el regimen sancionador costarricense

8/17/2019 El Regimen Sancionador Costarricense

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EL RÉGIMEN SANCIONADOR COSTARRICENSE: LAAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.

Marvin A. Guzmán Granados 1

1. Nota introductoria.

Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario)

dispone de un Título III que regula todo lo concerniente al régimen

sancionador tributario y, al cual se le ha denominado como el de los “Hechos

Ilícitos Tributarios”. Este a su vez se encuentra dividido en tres Capítulos. ElCapítulo I, el cual contiene lo relacionado a las “Disposiciones Generales”,

mientras que el Capítulo II regula el tema de las “Infracciones y SancionesAdministrativas” y un Capítulo III que regula lo relativo a los “Delitos” en

materia tributaria.

Nos avocaremos específicamente al Capítulo II, el de las “Infracciones y

Sanciones Administrativas”. Este capítulo se encuentra dividido en dosSecciones, pero nos interesa la Sección II, la cual regula lo que concierne a

las diferentes “Infracciones Administrativas”. Esta Sección contiene los

artículos que van del 78 al 88, no obstante, este último no está relacionado aninguna infracción en particular, sino más bien a lo que respecta al apartado

de la reducción de sanciones. Entre estas normas legales se encuentran lasdiferentes infracciones que el contribuyente o declarante puede cometer en sus

relaciones con la Administración Tributaria, así como cada una de las

sanciones a las cuales se hace acreedor de infringir alguna.

Sin embargo, nos interesaría comentar en esta oportunidad acerca de lainfracción contenida en el artículo 81, así como su respectiva sanción,

denominada ésta como: “Falta de Ingreso por Omisión o Inexactitud”.

2. Alcance de la norma.

El propio artículo 81 establece que “Serán sancionables los sujetos pasivos que, mediantela omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentrode los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan…”

En relación con este numeral, es importante advertir que básicamente lo que

hace es sancionar el incumplimiento material de la obligación tributaria

1 Auditor Fiscal, Subgerencia de Fiscalización, Administración Tributaria de San José. Costa Rica. 140510.


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principal (“tributo”, véase artículo 4 del mismo Código), la cual consiste en

una obligación de pago de sumas de dinero.

Se hace necesaria la transcripción casi total del citado artículo, ya que elmismo define en forma muy amplia el término “Inexactitud”. Pare ello, lo

resume en una serie de situaciones que responderían a inexactitud y que bien

podrían darse. De modo que de darse alguna de estas circunstancias,

necesariamente implicaría la aplicación de una sanción de carácter pecuniaria

que puede ser de un 25% o un 75%, según sea el caso y conforme seexpondrá. Aunque si bien es cierto, esta necesidad sancionadora podría no

resultar del todo cierta, según se explicará más adelante y cuyo objeto

persigue la presente opinión.

De manera que el numeral 81 dispone lo siguiente: “…Para esos fines se entiende porinexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o lasactuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos,exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales obeneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, en lasdeclaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos a la Administración Tributaria, elempleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o unsaldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable, incluidas lasdiferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos.Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valorequivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otrocaso, valores de impuestos menores o saldos a favor superiores a los que debían corresponder.Igualmente, constituirá inexactitud toda solicitud de compensación o devolución sobre sumas

inexistentes…”

Es necesario aclarar que la sanción no está dada por un sistema de bandas, porel contrario, está compuesta de valores porcentuales, dos para ser exactos, de

un 25% o la de un 75%, según sea la conducta reprochable desplegada por el

contribuyente en el ejercicio de sus actuaciones con la Administración y para

cada caso en particular. Nótese que el artículo 71 del mismo cuerpo legal

estableció que las infracciones administrativas son sancionables incluso atítulo de mera negligencia, razón de más para creer que con una mayor

justificación se haya actuado no de forma negligente, sino por el contrario, con

dolo o intención de cometer la acción (forma idónea de engaño). Por ejemplo,en la sanción del 25%, se considera que al menos hubo una conducta de

carácter negligente de parte del sujeto pasivo en la acción u omisión llevada acabo, ello ha quedado consagrado de la siguiente forma en el 81: “Esta sanciónserá equivalente al veinticinco por ciento (25%) de la diferencia entre el monto del impuesto porpagar o el saldo a favor, según el caso, liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado


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por el contribuyente o responsable o el del impuesto determinado cuando no se haya presentadodeclaración. Si la solicitud de compensación o devolución resulta improcedente, la sanción será delveinticinco por ciento (25%) del crédito solicitado.

Asimismo, constituye inexactitud en la declaración de retención en la fuente, el hecho de no incluir,en la declaración, la totalidad de las retenciones que debieron haberse efectuado o las efectuadas yno declararlas, o las declaradas por un valor inferior al que correspondía. En estos casos, la sanciónserá equivalente al veinticinco por ciento (25%) del valor de la retención no efectuada o no

declarada…”

Mientras que la sanción del 75% está regulada de esta manera: “En los casosdescritos en este artículo en que la Administración Tributaria determine que se le ha inducido a error,mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otraforma idónea de engaño, por un monto inferior a doscientos salarios base, la sanción será del

setenta y cinco por ciento (75%)…”

3. Aplicación práctica de una u otra sanción en actuaciones fiscalizadoras(comúnmente la auditoría fiscal).

Brevemente. Desde la entrada en vigencia del actual régimen sancionador en

Costa Rica con la promulgación de la Ley Nº 7900 en el año 1999, laAdministración Tributaria ha venido reiteradamente aplicando indistintamente

la sanción del 25% o 75%, por considerar que la conducta según cada en caso

en concreto, desplegada por los contribuyentes fiscalizados, constituye en una

conducta a todas luces reprochable. Cabe advertir que el común denominadorlo constituye la constante aplicación de la sanción del 25% y, raras veces haquerido sancionar con el 75%. Y prácticamente nula, la existencia de algún

eximente de responsabilidad que haya implicado una conducta no sancionable.

4. Dos posiciones judiciales en materia sancionadora.

4.1. Ante un proceso sancionador en particular en que la AdministraciónTributaria sancionó la conducta del contribuyente con un 75%, el Tribunal

Contencioso Administrativo, Sección Novena del Segundo Circuito Judicialde San José, mediante sentencia Nº 03-2008 resolvió que para el caso presente

si bien pudo “… presumirse que la actuación de la Contribuyente podría considerarse laexistencia de fundamento para aplicar la sanción del 75% del monto determinado por inexacto dadaslas circunstancias que mediaron para tal determinación, lo cierto es que la Administración Tributariano fundamentó la existencia del dolo que permita aplicar la sanción en el porcentaje indicado, todavez que de conformidad con los principios que informan el procedimiento administrativo sancionador,la existencia del dolo debe ser comprobada y fundamentada por la Administración tributaria, alconstituir un elemento sustancial requerido por el artículo 81 del Código de Normas y ProcedimientosTributarios para imponer una sanción como la establecida en el Traslado de Cargos Sancionador.


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De acuerdo con lo establecido por la Sala Constitucional en el voto 3929-95, en materiasancionatoria administrativa son aplicables los principios del derecho penal, obviamente tomando enconsideración los matices y particularidades de cada una de las materias, siendo que de acuerdo

con lo establecido por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el presente caso laAdministración Tributaria se encontraba en la obligación legal de probar la existencia del dolo, comoelemento indispensable requerido por el ordenamiento jurídico para la aplicación de ésta

sanción…”

Es importante rescatar que según lo ha señalado el juez contencioso, será

responsabilidad de la Administración Tributaria determinar, fundamentar, y probar la existencia del dolo en la actuación del contribuyente para el caso deuna determinación de oficio en una actuación fiscalizadora –por ejemplo-.

Sin embargo, si es importante aclarar que pese a ello, el tribunal resolvió queal haberse determinado en la actuación fiscalizadora una inexactitud en cuanto

a la declaración de impuestos presentada por la contribuyente, lo procedenteera aplicar la sanción equivalente al 25% de las sumas determinadas como

inexactas en sus declaraciones de impuestos. Quiere decir que el Juez no estádesconociendo, ni mucho menos anulando el proceso sancionador incoado por

la Administración Tributaria, por el contario, está asumiendo que al menos se

actuó sin el deber de cuidado y que ante la existencia de una inexactitud entreel estudio llevado a cabo y su declaración, procedía una sanción, en este caso,

lo que resolvió fue rebajar la del 75% a la del 25% (muy salomónica).

4.2. Por su parte, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo,resolviendo un caso relacionado con una sanción como producto de unadeterminación de oficio en una actuación fiscalizadora y, en virtud de que la

sanción aplicada por la Administración Tributaria consistió en un 75%,

resolvió que para algunos ajustes de impuestos lo correcto era aplicar lasanción del 25%, en otros la del 75%, como también que habían eximentes de

responsabilidad. Esto resolvió este Tribunal por medio del Fallo Nº 289-2009:

“…3.- Nulidad por violación al artículo 36 de la Constitución Política. … debe quedarle claro a la

recurrente que la fiscalización consideró otro elemento para calificar su acción tipo dolosa como loes la omisión evidente de ingresos de su parte, en donde le fue imposible justificar esas operacionesgravadas, así como el inexistente incremento patrimonial. Con relación al artículo 36 Constitucionalla recurrente realiza un correcto análisis del mismo y efectivamente puede abstenerse a declarar y silo quiere no presentar pruebas, sin embargo ello es una limitante en su contra en aras de ejercer unaadecuada defensa a sus intereses. Por lo anterior expuesto, se rechaza la presente nulidad. 4.-Nulidad por imponer sanciones sobre una presunción. Efectivamente comparte este Tribunal enparte la tesis del recurrente que sobre una presunción no se puede aplicar una sanción. No obstantecuando esa presunción no logra ser demostrada fehacientemente por un contribuyente, cuando éstaadmite prueba en contrario, el intérprete tributario puede y el derecho le respalda a valorar cual fuela intención del contribuyente en la acción que desplegó al registrar u omitir una operación financiera


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de su negocio. Por ejemplo, si bien es cierto el incremento patrimonial no justificado es unapresunción por cuanto se conoce un hecho base para llegar a uno desconocido, véase que si uncontribuyente no logra justificar de donde provino la cuenta contable del haber que financió su activo

o no justifica la legalidad de un pasivo, se tendría que valorar cual fue la intención que esecontribuyente desplegó, para valorar su acción y si se encuentra debidamente tipificada como unainfracción administrativa proceder a la sanción que le corresponde. Existen así presunciones endonde claramente puede someterse a una sanción, en donde se hace evidente la acción pretendidapor el contribuyente para recibir un beneficio y causar un perjuicio en este caso al Fisco. En el casoque nos ocupa, las presunciones del incremento patrimonial no justificado por pasivos inexistentesasí como la de ingresos omitidos, la Administración apuntó claramente que el saldo acreedor depasivo no se encontraba justificado con los documentos, de tal forma que el contribuyente tuvo unaintención clara de ocultar claramente cual era la partida que realmente debió ser afectada comocontrapartida del débito en donde se registro así como el ocultamiento de los ingresos arrojados porel estudio fiscalizado. Por lo anterior expuesto, la presente nulidad debe rechazarse… V.- Criterio

de este Tribunal. Fondo del Asunto. Estima esta Sala, una vez analizados los argumentos de larecurrente, así como los de la Administración Tributaria, que tanto la resolución que conoció de laimpugnación al traslado de cargos sancionatorio, debe revocarse parcialmente conforme seexpondrá… 1) Ajuste por ingresos omitidos: La Administración determinó ingresos provenientesde tarjetas de crédito así como de depósitos bancarios no declarados. La presente acciónclaramente no puede recibir el calificativo de negligente por parte del contribuyente, ni como unadesatención a su falta de cuidado, puesto que es su responsabilidad el registrar todas susoperaciones contables que originaron sus ingresos, de tal forma, que la intención es clara en elsentido de ocultar unos ingresos para así bajar su carga tributaria, acción que no puede recibir otrocalificativo más que dolosa, puesto que se dan los elementos constitutivos de la defraudacióntributaria, consistente en maniobras tendientes a disminuir el pago de los tributos para beneficio

propio en perjuicio del Fisco, elementos que por sí solos integran el ilícito administrativo establecidoen el artículo 81, párrafo noveno. 2) Incremento injustificado de patrimonio por pasivoinexistente. Igual calificativo que el presente tiene el ajuste en mención. No puede ser negligente nidescuidado un contribuyente que no tenga los documentos que respalda una operación crediticia, esdecir, contra todo principio contable, no pueden existir registros contables sin los documentos que laoriginaron, de tal forma, que la presunción de que son rentas gravadas es clara, y recurrir a esteprocedimiento de registro es con la clara intención de ocultar unos ingresos sobre los cuales no seha declarado. Dicha acción recibe el mismo calificativo de su precesora, es decir dolosa. 3) Ingresospor ventas omitidas en declaraciones: Estima esta Sala que el presente ajuste es una evidentefalta de atención de parte del contribuyente a la hora de confeccionar sus declaraciones, es decir,una total falta de atención a su deber de cuidado, lo cual no puede recibir el calificativo de dolosa

como lo pretende la Administración, estando ésta obligada a demostrar en forma clara e indubitablela existencia de maniobras, manipulaciones de datos o de informaciones verdaderas, tendientes ainducir a engaño a la Administración Tributaria para obtener un beneficio para sí y en perjuicio deaquella, por lo que la sanción que corresponde y según criterio de este Tribunal lo sería de un 25%,por estarse en presencia de una clara falta de atención al deber de cuidado. 4) Otros ingresosomitidos por intereses de cuenta corriente. Si bien es cierto este ajuste fue confirmado por esteTribunal en la resolución que conoció del recurso de apelación en el procedimiento administrativodeterminativo, lo cierto es que de acuerdo con la aplicación de los principios penales se está ante uneximente de responsabilidad. Nótese, que la recurrente por interpretación jurídica, consideró queestos ingresos no eran sujetos al impuesto a las utilidades, de ahí que ni siquiera los declaró, y quea pesar de no hacerlo, ha sostenido que los mismos si son gravables, deben gravarse de


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conformidad con lo establecido en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,y no con el impuesto a las utilidades, es decir, se está ante la presencia de un claro error dederecho. Este error de parte de la administrada la exime de responsabilidad en esta acción por lo

tanto, la misma no puede ser objeto de sanción alguna. Así las cosas, lo procedente es dejar sinefecto la sanción correspondiente a este ajuste. 5) Sanción en el Impuesto General sobre lasVentas. En cuanto a la parte correspondiente al ajuste en el Impuesto General sobre las Ventas, lasanción establecida del 75% por el impuesto no ingresado…, es conforme a derecho pues versósobre las ventas omitidas, en donde claramente el contribuyente dejó de ingresar sumas de dineroque procedían de su actividad, de ahí que el calificativo aplicado por la Administración a quo a laacción desplegada por la recurrente no puede recibir más que la de dolosa. Por lo anterior expuesto

se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación.” (la negrita es del original)

Con respecto a la aplicación de esta sanción, sea por la existencia de

negligencia o de dolo en la actuación del contribuyente, no solamente debelimitarse la Administración Tributaria a indicar que en principio se considera

que se configura la infracción por falta de ingreso u omisión a que se refiere el

artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios por nohallarse en el expediente sancionador razón que excluya la presencia de dolo o

al menos que se haya actuado negligentemente, sin perjuicio de que en el

curso del procedimiento sancionador se demuestre lo contrario; sino que debe

al menos hacerle la advertencia al sancionado de que debe aportar las pruebasque desvirtúen la presunción de una conducta reprochable y, que el no hacerloo lograrlo, entonces la sanción aplicada se sostendrá.

Es evidente en la mayoría de las actuaciones sancionadoras que la

Administración Tributaria parta de una presunción respecto de la existencia –

principalmente- del dolo en la actuación del contribuyente, estableciendo

expresamente que no existe en el expediente prueba que excluya lo contrario(el dolo). Pero tampoco se le advierte al administrado que en caso de no

aportar pruebas que desvirtúen dicha presunción o bien la existencia de unacausal de eximente de responsabilidad, el Fisco estaría procediendo a

confirmar la existencia de dolo y a la aplicación de la sanción establecida del

75% sobre el monto determinado en la actuación fiscalizadora (auditoríafiscal). Ello implica una inversión en la carga de la prueba.

5. Conclusión.

En relación con el artículo 81 tantas veces citado, ha quedado claro que la

norma no está escrita en piedra y, la Administración Tributaria debe de ajustar

sus actuaciones sancionadoras acorde con la jurisprudencia actual, la cual


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acertadamente recoge posiciones legales con claro respeto al principio de

seguridad jurídica.

De modo que una determinación de oficio llevada a cabo como producto de

una auditoria fiscal, no implicará necesariamente la aplicación de una multa pecuniaria sobre las cuotas determinadas. O bien, tampoco será posible presumir que el contribuyente actuó sometido a una conducta idónea de

engaño hacia la Administración y como tal debe así calificarse, si no se tienenlos elementos suficientes para realizar tal calificación.

Por tanto, la conducta dolosa debe probarse, mientras que la negligente

simplemente se da por el hecho mismo en la falta del deber de cuidado. Pero

no quiere decir tampoco que no existan eximentes de responsabilidad, queincluso, la propia Administración Tributaria deberá de reconocer (actuar deoficio), como es el caso del error de hecho o de derecho.

De modo entonces que, y según lo resuelto por el juez contencioso, ante un

proceso de fiscalización, si bien puede presumirse que la actuación del sujetofiscalizado podría encuadrarse dentro de la aplicación de la sanción del 75%

sobre el monto determinado por inexacto dadas las diferentes situaciones ocircunstancias que mediaron para tal determinación, lo cierto es que el Fisco

debe fundamentar la existencia del dolo que permita aplicar la sanción en el porcentaje indicado, toda vez que de conformidad con los principios que

informan el procedimiento administrativo sancionador, la existencia del dolo

debe ser comprobada y fundamentada por la Administración Tributaria, alconstituir éste un elemento sustancial requerido por el artículo 81 del Códigode Normas y Procedimientos Tributarios.

Según se dijo en líneas precedentes, es conocido que conforme con lo resuelto

por la Sala Constitucional en el Voto Nº 3929-95, en materia sancionatoriaadministrativa son aplicables los principios del derecho penal, con matices y

particularidades de cada una de las materias, siendo que de acuerdo con loestablecido por el Código Tributario, la Administración Tributaria se

encuentra en la obligación legal de probar la existencia del dolo, misma que se

constituye como elemento indispensable requerido por el ordenamiento jurídico para la aplicación de ésta sanción.

el regimen sancionador costarricense

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