56 alle disposizioni del d.P.R. n. 633 del 1972





Effettuazione dell’acquisto intracomunitario

Principio base: l’acquisto si considera effettuato

1. nella momento della consegna nel territorio dello Stato al cessionario od a terzi per suo conto

2. se il trasporto è effettuato con mezzi del cessionario, al momento di arrivo al luogo di destinazione





Effettuazione dell’acquisto intracomunitario

• Casi in cui gli effetti traslativi o costitutivi si producono successivamente alla consegna o all’arrivo a destinazione

• Vendita a effetti traslativi sospesi

• Contratti estimatori e simili (ris. Min. n.44/E del 10-4-2000)

• Annotazione in apposito registro





Detrazione dell’IVA relativa all’acquisto intracomunitario

• Diritto alla detrazione corrispondente al debito d’imposta

• Partita di giro solo in caso di pieno diritto alla detrazione (indetraibilità oggettive, operazioni esenti)





Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti

intracomunitari

• Non “autofattura”, ma valorizzazione della fattura estera

• Finalità di controllo e semplificazione

• Numerazione ed integrazione della fattura estera





Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquistiintracomunitari

• Numerazione duplice (doppia annotazione)

• Integrazione:1. controvalore in Euro del corrispettivo e degli altri

elementi della base imponibile (comprese esclusioni: sconti)

2. indicazione dell’imposta o della disposizione di non applicazione della stessa






intracomunitari

• Forma dell’integrazione: sulla fattura o su documento allegato (circ. min. n. 13 del 23-2-1994)

• Mancato arrivo della fattura entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione o corrispettivo inesatto:

1. autofattura entro il mese seguente;

2. fattura pervenuta nel secondo mese successivo all’effettuazione






intracomunitari

• Annotazione nel registro delle fatture emesse: funzionale all’evidenziazione del debito di imposta

• Volume d’affari

• Registro degli acquisti





Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari

• Registri sezionali: come conciliare l’annotazione “distinta” e quella “secondo l’ordine della numerazione”

• Unica numerazione ed unica annotazione su registro funzionale che svolge duplice funzione (ris. min. n. 144/E dell’8-9-1999)






intracomunitari

• Termine di registrazione nel registro vendite:

• entro il mese di ricevimento o anche successivamente ma entro il quindicesimo giorno successivo al ricevimento

• con riferimento al mese di ricevimento della fattura o di emissione dell’”autofattura”





Modalità di applicazione dell’IVA relativa agli acquistiintracomunitari

• Termine di registrazione nel registro acquisti:

• stessa tempistica registro vendite• soppressione definitiva del “décalage” (circ.min. n.

142/E del 9-8-1994)• possibilità di differire l’annotazione e limiti all’esercizio

del diritto alla detrazione






Vendite a distanza

• Finalità antidistorsive in assenza di acquisto intracomunitario

• Caratteristiche:

1. modalità di conclusione del contratto

2. qualità del cessionario

3. trasporto dei beni

• In luogo dell’acquisto intracomunitario cessione interna




Cessioni intracomunitarie

Operazione “speculare” all’acquisto intracomunitario

Presupposti:

- cessione a titolo oneroso di beni;

- spedizione o trasporto nel territorio di altro Stato membro;

- cessionario soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro.





Operazione “speculare” all’acquisto intracomunitario (segue)

• Chi cura il trasporto:

– cedente o cessionario ?

• Problema della prova del trasporto nel caso di cessioni “ex work”





Prova del trasporto

• Onere del fornitore;

• Dichiarazione Intrastat?

• Non tassatività dei mezzi di prova (Risoluzione Agenzia Entrate n. 345/E del 28 novembre 2007);

• Buona fede del fornitore.(Corte di Giustizia, Sentenza del 27 settembre 2007,

Causa C-409/04, Teleos)





Presupposti

• Permanenza dei beni in Italia: lavorazioni commesse dal cessionario

• Prova del trasporto

• Beni spediti in uno Stato diverso da quello del cessionario:

1. lavorazione in altro Stato;

2. operazione “triangolare”.





Presupposti

• Configurabilità di una cessione intracomunitaria anche in caso di cessione di beni spediti non a partire dal territorio dello Stato:

• operazione triangolare;

• venir meno di precedenti cessioni e nuove cessioni a soggetti passivi d’imposta comunitari.





Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie

• Cessioni di beni installati, montati o assiemati in altro Stato membro (forniture in opera, “chiavi in mano”)

• Sono operazioni interne di altro Stato

• Difficoltà derivanti dalla discrasia di trattamento






• “Vendite a distanza”

• Modalità dell’ordine (Internet): Ris. 28 luglio 2005, n. 39.

• Il cessionario

• Soggetto che cura il trasporto

• Deroga al principio della tassazione nello Stato di origine: la soglia e l’opzione






• Cessioni di mezzi di trasporto nuovi

• Deroga ai presupposti soggettivi

• Ratio della norma

• Rimborso al cedente non soggetto passivo






• Invio di beni in altro Stato membro UE: ratio della norma e presupposto soggettivo

• Beni inviati stabilmente (passaggi di beni tra sedi in diversi Stati, costituzione/movimenti di stock)

• Importazioni di beni destinati a proseguire verso altro Stato membro





Operazioni assimilate a cessioni intracomunitarie: invio di beni in altro Stato membro UE

• Il consignment stock

• Fattispecie temporanee non costituenti invio:

1. Invio di beni in perfezionamento o manipolazione

2. Beni inviati a mostre, fiere, esposizioni

3. Beni utilizzati per rendere prestazioni di servizi






• “Triangolare nazionale” (art. 58, D.L. n. 331 del 1993)

• Schema ricalcato su quello dell’art. 8, lett.a), del d.P.R.n. 633/1972

• Il trasporto: ordine al vettore e fattura del vettore

• La seconda cessione deve essere una cessione intraUE? R.M: 15/9/1003 e C.M. 13/1994




A B C

IT FR

Fattura Fattura

GOODSTTrasferimento di proprietà in entrambe cessioni al rasferimento di proprietà in entrambe cessioni al momento prelievo beni da parte di Cmomento prelievo beni da parte di C

Operazioni triangolari comunitarieTriangolari e consignment stock

FR

Risoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/ERisoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/E




Triangolari e consignment stock

Risoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/ERisoluzione Agenzia Entrate 15 febbraio 2008, n. 49/E

1) Invio dei beni

Cessione intracomunitaria assimilata di A (deve registrarsi in Francia)

2) Prelievo dei beni da parte di C

2 cessioni locali (da A a B e da B a C)




A B C

DE IT NL

Fattura Fattura

GOODS- - 2 trasferimenti di proprietà2 trasferimenti di proprietà- 1 movimento fisico- 1 movimento fisico

Operazioni triangolari comunitarieOperazioni triangolari comunitarie




Operazioni triangolari comunitarie

• A cede beni a B, con successiva cessione degli stessi beni da B a C;

• Trasporto effettuato da A o B;

• B effettua un acquisto intracomunitario in Olanda e una successiva cessione interna;

• B si deve registrare in Olanda.




Operazioni triangolari comunitarie

SEMPLIFICAZIONE!

Operazione triangolare: si evita che il soggetto “intermedio” debba registrarsi ai fini IVA nel Paese UE di destinazione dei beni se:

1. i beni sono da questo ceduti a soggetti passivi nel territorio dello Stato UE di arrivo od a soggetti ivi comunque tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati

2. il cessionario nel Paese UE di arrivo risulta espressamente designato al pagamento dell’imposta relativa alla cessione posta in essere nei suoi confronti

Trasporto effettuato da A o da B




A K Emag

IT AT AT

Fattura Fattura

GOODS- - 2 trasferimenti di proprietà2 trasferimenti di proprietà- 1 movimento fisico- 1 movimento fisico

Operazioni a catena - Emag




Operazioni a catena

Movimento comunitario dei beni?

- collegato ad una cessione o tutte e due?

- può essere collegato ad una sola delle due cessioni

occorre individuare la cessione che ha comportato il trasporto UE

(Sentenza Corte di Giustizia UE, 6 aprile 2006, C- 245/05, EMAG)




Prestazioni intracomunitarie

Le prestazioni considerate

• Prestazioni relative a beni mobili

• Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni

• Servizi accessori a trasporti intracomunitari e relative intermediazioni

• Prestazioni di intermediazione





Prestazioni relative a beni mobili

• Deroga al principio generale (art.7, quarto comma, lettera b, d.P.R. 633/1972)

• Ampio ambito oggettivo

• 2 requisiti: uscita dal territorio dello Stato e status del committente

• Mezzi di trasporto: C.M. n. 145/1998





Materiale fornito sia dal prestatore sia dal committente

• Qualificazione dell’operazione

cessioni di beni/prestazioni di servizi

(Risoluzione Agenzia Entrate del 28 settembre 2007, n. 272

Sentenza Corte di Giustizia UE del 14 settembre 2006, Causa C

111/05, Aktiebolaget)





Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni

• Deroga all’art.7, quarto comma, lettera c, del d.P.R. n. 633/1972

• Definizione

• Trasporto che inizia in altro Stato

• Servizio commesso da un soggetto passivo UE





Trasporti intracomunitari e relative intermediazioni

• Tratte nazionali

• Vettoriamento

• Trasporti di persone

• Intermediazioni





Servizi accessori a trasporti intracomunitari e relativeintermediazioni

• Deroga all’art.7, quarto comma, lettera b, del d.P.R. n. 633/1972

• Prestazioni considerate: carico e scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili

• Luogo del servizio e status del committente





Prestazioni di intermediazione

• Intermediazioni relative ad operazioni su beni mobili, tranne quelle espressamente eccettuate (cessioni interne, acquisti intracomunitari, locazioni di mezzi di trasporto)

• Operazione sottostante e status del committente





Prestazioni non territoriali o prestazioni imponibili?

• Prestazioni non soggette rese a:

1. Committenti non soggetti passivi UE

2. Committenti soggetti passivi UE

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