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De la gestion Coût – Délai – Qualité au pilotage par la valeur de la

performance organisationnelle

Michel Pendaries Enseignant chercheur

Kedge Business School,

Campus de la grande Tourrache,BP 261, 83078 Toulon Cedex, France

Cret-log d’Aix en Provence, France.

[email protected]

Michel Pendaries 156

Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : Numéro spécial : Décembre 2014

Résumé :

Aujourd’hui, il ne sert à rien de vouloir optimiser individuellement les

composantes « coût – délai – qualité » dans une gestion globale de la

performance de l’entreprise, car, la somme des optimums ne fait pas l’optimum

de la somme. Chacune de ces trois composantes est étroitement imbriquée avec

les autres. Face aux limites conceptuelles et pratiques des méthodes actuellement

utilisées en Contrôle de gestion (Target costing, ABC/ABM, Time Driven ABC, UVA,

etc.), nous recherchons un système de pilotage pertinent qui faciliterait le

développement de l’entreprise grâce à un processus d’optimisation de sa

performance globale organisationnelle. Cette recherche tend à démontrer que

l’avenir du pilotage de la performance des organisations repose sur un

changement de logiciel, en passant d’une logique de coût à une logique de valeur

dans les outils de pilotage de la performance de la relation organisation-activités.

La phase empirique de la recherche s’appuie sur une étude de cas longitudinale

réalisée dans une entreprise industrielle française.

Mots clés : Développement d’entreprise, Performance organisationnelle,

Pilotage par la valeur, Valeur ajoutéehoraire.

Abstract: Today, to optimize the individual componentof the “cost – delay –

quality” management system as a performance management control of the

enterpriseis not relevant, because, the sum of the optimums does not mean the

optimum of the sum. All components are interlinked. Faced to conceptual and

practical limits of methods using today in Management control (Target costing,

ABC/ABM, Time-driven ABC, UVA, etc.), we are researching a relevant

management system able to make easy the development of the enterprise within

a global organizational performance process. This research tries to prove that the

future of the performance management control of the organizations is founded

on a reasoning change, from a logical cost to a logical value approach, in the

performance management tools of the organization-activities relationship. The

empirical phase of the research is realized as a longitudinal case study in aFrench

industrial firm.

Key words: Business development, Organizational performance, Value

based management, Time-driven value added.

De la gestion Coût – Délai – Qualité au pilotage par la valeur … 157

Introduction

Le triptyque coût – délai – qualité pour piloter la performance globale de

l’organisation doit reposer sur un processus d’optimisation globale de ses

composantes et pas de manière individuelle, car la somme des optimums n’égale

jamais l’optimum de la somme.

En effet, chercher l’optimisation des délais (Traitement des commandes,

Conception des produits, Approvisionnement des matières premières, Fabrication

et Distribution des produits finis, etc.) mobilise les activités de l’entreprise. Il y a

donc une relation étroite entre le délai et le niveau des ressources mises en jeu et

donc consommées.Si ces activités (au sens de l’Activity based costing - ABC) sont à

valeur ajoutée nulle et non nécessaires, elles doivent disparaître car ce sont des

opérations à coûts inutiles qui allongent les délais. Si ces activités sont à valeur

ajoutée nulle, mais nécessaires au fonctionnement de l’entreprise (ex : la

manutention), elles doivent consommer le minimum de temps et de ressources.

Par contre, les activités à valeur ajoutée faible, moyenne ou forte doivent être

pilotées à partir de leur rapport valeur-coût, c’est à dire assurer le degré de

satisfaction attendu au moindre coût. Quels que soient ces critères, fonctionnels,

processuels et spatiaux, le délai est lié à la notion de temps qui lui-même est

étroitement associé à la notion de consommation de ressources.

Rechercher l’optimisation dela qualité, qu’elle soit totale (extrapolation

des relations de type clients-fournisseurs à toutes les relations de l’entreprise ou

de l’organisation), ou intégrale (embrasser l’intégralité des dimensions de

l’entreprise ou de l’organisation à travers l’intégration de l’économique, du social

et de l’environnemental), c’est satisfaire aux attributs de valeur (Normes,

Fonctions, Prix, etc.) imposés par les marchés. D’ailleurs, de ce point de vue, les

délais ne font-ils pas partie des normes imposées par le marché ? A ce titre, ils

sont aussi un attribut de valeur. La qualité est aussi une affaire de jugement à la

fois externe (Clients, Prescripteurs, etc.) et interne (Actionnaires, Salariés, etc.) à

l’organisation. L’optimisation de la qualité est associéeà la représentation de la

performance globale mesurée en termes d’efficacité (capacités à atteindre les

objectifs), d’efficience (capacité à utiliser au mieux les ressources) et d’effectivité

(capacité à satisfaire les parties prenantes).

Chercher l’optimisation des coûtsn’a de sens que dans sa relation avec les

autres composantes du triptyque (délai et qualité). Car, c’est la valeurqui tire les



coûts et pas l’inverse. Si, selon Capron et Quairel-Lavoizelee (2006), l’objectif de la

performance finale est toujours économique, alors il ne sert à rien de vouloir

piloter la performance à partir d’un système de coûts. Car, comme le souligne

Mévellec (2000), « les systèmes de coût n’étant pas autonomes mais construits, ils

ne poursuivent aucune finalité propre… ». Cela implique nécessairement un

système de pilotage. Mévellec précise, « … quecontrairement aux systèmes de

coût, les systèmes de pilotage, du fait de leur caractère téléologique, poursuivent

leur propre finalité ». Par conséquent, seul un système de pilotage est susceptible

d’intégrer, à la foiset dans un même corpus théorique, les dimensionscoût – délai

– qualitédans une finalité économique de la performance des organisations.

Comment alors passer d’une logique de coût à une logique de valeur dans

un système de pilotage de la performance ?

Comme l’avait annoncé Johnson (1990), « pour maîtriser le couple valeur-

coût dans l’économie mondiale, les dirigeants doivent gouverner les personnes et

gérer les activités : ils doivent cesser de chercher à maîtriser les coûts en gérant la

production ». Mais comme l’a dit Malleret (2009), « il faut dissocier la valeur et le

coût si l’on veut que la problématique de la gestion coûts-valeur ait un intérêt

conceptuel et pratique ». Cette affirmation, induit qu’il n’y aurait aucune relation

entre la valeur perçue par le marché et la valeur construite par l’organisation. Ces

deux éléments seraient pilotés de manière disjointe. Ce n’est pas l’avis de certains

auteurs comme Bréchet et Desrumeaux (2001), et que nous partageons : « la

valeur, considérée du point de vue des organisations, est une réalité à la fois

donnée et construite et pour le moins autant construite par les acteurs, et

notamment par les organisations, que par le marché ». Il faut alors s’assurer de la

cohérence dans les actions que conduisent les acteurs.

En intégrant à la fois les dimensions interne et externe de l’entreprise et le

triptyque coût-délai-qualité,l’avenir du pilotage de la performance globale des

organisationsserait fondé sur un système de pilotage par la valeurdu

coupleorganisation-activitésde l’entreprise, facilitant ainsi son développement.

C’est ce que nous allons nous efforcer de montrer dans cette recherche,

dans une posture épistémologique de type constructiviste. Et, plus

particulièrement, comment le pilotage du couple organisation-activités peut être

mis en œuvre à travers le processus de fixation des prix des offres de l’entreprise

grâce au concept de valeur ajoutée horaire.


1. Fondement d’un système de pilotage par la valeur

Afin de mieux appréhender l’enjeu de cette recherche, il nous a semblé

pertinent, dans un premier temps, de préciser les concepts de valeur et de

pilotage par la valeur.

1.1.La valeur : définition et source

Selon la définition de la valeur donnée par la norme AFNOR1EN 1325-1,

celle-ci se définit « comme la relation entre la satisfaction du besoin et les

ressources utilisées pour y parvenir ».

En sciences de gestion, nous n’allons pas chercher à arbitrer une définition

du concept polymorphe de la valeur, car elle semble floue face aux nombreuses

définitions données dans la littérature. Bourguignon (2005) s’y est essayé sans

pour autant avoir normé le concept. Mévellec (2005) considère par exemple, que

la source de la valeur réside dans les attributs lorsqu’il affirme : « La valeur … est

le résultat d’un assemblage de fonctionnalités perçues par le client et chacune

porteuse d’une dimension utile » (p. 57). Trois conceptions de la valeur sont

présentes dans la littérature : la valeur d’échange (relative à un autre bien) qui est

associée au prix, la valeur d’usage (relative au besoin à satisfaire) et la valeur

d’estime (relative à l’image que l’on s’en fait).

La valeur est donc associée à la notion de besoin. Pour une entreprise, le

besoin doit être évalué dans toutes ses dimensions. Il y a une approche externe

du besoin mais aussi interne. L’externe fait référence aux attributs de valeur jugés

par les parties prenantes externes et en particulier les clients. Ce sont eux qui

achètent la solution qui va satisfaire leur besoin. Tandis que l’interne fait

référence aux besoins de l’organisation et des actionnaires. Ces besoins se

décomposent en besoins de service et en besoins techniques. Les premiers

expriment les usages, qui se réfèrent à des activités concrètes et mesurables, et

l’estime, qui se fonde sur des considérations subjectives, éthiques ou morales

quand les deuxièmes,font référence aux besoins de fonctionnement et à la

composition du système.

La valeur est également associée à la notion de fonction. L’analyse

fonctionnelle permet de déterminer les fonctions que doivent réaliser le produit

1 AFNOR = Association Française de NORmalisation



ou le service pour satisfaire le besoin. En ce sens, la fonction est l’action qui

réalise le besoin.

La valeur est aussi associée à la notion de ressources. Ce sont elles qui

permettent la mise en action des fonctions. Pour l’entreprise, les ressources sont

matérielles et physiques comme les matières premières, les équipements et la

main-d’œuvre. Mais elles sont aussi immatérielles, comme un brevet ou un

savoir-faire, et abstraites, comme la propriété intellectuelle. L’observatoire de

l’immatériel estime que plus de 80% de la « valeur de l’entreprise » sont fondés

sur ses actifs immatériels (le capital humain, le capital organisationnel, le capital

client, le capital technologique, le capital sociétal, etc.). L’importance d’un

élément comme le temps, comme élément de ressource, s’est accrue récemment

avec des concepts comme le « time to market », le « total cost to serve ». Le

concept de temps s’est aussi imposé dans des méthodes de calcul de coûts

comme la Time-driven ABC (Kaplan et Anderson, 2004), en réponse aux critiques

de la méthode ABC. Déjà dès 1998, en utilisant l’unité de temps, Kaplan et Cooper

affirmaient qu’elle réduit les erreurs de mesure en caractérisant les facteurs qui

font varier la consommation de temps d’une activité et la complexité des activités

liées à la multiplication des facteurs d’évènement.

1.2. Le pilotage par la valeur

L’AFNOR propose déjà une norme intitulée « Management par la valeur et

Analyse fonctionnelle» (EN 12973 :2000). Cette norme est en permanence

revisitée et actuellement la commission de normalisation sur le management par

la valeur et l’analyse fonctionnelle est en charge de refondre la norme « Coût

global de possession » à l’horizon 2016.

Le Management par la valeur (MV) se fonde sur une culture de la valeur. Si

l’on cherche à le définir,selon l’Afnor « il peut être défini comme une approche

transverse, une façon commune de concevoir les différents modes de management

de secteurs déterminés de l’entreprise (relations humaines, technologies, coûts,…).

Il centre l’attention sur le concept de valeur afin de valider les objectifs

opérationnels et de définir des stratégies particulières ».Comme l’analyse de la

valeur, le MV est avant tout un état d’esprit que doit cultiver l’entreprise.

Concernant le concept de pilotage et de système de pilotage, il n’y a pas

vraiment de consensus dans la littérature sur une définition, ni même de

définitions exhaustives. Si nous prenons la définition du petit Larousse, le pilotage


est défini comme une action, un art de piloter ou piloter est pris au sens de

diriger. Cette définition met l’accent sur la dimension dynamique (action) du

principe. D’ailleurs, les anglo-saxons n’utilisent qu’une seule expression pour les

systèmes de contrôle et de pilotage : a management control system.Concernant le

passage du contrôle au pilotage, Lorino (1995) souligne qu’il « se traduit par un

basculement connexe et simultané : du paradigme de la mesure, corollaire du

contrôle, au paradigme de l’interprétation, corollaire du pilotage ».

Unsystème de pilotage par la valeur s’appuie sur différentes sources de

création de valeur, aussi bien disciplinaires que cognitives, telles que :

- Le réseau dont la valeur se réalise à travers les partenariats, les clusters, les communautés de pratique, etc.

- La R&D dont la valeur se construit à travers les innovations techniques et technologiques, le design, l’ingénierie d’expertise, etc.

- L’affaire ou le projet dont la valeur se développe à travers les systèmes de pilotage des organisations, la mutualisation des ressources et des compétences, les processus collaboratifs de co-construction, les capacités dynamiques organisationnelles, etc.

- L’institutionnel dont lavaleur se fonde sur l’image, l’identité, la communication, la relation de confiance, la légitimité, etc. des acteurs du marché.

Ce qui nous conduit à proposer dans la deuxième partie un concept de

système de pilotage par la valeur.

2. Approche conceptuelle d’un système de pilotage par la valeur

Toutes les sources de valeur,citées précédemment, se cristallisent dans la

valeur d’échange, c'est-à-dire le prix, des offres de l’entreprise. L’idée est de

construire un système qui permette de formuler une proposition de valeur à

l’échange qui satisfasse aussi bien celui qui la fournit en termes de profitabilité (le

fournisseur) que celui qui l’achète en termes de satisfaction (le client) et qui soit

le prétexte au développement des interactions sociales au sein de l’organisation.

2.1. Les méthodes et outils actuels utilisés dans le « management par la

valeur »

Plusieurs méthodes et outils ont été développés au cours des dernières

décennies comme l’Analyse de la valeur, le Target-costinget la Conception à Coût

Objectif, le Kaizen-costinget le processus d’amélioration continu,le Coût de



fonction, l’AMDEC2, le Six-sigma et plus récemment le Lean managementqui

remplace le principe de la production de masse par une « efficient use of

resources and elimination of waste ». Certaines méthodes récentes sont

davantage destinées à la création de nouveaux espaces stratégiques comme celle

de l’Océan bleu (Kim et Mauborgne, 2005), mais hors de notre champ de

recherche. Mais aucune d’entre-elles ne s’exonère de la logique de coût dans son

approchede la performance économique des entreprises. Même si certaines

méthodes, comme le Target-costing partent de contraintes comme les prix du

marché pour déterminer un objectif de coût, elle ne conseille pas explicitement

sur le coût à respecter. Des méthodes comme la Value Creation Model (VCM) de

Mc Nair et al. (2001), veulent introduire le concept d’attribut de valeur dans le

calcul des coûts. Mais, sur cette méthode, Malleret (op. cit.) expose les mêmes

critiques que celles faites au Target-costing et « en particulier, le lecteur ne sait

pas comment et par quel mécanisme ou raisonnement les coûts des activités sont

reliés et affectés aux attributs ».

Pourquoi faut-il alors vouloir à tout prix relier les coûts à la valeur si aucune

des méthodes n’est satisfaisante pour établir cette relation valeur-coût ? Une voie

possible est de construire un système de pilotage de la performance de

l’organisation qui s’exonère de toute logique de coût.

2.2. Proposition d’une méthode de pilotage globale par la valeur

En passant d’une logique de coût à une logique de valeur dans un système

de pilotage de la performance, la valeur ajoutée horaire (VAH) est une méthode

qui a pour finalité de pouvoir piloter la performance globale, en se fondant sur la

seule logique de valeur dans l’élaboration des prix de ses offres aux clients. Cette

approche est plus particulièrement adaptée au contexte B to B3 aussi bien aux

secteurs industriels qu’aux services.

2 AMDEC = Analyse des Modes de Défaillance et de leurs Effets et de leur Criticité

3 Business to Business


2.2.1. Les fondements théoriques de la méthode VAH

Le fondement théorique de la méthode VAH est de considérer que la

valeur, créée et produite4par l’entreprise, est basée sur ses ressources et ses

compétences5 pilotées à partir de ses capacités dynamiques organisationnelles6.

Le rôle des ressources a été initialisé par les travaux de Penrose (1959-

1995) et complété par ceux de Grant (1991-1996) sur les compétences. Pour

Penrose, et confirmé par Arena et Solle (2008), les ressources n’ont de valeur que

dans la mesure où elles sont mobilisées dans des activités modulaires, au service

de la logique d’action et non pas dans des fonctions cloisonnées de l’entreprise.

Pour Grant, la bonne utilisation des ressources permet à la firme de développer

de nouvelles opportunités productives et des compétences propres à son histoire

et à son apprentissage. La mise en œuvre des ressources passe par un effort de

coordination entre les managers, rendu possible par les capacités cognitives de

chacun. Ce qui implique le partage d’une même vision cognitive de l’entreprise.

Selon Penrose, le processus productif peut se concevoir comme un processus de

développement de services et de création de compétences. L’organisation, en

devenant transversale et transfonctionnelle, et les processus de coordination

administrative, qui relient intrinsèquement la notion de ressources à la capacité

organisationnelle de l’entreprise, peuvent provenir pour le moins partiellement

des opérationnels eux-mêmes.

Les capacités organisationnelles (Helfat, 1997 ; Teece, 2007) ont permis de

faire le lien entre la structure et la dynamique d’apprentissage. Les travaux sur les

capacités organisationnelles ont été complétés par ceux sur les capacités

dynamiques (op. cit.) qui ont permis de mettre en évidence le rôle clé des

managers dans leurs capacités à identifier et à adapter les opportunités (sensing),

à les intégrer (seizing) puis à reconfigurer les ressources (reconfiguring). Pour

Ahmed et Wang (2007), ces trois facteurs sont corrélés mais conceptuellement

4

Pendaries en 2011 a montré l’existence de deux processus connexes et simultanés aux caractéristiques distinctes dans le processus de création de valeur : un processus de création de valeur destinée aux parties prenantes (Stakeholders value) et, un processus de production de la valeur créée destinée principalement aux actionnaires (Shareholders value).

5 Resources based view (RBV) et Competences based view (CBV) : deux modèles anglo-saxons basés

sur les ressources et les compétences. Approches développées par des auteurs comme Rumelt (1972,1981), Barney (1989,1996), Teece (1982) et Wenerfelt (1984).

6 Concept développé par des auteurs comme : Cohen et Levinthal, 1990 ; Teece et Pisano, 1994 ;

Teece, Pisano et Shuen, 1997, Teece, 2007 ; Helfat et alii, 2007



distincts. Le premier insiste sur la flexibilité et l’alignement de l’interne sur

l’externe, le deuxième sur la capacité à intégrer en interne ce qui vient de

l’externe et le troisième sur l’innovation en interne et son développement sur le

marché externe.

Ces approches mettent en avant le rôle important des acteurs de

l’organisation interne et de leurs interactions dans le processus de création de

valeur. L’influence de l’interne sur l’externe et réciproquement induit un système

de pilotage particulier. Si l’on part du postulat que la performance globale de

l’entrepriseest la conjonction de la performance de son processus

« technologique et d’innovation produits (ou services) » et de son processus

« organisationnel », il faut chercher une méthode qui permette à la fois de vendre

ses innovations (réponses aux besoins de ses clients) et de contribuer à

l’efficacité, l’efficience et l’effectivité de son organisation, à travers le processus

d’élaboration des prix de vente.

2.2.2. Conceptualisation de la méthode

Comme les ressources internes de l’entreprise se traduisent aujourd’hui

majoritairement par des coûts fixes ou quasi fixes, le seul moyen d’assurer ou

d’améliorer la profitabilité de l’entreprise est de mieux agencer et vendre (faire

valoir) ses ressources et ses compétences à ses clients, tout en produisant la

valeur créée de manière efficiente, efficace et effective. Ce prérequis repose à la

fois sur une certaine stabilité des ressources de l’entreprise car comme l’a

démontré l’approche socio-économique des organisations (Savall, 1975 ; Savall et

Zardet, 1992, 2011), l’instabilité des ressources est source de dysfonctionnements

et donc de coûts cachés, et sur leur adéquation avec les objectifs stratégiques

poursuivis.

La méthode VAH repose sur les deux principes suivants :

- « L’heure d’entreprise » est la représentation de ses ressources et ses compétences internes. Le temps est « une dimension constitutive de

l’organisation (en tant que coût de transaction). Il fixe l’horizon de la décision

(l’urgence). Il est aussi le poids de l‘expérience (la durée), le futur prévisible

(l’horizon), la trajectoire singulière de l’entreprise (l’histoire), un flux d’intensité

changeante (le rythme) et un ensemble de conditions environnantes (la période), (Batch, 2002) » mais aussi porteur de valeur.Toute entreprise, quel que soit son


secteur d’activité, doit chercher à vendre (faire acheter par les clients) des heures de son organisation cristallisées dans ses produits et/ou ses prestations de service. Les attributs de valeur, sur lesquels le client va décider d’acheter ou non le produit ou le service, constituent les éléments qui vont permettre au futur client de juger de la valeur qu’il va acheter. Ce jugement peut être objectif lorsque le futur client évalue la valeur d’usage et davantage subjectif lorsqu’il évalue la valeur d’estime.Par exemple,des attributs de valeur se matérialisent dans l’heure de design (l’esthétisme, en termes de forme, de couleur et de choix des matériaux du produit, est perçue comme une valeur d’estime) et dans l’heure de conception (les fonctionnalités créées sont perçues comme une valeur d’usage), mais aussi dans l’heure de fabrication (la finition et les modes de contrôle sont très souvent porteurs de valeur). Par contre, la manutention, le stockage comme la commercialisation par exemple, ne sont pas des activités porteuses d’attributs de valeur puisque le client ne porte pas de jugement de valeur sur ces activités. Il y a donc des activités de l’organisation génératrices de valeur et d’autres non.

- La profitabilité doit être recherchée grâce aux capacités dynamiques internes de son organisation, source de création de valeur et pas sur la valeur créée par ses partenaires (Fournisseurs, Cotraitants, etc.) qui est ajoutée aux produits ou aux services vendus. Cette valeur « achetée » doit être considérée comme revendue en l’état au client, c'est-à-dire sans marge. Ceci concerne les achats de matières, les achats de sous-traitance, les achats d’études, les achats de prestations logistiques, ainsi que toutes autres prestations qui seraient incluses dans les processus de conception, d’approvisionnement, de fabrication et de commercialisation des produits. Ceci exclut bien sûr les entreprises dont l’activité est d’acheter en gros pour revendre au détail. Ce postulat permet d’évaluer la seule performance organisationnelle de l’entreprise.

La VAH repose sur le concept de « l’heure vendable (HVA)», en partant du

principe précédemment exposé que toutes les heures travaillées de l’organisation

ne sont pas « à vendre » aux clients puisqu’ils ne les achèteront pas. Pour calculer

les heures vendables sur une période (en principe sur la durée d’un exercice), il

faut donc retirer les temps « non vendables au client ». Concernant les temps

« homme » cela vise : les heures de formations, les temps de congés payés, les

heures de développement commercial, les temps de préparation hors norme, les

temps de déplacement, les temps de manutention, etc. Concernant les temps

« machine » cela vise : les heures d’arrêts pour le nettoyage et la maintenance, les

heures de réglage hors norme, etc. Ces heures vendables sont regroupées en

« îlots de valeur ». Les îlots de valeur sont identifiés en fonction du caractère

homogène des heures vendables sur le plan de leur création de valeur. Une



déduction de temps est ensuite opérée pour anticiper le slack7 de l’îlot de valeur.

Cette anticipation repose sur une évaluation du niveau d’expérience et

d’apprentissage de chaque îlot de valeur. Ce slack fait l’objet d’une

négociationpréalable entre la Direction et l’îlot de valeur dans le processus

d’élaboration du budget de l’entreprise. Cette négociation fixe l’objectif de la

performance organisationnelle de chaque îlot de valeur. Lorsqu’une vente est

réalisée, elle se traduit en « heures vendues » de l’organisation.

La VAH repose également sur le concept de la « Valeur Ajoutée

Brute (VAB) ». Elle se détermine en déduisant du Chiffre d’affaires hors taxes, la

valeur ajoutée « achetée » aux partenaires de l’entreprise. Ainsi, en divisant la

VAB totale d’un exercice par la totalité des heures vendables on obtient la VAH de

l’entreprise. En quelque sorte, la VAH est le « prix de vente » de l’heure

d’entreprise.

Chaque îlot de valeur à un niveau différent de production de valeur. Si l’on

part du principe, quel que soit le coût horaire de chaque îlot de valeur, qu’il est

légitime que le pourcentage de marge dégagée par la vente d’une heure de

chacun des îlots soit le même, il faut alors pondérer les heures vendables de

chaque îlot. Un coefficient de pondération8 est alors calculé en rapportant le coût

horaire de l’îlot au coût horaire moyen de l’ensemble des îlots. L’application de ce

coefficient aux heures vendables de chaque îlot de valeur, permet de rendre

équivalent les heures vendables en termes de production de valeur. Ainsi, les

heures à vendre de chaque îlot de valeur sont des heures vendables pondérées.

Cette pondération permet de faire la somme d’heures vendables qui, sans elle, ne

seraient pas sommables. Par construction, la somme totale des HVA est égale à la

somme des HVA pondérées.Cette sommation révèle toute son importance

lorsque l’on souhaite évaluer la production de valeur d’un processus

transfonctionnel aux différents îlots de valeur, dans le cas d’une vente par

exemple.La méthode UVA (Zaya et al, 2001) sur ce point, a montré qu’une vente

7Le slack (terme anglo-saxon) est la différence entre le potentiel de valeur de l’entreprise et la valeur

qui est effectivement obtenue. Ce différentiel provient de la difficulté qui existe à contrôler et à gérer l’utilisation qui est faites des activités, desressources et des compétences de l’entreprise. (Voir les travaux de H. Bouquin, Ex Professeur à l’Université de Paris IX - Dauphine et Directeur du CREFIGE).

8 On retrouve ici le postulat des constantes occultes de G. Perrin (1962, 1976).


était le résultat complexe detrois processus : un processus produit, un processus

client et un processus gestion.

2.2.3. Exemple d’application : Méthodologie et résultats de la recherche

Nous présentons ici un résumé des résultats obtenus après une étude

longitudinale effectuée dans une entreprise de mécanique sous-traitante des

filières aéronautique et automobile.

Le contexte de cette recherche

La baisse des prix constante dans l’industrie aéronautique associée à

l’augmentation des coûts des activités « supports » a contraint l’entreprise à

optimiser ses prix de vente. Leur élaboration à partir des taux horaires (coûts

horaires) ne leur suffisait plus. La détermination des taux horaires a créé la

discussion parmi les divers responsables de l’entreprise. Celle-ci, alla jusqu’à un

tel point que depuis deux ans, les taux horaires de la profession ont été pris pour

référence dans le processus d’élaboration des prix de vente en lieu et place des

taux horaires internes. La DG de l’entreprise a souhaitéégalement remettre de la

cohérence dans ses prix. Elle a souhaité que l’ensemble de l’organisation soit mis

sous tension et que chacun des acteurs internes soit impliqué dans la

performance globale de l’entreprise.

Méthodologie de la recherche

Nous avons privilégié une recherche action-intervention dans sa version

ingénierique. Comme le souligne Koening (1993), « une recherche – action n’est

utile que si les acteurs s’en approprient les résultats ». Pour lui, la recherche

ingénierique se différencie par nature de la recherche action. « L’ingénierie

organisationnelle s’intéresse au devenir d’un projet, tandis que la recherche action

est fondée sur l’interaction entre l’observateur participant et les participants

observés ». En effet, du fait que le processus d’aller et retour entre le théorique et

le pratique doit permettre la conception, la construction et la mise en œuvre d’un

outil capable d’un « début appropriation des résultats de la recherche par les

praticiens » (Chanal et al., 1997), notre recherche correspond sur un plan

méthodologique à une recherche ingénierique. Elle s’est déroulée sur deux ans.

Par analogie à la méthode d’intervention socio-économique des organisations

(démarche HORIVERT), nous avons procédé en trois phases : une phase de



diagnostic (entretiens, étude et analyse) qui a permis la triangulation des

informations, une phase d’ingénierie et une phase de préparation et de

réalisation de l’action.

Résultats de la recherche

Nous avons résumé ci-après les données recueillies sur une année

concernant les heures vendables (HVA), le calcul de la VAB et de la VAH ainsi que

deux exemples d’application dans la fixation des prix de vente de deux affaires.

Dans le tableau n°1 suivant, seuls les îlots de valeur indiqués ont été jugés

comme attributs de valeur par les clients. Le slack organisationnel a été évalué en

concertation avec les différents îlots de valeur. Le coût horaire de l’îlot est un coût

complet et ne sert qu’une fois dans la méthode à calculer le coefficient de

pondération. Ce dernierest un élément stable dans le temps. Il ne sera donc pas

recalculé dans les années suivantes, sauf en cas de transformation

organisationnelle importante.

Tableau n°1 : Calcul des HVA annuelles à vendre par îlot de valeur

(1) le coût horaire de 32,83 € est le coût horaire moyen de l’ensemble des huit îlots de valeur

Heures productives potentielles Total des heures non productives

Îlot de valeur

Désignation

Total (1)

Heures de maintenance

(2)

Slack organisationnel

(3)

Arrêts vacances

(4)

Total des heures

productives (HP)

(5)=(1)-(2)-(3)-(4)

Coût

horaire de l’îlot de

valeur (6)

Coefficient de

pondération (7)=(6)/32,83

HVA à vendre

(8)=(5)x(7)

Îlot N°1 T.C.N. 23520 294 2352 2058 18816 33,25 € 1,013 19056

Îlot N°2 C.U. 21840 273 2184 1911 17472 27,19 € 0,828 14468

Îlot N°3 RECTIF 30240 378 3024 2646 24192 23,19 € 0,706 17089

Îlot N°4 EROSION 23520 294 7280 2058 13888 18,91 € 0,576 7998

Îlot N°5 AJUSTAGE 6720 50 1344 1176 4150 91,55 € 2,788 11572

Îlot N°6 MONTAGE 5040 50 1008 882 3100 79,54 € 2,423 7510

Îlot N°7 CONTRÔLE 8400 50 1680 1470 5200 50,95 € 1,552 8070

Îlot N°8 ETUDES &

METHODES 3360 0 672 157 2531 46,52 € 1,417 3586

TOTAL ÎLOTS 122640 1389 19544 12358 89349 32,83 €¹ 89349


A partir des éléments du compte d’exploitation de l’entrepriseet d’une

analyse des « achats de valeur ajoutée», il a été possible de calculer,à posteriori,

la VAB annuelle et la VAH de l’entreprise.

La VAB globale est égale au Chiffre d’affaires hors taxesannuel diminué de

la Valeur ajoutée annuelle achetée. Dans notre exemple, elle a été évaluée à 9330

K€ sur l’exercice annuel de référence. D’où la VAH est égale, à la VAB globale / ∑

HVA(9330000 € / 89349 HVA),soit 104, 42 €/h.

Ainsi, toute HVA à vendre sera valorisée à ce prix dans le processus

d’élaboration d’un prix de vente d’une affaire au client.

Exemple de calcul d’un prix de vente d’une affaire

Dans les deux exemples qui suivent, nous avons retenu le cas de deux

affaires aux caractéristiques différentes destinées à un même client. Nous

présentons les deux modes de calcul. La méthode Cost+ qui est celle utilisée par

l’entreprise dans la filière, et la méthode VAH.

L’affaire n°1, présentée dans le tableau n°2 ci-après,a été négociée en

réalité avec le client à un prix de 293,00 € l’unité (valorisé à 293,17€ avec la

méthode Cost+). Dans ce cas, nous constatons que ce prix est inférieur à celui

calculé à partir de la VAH (312,05€). Dans cet exemple, il n’y avait pas de contexte

concurrentiel particulier et après avoir interrogé le commercial de l’entreprise, il

aurait pu proposer un prix de 312,00 € l’unité et obtenir le marché. L’entreprise

s’est donc privée d’une rémunération supplémentaire du faite de l’utilisation de

sa seule méthode actuelle.

Tableau n°2: Comparatif des méthodes de valorisation du Prix de vente par affaire

Système de pricing actuel du

Cost+ Système de pricing basé sur la VAH

AFF2 (sur 3 ans) Valeur

(1)

Coefficient de

marge (2)

Prix (3)=(1)x(

2) Valeur

HP

Coefficient de

pondération

HVA Vendues par lot

Volume pièces par an 250 250

Taille du lot en fabrication 50 50

Achats

Prix d’achat unitaire

Prix d’achat unitaire

Matières premières 9,78 € 1,15 11,25 € 9,78 €

PMA (Sous-traitance) 41,00 € 1,15 47,15 € 41,00 €

Sous-Total 1 50,78 € 58,40 € 50,78 €



(1)VAH à vendre sur (104,42 €/h) x Nombre d’HVA vendues (125,105)/Taille du lot en

fabrication (50) + Prix d’achat unitaire des pièces (50,78 €) = 312,05 €

L’affaire n°2 (selon le même type de tableau), ressort à 39,47€ l’unité avec

la méthode Cost+ et à 31,22€9 l’unité avec la méthode VAH pour un marché de

15000 pièces par an. Le prix a été négocié en réalité avec le client à 37,00 €

l’unité. Puisque la rémunération était évaluée à 31,22 € l’unité par la méthode

VAH, le négociateur de l’entreprise pouvait, en toute connaissance de cause,

descendre le prix proposé à cette juste valeur, s’il y avait eu un contexte

concurrentiel assez fort sur cette offre, face à un risque de perdre l’affaire.

D’une manière générale, sur l’ensemble des exemples traités lors de la

recherche, il apparaît que les affaires les plus complexes dans leurs processus de

fabrication, sont évaluées à un prix plus élevé par la méthode VAH que par la

méthode du Cost+. Ce qui tend à montrer que la logique de coût, mise en œuvre

dans la méthode Cost+, n’intègre pas suffisamment le degré de complexité dans la

valorisation des prix de vente.

Ce que nous avons aussi constaté, c’est l’amplification des échanges entre

les ingénieurs d’affaires et les îlots de valeur dans la phase précédent la

9 VAH à vendre (104,42 €/h) x Nombre d’HVA vendues (1844,304)/Volume de pièces par an (15000)

+ Prix d’achat unitaire des pièces (18,38 €) hors coefficient de marge = 31,22 €

Processus

Coût par lot

Débit 320,00 € Pas

valorisé Pas

valorisé 4 0

TCN2 (Îlot 1) 5 200,00

€ 1,05 109,20 € 65 1,013 65,845

CU (Îlot 2) 1 600,00

€ 1,04 33,28 € 20 0,828 16,560

Ajustage (Îlot 5) 1 040,00

€ 1,02 21,22 € 13 2,788 36,244

Contrôle (Îlot 7) 4 Pas

valorisé 4,16 1,552 6,456

Emballage 1,5 Pas

valorisé Pas

valorisé 4,16 0

Sous-Total 2 163,70 € 125,105

Total = S/Tot 1 + S/Tot 2 (4) 222,10 € 50,78 €

Coefficient de marge finale (5) 1,32

Prix de vente unitaire HT (4)x(5) 293,17 €

312,05 €¹


proposition de prix d’une offre au client. Les premiers cherchent à optimiser le

prix d’une affaire en cherchant à acheter le minimum possible d’HVA aux îlots de

valeur, tandis que les deuxièmes cherchent à vendre aux ingénieurs d’affaires la

juste quantité d’HVA qu’implique une affaire, en minimisant les risques de voir la

part de la sous-traitance venir accroître la valeur achetée au détriment de la

valeur produite en interne par les îlots de valeur. Ces échanges sont salutaires

pour améliorer la performance organisationnelle.

Exemple d’un tableau de bord de suivi de la performance organisationnelle

La méthode VAH permet également de piloter la performance

organisationnellede l’entreprise. La VAH est calculée dans cette exemple à 105,00

€/h. La performance organisationnelle est mesurée à la fois par îlot de valeur et

globalement. La valeur créée et produite, peut être évaluée, interprétée et

négociée à tout moment par les acteurs de l’organisation entre les îlots de valeur

et les commerciaux, à partir de données sur :

- La performance commerciale (Tableau n°3), en comparant le total des heures vendues au total des heures vendables,

Tableau n°3 : Performance commerciale

Dans notre exemple, et après trois mois d’exercice, globalement 52% des

heures vendables au total ont été vendues. On remarque que certains îlots sont

en retard comme l’îlot n°4 avec 43,75%. Ceci est dû au fait que les affaires

négociéessur le premier trimestre n’ont pas vendu suffisamment d’HVA

d’érosion.En termes de performance organisationnelle, plus vite les HVA des îlots

de valeur sont vendues et plus sûrement l’objectif de production de valeur sera

atteint.

- La performance de production(Tableau n°4), en comparant le nombre d’HVAproduites à celles qui restent à produire par rapport à l’objectif fixé, ainsi que le slack réel à celui négocié par îlot de valeur en début d’exercice.



Tableau n°4 : Performance de production

Après trois mois on constate que 38,8% des heures vendables et 74,4% des

heures vendues (35100/47200) ont été produites avec un slack de16,32%,

légèrement supérieur aux 15,95% budgétés.En termes de performance

organisationnelle, certains îlots de valeur ont un slack réel supérieur et d’autre

inférieur à l’objectif, ce qui tend à révéler une perte potentielle de valeur plus

élevée de certains îlots.

- Et, la performance économique(Tableau n°5), en calculant la contribution de valeurméritéeprojetéeen fin d’exercice et en la comparant à l’objectif de budgété.

Tableau n°5 : Performance économique


La VAB produite est de3685 K€ après trois mois (ligne 11)pour un objectif

annuel de 9492 K€ (ligne 10), soit la réalisation de 39% de l’objectif de production

de valeur après trois mois.

La performance économique est évaluée aussi en contribution de

valeur(ligne12). Elle est calculée à partir de la VAB estimée produite en fin

d’exercice (9492 K€), diminuée du coût total budgété des îlots de valeur (2965

K€). Une correction est apportée en cours d’exercice, en termes de boni etde mali

(ligne 16), lorsque les affaires vendues et produites ont été contractées à une VAH

plus ou moins élevée à celle budgétée.Outre la contribution de valeur projetée à

la fin du premier trimestre (720 K€, ligne 13), la contribution de valeur globale

projetée en fin d’année (ligne 17) s’élève à 1 985 K€ soit 30% (1985/6527) de

l’objectif annuel compte tenu de la VAB vendue et qui reste à produire sur

l’exercice. Cette projection part de l’hypothèse que les coûts des îlots de valeur

sont maintenus au niveau budgété. Sinon, un correctif doit être appliqué.

En termes de performance organisationnelle, la VAB produite et la maîtrise

globale des coûts de l’organisation au jour j associée aux HVA venduesqui reste à

produire sur l’exercice, traduisent la capacité de l’entreprise à atteindre son

objectif de profit.

3. Limites conceptuelles et discussions théoriques

Le temps comme élément constitutif principal de la méthode VAH, est à la

fois un indicateur de mesure et un indicateur de pilotage de la performance. En

effet, il sert à la fois à mesurer les efforts de production, dans ce cas c’est un

temps productif consommateur de ressources (coût), et à évaluer la valeur

achetée par les clients, dans ce cas c’est un temps de création de valeur cristallisé

dans la production vendue (valeur). Il y aurait donc deux facettes dans le concept

de temps, celle représentative des ressources consommées qui sert au calcul des

taux horaires de l’entreprise et celle représentative de la valeur créée par les

processus de l’entreprise lorsqu’il est perçu par le client comme un attribut de

valeur. A titre d’exemple, l’heure de manutention est représentative d’un coût et

pas de valeur. L’heure de Design est représentative d’un coût et d’une valeur.

L’heure de réglage de la machine peut être considérée à la fois comme un coût et

une valeur lorsqu’elle fait partie d’un temps « aux normes », implicitement

accepté par les clients, et uniquement comme un coût lorsqu’elle fait partie d’un



temps « hors normes ». Avec ces trois exemples, on s’aperçoit que tous les temps

productifs ne sont pas tous achetables par les clients. Une première difficulté dans

la mise en œuvre de la méthode VAH réside dans l’identification des temps

« vendables » car ils sont liés à la stabilité des critères de jugement des clients. Ce

qui demande une « mise à jour » régulière mais compatible apparemment avec

une période annuelle comme l’exercice comptable de l’entreprise. Une deuxième

difficulté réside dans la coordination de deux processus, l’un exogène à

l’entreprise, celui des « offres aux clients » et l’autre endogène, celui des « offres

d’heures à vendre » par les îlots de valeur. Par exemple, cette coordination est

généralement dévolue à l’ingénieur d’affaires dans une organisation gérée par

affaire. Ce qui est aujourd’hui une organisation répandue dans le secteur

industriel et des services. Dans d’autres formes d’organisation, cette coordination

peut impliquer plusieurs responsables et rend alors l’action plus complexe.

L’organisation n’est pas figée. Elle évolue au cours du temps pour s’adapter aux

nouvelles exigences du marché. Que le changement organisationnel dicté par le

marché à l’entreprise soit radical ou incrémental, la dialogique des offres, citées

ci-dessus, va créer une situation de négociation permanente entre les

responsables d’affaires et les îlots de valeur. Elle se traduit par un ajustement

régulier de la VAH, en recherchant le meilleur mix activités-organisation. La maille

d’ajustement devrait être calquée sur la durée budgétaire afin de pouvoir évaluer

les écarts de performance. Sur ce plan, on peut affirmer que la méthode VAH

intègre une relation causale entre la valeur exigée par le marché (l’heure achetée)

et la valeur à créer par l’organisation (l’heure vendable) en s’appuyant sur une

double lecture du temps. Au plan théorique, sa finalité rejoint celle du modèle

socio-économique dans la maximisation du comportement d’autonomie d’une

organisation, c'est-à-dire l’accroissement de sa capacité de négociation avec son

environnement. Comme le souligne Capelletti (2012), « cette finalité renvoie au

paradigme hétérodoxe de la firme (Rojot, 2005)».

Compte tenu de la récence de cette méthode, nous n’avons pas observé de

discussion dans la littérature. Si ce n’est quelques retours sur une similitude avec

la méthode VAD (Brodier, 1988). En l’occurrence, cette similitude n’est observable

que sur le principe de la pondération, initié par Perrin (1962, 1976), par les

« heures de transformation » de la matière dans la méthode VAD et par les

« heures vendables » dans la méthode VAH, car la différence est nette, comme

nous l’avons vu précédemment, dans la méthode de calcul et les éléments pris en


compte. Une confusion existe également sur une similitude conceptuelle entre les

postes UVA (Opérateurs consommateurs de ressources internes) et les îlots de

valeur (Producteurs de valeur). Si dans la méthode UVA (Zaya et al, op. cit. ;

Levant Y. et de la Villarmois O, 2005) toute l’organisation est décrite en poste UVA

(Processus-produits, Processus-clients, Processus-gestion), seule une partie de

celle-ci, celle qui crée et produit de la valeur, est décrite en îlot de valeur dans la

méthode VAH. La partie de l’organisation, non organisée en îlots de valeur, est

suivie en termes de performance, selon les méthodes classiques de contrôle

budgétaire.

« La valeur produite découle de la consommation de ressources (vision

implicitement véhiculée par la représentation de la chaine de valeur de Porter,

dans laquelle les coûts s'additionnent tout au long de la flèche, dans le même sens

que la flèche de la valeur) et est portée par un produit physique. Nous sommes

dans une vision de coûts poussés. Si les objets sont multiples, matériels et

immatériels, combinables dans des « systèmes d'offre » (Norman et Ramirez, 1993

et 1999) alors nous sommes implicitement passés à une vision beaucoup plus

complexe de la valeur, portée par des attributs et construite dans l'échange et non

en interne, et les coûts sont tirés par la valeur.Dès lors le souci du détail dans un

calcul des coûts devient secondaire, ce qui nous importe, ce sont des périmètres

d’analyse, les processus au sein desquels la réconciliation coût-valeur peut se

faire » (Mévellec et Gosselin, 2003). Selon ces auteurs, la logique de coût ne laisse

aucune place à l’arrangement des ressources (logique de pilotage) alors qu’une

logique de valeur le permet.Parmi les méthodes de pilotage, une méthode comme

la VAH cherche à lier la valeur à créer (l’heure achetable par le client) au coût

(l’heure à vendre par l’organisation). De ce point de vue, on peut affirmer que la

VAH serait fondée sur une logique de valeur.

Conclusion

Les analysesdes méthodes qui postulent une relation valeur-coût sont

toutes issues de l’idée de vouloir établir une relation de cause (la valeur)à effet

(les coûts). On voit que ce thème fait toujours débat aujourd’hui dans la

communauté scientifique qui s’intéresse aux Sciences de l’action collective.

Si l’on veut que la gestion du triptyque coût – délai – qualité ait du sens, il

faut considérer que ces trois composantes ne sont pas disjointes mais forment un



tout indissociable dans le pilotage de la performance. Le développement de

l’entreprise s’appuie à la fois sur la performance d’innovation produit-service et

sur la performance organisationnelle. Il ne suffit pas d’élaborer une proposition

de valeur pour s’assurer de son succès sur le marché. Il faut également une

architecture de valeur, qui permet de délivrer la proposition de valeur à travers

les chaînes de valeur interne et externe, ainsi que des ressources et des

compétences nécessaires aux modes d’articulation et d’exploitation des actifs

matériels et immatériels décisifs de l’organisation, d’où l’importance d’un

système de pilotage de la performance organisationnelle pour l’entreprise. Ce

système de pilotage doit avoir comme finalité de permettre aux acteurs de

l’organisation de rechercher, dans les interactions internes et externes, la juste

adéquation organisation-activités qui crée et produit un optimum de valeur.


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