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INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

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REVISTA NÚMERO 64 ISSN 0122-0799

MAYO DE 2011

EDITORINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

PRESIDENTE ICDTEnrique Manosalva Afanador

VICEPRESIDENTE Y DIRECTOR DE PUBLICACIONESMauricio Piñeros Perdomo

DIRECTORA DE LA REVISTAMaría del Pilar Abella Mancera

COMITÉ EDITORIALConsuelo Caldas CanoEleonora Lozano RodríguezGermán Alfonso Pardo Carrero

PARES EVALUADORESCamilo Francisco Caycedo TribínJesús Orlando Corredor AlejoLucy Cruz de QuiñonesJuan Pablo Godoy FajardoCatalina Hoyos JiménezAlfredo Lewin FigueroaJulio Roberto Piza RodríguezMauricio A. Plazas VegaRicardo Andrés Sabogal GuevaraRuth Yamile Salcedo Younes

CENTRO DE INVESTIGACIÓNGermán Alfonso Pardo Carrero - DirectorAndrea Catalina Corredor Castillo - Coordinadora

TITULACIÓN E ÍNDICES DE LOS CONCEPTOS DEL ICDT A LA CORTE CONSTITUCIONALDiego Fernando Garzón Otálora – Relator

MANEJO DE TEXTOS Y DIAGRAMACIÓNJuan Pablo Rátiva González

CORRECCIÓN DE ESTILOMaría José Díaz Granados

AÑO 48 – BOGOTÁ, D.C.

BOGOTÁ, D.C. - COLOMBIACalle 75 No. 8-29 - PBX: (57 1) 317 0403 - FAX: (57-1) 317 0436Correo electrónico: [email protected] www.icdt.org.co


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CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período: 1 de julio de 2010 - 30 de junio de 2011

PRESIDENTE Enrique Manosalva Afanador

VICEPRESIDENTE Mauricio Piñeros Perdomo

CONSEJEROS DECANOS Héctor Julio Becerra Becerra Alfonso Ángel De La Torre Alberto Múnera Cabas Bernardo Carreño Varela Juan Rafael Bravo Arteaga Jaime Abella Zárate Juan I. Alfonso Bernal Carlos A. Ramírez Guerrero Lucy Cruz de Quiñones Alfredo Lewin Figueroa Paul Cahn-Speyer Wells Vicente Amaya Mantilla Cecilia Montero Rodríguez Luis Enrique Betancourt Builes

CONSEJEROS Enrique Manosalva Afanador Mauricio Piñeros Perdomo Mauricio Alfredo Plazas Vega Luis Miguel Gómez Sjöberg Juan De Dios Bravo González Juan Camilo Restrepo Salazar Benjamín Cubides Pinto María Del Pilar Abella Mancera Ruth Yamile Salcedo Younes Carlos Mario Lafaurie Escorce Álvaro Camacho Montoya Mario Posada García-Peña Consuelo Caldas Cano Gabriel Rosas Vega Adrian Fernando Rodríguez Piedrahita Horacio E. Ayala Vela Henry González Chaparro Carlos Eduardo Jaimes Jaimes

SECRETARIA EJECUTIVA PRINCIPAL Andrea C. Corredor Castillo

SECRETARIO EJECUTIVO SUPLENTE Diego F. Garzón Otalora

REVISTA 64 l ISSN 0122-0799

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CONSEJO DIRECTIVO

DIRECTOR DEL CENTRO DEDOCUMENTACIÓN E INFORMACIÓN Javier González Valencia

DIRECTOR ESTATUTO TRIBUTARIOVIRTUAL Wilson Ramos Girón

DIRECTORCENTRO DE INVESTIGACIÓN Germán Pardo Carrero

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Carlos Julio Olarte Mora

REVISOR FISCAL SUPLENTE Adolfo Vargas Orjuela

TESORERO PRINCIPAL Horacio E. Ayala Vela

TESOREROS SUPLENTES Carlos Eduardo Jaimes Jaimes Henry González Chaparro


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AUTORES

Bonilla Páez María Helena (Colombia)Checa González Clemente (España)De la Cruz Mirlo Matías (México)Domínguez Crespo César Augusto (México)Gómez Cotero José de Jesús (México)González Luna María de los Ángeles (México)López Rodríguez Elsy Alexandra (Colombia)Montaña Murillo Magda Cristina (Colombia)Ramírez Cardona Oscar H. (Colombia)Rey Bonilla Julia (Colombia)Romero Becerra John Tairo (Colombia)Ruíz Medrano Salvador Francisco (México)Sanín Gómez Juan Esteban (Colombia)

Revista del [email protected]: 0122-0799

© Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 No. 8-29Tel: (57 1) 3170403Fax: (57 1) 3170436 [email protected]

El material incluido en esta revista está protegido por la legislación vigente de derechos de autor; por lo tanto, está prohibida la reproducción parcial o total por cualquier medio, sin el permiso expreso, previo y escrito de la Revista ICDT. Se permite incluir citas y transcribir partes del texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.

Los escritos representan la opinión personal de los autores y no necesariamente reflejan la opinión del ICDT.


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TABLA DE CONTENIDO

EDITORIAL

APUNTES PARA UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL EN COLOMBIA Enrique Manosalva Afanador ....................................................... 17

BASES PARA LA PUBLICACIÓN ........................................................ 21

ARTÍCULOS

l ¿VIOLÓ EL GOBIERNO NACIONAL EL PRINCIPIO DE LA CONFIAN-ZA LEGÍTIMA CON LA EXPEDICIÓN DEL DECRETO 545 DE 2011?

María Elena Bonilla Páez y Julia Rey Bonilla (Colombia) ............ 27 1. Introducción ......................................................................................... 29 2. Exposición de Motivos de la Ley 1429 de 2010 .................................. 31 3. Principio de Confianza Legítima .......................................................... 34 4. El Decreto 545 de 2011 ....................................................................... 41 5. Posibilidad de Regular la Ley 1429 de 2010 ....................................... 44 6. Conclusión ........................................................................................... 47

l DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA SOBRE EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA

Clemente Checa González (España) .......................................... 53 1. Finalidad del derecho a deducir el IVA soportado ............................... 55 2. Requisitos necesarios para ejercitar el derecho a deducir el IVA ....... 59 2.1. Subjetivos .................................................................................. 59 2.2. Objetivos .................................................................................... 66 2.3. Formales ................................................................................... 70 2.4. Temporales ................................................................................ 76 3. Prorrata de deducción ......................................................................... 77 4. El derecho a deducir por adquisición de bienes de inversión, y su regularización .............................................................................. 90


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TABLA DE CONTENIDO

l LA TRIBUTACIÓN COMO HERRAMIENTA EN LA PROTECCIÓN EFICIENTE DE LOS DERECHOS DE AUTOR

Cesar Augusto Domínguez Crespo y Salvador Francisco Ruiz Medrano (México) ........................................................................ 99 1. Introducción ....................................................................................... 101 2. Aspectos conceptuales sobre derechos de autor y su protección en la era digital .................................................................................. 103 3. Delimitación del campo de acción de los tributos en los problemas de violación a los derechos de autor ................................................. 110 4. Intentos de tributos en materia de propiedad intelectual ................... 121 5. Perfilándonos hacia una opción para el caso mexicano ................... 128 6. Conclusiones ..................................................................................... 133

l LOS JUICIOS EN LÍNEA José de Jesús Gómez Cotero (México) ..................................... 139 1. Antecedentes ..................................................................................... 141 2. Los documentos electrónicos ............................................................ 142 3. Efectos Jurídicos ............................................................................... 143 4. Acuse de recibo ................................................................................. 143 5. Aplicaciones de los documentos digitales ......................................... 144 6. Las pruebas electrónicas .................................................................. 144 7. Experiencia judicial en la valoración de los documentos digitales como pruebas .................................................................................... 146 7.1. Precedentes del Poder Judicial de la Federación ................... 146 7.2. Precedentes del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa .......................................................................... 148 8. Del Juicio en Línea ............................................................................ 148 9. Reflexiones doctrinarias sobre el tema ............................................. 152 10. Conclusiones ................................................................................... 153

l PODER POTESTADES Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA María de los Ángeles González Luna y Mirlo Matías de la Cruz (México) .................................................................... 159 1. Potestad y poder tributario ................................................................ 162 1.1 La génesis de la actividad financiera ....................................... 167 1.2 La concepción actual del poder o potestad financiera ............. 169 1.3 La titularidad de la potestad tributaria. Vertientes .................... 171 2. Competencia financiera y competencia tributaria de las comunidades autónomas en España ................................................ 172


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TABLA DE CONTENIDO

l CRITERIOS USADOS EN MATERIA DE DEDUCCIONES POR EL CONSEJO DE ESTADO

Elsy Alexandra López Rodríguez (Colombia) ............................ 185 1. Metodología ....................................................................................... 189 2. Construcción de la Línea Jurisprudencial ......................................... 192 3. Conclusiones ..................................................................................... 210

l 20 AÑOS EN LA BÚSQUEDA DEL ORDENAMIENTO TERRITORIAL EN COLOMBIA

Magda Cristina Montaña Murillo (Colombia) .............................. 223 1. Marco constitucional para estructuración del ordenamiento territorial ............................................................................................ 225 2. Lineamientos para el Ordenamiento Territorial. Avances en la expedición de la Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial en Colombia ........................................................................................... 240 3. Comentarios generales al proyecto de Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial .................................................................... 248 4. Conclusiones ..................................................................................... 255

l LA DEDUCIBILIDAD DE LOS TRIBUTOS. EL CASO DEL APORTE ESPECIAL PARA LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA, Y DEL NO-TARIAL SOBRE ESCRITURAS NO EXENTAS

Oscar H. Ramírez Cardona y John Tairo Romero Becerra (Colombia) .................................................................... 261 1. El aporte especial para la administración de justicia ......................... 263 2. Naturaleza del aporte especial para la administración de justicia ..... 264 3. El aporte notarial sobre las escrituras no exentas y su naturaleza ... 270 4. Las deducciones del Impuesto de Renta .......................................... 272

5. Deducibilidad en el Impuesto de renta y complementarios de los notarios, del aporte especial para la administración de justicia y del aporte sobre escrituras no exentas .......................................... 278

6. Conclusiones ..................................................................................... 284

l EL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN: PERSPECTI-VAS COMERCIALES, TRIBUTARIAS Y CONTABLES

Juan Esteban Sanin Gómez (Colombia) .................................... 289 1. Introducción ....................................................................................... 291 2. Regulación comercial del contrato de cuentas en participación ....... 291


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TABLA DE CONTENIDO

a. Las partes en un contrato de cuentas en participación no necesariamente tienen que tener la calidad de comerciantes ... 292 b. Las actividades que se realicen mediante un contrato de cuentas en participación no necesariamente tienen que ser mercantiles ................................................................................. 296

c. Mediante el contrato de cuentas en participación pueden repartirse, en cualquier momento, ingresos o utilidades ............ 297 d. Si bien no es necesario que el contrato de cuentas en participación conste por escrito, si debe ser susceptible de ser acreditado por los medios probatorios normales ............ 298 e. El contrato de cuentas en participación puede celebrarse entre entidades vigiladas o controladas por la Superintendencia Financiera, siempre y cuando la gestora sea una entidad vigilada por dicho ente, no se capten mediante esta figura contractual dineros del público y la participación tenga relación directa con el objeto social principal o secundario de la entidad vigilada ....................................................................................... 299 f. Las operaciones que se realicen a través del contrato de cuentas en participación no necesariamente tienen que ser “determinadas” pero si “determinables” ...................................... 301 g. Es posible tener más de un partícipe gestor en los contratos de cuentas en participación ........................................ 302 h. Los bienes o derechos que se aporten al contrato de cuentas en participación no tienen que ser aportados en propiedad mediante la transferencia de los mismos al socio gestor .......................................................................................... 303 i. Los participes ocultos y gestores podrán ser personas jurídicas, caso en el cual el contrato de cuentas en participación que celebren ha de tener relación medio a fin con su actividad principal, salvo que se trate de una sociedad por acciones simplificada ................................................................................ 305 j. El socio gestor puede hacer aportes diferentes a los de industria ....................................................................................... 306

3. Regulación contable del contrato de cuentas en participación ......... 306 4. Regulación fiscal del contrato de cuentas en participación ............... 310 a. Renta .......................................................................................... 310 b. Impuesto al Patrimonio .............................................................. 317 c. IVA .............................................................................................. 319 d. Impuesto de Timbre ................................................................... 323


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TABLA DE CONTENIDO

e. Impuesto de Industria y Comercio ............................................. 323 f. Cumplimiento de deberes formales - Información en medios magnéticos .................................................................................. 325

MESAS REDONDAS

REFLEXIÓN SOBRE LA MESA REDONDA ACERCA DE LA NUEVA RETENCIÓN SOBRE INTERESES Y CÁNONES DE LEASING PA-GADOS A BENEFICIARIO EXTRANJERO

Natalia Quiñones Cruz ............................................................... 329

CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

Octubre de 2010 a abril de 2011 ................................................ 339

Índice por autores ........................................................................... 421

Índice por norma acusada .............................................................. 421

Índice temático-alfabético .............................................................. 422

ÍNDICE DE ARTÍCULOS PUBLICADOS EN LAS REVISTAS DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO ................ 427

LISTA DE MIEMBROS DEL ICDT ..................................................... 441


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EDITORIAL

APUNTES PARA UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL EN COLOMBIA

EnriquE Manosalva afanador

Para afrontar la urgente necesidad de dar un orden planeado a los tri-butos y a la hacienda pública en Colombia, a fin de que sean útiles en forma eficiente para el cumplimiento de los fines del Estado, en concreto para iniciar o elevar el bienestar general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes constitucionales, se requiere del estable-cimiento de un sistema tributario racional.

Un sistema tributario racional es un elemento fundamental para el orde-namiento de las finanzas de un Estado, para el logro de un desarrollo con equidad y estabilidad, dentro de un contexto de seguridad jurídica para todas y cada una de las personas, entes y ramas del poder público que lo componen.

Desde el punto de vista de la economía, los tributos no solamente gene-ran ingresos al Estado para su funcionamiento e inversiones, sino también son instrumento para el manejo de la economía, de un lado, permitien-do la planeación de su crecimiento en función de presupuestos a corto, mediano y largo plazo y, de otro lado, constituyéndose en herramienta para afrontar los ciclos económicos (por ejemplo, en recesión mediante la disminución de tributos como el impuesto sobre la renta). Aspectos todos estos que forman parte de las políticas económica y fiscal.

El reconocimiento expreso de la esencia económica de los tributos en el contexto de un sistema tributario definido por normas jurídicas (poder de coacción), debe contener los principios, fines y demás aspectos econó-micos de los mismos, teniendo como referencia la sostenibilidad de los


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EDITORIAL

tributos como parte esencial para la sostenibilidad fiscal de la economía, y su concreción en reglas para sus modificaciones (reglas tributarias). Tal normatividad tendrá como premisa que los tributos y el sistema tributario deben ser dinámicos y flexibles para que efectivamente se utilicen como una herramienta de la economía, la cual tiene como característica básica el ser cambiante.

De otra parte, un sistema tributario debe reconocer expresamente que es obligación / deber de todo miembro de la comunidad el participar en el sistema mismo contribuyendo a las finanzas del Estado, en la forma establecida en la Constitución, en la norma jurídica que contenga el sis-tema tributario, y en la ley, con miras a proveer recursos para el efectivo mejoramiento del bienestar de la comunidad y para establecer o mejorar las condiciones para la materialización de los principios, derechos y de-beres constitucionales.

El Congreso debe seleccionar el sistema tributario que se considera ópti-mo para Colombia teniendo en cuenta, además de lo expuesto, lo siguien-te: la definición determinada o determinable de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), del orden nacional y territorial, así como también los regímenes de aduanas y de contribuciones parafiscales (incluyendo los laborales); el sentido que debe tener el conjunto de tributos así como cada tributo en particular, y su interacción en la organización y armoniza-ción del sistema; la regulación constitucional de la potestad de imponer tributos a nivel nacional y territorial; la armonización del sistema tributario con la ley de presupuesto (nacional y local); las formas de financiación cuando se presentan estados de excepción; la definición de criterios para establecer beneficios tributarios, haciendo referencia a sus limitaciones temporales y espaciales, a las formas efectivas de medición de sus resul-tados para el logro del fin propuesto con los mismos, la terminación por el cumplimiento de tales fines o por limitaciones en el tiempo determinadas o determinables; los grados de progresividad del sistema; las formas de medir la eficiencia del sistema en función de las autoridades de impues-tos en cumplimiento de sus funciones; los máximos de contribución de las personas dentro del sistema; el establecimiento del nivel al cual tributan


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EDITORIAL

las sociedades y sus socios hasta llegar a las personas naturales últimas, aplicando o no el “tax equalization”.

El sistema tributario diseñado y escogido debe cumplir necesariamente con los principios tributarios constitucionales y del derecho tributario, te-niendo en cuenta las características colombianas.

En el proyecto de ley estatutaria tributaria elaborado por el ICDT es per-fectamente viable y armónico —aún más, necesario— la inclusión del sis-tema tributario teniendo en cuenta sus aspectos económicos expuestos, y que el mismo cumpla con los principios constitucionales tributarios y de derecho tributario que ya tiene incorporados.

Con el fin de armonizar los aspectos económicos de los tributos con su existencia, operatividad y efectividad por parte de los miembros de la comunidad, es imperioso que el sistema tributario cumpla con los princi-pios tributarios que hacen que el mismo corresponda a la realidad de un Estado de derecho, en especial desde la óptica de sus miembros. Tales principios tributarios jurídicos están establecidos en la Constitución Na-cional y en el derecho tributario, los cuales son planteados en el proyecto de ley estatutaria del ICDT, principios y marcos de referencia que resu-mimos así: principios de equidad, eficiencia, progresividad, generalidad, justicia, irretroactividad, capacidad contributiva, certeza, legalidad, igual-dad, prevalencia de la sustancia sobre la forma, protección de los tributos territoriales frente a la concesión de tratamientos preferenciales sobre los mismos, de no existencia de impuestos nacionales con destinación específica excepto los tres casos establecidos en la Constitución, de sólo gravar la propiedad inmueble por parte de los municipios excepto en lo atinente a la contribución de valorización.

La inclusión del sistema tributario dentro de la ley estatutaria tributaria es procedente porque es un deber fundamental de todo ciudadano y orga-nismo el participar en las finanzas del Estado, y la economía es un ele-mento fundamental para promover y satisfacer los “derechos y deberes fundamentales de las personas y los procedimientos y recursos para su protección” (art. 152 de la Constitución Nacional).


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EDITORIAL

Un sistema tributario racional limita la discrecionalidad de los órganos competentes para imponer tributos e iniciativas del Ejecutivo para deter-minados casos de los mismos, permitiendo que la concreción en cada tipo de tributo se lleve a cabo teniendo como referencia / marco la ley estatutaria, todo lo cual da certeza y seguridad jurídica a las diferentes personas y entes que conforman el Estado.


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BASES PARA LA PUBLICACIÓN

El objeto de la Revista del ICDT es apoyar la investigación y propiciar el perfeccionamiento del derecho tributario y demás aspectos con él relacio-nados, mediante la publicación de artículos y estudios inéditos, con altos niveles de calidad.

La revista se publica semestralmente y contiene artículos recibidos en respuesta a la convocatoria para participar en la obra, conceptos emitidos por invitación de la Corte Constitucional sobre la constitucionalidad de las normas y reseñas bibliográficas.

De conformidad con el Reglamento de la Revista, el Comité Editorial se-lecciona los artículos que se incluyen en la publicación, para lo cual se deben cumplir las siguientes condiciones:

1. Tienen derecho a participar con sus artículos, todos los miembros del Instituto y, adicionalmente, quienes presenten sus escritos al Co-mité Editorial de la Revista.

2. Los artículos deben versar sobre temas tributarios, aduaneros, de hacienda pública o relacionados y pueden ser abordados desde el punto de vista jurídico, económico, contable, financiero o sociológi-co, entre otros.

3. Los artículos deben contener un aporte académico y deben correspon-der a alguna de las siguientes modalidades o tipos de documentos:

i) Resultados de una investigación.

ii) Reflexión original sobre un problema teórico o práctico.

iii) Revisión del estado, evolución o perspectivas de un asunto o tema.

iv) Análisis crítico de la legislación, jurisprudencia o doctrina, nacio-nal o extranjera.


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4. La extensión de cada artículo debe encontrarse dentro de un rango en-tre 10 y 40 páginas, tamaño carta, en letra Arial 11, a espacio sencillo.

5. Cada participante debe respetar íntegramente los derechos de autor, diferenciar las ideas propias de las de los autores consultados e in-cluir referencias bibliográficas bajo alguna metodología reconocida. Puede tomar como guía el esquema general de normas Icontec, así:

APELLIDOS, Nombre. Título: subtítulo. Edición. Ciudad: Editorial, año de publicación. Paginación.

6. Tanto el contenido del artículo como la redacción y ortografía son responsabilidad de cada autor, quien debe cerciorarse de su correc-ta presentación.

7. El nombre del autor debe ir acompañado de una nota de pie de pá-gina con un resumen bibliográfico que contenga: Nombre, profesión, estudios de pregrado (universidad) y posgrado (universidad). Actual desempeño profesional y dirección electrónica.

8. Los artículos deben contener: - Síntesis del escrito (Abstract): de máximo 10 renglones (en español e inglés). Palabras clave (Ke-ywords) del artículo (en español e inglés). Tabla de Contenido o Sumario.

9. El plazo para la entrega de los artículos vence el 31 de marzo de 2011.

10. La entrega de los artículos se debe realizar mediante su envío al correo electrónico de la revista que es: [email protected]. En su defecto, se debe entregar en medio magnético en la sede admi-nistrativa del ICDT (Bogotá, Calle 75 No. 8–29), en sobre dirigido al Comité Editorial de la Revista.

11. Cada autor garantiza que el artículo sea completamente inédito y se compromete a ceder los derechos patrimoniales derivados de la publicación de su artículo, cesión que se entiende hecha con la en-

¿VIOLÓ EL GOBIERNO NACIONAL EL PRINCIPIO DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA CON LA EXPEDICIÓN

DEL DECRETO 545 DE 2011?

María Elena Bonilla PáezJulia Rey Bonilla


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¿VIOLÓ EL GOBIERNO NACIONAL EL PRINCIPIO DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA CON LA EXPEDICIÓN

DEL DECRETO 545 DE 2011?

María ElEna Bonilla PáEz1

Julia rEy Bonilla2

ResumenEl tema de la aplicación del principio de la legítima confianza en el ámbito fiscal ha sido objeto de arduos debates. Sin embargo, la evolución jurisprudencial reciente en Colom-bia, y la creación de incentivos tributarios para combatir fenómenos sociales como la informalidad laboral y el desempleo han resultado en la necesidad de cuestionar la posi-ble configuración de un reconocimiento por parte de la justicia de las limitaciones que la actuación del Ejecutivo y el Legislativo deben tener en cuanto a la potencial afectación que puede resultar de los derechos patrimoniales de los individuos. Este debate, para el presente escrito, se circunscribe a la expedición de la Ley 1429 de 2010 y el Decreto 545 de 2011.

Palabras clavePrincipio de legítima confianza, incentivos tributarios, potestad reglamentaria, equidad, buena fe, justicia, evolución jurisprudencial, Ley 1429 de 2010, Decreto 545 de 2011.

AbstractThe subject of whether or not the principle of legitimate trust is applicable to the fiscal area has been subject to numerous debates. Nonetheless recent Court decisions and the cre-ation of a variety of tax incentives as a mechanism to fight social phenomena such as high unemployment rates in target groups and informality has resulted in the need to question the recognition of this principle by the justice system in terms of the limits that both the legislative and executive branch should have in affecting the economic rights of individu-

1 Abogada de la Pontificia Universidad Javeriana; Especialista en Finanzas Corporativas, Colegio de Estudios Superiores de Administración (CESA) y del Instituto Colombiano de Administración (Incolda); Especialista en Régimen Jurídico, Financiero y Contable de los Impuestos en Colombia de la Universidad de los Andes. Socia de Leyva Abogados. [email protected]

2 Abogada de la Universidad de los Andes, Opción en Gobierno. Abogada junior de Leyva Abogados. [email protected]


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¿VIOLÓ EL GOBIERNO NACIONAL EL PRINCIPIO DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA ...?

als. The debate proposed is circumscribed in the present article to the creation of the Law 1429 of 2010 and the subsequent of expedition of Decree 545 of 2011

Key wordsPrinciple of legitimate trust, tax incentives, regulation faculties, equity, good faith. Justice, evolution of jurisprudence, Law 1429 of 2010, Decree 545 of 2011.


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María Elena Bonilla Páez y Julia Rey Bonilla

1. Introducción

El presidente Juan Manuel Santos, durante la época de su campaña electoral, resaltó la necesidad de disminuir las tasas de desempleo y de trabajo informal en Colombia, con el fin de fomentar la “prosperidad democrática”.

Puntualmente, el presidente Juan Manuel Santos presentó como obje-tivo de su administración la formalización de quinientos mil empleos y la creación de dos millones y medio de empleos formales durante su cuatrienio3.

Al respecto vale la pena destacar que en el año 2009 la tasa de desem-pleo promedio se había mantenido en el 12% a nivel nacional, y en trece ciudades se mantuvo en el 13%; de otro lado, el 61% de la población ocu-pada no cotizó a seguridad social, según la información registrada en la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes, Ministerio de la Protección Social (PILA) y en el Registro Único de Aportantes, Ministerio de Hacien-da y Crédito Público (RUA).

Es importante resaltar que las tasas de desempleo e informalidad se in-crementan en la población de bajos ingresos y en los jóvenes menores de 28 años, cuyas tasas de desempleo oscilaban entre el 22 y el 24%.

Teniendo en cuenta las cifras señaladas y, no por primera vez, se llegó a la conclusión de que debía crearse un marco regulatorio amigable para la generación de empleo y para el fomento de la creación de empleos formales.

De esta manera, a mediados del año 2010 se inició el trámite en el Con-greso de la República para la Ley de Formalización y Primer Empleo la cual, después de haber surtido el proceso legislativo, fue sancionada el 29 de diciembre de 2010 bajo el número 1429. Al momento de la sanción, el presidente Juan Manuel Santos sostuvo que: “Celebro mucho haber

3 Diario El Colombiano, “Congreso aprobó Ley del Primer Empleo”, publicado el 16 de di-ciembre de 2010. http://www.elcolombiano.com/BancoConocimiento/C/congreso_aprobo_ley_del_primer_empleo/congreso_aprobo_ley_del_primer_empleo.asp


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podido firmar esta Ley de Formalización y Primer Empleo. Es una vieja aspiración que teníamos hace mucho tiempo de poder darles un incentivo a las empresas para contratar sobre todo a los jóvenes”4.

Con estas palabras, un sinnúmero de medios de comunicación a nivel nacional difundieron noticias tales como:

Con esta norma, se hace realidad la iniciativa del Gobierno Nacional de brin-dar oportunidades laborales a los jóvenes del país, y de formalizar el empleo en las distintas actividades productivas5.

El Ministro de la Protección Social, Mauricio Santa María, presentó ante la Comisión III de la Cámara, el proyecto, que hace parte de la estrategia del Gobierno para crear 2,5 millones de plazas de trabajo, la formalización de 500.000 y generar posibilidades para los jóvenes menores de 256.

Para estimular la contratación de jóvenes menores de 25 años, la iniciativa contempla que las contribuciones parafiscales de los nuevos empleos serán 100% descontables del impuesto de renta, siempre que aumente el número de empleados y el valor de la nómina y por ende de sus cotizaciones a la Seguridad Social7.

Aprobado en primer debate proyecto de ley de primer empleo8.

Gobierno lanzó proyecto de ley para la formalización de 2,5 millones de empleos9.

4 Oficina de Comunicaciones de la Casa de Nariño, publicado el 29 de diciembre de 2010. http://wsp.presidencia.gov.co/Prensa/2010/Diciembre/Paginas/20101229_14.aspx

5 Diario La República, “Gobierno Presentó la Ley de formalización y primer empleo”, publicado el 13 de octubre de 2010. http://www.larepublica.com.co/archivos/ECONOMIA/2010-10-13/gobierno-presento-la-ley-de-formalizacion-y-primer-empleo_112755.php

6 Revista Dinero, “Presentada Ley Formalización de Primer Empleo”, publicado el 13 de oc-tubre de 2010. http://www.dinero.com/actualidad/pais/presentada-ley-formalizacion-primer-empleo_78395.aspx

7 Ibíd. 8 Diario El Universal, “Aprobado en primer debate proyecto de ley de primer empleo”, publi-

cado el 1 de diciembre de 2010. http://www.eluniversal.com.co/cartagena/pol%C3%ADtica/aprobado-en-primer-debate-proyecto-de-ley-de-primer-empleo

9 Diario Portafolio, “Gobierno lanzó proyecto de ley para la formalización de 2,5 millones de empleos”, publicado el 19 de agosto de 2010. http://www.portafolio.com.co/archivo/docu-mento/CMS-7871906


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No obstante la divulgación y los propósitos incluidos en la Ley 1429 de 2010, el mismo Gobierno Nacional, a través del Ministerio de la Protec-ción Social, expidió el Decreto 545 el 25 de febrero de 2011, tan sólo dos meses posteriores a la sanción de la ley, limitando los alcances de los incentivos tributarios creados en la misma.

La expedición del precitado decreto evidentemente no tuvo la cobertura mediática de la ley y, en consecuencia, los sujetos pasivos de los tributos nacionales o los beneficiarios de los incentivos creados por la ley no tu-vieron la posibilidad de conocer las limitaciones posteriormente incluidas.

En ese orden de ideas es cuestionable, desde el punto de vista mera-mente legal, si el Gobierno Nacional, una vez genere determinadas con-diciones para la realización de nuevas inversiones incentivadas por la creación de condiciones especiales, puede modificar dichas expectativas sin darle la divulgación adecuada y sin respetar las expectativas creadas.

¿Qué garantía tienen los administrados que han realizado planes de in-versión, tomando como supuestos los beneficios creados por la ley, si dichos beneficios son modificados o limitados mediante la expedición de reglamentos posteriores? El legislador ha generado una confianza legí-tima en los sujetos pasivos, confianza que es vulnerada por el Gobierno Nacional en contravía de sus propias argumentaciones.

En ese orden de ideas analizaremos los motivos que se presentaron du-rante el trámite de la Ley 1429 de 2010 y los incentivos que efectivamen-te se crearon, con el fin de dilucidar cuál era la voluntad del legislador más allá del texto legal, para con posterioridad analizar los elementos de lo que tanto la doctrina como la jurisprudencia han reconocido como el principio de la “confianza legitima en el ámbito fiscal”, para finalmente concluir si el Gobierno Nacional, con la expedición del Decreto 545 de 2011, vulneró dicho principio en contravía de los beneficios creados por la Ley 1429 de 2010.

2. Exposición de motivos de la Ley 1429 de 2010

A partir de las cifras ya enunciadas sobre la situación de desempleo e informalidad laboral en Colombia, en la exposición de motivos de la Ley 1429 de 2010 se sostuvo que:


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El proyecto de ley que aquí se presenta busca romper el cuello de botella de la informalidad empresarial y laboral en Colombia, así como facilitar la vinculación laboral de los jóvenes y las mujeres con problemas de acceso al mercado laboral. En efecto, la informalidad, tanto empresarial como laboral, es una de las problemáticas que más afectan la productividad y el desarrollo del sector privado, además de convertirse en un obstáculo infranqueable en la reducción de la pobreza. Por consiguiente, es uno de los principales obs-táculos para el crecimiento económico y el aumento efectivo del bienestar de muchos hogares colombianos.

Lo anterior en vista de que:

[…] uno de los problemas que más afectan la formalización empresarial en Colombia consiste en que las cargas para la micro y pequeña empresa que empieza son iguales que las que enfrenta una empresa grande, madura y consolidada. Las empresas recientemente creadas pasan por un período de aprendizaje y adaptación, en el que son más las inversiones realizadas que las utilidades recibidas y, por consiguiente, en el que las empresas aún no cuentan con el suficiente capital económico y social para enfrentar los riesgos que puedan llegar a amenazar su supervivencia. De hecho, las estadísticas muestran que cerca del 75% de las empresas que se crean, mueren antes de completar el tercer año. Aquellas que lo logran, tienden a formalizarse naturalmente.

Así, se expuso como fundamento de la ley que con ella se buscaba al-terar la relación costo / beneficio entre informalidad / formalidad en las etapas iniciales de la formalización, de tal manera que se aumentaran los beneficios de ser formal, se disminuyeran los costos de formalizarse, y se aumentaran los costos de ser informal. Al mismo tiempo, se aspiraba a nivelar a un grupo de trabajadores (los informales, los jóvenes, los des-empleados y las mujeres mayores de cuarenta años) que por su situación se encuentran en una desventaja comparativa para ingresar al mercado laboral.

Por ende, la estructura del proyecto se planteó de la siguiente manera:

1. Incentivos para la formalización empresarial.

2. Incentivos para el empleo juvenil y femenino.

3. Simplificación de trámites para la formalización.


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4. Mecanismos de control y otras disposiciones.

5. Sistema Nacional de Información sobre Demanda y Empleo.

La Ley 1429 de 2010 creó los siguientes incentivos:

1. Progresividad en el pago de los parafiscales y otras contribuciones de nómina (Sena, ICBF, cajas de compensación familiar y Fosyga).

2. Progresividad en las tarifas para la matrícula mercantil y su renovación.

3. Progresividad en el pago del impuesto sobre la renta (debiendo cum-plir con el deber formal de presentar declaración de renta).

En cuanto a los requisitos para poder acogerse a los incentivos de la Ley, se dispusieron los siguientes:

1. Creación de un nuevo empleo.

2. Contratación de empleados menores de 28 años, personas en situa-ción de desplazamiento, reintegración o condición de discapacidad, cabezas de familia de los niveles 1 y 2 del Sisben, mujeres mayores de 40 años que no hayan tenido contrato de trabajo durante los últimos 12 meses.

3. Pago efectivo y oportuno de los aportes.

4. No aplica para Cooperativas de Trabajo Asociado.

5. Imposibilidad de aplicar descuento cuando se vaya a reemplazar per-sonal contratado con anterioridad.

De esta forma se puede observar que había en principio una intención evidente por parte del legislador de crear verdaderos incentivos como mecanismo de control de las altas tasas de desempleo y de informalidad laboral. Sin embargo, el Decreto 545 de 2011, como más adelante indi-caremos, entra en contravía de los principios y motivos de la Ley 1429 de 2010.

Las disposiciones del Decreto 545 de 2011 cuestionan la protección que tienen los administrados frente a los cambios de parecer del Estado, so-


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bre todo en situaciones tan inesperadas como que una ley de iniciativa gubernamental sea sustancialmente limitada por el Gobierno central.

3. Principio de confianza legítima

La protección de la cual, en principio, deberían gozar los administrados frente al humor del Estado ha sido planteada por la doctrina y la jurispru-dencia como el principio de confianza legítima.

Este principio, como señala García de Enterría, aunque no tiene rango constitucional en sí y, en consecuencia, no podría reprocharse al legis-lador de manera directa, podría constituirse como una infracción más amplia de disposiciones constitucionales que resultarían en un título de inconstitucionalidad y, correlativamente, en una eventual pretensión in-demnizatoria10. De manera puntual se ha establecido que en los casos en que se emite una norma retroactiva, arbitraria y contraria a la igualdad y libertad, o se obliga al particular a resistir una incertidumbre irrazonable en la perpetuidad del sistema jurídico, hay lugar a reconocer los perjui-cios ocasionados.

Así, se debe resaltar que aunque la confianza legítima es un principio ambivalente, que no constituye un derecho adquirido, puede conducir a la afectación de derechos patrimoniales y de igualdad. El hecho de que el principio de confianza legítima sea ambivalente es lógico, si se entien-de que no es posible aceptar que la confianza legítima es un derecho, dado que por consiguiente cualquier disposición novedosa por parte del legislador sería inconstitucional y resultaría en la reparación patrimonial del individuo11. A su vez, por medio de la confianza legítima se aseguraría la petrificación absoluta del sistema jurídico, en razón de que cualquier cambio normativo implicaría la expropiación de derechos, argumento que conduciría al absurdo de indemnizar cualquier modificación legal12.

10 García de Enterría, Eduardo, La responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el derecho Español, Madrid, Civitas, 2005, p. 26.

11 García Luego, J., El principio de la protección a la confianza legítima, pp. 204 y ss.; Maurer, H., Kontinuitätsfewähr und Vertruentsschutz, pp. 218 y ss., citados por García de Enterría, Francisco, ob. cit., p. 32.

12 Sarmiento Erazón, Juan Pablo, La vulneración a la confianza legítima. ¿Una situación jurí-dica generadora de responsabilidad del Estado Legislador?, Vniversitas, núm. 116, UCLS, 85-117, julio-diciembre de 2008.


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Sin embargo, dentro de los parámetros bajo los cuales otras disposiciones del ordenamiento jurídico se desarrollan se encuentran unos mínimos de técnica y equidad tributaria que, de acuerdo con la Corte Constitucional colombiana, son exigibles al legislador en virtud de las expectativas que se generan en los particulares. Es así como la sentencia C-419 de 1995 señaló que el legislador debe seguir imperativos de técnica tributaria y el principio de equidad a la hora de legislar en materia fiscal.

En la sentencia citada resaltó la Corte Constitucional que las exencio-nes tributarias son mecanismos utilizados para lograr objetivos de po-lítica económica y social que el Estado reconoce como de gran impor-tancia para el bienestar del país. Justamente, estos incentivos se han dado cuando se pretende impulsar la inversión privada, estimular deter-minadas actividades productivas u orientar el ahorro privado hacia ciertos tipos de inversiones13.

Dispuso la Corte Constitucional que, aunque la confianza legítima no es un derecho adquirido sino una mera expectativa, hay razones objetivas que permiten predicar la existencia del mencionado principio, en los si-guientes términos: “El principio de la confianza legítima protege, en lo que hace referencia a las normas tributarias, las ‘razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación’ y las alteraciones que se gene-rarían con ‘el cambio súbito de la misma’”.

Procedió entonces la Corte a definir que se podría predicar la existencia de dichas “razones objetivas” cuando la norma en cuestión14:

13 Corte Constitucional Colombiana, sentencia C-188 de 1998, M. P. José Gregorio Hernán-dez. Declara la constitucionalidad de la Ley 223 de 1995 que en su artículo 97 dispone: Las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y las de aseo cuando sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, y las actividades complementarias de los anteriores servicios determina-das en la Ley 142 de 1994, están exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un período de siete (7) años a partir de la vigencia de esta ley, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas. Asimismo, las rentas provenientes de la generación de energía eléctrica y las de los servicios públicos domiciliarios de gas y de telefonía local, y su actividad comple-mentaria de telefonía móvil rural, cuando éstas sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, estarán exentas del impuesto sobre la renta y complemen-tarios por un término de ocho (8) años sobre las utilidades que capitalicen.

14 Sarmiento Erazo, Juan Pablo, ob. cit.


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1. Haya estado vigente por un período largo.

2. No haya estado sujeta a modificaciones ni hayan propuestas sólidas de reforma.

3. Su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las auto-ridades responsables suprimir el beneficio.

4. Haya generado efectos previsibles significativos, es decir, haya condu-cido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamien-tos a lo que ella prescribe15.

Sobre las situaciones enumeradas queremos centrar la presente discu-sión en el último punto dado que es el momento en el cual los particulares modifican su conducta con base en una noción de los incentivos a los que podrán acogerse, y es donde se constituye la disyuntiva entre la voluntad del legislador y la confianza legítima de los administrados.

En relación con este asunto, el Consejo de Estado16 se pronunció dentro de un proceso en Barranquilla, en el cual mediante Resolución 006 de 1 de enero de 1996, la Secretaría de Hacienda de ese Distrito concedió a Celcaribe S.A., exención del impuesto de industria y comercio y su com-plementario de avisos y tableros por el “100% del aforo desde enero 12 de 1994 hasta enero 12 de 2004”.

En dicho proceso, la sociedad actora confió en la estabilidad jurídica que le brindaba el Distrito demandado, para lo cual se estableció allí como “nueva empresa” y cumplió los requisitos para acceder a la exención. No obstante lo anterior, el artículo 60 del Acuerdo 004 de 1999, por el cual se expidió el Estatuto Tributario de Barranquilla, eliminó, a partir de su sanción, “todos los tratamientos preferenciales y exenciones que hayan sido otorgados en el Impuesto de Industria y Comercio en el Distrito de Barranquilla”.

15 Sarmiento Erazo cita la sentencia C-419 de 1998 y C-364 de 1993, ambas providencias en el sentido de excluir el ejercicio arbitrario de la potestad impositiva. Asimismo, cita la sentencia C-188 de 1998, y agrega que los tributos no son económicamente neutros; la Constitución señala políticas de intervención e incentivos explícitos que deben ser segui-dos por el sistema tributario. Es esta la garantía de un orden social y económico justo.

16 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C. P. Hector J. Romero Díaz. Bogotá D. C, 3 de octubre de 2007. Radicación: 08001-23-31-000-2000-02123-01(15456).


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De esta forma, la demandante alegó que la facultad del legislador de modificar o derogar normas tributarias debe ejercerse con arreglo a los principios y garantías constitucionales de justicia y equidad17.

Sobre el punto mencionado el Consejo de Estado adujo que: “[…] en aplicación de los principios de justicia y equidad, deben respetarse las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de una ley anterior; es decir, la ley nueva no puede desconocer los efectos que produjo la norma derogada o modificada durante su vigencia”.

Por consiguiente, concluyó lo siguiente:

La actora tiene a su favor una situación jurídica consolidada frente a la nor-ma que le concedió el beneficio fiscal, derivada de la confianza legítima en el mantenimiento de las condiciones fijadas por el Distrito para acceder a la exención, esto es, establecerse en la ciudad de Barranquilla y cumplir los requisitos del artículo 68 del Acuerdo 19 de 1991. Por ende, el hecho de que el Acuerdo 004 del 10 de febrero de 1999 eliminara la exención del impuesto de industria y comercio, a partir del bimestre mayo-junio de 1999, no significa que Celcaribe S.A., hubiera perdido el beneficio tributario desde ese momen-to. Lo anterior, porque hizo uso de la opción que le otorgaba la ley tributaria vigente, circunstancia que fue aceptada por la Administración; en consecuen-cia, dicha opción debe serle respetada. Así las cosas, la Administración no podía desconocer a Celcaribe S.A., el beneficio del que legítimamente hizo uso, mediante la modificación de la declaración privada por el bimestre 4 de 1999, que, con base en el beneficio, había presentado en ceros, motivo por el cual los actos acusados son ilegales.

En consecuencia, el Consejo de Estado consideró que

La actora tiene a su favor una situación jurídica consolidada frente a la nor-ma que le concedió el beneficio fiscal, derivada de la confianza legítima en el mantenimiento de las condiciones fijadas por el Distrito para acceder a la exención, esto es, establecerse en la ciudad de Barranquilla y cumplir los requisitos del artículo 68 del Acuerdo 19 de 199118.

17 Artículo 95-9 de la Constitución Política.18 Tales requisitos eran los siguientes: que la empresa no sea el resultado de una transforma-

ción, fusión, reapertura de otra existente. Que la actividad de que se trata se desarrolle en establecimientos a los cuales correspondan nuevas matrículas en Cámara de Comercio. Que el nuevo establecimiento no sea el resultado del traslado de una dirección a otra en


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Por tanto, la Sala decidió anular los actos acusados y, a título de restable-cimiento del derecho, declarar que la actora no estaba obligada a presen-tar declaración de industria y comercio por el cuarto bimestre de 1999. En concordancia con lo dispuesto por el Consejo de Estado, el autor Ale-jandro Ramírez19 ha resaltado que la aplicabilidad de la expectativa plau-sible en materia tributaria está ligada al principio de irretroactividad de la ley y la buena fe y que, por ende, se reconoce en todo momento el dere-cho de la administración a cambiar sus criterios pero sólo a futuro, ya que de lo contrario se podría hablar de retroactividad ilegalmente aplicada en perjuicio del contribuyente.

No obstante, como se observa con las sentencias que se citan a continua-ción, se observa que la jurisprudencia ha reconocido algunas situaciones de configuración del principio de la confianza legítima en el ámbito fiscal.

Es así como, en la sentencia del 13 de septiembre de 2007, la consejera ponente, doctora Ligia López Díaz20, hizo las siguientes precisiones:

La facultad del legislador de modificar o derogar normas tributarias debe ejer-cerse con arreglo a los principios y garantías constitucionales de justicia y equidad (artículo 95-9 de la Constitución Política).

El principio de irretroactividad de las leyes tributarias no se opone al concepto de situación jurídica consolidada, que emana del principio de legalidad del tributo.

En aplicación de los principios de justicia y equidad, deben respetarse las si-tuaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de una ley anterior; es decir, la ley nueva no puede desconocer los efectos que produjo la norma derogada o modificada durante su vigencia21 (énfasis agregado).

Jurisdicción del municipio de Barranquilla. Que quien aspire a la exención este cumpliendo con las obligaciones relacionadas con el Registro Mercantil.

19 Ramírez, Alejandro, Confianza legítima en materia tributaria. Disponible en: http://www.msinfo.info/default/acienpol/bases/biblo/texto/boletin/2003/BolACPS_2003_141_345-347.pdf [Fecha de consulta: marzo de 2011].

20 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C. P. Ligia López Díaz. Bogotá, D.C., 29 de enero de 2009. Radicado: 25000-23-27-000-2004-01064-01(16316).

21 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 3 de agosto de 2006, expediente 14897, C. P. María Inés Ortiz Barbosa.


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Vale la pena mencionar que, si bien es cierto no hay una protección gene-ralizada al principio de la legítima confianza en materia tributaria, a partir del año 2006 se ha venido reconociendo esta protección por los entes judiciales22.

Con respecto a la consagración jurisprudencial del principio de la con-fianza legítima, vale la pena hacer alusión a lo dispuesto por el Consejo de Estado23 en sentencia del 3 de agosto de 2006, donde se sostuvo lo siguiente:

[…] El principio de irretroactividad no se opone al concepto de situación jurí-dica consolidada, respecto del cual esta Corporación ha precisado que aun cuando en materia tributaria no se puede hablar de derechos adquiridos, pues estos hacen referencia al derecho privado (art. 58 CN), sí debe hablar-se de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de legalidad del tributo.

A partir de lo anterior se resalta la necesidad de que en virtud de la apli-cación de los principios de equidad y justicia proceda el respeto de las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de una ley y que por, que esta no desconozca los efectos que haya producido la anterior du-rante su vigencia.

El Consejo de Estado, en la sentencia recién mencionada, citó una de la Corte Suprema de Justicia del 9 de diciembre de 1987, en la cual la señaló:

[…] Declarar derogada una norma que consagraba cierto beneficio tributario en modo alguno significa poner en tela de juicio los derechos que, en casos con-cretos […], se hubieren radicado en cabeza de personas particulares durante el tiempo en que tal beneficio era aplicable, ya que no es asunto del legislador sino de la administración tributaria y, en su caso, de los organismos jurisdiccionales

22 Bonilla Páez, María Elena, “El principio de la confianza legitima vs. las facultades discre-cionales del Congreso para derogar los beneficios tributarios”, en Lucy Cruz de Quiñones y Alfredo Lewin Figueroa (eds.). La jurisprudencia tributaria del Consejo de Estado, Bogotá, Editorial Nomos, 2004.

23 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C. P. María Inés Ortiz Barbosa, Bogotá, agosto 3 de 2006. Radicación: 11001-03-27-000-2004-00077-00(14897).


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competentes, definir si en cada caso se cumplieron (durante la vigencia de la norma que consagraba el beneficio) los requisitos legalmente exigidos para entender que se trataba de un derecho adquirido y no de una mera expectativa.

Lo que tutela la norma constitucional es la seguridad que debe cobijar a las per-sonas en el sentido de que situaciones consolidadas a la luz de leyes anteriores no resulten después desconocidas, pero de ninguna manera significa que la norma abstracta y general a cuyo amparo esas situaciones se consolidaron deba obligatoriamente seguir rigiendo, pues ello equivaldría no sólo a petrifi-car la legislación sino a forzar el que se sigan consolidando “ad infinitum” aún contra las conveniencias públicas por haberse maniatado al legislador (énfasis agregado).

Así, estableció el Consejo de Estado que:

[…] dado que el artículo 250 del ET consagró un estímulo para la generación de empleo, al cual el contribuyente en vigencia de la norma decide acogerse y en virtud de ello realiza una inversión, consistente en vincular a nuevos empleados a la planta de personal bajo los supuestos previstos en la citada disposición, es decir que se consolida una situación jurídica concreta y por tanto no puede ser desconocido el descuento en la vigencia fiscal del 2003, cuando bien podía completarse en tal año el período mínimo de vinculación laboral exigido por la norma, momento para el cual el contribuyente proyec-taba ser beneficiario del descuento por la continuidad en el cumplimiento de los requisitos legales.

Así, sobre el caso en concreto, concluye la Sala que la falta de reconoci-miento de los beneficios otorgados por parte de los entes oficiales desco-noce los principios de buena fe y confianza legítima de los contribuyentes beneficiarios del descuento por generación de empleo, que protege la Constitución Política, por lo que resulta fundada la solicitud de la deman-dante de la nulidad de los actos acusados.

En conclusión, aunque el principio de confianza legítima puede conside-rarse ambivalente, la verdad es que su aplicación en vista de la estrecha relación que tiene con preceptos constitucionales como la equidad, la jus-ticia y la buena fe, resulta en que de manera progresiva se le está dando reconocimiento a este derecho frente a los cambios súbitos de parecer del legislativo y del Ejecutivo.


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4. El Decreto 545 de 2011

Una vez concluido el recuento sobre las motivaciones que resultaron en la expedición de la Ley 1429 de 2010, revisado brevemente los incentivos creados por dicha disposición y los elementos constitutivos del principio de la confianza legítima, debemos analizar si las disposiciones conteni-das en el Decreto 545 de 2011 violan o no el principio de la confianza legítima.

Tal y como lo hemos mencionado, el Decreto 545 de 2011 no tuvo la misma divulgación en los diferentes medios de comunicación que la ex-pedición de la Ley 1429 de 2010.

Este decreto fue expedido en ejercicio de las facultades otorgadas al Eje-cutivo en el numeral 1124 del artículo 189 de la Constitución Política, y en los artículos 5, 7, 48 y 50 de la Ley 1429 de 2010, limitando sustancial-mente los incentivos diseñados para combatir los fenómenos de desem-pleo e informalidad laboral.

Sobre las justificaciones dadas en la parte de consideraciones del Decre-to cabe destacar que ni en el artículo 525 ni en el 726 se le conceden facul-

24 “Corresponde al presidente de la República como jefe de Estado, jefe del Gobierno y Su-prema Autoridad Administrativa […] Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedi-ción de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.

25 Artículo 5°. Progresividad en el pago de los parafiscales y otras contribuciones de nómi-na. Las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal a partir de la promulgación de la presente ley, realizarán sus aportes al Sena, ICBF y cajas de compen-sación familiar, así como el aporte en salud a la subcuenta de solidaridad del Fosyga de forma progresiva, siguiendo los parámetros mencionados a continuación:

Cero por ciento (0%) del total de los aportes mencionados en los dos primeros años grava-bles, a partir del inicio de su actividad económica principal.

Veinticinco por ciento (25%) del total de los aportes mencionados en el tercer año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal.

Cincuenta por ciento (50%) del total de los aportes mencionados en el cuarto año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal.

Setenta y cinco por ciento (75%) del total de los aportes mencionados en el quinto año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal.

Ciento por ciento (100%) del total de los aportes mencionados del sexto año gravable en adelante, a partir del inicio de su actividad económica principal.


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tades de regulación al Ejecutivo, tanto así que el mismo decreto dispone que la regulación se hace en virtud de una necesidad de reglamentar aspectos procedimentales, lo cual no sólo concede el punto sobre la au-sencia de una autorización legal expresa para hacerlo27 sino que resulta ampliamente cuestionable que una regulación puramente procesal pueda limitar el alcance de los incentivos planteados.

Parágrafo 1°. Para el caso de las pequeñas empresas que inicien su actividad económica principal a partir de la presente ley, que tengan su domicilio principal y desarrollen toda su actividad económica en los departamentos de Amazonas, Guainía y Vaupés, la progresivi-dad seguirá los siguientes parámetros:

Cero por ciento (0%) del total de los aportes mencionados en los ocho (8) primeros años gravables, a partir del inicio de su actividad económica principal.

Cincuenta por ciento (50%) del total de los aportes mencionados en el noveno (9°) año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal.

Setenta y cinco por ciento (75%) del total de los aportes mencionados en el décimo (10) año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal.

Ciento por ciento (100%) del total de los aportes mencionados del undécimo (11) año gra-vable en adelante, a partir del inicio de su actividad económica principal.

Parágrafo 2°. Los trabajadores gozarán de todos los beneficios y servicios derivados de los aportes mencionados en el presente artículo desde el inicio de su relación laboral, sin perjuicio de los trabajadores actuales.

Parágrafo 3°. Los trabajadores de las empresas beneficiarias del régimen de progresividad de aportes a que se refiere el presente artículo, tendrán derecho durante los dos (2) pri-meros años a los servicios sociales referentes a recreación, turismo social y capacitación otorgados por las cajas de compensación familiar. A partir del tercer año, además de los anteriores servicios sociales, tendrán derecho a percibir la cuota monetaria de subsidio en proporción al aporte realizado y subsidio de vivienda. Una vez se alcance el pleno aporte por parte de sus empleadores, gozarán de la plenitud de los servicios del sistema.

26 Artículo 7°. Progresividad en la matrícula mercantil y su renovación. Las pequeñas empre-sas que inicien su actividad económica principal a partir de la promulgación de la presente ley, pagarán tarifas progresivas para la matrícula mercantil y su renovación, de acuerdo con los siguientes parámetros:

Cero por ciento (0%) del total de la tarifa establecida para la obtención de la matrícula mer-cantil en el primer año de desarrollo de la actividad económica principal.

Cincuenta por ciento (50%) del total de la tarifa establecida para la renovación de la matrí-cula mercantil en el segundo año de desarrollo de la actividad económica principal.

Setenta y cinco por ciento (75%) del total de la tarifa establecida para la renovación de la matrícula mercantil en el tercer año de desarrollo de la actividad económica principal.

Ciento por ciento (100%) del total de la tarifa establecida para la renovación de la matrícula mercantil del cuarto año en adelante del desarrollo de la actividad económica principal.

27 Que en los artículos 5 y 7 de la mencionada ley se establecen beneficios de progresividad para el pago de aportes parafiscales, otras contribuciones de nómina y de trámites relacio-nados con la matrícula mercantil de las pequeñas empresas, por lo que se hace necesario reglamentar los aspectos operativos y procedimentales que permitan dar aplicación a los beneficios a que se refieren estos artículos.


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Sin embargo, como se denota en el aparte de considerandos, una vez más en presencia de una maniobra altamente cuestionable dispone el Decreto que:

[…] para la aplicación de los beneficios de progresividad en el pago de apor-tes parafiscales, otras contribuciones de nómina y de trámites relacionados con la matrícula mercantil, es necesario señalar las exclusiones de dichos beneficios de acuerdo con lo previsto en el artículo 4828 y demás normas concordantes de la precitada Ley.

En adición a lo mencionado, se encuentra el hecho de que el artículo 48 en ningún momento alude a requerimiento de regulación alguna, y sola-mente enfatiza en la necesidad de que se le haga un seguimiento riguro-so a la aplicación de las disposiciones de Ley, lo cual difícilmente puede equipararse a una autorización para limitar la voluntad del legislador.

Sobre el punto se debe resaltar que a las causales de exclusión previstas en el artículo 48, se le adicionaron las siguientes, vía el Decreto Reglamentario:

1. Las personas naturales y jurídicas que se hayan acogido a los beneficios previstos en los artículos 5 y 7 de la Ley 1429 de 2010 y adquieran la calidad de inactivas en los términos del artículo 7 del presente Decreto.

2. Las personas jurídicas reconstituidas después de la entrada en vigen-cia de la ley en los términos del artículo 250 del Código de Comercio.

3. Las personas jurídicas creadas después de la entrada en vigencia de la Ley 1429 de 2010, en cuyos aportes se encuentren establecimien-tos de comercio, sucursales o agencias transferidos por una persona

28 Artículo 48. Prohibición para acceder a los beneficios de esta ley. No podrán acceder a los beneficios contemplados en los artículos 4°, 5° y 7° de esta ley las pequeñas empresas constituidas con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley, en las cuales el objeto social, la nómina, el o los establecimientos de comercio, el domicilio, los intangibles o los activos que conformen su unidad de explotación económica, sean los mismos de una em-presa disuelta, liquidada, escindida o inactiva con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley. Las pequeñas empresas que se hayan acogido al beneficio y permanezcan inactivas serán reportadas ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para los fines pertinentes.

Parágrafo. La Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Para-fiscales de la Protección Social (UGPP) le hará especial seguimiento al mandato contem-plado en el presente artículo.


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jurídica existente o una persona natural, y que hubieran sido destina-dos a desarrollar una empresa existente.

4. Las personas jurídicas que adquieran, con posterioridad a su consti-tución, establecimientos de comercio, sucursales o agencias de pro-piedad de una persona jurídica existente o una persona natural que desarrolle una empresa existente.

5. Las personas naturales que desarrollen empresas creadas después de la entrada en vigencia de la Ley 1429 de 2010, en cuyos activos se encuentren establecimientos de comercio, sucursales o agencias que hayan sido transferidos por una persona jurídica existente o una persona natural que desarrolle una empresa existente.

6. Las personas naturales o jurídicas existentes antes de la vigencia de la ley y que creen sucursales, agencias o establecimientos de comer-cio después de la vigencia de la ley.

En vista de las nuevas exclusiones que trae el decreto, consideramos entonces que surgen dos cuestiones para proponer como debate: 1) si una persona en ejercicio de la confianza legítima, aprovechando los in-centivos creados por el Estado, realiza una serie de inversiones o contra-taciones, ¿puede el propio Estado limitar el uso de dichos beneficios, tan sólo dos meses después de su creación? y 2) ¿pueden las disposiciones reglamentarias contrariar el espíritu de las leyes y ser oponibles a los administrados, más si se tiene en cuenta que no han gozado de la mis-ma divulgación en los medios de comunicación, independientemente de que el desconocimiento de la ley no puede servir como excusa para su desconocimiento?

5. Posibilidad de regular la Ley 1429 de 2010

Sobre los límites a la regulación por parte del Ejecutivo la jurisprudencia29 se ha pronunciado de manera reiterada. Esta potestad, según la doctrina, consiste en:

[…] dictar normas o actos que desarrollen en sus más mínimos detalles la voluntad del legislador para facilitar de esta manera la ejecución de las leyes.

29 Sentencia C-1114 de 2003, M. P. Jaime Córdoba Triviño, Bogotá, 25 de noviembre de 2003.


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Esta labor se lleva a cabo no sólo por medio de decretos llamados reglamen-tarios sino también mediante órdenes y resoluciones. Dada la generalidad de las leyes, se hace necesario a veces para lograr su cumplida ejecución que se dicten por el Gobierno actos que las precisen30.

De la anterior definición surge la inquietud sobre en qué momento se puede considerar que en efecto se requiere de precisión adicional y hasta qué punto puede llegar entonces la potestad reglamentaria en cuanto a las disposiciones puntuales que se requieran.

Sobre la potestad reglamentaria se pronunció la Corte Constitucional en sentencia del 200131 definiéndola como:

[…] la producción de un acto administrativo que hace real el enunciado abs-tracto de la ley […] [para] encauzarla hacia la operatividad efectiva en el plano de lo real. Tal facultad se concreta en la expedición de las normas de carácter general que sean necesarias para la cumplida ejecución de la ley. Toda facul-tad de regulación que tenga como contenido expedir normas para la cumplida ejecución de las leyes, pertenece, en principio, por atribución constitucional, al Presidente de la República, sin necesidad de que la ley así lo determine en cada caso.

No obstante, el reconocimiento de la facultad de regulación que ha hecho la Corte Constitucional, esta ha precisado que la potestad no es indefini-da y que, por el contrario, requiere de la presencia de ciertos elementos como son la claridad y la precisión para que opere. En tal sentido se ejemplifica este requerimiento en la sentencia C-1114 de 200332, donde se cuestionan las facultades que se le dan al presidente de la República para establecer el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales por ser demasiada amplia la directriz y entrar en el ámbito que es propio de las entidades territoriales. A partir de esta posición de la Corte Constitucional se vislumbran los límites a la potestad reglamentaria del Ejecutivo.

30 Pérez Escobar, Jacobo, Derecho Constitucional Colombiano, 5 edición, Bogotá, Temis, 1997, p. 536.

31 Sentencia C-805 de 2001, M. P. Rodrigo Escobar Gil, Bogotá, 1 de agosto de 2001.

32 Sentencia C-1114 de 2003, M. P. Jaime Córdoba Triviño, Bogotá, 25 de noviembre de 2003.


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Aunado a lo anterior, se encuentra la sentencia del doctor Marco Gerar-do Monroy Cabra33, donde resalta que las facultades del Ejecutivo para regular materias legislativas tienen como requisito la precisión, basado en el espíritu de la Constitución de 1991, según la cual: “la habilitación legislativa al presidente de la República no fuera objeto de los abusos y excesos que se habían visto hasta entonces”.

Fiel al espíritu de la Constitución, la Corte Constitucional ha consolidado una jurisprudencia relativa al requisito de precisión de las leyes en las cuales se le otorgan facultades al Ejecutivo, que fue sintetizada en la sentencia C-097 de 200334, en donde se sostuvo lo siguiente:

[…] en su jurisprudencia esta Corte ha venido desarrollando la doctrina cons-titucional sobre los requisitos que ha de reunir la habilitación legislativa para que se respete el mandato constitucional de precisión así cumpla con una de las exigencias contenidas en el artículo 150-10 de la Constitución. Tales requisitos de precisión pueden resumirse en el deber del Congreso de: 1) indicar la materia que delimita el ámbito sustantivo de acción del Ejecutivo; 2) señalar la finalidad a la cual debe apuntar el Presidente de la República al ejercer las facultades; y 3) enunciar los criterios que han de orientar las decisiones del Ejecutivo respeto de las opciones de diseño de política pública dentro del ámbito material general de la habilitación.

Con relación al caso en concreto, se puede concluir que en efecto el Ejecutivo goza de una potestad reglamentaria que en principio sería apli-cable a la Ley 1429 de 2010 y que, por ende, habilitaría la existencia del Decreto 545 de 2011; sin embargo, como se dilucida a partir de la juris-prudencia citada, es requisito del Ejecutivo ceñirse al ámbito sustantivo de acción, esto a la luz de la finalidad que persigue la ley, y en vista de los criterios expuestos como razón de ser de la misma.

Por tanto, y trayendo a colación los planteamientos propuestos como ob-jeto de debate, se puede observar como agravante el hecho de que es absolutamente contra intuitivo que el Gobierno exponga los motivos de

33 Sentencia C-485 de 2003, M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra, Bogotá, 11 de junio de 2003.34 Sentencia C-097 de 2003, M. P. Manuel José Cepeda Espinosa, Bogotá, 11 de febrero de

2003.


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ley, le dé un gran despliegue mediático, y dos meses después proceda a limitar el alcance de sus propias iniciativas, atentando contra la buena fe de los administrados y las disposiciones constitucionales de precisión que la Constitución exige.

6. Conclusión

Es cuestionable la institucionalidad que se deriva de los súbitos e inusi-tados cambios por parte de la Administración frente a los administrados, y la pérdida de confianza por parte de estos últimos en relación con las políticas públicas que propone el Gobierno, cuando la experiencia dicta-mina que son meramente mediáticas.

Resulta contrario a la lógica de las inversiones en el mundo de los ne-gocios que, amparado en el principio de la confianza legítima, se deba recurrir a una acción de restablecimiento del derecho ante el Contencioso Administrativo para hacer valer los incentivos a los cuales el empresario se haya acogido en el plazo en el cual los mismos hayan estados vigen-tes, sin limitaciones.

En este caso en particular, el Gobierno Nacional, excediendo sus faculta-des reglamentarias, limitó los beneficios creados por una ley presentada al Congreso como parte de su programa de Gobierno, desconociendo en todo caso el principio de la confianza legítima que ha ido teniendo un mayor reconocimiento jurisprudencial.

No tiene sentido que el Gobierno promueva la “zanahoria” con el trámite de la Ley 1429 de 2010 y que, a su vez, el mismo Gobierno cree el “ga-rrote” con la expedición del Decreto 545 de 2011, aún cuando en el mara-villoso mundo de los tributos rara vez impera el sentido común.

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Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuar-ta, C. P. Héctor J. Romero Díaz. Bogotá, 3 de octubre de 2007. Radica-ción: 08001-23-31-000-2000-02123-01(15456).

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Corte Constitucional, sentencia C-1114 de 2003, M. P. Jaime Córdoba Triviño, Bogotá, 25 de noviembre de 2003.

Corte Constitucional, sentencia C-485 de 2003, M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra, Bogotá, 11 de junio de 2003.

Corte Constitucional, sentencia C-097 de 2003, M. P. Manuel José Cepe-da Espinosa, Bogotá, 11 de febrero de 2003.

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DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA SOBRE EL

DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA

Clemente Checa González


53 - 95


1 CatedráticodeDerechofinancieroy tributario,FacultaddeDerecho,UniversidaddeEx-tremadura,conPremioExtraordinariodeFindeCarrera.DoctordelRealColegiodeSanClementedelosEspañolesdeBolonia,contesisdoctoralsumma cum laude, ylPremioEx-traordinarioVittorioEmanueleIIalamejortesisdoctoral.MagísterenDireccióndeAsesoríaFiscaldeEmpresasporelInstitutodeEmpresa,Madrid,conlacalificacióndesobresaliente(A).ConsejerodelConsejoConsultivodeExtremadura.cchecagonzalez@telefonica.net

Doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el derecho a la deducción del IVA

Clemente CheCa González1

ResumenEnesteartículoseanalizalafinalidaddelderechoadeducirelIVA,lasnormasqueregu-lanestederecho,ladeducciónproporcional,lasrestriccionesalejerciciodeestederecho,ylaregularizacióndelasdeducciones,conbaseenladoctrinasentadaporelTribunaldeJusticiadelaUniónEuropea.

Palabras claveIVA,Derechocomunitario,TribunaldeJusticiadelaUniónEuropea,deducción,deduc-ciónproporcional,condicionesparaejercerelderechoadeducir,restriccionesalderechoadeducir,regularizacióndelasdeducciones,responsabilidadpatrimonial.

AbstractDiscussedinthispaperoriginandscopeofrightofdeduction,rulesgoverningexerciseoftherightofdeduction,proportionaldeduction,restrictionsontherightofdeduction,andadjustmentofdeductions,basedonthedoctrineofCourtofJustice.

Key words: VAT,CommunityLaw,CourtofJustice,deduction,proportionaldeduction,rulesgoverningexerciseoftherightofdeduction,restrictionsontherightofdeduction,adjustmentofdeductions,liability.


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DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA ...


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1. Finalidad del derecho a deducir el IVA soportado

Teniendopresentequeelartículo1delaDirectiva2006/112/CE,de28denoviembre,relativaalsistemacomúndelIVA,señalaqueelprincipiodelsistemacomúndel IVAconsisteenaplicaralcomerciodebienesyserviciosunimpuestogeneralsobreelconsumo,exactamenteproporcio-nalalpreciodelosbienesydelosservicios,seacualfuereelnúmerodeoperacionesqueseproduzcanenelcircuitodeproducciónydistribuciónprecedentealafasedegravamen,yqueencadaoperaciónseráexigibleelIVA,liquidadosobrelabasedelpreciodelbienodelserviciogravadoaltipoimpositivoaplicableadichosbienesyservicios,previadeduccióndel importe de las cuotas impositivas devengadas que hayangravadodirectamenteelcostedelosdiversoselementosconstitutivosdelprecio,esevidentequealhaberseadoptadoenelsenodelaUniónEuropealamodalidaddeIVAtipoconsumo,esdecir,ladeunimpuestoqueadmitetantolasdeduccionesfísicascomolasfinancieras,ydemanerainmedia-ta,queseaplicasegúnelmétododededucciónimpuestodeimpuesto,esclaroqueelrégimendelasdeduccionesdelIVAsoportado,reguladoenlaactualidadporlosartículos167ysiguientesdelacitadaDirectiva2006/112/CE,eselejenuclearsobreelquesearticuladichoimpuesto,desprendiéndosedeestospreceptosqueelderechoadeducirformapar-teindisociabledelmecanismoaplicativodelIVA,yquenopuedelimitar-se,ejercitándosedemanerainmediataporloquerespectaalatotalidaddelascuotassoportadasenlasoperacionesprecedentes.

AsísedeclaróconrotundidadporelTribunaldeJusticiadelaUniónEu-ropea(TJUE,enadelante)enelapartado43desusentenciade21demarzode2000,AsuntosacumuladosC-110/98aC-147/98,Gabalfrisayotros,recordandoladoctrinayasentadaporesteórganoenanteriorespronunciamientos,talescomo,porejemplo,sussentenciasde21desep-tiembrede1988,AsC-50/87,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,11dejuliode1991;AsC-97/90,Lennartz,y6dejuliode1995,AsC-62/93,BPSoupergaz2.

2 Porotraparte,segúnsedeclaróporlaSTJUEde14dejuniode2001,AsC-40/00,Comi-siónde lasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,estederechoadeducirtampocopuedesuprimirsea posteriori,mediantelareintroduccióndeunaexcepciónqueensumomentofuesuprimida,aunparcialmente,restableciendodenuevounaexclusióntotaldelderechoadeduccióndelIVAquegravaciertosgastos.Totalmentediferenteesla


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Contodoellosepretende,endefinitiva,garantizar laplenaneutralidaddelIVA,objetivofundamentaldeesteImpuesto.Asísehadeclaradotam-biénenrepetidasocasionesporelTribunaldeJusticiadeLuxemburgo,alseñalaraestepropósitoqueelrégimendededucciones,altenercomofinalidad liberarcompletamentealempresariodelpesodel IVA,deven-gado o ingresado, en elmarco de todas sus actividades económicas,garantizalaperfectaneutralidadconrespectoalacargafiscaldetodaslasactividadeseconómicas,cualesquieraqueseanlosfinesolosresul-tadosdelasmismas,acondicióndequedichasactividadesesténasuvezsujetasalIVA3.

Debetambiéntenersepresente,comocomplementodeloyaexpuestodelaimportanciadelderechoadeducirydelastrabasnormativasexis-tentesasurecorte,queelderechodeunsujetopasivoqueefectúalasoperacionessujetasaesteimpuestoadeducirelIVAsoportadonopue-deverseafectadotampocoporlacircunstanciadequeenlacadenadeentregasdelaqueformanpartedichasoperaciones,sinqueesesujeto

situacióncuandounEstadomiembroloqueefectúaesunareduccióndelámbitodelasex-clusionesexistentesalderechoadeducir,yaquecontalprocederloqueestápropiciandoesacercarsealobjetivobuscadoypretendidoporlasdirectivascomunitariasenmateriadeIVAdeestablecerunderechoaladeducciónpleno,porloque,portanto,estaconductanoatentacontratalesDirectivas,talcomo,entreotras,sedeclaróporlassentenciasdelTJUEde14dejuniode2001,AsC-345/99,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,y8deenerode2002,AsC-409/99,MetropolTreuhandWirtschafts-treuhandgmbHyMichaelStadler.

3 Afirmacionesdeestetenorsecontienenen,porejemplo,apartedelasyacitadas,lassen-tenciasdelTJUEde14defebrerode1985,As268/83,Rompelman;18dediciembrede1997,AsuntosacumuladosC-286/94,C-340/95,C-401/95yC-47/96,Molenheideyotros;15deenerode1998,AsC-37/95,GhentCoalTerminal;8dejuniode2000,AsC-98/98,MidlandBankplc;8dejuniode2000,AsC-396/98,GrundstückgemeinschaftSchloßstraßeGbR;8de juniode2000,AsC-400/98,BrigitteBreitsohl;19deseptiembrede2000,AsC-177/99yC-181/99,AmpafranceSAySanofiSynthelabo,antesSanofiWinthropSA;y22defebrerode2001,C-408/98,AbbeyNationalplc/CommissionersofCustoms&Excise;8deenerode2002,AsC-409/99,MetropolyStadler;6deoctubrede2005,AsC-243/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa;6deoctubrede2005,AsC-204/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraReinodeEspaña;15dedi-ciembrede2005,AsC-63/04,CentralanPropertyLtdcontraCommissionersofCustoms&Excise,y21defebrerode2006,AsC-255/02,Halifaxplc,LeedsPermanentDevelopmentServicesLtd,CountyWidePropertyInvestmentsLtdyCommissionersofCustoms&Exci-se;6dejuliode2006,AsC-439/04yC-440/04,KittelyRecoltaRecycling;8defebrerode2007,AsC-435/05,Investrand;18dediciembrede2007,C-368/06,Cedilac;6demarzode2008,AsC-98/07,NordaniaFinansA/S,BGFactoringA/SySkatteministeriet;10de


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pasivotengaconocimientodeelloopuedatenerlo,otraoperaciónante-rioroposterioralarealizadaporesteúltimoseaconstitutivadefraudealIVA,talcomosedeclaróporlaSTJUEde12deenerode2006,AsuntosacumuladosC-354/03,C-355/03yC-484/03,OptigenLtd,FulcrumElec-tronics Ltd, BondHouseSystems Ltd yCommissioners ofCustoms&Excise,puestoque,comoseindicó,estederechoformaparteimprescin-dibledelmecanismodelIVAy,enprincipio,nopuedelimitarse.

PrecisóelTribunalcomunitarioquelacuestióndesisehapagadoonoalTesoroPúblicoelIVAdevengadoporlasoperacionesdeventaanteriores

juliode2008,AsC-25/07,Sosnowska;23deabrilde2009,AsC-74/08;PARATAutomotiveCabrioTextiltetoketGyártókftyAdó-ésPénzügyiEllenorzésiHivatalHatóságiFoosztályÉszak-magyarországiKihelyezettHatóságiOsztály;4dejuniode2009,AsC-102/08,Fi-nanzamtDüsseldorf-SüdySALIXGrundstücks-VermietungsgesellschaftmbH&Co.ObjektOffenbachKG;2dejuliode2009,AsC-377/08,EGNBV—FilialeItalianayAgenziade-lleEntrate—UfficiodiRoma2;29deoctubrede2009,AsC-174/08,NCCConstructionDanmarkA/SySkatteministeriet;15deabrilde2010,AsC-538/08yC-33/09,XHoldingBVyStaatssecretarisvanFinanciën(C-538/08),yOracleNederlandBVeInspecteurvandeBelastingdienstUtrecht-Gooi (C-33/09);22deabrilde2010,AsC536/08yC539/08,StaatssecretarisvanFinanciënyX(As.C536/08),fiscaleeenheidFacetBV/FacetTradingBV(As.C539/08);15dejuliode2010,AsC-368/2009,PannonGépCentrumkftyAPEHKözpontiHivatalHatóságiFoosztályDél-dunántúliKihelyezettHatóságiOsztály;29deju-liode2010,AsC-188/2009,DyrektorIzbySkarbowejwBialymstokuyProfaktorKulesza,Frankowski,Józwiak,Orlowskisp.j,anteriormenteProfaktorKulesza,Frankowski,Trzaskasp.J;30deseptiembrede2010,AsC392/2009,Uszodaépítőkft.YAPEHKözpontiHivatalHatóságiFőosztály;22dediciembrede2010,AsC277/2009,TheCommissionersforHerMajesty’sRevenue&CustomsyRBSDeutschlandHoldingsGmbH,y22dediciembrede2010,AsC-438/2009,BoguslawJuliuszDankowski yDyrektor IzbySkarbowejwLodzi.AsísehapuestotambiénderelievedesdelaperspectivainternadelDerechoespañolpor,entreotras, lassentenciasdelTribunalSupremode31deoctubrede2007,RecursodeCasación4156/2002;RecursodeCasación5370/2002,29deseptiembrede2008;Recur-sodecasaciónparalaunificacióndedoctrina226/2004,18demarzode2009;RecursodeCasación2231/2006,y10demayode2010,RecursodeCasación1454/2005.

SobrelaimportanciadeestederechoadeducirelIVAseinsistetambiénenelRealDecreto2126/2008,de26dediciembre,porelquesemodificanelReglamentodelIVA,aprobadoporelRealDecreto1624/1992,de29dediciembre,asícomoelReglamentoGeneraldelasactuacionesylosprocedimientosdegestióneinspeccióntributariaydedesarrollodelasnormascomunesdelosprocedimientosdeaplicacióndelostributos,aprobadoporelRealDecreto1065/2007,de27dejulio,alseñalarseenélqueelderechoaladeducciónconstituye uno de los elementos esenciales del IVA, habiendo subrayado en reiteradajurisprudenciadelTribunaldeJusticiadelasComunidadesEuropeaslanecesidaddequetalderechopuedaejercitarseporlossujetospasivosdeformainmediata,acuyosefectosdebetenersepresentequesiendoelIVAuntributoquerecaesobreelconsumo,suinciden-ciaeconómicadebesercoincidentecontalfinalidad.


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oposterioresdelosbienesdequesetratanotienerelevanciaalgunaporloqueserefierealderechodelsujetopasivoadeducirelIVAingresado4,desprendiéndosede la jurisprudencia reiteradaporélsustentada5que,segúnelprincipiofundamentalinherentealsistemacomúndelIVA,esteimpuestoseaplicaacadatransaccióndeproducciónodedistribución,previadeduccióndelIVAquehayagravadodirectamenteloscostesdelosdiversoselementosconstitutivosdelprecio.

Consecuentecontodoello,enestasentenciade12deenerode2006seconcluyódeclarandoqueoperacionescomolascontrovertidasenellitigioprincipal,quenoeranconstitutivasensímismasdefraudealIVA,eranentregasdebienesefectuadasporunsujetopasivoqueactuabacomotalyunaactividadeconómicaenelsentidodelanormativacomunitariaenmateriadeIVA,puestoquecumplíanloscriteriosobjetivosenquesebasandichosconceptos,conindependenciadecuálsealaintencióndeunoperadordiferentedelsujetopasivoafectadoqueintervieneenlamis-macadenadeentregasodelposiblecarácterfraudulento,delquedichosujetopasivonoteníaconocimientonipodíatenerlo,deotraoperaciónqueformasepartedeesacadena,anterioroposterioralaoperaciónrea-lizadaporreferidosujetopasivo.

Concluyó,endefinitiva,afirmandoesteTribunalqueelderechodeunsu-jetopasivoqueefectúatalesoperacionesadeducirelIVAsoportadonopuedeverseafectadoporelhechodequeenlacadenadeentregasdelaqueformanpartedichasoperaciones,sinqueesemismosujetopasivotengaconocimientodeello opueda tenerlo, otraoperación, anterior oposterioralarealizadaporesteúltimo,seaconstitutivadefraudealIVA.EstadoctrinasereiteróenlaSTJUEde6dejuliode2006,Asuntosacu-muladosC439/04yC440/04,AxelKittel(C439/04)contraEstadobelga,yEstadobelga(C440/04)contraRecoltaRecyclingSPRL,enlaquesedeclaró:

Cuandoserealizaunaentregaaunsujetopasivoquenosabíaynopodíahabersabidoquelaoperacióndequesetrataformabapartedeunfraudeco-

4 Véase,enestesentido,elAutodelTribunalcomunitariode3demarzode2004,TransportService,AsC-395/02.

5 Véanse,enparticular,sussentenciasde8dejuniode2000,AsC-98/98MidlandBank,yde27denoviembrede2003,AsC-497/01,ZitaModes.


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metidoporelvendedor,elart.17delaSextaDirectiva77/388/CEE(actualesarts.167a172delaDirectiva2006/112/CEdelConsejo,de28denoviembrede2006,relativaalsistemacomúndelIVA),ensuversiónmodificadaporlaDirectiva95/7/CEdelConsejo,de10deabrilde1995,debeinterpretarseenelsentidodequeseoponeaunanormadeDerechonacionalsegúnlacuallaanulacióndelcontratodeventa,envirtuddeunanormadederechocivilqueloconsideranulodeplenoderecho,alsercontrarioalordenpúblicoporunacausailícitaimputablealvendedor,implicalapérdidadelderechoadeducirelIVAsoportadoporelsujetopasivo.Aesterespecto,esirrelevantelacuestióndesidichanulidadresultadeunfraudeenelIVAodeotrosfraudes.

Encambio,cuandoresulteacreditado,mediantedatosobjetivos,quelaen-tregaserealizaaunsujetopasivoquesabíaodebíahabersabidoque,me-diante suadquisición, participabaenunaoperaciónque formabapartedeunfraudeenelIVA,correspondealórganojurisdiccionalnacionaldenegaradichosujetopasivoelderechoadeducir6.

2. Requisitos necesarios para ejercer el derecho a deducir el IVA

Elejerciciodeestederechoestásujetoalcumplimientodeunaseriederequisitos:subjetivos(quiéntienederechoadeducir);objetivos(quécuo-tastributariassondeducibles);formales(cómoseacreditaestederecho);d)temporales(cuándonaceestederecho,ycuándopuedeejercerse);y,porúltimo,aquellosotrosquepuedendenominarsefuncionalesuopera-cionescuyarealizaciónoriginaelderechoquesevaadeducir.

2.1. Subjetivos

PuedenejercerelderechoadeducirlossujetospasivosdelIVAqueten-ganlacondicióndeempresariosoprofesionales,yquehayaniniciadolarealizaciónhabitualdelasentregasdebienesoprestacionesdeservicioscorrespondientesasusactividadesempresarialesoprofesionales.

6 Aplicandoestadoctrina,en laResolucióndelTribunalEconómico-AdministrativoCentralespañol(TEAC,enadelante)de10defebrerode2009,rec.562/2007,sedeclaróquelasoperacionesquenoconstituyenensímismasfraudealIVAsonentregasdebienesefec-tuadasporunsujetopasivoqueactúacomotalyunaactividadeconómica,independien-tementedecuálsealaintencióndeunoperadordiferentedelsujetopasivoafectadoqueintervieneenlamismacadenadeentregas,oelposiblecarácterfraudulentodelquedichosujetopasivonoteníaconocimientonipodíatenerlo,deotraoperaciónqueformapartedeesacadena,anterioroposterioralaporélrealizada.


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A este respecto es concluyente la STJUE de 2 de junio de 2005,AsC-378/02,WaterschapZeeuwsVlaanderen,enlaque,citandolaprece-dentesentenciade11dejuliode1991,AsC-97/90,Lennartz,sedeclaróquedelanormativacomunitariaenmateriadeIVAsedesprendequeúni-camentelapersonaquetengalacondicióndesujetopasivo,yqueactúecomotalenelmomentoenqueadquieraunbien,dispondrádeundere-choadeducciónenrelacióncondichobien,ypodrádeducirelIVApaga-doodebidoporeste,siempreycuandoloutiliceparalasnecesidadesdesusoperacionesgravadas7;yque,encambio,unapersonaquecarezcadelacondicióndesujetopasivonodisfrutadeestederecho,yaquesuactividad—susentregasdebienesoprestacionesdeservicios—noestáincluidaenelámbitodeaplicacióndedichanormativa,precisándoseenlacitadasentenciade2dejuniode2005quecomoquieraquelosorga-nismosdeDerechopúbliconotienenlacondicióndesujetospasivosencuantoalasactividadesuoperacionesquedesarrollenenelejerciciodesus funcionespúblicas,enelcasodeque talesorganismosactúenenelejerciciodesusfuncionespúblicasenelmomentodeadquirirunbiendeinversión,nodisponen,enprincipio,deningúnderechoadeducciónrespectodedichobien.

Debetenersepresente,encualquiercaso—comosedeclaróenlaSTJUEde8defebrerode2007,AsC435/05,InvestrandBVyStaatssecretarisvanFinanciën—,quetambiénseconcedeelderechoadeducciónafavordelsujetopasivo,inclusocuandonoexisteunarelacióndirectaeinme-diataentreunaoperaciónconcretaporlaquesesoportaelIVA,yunaovariasoperacionespor lasqueserepercuteconderechoadeducción,cuando loscostesde losserviciosdequesetrataformanpartede losgastosgeneralesdedichosujetopasivoy, como tales, sonelementosintegrantesdelpreciodelosbienesqueesteentrega,odelosserviciosquepresta,yaquetalescostespresentanunarelacióndirectaeinmedia-taconlaactividadeconómicadelsujetopasivoensuconjunto.

7 Véanse también,ensimilares términos, lassentenciasdelTJUEde6de juliode2006,AsC-439/04yC-440/04,KittelyRecoltaRecycling;13demarzode2008,AsC-437/06,Securenta;11dediciembrede2008,AsC-371/07,DanfossyAstraZeneca;22dediciembrede 2008, As C-414/07, Magoora, y 12 de febrero de 2009, As C-515/07, VerenigingNoordelijkeLand-enTuinbouwOrganisatieyStaatssecretarisvanFinanciën.


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Deloexpuestonopuedededucirse,sinembargo,quenoseantambiéndeducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo aliniciodelarealizaciónhabitualdeentregasdebienesoprestacionesdeservicioscorrespondientesalasactividadesempresarialesoprofesiona-lesquesevayanaejercer.

HayquetenerencuentaaesterespectoladoctrinasentadaporelTribu-naldeJusticiadeLuxemburgoen,porejemplo,sussentenciasde14defebrerode1985,As268/83,Rompelman;11dejuliode1991,AsC-97/90,Lennartz;29defebrerode1996,AsC-110/94,INZO,y21demarzode2000,AsC-110/98aC-147/98,Gabalfrisayotros,enlasquesedeclaróquesondeducibles,sintrabasdeningunaclase,lascuotasdeIVAso-portadascomoconsecuenciadelasactividadespreviasllevadasacaboantesdelcomienzoregulardelasoperacioneseconómicassujetasagra-vamenporesteimpuesto.

Así,enlaSTJUEde14defebrerode1985,As268/83,Rompelman,sedeclaróqueteníanlanaturalezadeactividadeseconómicasque,encon-secuencia,danderechoadeduccióndelIVAsoportadoantesdelmomen-toenquecomienzanlasoperacionesgravadas,losprimerosgastosdeinversiónefectuadosparalasnecesidadesyconvistasalacreacióndeunaempresa,resultandocontrarioalprincipiodeneutralidaddelIVAqueseentendiesequesusodichasactividadesnodabancomienzohastaelmomentoenqueunbieninmuebleseexplotaseefectivamente,estoes,cuandosurgiesenlosingresosgravados,yaqueelloharíarecaereneloperadoreconómicoelcostedelIVAenelmarcodesuactividadeconó-micasindarleposibilidaddededucir,ydiscriminaríademaneraarbitrariaentrelosgastosdeinversiónantesydurantelaexplotaciónefectivadeunbieninmueble.

Yenlasentenciade29defebrerode1996,INZO—enlaqueseadmi-tióladeduccióndelIVAsoportadocomoconsecuenciadeunestudiodemercadoencargado,aresultasdelcualelsujetopasivorenuncióainiciardeformaefectivalaactividadporfaltaderentabilidadeconómicadelamisma—,luegodeseñalarsequelosactospreparatoriosdelaactividadempresarialoprofesionaltienenlaconsideración,alosefectosdelIVA,deactividadeconómica,seafirmóensusapartados22y23queelprinci-piodeneutralidaddelIVArespectodelacargafiscaldelaempresaexige


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que losprimerosgastosde inversiónefectuadospara lasnecesidadesdecreacióndeunaempresaseconsiderencomotalesactividadeseco-nómicas,siendo,además,contrarioasusodichoprincipioqueseenten-diesequedichasactividadesúnicamenteempiezanenelmomentoenqueseproduzcan ingresosgravadosporel IVA,yaqueello implicaríaunadistincióninjustificadadetratofiscalentreempresasqueyarealizanoperacionessujetasalimpuestoyotrasquepretenden,mediantelasin-versionesrealizadas,comenzaractividadesque,ensumomento,daránlugaraoperacionesimponibles.

Estatesis—tambiénapuntadaenlaSTJUEde11dejuliode1991,AsC-97/90,Lennartz,en laqueseseñalóqueunparticularqueadquierebienesparalasnecesidadesdeunaactividadeconómicalohacecomotalempresariooprofesional,inclusosilosbienesnoseutilizaninmedia-tamenteparaestasactividadeseconómicas—seresumeenelapartado45delayacitadasentenciade21demarzode2000,Gabalfrisayotros,endondeseconcluyódeclarandoque:

Cualquierotrainterpretacióndelartículo4delaSextaDirectiva(actualmente derogada por la antes referida Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA)supondríagravaraloperadoreconómicoconelcostedelIVAenelmarcodesuactividadeconómicasindarlelaposi-bilidaddededucirlo,conformealartículo17,yharíaunadistinciónarbitrariaentrelosgastosdeinversiónefectuadosantesdeiniciarlaexplotaciónefec-tivadeunaempresaylosefectuadosdurantelamisma.

Enestasentenciade21demarzode2000,en laqueseefectuóunaexpresainvocacióndelprincipiodeproporcionalidad,queformapartedelosprincipiosgeneralesdelDerechocomunitario,yque,porello,puedeutilizarsepararealizarelcontroldevalidezdelosactosdelasInstitucio-nescomunitarias8,seañadió,asimismo,deacuerdoconlomanifestadopor lasanotadassentenciasdelTribunal comunitariode14de febrero

8 Asísehadeclarado,entreotras,por lassentenciasdeesteTribunalde15demayode1977,As250/95,FuturaParticipations;17dejuliode1997,As28/95,Leur-Bloem;11dejuliode1989,As265/87,Schräder;30denoviembrede1995,AsC-55/94,Gebhard;15deabrilde1997,AsC-27/95,BakersofNailsea;18dediciembrede1997,AsC-286/94,C-340/95,C-401/95yC-47/96,Molenheideyotros;11dejuniode1998,AsC-361/96,So-ciétégénéraledesgrandessourcesd›eauxminéralesfrançaises,y19deseptiembrede2000,AsC-177/99yC-181/99,Ampafrance,SA.


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de1985,Rompelman;29defebrerode1996, INZO,y15deenerode1998,GhentCoalTerminal—enlasquesehabíadeclaradoquecuandoelinteresadofingequererdesplegarunaactividadeconómica,sibienenrealidadloquepretendeesincorporarasupatrimonioprivadobienesquepuedenserobjetodeunadeducción,laAdministracióntributariapuedesolicitar, retroactivamente, la devolución de las cantidades deducidas,yaquedichasdeduccioneshansidoconcedidasbasándoseendecla-racionesfalsas—,quelasDirectivascomunitariasenmateriadeIVAnoimpidenquelaAdministraciónTributariaexijaquelaintencióndeclaradadeiniciaractividadeseconómicasquedenlugaraoperacionessujetasaeste impuestoseveaconfirmadaporelementosobjetivos,contextoenelqueesimportantesubrayarquelacondicióndesujetopasivosoloseadquieredefinitivamentesi ladeclaraciónde la intenciónde iniciar lasactividadeseconómicasprevistashasidohechadebuenafeporel in-teresado,todavezqueenlassituacionesdeabusoodefraudeenlasque,porejemplo,esteúltimohayafingidoquererejercerunaactividadeconómicaconcreta,peroenrealidadhapretendidoincorporarasupa-trimonioprivadobienesquepuedenserobjetodededucción,laAdminis-traciónTributariapuedesolicitar,conefectoretroactivo,ladevolucióndelascantidadesdeducidas, yaqueestasseconcedieronbasándoseendeclaracionesfalsas.

Sedesprendedetodoello,comoseponedemanifiestoenelapartado47deestasentenciade21demarzode2000,Gabalfrisayotros,quequientienelaintención,confirmadaporelementosobjetivos,deiniciarconca-rácterindependienteunaactividadeconómicaenelsentidodelasDirec-tivascomunitariasenmateriade IVA,y realiza losprimerosgastosdeinversiónalefectodebeserconsideradosujetopasivo,yalactuarcomotal,tienederechoadeducirdeinmediatoelIVAdevengadooingresadoporlosgastosdeinversiónefectuadosparalasnecesidadesdelasope-racionesquepretendarealizaryqueconllevenderechoadeducción,sinnecesidaddeesperaraliniciodelaexplotaciónefectivadesuempresa9.

9 Afortunadamente, esta cuestión ya fue solventadademaneraadecuadaenelDerechointernoespañol,quepermite ladeduccióndeestascuotasconarregloa loestablecidoporlosartículos111a113delaLey37/1992,sibienparaellohasidonecesarioreformarlaredaccióndesuartículo5–loquese llevóacaboa travésde laLey14/2000,de29dediciembre-,cambioobligadoporladoctrinadelacitadasentenciadelTJUEde21demarzode2000,Gabalfrisayotros,disponiendoenlaactualidadtalpreceptoque,aefectos


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SimilardoctrinasemantuvotambiénenlasposterioressentenciasdelTJUEde8dejuniode2000,AsC-396/98,GrundstückgemeinschaftSchloßs-traßeGbR;yde8dejuniode2000,AsC-400/98,BrigitteBreitsohl.

Enlaprimeradeestassemanifestó,luegodeindicarsequecomoelór-ganojurisdiccionalnacionalhabíaconsideradoquelaintencióndeiniciaractividadeseconómicashabía sido realizadadebuena fe y quedichaintenciónquedóconfirmadaporelementosobjetivos,queelsujetopasivodisfrutabadelderechodededucir inmediatamenteel IVAdevengadoosoportadoporlosbienesquelehabíansidoentregados,oporlosservi-ciosquelehabíansidoprestados,paralasactividadeseconómicasqueproyectabarealizar.

Yenlasentenciade8dejuniode2000,BrigitteBreitsohl,seafirmóqueelnacimientodelderechoadeducirelIVAsoportadoenlosprimerosgastosdeinversiónnosehallaenmodoalgunosubordinadoalreconocimientoformalporlaAdministraciónTributariadelacondicióndesujetopasivo,yaqueelúnicoefectodeestereconocimientoresideenlaimposibilidaddeprivaralsujetopasivoconefectoretroactivodedichacondición,unavez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sininfringirlosprincipiosdeproteccióndelaconfianzalegítimaydesegu-ridadjurídica,yquedenoexistircircunstanciasfraudulentasoabusivasysinperjuiciode las regularizacionesqueeventualmenteprocedan,elprincipiodeneutralidaddelIVAexigequeelderechoadeducir,unaveznacido,subsistaauncuandolaAdministraciónTributariasepa,desdelaprimeraliquidacióndelimpuesto,quelaactividadeconómicaproyectada,quedebíadarlugaraoperacionesimponibles,noserealizará.

ElTribunaldeJusticiadelaUniónEuropeaentiende,endefinitiva,queparaelreconocimientodelacondicióndesujetopasivodelIVAaunem-presariooprofesionalnoesnecesarioesperaralinicioefectivodesuac-tividad,yaquebasta,aestosefectos,conlameraintención,confirmada

delIVA,lasactividadesempresarialesoprofesionalesseconsiderarániniciadasdesdeelmomentoenqueserealicelaadquisicióndebienesoserviciosconlaintención,confirmadaporelementosobjetivos,dedestinarlosaldesarrollodetalesactividades;añadiendoquequienesrealicentalesadquisicionestendrándesdedichomomentolacondicióndeempre-sariosoprofesionales.


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porelementosobjetivos,dequerercomenzarconcarácterindependienteunaactividadeconómica,momentoapartirdelcualyaadquieredichoes-tatus,sibienconcarácterprovisional,puestoqueelmismosolosecon-solida,tornándoseendefinitivo,silaintencióndeiniciodelasactividadeseconómicassehapuestodemanifiestodebuenafeporel interesado;tesisestaquese reiteróen la sentenciadelTJUEde12deenerode2006,AsuntosacumuladosC-354/03,C-355/03yC-484/03,OptigenLtd,FulcrumElectronicsLtd,BondHouseSystemsLtd.,enlaquesedeclaróquelacondicióndesujetopasivosoloseadquiere,definitivamente,siladeclaracióndelaintencióndeiniciarlasactividadeseconómicasproyec-tadashasidohechadebuenafeporelinteresado,añadiendoqueestadoctrinaversasobrelacuestióndelaintencióndeiniciar,yportantodeejercer,actividadeseconómicas,ynosobrelafinalidadperseguidaporlasmencionadasactividades10.

Elhechodehabercesadoenelejercicioefectivodelaactividadeconó-micanohaceperderalempresariooprofesionalsucondicióndesujetopasivodelIVAsí,conposterioridadalcese,realizaoperacionesdirectaeinmediatamenterelacionadascondichaactividadenellapsodetiempoestrictamentenecesarioparasuconclusión.

AsísedeclaróporlaSTJUEde3demarzode2005,AsC-32/03,FiniH,enlaqueseafirmóque:

nosepierdeautomáticamentelacondicióndesujetopasivoporelmeroceseen laactividadsi comoconsecuenciadel ejerciciode lamismase incurreposteriormenteengastosdirectamenterelacionadosconaquella,permitien-doladeduccióndelascorrespondientescuotassoportadasdeconcurrirlosrestantesrequisitosexigidoslegalmente.DeconformidadconloexpuestoysiemprequeconcurranelrestoderequisitosylimitacionesparaladeduccióndelImpuestoaquesehahechoreferencia,lascuotasquehayasoportadoelconsultanteenelejerciciodesuactividadyquehayansidodevueltasalmismonodeberánreintegrarsealaHaciendaPúblicacuando,a posteriori,el

10 LadoctrinadeestassentenciasdelTribunalcomunitariohasidoaplicadaporelTribunalSupremoespañolen,porejemplo,sussentenciasde8defebrerode2003;RecursodeCasación651/1998,31deoctubrede2007;RecursodeCasación4156/2002,15deabrilde2008;RecursodeCasación4372/2002,y20deabrilde2009,RecursodeCasación624/2003.


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consultanteceseeneldesempeñodesuactividadporjubilación,continuan-dolacitadaactividaddearrendamientosucónyuge11.

2.2. Objetivos

ComobienseafirmóenlaslejanassentenciasdelTJUEde22defebrerode 2001,AsC-408/98,AbbeyNational plc/Commissioners ofCustoms&Excise,yde14dejuniode2001,AsC-345/99,ComisióndelasCo-munidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,enlasquesedeclaróque un sujeto pasivo solo puede deducir el IVA que grava los bienesyserviciosutilizadospara lasnecesidadesdesuspropiasoperacionesgravadas,estando,pues,condicionadoelderechoadeducirlascuotassoportadasalaexistenciadecuotasdevengadas,todavezqueaquéllassededucendeéstas.

Idénticadoctrinaserecogetambiénen,entreotras,lassiguientesSen-tenciasdelTribunaldeJusticiadeLuxemburgo:

- Lade26demayode2005,AsC-465/03,KretztechnikAG/Finanza-mtLinz,enlaqueseafirmóquelasnormasqueregulanelderechoa deducir en lasDirectivas comunitarias reconocen el derecho a ladeduccióníntegradelIVAquegravelosgastosasumidosporunsuje-topasivo,porlosdistintosserviciosquelehayansidoprestadosconocasióndeunaemisióndeacciones,enlamedidaenquelatotalidaddelasoperacionesqueefectúetalsujetoenelmarcodesuactividadeconómicaconstituyanoperacionesgravadas.

- Lade26demayode2005,AsC-536/03,AntónioJorgeLda.,en laqueseseñalóqueelderechoadeducirnaceenelmomentoenqueesexigibleelimpuestodeducible,loquetienelugar,deconformidadconloquesedeclaróporlaSTJUEde8dejuniode2000,AsC-400/98,Breitsohl,enelmomentoenqueseefectúalaentregadebienesolaprestacióndeservicios.

11 Con fundamentoenestadoctrina, en laResolucióndelTEACde11de junio de2008,Recurso deAlzada 2842/2006, y en laResolución de laDirecciónGeneral deTributosespañola1257/2010,de7dejunio,semanifestóqueenunsupuestodeestaíndoledebereconocerseelderechoadeducirlascuotassoportadasendichasoperacionesdelamis-mamaneraquesereconocíaenelperíodoenqueseejercíalaactividadeconómica.


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- Lade2dejuniode2005,AsC-378/02,WaterschapZeeuwsVlaande-ren,enlaqueseafirmóqueelderechoadeducirnaceenelmomentoenqueesexigibleelimpuestodeducible,porloque,enelsupuestodeadquisicióndeunbien,estederechonaceráenelmomentodelaentrega de dicho bien, pudiendo los sujetos pasivos deducir el IVAsoportadoporbienesquelehayansidoentregadosporotrossujetospasivos,enlamedidaenquetalesbienesseutilicenparalasnecesi-dadesdesusoperacionesgravadas.

- Ylade30demarzode2006,AsC184/04,Uudenkaupunginkaupunki,enlaquesedeclaró:

SegúnlalógicadelsistemaestablecidoporlaSextaDirectiva(que,comoyasehadicho,estáderogadaporlaDirectiva2006/112/CE,de28denoviem-bre, relativa al sistema común del IVA), los impuestos soportados por losbieneso losserviciosutilizadosporunsujetopasivoparasusoperacionesgravadaspuedenserdeducidos.Ladeduccióndelosimpuestossoportadosestáenfuncióndelapercepcióndelosimpuestosrepercutidos.Cuandoelsujetopasivoutilicebienesoserviciosadquiridospara lasnecesidadesdeoperacionesexentasonocomprendidasdentrodelámbitodeaplicacióndelIVA,nopodrápercibirseelimpuestorepercutidonideducirseelimpuestoso-portado.Porelcontrario,enlamedidaenqueseutilicendeterminadosbienesoserviciosenelmarcodeoperacionessujetasarepercusión,seimponeladeduccióndelimpuestosoportadoafindeevitarladobleimposición12.

SobreesteextremoesinteresantetambiénlaSTJUEde10demarzode2005,AsC-33/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraReinoUnidodeGranBretañaeIrlandadelNorte,yaqueenella,luegoderecor-darladoctrinageneralqueunsujetopasivoestáautorizadoparadeducirelIVAdevengadooingresadoporlosbienesqueleseanentregados,yporlosserviciosqueselehayanprestadoporotrosujetopasivo,enlamedidaenquedichosbienesyserviciosseutilicenparalasnecesidadesdesuspropiasoperacionesgravadas,sedeclaróque losartículos2y

12 Análogasconsideracionesserecogen, igualmente,en lassentenciasdelTJUEdel6deoctubrede2005,AsC-243/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraRepúblicaFrancesa,15dediciembrede2005;AsC-63/04,CentralanPropertyLtda.,8de febrerode2007;AsC-435/05,Investrand,13demarzode2008;AsC-437/06,Securenta,11dediciembrede2008;AsC-371/07,DanfossyAstraZeneca,22dediciembrede2008;AsC-414/07,Magoora,y12defebrerode2009;AsC-515/07,VerenigingNoordelijkeLand-enTuinbouwOrganisatieyStaatssecretarisvanFinanciën.


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3delVAT (Input Tax) (Person Supplied)Order 1991 (DecretosobreelIVAde1991),eranincompatiblesconlodispuestorespectoalderechoadeducirenlasDirectivascomunitarias,alconcedertalespreceptosaunsujetopasivoelderechoadeducirelIVAquegravadeterminadasentre-gasdecarburanteapersonasnosujetasadichoimpuesto,encondicio-nesquenogarantizanqueelIVAdeducidoserefiere,exclusivamente,alcarburanteutilizadoparalasnecesidadesdelasoperacionesgravadasdelsujetopasivo13.

DeconformidadconlaDirectiva2006/112/CE,de28denoviembre,relati-vaalsistemacomúndelIVA,lasoperacionesrealizadasfueradelterrito-riodeunEstadomiembrodelaUniónEuropeaqueoriginaríanelderechoaladeducciónsisehubieranefectuadoenelinteriordelmismo,tambiéndanderechoadeducirlascuotasdeIVAsoportadas.

Así,enlaSTJUEde2dejuliode2009,AsC-377/08,EGNBV–FilialeItalianayAgenziadelleEntrate–UfficiodiRoma2,sedeclaróquelasnormasreguladorasdelderechoadeducirrecogidasenlasDirectivasco-munitariasenmateriadeIVAdebeninterpretarseenelsentidodequeunprestadordeserviciosdetelecomunicacionesquesehalleestablecidoenelterritoriodeunEstadomiembroestáfacultadoparadeduciruobtenerladevolución,eneseEstadomiembro,delIVAsoportadoporlosserviciosdetelecomunicacionesquesehayanprestadoaunaempresaquetengasudomicilioenotroEstadomiembro,mientrasquetalprestadorsehabríabeneficiadodeesederechosilosserviciosdequesetratasehubiesenprestadoenelinteriordelprimerEstadomiembro.

13 Elloeraasítodavezquelosartículos2y3dedichodecretosobreelIVAfacultabanaunsu-jetopasivo,asaber,elempresario,adeducirelIVAquegravabaelcarburantesuministradoapersonasquenoeransujetospasivos,asaber,lostrabajadores,cuandodichoempre-sarioreembolsaseaestosúltimoselcostedelcarburante;perotaldecretonosupeditabaelderechoadeducir,queélmismopreveía,alrequisitodequeelcarburanteadquiridoporunapersonaquenofuesesujetopasivoseutilizaseparalasnecesidadesdelasoperacio-nesgravadasdelsujetopasivo.NiesteDecreto,nilanotaexplicativaqueacompañabaalmismoestablecíanelrequisitodequeelcarburanteadquiridoporeltrabajadorseutilizaseparalasnecesidadesdelasoperacionesgravadasdelempresario,parapoderacogersealadeduccióndelIVA;mientrasque,porelcontrario,elartículo2,letrab),incisoi),enrela-ciónconelartículo3decitadodecreto,permitíaalempresariodeducirelIVAquegravabaelimportedelcarburantereembolsadoaltrabajadorcalculadoporreferenciaaltrayectototalrecorridoporelvehículodeesteúltimo“conindependenciadequeseincluyantrayectosnorecorridosparalosfinesempresarialesdelsujetopasivo”.


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En similares términos, en la STJUE de 22 de diciembre de 2010,AsC277/2009,TheCommissionersforHerMajesty’sRevenue&CustomsyRBSDeutschlandHoldingsGmbH,sehadeclaradoqueunEstadomiem-bronopuededenegaraunsujetopasivoladeduccióndelIVAsoportadoporlaadquisicióndebienesrealizadaeneseEstadomiembro,cuandodichosbienesseutilizanparalasnecesidadesdeoperacionesdeleasing efectuadasenotroEstadomiembrobasándoseúnicamenteenque lasoperacionesrealizadastraslaadquisicióndelosbienesnodieronlugaralpagodelIVAenelsegundoEstadomiembro.ElprincipiodeprohibicióndeprácticasabusivasnoseoponealderechoaladeduccióndelIVAre-conocidoenlanormativacomunitariaencircunstanciascomolasquesedebatíanenellitigioresueltoporestasentencia,enlasqueunaempresaestablecidaenunEstadomiembrohabíadecididorealizar,pormediodesufilialestablecidaenotroEstadomiembro,operacionesdeleasing de bienesaunatercerasociedadestablecidaenelprimerEstadomiembro,conelfindeevitarquetuviesequeabonarseelIVAporlospagosquere-munerabandichasoperaciones,dadoqueestassecalifican,enelprimerEstadomiembro,comoprestacionesdeserviciosdearrendamientorea-lizadasenelsegundoEstadomiembroy,enesesegundoEstadomiem-bro,deentregasdebienesrealizadasenelprimerEstadomiembro14.

Porsuparte,enlaSTJUEde23deabrilde2009,AsC-74/08,PARATAutomotiveCabrioTextiltetoketGyártókftyAdó-ésPénzügyiEllenorzé-siHivatalHatóságiFoosztályÉszak-magyarországiKihelyezettHatóságiOsztály,sedeclaróque lasnormas reguladorasdelderechoadeducirdelasDirectivascomunitariasdebeninterpretarseenelsentidodequeseoponeaunanormativanacionalque,encasodeunaadquisicióndebienessubvencionadaconfondospúblicos,solopermitededucirelIVAsoportadoporlapartenosubvencionadadeestaadquisición.

SegúnelTribunal,todavezquesusodichasnormastienenqueserobjetode una interpretación estricta, no puede considerarse que lasmismasautoricenaunEstadomiembroamantenerunarestriccióndelderechoaladeduccióndelIVAquepuedaaplicarsedemanerageneralacualquiergastorelacionadoconlaadquisicióndebienes,conindependenciadesu

14 IdénticatesissehabíamantenidoyaenlamáslejanaSTJUEde11deseptiembrede2003,AsC-155/01,CookiesWorldVertriebsgesellschaftmbHiLyFinanzlandesdirektionfürTirol.


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naturalezaodesuobjeto;añadiendoqueestainterpretaciónseimponetambiénsisetieneencuentalatrayectoriahistóricadelaregulacióndeestederechoadeducir,quetraduceunavoluntadcontinuadellegisladorcomunitariodeautorizarúnicamentelaexclusióndedeterminadosbienesoserviciosdelsistemadededucción,ynoexclusionesgeneralesdedi-chorégimen.ElTribunaltambiénsubrayóque,anoserquesehayaes-tablecidodeformajustificadaunaexclusióndelrégimendededucciones,lasautoridadesfiscalesnacionalesnopuedenoponeraunsujetopasivounaexcepciónalprincipiodelderechoadeducirelIVA,razónporlaquealsujetopasivoalquesehayaaplicadounamedidadeestaíndoledebe,pues,poderrecalcularsudeudadeIVAenlamedidaenquesehayanuti-lizadolosbienesyserviciosparalasnecesidadesdeoperacionesgrava-das,pudiendo,además,invocaranteeljueznacionalsusderechosparaoponerseaunanormativanacionalincompatibleconestadisposición.

2.3. Formales

ParapoderejercitarelderechoadeduciresusualquelasnormativasdelosdiferentesEstadosmiembrosestablezcanunaseriederequisitosfor-malesconsistentes,básicamente,enlanecesidaddeestarenposesióndeundocumentoque justifique laexistenciadelcitadoderecho,siendoelloloqueocurretambiénenelDerechoespañol,queaestosfines,aun-queenumeraotrosmedios,estimaqueelprincipaldocumentoeslafactu-raoriginalexpedidaporquienrealicelaentregaopresteelservicioo,ensunombreyporsucuenta,porsuclienteoporuntercero,siemprequesecumplanlosrequisitosreglamentariamenteestablecidosaestosefectos.

Esútil,sinduda,estaexigencia,yaqueconsucumplimientoseposibilitaelpodercontrolarque,efectivamente,seestédeduciendoconformealarealidaddeloshechos,ysedisponeasídeuninstrumentoenlaluchacontraelfraudefiscal.

Contodo,nodebeextremarseestaexigenciahastallegaraafirmar,comoamenudohahecholaAdministracióntributariaespañolaybastantestri-bunalesinternos,quenodisponerdetalfactura,oestarlamismaincom-pleta,suponeeimplicanadamenosquelapérdidadelaposibilidaddeejercerelderechoaladeducción,ynodebellegarseaestasituaciónpor


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lasencillarazóndequeunafacturanoesunelementoconstitutivodelde-rechoaladeducción,sinounmeroysimplerequisitoparapoderejercerlo.

Aesterespecto,debetenersepresentequelaSTJUEde5dediciembrede1996,AsC-85/95,JohnReisdorf,yareconoció,sibiendeformaimplí-cita,quelosmediosdepruebadelIVAsoportadonopuedenlimitarsedeformaquesehagaimposibleosumamentedifícilejercitarelderechoaladeduccióndeestascuotas,estandolosEstadosmiembroslegitimadosparasolicitardelsujetopasivo,cuandonoposeafactura,otraspruebasquedemuestrenquelatransacciónobjetodelasolicituddededucciónseprodujodemaneraefectiva.

Similaresconsideracionesserecogíanyaenlaprecedentesentenciadeesteórganode13dediciembrede1989,AsC-342/87,GeniusHolding,enlaquesedeclaróqueelejerciciodelderechoadeducirnoseextiendealimpuestodevengadoexclusivamenteporestarmencionadoenlafactu-ra,conloqueelTribunaldeJusticiadeLuxemburgoyapusodemanifies-toqueelderechoadeducirnosevinculaalcontenidodelafactura,ha-biéndoserefrendadoestadoctrinaenlaSTJUEde19deseptiembrede2000,AsC-454/98,Schmeink&CofrethAG&Co.KGyManfredStrobel.Acogiendoestatesis,enelDerechointernoespañol,atravésdelRealDecreto1496/2003,de28denoviembre,porelqueseapruebaelRe-glamentoenelqueseregulanlasobligacionesdefacturación,ysemo-dificaelReglamentodelIVA,yluegodeponersedemanifiestoenéllaimportanciaquetienelafacturaparalacorrectagestióndelosdistintostributos,porlainformaciónquelamismaproporcionaalaAdministración,enparticular con referenciaa las transaccioneseconómicasderivadasdeldesarrollodeactividadesempresarialesoprofesionales,seañade,sinembargo,queestanopuedeconfigurarsecomo“unmediodepruebatasada”,especificandoquesibien la facturacompletaes,sinduda,elprincipalmediodepruebaaefectos tributarios,ellonopuedesuponerquelascuotasolosgastosdeduciblesnopuedanprobarsedeotrasfor-mas,siemprequelasmismasacreditendemodofehacientelarealidaddereferidosgastosycuotas.

Y,conalcancemásgeneral,debetenersepresentequeelartículo106,reguladordelasnormassobremediosyvaloracióndelaprueba, dela


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LeyGeneralTributaria(LGT)española,trasseñalarqueenlosprocedi-mientostributariosserándeaplicación lasnormasquesobremediosyvaloracióndepruebasecontienenenelCódigoCivilyenlaLeydeEn-juiciamientoCivil,salvoquelaLeyestablezcaotracosa,yquelaLeypro-piadecadatributopodráexigirrequisitosformalesdededucibilidadparadeterminadasoperacionesquetenganrelevanciapara lacuantificacióndelaobligacióntributaria,señalaquelosgastosdeduciblesylasdeduc-cionesquesepractiquen,cuandoesténoriginadosporoperacionesrea-lizadasporempresariosoprofesionales,deberán justificarse,de formaprioritaria—portanto,nodeformaúnica—mediantelafacturaentregadaporel empresariooprofesional quehaya realizado la correspondienteoperación,omedianteeldocumentosustitutivoemitidoconocasióndesurealización,quecumplan,enambossupuestos,losrequisitosrequeridosporlanormativatributaria.

Conformea todoelloentiendo,endefinitiva,quenopuedeconcebirsea la factura comoúnicomediodepruebaadmisible, yaquemantenerestaaseveraciónimplicaríaunavulneracióndelprincipiodetutelajudicialefectiva,todavezquelasrestriccionesalalibertaddepruebadebenserexcepcionales,porsercontrariaestaprácticaalartículo24.2delaCons-tituciónespañola,habiendodeclaradoalrespectoelTribunalConstitucio-nal,entreotrasensusentencia141/1988,de12dejulio,quedichaslimi-taciones,parapoderlasconsiderarválidas,tienenqueresponderaunafinalidadconstitucionalmentelegítima,debiendoser,pues,razonablesyproporcionadasen relaciónconelobjetivopretendido,nopudiendoenningúncasoafectaralcontenidoesencialdelderechodequesetrate15.

15 Ensuma,sielmediodepruebaempleadoeselidóneoparaobtenerlacertezadeloshe-chosqueseanrelevantesenfuncióndelanaturalezadeltributodequesetrate,nodebeexistirobstáculoalgunoparaadmitirladeduccióndelgastoodelascuotassoportadas,pormásquesehayainfringidoalgúnrequisitoformalparaello,siendoaplicables,porconsi-guiente,enestamateria,losdosprincipiosgeneralesqueenelDerechoespañolvertebraneljuegoprobatorio,elprincipiode“pruebalibre”odepruebanotasada,quehaceexcepcio-nalesloscasosenlosqueelvalordelosdistintosmediosprobatoriosestépreestablecidoporlaLeyeimpidasucontradicción,yelde“apreciaciónconjuntadelaprueba”,queobligaavalorarlatotalidaddelasexistentes,siendoporellonecesarioadmitirque,peseaquelareglageneralsealadeexigirlajustificacióndegastosodededuccionesmediantefacturacompleta,nosepuedenegar,noobstante,laposibilidaddeprobarlaexistenciadetalespartidasporotrosmediosdepruebaválidosenDerecho.


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EstaflexibleorientaciónsehacorroboradoporlasentenciadelTribunalSupremoespañolde26denoviembrede2008,RecursodeCasación5132/2006,aldeclararseenella:

Laexigenciadeundocumentoparapoderejercitarelderechoadeduciresloable,yaqueconsucumplimientoseposibilitaelpodercontrolarque,efec-tivamente,seestádeduciendoconformealarealidaddeloshechos,dispo-niéndoseasídeuninstrumentoenlaluchacontraelfraudefiscal.EnnuestroDerechoelprincipaldocumentoeslafacturaoriginalexpedidaporquienrea-lizaopresteelservicio.

Ahorabien,nocabeextremarestaexigenciahasta llegaramantenerquecuandolafacturaestáincompleta,suponelapérdidadelaposibilidaddeejer-citarelderechoporquelafacturanoesunelementoconstitutivodelderechoaladeducción,sinounmeroysimplerequisitoparapoderejercerlo.

EnestesentidoenlasentenciadelTribunaldeJusticiadeLuxemburgode5dediciembrede1996,ASC-85/95,JohnReisdorf,yasereconocióimplí-citamentequelosmediosdepruebadelIVAsoportadonopuedenlimitarsede formaquesehaga imposibleosumamentedifícilejercitarelderechoaladeduccióndelascuotas,estandolosEstadosmiembroslegitimadosparasolicitardelsujetopasivo,cuandonoposeafactura,otraspruebasquede-muestrenquelatransacciónobjetodelasolicituddededucciónseprodujoefectivamente[…].

Ensuma,sielmediodepruebaempleadoeselidóneo,nodebeexistirobs-táculoalgunoparaadmitirladeducción,aunquesehayainfringidoalgúnre-quisitoformal.

Enfavordelaflexibilizacióndelrigorformalistaseencuentratambiénlasen-tencia delTJUE de 1 de abril de 2004,ASC-90/02, al otorgar relevanciaprioritariaaladeduccióndelascuotasdeIVAefectivamentesoportadas,porser taldeducciónunelementoesencialdel funcionamientodel régimendeesteImpuesto16.

16 EnestasentenciadelTJCEde1deabrilde2004,AsC-90/02,FinanzamtGummersbachyGerhardBockemühl,sedeclaróqueunsujetopasivoque,porsucondicióndedestinatariodelosservicios,esdeudordelIVAcorrespondienteadichosserviciosporestarestable-cidoelprestadordelosmismosfueradelpaís,noestáobligadoaestarenposesióndeunafacturaexpedidacumpliendotodos losrequisitosnormativamenteestablecidosparapoderejercersuderechoadeducción.YseañadióquesibienlanormativacomunitariaenmateriadeIVApermitealosEstadosmiembrosestablecerlasformalidadesdelejerci-


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Confirmandocuantosehaexpuesto,yafavor,porconsiguiente,deestamásampliainterpretación,sepronunciólaSTJUEde15dejuliode2010,AsC-368/2009,PannonGépCentrumkftyAPEHKözpontiHivatalHató-ságiFoosztályDél-dunántúliKihelyezettHatóságiOsztály,enelámbitode lacuestiónprejudicial consistenteenconcretarsi losartículos167,178,letraa),220,punto1,y226delaDirectiva2006/112/CE,de28denoviembre,relativaalsistemacomúndelIVA,seoponenaunanormativanacional,oaunaprácticabasadaentalnormativa,quedeniegaeldere-choadeducirelIVAsilafacturarelativaalosbienesentregadosoalosserviciosprestadosalsujetopasivocontenía inicialmenteunamenciónerróneacuyarectificaciónposteriornorespetatodoslosrequisitosesta-blecidosporlasnormasnacionalesaplicables.

TrasseñalarquelosEstadosmiembroscarecendelaposibilidaddesu-peditarelejerciciodelderechodededuccióndelIVAalcumplimientodeunos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean losexpresamente establecidos en las disposiciones de referida Directiva2006/112/CE,loquesecorroboraporelartículo273dedichaDirectiva,quedisponequelosEstadosmiembrospodránestablecerotrasobliga-cionesqueestimennecesariasparagarantizar lacorrectarecaudacióndelIVAyprevenirelfraude,peronopodránutilizartalfacultadparaim-ponerobligacionessuplementariasdefacturaciónrespectodelasfijadas,en particular, en el artículo 226de dichaDirectiva, elTribunal declaróquelospreceptosantescitados:167,178,letraa),220,punto1,y226

ciodelderechoadeducciónencasodeautoliquidación,noesmenosciertoesqueestafacultaddebeejercerseconformeaunodelosobjetivosperseguidospordichanormativa,consistenteengarantizarlarecaudacióndelIVAysucontrolporlaAdministracióntributaria,talcomosehabíadeclaradoyaensentenciade17deseptiembrede1997,AsC-141/96,Langhorst,yque,porotraparte,talfacultadsolosolopuedeejercerseenlamedidaenquelaimposicióndedichasformalidadesnohaga,porelnúmerooelcaráctertécnicodeestas,prácticamente imposibleoexcesivamentedifícil elejerciciodelderechoa ladeducción,comoyasehabíadeclaradoenlacitadasentenciade14dejuliode1988,AsC-123/87y330/87,Jeunehomme,porloque,endefinitiva,laimposiciónyelalcancedelasformalida-desquedebencumplirseparapoderejercerelderechoadeducciónnopuedenexcederde loestrictamentenecesarioparacomprobarsielprocedimientodeautoliquidacióndequesetratesehaaplicadocorrectamente,resultandodeelloquecuandolaAdministracióntributariadisponedelosdatosnecesariosparadeterminarqueelsujetopasivoesdeudordelIVA,ensucondicióndedestinatariodelosserviciosdequesetrate,nopuedeimponer,respectoalderechodedichosujetopasivoadeducirelIVA,requisitossuplementariosquepuedantenercomoefectolaimposibilidadabsolutadeejercertalderecho.


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delaDirectiva2006/112/CE,debeninterpretarseenelsentidodequeseoponenaunanormativaoprácticanacionalconarregloalacuallasauto-ridadesnacionalesdenieganaunsujetopasivoelderechoadeducirdelimportedelIVAdelqueesdeudorelimportedeesteimpuestodevengadoopagadopor losserviciosquese lehanprestado,basándoseenquelafacturainicial,enposesióndeaquelenelmomentodeladeducción,conteníaunafechaerróneadeconclusióndelaprestacióndeservicios,yenquenoexistíaunanumeracióncontinuadelafacturarectificadapos-teriormenteydelanotadecréditoporlaqueseanulabalafacturainicial,sisecumplenlosrequisitosmaterialesdeladeducciónysi,antesdequelaautoridadcompetenteadoptarasudecisión,elsujetopasivopresentóaestaúltimaunafacturarectificadaqueindicabalafechaexactaenquehabíaconcluidodichaprestacióndeservicios,aunquenoexistaunanu-meracióncontinuadedichafacturaydelanotadecréditoporlaqueseanulólafacturainicial.

YenlaaúnmásrecienteSTJUEde21deoctubrede2010,AsC-385/2009,NideraHandelscompagnieBVyValstybinemokesciuinspekcijaprieLie-tuvosRespublikosfinansuministerijos,sehadeclarado—concitadelasprecedentes sentencias de 8 demayo de 2008,AsC95/07 yC96/07,Ecotrade,yde30deseptiembrede2010,AsC392/09,Uszodaépítö—queelprincipiofundamentaldeneutralidaddelIVAexigequeseconcedaladeduccióndelIVAsoportadosisecumplenlosrequisitosmateriales,auncuando lossujetospasivoshayanomitidodeterminados requisitosformales,porloquesi

laAdministraciónfiscaldisponedelosdatosnecesariosparadeterminarqueelsujetopasivoesdeudordelIVA,ensucondicióndedestinatariodelapres-tacióndelosserviciosdequesetrate,nopuedeimponer,respectoalderechodedichosujetopasivodededucirelIVA,requisitosadicionalesquepuedantenercomoefectolaimposibilidadabsolutadeejercertalderecho17.

17 Estemismocriterioantiformalistadebemantenerse, ami juicio, también respectoa lasobligacionescontablesyregistralesestablecidasenelIVA,quedebenconsiderarsesim-plementecomounaexigenciaparaverificarlacorrectaaplicacióndeesteimpuesto,peronocomounrequisitoparaejercerelderechoa ladeducción,yaqueestasobligacionesregistralesycontablesnoafectan,enabsoluto,alejerciciodeestederecho,porloquesuincumplimientooinobservanciasolopuededarlugaralaimposicióndelascorrespondien-tessanciones,peronuncaaimpedirelderechoadeducir.AsísehapronunciadolaSTJUEde22dediciembrede2010,AsC-438/2009,BoguslawJuliuszDankowskiyDyrektorIzby


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2.4. Temporales

Salvodeterminadasreglasespeciales, la reglagenerales ladequeelderechoadeducirnaceenelmomentoenquesedevenguenlascuotasdeducibles.

Sobreestacuestión,enlasentenciadelTJUEde29deabrilde2004,AsC-152/02,TerraBaubedarf-HandelGmbH,sedeclaróqueelderechoaladeduccióndebeejercerseenelperíodoimpositivoenelqueconcurrenlosdossiguientesrequisitos:quesehayarealizadolaentregadebienesolaprestacióndeservicios,yqueelsujetopasivoestéenposesióndelafacturaodeldocumentoque,segúnloscriteriosfijadosporcadaEstadomiembro,seestimequeproducelosefectosdelafactura.

EnestasentenciaseresolvióellitigioentreTerraBaubedarfyelFinan-zamtenrelaciónconlanegativadeesteúltimoaadmitirladeduccióndelIVAefectuadaporaquellaparaelaño1999respectoalosserviciosquelehabíansidoprestadosalolargodeeseaño,yporlosquesehabíanex-tendidofacturasqueteníanfechadediciembredeesemismoaño,peroquenoserecibieronhastaenerode2000,aduciendoesteTribunalqueladeducciónsolopodíaejercerseparaesteúltimo(2000),añoderecepcióndelasfacturas,tesisconlaquesemostródisconformeelreclamante.

Anteestacontroversiaseplanteócuestiónprejudicial, yelTribunaldeJusticiadeLuxemburgo,ensentenciade29deabrilde2004,señalóquesibienelderechoadeducirnaceenelmomentoenqueesexigibleelimpuestodeducible—loquesucedeenelmomentoenqueseefectúalaentregadebienesolaprestacióndeservicios,como,porejemplo,yasehabíadeclaradoensusentenciade8dejuniode2000,AsC-400/98,Breitsohl—,otrospreceptoscomunitariosdelasDirectivasenmateriadeIVAestablecenqueelderechoaladeducciónestávinculado,porreglageneral, a la posesióndel original de la facturaodel documentoque,segúnloscriteriosfijadosporelEstadomiembrodequesetrate,secon-

SkarbowejwLodzi,aldeclararsequesibienlanormativadelIVAimponelossujetospasi-vosquedeclarenelcomienzodesuactividadcomotalessujetospasivos,pesealaimpor-tanciadetalregistroparaelbuenfuncionamientodelsistemadelIVA,elincumplimientodedichaobligaciónnoponeendudaelderechoadeducción.


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siderequeproducelosefectosdelafactura(sentenciade5dediciembrede1996,AsC-85/95,Reisdorf),todavezquelafacturacumplelafunciónde justificantede losderechosy lasobligacionesdel sujetopasivoenmateriadeIVA,ypermitegarantizarlapercepcióndeesteimpuestoysucontrolporlaAdministraciónTributaria,enparticularrespectoalderechoadeducción,talcomo,porejemplo,sedeclaróporlasentenciade17deseptiembrede1997,AsC-141/96,Langhorst,porloque,ensuma,afirmóquedeljuegoconjuntodetodosesospreceptoshabíaqueentenderqueelderechoadeducirdebíapracticarseenelperíodoimpositivoenelqueconcurran los dos requisitos antes citados, interpretación esta que enopinióndelTribunaldeJusticiadeLuxemburgoeslaúnicaqueesconfor-meconreiteradajurisprudenciayconelprincipiodeneutralidaddelIVA,noquedandovulneradotampocoelprincipiodeproporcionalidadporlaexigenciadequeelsujetopasivodeduzcaelIVAsoportadoenelperíodoimpositivoenelqueestéenposesióndelafactura,odeundocumentoconsideradoequivalente,yaquetalexigenciaestáconformeconunodelosobjetivosperseguidosporlanormativacomunitariaenmateriadeIVA,consistenteengarantizarlapercepcióndeesteimpuestoysucontrolporlaAdministracióntributaria.

3. Prorrata de deducción

El derechoa la deducción solo es admisible en lamedida en que losbienesoserviciosseutilicenporelsujetopasivoparalasnecesidadesdesuspropiasactividadesgravadas,razónporlaquesiseestáenpre-senciadeadquisicionesdebienesoserviciosqueenparteesténafectosporoperacionesgravadas,yenparteporoperacionesnogravadas,esnecesarialadeterminacióndelacuotadelIVAsoportadoqueesdedu-cible,talcomoseprecisóenlasentenciadelTJUEde22defebrerode2001,AsC-408/98,AbbeyNationalplc,enlaquesedeclaróquedelasDirectivascomunitariasenmateriadeIVAsedesprendeconclaridadqueunsujetopasivoqueefectúademaneraindistintaoperacionescondere-choadeducción,yoperacionesquenoconllevantalderecho,solopuedededucirlapartedelascuotasdelIVAqueseaproporcionalalacuantíadelasoperacionescitadasenprimerlugar.

Así,efectivamente,seseñalaenelartículo173delaDirectiva2006/112/CE,de28denoviembre, relativaalsistemacomúndel IVA,enelque


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seindica,bajoel título“prorratadededucción”,quesoloseadmitirá ladeducciónpor lapartede lascuotasdel IVAqueseaproporcionala lacuantíadelasoperacionesconderechoadeducción,paralocuallosEs-tadosmiembrospueden:a)autorizaralossujetospasivosadeterminarunaprorrataporcadaunodelossectoresdesuactividad,siemprequesellevencontabilidadesseparadasparacadaunodeestossectores;b)obli-garalossujetospasivosadeterminarunaprorrataporcadasectordesuactividad,yallevarobligatoriamentecontabilidadesseparadasparacadaunodeestossectores;c)autorizaruobligaralossujetospasivosaefec-tuarladeducciónporelprocedimientodeafectaciónrealdelatotalidadodepartedelosbienesyservicios;d)autorizaruobligaralossujetospasivosaefectuarladeducción,conformealareglaprevistaenelpárrafoprimerodelapartado1dedichoprecepto,portodoslosbienesyserviciosutilizadosparatodaslasoperacionesallíenunciadas;e)disponerquenosetengaencuentalacuotadelIVAquenopuedaserobjetodededucciónporelsujetopasivo,cuandodichacuotaseainsignificante.

Laprorratadededuccióneslaresultantedeunafracciónenlaqueenelnumeradordebefigurarlacuantíatotaldeterminadaparaelañonaturaldelvolumendenegocios,sinincluirelIVA,relativaalasoperacionesquegenerenelderechoaladeducción,yeneldenominador,lacuantíatotaldeterminadaparaelañonaturaldelvolumendenegocios,sinincluirelIVA,relativaalasoperacionesincluidasenelnumeradoryalasrestantesoperacionesquenoconllevenelderechoaladeducción,excluyéndoseencualquiercaso,atenordelartículo174dedichaDirectiva2006/112/CE,lossiguientesimportes:a)lacuantíadelvolumendenegociosrelati-vaalasentregasdebienesdeinversiónutilizadosporelsujetopasivoensuempresa;b)lacuantíadelvolumendenegociosrelativaalasopera-cionesaccesoriasinmobiliariasyfinancieras;yc)lacuantíadelvolumendenegociosrelativaalasoperacionesenunciadasenlosliteralesb)ag)delapartado1delartículo135detalDirectiva,queserefierenadeter-minadasoperacionesfinancieras,siemprequese tratedeoperacionesaccesorias18.

18 BasándoseenladoctrinamantenidaporlaSTJUEde11dejuliode1996,As.C-306/94,Régiedauphinoise,laDirecciónGeneraldeTributosespañolahamantenidoen,porejem-plo,susResoluciones2748/2007,de21dediciembre,y52/2011,de17deenero,quelareferencia al carácter accesorio de las operaciones inmobiliarias o financieras respectoa su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las


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Aesterespecto,enlaSTJUEde14denoviembrede2000,AsC-142/99,Floridienne,SA,BerginvestSA,enlaquesetratóeltemadelcálculodeladeducciónaprorrataenelsupuestodepercepciónporunasociedadhol-dingdedividendosdeaccioneseinteresesdepréstamosabonadosporsusfiliales,sedeclaróqueprocedeexcluirdeldenominadordelafracciónutilizadaparaelcálculodelaprorratadededucción:a)losdividendosdis-tribuidosporsusfilialesaunasociedadholdingqueessujetopasivodelIVAporotrasactividadesyqueprestaadichasfilialesserviciosdegestión;yb)losinteresesabonadosporestasúltimasalasociedadholdingenra-zóndelospréstamosquelamismalesconcedió,cuandodichasoperacio-nesdepréstamonoconstituyenunaactividadeconómicadelasociedadholding;elmismocriteriosesostieneenlaSTJUEde27deseptiembrede2001,AsC-16/00,CiboParticipations,SA,alafirmarseque

comolapercepcióndedividendosnoestáincluidaenelámbitodeaplicacióndelIVA,losdividendosdistribuidosporsusfilialesaunasociedadholdingqueessujetopasivodelIVAporotrasactividadesyqueprestaadichasfilialesserviciosdegestióndebenexcluirsedeldenominadordelafracciónutilizadaparacalcularlaprorratadededucción.

Y,porsuparte,enlaSTJUEde26demayode2005,AsC-536/03,An-tónioJorgeLda.,sedeclaróqueescontrarioalsistemadelasDirectivascomunitariasenmateriadeIVApermitirquepuedantomarseenconside-ración,aefectosdeestablecerelámbitode ladeducción,operacionesaúnnorealizadas,ycuyafuturaejecuciónpodríanoconcretarse,dadoqueeldevengodelIVAy,portanto,elderechoadeducirdependedelarealizaciónefectivadeunaoperación,por loquecuando lasobrasencursodeejecuciónnohayansidoobjetonidefacturaciónporelsujetopasivo,nidelotorgamientodecertificacionesdeobraodelpagodecanti-dadesacuenta,talesobrasnoconstituyenentregasdebienesnipresta-cionesdeserviciosyarealizadasporeste,razónporlaquemencionadasobrasnodebenincluirseeneldenominadordelafracciónparaelcálculodelaprorratadededucción.

operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradasaisladamente,sinoquela interpretacióndelasnormascomunitariasestablecidasaesterespectohadereferirsealcarácteraccesorioonodelaactividadinmobiliariaofinancieradesarrolladaporelsujetopasivorespectoasuactividadprincipal.


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Enrelaciónconlacuestiónquesevieneanalizando,elartículo102.UnodelaLeyespañoladelIVAestablecía—desdeelaño1998,conformealodispuestoporlaLey66/1997,de30dediciembre,deMedidasFiscales,AdministrativasydelOrdenSocial—quelaregladeprorrataseaplicaraigualmentecuandolossujetospasivospercibieransubvencionesquenointegraranlabaseimponibledelIVA(esdecir,lasvinculadasdirectamen-tealpreciodelasoperacionessujetasalIVA,entendiendoportaleslasestablecidasenfuncióndelnúmerodeunidadesentregadasodelvolu-mendelosserviciosprestadoscuandosedeterminenconanterioridadalarealizacióndelaoperación)19,siemprequelasmismassedestinaranafinanciaractividadesempresarialesoprofesionalesdelsujetopasivo,subvencionesestasqueseincluíaneneldenominadordelaprorrata,deconformidadconloseñaladoporelartículo104.Dos.2delaLey37/1992.Sinembargo,laSTJUEde6deoctubrede2005,AsC-204/03,ComisióndelasComunidadesEuropeascontraReinodeEspaña,condenóaeste,al entender que la redacción de tales preceptos no era conforme conlasDirectivascomunitariasenmateriadeIVA,alpreverunaprorratadededuccióndel IVAsoportadopor lossujetospasivosqueefectúanúni-camenteoperacionesgravadas,yal instaurarunanormaespecialquelimitabaelderechoaladeduccióndelIVAcorrespondientealacompradebienesoserviciosfinanciadosmediantesubvenciones, razónpor laqueatravésdelaLey3/2006,de29demarzo,porlaquesemodificóla

19 SobreelcontenidoyalcancedeestassubvencionesesútillalecturadelaSTJUEde22denoviembrede2001,AsC-184/00,OfficedesproduitswallonsASBL,enlaquesedeclaróqueesteconceptodebe interpretarseenelsentidodeque incluyeúnicamente lassub-vencionesqueconstituyenlacontraprestacióntotaloparcialdeunaoperacióndeentregadebienesodeprestacióndeserviciosyquesonpagadasporunterceroalvendedoroalprestador, loquerequierequesepruebequeeladquirentedelbienoeldestinatariodelservicioobtieneunaventajadedichasubvención,yaqueesnecesarioqueelprecioquepagaeladquirenteoeldestinatariosedeterminedeformatalquedisminuyaenproporciónalasubvenciónconcedidaalvendedordelbienoalprestadordelservicio,casoenelquelasubvenciónconstituyeunelementodedeterminacióndelprecioexigidoporestos,debien-dodichoórganojurisdiccionalexaminarsi,objetivamente,elhechodequeseaboneunasubvenciónalvendedoroalprestadorlepermitevenderelbienoprestarelservicioporunprecioinferioralquetendríaqueexigirsinoexistieselasubvención.Endefinitiva,enestasentenciaelTribunaldeJusticiadeLuxemburgoindicóqueparaqueunasubvenciónestédirectamentevinculadaalpreciodeunaoperaciónhandecumplirseestosdosrequisitos:a)queseabonealorganismosubvencionadoconelfindequerealiceespecíficamenteunaentregadebienesounaprestacióndeserviciosdeterminada;yb)que,además,losele-mentosconstitutivosdelpreciodelbienodelservicioquedendeterminados,amástardar,enelmomentoenelqueseproduceelhechoimponible.


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Ley37/1992,reguladoradelIVA,seprocedióasuprimir lareferenciaalassubvencionesantesexistentesenlosartículos102y104delaLey37/1992,deformaque,enlaactualidad,laregladeprorrataesaplicableenelDerechointernoespañolcuandoelsujetopasivo,enelejerciciodesuactividadempresarialoprofesional,efectúeconjuntamenteentregasdebienesoprestacionesdeserviciosqueoriginenelderechoaladeduc-ciónyotrasoperacionesdeanáloganaturalezaquenohabilitenparaelejerciciodemencionadoderecho,sinquehayaqueincluireneldenomi-nadordelaprorrataelimportedelassubvencionespercibidas.

LaDirecciónGeneraldeTributosespañola,adelantándoseadicha re-formalegal,yahabíaprocedidoaemitirsuResolución2/2005,de14denoviembre,sobrelaincidenciaenelderechoaladeducciónenelIVAdelapercepcióndesubvencionesnovinculadasalpreciodelasoperacio-nesapartirdelasentenciadelTribunaldeJusticiadelasComunidadesEuropeasde6deoctubrede2005,yentalResolución,enloqueatañealacuestióndelefectotemporaldedichasentencia,yluegoderecordarqueenlamismasemanifiestaquenoseaplicalaposibilidadexcepcionalde limitarsusefectosenel tiempo,seseñaló,de formasorprendente,queenlossupuestosenlosquesehubieredictadounaliquidaciónadmi-nistrativaprovisionalodefinitivayestahubiesedevenidofirme,nopodíaprocedersealadevolucióndeingresosindebidosporaplicacióndelartí-culo221.3delaLGT.

YdigoqueessorprendenteporqueelcitadopreceptodelaLGTnoes,desdeluego,tanrotundocomoenestaResoluciónsenospresentó,yaqueelmismodicequeenestossupuestosenquelosactosdeaplicaciónde lostributosenvirtudde losqueun ingreso indebidohayaadquiridofirmeza sí se puede solicitar la devolucióndelmismoa travésdeunaseriedecaucescitadosentalartículo,loquefuedesconocido,sindudainteresadamente, en lamencionadaResolución 2/2005, quepartió asídelapremisa—enmiopiniónerróneaporladefensaaultranzadelosaspectosrecaudatoriosquelamismaimplica—dequeladevoluciónnoseríafactibleenningúncasoenestesupuesto.

Anteello,estoes,antelamuydeficienteregulacióndeestacuestiónendichaResolución,a loscontribuyentes—dejandoalmargen laposibili-daddeinstarlarevocación,amijuicioposible,aunquelosTribunalesse


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muestranreaciosaadmitirlacomoconsecuenciadelaregulaciónlegaldeestafiguraenelDerechointernoespañol—nolesquedómásremedioparaobtenerlasatisfaccióndesuslegítimaspretensionesqueinterponerreclamaciónderesponsabilidadpatrimonialcontralaactuacióndelEsta-doLegislador.

Elloparecíaplenamenteposibleenaplicaciónde ladoctrina sustenta-daporelTribunalSupremoespañolapropósitodeladeclaracióndein-constitucionalidaddelartículo38.2.2delaLey5/1990,queestablecióungravamen complementario sobre el juego, cuyos hitosmás relevanteshan sido sus sentencias de 29 de febrero de 2000,Recurso 49/1998,mediante la que se estimó el recurso en el supuesto de una personaquehabía agotado, contra la aplicacióndedichogravamen, todas lasinstanciasposibles;de13dejuniode2000,Recursocontencioso-admi-nistrativo567/1998,enlaqueseestimóotrorecurso,enestecasodeunempresarioquehabíaingresadoloqueenaplicacióndedichaLey5/1990lecorrespondíapagar,peroque,adiferenciadelcasoanterior,nohabíarecurridopreviamente,ejerciendolasoportunasaccionesjudicialesasualcance; yde15de juliode2000,Recursocontencioso-administrativo736/1997,enlaquetambiénseestimóotrorecursodesimilarnaturaleza,yseaprovechólaocasiónparasistematizarladoctrinadelasotrasdosprecedentes sentencias que se acaban de anotar, cuyas tesis se hanseguidoposteriormenteenmuynumerosospronunciamientosjurisdiccio-nalesenlosque,comoesconocido,sehadeclaradoqueesfactibleelejerciciodelaacciónderesponsabilidadpatrimonialderivadadeunactolegislativo que haya sido declarado inconstitucional, aun incluso en elsupuestodequeelprocesoestuvieseyafenecido,puestoquelaeficaciadelacosajuzgadanoesobstáculoparaelejerciciodedichaacciónque,ennuestrocasoconcreto,pudohaberseejercidoenelplazodeunañoacontardesdelapublicacióndemencionadasentenciadelTJCEde6deoctubrede2005.

ElTribunalSupremo,sinembargo,inaplicandoindebidamente,enmiopi-nión,suanteriordoctrina,no loentendióasíensusentenciade29deenerode2004,Recursocontencioso-administrativo52/2002,aldeclarar-seenella—antelaspretensionesdeunrecurrentequehabíasolicitado,invocandolaaplicacióndereferidadoctrinasentadaporelTribunalSu-premosobreresponsabilidadpatrimonialcomoconsecuenciadelaexac-


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ciónindebidadelgravamencomplementariodelatasadejuego,indem-nizacióndedañosyperjuicioscomoconsecuenciadeactadeinspecciónpor ladeducciónindebidadeIVA,queluegoresultósernoconformeaderechocomoconsecuenciadelasentenciadelTJUEde21demarzode2000,asuntosacumuladosC-110/98aC-147/98,Gabalfrisa,S.L.,yotroscontralaAEAT,quedeclaró,comoyasehaexpuesto,queelartículo111delaLeyespañolareguladoradelIVAvigenteenesemomentocontrave-níalanormativacomunitariaencuantodiferíaelejerciciodelderechoaladeducciónalmomentodeinicioefectivodelaactividadempresarial—queladoctrinamantenidaporelpropioTribunalenlossupuestosatinen-tesareferidogravamen:

[…]noestrasladablea lossupuestosenqueunanorma,ennuestrocasoelartículo111delaLey37/92,escontrarioalalegislacióneuropeayaquetalcontradicciónesdirectamente invocableante los tribunalesespañolesypor tanto la recurrentepudo recurrirenvíaadministrativaprimeroyenvíacontenciosadespuésalactadeliquidaciónytantolaadministracióncomolajurisdicción posteriormente debían haber aplicado directamente el ordena-mientocomunitario.Larecurrenteenestecaso,alcontrariodeloqueacon-teceenlossupuestosdegravamencomplementariodelatasadejuego,síeratitulardelaacciónpor(sic)invocarlacontradicciónentreelordenamientoestatalyelordenamientocomunitarioquedebíaseraplicadodirectamentepor lostribunalesnacionalesinclusoauncuandonohubiesesidoinvocadoexpresamente,portantoladoctrinadelactofirmeyconsentidounidaalprin-cipiodeseguridadjurídicajustificaenestecaso,elcontrariodeloquehemosestablecidoenlassentenciascitadassobreingresoindebidodelgravamencomplementario,lanoaplicaciónalcasodeautosdeladoctrinasentadaenaquellas sentencias y la desestimaciónde lapretensión indemnizatoria yaque la recurrente,alno impugnarelactadeconformidad levantadapor laAgenciaTributaria,estáobligadaasoportarelperjuiciocausadoalnoconcu-rrirenelcasoquenosocupalamismacircunstanciaqueenlassentenciasdeestasalaanteriormentecitadas.

Esta sentencia carece de lógica, ya que si se ha admitido por el pro-pioTribunalSupremoquetrasladeclaracióndeinconstitucionalidaddeunaleysepuedesolicitarunareclamaciónderesponsabilidadpatrimo-nialparaasípoderobtenerelresarcimientopatrimonialdelosperjuicioseconómicosderivadosdelosactosaplicativosdetalley,exactamentelomismodebierahacersecuandoloquesehaproducidoesunasenten-


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ciadelTribunaldeLuxemburgodeclarandoquedeterminadospreceptosdeunaleyinternavulneranelDerechocomunitario,supuestoenelque,aplicandoelmismorazonamiento,debieraserplenamenteposibleinter-ponerunareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialparaasíintentarelresarcimientodelosdañosoriginadosporactosdictadosenaplicacióndeesospreceptosluegodeclaradoscontrariosalanormativacomunitaria.

En dicha sentencia delTribunal Supremo de 29 de enero de 2004—cuyadoctrinasereiteróenlaposteriorde24demayode2005,Recursocontencioso-administrativo73/2003—seafirmó,comoargumentoasujuiciodecisivoparadeclararlainaplicacióndeladoctrinaprecedenteenmateriaderesponsabilidadpatrimonialaestenuevosupuesto,que:

enelcasoqueenjuiciamoslaresponsabilidadpatrimonialquesedemanda,deexistir,loseríaporinfraccióndelanormativacomunitaria,infracciónqueesapreciadaensentenciaqueresuelveunacuestiónprejudicialyqueportantonoacarreaperseladesapariciónex tuncdelanormadelordenamientojurídico,alcontrariodeloqueocurreconunasentenciadeinconstitucionali-dad,elloconindependenciadequelosefectosdelanulidaddelaLeyincons-titucionalnormalmenteseanex nunccorrespondiendoalTribunalapreciarsualcanceencadacaso.

ConellopareceapuntarseenestasentenciadelTribunalSupremoquelasentenciadelTribunaldeJusticiadeLuxemburgonotienealcancere-troactivoalguno,porloquesusefectossolorigenparaelfuturo;nosien-do,pues,aplicablesudoctrinahaciaelpasado,deformatalqueloactosdictadosenaplicacióndelanormaluegodeclaradacontrariaalDerechocomunitarionopodíanyaserrevisados.

Estaafirmaciónesmanifiestamenteinfundadaeincorrecta,yaqueelTri-bunaldeJusticiadeLuxemburgo—véanse,entreotras,sussentenciasde2defebrerode1988,AsC-309/85,Blaizot;14dediciembrede1995,AsC-312/93,Peterbroek;14deenerode1997,AsC-192/95aC-218/95,Comatebyotros;y30demarzode2006,AsC-184/04,Uudenkaupunginkaupunki—,luegoderecordarquedichoTribunaltienecomomisiónacla-raryprecisar,cuandoesnecesario,elsignificadoyelalcancedeunanor-madeDerechocomunitario,talcomodebeohabríadebidoserentendidayaplicadadesdeelmomentodesuentradaenvigor,hadeclaradoquede


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ello“resultaquelanormaquehasidointerpretadaporesteTribunalpue-deydebeseraplicadaporeljuezinclusoarelacionesjurídicasnacidasyconstituidasantesdelasentencia”.

Con ello se refuta este último argumento empleado pormencionadassentenciasdelTribunalSupremoparanoaplicaralcasoconcretosupro-piadoctrina,puestoquelainterpretacióndeunanormaestablecidaporelTribunaldeJusticiadeLuxemburgopuede, ydebe,aplicarseporeljueznacionalinclusoarelacionesjurídicasnacidasyconstituidasantesdedichasentencia,habiendoescritoaestepropósitoelabogadogeneralLéger,en lasconclusionespresentadasenelasuntoenelque recayólaSTJUEde23demayode1996,AsC-5/94,HedleyLomas,que “elrespeto de la primacía no exige solamente que deje de aplicarse unaLeycontrariaalDerechocomunitario.Exigetambiénquesereparenlosdañosquesuaplicaciónenelpasadohaprovocado”20.

Portodoello,ensuma,consideromuydesacertadaladoctrinarecogidaensusodichassentenciasdelTribunalSupremode29deenerode2004yde24demayode2005,y,enconsecuencia,entiendoquealsupuestoconcretoal quese ciñenestaspáginas leesplenamenteaplicable la,esasí,muynumerosadoctrinadelTribunalSupremo,conbaseenlaqueesperfectamenteposiblelasolicituddeindemnización,enconceptode

20 Yesque,endefinitiva,comobiensedeclarópor laSTJUEde5demarzode1996,AsC-46/93yC-48/93,BrasserieduPêcheur,“admitirque laobligaciónde indemnizaciónacargodelEstadomiembrointeresadopuedalimitarseúnicamentealosdañossufridosconposterioridadaquesehayadictadounasentenciadelTribunaldeJusticiaenquesedecla-reelincumplimientodequesetrateequivaldríaavolveraponerenentredichoelderechoaindemnizaciónreconocidoporelordenamientojurídicocomunitario”.Porello,comohaseñaladoladoctrina,elderechosubjetivodelosparticularesquehasidovulneradoderivadelpropioordenamientocomunitario,ynodeladeclaracióndeincumplimiento,ydeahíquenoseaposiblesubordinarelresarcimientoalapreviaexistenciadeunasentenciade-clarativadeincumplimiento,habiéndoseindicado,igualmente,quesielprincipioderespon-sabilidadnoestáexpresamenterecogidoenlosTratadoscomunitarios,aquelseconfiguracomounprincipioenraizadoenlosTratadosconstitutivos,yquesedesprendedelmismoordenamientocomunitario,loqueimplicaotorgaradichoprincipiolacategoríadeprincipiogeneraldeDerechocomunitario,aloque,sinduda,hacontribuidoelhechoevidentedequeelsusodichoprincipio“formapartedelatradicióndetodoslossistemasjurídicos”,porloqueelmismo“debepoderaplicarsetambiéncuandoelcomportamientoilícitoconsistaen laviolacióndeunanormacomunitaria”,comoafirmóelabogadogeneralTesauroenlasconclusionespresentadasenelasuntoenelquerecayólayareferidaSTJUEde5demarzode1996,BrasserieduPêcheur.


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responsabilidadpatrimonial,porlasactuacionesdelEstadolegislador,yellomuchomáscuandoenlapropiaSTJCEde6deoctubrede2005seafirmódeformaconcluyenteque“noprocede[…]limitarlosefectoseneltiempodelapresentesentencia”,conlocuallamismatieneunalcanceretroactivototal.

LacríticavertidaaestassentenciasdelTribunalSupremoqueseacabande citar ha encontrado eco en elTribunal de Justicia de Luxemburgo,queensusentenciade26deenerode2010,AsC118/08,TransportesUrbanosyServiciosGenerales,S.A.L.,contraAdministracióndelEstado,sehapronunciadoenelmismosentidoconsideradoacertadoenlospá-rrafosanteriores,estimandoasílaincorreccióndelatesissustentadaporelTribunalSupremoespañolaesterespecto.

TransportesUrbanos,quehabíapresentadoautoliquidacionespor losejercicios 1999 y 2000 con arreglo a la LIVA, no ejerció su derechoasolicitarlarectificacióndedichasliquidaciones,envirtuddelaLGT,porhaberprescritoyaestederechoen la fechaen laqueelTribunaldeJusticiadictólareferidasentenciade6deoctubrede2005(TJCE2005,290).Ensulugar,interpusounareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialdelEstadoanteelConsejodeMinistros,sosteniendoquehabíasufridounperjuicioeconómico—consistenteenlospagosdelIVAindebidamentepercibidosporlaAdministracióntributariaespañoladu-rantelosmencionadosejerciciosyalasdevolucionesalasquepodríahabertenidoderechoenrelaciónconlosmismosejercicios—debidoala infracciónde laSextaDirectivacometidaporel legisladorespañol,constatadaporelTribunaldeJusticiaenlasentencia—ComisióncontraEspaña—antescitada.

ElConsejodeMinistrosdesestimóestareclamaciónalconsiderar—ba-sándoseparaelloenladoctrinademencionadassentenciasdelTribunalSupremode29deenerode2004yde24demayode2005—que laomisiónporpartedeTransportesUrbanosdesolicitarlarectificacióndelasmencionadasautoliquidacionesenelplazoprevistoatalefectohabíarotolarelacióndecausalidaddirectaentrelainfraccióndelDerechodelaUniónreprochadaalEstadoespañolyeldañosupuestamentesufridopordichaentidad.


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Anteello,larecurrenteinterpusounrecursocontradicharesolucióndes-estimatoriadelConsejodeMinistrosanteelTribunalSupremo,quedeci-diósuspenderelprocedimientoyplantearalTribunaldeJusticiamedian-teAutode1defebrerode2008lasiguientecuestiónprejudicial:

¿ResultacontrarioalosprincipiosdeequivalenciayefectividadlaaplicacióndedistintadoctrinahechaporelTribunalSupremodelReinodeEspañaenlassentenciasde29deenerode2004y24demayode2005alossupuestosdereclamaciónderesponsabilidadpatrimonialdelEstadolegisladorcuandosefundenenactosadministrativosdictadosenaplicacióndeunaleydeclara-dainconstitucional,deaquellosquesefundenenaplicacionesdeunanormadeclaradacontrariaalDerechocomunitario?

ElTribunal de Justicia de lasComunidadesEuropeas comenzó seña-lando—con cita de sus precedentes sentencias de 30 de septiembrede2003,AsC224/01,Köbler,yde13demarzode2007,AsC524/04,TestClaimants in theThinCapGroupLitigation—que incumbealEs-tado,enelmarcodelDerechonacionalenmateriaderesponsabilidad,repararlasconsecuenciasdelperjuiciocausado,entendiéndosequelosrequisitosestablecidosporlaslegislacionesnacionalesenmateriadein-demnizacióndedañosnopuedensermenosfavorablesquelosqueseaplicanareclamacionessemejantesdenaturalezainterna(principiodeequivalencia),ynopuedenarticularsedemaneraquehaganenlaprác-ticaimposibleoexcesivamentedifícilobtenerlaindemnización(principiodeefectividad),principiosestosalaluzdeloscualesprocedíaexaminarestacuestión.

Por loquese refierealprincipio de equivalencia recordó tambiénesteTribunal—remitiéndoseasussentenciasde15deseptiembrede1998,AsC231/96,Edis;1dediciembrede1998,AsC326/96,Levez;16demayode2000,AsC78/98,Prestonyotros;y19deseptiembrede2006,AsC392/04yC422/04,i-21GermanyyArcor—queelmismoexigequeelconjuntodenormasaplicablesalosrecursos,incluidoslosplazoses-tablecidos,seapliqueindistintamentealosrecursosbasadosenlavio-lación del Derecho de laUnión y a aquellos basados en la infraccióndelDerecho interno;por loque,ensuma,paracomprobarsisehabíarespetadoesteprincipiodeequivalenciaenestacontroversiaconcretaeraprecisoexaminarsi,habidacuentadesuobjetoydesuselementos


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esenciales,lareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialinterpuestaporTransportesUrbanos,basadaenlainfraccióndelDerechodelaUnión,ylaquedichasociedadhabríapodidointerponerbasándoseenunaposibleinfraccióndelaConstituciónpodíanconsiderarsesimilares;afirmandoaesterespectoelTribunaldeJusticiadeLuxemburgoendichasentenciade26deenerode2010,queprocedíaseñalarqueteníanexactamenteelmismoobjeto,asaber:laindemnizacióndeldañosufridoporlapersonalesionadaaraízdeunactoounaomisióndelEstado.

Laúnicadiferenciaexistenteentrelasdosreclamacionesmencionadas:laderesponsabilidadpatrimonial interpuestaporTransportesUrbanos,basadaenlainfraccióndelDerechodelaUniónEuropea,ylaquedichasociedadhabríapodidointerponerbasándoseenunaposibleinfraccióndelaConstitución,consistíaenquelasinfraccionesjurídicasenlasquesebasabanhabíansidodeclaradas,enuncaso,porsentenciadelTribu-naldeJusticiacomunitarioy,enotro,porsentenciadelTribunalConsti-tucionalespañol,circunstanciaestaquenoerabastanteparaestablecerunadistinciónentreambasreclamacionesalaluzdelprincipiodeequi-valencia,razónporlaque,endefinitiva,estasdosreclamacionespodíanconsiderarsesimilares,enelsentidodelajurisprudenciacomunitaria.

YdetodoelloconcluyódeclarandoelTribunaldeJusticiadelasComu-nidadesEuropeas,enlareferidasentenciade26deenerode2010,que:

elDerechodelaUniónseoponealaaplicacióndeunaregladeunEstadomiembroenvirtuddelacualunareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialdelEstadobasadaenunainfraccióndedichoDerechoporunaleynacionaldeclaradamediantesentenciadelTribunaldeJusticiadictadaconarregloalartículo226CEsolopuedeestimarsesieldemandantehaagotadoprevia-mentetodaslasvíasderecursointernasdirigidasaimpugnarlavalidezdelactoadministrativolesivodictadosobrelabasededichaley,mientrasquetalreglanoesdeaplicaciónaunareclamaciónderesponsabilidadpatrimonialdelEstadofundamentadaenlainfraccióndelaConstituciónporlamismaleydeclaradaporelórganojurisdiccionalcompetente.

Deellosedesprendequenuestrosórganos jurisdiccionalesestánobli-gadosaaplicar taldoctrina, incluyendoentre losdaños resarcibles los


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derivados de la aplicación de las disposiciones generales nacionalesvulneradorasdelDerechocomunitario,yaquelocontrariosupondríalaimposiciónaestesupuestodeunrégimenjurídicomásrestrictivoqueelmantenidoporelDerechointernofrentealasleyesinconstitucionales.

Yasíefectivamentehasucedido,todavezqueelTribunalSupremoespa-ñolhaterminadopordeclararaplicable,porelprincipiodeequivalencia,sudoctrinasobreresponsabilidaddelEstadolegisladorenloscasosdeviolacióndelaConstitución,alossupuestosderesponsabilidaddelEs-tadolegisladorporvulneracióndelDerechocomunitario,precisandoqueexisteunarelacióndecausalidaddirectaentrelainfraccióndelaobliga-ciónqueincumbealEstadoyeldañosufridoporelparticular,sinquedi-charelacióncausalquederotaporqueelreclamantenohubieseagotadolosrecursosadministrativosojudicialesfrentealaliquidacióntributariapracticada,detodolocualconcluyódeclarandolaresponsabilidadpatri-monialdelEstadocomoconsecuenciadelalimitacióndelderechoaladeduccióndelIVAsoportadocorrespondientealassubvencionespercibi-das,queeracontrarioaloqueseestablecíaenlasDirectivascomunita-riasenmateriadeIVA21.

21 Véanse,entreotras,sussentenciasde25denoviembrede2010,Recurso361/2007,25denoviembrede2010;Recurso363/2007,25denoviembrede2010;Recurso379/2007,3dediciembrede2010;Recurso246/2007,3dediciembrede2010;Recurso268/2007,3dediciembrede2010;Recurso334/2007,3dediciembrede2010;Recurso356/2007,3dediciembrede2010;Recurso389/2007,7dediciembrede2010;Recurso309/2007,7dediciembrede2010;Recurso358/2007,10dediciembrede2010;Recurso344/2007,10dediciembrede2010;Recurso421/2007,10dediciembrede2010;Recurso475/2007,13dediciembrede2010;Recurso273/2007,13dediciembrede2010;Recurso333/2007,13dediciembrede2010;Recurso439/2007,16dediciembrede2010;Recurso204/2007,16dediciembrede2010;Recurso300/2007,16dediciembrede2010;Recurso304/2007,16dediciembrede2010;Recurso308/2007,17dediciembrede2010;Recurso312/2007,17dediciembrede2010;Recurso370/2007,17dediciembrede2010;Recurso486/2007,22dediciembrede2010;Recurso445/2007,22dediciembrede2010;Recurso547/2007,23dediciembrede2010;Recurso219/2007,23dediciembrede2010;Recurso407/2007,23dediciembrede2010;Recurso464/2007,23dediciembrede2010;Recurso493/2007,23dediciembrede2010;Recurso503/2007,23dediciembrede2010;Recurso504/2007,23dediciembrede2010;Recurso505/2007,23dediciembrede2010;Recurso526/2007,23dediciembrede2010;Recurso528/2007,23dediciembrede2010;Recurso531/2007,23dediciembrede2010;Recurso535/2007,23dediciembrede2010;Recurso615/2007,13deenerode2011;Recurso222/2007,13deenerode2011;Recurso236/2007,13deenerode2011;Recurso237/2007,14deenero2011;Recurso417/2007,18deenerode2011;Recurso589/2007y24deenerode2011;Recurso540/2007.


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4. El derecho a deducir por adquisición de bienes de inversión, y su regularización

EnelIVA“tipoconsumo”ladeduccióndelimpuestosoportadocomocon-secuenciade laadquisicióndebienesde inversiónse llevaacabodemodototalydeunasolavezenelmomentoenquesesoportaelIVA,estoes,delamismaformaqueseactúaconrelaciónalascuotassopor-tadasconmotivodelaadquisicióndecualesquieraotrosbienes,diferen-ciándoseasíenestoestamodalidaddeIVAdela«tiporenta»,enlaqueladeducciónporbienesdeinversiónserealizaalolargodelavidaútildelosbienesmencionados,yenproporciónalascuotasdeamortizacióndelosmismos.

Elartículo189delaDirectiva2006/112/CEdelConsejo,de28denoviem-brede2006,relativaalsistemacomúndelIVA,disponequecadaEstadomiembroes competenteparadefinir la nocióndebienesde inversión;mientrasquesuartículo190señalaquelosEstadosmiembrospuedenconsiderarcomobienesdeinversiónlosserviciosquetengancaracterís-ticassimilaresalasquenormalmenteseatribuyenaestosbienes.Noobstante,concaráctergeneral,estanocióndebienesdeinversiónyaseespecificóenlaSTJUEde1defebrerode1977,As51/76,VerbondvanNederlandseOndernemingen,enlaqueseindicóquedichotérminoaludealosbienesque“utilizadosenelejerciciodeunaactividadeconó-mica,sedistinguendetodoslosdemásbienesporsucarácterduraderoysuvalor,quedeterminanquesuscostesdeadquisiciónnosecontabi-licennormalmentecomogastoscorrientes,sinoqueseamorticenenelcursodevariosejercicios”.

YenlaSTJUEde15dediciembrede2005,AsC-63/04,CentralanPro-pertyLtdcontraCommissionersofCustoms&Excise,quealudedeformaexpresaalaanterior,sedeclaróqueelrégimenespecialreservadoalosbienesdeinversiónporlasDirectivascomunitariasenmateriadeIVAseexplicayjustificaporlautilizaciónduraderadedichosbienesylaamorti-zaciónconcomitantedesuscostesdeadquisición22.

22 SegúnlaSTJUEde14deseptiembrede2006,AsC72/05,HausgemeinschaftJörgundStefanieWollnycontraFinanzamtLandshut—conbaseenloyaafirmadoenlaprecedentesentenciade14dejuliode2005,AsC434/03,CharlesyCharles-Tijmens—,enelsupuestodeutilizacióndeunbiendeinversiónalmismotiempoparafinesempresarialesyparafines


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De acuerdo con la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia deLuxemburgode15dediciembrede2005,estasconsideracionesseapli-canmutatis mutandis al régimenespecial de regularizaciónde lasde-duccionesrelativasalosbienesdeinversiónprevistasenelartículo187delacitadaDirectiva2006/112/CE,regularizaciónestacuyafinalidadesajustar, en lamedidade lo posible y por unprocedimiento sencillo, ladeduccióndelascuotassoportadasenlaadquisicióndetalesbienesalautilizaciónefectivaquedelosmismossehagaalolargodeundeter-minadoperíododetiempo.

En este sentido, en la STJUE de 30 demarzo de 2006,AsC184/04, Uudenkaupungin kaupunki, se afirmóqueel períodode regularizacióndeestasdeduccionespermiteevitarqueseproduzcaninexactitudesenelcálculodelasmismas,asícomoventajasodesventajasinjustificadasparaelsujetopasivo,cuando,enparticular,losdatosquesehayantenidoencuentainicialmenteparaladeterminacióndel importedelasdeduc-cionesvaríenconposterioridadaladeclaración.Laposibilidaddequeseproduzcanmodificaciones de esta índole es especialmente importanteenelsupuestodelosbienesdeinversión,queseutilizangeneralmenteduranteunperíododevariosañosa lo largodel cualpuedevariar sudestino.Yseañadióenellaqueelsistemaderegularizacióndelasde-duccionesconstituyeunelementoesencialdelsistemacreadoporlasDi-rectivascomunitariasenmateriadeIVA,enlamedidaenquetienecomofinalidadgarantizarlaexactituddelasdeduccionesy,enconsecuencia,laneutralidaddelacargafiscal.

Deconformidadcondichoartículo187delaDirectiva2006/112/CE,estaregularizaciónsepracticaráduranteunperíododecincoaños,quese

privados,elinteresadopuedeoptar,aefectosdelIVA,entreincluirloensutotalidadenelpatrimoniodesuempresaoconservarloenteramenteensupatrimonioprivadoyexcluirloasícompletamentedelsistemadelIVA,ointegrarloensuempresasoloenproporciónasuutilizaciónprofesionalefectiva.Sielsujetopasivooptaportratarlosbienesdeinversiónutilizadosalmismotiempoparafinesprofesionalesyparafinesprivadoscomobienesem-presariales,elIVAsoportadoporlaadquisicióndedichosbieneses,enprincipio,deducibledeformaíntegraydemanerainmediata.Porelcontrario,sielsujetopasivo,aladquirirunbiendeinversión,optaporafectarloensutotalidadasupatrimonioprivadooporafectarlosoloenparteasusactividadesprofesionales,nopuedeoriginarseningúnderechoa ladeducciónrespectoalaparteafectadaalpatrimonioprivado.


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iniciaráenelmismoañoenquelosbieneshayansidoadquiridosofa-bricados,sibienseadmitequelosEstadosmiembrostomencomobaseenelmomentodelaregularizaciónunperíododecincoañosnaturalescompletosapartirdelcomienzodelautilizacióndelbien,añadiéndosequeporloquerespectaalosbienesinmueblesdeinversión,laduracióndel período que sirve de base para el cálculo de las regularizacionespuedeprorrogarsehastaveinteaños.Estaregularizaciónselimitarácadaañoalaquintaparteo,encasodequeelperíododeregularizaciónsehayaprolongado,a lapartecorrespondientedel IVAquehayagravadolosbienesdeinversión.

Cuandoseproduzcanentregasdebienesde inversiónantesdehaberconcluidosuperíododeregularización,esnecesarioefectuarunaregula-rizaciónúnicaporeltiempodelperíodoquequedeaúnportranscurrir.Asíseestableceenelartículo188.2delaDirectiva2006/112/CE,conlaex-cepcióndequelaentregadelbiendeinversiónestéexenta,supuestoenelquelosEstadosmiembrospuedennoexigirunaregularización,siem-prequeeladquirienteseaunsujetopasivoqueutiliceelbiendeinversióndequesetrateúnicamenteparaoperacionescuyoIVAseadeducible.

Cuandoseproducenestasentregasduranteelperíododeregularización,elbiendeinversiónseconsiderarácomosihubieraquedadoafectadoaunaactividadeconómicadelsujetopasivohastalaexpiracióndelperío-do de regularización, presumiéndose que la actividad económica estátotalmentegravadaenelcasodeque laentregadelbiende inversiónestuviesegravada,yquelacitadaactividadestátotalmenteexentaenelcasodequelaentregadelbiendeinversiónestuvieseexenta.

Endefinitiva,comosedeclaróen lacitadaSTJUEde15dediciembrede2005,AsC-63/04,CentralanPropertyLtd,enestasituaciónlaregu-larizaciónanualsesustituyeporunaúnicaregularizaciónbasadaenlasupuestautilizacióndelbiendeinversióndequesetrateporelperíodorestante,dependiendoelcarácterdeducibledel IVAsoportadodesi laentregaefectuadaestáonosujetaadichoimpuesto.

Enestasentenciaseañadióquedeellosedesprendequeelobjetivodelasnormascomunitariasestablecidasaesterespectoconsisteenaumen-


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tarlaprecisióndelasdeduccionesconelfindeasegurarlaneutralidaddelIVA,deformaquelasoperacionesrealizadasenlafaseanteriorsigandandolugaralderechodededucciónúnicamenteenlamedidaenquesirvanparalasprestacionessujetasatalimpuesto,porloquelafinalidaddetalesnormasesladeestablecerunarelaciónestrechaydirectaentreelderechodededuccióndelIVAsoportadoylautilizacióndelosbienesydelosserviciosdequesetrateparalasoperacionessujetasagravamen.Debetenersepresente,entodocaso,queenlaSTJUEde2dejuniode2005,AsC-378/02,WaterschapZeeuwsVlaanderen, sedeclaróquelasnormasreguladorasdelajustedelIVAnocontienenningunadisposiciónrelativa al nacimiento del derechoa deducción, limitándose tan solo aestablecerelmecanismoquepermitecalcularlasregularizacionesdeladeduccióninicialy,porconsiguiente,nocrearunderechoadeducciónnitampocotransformarelIVAabonadoporunsujetopasivoenrelaciónconsusoperacionesnogravadasenun impuestodeducible, razonamientoqueresultaigualmenteaplicableaunorganismodeDerechopúblicoqueactúeendesarrollodesusfuncionesenelmomentodeadquirirunbiendeinversión,todavezque,dadoqueenaquelmomentodichoorganismonoactuóencondicióndesujetopasivo,nodispone,asemejanzadeunparticularqueactúeporinteresesprivados,deningúnderechoadeducirelIVAsoportadoporesebien.

Lacircunstanciadeque,posteriormente,dichoorganismohayaactua-doencondicióndesujetopasivonopuededarlugaraqueelimpuestosoportadoporélconocasióndeoperacionesefectuadasenelejerciciodesusfuncionespúblicasque,portalmotivo,noestabangravadas,setransformeenimpuestodeducible.

De todoello seconcluyódeclarandoen la sentenciade2de juniode2005 que un organismo deDerecho público que adquiere un bien deinversiónenelejerciciodesusfuncionespúblicas,sintenerportantolacondicióndesujetopasivo, yqueposteriormentevendedichobienencondicióndesujetopasivo,nopuede,enelmarcodedichaventa,aco-gersealaregularizaciónparaprocederaladeduccióndelIVAsoportadoporlaadquisicióndelreferidobien.


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LA TRIBUTACIÓN COMO HERRAMIENTA EN LA PROTECCIÓN EFICIENTE DE LOS

DERECHOS DE AUTOR

César Augusto Domínguez CrespoSalvador Francisco Ruiz Medrano


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LA TRIBUTACIÓN COMO HERRAMIENTA EN LA PROTECCIÓN EFICIENTE DE LOS DERECHOS DE AUTOR

César augusto Domínguez Crespo1

salvaDor FranCisCo ruiz meDrano2

Resumen

Es reconocido que la tributación, además de procurar recursos que financien el gasto público, puede servir como herramienta para incidir en el comportamiento de los ciudada-nos. A este fenómeno se le conoce como la extrafiscalidad. En este documento se analiza el fenómeno actual de la piratería de obras protegidas por los derechos de autor, las que llegan a ser auténticos actos delictivos, o que pueden consistir en excesos al llamado “derecho” de copia privada. En estas circunstancias, salta la incógnita sobre si los tributos pueden ser un instrumento idóneo para inhibir o promover conductas ciudadanas en aras de una mejor convivencia en materia de protección de los derechos de autor. Se observa un posible papel relevante, principalmente dentro del intercambio de material susceptible de contener obras protegidas por el derecho de autor a través de las llamadas redes de intercambio o p2p, entre las principales. Se analiza también un ensayo avanzado de empleo de la tributación para fines similares, concretamente el llamado “canon digital” español; sus aciertos o errores deben ser considerados en una propuesta para el caso mexicano, que también se expone.

Palabras clave

Extrafiscalidad, derechos de autor, tributos, copia privada, piratería.

Abstract It´s known how taxes, besides their purpose of financing the public spending, can also be a tool in order to influence the behavior of the citizens. This is known as sumptuary taxa-tion. In this paper we analyze the actual phenomena of copyright violation by means of open criminal activities or by certain excess on the so called “right” to private copy. Under this circumstances, jumps the question of whether taxes could promote or not certain

1 Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid. Doctor Europeus, Profesor-Investigador de la Universidad de Guanajuato, México. [email protected]

2 Doctor en Derecho por la Universidad de Valencia. Profesor-Investigador de la Universidad de Guanajuato, México. [email protected]


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LA TRIBUTACIÓN COMO HERRAMIENTA EN LA PROTECCIÓN EFICIENTE DE...

conducts in order to achieve a better coexistence among interested parties. We observe a possible relevant role of taxes, mainly in the exchange of protected materials through social networks, among others. We also study an advanced formulation of tax used for similar purposes, specifically, what is known as the Spanish “canon digital”; its wrongs and rights have to be considered in a proposal for the Mexican situation, which is also exposed.

Key words

Sumptuary taxation, copyrights, taxes, private copy, piracy.


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César Augusto Domínguez Crespo y Salvador Francisco Ruiz Medrano

1. Introducción

La base del presente artículo es la aparente incertidumbre sobre los límites al empleo de los contenidos que un sujeto tiene a su disposición al momento de adquirir una obra protegida (sea en la figura de objetos materiales como un disco compacto o sobre una serie de datos que se almacenan en soportes que ya poseía el adquirente, como las compras on-line). Se tiene la concepción primaria, y a nuestro parecer errónea, de que al momento de adquirir el soporte físico donde se sustenta una obra también se adquieren derechos sobre la idea en sí misma.

No hacen falta datos “duros” para afirmar que antes de la llamada “era digital” se tenía como un comportamiento aceptable que quien quisiera ver una película en casa la adquiriera por alquiler en uno de los miles de videoclubs que proliferaron a finales de los años ochenta y principios de los noventa. Ciertamente, había quien copiara para sí un programa, videos o películas que eran transmitidas en la televisión o de otro video, pero el tiempo que había que dedicar a esa labor y la mala calidad de esa clase de copias resultaba persuasivo para optar por el alquiler o la com-pra del original. Esa realidad ha cambiado, en Internet es posible obtener videos de excelente calidad, gratis y solo apretando una tecla, lo que per-mite que algunas personas dejen sus computadoras “bajando” películas, programas y videos todo el día, y que fácilmente los transmitan a otros3.

Antes de la era digital se fotocopiaban algunos libros y documentos im-presos, pero elementos como la baja calidad de la copia, lo complicado de mover cientos de papeles, el elevado precio del fotocopiado y lo lento del proceso (por no mencionar los bajos niveles de lectura en el país) resultaban disuasivos para no hacerlo. Ahora es posible tener en formato electrónico infinidad de documentos, de forma gratuita, y llevarlos con-sigo en un pequeño dispositivo.

Por último, antes del presente siglo la gente reconocía que los discos tenían un valor y, tanto particulares como empresas que requerían música

3 “Tras las primeras falsificaciones modernas, de alcance limitado, basadas en la copia de modelos prestigiosos de la alta costura parisina, ha llegado una falsificación hipermoderna, global, masificada, hipertrofiada”. Lipovetsky, Gilles y Jean Serroy, La cultura-mundo: res-puesta a una sociedad desorientada, Barcelona, Anagrama, 2010, p. 109.


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para sacar adelante su negocio (hoteles, restaurantes, bares, discotecas, etc.), destinaban parte importante de su patrimonio para adquirir música. En la actualidad, infortunadamente esa percepción está cambiando, y los más jóvenes ven la música como un simple archivo de datos que se adquiere gratis y fácil, que se puede copiar las veces que quieran y que es igualmente desechable.

Los fenómenos anteriores, fácilmente perceptibles en la realidad, dan pie a explorar posibles soluciones jurídicas que nos lleven a corregir di-chos actos que encontramos éticamente cuestionables. Entendemos el derecho como un sistema racional de normas de conducta declaradas obligatorias porque son consideradas soluciones justas para resolver los problemas que surgen de una determinada realidad histórica4. Esta nue-va realidad que hemos descrito exige nuevas soluciones.

Es reconocido que la tributación, además de procurar recursos que finan-cien el gasto público, puede servir como herramienta para incidir en el comportamiento de los ciudadanos. A este fenómeno se le conoce como la extrafiscalidad5. Así, el Derecho Tributario entra en acción como una opción que a la luz de lo que aquí se analiza parece viable para resolver problemas de infracción a los derechos de autor. Ciertamente, el campo de acción de los tributos puede resultar muy limitado, pero ello no obsta para que de la mano de una buena técnica jurídica y sin abuso de los principios tributarios se ponga en la mesa de discusión esta alternativa de solución.

Preocupados por el exceso legislativo en que se pudiera incurrir al ob-servar a los tributos como parte de la solución a los graves problemas de violación de la propiedad intelectual, analizamos opciones que han sido exploradas en otros países y propuestas que se han hecho en nuestro país. De los errores y los aciertos de otras experiencias debemos tomar elementos para una propuesta aplicable al contexto colombiano.

4 Villoro Toranzo, Miguel, Introducción al estudio del Derecho, México, Porrúa, 2000.5 Una amplia exposición sobre las distintas teorías que pretenden explicar la extrafiscalidad

en: Ríos Granados, Gabriela, Notas sobre Derecho Tributario Mexicano, México, Porrúa, 2009, capítulo I.


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En la última parte del trabajo se señalan algunas posibilidades en las que el instrumento tributario podría implementarse en México como una herramienta más en la lucha contra los abusos a los derechos de autor.

Manifestamos nuestro escepticismo sobre la verdadera posibilidad del empleo del instrumento tributario ante el problema de copia abusiva de obras protegidas. Consideramos que hay elementos sociales y políticos que pueden no hacer viable nuestra propuesta. Sin embargo, parafra-seando a Jean Schmidt, la decisión de utilizar o no el instrumento tributa-rio es política, pero la técnica jurídica de los instrumentos tributarios en sí no lo es, sino que ha de atender a una estricta rigurosidad científica6. La técnica tributaria no es política y este ensayo es un esfuerzo por sugerir una herramienta respetuosa de la técnica tributaria y pertinente en el fin que se persigue.

2. Aspectos conceptuales en torno a los derechos de autor y su protección en la era digital

Las creaciones artísticas y científicas, como bienes inmateriales, solo son perceptibles a través de su exteriorización e incorporación a un soporte material; pueden manifestarse en un número ilimitado y plural de sopor-tes físicos7. De esta forma, se ha de considerar que toda idea necesita un elemento en donde plasmarse, y hay que diferenciar claramente entre la creación espiritual, lo que es la idea en sí misma, por un lado, y por otro, lo que es la realidad física que contiene esa idea, ya que sin esa realidad física no se puede transmitir la idea.

El término “derechos de autor” involucra tanto las ideas, los conceptos o las expresiones creadas por la inteligencia humana, como el criterio es-tablecido de que estos frutos del intelecto pertenecen a sus creadores8. Asimismo, dicho término combina los conceptos de creatividad privada y

6 “Le choix de la technique es politique. La technique elle-méme est ‘apolitique’”. Schmidt, Jean, L´impot, 2 edition, Paris, Dalloz, 1995, p. 9.

7 Medina de Lemus, Manuel, Derecho civil de bienes, derechos reales e inmobiliario registral, Madrid, Dykinson, 2003, p. 719.

8 Véase Colombet, Claude, Grandes principios del derecho de autor y los derechos conexos en el mundo, Madrid, Unesco/Cindoc, 1997.


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de protección pública de los resultados de esa creatividad9. Dicho de otra manera, invención y expresión creativa, más protección, es igual a “dere-chos de autor”. Este derecho se refiere al derecho subjetivo que tiene el autor sobre la creación de una obra científica, literaria o artística, produc-to de su mente o ingenio, que se traduce en dos aspectos fundamentales: la paternidad de la obra y su explotación económica exclusiva, que cons-tituyen facultades o aspectos morales y patrimoniales respectivamente10.

Por supuesto, la propiedad es un concepto relativo en prácticamente la totalidad de los sistemas jurídicos11. Por tanto, la propiedad intelectual, como derecho subjetivo único, puede ser descrita como el conjunto de derechos que el autor tiene sobre su obra por el mero hecho de realizar una creación literaria, artística o científica original12. Sin embargo, cabe destacar que la moderna doctrina se inclina de forma mayoritaria13 hacia la no consideración de la propiedad intelectual como verdadera propie-dad, tanto porque recae sobre una cosa incorporal, como por su carácter temporal, luego, cabría distinguir dos dimensiones en el derecho de la propiedad intelectual:

l Una patrimonial, ya que se ha de considerar que estos productos inte-lectuales, cuando están protegidos por la Ley, se convierten en propie-dad intelectual, desempeñando así un papel positivo en el desarrollo económico, y en este aspecto se trata de un derecho real sobre bienes inmateriales. Además, el fin último que persiguen sus normas regula-doras es, de un lado, dar al autor la libre disposición sobre su obra, es decir, buscan proporcionar al autor el beneficio económico que la pro-ducción de su inteligencia, puesta de manifiesto por la obra ejecutada, le pueda reportar14.

9 Véase Baylos Corroza, Hermenegildo, Tratado de Derecho Industrial, 2 edición, Madrid, Civitas, 1993.

10 Medina de Lemus, Manuel, Derecho de bienes..., ob. cit., pp. 720-721.11 Sherwood, Robert, Propiedad intelectual y desarrollo económico, Buenos Aires, Heliasta,

1992, p. 24.12 Plaza Penadés, Javier, Propiedad intelectual y sociedad de la información, Pamplona,

Aranzadi, 2002, p. 37.13 Para este particular se ha de destacar, entre otros, a los autores: Colombet, Claude, gran-

des principios del derecho de autor y los derechos conexos en el mundo, ob. cit.; y Baylos Corroza, Hermenegildo, Tratado de Derecho Industrial, ob. cit.

14 Rodríguez García, Carlos Javier, Una nueva sistematización jurídica de las propiedades especiales, Madrid, Dykinson, 1990, p. 57.


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l Otra extrapatrimonial o moral, en el cual ha de ser entendido como de-recho de la personalidad15. El carácter de propiedad intelectual como propiedad especial se debe a la naturaleza inmaterial del bien sobre el que recae el derecho pero, además, sobre ese bien queda plasmada la personalidad del autor lo que hace necesario su protección a través del derecho de naturaleza personal: el derecho moral de autor16.

Ha de señalarse que la idea, como elemento conceptual, no es objeto de apropiación de los derechos de autor. Así pues, las ideas deben circular libremente; ello constituye su esencia y su destino; por tanto, esta exclu-sión de las ideas del campo de la propiedad intelectual aparece como un principio universal17. De esta forma, los derechos de autor no protegen las ideas, sino únicamente el medio por el cual se expresan estas. La obra, para ser protegida, debe tener un soporte material, por tanto, la pro-tección de los derechos de autor nace desde el momento de su creación, es decir, en el momento en que las ideas abandonan el mundo espiritual para plasmarse en un medio que es tangible a los sentidos y que, ade-más, no es necesario ninguna formalidad de registro o de depósito18.

Igualmente, este derecho a la protección se ha de observar y comprender como una garantía que ostenta todo ser humano, en el sentido de reco-nocimiento a su capacidad creadora, tal y como se señala en la Carta Universal de los Derechos Humanos19, que a la letra expone: “Toda per-sona tiene derecho a la protección de los intereses morales y materiales que le correspondan por razón de las producciones científicas, literarias o artísticas de que sea autora”. Lo anteriormente expuesto en la men-cionada Carta se ha de considerar como la base jurídica en donde se sustentan los derechos de autor en el ámbito internacional. Esto en virtud de que la Carta es, en primera instancia, un acuerdo de carácter universal al que llegaron, acordaron, aceptaron y se adhirieron la casi totalidad de naciones del mundo. En segunda instancia, es aquí en donde se encuen-

15 Ibíd., p. 67.16 Véase Plaza Penadés, Javier, Propiedad intelectual..., ob. cit., p. 32.17 Colombet, Claude, Grandes Principios del Derecho de Autor y los Derechos Conexos en el

mundo, ob. cit., p. 10.18 Goudreau, Mistrale, “Introducción al Derecho de Autor canadiense”, en Manuel Becerra Ra-

mírez (coord.), Derecho de la Propiedad Intelectual. Una perspectiva trinacional, México, Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM, 2000, p. 35.

19 Véase el artículo 27, párrafo 2 de la Carta Universal de los Derechos Humanos.


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tra el sustento jurídico internacional que han de tomar en consideración las distintas legislaciones de los Estados firmantes de la Carta en esta materia para poder fundamentar la protección de los derechos del autor, como un aspecto fundamental del ser humano.

Asimismo, y en gran parte por lo señalado, se ha de considerar que la propiedad intelectual en general, y en particular los derechos de autor, poseen una naturaleza de carácter mundial en virtud de que no cono-cen fronteras en los momentos de su difusión. Por tanto, ha de darse una apropiada protección a las obras debido a la divulgación que se les da tanto en territorio nacional como en el plano internacional. De esta manera, es necesario que los derechos de los autores y creadores sean reconocidos con niveles adecuados y tengan vigencia efectiva entre los lugares donde las obras puedan utilizarse20.

Ante lo anterior se ha de señalar que las redes digitales, Internet21, que han supuesto una globalización en su sentido más amplio, y que em-pezaron su auge en la década de los noventa, supusieron una nueva revolución industrial debido a la facilidad de acceso a la información, pero suponen una grave problemática para los intereses de los titulares de derechos de autor y conexos involucrados.

Para entender la Internet es necesario entender sus principios, así, la arquitectura actual de la Internet como una red abierta fue introducida por Robert E. Kahn en 1972, quien propuso que las computadoras con sistemas abiertos siguieran las siguientes cuatro reglas fundamentales:

1. Cada red debería mantenerse a sí misma y no se requerirían cambios internos para conectarse a Internet.

2. Si un paquete no llegara a su destino, debería ser retransmitido por su emisor.

20 Lipszyc, Delia, Derecho de autor y derechos conexos, París, Unesco/Cerlalc/Zavalía, 1993, p. 590.

21 El origen de Internet se remonta al proyecto MAC (Múltiple Access Computer) desarrollado por el Massachussets Institute of Technology (MIT) que comenzó a operar en 1963 y que para 1969 supuso una primera red de computadoras que fue patrocinada por la Agencia de Proyectos de Investigación Avanzada (ARPA) del Departamento de Defensa de Estados Unidos, a la que llamaron Arpanet.


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3. Las redes se interconectarían mediante gateways y routers que no almacenarían información sobre los paquetes que circularan a través de ellos.

4. No habría control global de las operaciones.

De esto se puede deducir que la Internet no tiene control o gobierno, es pues, un sistema que se autolimita asimismo, confiriéndole un carácter úni-co como elemento transmisor de conocimientos; sin embargo, no hay que perder de vista que el avance definitivo de Internet a una red de fácil uso no se dio sino hasta 1984 y 1985 con la implementación del sistema DNS (Domain Name System), cuyo crecimiento que siguió fue exponencial22.

Cabe destacar el grado de protección de obras que han sido publicadas y transmitidas a través de Internet para el caso de México. Primeramente, el artículo 16 de la Ley Federal de Derechos de Autor señala:

La obra podrá hacerse del conocimiento público mediante los actos que se describen a continuación: […] II. Publicación: la reproducción de la obra en forma tangible y su puesta a disposición del público mediante ejemplares, o su almacenamiento permanente o provisional por medios electrónicos, que permitan al público leerla o conocerla visual, táctil o auditivamente.

Lo anterior reconoce la facultad de los autores de “publicar” las obras a través de estos medios. El artículo 27 de la misma ley señala: “Los titula-res de los derechos patrimoniales podrán autorizar o prohibir: […] II. La comunicación pública de su obra a través de cualquiera de las siguientes maneras: […] c) El acceso público por medio de la telecomunicación”. Aquí se explica la facultad de los titulares de derechos económicos (lo que indica que no tiene que ser necesariamente el autor) de autorizar o prohibir la comunicación pública de las obras a través de la Internet, en cuyo caso implica que se podrá iniciar un proceso litigioso contra dicha comunicación pública. Finalmente, el artículo 113 del mismo ordenamien-to puntualiza que: “Las obras e interpretaciones o ejecuciones transmi-tidas por medios electrónicos a través del espectro electromagnético y de redes de telecomunicaciones y el resultado que se obtenga de esta

22 Lipszyc, Delia, Derecho de autor …, ob. cit., pp. 246-255.


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transmisión estarán protegidas por esta Ley”. De lo anterior se evidencia la posibilidad de exigir un castigo, una reparación de daño y una indemni-zación en contra de la difusión de obras por medios electrónicos y sujetas a derechos de autor.

En el ámbito internacional de la protección de los derechos de autor en la red se debió pasar por una serie de modificaciones de las convenciones existentes para llegar finalmente a los Tratados de OMPI23 sobre Dere-chos de Autor (TODA) y sobre Interpretación o Ejecución y Fonogramas (TOIEF) de los que forma parte México desde el 2002.

Las disposiciones sustantivas del TODA señalan básicamente una serie de precisiones en torno a la interpretación que ha de hacerse en el ámbito digital de los derechos de autor del convenio base, Convenio de Berna; entre las precisiones caben destacar las relativas al artículo 9 del Conve-nio de Berna, donde el derecho de reproducción y las excepciones permi-tidas en virtud del mismo, son totalmente aplicables en el entorno digital, por tanto, queda entendido que el almacenamiento en forma digital en un soporte electrónico de una obra protegida constituye una reproducción. De esta manera queda entendido que basta la posesión de un medio di-gital para que se entienda la reproducción de la obra y, por ende, no hace falta que dicha reproducción sea de carácter público.

Con respecto a las precisiones de los artículos 14 y 14 bis del Conve-nio de Berna, se dispone que tal como se utilizan en estos artículos, las expresiones “copias” y “originales y copias” sujetas al derecho de distri-bución y al derecho de alquiler en virtud de dichos artículos, se refieren exclusivamente a las copias fijadas que se pueden poner en circulación dentro de un mercado como objetos tangibles, quedando en este enten-dido fuera las transmisiones digitales vía Internet. Queda entendido que las disposiciones del artículo 10 del TODA y 19 del Convenio de Berna permiten a las partes contratantes aplicar y ampliar debidamente las limitaciones y excepciones al entorno digital en sus le-gislaciones nacionales. Igualmente, deberá entenderse que estas dispo-siciones permiten a las partes contratantes establecer nuevas excepcio-

23 Organización Mundial de la Propiedad Intelectual.


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nes y limitaciones que resulten adecuadas al entorno de red digital, por tanto, y a través de esta afirmación de facto, se permitiría en una primera instancia la ampliación de las limitaciones al derecho de autor a través de fórmulas como el llamado “Canon” digital, esto en el entendido de que las partes contratantes no se basarán en el presente artículo para establecer o aplicar sistemas de gestión de derechos que tuvieran el efecto de impo-ner formalidades que no estuvieran permitidas en virtud del Convenio de Berna o del presente Tratado y del mencionado Convenio, y que prohíban el libre movimiento de mercancías o impidan el ejercicio de derechos en virtud del presente Tratado y del Convenio de Berna24.

Así pues, se pretende que las obras de carácter digital, incluyendo fo-tografía, programas de computadora, bases de datos, películas y obras digitales, una vez colocadas dentro de la Internet, queden protegidas y sean entendidas como obras en los términos que se establecen en el Convenio de Berna, proporcionando así una armonización de criterios en torno al aspecto digital de las obras.

El TOIEF/WPPT establece una regulación autónoma alrededor de los de-rechos de artistas, ejecutantes y productores de fonogramas, y aunque muchos de sus aspectos han sido moldeados sobre la Convención de Roma de 1961 que hace referencia a estos mismos derechos, no hace remisión a esta. Así, respecto a los fonogramas en el ámbito digital, este Tratado especifica la relación entre los derechos sobre los fonogramas cuando fuera necesaria la autorización, así, siempre será necesario el permiso del autor de una obra incorporada en el fonograma y un artista intérprete, ejecutante o productor propietario de los derechos sobre el fonograma.

El Tratado establece que los derechos sobre el fonograma no se verán afectados en modo alguno por su incorporación en una obra cinemato-gráfica u otra obra audiovisual, e igualmente señala que “copias” y “origi-

24 En este entendido se pone de manifiesto el hecho de que este tipo de protección ampliada nunca puede inferir en tratar de limitar la libre circulación de las mercancías que entrarían en este sector, así como también en tratar de imponer un requisito de carácter ilegal por el tratado o convenio, tal y como pudiera ser un registro de la obra para obtener la protección, e incluso prohíbe taxativamente que estas medidas puedan ser empleadas para impedir el ejercicio de derechos de los legítimos autores de las obras.


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nal y copias”, sujetas al derecho de distribución y al derecho de alquiler, se refieren exclusivamente a copias fijadas que pueden ponerse en cir-culación como objetos tangibles, en el entendido de que por fijación se entiende la finalización de la cinta matriz (bande-mère).

El derecho de reproducción se aplica plenamente al entorno digital, en particular a la utilización de interpretaciones o ejecuciones y fonogramas en formato digital. Queda entendido que el almacenamiento de una inter-pretación o ejecución protegida, o de un fonograma en forma digital en un medio electrónico constituye una reproducción.

No se impide la concesión del derecho conferido a artistas intérpretes o ejecutantes de folclore y productores de fonogramas que graben folclore, cuando tales fonogramas no se publiquen con la finalidad de obtener be-neficio comercial, es decir, sin ánimo de lucro.

Los cambios ocurridos en el seno de estos tratados obedecen a las par-ticularidades de la explotación de las obras y prestaciones en el entorno digital, porque:

1. En las redes digitales la información se encuentra desmaterializada: existe solo en la memoria de la computadora.

2. No se transmiten copias tangibles. La copia tangible la hace el usuario final y no el proveedor.

3. En la Internet, la información puede ser accesible simultáneamente a una cantidad ilimitada de personas en todo el mundo.

4. Por no ser necesario trasladarse, la información es recibida por el usuario final, a su pedido, en el momento y lugar que el elige.

3. Delimitación del campo de acción de los tributos en los pro-blemas de violación de los derechos de autor

El llamado fenómeno de la piratería resulta denso en el contenido que puede abarcar. Por ese motivo, es importante delimitar un posible campo


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de acción en el que la utilización del instrumento tributario sea eficiente y pertinente.

La protección de la propiedad intelectual se encuentra reconocida a ni-vel constitucional al señalarse en el artículo 28, noveno párrafo, que no constituyen monopolios “los privilegios que por determinado tiempo se concedan a los autores y artistas para la producción de sus obras y los que para el uso exclusivo de sus inventos se otorguen a los inventores y perfeccionadores de alguna manera”.

La tecnología digital —que ha proliferado en los últimos veinticinco años—, a diferencia de la tecnología analógica, ofrece una posibilidad de transmisión y copiado (con alta fidelidad) que ha repercutido de forma palpable en la baja de ventas de soportes originales de las obras.

Veamos brevemente las circunstancias actuales que ameritan la inter-vención del Estado para proteger la propiedad intelectual desde distintas ramas del Derecho.

Por una parte, tenemos una “industria” de la piratería. La tipificación pe-nal de conductas de las violaciones, tanto de la propiedad industrial como de los derechos de autor se encuentra en ordenamientos diversos. La piratería en materia de propiedad industrial se encuentra regulada en la Ley de la Propiedad Industrial, misma que dispone una serie de infraccio-nes administrativas y un capítulo específico de delitos en esta materia25. Por lo que hace a la violación de derechos de autor al grado delincuen-cial, esta actividad en encuentra prevista en el artículo 424 bis del Código Penal Federal26, y también es considerada por la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada como sancionable solo por el hecho de que “tres o más personas se organicen de hecho para realizar, en forma per-

25 Los artículos 223, 223bis y 224 describen diversas conductas delictivas entre las que se encuentran: “Falsificar, en forma dolosa y con fin de especulación comercial, marcas prote-gidas por esta Ley”.

26 Se impondrá prisión de tres a diez años y de dos mil a veinte mil días de multa:i. A quien produzca, reproduzca, introduzca al país, almacene, transporte, distribuya,

venda o arriende copias de obras, fonogramas, videogramas o libros, protegidos por la Ley Federal de Derechos de Autor, en forma dolosa, con fin de especulación comercial y sin la autorización que en los términos de la citada Ley deba otorgar el titular de los derechos de autor o de los derechos conexos.


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manente o reiterada, conductas que por sí o unidas a otras, tienen como fin o resultado cometer”27 dicho delito28. Lamentablemente, la piratería siempre ha existido y ha consistido en la fijación de obras protegidas en soportes que permiten su enajenación al público en general. La variable significativa que ha ocurrido en los últimos 25 años ha sido que, por ejem-plo: anteriormente resultaba muy costoso copiar un disco de acetato o, a menor costo, podía copiarse un audiocasete, pero su fidelidad resultaba menor que la del original; actualmente resulta más económico copiar dis-cos compactos y la calidad de las copias es casi idéntica que la de los ori-ginales. La población, salvo excepciones, distingue con claridad cuando está adquiriendo un disco original y cuando adquiere uno pirata. La dis-tinción principal es el precio y, regularmente, la presentación del producto (aunque también existe piratería más “sofisticada” que copia elementos de presentación como carátulas y otros contenidos de la obra).

Consideramos que el instrumento tributario no resulta una medida perti-nente frente a conductas abiertamente criminales como la piratería, antes señalada y ejemplificada. Partimos de que las conductas delictivas no deben ser gravadas con tributos, sino perseguidas y castigadas. “Pode-mos afirmar, aunque parezca una aporía, que los tributos no son sancio-nadores ni consisten en la sanción de un ilícito en la medida en que sean verdaderos tributos, esto es, respondan a su función constitucional y lo hagan respetando los principios y valores que la constitución impone”29.

Los tributos no están hechos para gravar conductas ilícitas, pues estos no son penas y su finalidad no es la de castigar sino la de, como todos los tributos, procurar recursos para el gasto público partiendo de la licitud del hecho generador. Ciertamente, el hecho imponible puede, de manera

Igual pena se impondrá a quienes, a sabiendas, aporten o provean de cualquier forma materias primas o insumos destinados a la producción o reproducción de obras, fono-gramas, videogramas o libros a que se refiere el párrafo anterior, o

ii. A quien fabrique con fin de lucro un dispositivo o sistema cuya finalidad sea desactivar los dispositivos electrónicos de protección de programas de computación.

27 Artículo 2, primer párrafo. Ley Federal contra la Delincuencia Organizada.28 Una amplia explicación del fenómeno del crimen organizado, incluida la piratería, en: Gón-

gora Pimentel, Genaro David y E. A. Santoyo Castro, Crimen organizado: realidad jurídica y herramientas de investigación, México, Porrúa, 2010.

29 García Novoa, César, El concepto de tributo, Lima, Tax Editor, 2009, p. 271.


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eventual, ser también constitutivo de un acto ilícito, sin embargo, ello ha de ser lo excepcional y no la regla o el presupuesto de un tributo30. Sin pretender ser sancionadores, sí pueden eventualmente tener un efecto sancionador31.

Dejando a un lado las conductas tipificadas como delitos, encontramos una serie de actividades, vulneraciones a la propiedad intelectual y con-ductas simplemente reprensibles en las que podríamos considerar el ins-trumento tributario.

Esto es, podemos ubicar el campo de acción del instrumento tributario en un grado de menor reacción pública a las conductas violatorias de la propiedad intelectual que sean sancionadas en el ámbito administrativo32, pero en un nivel mayor de actuación pública que los instrumentos de pro-moción de una cultura de respeto al derecho.

Debe tenerse muy claro que el empleo del instrumento tributario no impli-ca un afán sancionatorio (para ello están el Derecho Penal y el Derecho Administrativo Sancionatorio)33, pero tampoco es un simple instrumento

30 En sentido similar: Herrera Molina, Pedro Manuel, Fiscalidad de los actos ilícitos: la antijuri-dicidad de los supuestos de hecho de la obligación tributaria, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 2003.

31 En el mismo sentido, García Novoa, César, El concepto de tributo, ob. cit.; Puebla Agra-munt, Nuria, La causa ilícita como causa impositionis (citada por García Novoa); Ríos Gra-nados, Gabriela, Notas sobre Derecho Tributario Mexicano, ob. cit., y Checa González, Clemente (citado por Gabriela Ríos).

32 Si se desea que exista una ilicitud administrativa hace falta la vulneración de normas jurí-dicas obligatorias para los administrados. Véase Lomelí Cerezo, Margarita, Derecho fiscal represivo, México, Porrúa, 1998, pp. 160 y ss.

33 Sobre la potestad punitiva única del Estado y sus dos manifestaciones (la penal y la ad-ministrativa) véase: Nieto, Alejandro, Derecho administrativo sancionador, Madrid, Tecnos, 2003, pp. 83 y ss. En la misma obra se acota la función de las normas sancionatorias como sigue: “Lo que las normas sancionadoras fundamentalmente pretenden es, por tanto, que el daño no se produzca y para evitar ese daño hay que evitar previamente el riesgo que es el verdadero objetivo de la política represiva. La fabricación de productos tóxicos ocasiona indudablemente perjuicios individualizados a sus consumidores; pero para su regulación no harían falta normas sancionadoras, ya que bastaría con la responsabilidad civil. El De-recho Administrativo Sancionador no surge para proteger a los damnificados individuales sino a la salud pública, a los damnificados potenciales, a los que podrían llegar a serlo si no se tomaran las debidas precauciones y no supiera el causante la amenaza que pesa sobre la infracción. Pues bien, tal es la clave de la inteligencia de todo el Derecho Administrativo Sancionador” (p. 40).


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de promoción de la cultura de la legalidad; es por definición un instru-mento que busca dotar de recursos al erario y, como fin accesorio, pue-de perseguir un fin distinto, en este caso, un mayor respeto a la propie-dad intelectual. En el mismo sentido, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo en su tesis jurisprudencial P./J. 18/91 que además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, los estados y municipios tienen las contribuciones, estas pueden servir accesoriamente como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales34.

En el ámbito del Derecho Sancionatorio Administrativo hay una interesan-te iniciativa del diputado Jesús Baez Pinal, del grupo parlamentario del PRI, para incluir “medidas cautelares” en contra de usuarios de Internet que lleven a cabo presuntas infracciones o violaciones de los derechos de autor35. Entrecomillamos medidas cautelares, puesto que en ellas se incluyen, entre otras, “[…] retiro, inhabilitación o bloqueo del acceso al contenido que constituya la infracción”, “[…] Limitación o bloqueo de los servicios de Internet para acceder a los sitios o redes de intercambio de archivos de punto a punto que permitan la infracción”, etc. Más que me-didas cautelares, estas determinaciones tienen un gusto a sanción o cen-sura previa. La iniciativa nos parece plausible y coincidimos enteramente en sus objetivos; en lo que no coincidimos es en la forma en que, sin le-gislarlo debidamente, sanciona a quien “baja” documentos, sin que dicha conducta sea constitutiva de infracción alguna. Esto es, bajar contenidos protegidos, sin fines de lucro, no es una conducta que expresamente esté sancionada por los artículos 229 o 231 de la Ley Federal de Derecho de Autor. Luego, entonces, no vemos aplicativo que se obligue a los provee-dores de servicios de Internet a realizar apercibimientos a usuarios de la red indicando exactamente cuál es la supuesta infracción que comenten. Dejemos claro que el ilícito o la infracción lo constituye publicar, osten-tarse como autor, dejar de citar la autoría, lucrar u otras similares, no así la simple descarga para uso privado. La infracción la comete quien hace

34 Rubro: Contribuciones. Fines extrafiscales, Tesis P./J. 18/91, Semanario Judicial de la Fe-deración, Octava Época, Pleno, VII, junio de 1991, p. 52.

35 Publicada en Gaceta Parlamentaria, LXI Legislatura, Cámara de Diputados, martes 27 de abril de 2010, Anexo X, número 2997-X.


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accesible a internet, lucrando directa o indirectamente, obras protegidas; es decir, quien alimenta las páginas, no quien descarga los contenidos y los consume36. La medida propuesta por el diputado castiga o sanciona sin la muestra clara de haber cometido ninguna infracción concreta. Es como una pena aplicada a algo que no es delito. Más adelante expondre-mos una propuesta en la que nos abstenemos de calificar de ilegal o de sancionar una conducta que, aunque nos parece inadecuada o indesea-ble, de ninguna manera podemos calificar como ilegal.

Sin considerar el hecho de la delincuencia, individual u organizada, antes mencionada, merece la pena analizar los valores o intereses que actual-mente se encuentran en aparente conflicto, a efectos de sentar un mutuo reconocimiento de principios37:

1. El interés constitucionalmente protegido de los autores y artistas de obtener un beneficio económico de su obra y el reconocimiento de su autoría. Además, es relevante el interés que tiene el autor o artista de que su obra se dé a conocer y llegue a amplios públicos, interés que generalmente consigue mediante la intervención de productores o, en general, empresas encargadas de la comercialización y distribución de sus creaciones. Es relevante el número de artistas que no se opo-nen a la comercialización no autorizada de su obra38.

36 Una comparación que será ilustrativa consiste en señalar que quien fuma un cigarro de marihuana en la privacidad de su hogar no comete ningún delito, el delito lo comete quien le vende o trafica con la droga, o quien posee grandes cantidades que no son consideradas de uso personal. En síntesis, el delincuente es el traficante de drogas, no el consumidor.

37 Pretendemos un ejercicio de equidad conforme a la filosofía rawlsiana: “Una práctica pa-recerá equitativa a las partes si ninguno siente que, por participar en ella, él o alguno de los demás está sacando ventajas, o está siendo forzado a ceder ante pretensiones que no son pretensiones legítimas. Una práctica es justa o equitativa, pues, cuando satisface los principios que los que en ella participan podrían proponerse unos a otros para su mutua aceptación. Es esta idea de la posibilidad de un muto reconocimiento de principios por per-sonas libres que carecen de autoridad las unas sobre las otras la que hace que el concepto de equidad sea fundamental para la justicia” Rawls, John, Justicia como equidad, Madrid, Tecnos, 2003, p. 90.

38 Parecerá poco académico, pero en este punto es relevante la palabra de los artistas, la mayoría de los cuales no publican su opinión en documentos académicos sino en entrevis-tas de prensa. Algunos expresan su opinión en contra de la descarga gratuita y la piratería, mientras que otros, cada vez más, parecen estar a favor de ella: “una década de descargas ha dejado claro que a quienes más se daña es a los creadores, en este caso, los jóvenes e incipientes compositores, quienes no pueden vivir de la venta de boletos y de camisetas”


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2. El interés constitucionalmente protegido de las empresas39 dedicadas a producir, promover, comercializar, distribuir y, en general, apoyar a los creadores y artistas. Estos constituyen una “industria” que debe ser protegida, dedicada, entre otras cosas: a descubrir artistas y crea-dores; producir, editar o llevar a soportes materiales sus creaciones; imprimir, manufacturar o embalar documentos; promocionar, preparar presentaciones y dar a conocer artistas; buscar canales de distribución electrónicos o materiales de las obras para que finalmente lleguen a las manos de los usuarios finales40. Se trata de la evolución del mece-nazgo. Estas empresas representan un importante sector económico y de su desarrollo dependen miles de familias41.

(Bono, The New York Times, 01/01/2010); “El peligro no es lo digital […] el auténtico peligro es la gratuidad […] Gallimard ha entablado procesos judiciales contra servidores de acceso como Orange, para que dejen de alojar sitios en los que la gente sube ilegalmente libros de la editorial” (Antoine Gallimard, El País, 27/03/2011); “Creo que los discos fueron solo una pequeña burbuja a través del tiempo y aquellos que hicieron negocio de ello por un tiempo fueron afortunados. No hay razón por la cual alguien debía hacer tanto dinero de la venta de discos, excepto que todo estaba ajustado por ese periodo de tiempo” (Brian Eno, Sunday, 17/01/2010); “Si los conciertos están llenos, la piratería no me molesta” (Andrés Calamaro, Agencia Reuters, 2005); “Me hace gracia que las discográficas se erijan como garantes de la cultura, ¡si nunca lo han sido!” (Christina Rosenvigne, El Mundo, España, 01/03/2011); “[…] quiero dar las gracias al pirata Pepe (quien pirateó su libro y lo hizo públi-co con un claro ‘ya lo tengo, aquí lo teneis’) y a los otros: a quienes durante estas semanas habéis hecho saltar mecanismos de seguridad y saqueado las bodegas de esa página […] por amor a la aventura, por desafío y por generosidad” (Arturo Pérez Reverte, revista XLSemanal, núm. 683, 26 de noviembre de 2000).

39 Libertad de trabajo consagrada en el artículo 5 constitucional. Asimismo, el artículo 25 constitucional, dentro de la amplia regulación del papel del Estado rector del desarrollo na-cional, indica en su último párrafo que “La ley alentará y protegerá la actividad económica que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución”.

40 Optamos por despojar del aparente carácter “cultural” de esta industria, pues nos conven-cen los argumentos de los sociólogos y literatos Lipovetsky y Serroy, para quienes “la cultu-ra de masas transmitida por el cine, la radio, el disco y la televisión no puede considerarse auténtica cultura: es negocio, una industria que, a semejanza de cualquier otro producto fabril, se basa en la estandarización y la producción en serie” (Lipovetsky, Gilles y Jean Serroy, La cultura-mundo: Respuesta a una sociedad desorientada, ob. cit.

41 Whymusicmatters.org es una campaña que reúne a las empresas más importantes de la industria discográfica y del video, así como a importantes artistas (Nick Cave, Sigur Ros, etc.) a favor de concientizar a la sociedad sobre la importancia de adquirir música por dis-tribuidores autorizados.


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3. Los intereses constitucionalmente protegidos de acceso a la educa-ción42 y a la cultura43 que tenemos los ciudadanos, en tanto deseamos tener acceso a obras, documentos, resultados del progreso científico. Las nuevas tecnologías deben servir al interés legítimo de educar a las personas y de permitirles un mayor acceso a la cultura. Como nunca antes en la historia de la humanidad, un ciudadano con una computa-dora y acceso a Internet puede estar al día en obras artísticas estre-nadas en el otro lado del mundo, publicaciones científicas, modelos creados en otros países, etc.44. En la actualidad no tienen que transcu-rrir años entre el momento de creación de una obra y su conocimiento, incluso comercialización, en otras partes del mundo.

Los creadores y artistas saben que actualmente pueden llegar a un públi-co masivo y el miedo de algunos a no verse recompensados o reconoci-dos los ha llevado a buscar eliminar la posibilidad, normalmente tolerada, de la copia privada. El otro lado de la moneda ha sido el que sus obras se transmiten de mano en mano sin que ellos perciban ingresos y sin que la gente salga de su ignorancia al desconocerles su autoría.

La industria encargada de producir, comercializar y distribuir estas obras pareciera que ha incurrido en el abuso de creer que Internet se inven-tó solo para que puedan aumentar sus utilidades45. La edición de obras

42 Artículo 3 constitucional, primer párrafo: “Todo individuo tiene derecho a recibir educación”. 43 Artículo 4º constitucional, último párrafo: “Toda persona tiene derecho al acceso a la cul-

tura y al disfrute de los bienes y servicios que presta el Estado en la materia así como el ejercicio de sus derecho culturales. El Estado promoverá los medios para la difusión y el desarrollo de la cultura, atendiendo a la diversidad cultural en todas sus manifestaciones y expresiones con pleno respeto a la libertad creativa. La ley establecerá los mecanismos para el acceso y participación a cualquier manifestación cultural.

44 Hacemos eco de una interesante opinión: “La libertad no está amenazada en Occidente por el déficit, la censura o las limitaciones; lo está por la sobreinformación, la sobredosis, el caos que trae la misma abundancia. Lo que nos falta no es información, que nos desborda; lo que no tenemos es un método para orientarnos en esta sobreabundancia indiferenciada, para situarnos a una distancia analítica y crítica que le dé sentido. Aquí tenemos una de las grandes apuestas de la cultura del mundo; cómo educar a los individuos y formar espíritus libres en un universo que rebosa información”. Lipovetsky, Gilles y Jean Serroy, La cultura-mundo…, ob. cit., p. 89.

45 Probablemente observan las consecuencias de su propia carrera hacia la libre circulación de mercancías, la eliminación de barreras y unificación de territorios, mismas que señalaba Guy Debord (antes de la expansión de Internet): “es al mismo tiempo un proceso extensivo e intensivo de banalización”. Véase Debord, Guy, La Société du Spectacle, Paris, Folio, 1992, p. 163.


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como libros o discos solía ser costosa por los altos precios de los sopor-tes materiales que utilizaban y la maquinaria que se empleaba. Hoy en día, editar un libro electrónico o un disco compacto (sin considerar costos de producción) es francamente barato y, sin embargo, esa reducción de costos no parece trasladada al precio final del producto. La realidad de-muestra que cada vez son más los artistas y los ciudadanos que deciden conseguir sus objetivos al margen de esta industria. Algunos artistas de-ciden dar a conocer su obra directamente por medio de la actual tecno-logía y muchas personas adquieren sus productos mediante programas en los que se comparten archivos de forma gratuita (y muchas veces, de mala calidad) o acudiendo a la piratería. Esto ha provocado una sensible disminución de esta industria.

Los ciudadanos que “consumimos” cultura y educación hemos perdido la perspectiva de lo que resulta legítimo adquirir en forma gratuita y aquello por lo que es razonable que debamos pagar un precio. Hay quien cree tener “derecho” a todos los libros, el software, la música, los diseños, los inventos y demás creaciones humanas disponibles en el ciberespacio de forma gratuita. Nos parece que, por ejemplo, nadie en su sano juicio demandaría como “derecho” su ingreso gratuito a una sala de conciertos privada o a un cine; sin embargo, son muchas las voces que claman su supuesto derecho a “bajar” todas las películas y canciones que la tecnolo-gía les permite. Peor aún son aquellos que se aprovechan de la creación de otros para procurarse una ganancia económica, como los que “bajan” música para tocarla en sus restaurantes, bares o negocios que les repre-sentan un ingreso económico, o quienes mantienen portales de Internet con anuncios pagados incluidos, desde donde es posible ver y escuchar obras artísticas protegidas. A estas personas se les olvida que la creati-vidad de otros merece nuestro respeto y merece también que paguemos un justo precio por disfrutar y poseer sus películas, libros, canciones, inventos, diseños y otras creaciones; más aún si ello nos representa una ganancia económica.

El Derecho, aunque presto a adecuarse a las nuevas realidades, ha de ser cauto al ponderar los valores en disputa. La norma no puede diseñar-se “al contentillo” de alguno o algunos de los grupos antes mencionados en detrimento de otros. Por mandato constitucional han de protegerse los


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intereses antes señalados, que resultan legítimos y que pueden verse amenazados por la criminalidad y por la voracidad —que raya en lo delin-cuencial— de los demás actores sociales.

El Derecho Tributario puede afinar su puntería e intentar incidir en algu-na conducta, ya sea inhibiendo ciertos comportamientos o incentivando otros bajo la siempre persuasiva afectación a nuestra capacidad econó-mica. La incidencia en conductas de los particulares ha de inscribirse, citando al Tribunal Constitucional español, “en la consecución de fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados”46.

Si hace algunos años era posible poner como pretexto para copiar en forma gratuita documentos el hecho de que no existían adecuados cana-les de compra online, en la actualidad está superada esa limitante. Los artistas y productores manifiestan su voluntad de que sus obras sean adquiridas bajo una remuneración en el momento en que les fijan un precio, vía distribuidores autorizados online. Quien demanda esos conte-nidos protegidos por canales gratuitos y no autorizados, puede fácilmente cerciorarse de la existencia de un precio por el objeto que desea en los canales autorizados. Si, por ejemplo, vemos a través de un aparador de un distribuidor autorizado un reloj que nos gusta, con un precio público, y después nos aborda un individuo que claramente no posee autorización de distribución oficial del reloj, y nosotros solicitamos que nos lo ven-da en forma casi gratuita (pues recordemos que la descarga en Internet es siempre solicitada), no podemos fingir desconocer el ahorro que esa adquisición ilegal nos permite. Luego entonces, la adquisición gratuita por canales no autorizados de distribución refleja al mismo tiempo una conducta indeseable que hay que buscar inhibir y un beneficio econó-mico por el ahorro recibido (una suerte de enriquecimiento ilegítimo en términos civiles)47.

46 Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo (FJ13).47 Incluso en el concepto de Ingresos, para efectos de impuesto sobre la renta, incluye con-

ceptos en esencia equiparables al de ahorro que aquí se maneja, como lo son los ingresos derivados de deudas no cubiertas previstas en la fracción IV del artículo 18, Ley del Im-puesto sobre la Renta; una deuda no cubierta también es un ahorro, o una especie de des-cuento como el que aquí se indica, y es considerado un ingreso para efectos de impuesto sobre la renta.


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Ante el ahorro que representa solicitar y obtener archivos gratuitos por canales de distribución no autorizados no es posible argumentar ignoran-cia o falta de pericia, pues es sabido que el acceso a dichos canales de distribución requiere una destreza especial en materia informática, idénti-ca a la necesaria para acceder a canales autorizados. El llamado “ciber-nauta” requiere la misma pericia para ingresar a los portales electrónicos de distribuidores autorizados de documentos protegidos que para acce-der a páginas de descarga gratuita y no autorizada de los mismos. El cibernauta está en plena libertad para escoger la adquisición lícita y auto-rizada de los materiales o para eludir el pago de los mismos mediante dis-tribuidores no autorizados, mismos que suelen asumir la caracterización de “comunidades” electrónicas, para disfrazar un supuesto conocimiento mutuo entre los integrantes y un supuesto afán amigable de las copias. Aún en dicho supuesto, la permisibilidad de la copia privada no llega al exceso de compartirla con cualquier “conocido”48.

Tampoco es posible argumentar el estado de necesidad por la adquisi-ción gratuita de los contenidos señalados, pues se trata de documentos que no inciden en las necesidades mínimas o canasta básica de ninguna persona. De todas maneras, y si ese fuera el caso, la copia privada con fines académicos es una importante excepción a la adquisición de estos contenidos. Los proveedores de Internet tienen identificados a sus clien-tes que pertenecen al sector académico y también es posible (y de hecho ocurre) identificar a los usuarios que son profesores o estudiantes.

Recapitulando, del análisis de la realidad que encierra el problema del abuso a la copia privada, descartando la abierta delincuencia, encontra-mos un campo de acción del instrumento tributario para inhibir conductas de los ciudadanos que, a sabiendas de estar adquiriendo obras por ca-nales no autorizados, demuestran una aptitud contributiva al demandar o consumir dichos bienes cuyo precio es fácilmente verificable por los mismos canales de donde demandan aquellos de naturaleza ilegal. No se trata de conductas delictivas, ni siquiera las calificaríamos de ilícitas, sim-plemente se trata de conductas reprensibles e indeseables en un Estado contemporáneo que pretende el respeto al derecho ajeno.

48 Rodríguez García, Carlos Javier, Una nueva sistematización jurídica de las propiedades especiales, ob. cit.


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Identificada una conducta reprensible, mas no delictiva, estamos en posi-bilidad de emplear el instrumento tributario con toda propiedad. En efec-to, la finalidad conductista es inherente al objetivo extrafiscal, misma que “tiende a corregir determinados comportamientos e implantar aquellas actitudes que favorezcan el propósito extrafiscal”49.

Considerando lo anterior, puede explorarse la conformación de un tributo con la finalidad extrafiscal de incidir, inhibiendo, la conducta de los ciu-dadanos que consumen (distíngase entre el streaming o escucha, o sim-ple vista temporal, del downloading o “baja” de documentos) documentos protegidos por la legislación de propiedad intelectual mediante canales no autorizados, que suelen ser de forma gratuita. La demanda para con-sumo de obras protegida, con precio establecido, revela la manifestación de capacidad económica50, cuantificable en el ahorro que reciben.

4. Intentos de tributos en materia de propiedad intelectual

A mediados de los años noventa, dentro del entonces nutrido debate so-bre los retos de la globalización, surgieron diversas ideas de tributos al comercio electrónico. Entre las propuestas se destaca el llamado bit tax, mismo que pretendía ser un impuesto que gravara, de forma indiscrimi-nada, toda clase de bit que sea transmitido por Internet.

La protección de la propiedad intelectual no era el fin de la propuesta del bit tax51, dado que, como señala de forma jocosa Domingo Carbajo, “gravaríamos igual la carta de amor de mi prima que un libro, porque lo importante no sería lo que yo transmitiese, sino el número de unidades binarias (de “bits”) que yo necesite para transmitir”52. Los defensores del

49 Varona Alabern, Juan Enrique, Extrafiscalidad y dogmática tributaria, Madrid, Marcial Pons, 2009, p. 31.

50 En otros documentos hemos profundizado en los extremos del principio de capacidad eco-nómica y hemos destacado que su aplicación implica gravar hechos con demostrado con-tenido económico y manifestación de capacidad contributiva. Véase: Domínguez Crespo, César Augusto, “Una revisión al concepto jurídico-tributario del principio de capacidad eco-nómica”, en AA.VV., Temas Selectos de Derecho Tributario, México, Porrúa – UNAM, 2008.

51 Aunque tangencialmente se contemplaba. Soete, Luc y Karim Kamp, “The bit tax: the case for further research”, Science and Public Policy, vol. 23, núm. 6, December, 1996, p. 359.

52 Carvajo Vasco, Domingo, “Reflexiones sobre comercio electrónico y fiscalidad”, ponencia, Memorias del Cuarto Congreso de Economía de Navarra, Pamplona, 2001, p. 205. Dicho


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bit tax iban lejos en su propuesta al pretender que dicho impuesto susti-tuyera al impuesto al valor agregado, por lo que ellos consideraban una base razonable la “intensidad” de la información53. Aquí nos adherimos a las palabras de Carbajo antes citadas, señalando que no nos parece apropiado sustituir el IVA, basado en el valor de los bienes o servicios transferidos vía electrónica, por una base de “intensidad” de la informa-ción. Nos parece notoriamente inaceptable que, por ejemplo, la carta de amor de la prima de Carbajo tuviera que pagar un impuesto mayor que un breve dictamen técnico por el que se han cobrado elevadas cantidades.

El intento más acabado por influir a favor de los derechos de propie-dad intelectual con exacciones económicas es lo erróneamente conocido como “canon digital” (Copyright Levy) que existe en algunos países de la Unión Europea. Nacido en Alemania, en la Ley de Derechos de Autor (Urheberrechtsgesetz) de 1965, y con varias modificaciones, los medios y, en general, el común de los ciudadanos han dado en acuñar el término canon para referirse a la compensación equitativa por copia privada que se regula en algunos países comunitarios.

Se trata de una exacción económica que no ha encontrado unanimidad en la doctrina ni claridad en los tribunales al definir su naturaleza jurídi-ca. Por algunos es vista como una mera obligación de carácter civil54 o como “precio privado autorizado por el legislador”55, mientras que hay voces que destacan su apariencia tributaria56 (o de tributo atípico)57 o

autor destaca otros inconvenientes de la propuesta de bit tax, destacando el siguiente: “en primer lugar, la oportunidad del propio ‘bit tax’ es muy discutible, pues si yo exacciono el medio para transmitir los bienes y servicios por la Red, y no gravo la sustancia, es decir si yo sujeto el impulso informático y no someto a tributación el producto o el servicio trans-mitido, realmente lo que estoy haciendo es gravar objetos imponibles absurdos porque no gravo el valor, la capacidad contributiva transmitida, sino el medio para hacerlo”.

53 Véase una amplia explicación de la propuesta del bit tax en: Soete, Luc y Karim Kamp, “The bit tax: the case for further research”, ob. cit.

54 Martínez Sánchez, César, “Aproximación a la naturaleza jurídica del canon digital”, Revista de Información Fiscal, núm. 92, 2009.

55 Ruiz Hidalgo, Carmen, “Una aproximación tributaria a la naturaleza del canon analógico y digital”, Crónica Tributaria, núm. 135, 2010, p. 223.

56 Ruiz Zapatero, Guillermo, “Naturaleza y límites constitucionales de la compensación equi-tativa por copia digital privada establecida en la Ley 23/2006 de modificación del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual”, Jurisprudencia Tributaria, núms. 7-8, 2007.

57 Navau Martínez-Val, Pilar, “La controvertida naturaleza jurídica del canon digital: ¿un tributo inconstitucional?”, Impuestos, núm. 7, 2010.


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parafiscal58, pareciéndonos esta última idea la más correctamente ar-gumentada. La Suprema Corte de Justicia alemana ha hecho eco de lo poco claro que actualmente resulta la interpretación de la Directiva que regula esta remuneración en la Unión Europea59.

En este documento tomaremos como muestra la “compensación equitati-va” que se regula en España en la Ley 23/2006, de 7 de julio, que preten-de dar cumplimiento a la Directiva 2001/29/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de mayo de 2001, relativa a la armonización de determinados aspectos de los derechos de autor y derechos afines a los derechos de autor en la sociedad de la información (de aquí en adelante, la Directiva). Además, la reciente sentencia del 21 de octubre de 2010 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el asunto cono-cido como Padawan60 y su cumplimiento por la Audiencia Provincial de Barcelona en la sentencia 89/2011 del 2 de marzo, así como la reciente sentencia 83/2011 del 24 de febrero (también de la Audiencia Provincial de Barcelona), colocan este “canon” español en la mira de los países europeos que cuentan con institutos similares.

Se trata de una “compensación equitativa” que origina:

La reproducción realizada exclusivamente para uso privado, mediante apara-tos o instrumentos no tipográficos, de obras divulgadas en forma de libros o publicaciones que a estos efectos se asimilen reglamentariamente, así como de fonogramas, videogramas o de otros soportes sonoros, visuales o audiovi-suales […] dirigida a compensar los derechos de propiedad intelectual que se dejarán de percibir por razón de la expresada reproducción.

Los sujetos de esta compensación son: por un lado, como deudores,

los fabricantes en España en tanto actúen como distribuidores comercia-les, así como los adquirentes fuera del territorio español, para su distribu-ción comercial o utilización dentro de este, de equipos, aparatos y soportes

58 Véase Falcón y Tella, Ramón, “La ‘compensación equitativa por copia privada’ (Copyright Levy) tras la Ley 23/2006: una exacción parafiscal de dudosa constitucionalidad”, en Revis-ta española de Derecho Financiero, España, núm. 137, 2008.

59 Buendesverfassungsgeright Pressemitteilungen, núm. 80, 2010. Relacionado con la sente-cia del 30 de agosto de 2010, en el asunto asunto BvR 1631/08.

60 Caso C-467/08.


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materiales […] los distribuidores, mayoristas y sucesivos adquirentes de los mencionados equipos, aparatos y soportes materiales, responderán del pago de la compensación solidariamente con los deudores que se los hubieran suministrado, salvo que acrediten haber satisfecho efectivamente a estos la compensación61.

Los acreedores son “los autores de las obras explotadas públicamente en algunas de las formas mencionadas en el apartado 1”. Es de llamar la atención lo señalado en el último enunciado del apartado 1 del artículo 25 comentado respecto a que “[…] Este derecho será irrenunciable para los autores y los artistas, intérpretes o ejecutantes”.

Para fijar la cuantía de la compensación se señala que se determinará “para cada modalidad en función de los equipos, aparatos y soportes idóneos para realizar dicha reproducción”. Los montos son fijados por una negociación en la que deben participar los ministerios de Cultura e Industria, Consejo de Consumidores y Usuarios, así como el Ministerio de Economía y Hacienda, conforme a criterios señalados en la propia ley. Esta forma de deslegalización parcial del gravamen ha valido la tacha de inconstitucionalidad de algunos autores, entre los que se encuentran Ramón Falcón y Tella62.

La ley63 otorga una facultad a las “entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual” —en España es muy conocida la Sociedad Ge-neral de Autores y Editores de España (SGAE)— de hacer efectivas las compensaciones. Fija la obligación de los deudores de hacer una decla-ración trimestral de “unidades, capacidad y características técnicas […] de los equipos, aparatos y soportes materiales respecto de los cuales haya nacido la obligación de pago de la compensación”.

61 LPI, artículo 25.4.62 Falcón y Tella, Ramón, “La ‘Compensación equitativa por copia privada’ (Copyright Levy)

tras la Ley 23/2006: una exacción parafiscal de dudosa constitucionalidad”, ob. cit., p. 100. Hace la precisión sobre que el hecho de que el canon sea una exacción parafiscal (asimila-ble al impuesto, en la medida de que su hecho imponible no está relacionado con ninguna actividad administrativa), no permite en modo alguno excluirlo de los principios constitu-cionales, y en particular de la reserva de ley, incluso tratándose de una prestación entre particulares.

63 En todo momento hemos referido a la Ley 23 de 7 de julio de 2006, misma que pretende dar cumplimiento a la Directiva 2001/29/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de mayo de 2001.


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De lo anterior queremos destacar algunas características que llaman po-derosamente nuestra atención.

1. El legislador español disfraza de obligación civil una exacción pública. El nombre de “compensación equitativa” parece llevar al plano de obli-gación civil lo que esencialmente no lo es. No lo es, pues se trata de “perjuicios” preestablecidos, incluso antes de que se conozca el usua-rio de los instrumentos y aparatos gravado; el presuntamente afectado no puede transar, negociar ni renunciar su “perjuicio”; se faculta a una entidad de carácter público la administración y gestión de esta carga. Lo grave de considerar esta carga como civil es que, además de las notas antes señaladas, se le pretende despojar de la obligación de cumplir con los principios de justicia tributaria, concretamente con la equidad (paradójicamente lleva ese nombre) y la legalidad.

2. Se presume que todos los adquirentes de equipos, aparatos y sopor-tes “idóneos” para realizar copias privadas de obras protegidas lo ha-rán64. Hay un gravamen indiscriminado. Si bien algunas sentencias han frenado la voracidad legislativa65, sigue significando una carga fuerte al “deudor” desestimar la presunción de su obligación. Se puede demostrar que los aparatos o soportes van destinados a copias priva-das propias, al almacenaje de datos no protegidos, a fines distintos que la reproducción de obras protegidas, etc.

3. No pretende combatir la piratería. Percibimos cierta incongruencia por parte de las organizaciones de autores, puesto que si de antemano presumen que se hará un uso indebido de su obra, y supuestamente no se les compensará suficientemente por copias posteriores, lo ade-cuado es que fijen un monto original más elevado. Es decir, si un ar-quitecto o un abogado elabora un plano o un contrato que prevé que el

64 “[…] el canon se basa en una manifiesta hipocresía, pues la copia privada que se ampara en el artículo 30.2 de la Ley de Propiedad Intelectual, que ha de efectuarse ‘a partir de obras a las que se haya accedido legalmente’ y exclusivamente para uso privado, no su-pone en realidad ningún daño apreciable ni a los autores ni a la industria. El daño viene de copias ilegales —que han de distinguirse claramente del legítimo ejercicio del derecho de copia privada—, que son las que en el fondo se pretenden gravar a través del canon, aun-que no se reconozca así”. Falcón y Tella, Ramón, “La ‘Compensación equitativa por copia privada’, ob. cit., p. 98.

65 Véase sentencia “Padawan” antes citada.


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cliente quiera utilizarlo más de una ocasión, lo adecuado es que desde un principio fije la cantidad que le parezca apropiada, incluyendo esa u otras eventualidades, y no que presione al gobierno para que esta-blezca un “canon” que caiga sobre plotter, fotocopiadoras, impresoras, papel, tinta, plumas u otros instrumentos que podrían utilizarse para reimprimir y firmar planos y contratos.

4. No pretende incentivar el respeto al derecho o inhibir conductas de abuso a la propiedad intelectual66. Todo lo contrario, se convierte en una auténtica autorización para aprovecharnos de las obras protegi-das, pues en el momento en que ya se nos ha cobrado una “indemni-zación” por algo que ni siquiera hemos hecho, implícitamente se nos faculta y legitima a realizarlo. Luego entonces, esta compensación cul-tiva conductas indeseables.

5. Los montos que se establezcan resultan arbitrarios y, lamentablemen-te, no parece ser subsanable la arbitrariedad en virtud de la forma prevista para fijarlos.

A las observaciones anteriores cabe agregar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en la sentencia “Padawan”, refiriéndo-se al “canon” español, estimó que “la aplicación indiscriminada del ca-non por copia privada, en particular en relación con equipos, aparatos y soportes de reproducción digital que no se hayan puesto a disposición de usuarios privados y que estén manifiestamente reservados a usos distintos a la realización de copias privadas, no resulta conforme con la Directiva 2001/29”67.

En cumplimiento a la sentencia anterior, la Audiencia Provincial de Barce-lona argumenta como:

La demandada justificó a título ilustrativo, que muchos de sus clientes no son particulares, sino entidades que deberían verse afectadas con este grava-

66 Llega incluso a ser retrógrado. “Mantener el esquema ‘límite de copia privada-canon com-pensatorio’ supone que una fórmula que funcionaba adecuadamente en el entorno ana-lógico hoy día resulte superada”. Navau Martínez-Val, Pilar, “La controvertida naturaleza jurídica del canon digital: ¿un tributo inconstitucional?”, ob. cit., p. 23.

67 Sentencia del 21 de octubre de 2010, Tribunal de Justicias de las Comunidades Europeas, asunto C-467/08, declaraciones finales inciso 3).


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men: Parque de Atracciones Tibidabo, Transportes Magal, S.A., Centro Mé-dico Delfos, Séptimo de Fotografía, Plastiklubo Llar D´Infrants La Franota, Masque Video Profesional, S.A, y Bsceperson System, S.L. […] si bien no es necesario acreditar un uso efectivo de la copia privada en el soporte afectado por el canon, si que debe ser verosímil que adquirirá este destino, y, en prin-cipio, ello sólo ocurrirá cuando los adquirentes de estos soportes o materia-les sean particulares y no empresas o, también, profesionales que destinan estos productos a su actividad profesional (abogados, auditores, ingenieros arquitectos […] Basta la mera acreditación de que algunos de los adquirentes de aquellos productos que se quieren gravar fueron empresas públicas o pri-vadas, para advertir que se pretendió aplicar indiscriminadamente, incluso a supuestos que claramente no iban a ser destinados a copia privada68.

Antes de estas sentencias, Ramón Falcón y Tella afirmaba: “En mi opi-nión, efectivamente lo más razonable sería eliminar el canon, pues los CD y DVD son un soporte cada vez más generalizado en la actualidad, y el gravamen que nos ocupa equivale, en consecuencia, a exigir el uso de papel timbrado con carácter general, incluso para la corresponden-cia privada”69.

El jueves 23 de febrero de 2006 se publicó en la Gaceta del Senado mexicano70 la iniciativa del senador Guillermo Herbert Pérez del grupo parlamentario del PAN en la que contiene un proyecto que reforma los artículos 40 y 148 de la Ley Federal del Derecho de Autor. Dicha inicia-tiva resulta, a nuestro juicio, una calca de los cánones por copia privada europeos. Nos parece que la iniciativa no hace un análisis crítico sobre la pertinencia de la aplicación de las “remuneraciones compensatorias” en México, sino que da por hecho que al existir en Europa es buena idea in-troducirlas en México, sin el menor análisis de pertinencia y eficacia en el fin que persiguen. No existe un análisis como el que hemos realizado en los párrafos anteriores, y que hace dudosa la pertinencia del instrumento. Tampoco se señala el impacto recaudatorio de esta propuesta que, aun-que no se quiera considerar tributaria, por los motivos arriba expuestos sí nos lo parece, y conforme al artículo 29 de la Ley de Ingresos de la

68 Audiencia Provincial de Barcelona, sentencia 89 del 2 de marzo de 2011, Procedimiento Ordinario 178/2006.

69 Falcón y Tella, Ramón, “La ‘Compensación equitativa por copia privada’ (Copyright Levy) tras la Ley 23/2006: una exacción parafiscal de dudosa constitucionalidad”, ob. cit., p. 97.

70 Gaceta, núm. 152.


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Federación que se ha venido aprobando debe expresar cualquier inicia-tiva. Lamentamos la labor legislativa de “copy/paste” sin un análisis de la oportunidad y pertinencia en la aplicación de las normas.

5. Perfilándonoshaciaunaopciónparaelcasomexicano

Hemos expuesto dos propuestas legislativas que buscan atacar la pirate-ría y el uso abusivo de la copia privada mediante la utilización de Internet. La primera propuesta de la que hablamos, en resumen, busca que los prestadores de servicios de Internet actúen a solicitud de los titulares de derechos de autor (o sociedades gestoras de los mismos) notificando a los responsables las posibles violaciones de derechos de autor en los que ellos participan y, como última consecuencia, el bloqueo de acce-so a ciertas páginas71. Como lo mencionamos anteriormente, nos parece una propuesta plausible desde el ámbito del Derecho Administrativo, pero creemos que sanciona sin la comisión de ninguna infracción por parte de los usuarios de Internet y, en última instancia, la observamos sumamente compleja de administrar. La otra propuestas que hemos mencionado es la que pretende la instauración en México de los cánones europeos72, la cual nos resulta criticable por la ausencia de análisis a la realidad mexicana, además de que hemos enumerado y referido varios puntos altamente cri-ticables a los cánones europeos. Nos planteamos una alternativa distinta.

De lo estudiado hasta este momento nos damos cuenta de que existe un espacio en el amplio problema de la vulneración a la propiedad in-telectual en el que podríamos pensar en la utilización del instrumento tributario como herramienta en la inhibición de conductas no delictivas, ni sancionables, pero sí indeseables. Se trataría de una solución en la que, encontrando una genuina manifestación de capacidad económica para dotar de recursos al erario, se pueda incidir de forma positiva en el comportamiento de la sociedad.

Hemos reconocido que quien accede a descargar contenidos protegi-dos conoce o puede conocer con precisión el precio de los documentos

71 Iniciativa del diputado Baez Pinales, publicada en Gaceta Parlamentaria, LXI Legislatura, Cámara de Diputados, martes 27 de abril de 2010, Anexo X, número 2997-X.

72 Iniciativa de senador Guillermo Herbert Pérez, del 26 de febrero de 2006.


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adquiridos, y en una primera aproximación podríamos presumir que su aptitud económica es igual al ahorro obtenido. No obstante, ante la posi-bilidad real de que la adquisición gratuita del documento pudiera deberse a no contar con todo el monto del precio, y haciendo una leve conce-sión al acceso a la cultura, pudiera presumirse una capacidad económica en un monto inferior. Esta presunción de capacidad económica mínima para aquellas personas que deciden la adquisición gratuita de archivos electrónicos puede ser tomada como sustento al establecimiento de un tributo. Se trata de una manifestación de riqueza conectada a situaciones de degradación de la propiedad intelectual (no imputable al creador), que podría ser tomada en cuenta por el legislador tributario73.

Abonando a lo argumentado anteriormente, el establecimiento de una contribución que grave las descargas gratuitas de materiales protegidos puede encontrar sustento en el principio de capacidad económica, pues el hecho material de la descarga tiene un contenido económico, pues se trata de objetos con precio establecido, y también refleja una aptitud de contribuir, ya que es resultado de un acto voluntario de acceder a un aho-rro claramente cuantificable. El ahorro como manifestación de capacidad económica también es visible en otros tributos como en el impuesto sobre la renta, donde una remisión de deuda es considerada ingreso. Otros aspectos por considerar son:

I. La figura tributaria más adecuada para el problema planteado pare-ciera ser el impuesto, pues se trataría de una prestación sin retribu-ción para financiar el gasto público, y no sería administrado por un ente privado. Esto es, dicho tributo no necesariamente debería dar pie a servicios públicos ni al aprovechamiento de bienes de dominio público, obras o servicios de seguridad social. Se justifica en la ma-nifestación de capacidad económica que, como lo hemos señalado, se desprende del ahorro que recibe quien opta solicitar contenidos

73 Borrero Moro destaca la importancia de que el objeto del tributo, como manifestación de riqueza, esté conectado al fin extrafiscal, aunque refiriéndose al fin extrafiscal de protec-ción al medioambiente, no así al que aquí estudiamos. Borrero Moro, Cristobal, La materia imponible en los tributos extrafiscales. ¿Presupuesto de realización de la autonomía finan-ciera?, Cizur Menor, Aranzadi, 2004, p. 93.


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protegidos desde canales no autorizados, en lugar de hacerlo desde aquellos que son autorizados por el artista o productor, y que llevan aparejado un precio.

II. Nos pronunciamos por un impuesto de carácter federal, pues nos parece que desde ese ámbito es más viable la gestión impositiva, y no habría controversia sobre un posible solapamiento con materias reservadas a la federación, como lo son los servicios públicos conce-sionados de telecomunicaciones (art. 73, fracción XXIX, 4º párrafo, Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos).

III. El hecho generador del tributo sería la descarga de documentos electrónicos desde páginas electrónicas reconocidas por permitir, no solo la visualización de documentos protegidos (streaming), sino la apropiación de los mismos. También incluiría la descarga de archivos mediante programas que permiten el acceso a los llamados progra-ma cliente P2P (tipo eMule o eDonkey). En estos últimos es donde se propicia de manera relevante el abuso a la copia privada, pues no puede considerarse que quien crea esas páginas publique o difunda documentos, ya que este lo único que hace es “facilitar” a los indi-viduos el intercambio de archivos entre ellos, siendo estos últimos quienes almacenan en sus computadoras y ponen a disposición de los demás sus archivos74. Una diferencia importante de esta propues-ta con respecto al bite tax es que el hecho generador no es cualquier descarga, sino solo las descargas que se dan desde ciertas páginas y mediante ciertos programas que se sabe propician el abuso de la copia privada o incurren en abierta violación de derechos de autor.

74 Es relevante la reciente sentencia 83 del 24 de febrero de 2001, de la Audiencia Provincial de Barcelona donde, respecto al demandado propietario del portal www.elportaldejesus.com, afirmó que “no cabe estimar la acción declarativa de que el demandado, por la activi-dad desarrollada en su página web de facilitar el enlace o conexión a una red p2p (edonkey), que permite compartir archivos (obras musicales o videográficas), entre los que se encuen-tran obras del repertorio de la actora, lleva a cabo actos de reproducción o de comunicación pública de dichas obras”. Probablemente en Alemania hubiera existido una respuesta distin-ta, en tanto que para el Tribunal Constitucional Federal alemán “los fabricantes de equipos y los productores de soportes vírgenes inducen directamente […] a la apropiación de servicios que emanan de terceros”. Fallo del Tribunal Constitucional alemán; ZUM 1989, citado en: Kreile, Reinhold y Jürgen Becker, “La legitimación, la práctica y el futuro de la copia privada: un artículo en que se utiliza como ejemplo el sistema de la copia privada en Alemania”, e-Boletín de derecho de autor, Unesco, abril-junio de 2003, p. 9.


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IV. El sujeto pasivo serían los usuarios de Internet que descargan los documentos electrónicos antes indicados. Se establecería una exen-ción a instituciones académicas y un mínimo exento a usuarios estu-diantes o profesores.

V. La base del impuesto sería la fijación de un monto atribuible a cada bite descargado con auxilio de los programas o desde las páginas señaladas.

VI. La tasa sería fijada por el Congreso. El Congreso federal podría re-gular la existencia de un comité en el que participen los sectores involucrados para que, de forma reglamentaria, determine momento a momento los programas y portales electrónicos que permiten la descarga gratuita de documentos.

VII. Se puede fijar una obligación a los proveedores de servicios de In-ternet de retener el impuesto75. La retención podría fijarse en los mis-mos términos que la establecida para el IVA, que en el penúltimo pá-rrafo del artículo 1-A de la ley señala: “Quienes efectúen la retención a que se refiere este artículo sustituirán […] [al contribuyente] en la obligación de pago y entero del impuesto”.

Con los elementos aquí señalados son previsibles los siguientes resultados:

I. La obtención de ingresos públicos de un sector de la población con capacidad de contribuir, pues el consumo de documentos protegidos, al igual que el consumo de otros productos gravados con el IVA, re-sulta una manifestación de capacidad económica bastante cierta, en la que existe una cuantificación del ahorro obtenido.

75 Muchos países occidentales han reconocido “que el proveedor del servicio de Internet, o ISP por sus siglas en inglés, es un actor fundamental en la prevención de las descargas o intercambios no autorizados. En ese sentido, el proveedor, quien cuenta con los elementos tecnológicos y de identidad de sus usuarios, puede y debe tomar medidas para evitar que se use su servicio para cometer prácticas ilegales de cualquier tipo, mismas que para el caso de la presente iniciativa serían aquellas que vulneran los derechos de autor y dere-chos conexos a través de la reproducción, distribución, puesta a disposición o publicación, sin autorización, de obras y producciones realizados (sic) por tercero”. Iniciativa del diputa-do Jesús Baez Pinal, Gaceta Parlamentaria, 27 de abril de 2010, Anexo X.


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II. El hecho de que de forma selectiva —páginas electrónicas gratui-tas— se grave fuertemente la descarga de contenidos protegidos en-cierra el claro mensaje de ordenamiento del tributo. El mensaje es claro, se busca disuadir, no al proveedor (quien puede estar ubicado en otros países o que pueden ser los mismos usuarios privados de instrumentos p2p ubicados en todo el mundo), sino al consumidor de esos contenidos, ubicado en territorio nacional. El fisco no lidia-rá con el peso de tener que calificar de lícitas o no las descargas, simple y sencillamente gravará un consumo que, de haber tenido de por medio una contraprestación, hubiera sido también gravada con el impuesto al valor agregado. Nos aproximamos a perfeccionar el gra-vamen al consumo pues se estaría cubriendo un sector del consumo que hasta ahora no es fiscalizado.

III. El efecto disuasivo, en una conducta que si no ilegal sí es al menos reprensible, será más eficaz cuanto más elevada sea la carga. El usuario de Internet, quien hasta ahora encuentra sencillo y barato acceder a documentos protegidos, lo pensará dos veces antes de so-licitar un documento que le resultará costoso vía impositiva. El precio vía impuesto del documento puede ser cercano al precio comercial del producto, con lo que el usuario encontrará menos atractivo acce-der a los contenidos por vías no autorizadas.

IV. No es indispensable que lo recaudado se destine a la promoción de la cultura76, mucho menos que se asigne a un organismo administra-dor de los mismos. De hecho, lo sano parece ser que lo recaudado ingrese al conjunto del erario sin etiquetas. No obstante, y como mero elemento disuasorio a los entes involucrados de participar en el Co-mité conjunto encargado de reglamentar las páginas que permiten descargas gratuitas, podría establecerse en ley un mínimo de lo re-caudado destinado a la promoción cultural.

V. A diferencia del experimento europeo, la figura aquí propuesta no encierra dudas sobre su naturaleza eminentemente tributaria, con lo

76 Como el llamado “modelo noruego” consistente en que una carga de esta naturaleza se arti-cula como un subsidio a favor de autores, artistas y otros titulares de derechos de propiedad intelectual con cargo al presupuesto público. Véase Navau Martínez-Val, Pilar, “La controver-tida naturaleza jurídica del canon digital: ¿un tributo inconstitucional?”, ob. cit., p. 33.


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que se acompaña de una medición bajo los principios de justicia tri-butaria expresamente señalados en la Constitución Federal.

VI. La fiscalización del impuesto resultaría sencilla, pues siendo los pro-veedores del servicio de Internet los obligados a efectuar las reten-ciones del impuesto —retenedores con carácter de sustitutos—, el proceso de fiscalización sería con unos pocos contribuyentes.

6. Conclusiones

I. Los tributos, siempre y cuando sean utilizados en estricto respeto a los principios que los inspiran, pueden ser una herramienta de gran utilidad a efectos de ayudar en la consecución de fines sociales como lo es la protección de la propiedad intelectual.

II. En este trabajo se analiza el campo de acción que parece más perti-nente para una efectiva utilización de los tributos. Se deja a un lado el empleo de tributos en hechos que resultan delictivos o incluso ile-gales desde el ámbito administrativo. Los hechos ilícitos deben cas-tigarse, no gravarse. De esa manera, encontramos que el campo de acción efectiva de los tributos se ubica en aquellos casos en los que, sin existir ilicitud por parte de los particulares, sí hay conductas inde-seables que podríamos buscar inhibir, como son las descargas de documentos protegidos por canales no autorizados.

III. El modelo europeo de “canon digital” nos resulta sumamente cues-tionable desde el ámbito de la tributación, además de que no parece ser efectivo ni de fácil aplicación (véase la reciente sentencia del 22 de marzo de 2011, asunto 704/2008, en la que la Audiencia Nacional española determina la nulidad de las tarifas, dado el irregular proce-dimiento de establecimiento). No encontramos viable su aplicación para la realidad mexicana ni la de países en circunstancias similares.

IV. Se esbozan algunos elementos que se podrían incluir en un impuesto extrafiscal, coherente con la realidad mexicana —posiblemente tam-bién con la latinoamericana— y su sistema jurídico.


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LOS JUICIOS EN LÍNEA

José de Jesús Gómez Cotero


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Los juicios en línea

José de Jesús Gómez Cotero1

ResumenEl presente artículo tiene el propósito de analizar las reglas relativas al funcionamiento del juicio en línea que se tramitará en México, ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa a partir del mes de Agosto de 2011; el procedimiento en línea abarca todas las fases del contencioso administrativo federal, incluida la consulta del expediente elec-trónico y la presentación de todo tipo de promociones y pruebas a través de documentos digitales, con lo que se busca un enfoque innovador de la garantía de administración de justicia.

Palabras claveDocumentos electrónicos. Pruebas digitales. Juicio en línea.

1 Es abogado, egresado de la Escuela Libre de Derecho. Doctorando en Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca en España. Socio Director de Gomez Cotero Abogados, S.C., firma dedicada al litigio en materia tributaria. Es autor de las obras: Efectos Fisca-les de los Contratos; Precios de Transferencia, Una Visión Jurídica; Medios Electrónicos, Cumplimiento de Obligaciones Fiscales y Mercantiles; Fusión y Escisión de Sociedades Mercantiles Efectos Fiscales; y Régimen Opcional de las Actividades Empresariales. Es conferencista en diversas Universidades e Instituciones Nacionales e Internacionales; ha sido relator nacional por México designado por la Academia Mexicana de Derecho Fiscal ante el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Es profesor del Instituto Tecnoló-gico Autónomo de México y de la Universidad Panamericana. Es miembro de la Asocia-ción Nacional de Especialistas Fiscales A.C., de la que es su Ex-Presidente; así como la Academia Mexicana de Derecho Fiscal A.C. de la que es miembro de número y Secretario de la Junta Nacional Directiva por los períodos 2007 – 2009 y 2009 - 2011. Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario por los períodos 2008-2010 y 2010 - 2011.


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AbstractThe purpose of this article, is to analyze the operation rules of judgment online, to be processed in México by theTribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, which will start operations in August 2011, online procedure covers all stages of federal tax and ad-ministrative court cases, including consultation of the electronic file and the presentation of all types of promotions and evidence through digital documents, providing an innovative and leadership position to assure the justice administration.

Key wordsElectronic documents. Digital evidence. Judgment online.


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1. Antecedentes

El objetivo del presente trabajo es hacer una reseña del juicio en línea a la luz de la legislación del procedimiento contencioso administrativo en México, que iniciará operaciones a partir del mes de agosto de 2011.

El avance tecnológico no escapa al interés de las autoridades fiscales, quienes ven nuevas herramientas que les permiten hacer más eficiente el cumplimiento de sus funciones, aprovechando las ventajas que estas ofrecen, no solo por la agilidad en el procesamiento de datos, y la posi-bilidad de detectar errores, omisiones e irregularidades de los contribu-yentes, sino además, por la reducción en los costos económicos que ello representa, en lo que hoy se denominada e-goberment.

La administración electrónica se constituye como una variante del comer-cio electrónico, cuya evolución se da a partir del desarrollo de la Internet, y sus distintas aplicaciones y ventajas. Ello plantea un nuevo modelo de gestión pública basado en el uso de las tecnologías con un doble objeti-vo de mejorar los procesos internos de las organizaciones públicas y la prestación de mejores servicios a los ciudadanos.

En el caso español, la Administración Tributaria proporciona a través de la Internet diversos servicios electrónicos, adoptando como medidas de seguridad el certificado de usuario y la firma electrónica avanzada2.

El modelo electrónico adoptado en la legislación mexicana desde el año 2002, según la exposición de motivos que justificó el cambio, se basó en los modelos tecnológicos chileno y español, haciendo valer las grandes ventajas que la utilización de estas tecnologías generó en esos países.

En el 2004, se incorporó al Código Fiscal de la Federación la regulación de la firma electrónica avanzada y el certificado de validez de esta, como instrumentos que garantizan la seguridad jurídica de las operaciones electrónicas, tal y como fueron reguladas en España.

2 Angulo Cascan, Alberto, La administración fiscal electrónica, Madrid, Marcial Pons, Edicio-nes Jurídicas y Sociales, 2004.


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Bajo el modelo de e-goberment, las autoridades jurisdiccionales, con el objeto de agilizar y modernizar los procedimientos judiciales, han imple-mentado el uso de recursos tecnológicos para facilitar la comunicación y el seguimiento de los juicios en beneficio tanto de ellos como de los justi-ciables, lo que permitirá un rápido manejo de la información digitalizada, bajo un sistema que pueda consultarse en la página de Internet de dichas autoridades denominado: “sistema de juicio en línea”.

2. Los documentos electrónicos

Un problema medular que se presenta con los documentos electrónicos es determinar su autenticidad, por ello se han desarrollado diversos ins-trumentos denominados “llaves virtuales”, que son mecanismos de verifi-cación que confirman que la clave de acceso es la correcta, garantizando la privacidad de la información proporcionada, así como la identidad de las partes involucradas en una transacción, la autenticidad del mensaje transmitido y recibido, y la autenticidad de los documentos elaborados por la computadora, minimizando el riesgo de una operación ilícita.

El Código Fiscal de la Federación define los documentos digitales como:

todo mensaje de datos que contiene información o escritura generada, en-viada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología; y que como características de seguridad, sean soportados por una firma electrónica avanzada del autor y un certificado que confirme el vínculo entre un firmante y los datos de creación de una firma electrónica avanzada.

De ello se desprenden dos requisitos relevantes en materia de seguridad de los documentos digitales:

a) El certificado. Que tiene por objeto confirmar el vínculo entre un fir-mante y los datos de creación de una firma electrónica avanzada, que es expedido por el Servicio de Administración Tributaria o por un cer-tificador autorizado.

b) La firma electrónica. Es una señal digital representada por una cade-na de bits y se utiliza a través de cripto-sistemas de clave pública en


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los que cada usuario tiene un par de claves, una pública para el cifrado y otra secreta para el descifrado. De esta manera, el usuario puede cifrar un mensaje con su clave privada de descifrado y otro usuario lo podrá recuperar con la clave pública del primero.

3. Efectos jurídicos

De manera expresa, el Código Fiscal de la Federación se refiere a los efectos jurídicos de los documentos digitales señalando que, cuando ha-yan sido creados con una firma electrónica avanzada, amparada por un certificado vigente, se sustituirá la firma autógrafa del firmante, lo que garantizará la integridad del documento y producirá los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con firma autógrafa, por lo que tienen el mismo valor probatorio.

La integridad y autoría de un documento digital con firma electrónica avanzada o sello digital será verificable mediante el método de remisión al documento original con la clave pública del autor, estableciéndose los medios para que los contribuyentes puedan verificar la autenticidad de los acuses de recibo con sello digital, lo que se hace a través de la clave pública del autor regulada en el Código Fiscal de la Federación.

4. Acuse de recibo

Otra de las particularidades incorporada en el Código Tributario mexica-no, tiene que ver con “el acuse de recibo digital”, estableciendo al res-pecto que cuando los contribuyentes remitan un documento digital a las autoridades fiscales, recibirán el acuse de recibo que contenga un sello digital.

El sello digital es el mensaje electrónico que acredita que un documento digital fue recibido por la autoridad correspondiente, y estará sujeto a la misma regulación aplicable al uso de una firma electrónica avanzada. Identificará a la dependencia que recibió el documento y se presumirá, salvo prueba en contrario, que el documento digital fue recibido en la hora y fecha consignadas en el acuse de recibo mencionado.


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5. Aplicaciones de los documentos digitales

A partir de 2004, la firma electrónica avanzada en materia fiscal ha tenido diversos usos, a los que nos referiremos brevemente.

a. Las promociones digitalesUno de los requisitos de las promociones dirigidas a las autoridades mediante documento digital es que debe contener la firma electrónica avanzada de quien realiza la promoción, debiendo señalar, además, la dirección de correo electrónico para recibir notificaciones en la que se comunicará la respuesta.

El acreditamiento de su personalidad se realizará a través de las escritu-ras públicas contenidas en documentos digitales, las que deberán contar con la firma electrónica avanzada del fedatario público que las expida.

b. Los actos de autoridad electrónicosLos actos administrativos que consten en documentos digitales y deban ser notificados personalmente, se transmitirán codificados a los destina-tarios y deberán contener la firma electrónica avanzada del funcionario competente, la que tendrá el mismo valor que la firma autógrafa.

c. Las notificaciones electrónicasEn el caso de notificaciones por correo electrónico, el acuse de recibo consistirá en el documento digital con firma electrónica avanzada que transmita el destinatario al abrir el documento digital que le haya sido enviado.

6. Las pruebas electrónicas

La existencia de las pruebas digitales ha llevado a la necesidad de revisar las normas jurídicas concernientes a la utilización de registros informá-ticos como pruebas en caso de litigios, eliminando obstáculos para su admisión, y dotando a los Tribunales de los medios apropiados que les permitan evaluar la credibilidad de los datos incorporados en dichos re-gistros, a fin de otorgarles valor probatorio.


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Tanto el Código Federal de Procedimientos Civiles, como el Código de Co-mercio reconocen las pruebas electrónicas bajo los siguientes principios:

i) Se considerán como prueba los mensajes de datos que consten en medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra tecnología.

ii) La valoración de la fuerza probatoria de estos instrumentos requiere cumplir los siguientes requisitos:

l La fiabilidad del método en que hayan sido generados, comunica-dos, recibidos o archivados.

l Si es posible atribuirle a la persona obligada el contenido de la información.

l Su accesibilidad para ulteriores consultas.

l Cuando la ley requiera que un documento sea conservado y pre-sentado en su forma original, ese requisito quedará satisfecho si se acredita que la información generada, comunicada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tec-nología, se ha mantenido íntegra e inalterada a partir del momento en que se generó por primera vez en su forma definitiva, y esta pueda ser accesible para su posterior consulta.

iii) Se establece la presunción, salvo pacto en contrario, de que el men-saje de datos proviene del emisor, si ha sido enviado:

l Usando medios de identificación tales como claves o contraseñas de él.

l Por un sistema de información programado por el emisor o en su nombre para que opere automáticamente.

El Código Fiscal de la Federación atribuye valor probatorio pleno a los do-cumentos digitales que contengan una firma electrónica avanzada o sello digital, distinguiéndolos de aquellos que, siendo digitales, no tengan es-tas características, los cuales para su valoración seguirán los principios señalados en el Código Federal de Procedimientos Civiles arriba referido.


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7. Experiencia judicial en la valoración de los documentos di-gitales como pruebas

La aplicación de la legislación en materia del reconocimiento del valor probatorio de los documentos digitales ha obligado a los tribunales mexi-canos a enfrentar esta nueva realidad emitiendo precedentes que no han sido del todo afortunados, en tanto que han utilizado reglas de los docu-mentos escritos cuya naturaleza es totalmente diversa a la de los docu-mentos digitales.

7.1 Precedentes del Poder Judicial de la Federación

Dentro de los primeros precedentes emitidos por los Tribunales Federales encontramos que se atribuyó a las impresiones de los documentos elec-trónicos el valor de copias fotostáticas simples que solo tienen el valor de indicios, lo que fue materia de una jurisprudencia por contradicción de tesis cuyo conocimiento correspondió a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación3, en la que se reconoció la validez de este tipo de documentos, con el grave problema de seguridad jurídica que padecieron aquellos gobernados a quienes Tribunales con criterios poco modernos les dictaron sentencia en contra, y que fueron precisamente las que motivaron la jurisprudencia mencionada4.

Bajo otra óptica —poco afortunada— los Tribunales Federales sostuvie-ron que la copia fotostática simple del acuse de recibo de declaraciones presentadas a través de Internet, y obtenida mediante esa vía, es sufi-ciente para acreditar su interés jurídico para promover los medios de de-

3 Tesis 2a./J. 24/2008, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo XXVII, febrero de 2008, p. 530, con el rubro: “Declaración presentada a través de medios electrónicos y acuse de recibo con sello digital. La cons-tancia impresa o su copia simple son aptas para acreditar la aplicación de los preceptos legales en que aquella se sustentó”.

4 Contribuciones. La copia simple del comprobante de pago por medios electrónicos obteni-da mediante impresora, fax o cualquier otro medio análogo es apta para acreditar el acto de aplicación del artículo tercero transitorio de la ley del impuesto sobre la renta vigente en el año 2003. Registro: 182439, Localización: Novena Época, Instancia: Tribunales Colegia-dos de Circuito, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XIX, enero de 2004, p. 1492, Tesis: I.1o.A.120 A, Tesis Aislada Materia(s): administrativa.


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fensa. Lo criticable del precedente es que la impresión de un documento digital de ninguna manera es una copia fotostática5.

Un tercer criterio parte de un principio de buena fe, y señala que la copia simple del comprobante de pago por medios electrónicos, obtenida me-diante impresora, fax o cualquier otro medio análogo, es apta para acre-ditar el acto de aplicación de un precepto de un ordenamiento tributario, bajo el argumento de que el acuse electrónico es el único documento que el particular puede obtener, por lo que dicho documento se considera suficiente para demostrar el pago6.

En otra perspectiva, los Tribunales Federales establecieron que la certifi-cación, efectuada por un notario público, de la impresión de la constancia de recepción del pago de impuestos obtenida de Internet es idónea para tener por demostrado el acto de aplicación de una norma, en tanto que la copia certificada constituye “una copia fiel y correcta sacada de su copia de Internet que tuvo a la vista”, por lo que debe considerarse como copia certificada obtenida “del documento auténtico tipo copia” emitido por el sistema de Internet vía impresión del propio particular. Este precedente es desafortunado en tanto confunde un documento digital con uno impreso7.

En uno de los precedentes más acertados se establece que la valoración de los documentos digitales debe estar sujeta a las reglas que les son propias, tomando en cuenta el código de captura y el sello digital, que corroboran su fiabilidad, por lo que deja de atender a elementos ajenos a la naturaleza de los documentos electrónicos8.

5 Interés jurídico del contribuyente. Para acreditarlo en el amparo es suficiente la copia fotostática simple del acuse de recibo obtenido de la red de Internet, al cumplirse con las obligaciones fiscales a través de esa vía. Registro: 180608, Localización: Novena Época, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XX, septiembre de 2004, p. 1790, Tesis: VII.2o.C.5 A, Tesis Aislada Materia(s): administrativa.

6 Ibíd.7 Impuesto sustitutivo del crédito al salario. La copia certificada por notario público de la

impresión de la constancia de recepción del pago provisional del impuesto de referencia obtenida de Internet es idónea para tener por demostrado el acto de aplicación de la norma que lo estatuye. Registro: 180341, Localización: Novena Época, Instancia: Tribunales Co-legiados de Circuito, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XX, octubre de 2004, p. 2352, Tesis: IV.3o.A.16 A, Tesis Aislada, Materia(s): administrativa.

8 Recibo de pago electrónico. Valor probatorio de la documental impresa correspondiente.


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7.2 Precedentes del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa

Las salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa han ge-nerado diversos criterios para reconocer los efectos jurídicos de los do-cumentos digitales.

Al respecto, han determinado que la impresión de la consulta de acceso a la página del Servicio de Administración Tributaria resulta insuficiente para acreditar que el interesado recibió su certificado de inscripción al Registro Federal de Contribuyentes, en tanto que la misma no se constituye como un documento público por no reunir las características del mismo9.

Por otro lado, uno de los precedentes más acordes con la realidad in-formática señala que si en el juicio contencioso el contribuyente ofrece como pruebas declaraciones de impuestos presentadas a través de un medio electrónico como lo es Internet, en las que se observan los con-ceptos y las cantidades respectivos, a estas se les debe conceder valor probatorio pleno si se toma en cuenta que en tales probanzas consta la cadena original y el sello digital asignados, siendo estos los elementos que autentifican las operaciones que se llevaron a cabo10.

8. El juicio en línea

El pasado 10 de diciembre de 2010, se publicó en el Diario Oficial de la Federación11 la regulación por medio de la cual se da cabida al denomi-

Registro: 176863, Localización: Novena Época, Instancia: Tribunales Colegiados de Cir-cuito, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXII, octubre de 2005, p. 2471, Tesis: I.7o.A.410 A, Tesis Aislada, Materia(s): administrativa.

9 Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, certificación de pantalla del sistema de cómputo del registro federal de contribuyentes. Su valor probatorio. Registro: 52.015, Jurisprudencia. Época: Sexta, Instancia: Primera Sección, Fuente: RTFJFA, Sexta Época, Año II, No. 24, diciembre 2009, Tesis: VI-J-1aS-19, p. 84.

10 Procedimiento. Declaraciones de impuestos presentadas vía Internet. Su valor probatorio. Registro: 39.635, Precedente, Época: Quinta, Instancia: Sala Regional Guerrero (Acapul-co), Fuente: RTFJFA, Quinta Época, Año V, No. 50, febrero 2005, Tesis: V-TASR-XVII-1501, p. 220.

11 El decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo y de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.


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nado juicio en línea, indicándose que este entraría en vigor dentro de los 240 días siguientes a su publicación, lo que ocurrirá en el próximo mes de agosto de 2011.

El juicio en línea se basa en la posibilidad de que los particulares pue-dan impugnar los actos y las resoluciones administrativas de carácter individual o general que les perjudiquen, a través de dispositivos elec-trónicos y sistemas computacionales, lo que permitirá aprovechar dichas tecnologías para una mejor impartición de justicia, por una parte, desde una perspectiva interna facilitando el control, la consulta, el manejo, el almacenamiento y el análisis necesarios para la toma de decisiones, la gestión y la resolución de los asuntos, y por otra parte, permitirá mejorar los servicios que se presenten a las partes que pretendan que se les administre justicia mediante un acceso más simplificado al juicio conten-cioso administrativo.

Dentro de las principales características del juicio en línea encontramos el reconocimiento de figuras informáticas como: acuse de recibo electró-nico, archivo electrónico, boletín procesal, clave de acceso, contraseña, dirección de correo electrónico, dirección de correo electrónico institucio-nal, documento electrónico o digital, expediente electrónico, firma digital, firma electrónica avanzada, juicio en línea, sistema de justicia en línea.

El actor podrá instar al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administra-tiva, debiendo optar al presentar su demanda por el juicio a través de la vía tradicional, o por el juicio en línea. Una vez elegida la opción, no podrá variarla; en caso de que no hubiera manifestado opción, se entenderá que su elección es por la vía tradicional.

En el caso de que sea la autoridad administrativa quien actúe como par-te actora, la demanda, en todos los casos, se presentará en línea, y el particular demandado, al contestarla, tendrá derecho a ejercer su opción; si rechaza tramitar el juicio en línea contestará la demanda por la vía tradicional. En el caso en que se opte por el juicio en línea, la demanda de nulidad deberá contener, entre otros requisitos, la dirección de correo electrónico


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para recibir notificaciones, y si esta no es señalada, las notificaciones se harán a través del boletín procesal que emita el Tribunal, el cual se podrá consultar a través de la página electrónica de dicho órgano jurisdiccional.

La firma electrónica avanzada, la clave de acceso y la contraseña son herramientas fundamentales en el juicio en línea, que se proporcionarán a los interesados a través del sistema de justicia en línea del Tribunal; sus titulares serán responsables de su uso, así como por el acceso o la recepción de las notificaciones, la consulta del expediente electrónico y el envío de información.

El uso de la firma electrónica avanzada, la clave de acceso y la contrase-ña implica el consentimiento expreso de que el registro de la fecha y hora en la que se abrieron los archivos electrónicos en el sistema para su con-sulta es cierto, por lo que tal registro no puede ser desconocido, en tanto que al utilizar estos instrumentos, ello les es atribuible a sus titulares, situación que no admitirá prueba en contrario, salvo que se demuestren fallas del sistema.

La firma electrónica avanzada producirá los mismos efectos legales que la firma autógrafa y garantizará la integridad del documento, teniendo el mismo valor probatorio.

Solamente las partes, las personas autorizadas y los delegados tendrán acceso al expediente electrónico, exclusivamente para su consulta, una vez que tengan registrada su clave de acceso y contraseña.

Una vez recibida cualquier promoción de las partes por vía electrónica, el sistema de justicia en línea del tribunal emitirá un acuse de recibo elec-trónico que señala la fecha y la hora de recibido. Las actuaciones en el juicio en línea serán válidas cuando cuenten con las firmas electrónicas y digitales de los magistrados y secretarios de acuerdos.

Los documentos que las partes ofrezcan como prueba, incluido el ex-pediente administrativo, deberán exhibirlos de forma legible a través del sistema de justicia en línea del Tribunal.


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En el caso de que se trate de documentos digitales se debe manifestar la naturaleza de los mismos, indicando si la reproducción digital correspon-de a una copia simple, una copia certificada o al original. En el caso de que se trate de un documento original deberá indicarse si tiene o no firma autógrafa. Los particulares deberán hacer esta declaración bajo protesta de decir la verdad, y la omisión de la misma presume, en perjuicio úni-camente del promotor, que el documento digitalizado corresponde a una copia simple.

En el caso de pruebas distintas a las documentales, los instrumentos en los que consten dichas pruebas se integrarán al expediente electrónico, siendo responsabilidad del Secretario de acuerdos digitalizar las constan-cias relativas y proceder a la certificación de su cotejo con los originales físicos, así como a garantizar el resguardo de los originales y de los bie-nes materiales objeto de prueba.

Las pruebas diferentes a las documentales deberán ofrecerse en la de-manda de nulidad y serán presentadas a la Sala que esté conociendo del asunto en la misma fecha en la que se registre en el sistema de justicia en línea del Tribunal la promoción correspondiente a su ofrecimiento, ha-ciendo constar su recepción por vía electrónica.

Las notificaciones que se practiquen dentro del juicio en línea, si se trata de actuaciones y resoluciones que deban notificarse en forma personal, se efectuarán a través del sistema de justicia en línea del tribunal. El ac-tuario deberá elaborar la minuta electrónica en la que precise la actuación o resolución que se va a notificar, así como los documentos que se ad-junten a la misma. Dicha minuta contendrá la firma electrónica avanzada del actuario, y será ingresada al sistema de justicia en línea del Tribunal. El actuario enviará un aviso a la dirección de correo electrónico de la o las partes por notificar, informándole que se ha dictado una actuación o resolución en el expediente electrónico, la cual estará disponible en el sistema de justicia en línea del tribunal, registrándose la fecha y hora en que se efectuó el envío. Se tendrá como legalmente practicada la notificación cuando el sistema de justicia en línea del Tribunal genere el acuse de recibo electrónico


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donde conste la fecha y hora en que la o las partes notificadas ingresaron al expediente electrónico, lo que deberá suceder dentro del plazo de tres días hábiles siguientes a la fecha de envío del aviso a la dirección de co-rreo electrónico de la o las partes que se van a notificar. En caso de que en el plazo señalado el sistema no genere el acuse de recibo electrónico, la notificación se efectuará mediante lista y por boletín procesal al cuarto día hábil contado a partir de la fecha de envío del correo electrónico, fe-cha en que se tendrá por legalmente notificado.

Para el juicio en línea son hábiles las 24 horas de los días en que se en-cuentren abiertas al público las oficinas del Tribunal. Las promociones se considerarán presentadas el día y la hora que conste en el acuse de reci-bo electrónico que emita el sistema, y en el lugar en donde el promovente tenga su domicilio fiscal y, por recibidas, en el lugar de la sede de la Sala a la que corresponda conocer del juicio por razón de territorio. Tratándose de un día no hábil se tendrán por presentadas el día hábil siguiente.

Las autoridades cuyos actos sean susceptibles de impugnarse ante el Tribunal deberán registrar la dirección de correo electrónico institucional, así como el domicilio oficial de las unidades administrativas a las que co-rresponda su representación en los juicios contenciosos administrativos para que sean emplazadas electrónicamente a juicio, en aquellos casos que se les señale con el carácter de autoridad demandada. En el caso de que las referidas autoridades no cumplan con esta obligación, todas las notificaciones hasta que se cumpla con dicha formalidad, incluyendo el emplazamiento, se les efectuarán a través del boletín procesal.

Las reglas anteriores describen el funcionamiento del juicio en línea, que entrará en acción en el mes de agosto de 2011, por lo que debemos esperar el inicio de su operación para detectar cómo esta novedad tec-nológica, implementada en el ámbito jurisdiccional, impactará en el litigio.

9. Reflexiones doctrinarias sobre el tema

El uso masivo de los medios electrónicos en todos los campos de la Ad-ministración Pública y el Sistema Judicial plantea una nueva visión de los derechos fundamentales procesales como son: el debido proceso, la


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legalidad y la defensa, los cuales serán sometidos a nuevas condiciones para la observancia de las garantías de seguridad y confidencialidad, lo que además involucra adaptar los principios de confiabilidad, integridad y originalidad que rigen para los documentos electrónicos.

Lo anterior abre paso a la cibercultura judicial, que define Luis Rodríguez Baena12 como la cultura judicial producida por el uso intensivo de la infor-mática en el sector justicia.

En opinión de Alberto Binder, Cristian Riego y Juan Enrique Vargas13, hoy día nos hallamos en una transición donde el uso de la información deberá cumplir una triple función: por una parte, debe ayudar a esa transición, asumiendo que los procesos no están suficientemente normalizados y, por tanto, enfrentaremos la mezcla de nuevas y viejas formas. En segun-do lugar, los sistemas de información deben acompañar y ayudar a mol-dear los nuevos procesos de toma de decisión que surjan de los nuevos modelos. En tercer lugar, el sistema de información en sí mismo debe ser un instrumento y una herramienta que promueve la transformación, pro-vocando nuevas exigencias de racionalidad, generando nuevas expecta-tivas y estableciendo patrones de calidad que no puedan ser eludidos en el proceso de toma de decisión.

Sin embargo, como opina Darwin Muñoz14, de nada sirve tener las mejo-res tecnologías aplicadas a la justicia si estas no nos ayudan a brindar un mejor y efectivo servicio a nuestros ciudadanos.

10. Conclusiones

Atendiendo a los tiempos modernos, y ante la creciente demanda de los justiciables en la materia, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Adminis-trativa ha adoptado una posición de vanguardia al implementar los juicios en línea para satisfacer con un enfoque innovador la garantía de adminis-

12 Rodríguez Baena, Luis, citado por Muñoz, Darwin, “Cibercultura Judicial”, Revista de Dere-cho Informático Alfa Redi, núm. 118, mayo de 2008. Disponible en www.alfa-redi.org.

13 www.cejamericas.org.docmuentos/ceja-jueces-información.pdf. Citado por Muñoz, Darwin, ibíd.

14 Ibíd.


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tración de justicia prevista en el artículo 17 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

A la fecha de redacción del presente ensayo es alta nuestra expectativa sobre la operación del nuevo juicio en línea a partir del mes de agosto de 2011, ya que la realidad mostrará los diversos problemas informáticos que se presenten, las soluciones que se den a estos inconvenientes y, sobre todo, la repercusión de estas complicaciones en la seguridad jurí-dica de los justiciables.

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Legislación

Código Federal de Procedimientos Civiles.

Código de Comercio.

Ley Federal de Procedimiento Administrativo.

Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

PODER, POTESTADES Y ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

María de los Ángeles González Luna Mirlo Matías de la Cruz


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1 Esteartículo científico formapartedelProyectode Investigación:Derechosygarantíasconstitucionalesdelciudadanoydelcontribuyente,subvencionadoporelConsejoNacionaldeCienciayTecnología(CONACyT),dentrodelPrograma“Apoyoscomplementariosparalaconsolidacióninstitucionaldegruposdeinvestigación”,modalidadretención.

2 Doctora enDerechoFinanciero yTributario por laUniversidad deSalamanca, España.Académica-InvestigadoradelCentrodeEstudiosparalaConstruccióndeCiudadaníaylaSeguridad(Cecocise)delaUniversidadAutónomadeChiapas,México.MiembrodelSiste-maNacionaldeInvestigadores(SNI)[email protected]

3 DoctorenDerechoFinancieroyTributarioporlaUniversidaddeSalamanca,España.Aca-démico-InvestigadordelCentrodeEstudiosparalaConstruccióndeCiudadaníaylaSe-guridad(Cecocise)delaUniversidadAutónomadeChiapas,México.MiembrodelSistemaNacionaldeInvestigadores(SNI)[email protected]

Poder, potestades y administración tributaria1

María de los Ángeles gonzÁlez luna2 Mirlo Matías de la Cruz3

Resumen

Elejerciciodelpoderpolíticoesloquesellamasoberanía,entendidacomoelcúmulodepoderes,facultadesycompetenciasatribuidosalEstadoparaelnormaldesarrollodesusfines;enmateriafinancieraestasoberaníasetraduce,porunaparte,enunpoderopo-testadfinancieroquenoesmásquelaesferadeacciónocompetenciassobreelbinomiodelosingresosylosgastospúblicosysobrelaatribucióndelatitularidaddeunpodertributario,yporotraparte,enlapotestadtributariaentrelapluralidaddeentespúblicosquetienenlacompetenciasobredichaactividadfinanciera.PorloquesoberaníaesunconceptoquecomprendelostrespilaresquefundamentanalpoderdelEstado:lospode-reslegislativo,ejecutivoyjudicial.LasoberaníaesunodelosatributosmásimportantesdelEstado,queenlaantigüedadseencontrabadiseminadoentreelemperadoropríncipecomoenelpontífice.

Palabras clave

Soberanía, poder político, poder tributario, construcción de ciudadanía, competencias,estadodejusticia.

Abstract

Theexerciseofpoliticalpower,iswhatiscalledsovereignty,understoodasawholeclusterofpowers,authorityandjurisdictionconferredupontheStateforthenormaldevelopment


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of itsgoals, infinancialmatters, thissovereignty isexpressedbyaparty toafinancialpowerorfinancialpower,whichisnothingmorethanthesphereofactionorjurisdictionoverthepairofincomeandexpenditureandontheattributionofownershipofapoweroftaxationandfiscalpowersbetweenthepluralityofpublicbodiesthathavejurisdictionoversuchfinancialactivity.Assovereigntyisaconceptthatincludesthreepillarsunderpinningstatepower:thelegislative,executiveandjudiciary.Sovereigntyisoneofthemostimpor-tantattributesofthestateandthatinancienttimeswasspreadbetweentheemperororprinceasthepontiff.

Key words

Sovereignty,politicalpower,taxation,citizenshipbuilding,skills,stateofjustice.


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María de los Ángeles González Luna y Mirlo Matías de la Cruz

Laexpresiónpoder tributario ha tenido suspropiasdificultadesalmo-mentodeprecisarsuacepciónterminológica,sobretodo,porqueaúnelconceptodeEstado,comoenteocomoinstituciónsigueenuncaminoinestable,auspiciadoypredeterminadoporlasvertientesdeuntambiénvolublepoderpolítico4.Estepoderpolítico5,concretizadoendecisionesodirectrices,lascualessonprácticamenteirreconducibleshaciaunaópticajurisdiccional,setraduceenlafacultaddetomarlineamientosconducen-tesadirigir, ordenar yenfocaraunasociedadogruposocial haciaellogrodesusmetasyfines6.

Tomandoenconsideraciónqueelejerciciodelpoderpolíticosobrellevaelusolegítimodelafuerzaylacoacción,loscualessonsuselementosfundamentalesysusoporte,yesdondeselegitimaelnacimientodelasnormas que son la base imprescindible de lanorma normarum de unEstado7.

Paralaconsecucióndemetasyfinesidóneos,atractivosyquepervivanenlaconcienciageneraldeunacomunidad,elEstadorequierenecesa-riamentedemedioseconómicos,deallí laestrecha relaciónygénesisdelpoderfinanciero,comoconsecuencia,yligadoalpoderpolítico.Porloanterior,elEstadoeselúnicoquetieneelpoderdeimponertributosylarelativadirecciónsobrelariquezaquesesubordinaalosinteresesgenerales.

4 VéaselaaportacióndeAlbiñanaGarcía-Quintana,C.“Artículo133.Lapotestadtributaria”,enO.AlzagaVillamil(dir.),Comentarios a la Constitución Española de 1978,tomo.X,Artí-culos128a142,CortesGeneralesEditorialesdeDerechoReunidas,1998,p.268.

5 VéaselaaportacióndeCazorlaPrieto,L.M.,“Consideracionessobreelpodertributario:suestructuraenlaLeyGeneralde28dediciembrede1963”,enAA.VV.,Estudios de Derecho Tributario, vol.I,IEF-MinisteriodeHacienda,Madrid,1979.Esteautorrefiereque:“Elpoderpolítico,consideradocomoinstrumentodeordenación,queesfuerzadelaconcienciaso-cialmientrasqueestásuficientementelegitimado,nacecomotalconcienciasocialdelsenodelosintegrantesdelacomunidad,delosciudadanos,delpueblo,endefinitiva.Yaesepoderordenadorydirigentedelacomunidadhaciaelbiencomúnselehallamado,desdeBodino,podersoberano”,p.102.

6 CazorlaPrieto,L.M.,Poder tributario y Estado contemporáneo, IEF-MinisteriodeHacien-da,Madrid,1981,p.22.

7 Romano,S.,El ordenamiento jurídico, IEP,Madrid,1963,pp.191yss.


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Lafuerzadelpoderpolítico8radicaenlaconcienciasocial9,quesiemprebuscaelbien10común.Porello,tantoelpoderpolítico11comoelconceptodesoberaníatienenlatendenciadecambiar,ajustándoseanuevospará-metrosquedenotanlaseventualescircunstanciashistóricas12.

Laconsagracióndelasoberaníanacidadeunpoderpolíticohadenotadoenlosúltimostiemposrepudioseinexactitudesalaludirsealamismaenunaexactaaplicaciónconlasmismascaracterísticasconlasqueviosugénesisyconsagraciónenlaantigüedad,atribuyéndoseleauncaracteresindescriptibles,talescomo:absoluta,suprema,inefable,omnipotente,ycon la siempre característicade ser coactiva, aditamentosqueactual-mentechocanconelestablecimientodeunEstadodederechoydeunEstadodejusticiaalaquepreludianlasconstitucionesnacidasdelrecla-mosocial.

Detalmanera,queelconceptodesoberaníaadquierelafuerzapolíticayjurídicavinculanteconlosciudadanos,deloscualeselEstadoobtienesuafirmacióncomoenteconautoridaddeordenarpolítica,jurídicaysocial-mentelavidadeungrupodeindividuos13.

1. Potestad y poder tributario

Despuésdelanteriorplanteamiento,esnecesariodelimitarquésonpo-testadypodertributario.Paralamayoríadeladoctrina,elpodertributariosedefinecomolapotestaddeestablecertributossinningúnotrolímitejurídicoquelosqueenuncialaConstituciónEspañola(CE)14.

8 VéaselaaportacióndeAlbiñanaGarcía-Quintana,C.,ob.cit.,p.270.9 ParamayorahondamientosobreelpoderfinancierovéaselaobradeYebraMartul-Ortega,

P.,El poder financiero, EditorialesdeDerechoReunidas,Jaén,1977.10 PasserinD´Entraves,A.,La noción del Estado,CEU,Madrid,1970,pp.111yss.11 ElautoralemánKrusehaceladiferenciaentresoberaníaimpositivaysoberaníalegislativa.

Kruse,H.W.,Derecho Tributario,Edersa,Madrid,1973,pp.88yss.12 VéaselaaportacióndeBenzoMestre,F.,“Lascompetenciasfinancierasenlasconstitu-

cionesespañolas”,enAA.VV.,Estudios conmemorativos de la Inspección General de la Hacienda Pública (1881-1981), IEF,Madrid,1981,p.387.

13 VéaselaaportacióndeCazorlaPrieto,L.M.,“Consideracionessobreelpodertributario:suestructuraenlaLeyGeneralde28dediciembrede1963”,ob.cit., p.105.

14 Cfr.elplanteamientodeCazorlaPrieto,L.M.,“Incidenciadelanuevaconstituciónenlalegislaciónterritorialtributaria”,enAA.VV.,Hacienda y Constitución,IEF-MinisteriodeHa-cienda,Madrid,1979,p.755.


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Laexpresiónpoder tributario15eslaexclusivaaplicacióndelaexpresiónmodernadelpodergeneralconferidoalEstado,aunapartedesuactivi-dadfinancieraeinflujodelamismaenlaeconomía16mediantelafuerzacoactivadelimpuesto,estavoluntaddeimposiciónestatalpuedeserpro-piaoderivada17.Anuestroentender,ladivisiónodistinciónentrepoderoriginario yderivadoesunadiscusiónestéril, revestidade frivolidadesyaqueno resuelvenel fundamentode laaplicaciónde los tributos,nitampocoelrepartodecompetenciasentreelEstadoylosdemásentesinferiores, ya seaestaunacompetencia financieraounacompetenciatributaria18.

Elpoderoriginarioyelpoderderivadosecircunscribenyencierrandentrodeloqueconstitucionalmenteestáestablecidocomomandatoprioritarioenelartículo31.1CE,queeslaobligacióndecontribuiralfinanciamientodelasnecesidadespúblicas,siendoestedeberelquefacultaalenteparaestablecertributos;primero,comoquehacerpolíticoconsolidadoenunaautonomíapolítica-financieraacuñadaenlaCE,queeslaquefinalmenteotorgaalEstadoycomunidadesautónomas(CCAA),Estadosfederativosodepartamentosycorporacioneslocales(conreservas)haestablecerlosoaplicarlos19.Portanto,elpoderoriginariocomoelderivadoseajustanalaconstitución,yelpoderoriginariodelEstadoestanoriginariocomoeldelasCCAA,inclusotambiéneldelascorporacioneslocales,conlaspeculiaridadesdequeestasdosúltimasseajustannoúnicamentealaCEsinoqueenmarcansuactividadfinancieraenlasleyesestatalesquelasorientan.

15 VéaseaBayonadePerogordo,J.J.yMaríaTeresaSolerRoch,Materiales de Derecho Financiero, Compas,Alicante,2002,pp.85yss.Estosautoresserefierenalapotestadfinancieraytributariacomopodertributario.

16 Cfr. laaportacióndeGaetano,L., “IntroducciónalestudiodelDerechoTributario”,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho Tributario,tomoI,Temis,Bogotá,2001,p.22.

17 Hensel,A.,Diritto Tributario,trad.diDinoJarach,Dott.A.GiuffréEditore,Milano,1956,p.27.

18 VéaseMartínQueralt,J.,“LainstitucionalizacióndelaHaciendaPúblicaenlosEstatutosdeAutonomía”,HPE,núm.59,1979,pp.133yss.;CazorlaPrieto,L.M.,Poder tributario…, ob.cit.,pp.220yss.;SánchezSerrano,L.,“ElpodertributariodelasComunidadesAutó-nomas”,REDF,núm.29,1981,p.102;LozanoSerrano,C.,“LaHaciendaMunicipalenlaConstituciónespañola”,HPE,núm.60,1979,pp.115yss.;AlbiñanaGarcía-Quintana,C.,“Artículo133.Lapotestadtributaria”,ob.cit.,p.268.

19 Artículos:1º,2ºy133.1de laConstituciónEspañola,véanse losartículosenF.GarridoFalla,(coord.),Comentarios a la...,ob.cit.,pp.27-60ypp.2241-2257.


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AlrealizarseestapequeñapartedelaactividadfinancieradelEstadode-nominadopoderfinanciero,estasetraduceenlanecesidadderecursospecuniariosparahacerfrenteadiversascargasyfinespolíticosysocia-lesencomendadosporsupropiaalineación.Laañejaconcepciónjurídi-co-políticaenqueelEstadoensufacultaddeimperiodetraeriquezadesusgobernadosdemaneracoactivaporsupropiaactividaddesplegadaatravésdesuAdministraciónPúblicaocomotitulardeunaactividadquedevengaunaprestación20haquedadodebilitadaantenuevosargumen-tos21 y ante la nueva concepción jurídica, social y constitucionalmenteestablecidadelEstadomoderno.

Laanteriormanifestaciónde la imperiosavoluntaddelEstadoqueconefectividad jurídica fuerza al particular a realizar determinados pagosefectivos,alrealizareste,comosujetopasivo,determinadasconductasqueproducenefectosjurídicostributarios22,indujoaquelaexpresióndepoder tributario fuera tomadacomo laevocaciónde la ideadeuna fa-cultad absoluta, inevitable e irresistible de ser sujeto y destinatario deimpuestosyobligacionesdeíndoletributaria;esdecir,unafacultadcon-feridaporlaConstituciónalEstado,deestablecernormasqueoriginanlaobligacióndeefectuarelpagodeunadeudatributariaalosgobernados23.

Estaúltimavisiónjurídicareseñaalpodertributariocondiversoenfoquemetodológicoyparadigmáticoenrazóndelarelaciónjerárquicadelossujetos intervinientes contenida enuna relación jurídica potestativa deaplicacióndeltributo;esdecir,elEstado,ensuposicióndesupremacíafrenteaotrossujetos,sesirvedesupoderjurídicoparaaplicarlesnormase impuestostributarios,constriñéndolosacumplirdebidamentecon lasobligacionesmaterialesyformalesrelacionadosconladeudatributaria24.

20 Giannini,A.D.,Instituciones de Derecho...,ob.cit.,pp.3yss.21 MartínQueralt,J.,CarmeloLozanoSerrano,GabrielCasadoOllero,JoséManuelTejerizo

López,Curso de Derecho Financiero y Tributario,12edición,Tecnos, Madrid,2002,p.206;MartínQueralt,J.,“Lapotestadtributaria”,enA.Amatucci,ob.cit.,pp.142yss.

22 Cocivera,B.,Principi di Diritto Tributario,vol.I,Dott.A.Giuffré,Milano,1961,23 Berliri,A.,Principios de Derecho Tributario,vol.I,trad.deFernandoVicente-ArcheDomin-

go,EditorialdeDerechoFinanciero,1964,pp.167-181.24 Paraahondarmássobrelasdiversasobligacionesydeberesdeloscontribuyentes,véase

LagoMontero,J.M.,La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios, MarcialPons,Madrid,1998.


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Estasujeciónjurídicadelsujetopasivoeslaconsecuenciaymanifesta-cióndeestepoder tributarioestatal.Deesta relacióndepreeminenciaentreenteestatalycontribuyentesurgelaobligaciónjurídicatributaria,alrealizaresteúltimoelpresupuestodehechocontempladoenlanorma25.Alrespecto,soloelEstadotieneestepoderdeestablecertributos,elcualpuedeserdelegadoy losdemásentesno tienenunverdaderopoder,sino un poder denominado derivado; es decir, que los entesmenorespuedenestablecertributosúnicamentepermitidosporelmismoEstadoatravésdealgunaleyreglamentaria,deconformidadconlaCE26.PeroenprincipioúnicamenteelEstadopuedecreartributosyeselverdaderotitulardeestepodertributario27.

ElEstadoesfinalmenteposeedorytitulardelafacultaddeestablecertri-butos,paraasígastarlosysolventarsusnecesidadesycumplirsusfines;estepoderfinanciero28esunaspectodelamanifestacióndelasoberanía

25 Berliri,A.,Principios de Derecho...,ob.cit., p.168.26 VéaseelprólogodeLasarte,J.alaobradeCazorlaPrieto,L.M.,Poder tributario..., ob.cit.,

pp.9-16.27 Cfr.NotasdeFernandoVicente-ArcheDomingo,enBerliri,A.,Principios de Derecho...,ob.

cit.,p.181;enelmismosentido,véaseaHensel,A.,Diritto Tributario...,ob.cit.pp.25yss.;FloresZavala,E.,Elementos de Finanzas...,ob.cit.,paraelpresenteautorlajustificacióndelEstadoparadetraerdinerodesusciudadanosenformaobligatoriaycoactivaesquetieneasucargodiversasresponsabilidadeshabilitadaspor“elpensamientopolíticodelacolectividadyparacuyocumplimientorequierebienesmuebleseinmuebles,serviciosy,porlomismo,dineroenefectivo”,pp.13yss.;DeLaGarza,S.F.,Derecho Financiero Mexi-cano,Porrúa,México,1968,p.243; CarreteroPérez,A.,Derecho Financiero,Santillana,Madrid,1968,p.11.

28 SáinzdeBujanda,Fernando(dir.),Notas de Derecho Financiero,UniversidaddeMadrid,Madrid,1967; alrespectoenestaobraseacuñaque:“Elpoderfinancieropresentadosfacetas:laquehacereferenciaalosingresosylaquehacereferenciaalosgastos[…]porpoderfinancieronosreferimosalconjuntodelaactividadfinancieradelEstado,ycuandoseemplealaexpresiónpodertributario,soloaestesectordelaactividad.Elpodertribu-tario,pues,consisteenlafacultadpropiadelEstadodeestablecertributos,entantoqueelpoderfinancieroserefierenosóloalpoderdeestablecer tributos,sino tambiéna losdemástiposdeingresospúblicos,asícomoalaautorizacióndelgastorealizadoporelentepúblico”,p.2;DeLaGarza,S.F.,Derecho Financiero Mexicano...,ob.cit.,esteautorrefiereque laactividadfinancieradelEstadoyeldesplieguedelpoder tributarioseencuentranconstreñidasal“derechopositivo”,yqueestaactividadesparalarealizacióndesusfinescomola“obtencióndeingresos”,“obtenciónymanejoderecursos”y“larealizacióndeungranconjuntovariadísimodeerogacionesparaelsostenimientodelasfuncionespúblicas,laprestacióndelosserviciospúblicosylarealizacióndeotrasmuydiversasactividadesygestionesqueelEstadomodernosehaechadoacuestas,todoelloatravésdeunpresu-puesto”,pp.16yss.


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estatal,entendidaestacomoelconjuntodepoderes,potestadesycom-petenciasquetieneatribuidas29.

Dentrode ladoctrinaespañolaseencuentraaceptada la tesisdequepotestadtributariaúnicamenteserefierea lafacultaddeestablecertri-butosyderegularlosmediantedisposiciones legalesoreglamentarias,dedondesededucequeeltitulardelapotestadtributariaseríatodoentequetengacomofacultadestablecernormasjurídicasrelacionadasconlamateriatributariaoconelestablecimientodetributos30.SiendoelEstadoquientienelaposibilidaddeunpodertributariodepositado,comofacul-tadjurídicadeexigircoactivamenteelimpuestoasusgobernadosydeprotagonizarladirigenciaeconómicadelpaísydequeelfinanciamientoestatalseaatravésdeunsistema tributario justo.

ComoconformacióndeEstadosocialymoderno,este tienelímitescons-titucionalesparasuintervencionismoenlaeconomíanacional,enelám-bitorecaudatorioyensuintromisiónparaunfinnobleenlasriquezasdelosparticulares,dadasobviamenteporlasdiversasycuantiosasdeman-dasdecarácterpecuniarioquetieneelEstadoyquesetraducenenunconstanteyagobiantedéficit,proyectandounadisparidadentreloqueseingresayrecaudaconelmontodelosgastosdestinados31.

Lasoluciónalanteriornudogordianofinancieroqueseproduceentreelfenómenodiscordantedelmontodelosingresosylosgastosdabastantematerialparadecidirqueelpresupuestodelosgastospúblicosmáseldelosgastosfiscalessecompense,osepuedasolucionarintensificandolapresiónfiscalconvirtiéndolaenunverdaderotoquedequedaoestadodesitiosobreelcontribuyenteociudadano.Ademásdeintensificarlasins-peccionesylasrecaudacionestributarias,detalmaneraqueseciernansobreelvapuleadocontribuyentecomounaespadadeDamocles,oentreaumentarlospreciosdetasasydeserviciospúblicos,líneasfinancieras

29 VéaselaaportacióndeAlbiñanaGarcía-Quintana,C.,enAlzagaVillaamil,O.(dir.),“Artícu-lo133.Lapotestadtributaria”,ob.cit.,pp.269-270.

30 Cfr.CortésDomínguez,M.,Ordenamiento Tributario Español,Tecnos,Madrid,1970,pp.58-59.

31 LasarteÁlvarez,J.,“Elsistematributarioactualylasituaciónfinancieradelsectorpúblico”,Discursoleídoeldía18deabrilde1993enelactodesurecepciónpública,RealAcademiaSevillanadeLegislaciónyJurisprudencia,Sevilla,1993,p.7-115.


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enlasquegeneralmenteaunpersigueyarrastracomolastreelEstado(entreadministracióntrasadministración)uneternoendeudamientoycri-siseconómica,porloquelamayoríadelasvecesnologralosfinesparalosqueefectivamentefuecreadodesdeuninicio,aunadoaquelopersi-guenypervivendentrodelaAdministraciónPública,comounmodernoCaballodeTroyalasinrazóndesiniestrosinteresescoyunturales.

Portodoloanterior,elEstadosiempreencontraráresistenciaodesobe-dienciaalpagodeladeudatributariaporpartedeloscontribuyentesporvariasrazones,primeroporquelasleyesparalamayoríasonpococlarasdadalaligeresayescandalosafaltadeprecauciónydetécnicajurídicaconquelamayoríadeloslegisladoresdangénesisalasleyestributarias,entreotrasleyes;segundo,porlasabrumadorasobligacionesformales32 yaccesorias33enqueseconducelanormativatributaria,ytercero,porladiversificacióndeobligacionesypagostributarios34.Ademásdenoexistirunajusticiatributariaenelgastoodestinodelosrecursosrecaudados.Noqueremosdejardemencionarque,apesardetodo,loanteriorcontri-buyeparcialmenteaqueseconstruyayesquematiceunsistema tributa-rio justo, mismoqueinvocadenodadamenteelartículo31.1CEylaLGT.

Lasanterioresposturasdoctrinalesexploradasseconfrontanconlanue-vaconcepcióndeunEstadodemocráticoactual,enlaqueelmismoesunodelossujetosintervinientesenlarelaciónjurídico-tributaria,siendotambiénsujetodederechosyobligaciones,ydelimitacionesimpuestasporlaCEyporlosdemásordenamientostributarios.

1.1. La génesis de la actividad financiera

Enelcontextohistóricosobreeliniciodelaactividadfinancieraytribu-taria,ladetraccióndelariquezaindividualfuepermitidaenuncomienzoenlassociedadesmedievales,encuantoseconstituyeronlasasambleasconformadasporlosnobleslealesalmonarca,estafuelaformacomoseempezaronadiscutirlosrequerimientosqueesteúltimonecesitabacu-brir,talescomolostributosquesedebíanpagaragobiernosextranjeros

32 LagoMontero,J.M.,La sujeción a…, ob.cit.33 VéaselaaportacióndeSolerRoch,M.T.,“LasprestacionesaccesoriasenlanuevaLey

GeneralTributaria”,enAA.VV.,Estudios de Derecho..., tomoII,ob.cit.,pp.391-406.34 LasarteÁlvarez,J.,“Elsistematributario…”,ob.cit.,p.21.


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—dadalahegemoníaoelsometimientoqueexistíansobreotros—,ydeseguridaduotrasnecesidadesdeíndolesocialypolítica;estetambiénfueel inicio de lasdiscusiones sobre la aprobacióndel destinode losrecursosrecaudados35.

Surgeentoncesenlaformacióndelassociedadeslanecesidaddetenercohesión,lacualseadquierealadherirseaunpactosocial36enelqueelfincomúnyprimordialeslaprocuracióndebienestarylasatisfaccióndelasnecesidades37.Evidentemente, loanteriordapautaalsurgimientodeunaactividadfinancieraestataldebidamenteconstitucionalizada,re-glamentadatantoenelingresoeconómicocomoenelgastodelmismoatravésdelasCortes,38institucionalizándoseparaelEstadoelderechoprevalentedeobtenercoactivamenteelrecursopecuniariodeentresusciudadanos39.EsteingresoeconómicohaciaelEstadoconstituyeparaelgobernadounaprestaciónpecuniariaobligatoriaycoactivatendientea cubrir un presupuesto de gastos para satisfacer esas necesidadesdemandadas.

35 MartínQueralt,J.,CarmeloLozanoSerrano,GabrielCasadoOllero,JoséManuelTejerizoLópez,Curso de Derecho...,ob.cit.,p.206.Losanterioresautoresconsideranquefueelverdaderoiniciodelparlamentarismomoderno.

36 ROUSSEAU,J.J.,El contrato social, UNAM,México,1962.37 Vanoni,E.,Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias,trad.deJuanMartínQue-

ralt,FábricaNacionaldeMonedayTimbre,Madrid,1973,alrespectodelanaturalezadelEstado,laposicióndelpresenteautoresquelaactividadfinancieraeslasubsistenciadelEstadoodotaciónderecursoseconómicosdelmismo,pararealizarlosfinesparaloscua-lesfuecreado,estanaturalezade“[e]lEstadoapareceasícomounconjuntodeindividuosqueconjuntamentepersiguenlasatisfaccióndelasnecesidadesqueexperimentanensucondicióndemiembrosdelgrupopúblico.Puestoqueensuaccióndirigidaa talfin losindividuosactúanayudándosemutuamente,uniendoenunhazlasdiversasenergíasindi-viduales,noenfrentándoseelunoalotro,sinocolocándoseunoalladodelotro,conelfindeunirsupropioesfuerzoaldelosasociados,esevidentequeenestecuadronohaylugarparaelconceptodecambio,queimplicaideadecontraposición.Laactividadfinancieraeslaactividaddirigidaaregularesteesfuerzocomún,yelproblemadeladistribucióndelostributossepresentacomoelproblemadedeterminarlacuotadeesfuerzoquecadaunoesllamadoasoportarparalaconsecucióndelbiencomún”, p.132.

38 EnelsurgimientodelosprimerosEstadosdemocráticosseponderaporprincipiosformalesdejusticiaydelibertadtantoenlaeleccióndesusgobernantesylegisladoresyenlagéne-sisdelasleyestributarias.Cfr.Vogel,K.,“LaHaciendapúblicayelDerechoconstitucional”,HPE,núm.59,1979,pp.15-23;PérezdeAyala,J.L.,“Lascargaspúblicas:principiosparasudistribución”,HPE, núm.59,1979,pp.87yss.

39 Cfr. laaportacióndeMartínQueralt,J., “Lapotestad tributaria”,enA.Amatucci,A. (dir),Tratado de Derecho..., ob.cit.,pp.142yss.


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Deloanteriornacelapotestadoelpoderfinancieroysurge—comotra-dicionalmentelohaproyectadoladoctrina—40delejerciciodelasobera-níaestatalydeunEstadodederecho.Elpoderfinancieroeslafacultadconstitucional conferida al Estado de imponer la forma de ingreso deltributoylaformadeutilizarlorecaudado41.

ElEstadoeseldepositarioytitulardelasoberaníaydelpoderpúblico,yesdequienemanantodaslasleyesprimarias;elpoderpolíticodelEsta-do,ensumanifestaciónreglada,seconcretaenunpodertributarioqueatravésdelaactividadparlamentariaponelímitesyencauzaaunaanteriorilimitadaactividadfinancieraestatal,circunscribiendoconstitucionalmen-teaesta,yasignandolatitularidadyelejerciciodelascompetencias.

Lascompetenciasfinancierassonelcontenidoglobaldepotestadesnor-mativasyaplicativas,quedandoenmanosestataleslacoordinaciónyelcontrolafindeevitarentrometimientosyabusosenlasmismas.Estascompetenciasseconfeccionanbajo la ideadequeelEstado tengauncontrolycoordinaciónsobrelosingresosylosgastos42.LaredistribucióndecompetenciasenelEstadoespañolesdecarácterhíbrido,mixto,queenaparienciatieneunmarcadocentral.

1.2 La concepción actual del poder o potestad financiera

Laañejaconcepcióndelpodertributariocomoomnipresente,autoritarioyomnipotente,comorelacióndepoderfrentealosgobernadoshaque-dadodiluidaporelesquemaconstitucionalmodernoenqueelEstadoeshoyunsujetodederechosydeobligaciones,endondelaideadesobera-níanotendríaningunavinculaciónjurídicatomandoenconsideraciónqueenlatasayenlascontribucionesespecialesnoseconcretaunarelación

40 VéaselaobradeYebraMartul-Ortega,P.,El poder financiero..., ob.cit.;CortésDomínguez,M.,Ordenamiento Tributario Español..., ob. cit.; AlbiñanaGarcía-Quintana,C., “Artículo133.Lapotestadtributaria”,ob.cit.

41 VéaselaaportacióndeGómezCabrera,C.,“Podertributario”,enJ.Lasarte(coord.),Ma-nual General de Derecho Financiero, ParteGeneral, tomos 1 y 2, Comares, Granada,1998,p.263.

42 GarcíaDeEnterría,E.(dir.).La distribución de las competencias económicas entre el poder central y las autonomías territoriales en el Derecho Comparado y la Constitución española, IEE,Madrid,1980,pp.313yss.


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autoritariasinounarelaciónbilateral.Laideadeunarelacióndepoderavasallantetomóformaporelcarizyfundamentoconquesegeneróenuninicioeltributo.Peroestepodertieneactualmentelimitantescomolosprincipiosdejusticiatributaria.Actualmente, losEstadosmodernoslati-noamericanosyeuropeosprocuranunaconstruccióndeciudadaníaenlaquenoúnicamentesepreservaysedanaconocerlasobligacionesdelciudadanosinotambiénsusderechosygarantías.

En este artículo nos hemos inclinado por el uso del término potestadtributaria en lugar de poder, dado que este último es un términomásgeneralquesecircunscribeaunaposiciónjerarquizadaydesuprema-cíaentreelEstadoy losgobernados,mientrasqueelprimerotieneunalcancemáspropioyrelativoa laposicióndeestosgobernadoscomosujetos-condicióndeadministradosfrentealosórganospúblicos43.ElEs-tadodemocráticoactual está restringido constitucionalmente, y la ideadelasoberaníacambiadesentidoysetraduceentodounconjuntodefacultadesycompetenciasoriginadasenelpropioEstadoyderivadasalosdemáselementosintegrantesdelmismo44.Deloanteriorsedespren-deelcaráctercomplejoyentremezcladodeladiversidaddepotestades,competencias,derechosyobligacionesquesesuscitanporlaactividadfinancieraestatal.

Laexpresióndepotestadopodertributarioparaimponermedianteleyladetraccióndelariquezaindividual,esloquedacohesiónalderechoim-positivoasegurandolaunicidaddeladisciplinatributaria45.Yaladoctrinaespañola,italianayalemanadabancuentadelasconsecuenciasdelusoindiscriminadoeindistintodelasexpresionesdepoder o potestad,loquehadadosurgimientoamúltiplescontroversiasyconfusiones46.Pero laCEesprocliveahacerunadistinciónconclaridadmeridianaentrelosdos

43 GonzálezGarcía,E.yErnestoLejeuneValcárcel,Derecho Tributario I, 2edición,PlazaUniversitariaEdiciones,Salamanca,2000,pp.119yss.

44 MartínQueralt,J.,CarmeloLozanoSerrano,GabrielCasadoOllero,JoséManuelTejerizoLópez,Curso de Derecho..., ob.cit.,p.208.

45 Cfr.laaportacióndeD’amati,N.,“ElDerechoTributario”,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho...,ob.cit.,pp.60yss.;LasarteÁlvarez,J.,“Elsistematributario...”,ob.cit.,p.10.

46 GonzálezGarcía, E. y Ernesto LejeuneValcárcel,Derecho Tributario I, ob. cit., p. 119;MartínQueralt,J.yCarmeloLozanoSerrano,GabrielCasadoOllero,JoséManuelTejerizoLópez,Curso de Derecho..., ob.cit.,pp.208yss.;MartínQueralt,J.,“Lapotestadtributa-ria”,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho...,ob.cit.,p.143.


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términosenarasdeunaprecisiónterminológica,yconelusoasertivodelacienciajurídicasedecantametodológicamenteporelusodeltérminopotestad47.

1.3 La titularidad de la potestad tributaria. Vertientes

LaConstituciónpolíticaotorga la titularidadde lapotestad tributariaalEstado,yesdirectamenteunaconsecuenciadelasoberaníacomofun-damentodelpoderopotestadfinanciera.Elpoderopotestadfinancieraseidentificaconelpoderlegislativoenmateriafinanciera.Encambio,laCEenunciaqueelEstadoylosdemásentestienentantolapotestadpara establecer los tributos,comounafacultaddenormarlaaplicacióndelosmismos;aloanteriorladoctrinamásautorizadalellamapotestadtribu-tarianormativa48,porloquealgunosdelosentestienenpoderopotestadfinanciera,conalgunasvariantesen lasquedespuésahondaremosenpáginassucesivas49.

Lapotestad tributaria tienedosvertientes, laprimeracomo la facultadúnicadeestablecertributos,lacualestáplenamenteidentificadaconlafacultaddeestablecertalestributosmediantenormasjurídicas,esloqueconoceenladoctrinacomolapotestadtributarianormativa,yaquelostributosemergenpornormasjurídicas,locualessuconsecuencia.

Lasegundaeslapotestadtributariaadministrativa,queeslaexactaapli-cacióndelalegalidadenlaexaccióndeltributo,dichaactuaciónadminis-trativaestásometidaalaleyyalderecho,yestátotalmentedesvinculadadelaideadelasoberaníapolítica,yaquesusactuacionessonsometidasaunavigilanciayrevisiónporlosórganosjurisdiccionales,yserefierenconcretamentealámbitodelascompetenciasdelasAdministracionesPú-blicas,esteesuntérminofuncionalyaplicativodelapotestadtributaria.

47 ArsuagaNavasqüés,J.J.,“LaLeyGeneralTributariaenlaConstitución”,enAA.VV.,Ha-cienda y Constitución...,ob.cit.,p.333.

48 GonzálezGarcía,E. yErnesto LejeuneValcárcel:Derecho Tributario I, ob. cit., p. 120;véaselaaportacióndeArsuagaNavasqüés,J.J.,“LaLeyGeneralTributariaenlaConsti-tución”,enAA.VV.,Hacienda y Constitución...,ob.cit.,p.333.

49 Lasdiferenciasentreelpoder tributariode losdemásentessedanoen lavertientedegastossinode los ingresostributarios.Véaseal respectoaMenéndezMoreno,A.(dir.).Derecho Financiero y Tributario, 5edición,LexNova,Valladolid,2004,pp.69yss.


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ElEstadoeslegisladordelasnormastributariasytambiénadministradorenlaexaccióndeltributoatravésdelaAdministraciónPúblicaalaplicarlasnormas,deaquíemergenlasdosposicionesdelapotestadtributaria50.

PorloquelapotestadtributariacomoexigenciacoactivadelostributosporpartedelasAdministracionesPúblicas—estatales,delasCCAAydelasCorporacionesLocales—esen razóndesucompetenciaatribuidaporlaCEydemásleyes,sinquetengarelaciónalgunaaloyarelaciona-doanteriormentesobrelapotestadoelpoderfinancieroconlasobera-nía51.Encambio,lapotestadtributariaadministrativa—endondesede-sarrollanlosdiversosprocedimientosaplicativosdegestión,liquidación,inspección,recaudaciónysanción—esunafacultadqueelordenamien-totributarioconfierealaAdministración,afindequeatravésdeestaspotestadespuedacumplir lasfuncionespara lasquefuecreada;estospoderesjurídicosdelaAdministraciónnacenporqueunaleytributariaselosconfiere,ysuparticularidadesquedichosactospuedenseraplicadosaunamasaindeterminadadeadministradosquienessonllamadosaso-portarlosefectosdelejercicioolaaplicacióndeestapotestad52.

2. Competencia financiera y competencia tributaria de las co-munidades autónomas en España

Ladiversidaddesituaciones jurídicasquenacendelestablecimientoyejerciciodelpoderfinancierohacequeestetengaundifícilaccesoparalaconformacióndeunconceptounitarioqueenglobeatodoelconjuntode estructuras (estatales, CCAA, Corporaciones Locales,Administrati-vas,etc.)quedanorigenasituacionescomplejaseinterrelacionadas53.Elconceptodepoderfinancieronopuedecomprenderyesinsuficienteparaencerraratodalatramadesituacionesjurídicasdiversasyentre-

50 VéaselaaportacióndeAlbiñanaGarcía-Quintana,C.,“Artículo133.Lapotestadtributaria”,ob.cit.,p.271.

51 Ibíd., p. 270.Y en sentido contrario,GonzálezGarcía, E. y Ernesto LejeuneValcárcel,Derecho Tributario I, ob.cit.,pp.122yss.;véaseGarcíaBueno,M.C.,“Potestadtributa-ria”(Voz),enEnciclopedia Jurídica Mexicana, Anuario2005,EditorialPorrúa-UniversidadNacionalAutónomadeMéxico,México,2005,pp.555yss.

52 VéaselaaportacióndeGómezCabrera,C.,“Podertributario”,enLasarte,J.(coord.),Ma-nual General de..., ob.cit.,p.264.

53 MartínezLago,M.A.yLeonardoGarcíadelaMora,Lecciones de Derecho Financiero y Tributario, Lustel,Madrid,2004,pp.92-109.


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mezcladas,porloquedichoconceptounitarioquedadesbordado.Comoejemploydelasquesiendoautorizadoelentepúblicodeestapotestadfinanciera,esposeedordepotestadestributarias,potestadesadministra-tivas,potestadesnormativas,dederechos,funciones,étc.,yqueinvaria-blementenopuedenserreconducidosaunconceptoglobaldepoderopotestadfinanciera54.

Aefectodeunaclaridadmetodológica,esteestudioesprocliveadelimi-taryconcretizaratravésdedefinicionesprácticaslosconceptosaisladosque conformanalmosaico pluriconceptual del poder o potestad finan-ciera,conelfindedelimitarlareparticióndelpoderopotestaddentrodelosdiversosórganosyentes.Lapotestadfinancierasetraducehoydíaencompetenciasreconocidasconstitucionalmenteyestas,porsuparte,tienenunaestructuraadministrativapara realizarelfinde lasmismas,alapardelacreacióndelosdiversosórganosadministrativos,yaseanestatalesdelaCCAAydecorporacioneslocalesoUEyquesoncreadosex profesoparalarealizacióndelascompetencias.

La delimitación de los términos competencia financiera y competenciatributariaesquelaprimeraenglobaatodaslaspotestades,tantonormati-vascomoadministrativasoejecutivas,facultadesdelasquesontitulareslosentes(estatales,CCAA,corporacioneslocales,UE);esdecir,lacom-petenciafinancieraparapoderalinearydisciplinarpornormasjurídicastantosuformadeingresocomolaformadedestinacióndelosmismos55.Encambio,eltérminocompetenciatributariaserefierealafacultaddelaquesontitularesalgunasentidadesenlagestiónoexigenciadealgunostributoscedidostotaloparcialmenteporelEstado.

Elartículo4.3delaLGTseñalaque:“Lasdemásentidadesdederechopúblicopodránexigirtributoscuandounaleyasílodetermine”,estoes

54 GarcíaFrías,M.A.,La financiación territorial mediante recargos: un análisis jurídico, Edi-cionesUniversidad,Salamanca,1994,pp.73yss.;LagoMontero,J.M.,El Poder Tributario de las Comunidades Autónomas, Aranzadi,Navarra,2000,pp.25-33;FalcónyTella,R.,“LadistribucióndecompetenciasenmateriafinancieraentreelEstadoylasComunidadesAutónomas”,enAA.VV.,Estudios de Derecho y Hacienda.LibroHomenajeaCésarAlbi-ñanaGarcía-Quintana,vol.I,MinisteriodeEconomíayHacienda,Madrid,1987;EseverriMartínez,E.,“CompetenciaslegislativasdelasComunidadesAutónomasenmateriatribu-taria”,TC-IEF,Madrid,1981,pp.927-957.

55 LagoMontero,J.M.:El Poder Tributario…,ob. cit.,pp.24-25.


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una competencia tributaria, esdecir, la facultaddeexigir tributoso suadministraciónperosinlapotestadtributariaparaimponerloconcarácterex novo.

Desobraesconocidoqueloseñaladoporladoctrinaitalianacomopodertributarioes lousualmentereseñadocomopotestadtributariaenlaac-tuaciónfinancieraespañola;asítambiénlodefinelaCE56.Elartículo133delaCE,establece:“1.LapotestadoriginariaparaestablecerlostributoscorrespondeexclusivamentealEstado,medianteley.2.Lascomunida-des autónomas y las corporaciones locales podrán establecer y exigirtributos,deacuerdoconlaConstituciónylasleyes”.

LapotestadtributariaemanaoriginariamentedelaCE,estableciéndolaenelartículo13357,estasecircunscribeydeterminaenelabanicodelaspotestadesofacultadesycompetenciasdequeelEstadoestitularparaquepuedaeficazmenterealizarycumplirsusfinesentodassusactivida-des58.Estapotestadofacultaddecreación,establecimientoyaplicacióndeltributo,comoantesloexplicábamos,sedivideenpotestadnormativaodelegalidad,ypotestadadministrativaoaplicativadeestanormatividaden laexaccióndel tributo59.Delpoder tributariofinancieroosoberaníafinancieraderivatodalanormativaimpositivaasícomolainstitucióndeltributoyotrasconsecuencias,ylosdiversosestadiosjurídicos60.

LaAdministracióntieneunavinculaciónqueprovienedelpodertributario,atribuidaporlaley,yaqueesdepositariadepotestadesnormativasenelámbitoaplicativo,elmismoqueexplayaensucondicióndeposeedora

56 Vanoni,E.:Naturaleza e Interpretación..., ob. cit.; Berliri,A.:Principios de Derecho..., ob. cit; Giannini,A.D.:Instituciones de Derecho...,ob. cit.;COCIVERA,B.:Principî di Diritto..., ob. cit.;SáinzdeBujanda,F.(dir).,Notas de Derecho Financiero,tomoI,vol.2,Lecciones15a35,UniversidaddeMadrid,Madrid,1967,pp.3-23;víd,laobradeAmorósN.:Dere-cho Tributario,2ªedición,EditorialdeDerechoFinanciero,Madrid,1970,pp.155;SáinzdeBujanda,F.,Sistema de Derecho Financiero I,vol.I,FacultaddeDerechodelaUniversidadComplutense,Madrid,1977.

57 STC19/1987,de17defebrero.58 VéaselaaportacióndeAlbiñanaGarcía-Quintana,C.,“Artículo133.Lapotestadtributaria”,

ob.cit.,p.269.59 STC6/1983de4defebrero;179/1985,de19dediciembre,185/1995,de14dediciembre;

233/1999,de16dediciembre.60 VéaselaaportacióndeGómezCabrera,C.,“Podertributario”,enLasarte,J.(coord.),Ma-

nual General...,ob.cit.,pp.264yss.


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dederechosydesituacionescondicionantesparaobtenerlapercepcióndel tributofrentealadministrado,con las limitantesquele imponenlosprincipiosconstitucionalesyaquellosdejusticiatributaria61.

Estaslimitantessobrevienenaltenerunaposiciónyconcepcióndiferentealaanteriorindeterminadasituaciónjurídicaquepresentabaeladminis-tradofrentealpoderestatal.Actualmente,esescasalasituaciónimpre-cisaovagasobreelquehacerdelaAdministraciónfrentealosadminis-trados,yelgradodediscrecionalidadenlaactividaddelamismapocoapocosehaidodelimitandojurídicamentepormediodelcontrolotutelajudicial.Conello,elhoyadministradoonoadministradoyanotienecomoanteriormenteunaposicióndedestinatariopasivodelaleyeindiferenteantelassujecionesyrelacionescomplejasdelaAdministración,sinoqueambos,tantoAdministracióncomoadministrados,tienenciertoslímitesypermisividadcomoposeedoresdederechos,garantíasyobligaciones62.

Elcontextodeclaridadnormativahaarribadoforzosoenlalaborlegisla-tivaalaquesetienequeavocarellegislador,comounaopcióndeman-dadaporlassociedadesdeadecuaryproyectarlagénesisdelasleyesalosprincipiosconstitucionalesyalosdejusticiatributaria,ademásdelamencionadaconstruccióndeciudadaníaydeunEstadodejusticia63.Estasrelacionesconcretas—cuandoexistendesacuerdos—entreAdmi-nistraciónyadministradossiempretendránlaopcióndesersometidasyrevisadasbajolaópticadeunórganojurisdiccionalodelaimpugnaciónatravésdeunJuiciodeAmparo64.

61 Laposibilidaddequeelprincipiodecapacidadcontributivaseaunprincipio limitantedeimposicióno limitantea laaplicacióndiscrecionaldelpoder tributario.Cfr. laaportacióndeMoschetti,F.,“Elprincipiodecapacidadcontributiva”,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho...,ob.cit.,pp.240yss.

62 Hans,N.,Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario, traducciónynotasporJ.Ra-malloMassanet, IEF,Madrid,1982; respectoa laposiciónde laadministración frentealoscontribuyentesesteautoraportaque“Generalmentelaadministraciónpúblicaaparececomosujetoautorizadomientrasqueelparticular lohacecomoobligado; sinembargo,tambiénelparticularestitulardederechos,tantoformalescomomateriales”,p.109.

63 VéaseelprólogodeEusebioGonzálezGarcíaalaobradeGarcíaNovoa,C.,El principio de seguridad jurídica en materia tributaria,MarcialPons,Madrid,2000,pp.9-20;véaselaapor-tacióndeGonzálezGarcía,E.,“ElprincipiodelegalidadtributariaenlaConstituciónespañolade1978”,enlaobradeAA.VV.,La Constitución Española y las Fuentes del Derecho, vol.II,DirecciónGeneraldeloContenciosodelEstado-IEF,Madrid,1979,pp.967yss.

64 MartínQueralt,J.,“Lapotestadtributaria”,enA.Amatucci(dir.),Tratado de Derecho...,ob.cit.,p.142.


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LapotestadfinancieraderivadadelaCE—comoanteriormenteestudia-mos—eselpoderfinancieroquecomopoderpolítico65detentaelEstadoparaestablecersusistemadeingresosyeldestinodelosmismos,yqueseexplayacomoelabanicodepotestadesydecompetenciasdelimita-dasporlaCEyporlosdiversosordenamientosparalaconsecucióndeunaactividadfinancieraestatal66.Porello,elEstadomodernonoesquiendetentaelpodersoberanoyaqueatravésdelconstitucionalismoydeunpactosocialelpueblodepositaensusconstituyentesylegisladorestodoelpoderpolítico,inclusohastalosfinesypermanenciadelpropioEstado.

Por loque los términosdepoderoriginarioypoderderivado;elprime-roesatribuidoporlaCEopoderconstituyentequedandoconcretadoalmismo67.DadoquelapotestadtributariacomopoderoriginarioprocedeoseoriginaenlaConstitución,estamismalarestringe68.Encambio,enelsegundotérmino,eltitulardeestepoderoriginarioesquienlodelegaoloreconoceaotrosentes,restringiéndolo,loquesetraduceparaalgunosenunpoderdesegundogrado69.

La competencia estatal financiera es la atribución que tiene elEstadoderivadadelartículo149.1.14ªdelaCE,queestablece:“ElEstadotienecompetenciaexclusivasobrelassiguientesmaterias:HaciendageneralydeudadelEstado”.Comosuinserciónloindica,estassoncompetenciasexclusivasdelEstadoyaqueestetienecompetenciayatribuciónenlacaptaciónordenadayeficientederecursospecuniarios,desempeñandoundesplieguefinancieropor laapremiantenecesidadquegeneran losmismos70.

65 MenéndezMoreno,A.(dir.),Derecho Financiero..., ob.cit.,p.59.66 AA.VV.,La Hacienda Pública en la Constitución Española, IEF-MinisteriodeHacienda,

Madrid,1979,pp.754yss.67 RodríguezBereijo,A.,Introducción al estudio del Derecho Financiero,IEF,Madrid,1976,

pp.217yss.;LozanoSerrano,C.,“LaHaciendaMunicipal…”,ob.cit.,pp.115yss.68 Serrano,L.,“Elpodertributario…”,ob.cit.,pp.102;STC181/1988.69 RamalloMassanet,J.,El sistema financiero de las corporaciones locales en el Derecho

Alemán, InstitutodeEstudiosdeAdministraciónLocal,Madrid,1976,p.73;CazorlaPrieto,L.M.,Poder tributario...,ob.cit.,pp.164-177.

70 MenéndezMoreno,A.(dir.).Derecho Financiero...,ob.cit.,pp.60-61.


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Apesardelaparquedaddelasconnotacionesdehaciendageneral71, es-tassonsuficientesparadefiniratodalaactividadfinancieraestatalcomouncentrodetomadedecisionesconbaseenelcarácternormativoqueinteractúaconotrasnormasydecisionespertenecientesalaAdministra-ciónCentral, formandounaestrecha relacióndeunicidad fundamentaldelEstadoconformadaportodaslasestructurastantofuncionalescomoorgánicasdelasHaciendasPúblicas,dandocohesiónalsistematributa-rioespañol72.

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71 STC179/1985,de19dediciembre;14/1986,de31deenero;37,de26demarzo;véaselaaportacióndeLasarteÁlvarez,J.,“ActividadfinancierapúblicayDerechoFinanciero”,enJ.Lasarte(coord.),Manual General...,ob.cit.,pp.6yss.

72 ÁlvarezGarcía,S.,AntonioAparicioPérez,AnaIsabelGonzálezGonzález,“Laautonomíatributaria de lasComunidadesAutónomas deRégimenComún”, enDocumentos, núm.20/04,IEF,pp.16y17.


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CRITERIOS USADOS EN MATERIA DE DEDUCCIONES POR EL

CONSEJO DE ESTADO

Elsy Alexandra López Rodríguez


185 - 219


Criterios usados en materia de deducciones por el Consejo de Estado

Elsy AlExAndrA lópEz rodríguEz1

Resumen

La presente investigación tiene como finalidad establecer la línea jurisprudencial de las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en lo referente al cumplimiento de los presupuestos exigidos para el reconocimiento fiscal de las deducciones, para lo cual se planteó el siguiente problema jurídico: De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de causalidad de las deducciones? La solución a este problema jurídico se ubicó en es-tos extremos: a) en consideración a la actividad económica, o b) en consideración a los ingresos. Como resultado de estas investigaciones observamos que existe un patrón de desarrollo decisorio en la solución que la jurisprudencia le ha dado al problema jurídico cuando se refiere a los gastos por contribuciones, al determinar que los requisitos deben ser analizados en consideración a la actividad económica del ente, mientras que en lo referente a “otras deducciones”, la línea jurisprudencial demuestra la dinámica de las decisiones, pues la solución al problema jurídico se ha ubicado en posiciones opuestas, esto es, tanto en consideración a la actividad económica, como en consideración a los ingresos.

En nuestra opinión, el legislador tributario determinó la deducibilidad de las erogaciones en función de la actividad productora de renta, por lo que debemos entender que los presupuestos para su reconocimiento fiscal deben estar referidos a la actividad que desa-rrolla el objeto social del contribuyente y que, en todo caso, coadyuva a la producción de la renta. Por tanto, exigencias como la que la relación de causalidad y la necesidad estén en función del ingreso que genera el gasto, así como que el mismo sea “indispensable”, constituyen limitaciones no previstas en nuestro ordenamiento tributario.

Palabras clave

Deducción, costo, gasto.

1 Abogada, Universidad Externado de Colombia. Posgrado en Derecho Público, Universidad Externado de Colombia y en Derecho Tributario, Universidad Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario. Gerente del Área de Litigio Tributario de KPMG Impuestos y Servicios Legales Ltda. [email protected]


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CRITERIOS USADOS EN MATERIA DE DEDUCCIONES POR EL CONSEJO DE ESTADO

Abstract

The purpose of this paper is to determine the jurisprudence tendency regarding the rul-ings of the Section IV of the Council of State (Consejo de Estado) on the fulfillment of the requirements for the recognition of tax deductions. For this purpose the following legal question was posed: According to Section 107 of the Colombian Taxation Code, in order for deductions to be allowed, how should the requirements of necessity and cause-effect relationship be proved? The answer to this question could be given on two opposite sides: a) The requirements of necessity and cause-effect relationship should be defined accord-ing to the economical activity of the taxpayer; or b) They should be defined according to generation of a specific income. For some specific tax payments (i.e. to the Superin-tendences contributions; stamp tax) the answer has been given taking into account the economical activity of the taxpayer; while regarding “other deductions” the jurisprudence is more dynamic on its decisions since the answer to the legal question is given considering both the economical activity and the income generating relationship.

In our opinion, the Tax Legislator considers the activities generating income in order to determine the deductible expenses, hence we understand that the requirements as to rec-ognize the expenses as deductible must be related to the business activity of the tax payer and in any case to the activities generating income. Therefore, to demand that the relation of cause-effect and the necessity requirements must be directly related to the income that generates an expense, likewise that such expense must be “indispensable” are limitations that have not been provided by our tax regulation.

Key words

Deduction, cost, expenses.


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Introducción

Los pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que analizamos para estructurar la línea jurisprudencial que desarrolla la pre-sente investigación correspondieron exclusivamente al concepto de la “deducción” que depura la renta bruta para configurar la renta líquida base del impuesto sobre la renta.

La decisión de seleccionar esta línea temática obedeció a la sensibilidad que su reconocimiento fiscal ha ocasionado y que generó el mayor núme-ro de litigios ante la jurisdicción contenciosa administrativa en el período comprendido entre los años 2005 y 20102.

Este alto grado de litigiosidad es originado por el marco legal que esta-blece los requisitos que se deben cumplir para que sea aceptada la ero-gación, como quiera que el ordenamiento tributario consagra conceptos indeterminados que solo se concretan en el análisis de las discusiones particulares que son llevadas ante la jurisdicción contenciosa.

Esta situación ha generado que sea la jurisprudencia del Consejo de Es-tado y no la ley la que determine el cumplimiento de los presupuestos para que la expensa sea deducible en el impuesto sobre la renta, de suerte que es la subjetividad del operador judicial la que determina su reconocimiento o rechazo.

La normatividad con base en la cual hemos analizado la línea jurispru-dencial está consagrada en el artículo 107 del Estatuto Tributario, hoy vigente, y que a la letra dice:

Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

2 Lozano Rodríguez, Eleonora, “Revisión jurisprudencial (Sección Cuarta, Consejo de Es-tado, 2005-2010)”. XXXV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias ICDT, Bogotá, 2011.


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La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con cri-terio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

Los presupuestos de la citada norma, que han generado diversas inter-pretaciones y respecto de las cuales han girado las controversias, son la relación de causalidad con las actividades productoras de renta y la ne-cesidad, razón por la cual, los pronunciamientos jurisprudenciales anali-zados estarán orientados a establecer, a partir del cumplimiento de estos requisitos, cómo fue resuelto el siguiente problema jurídico:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 Estatuto Tributario, ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de cau-salidad de las deducciones?

Consideramos que, en la actualidad, cobra especial relevancia determi-nar la línea jurisprudencial que marcan los fallos en la Sección Cuarta del Consejo de Estado, porque ha sido la misma ley la que ha definido el papel preponderante que tendrá en la solución de los conflictos.

En efecto, la Ley 1395 de 20103 establece que las entidades públicas, en los conflictos tributarios o aduaneros, en la solución de peticiones o expedición de actos administrativos, tendrán en cuenta los precedentes jurisprudenciales que en materia ordinaria o contenciosa administrativa, por los mismos hechos y pretensiones, se hubieran proferido en cinco o más casos análogos.

Asimismo, el Nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Con-tencioso Administrativo busca la unificación jurisprudencial y el acata-miento del precedente jurisprudencial como medida idónea para la des-congestión judicial y garantía de los principios de legalidad, igualdad y seguridad jurídica que le asisten a los administrados.

En consecuencia, el análisis de la jurisprudencia no podrá realizarse de manera aislada, sino que deberá obedecer a su entendimiento en conjun-to, razón por la cual la herramienta que hemos utilizado para estructurar

3 Artículo 114.


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la doctrina de la Sección Cuarta del Consejo de Estado es el análisis de la línea jurisprudencial.

1. METODOLOGÍA

La metodología acogida para desarrollar la línea jurisprudencial es obra del profesor Diego Eduardo López Medina4, quien en su obra El derecho de los jueces proporciona las herramientas y la técnica de análisis diná-mico de la jurisprudencia, lo que nos permitió analizar en conjunto los pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado y, a partir de este análisis, presentar nuestros comentarios y conclusiones.

Brevemente describimos la metodología para determinar la línea jurispru-dencial de las deducciones:

1. Formulación del problema jurídico: “el problema jurídico es la pregunta que encabeza la línea de jurisprudencia y que el investigador intenta resolver mediante la identificación y la interpretación dinámicas de va-rios pronunciamientos judiciales”5.

Hemos considerado que la pregunta que debía ser objeto de solución por parte del Consejo de Estado para efecto de nuestro análisis es la siguiente:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 Estatuto Tributario, ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de causalidad de las deducciones?

La línea jurisprudencial deberá dar como resultado la posición del Consejo de Estado cuando resuelve la pregunta planteada.

Los dos posibles extremos de respuesta al problema jurídico, serán:

a) En consideración a la actividad económica.

b) En consideración a los ingresos.

4 López Medina, Diego Eduardo, El derecho de los Jueces, 2 edición, Bogotá, Legis, 2006, pp. 137 a 264.

5 Ibíd., p. 147.


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2. La técnica utilizada ha sido la de identificar las sentencias hito o impor-tantes, esto es, las sentencias que tienen un peso estructural funda-mental dentro de la línea jurisprudencial, por la importancia doctrinal que de ellas se desprende.

Dentro de las sentencias hito hemos identificado: i) las sentencias con-solidadoras de la línea, ii) las modificadoras de la línea (cambio de juris-prudencia), y iii) la sentencia dominante o principal, que es aquella que contiene los criterios vigentes y dominantes de los cuales el Consejo de Estado resuelve el conflicto dentro determinado escenario fáctico.

El universo de sentencias analizado correspondió al período 2005-2010, para un total de 93, y 6 sentencias que fueron citadas de manera reiterativa y correspondieron a los años 1995 a 2001. Se analizaron sentencias de nulidad simple, nulidad y restablecimiento del derecho, salvamentos y aclaraciones de voto.

En esta investigación no se presentan las sentencias no importantes, es decir, aquellas meramente confirmadoras o de reiteración, las sen-tencias argumentativamente confusas o inconcluyentes, ni las senten-cias que si bien se referían a los presupuestos de las deducciones, no correspondían al patrón fáctico que fue definido.

3. El escenario fáctico dentro del cual se desarrolla la línea jurispruden-cial se construyó por afinidad, cercanía o relevancia en relación con los patrones fácticos bajo estudio, de manera que en el análisis de las sentencias que presentaremos en esta investigación se establecen las circunstancias que enmarcaron la decisión, de acuerdo con el criterio que hemos expuesto.

4. Los pasos que se utilizaron en la metodología6 fueron los siguientes:

Primer paso: “punto arquimédico”. Es la sentencia más reciente, que tiene un patrón fáctico similar con relación al caso sometido a investiga-ción, y que ayuda en la identificación de las sentencias hito de la línea.

En esta investigación, la sentencia que constituyó el punto arquimédi-co fue la proferida por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, el 17 de mayo de 2010, expediente 16800.

6 Ibíd., pp. 167 a 177.


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El patrón fáctico que se investigó correspondió a esto dos tipos de gastos:

a) Contribuciones.

b) Otros gastos por concepto de atención e incentivos a clientes; in-centivos a los empleados, tales como afiliaciones a clubes y aporte adicional al fondo de empleados; cuotas a gremios; suscripción a libros.

Segundo paso: “ingeniería reversa”. Consiste en el estudio de las citas jurisprudenciales que trae la sentencia que se tomó como punto arquimédico. A partir de estas citas se estructuran nuevas referencias y replicamos el procedimiento hasta formar el “nicho citacional”, en el que todas las sentencias tienen un cierto nivel de analogía fáctica.

Del análisis de cada sentencia extrajimos la ratio decidendi, que es el argumento principal de la decisión. En nuestro caso, la ratio decidendi está dada al decidir sobre el cumplimiento de los requisitos de necesi-dad y relación de causalidad de las deducciones.

Tercer paso: “estudio del nicho citacional formado mediante el aná-lisis de las sentencias”. La continua citación en las sentencias inves-tigadas termina subrayando la existencia de unos puntos nodales, es decir, ciertos puntos que están a menudo citados en un alto número de sentencias, los cuales coinciden con las sentencias hito de la línea.

Del estudio del nicho citacional obtuvimos los siguientes puntos no-dales, que corresponden a las sentencias hito o importantes que se ajustaban al patrón fáctico que fue determinado en esta investigación (el número citado corresponde al expediente)


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5. Se elaboró una gráfica con la solución de la jurisprudencia de la Sec-ción Cuarta del Consejo de Estado, con el fin de ubicar la sentencia analizada frente al problema jurídico planteado, y determinar en cuál de los dos extremos de las posibles soluciones se refleja el fallo adop-tado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

El gráfico que seguiremos será el siguiente:

PROBLEMA JURÍDICO:de acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y

relación de causalidad de las deducciones?

Solución 1:en consideración a la actividad económica.

Solución 2:en consideración a los ingresos.

A medida que analicemos cada sentencia la ubicaremos en el gráfico, en el extremo de la solución que refleje la posición adoptada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, de acuerdo con su ratio deci-dendi, y presentaremos nuestros comentarios.

2. CONSTRUCCIÓN DE LA LÍNEA JURISPRUDENCIAL

2.1 Sentencia 13614 de 2005

Consejero ponente: Héctor J. Romero Díaz

Patrón fáctico: sociedad que fabrica y vende cosméticos y productos para tocador solicitó como deducción los aportes al fondo de emplea-dos con el objeto de facilitar a sus trabajadores un mayor bienestar en la salud.

Ratio decidendi: la relación de causalidad se entiende como el nexo causal que existe entre el gasto y la renta obtenida, es decir, que no


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es posible producir la renta sino se incurre en el gasto. La necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la ob-tención efectiva de la renta, o sea que ayuda a producirla. El concepto del gasto atiende a la necesidad de vincular trabajadores al proceso productivo de la compañía, como lo es la fabricación y venta de cos-méticos y productos para tocador.

l Análisis concreto del gasto: los aportes voluntarios a fondo de emplea-dos de la empresa, según el manual interno de la misma, constituyen una ayuda que se confiere al trabajador a título voluntario, como re-conocimiento a su esfuerzo. Constituye un gasto de carácter laboral, por lo que existe nexo causal frente a la actividad productora y resulta necesario, porque incide de manera directa en la productividad de la empresa.

Fallo: declara procedente la deducción.

Comentario: en la medida en que el Consejo de Estado consideró que el gasto era un pago laboral, concluyó que se cumplían los pre-puestos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Esta sentencia analiza la procedencia de la deducción considerando la naturaleza del gasto frente al objeto social de la compañía, bajo la tesis de que se cumplía la relación de causalidad y la necesidad porque las erogaciones labo-rales participan en la productividad de la empresa.

2.2 Sentencia 13631 - 14122 (acumuladas) de 2005

Consejero ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié

Patrón fáctico: acción de nulidad simple de los conceptos 055218 de 2002 y 044070 de 1999, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), cuya tesis jurídica era que no podía ser deducida del impuesto sobre la renta la contribución que las socieda-des pagan a la Superintendencia de Sociedades.

Ratio decidendi: la relación de causalidad significa que los gastos guardan relación causal con la actividad que genera la renta, es decir,


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entre la expensa y el objeto social de la compañía. La necesidad se refiere a los gastos normales para producir o facilitar la generación de la renta, por lo que la contribución cumple con este requisito, porque hace parte de los egresos administrativos que cualquier actividad eco-nómica requiere para su normal funcionamiento.

l La relación de causalidad significa que las erogaciones deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente, por lo cual son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad, acogiendo lo dicho en la sentencia del 25 de septiembre de 1998, expediente 9018.

Esa relación debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario), pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta.

Cita para el efecto la sentencia del 6 de septiembre de 1996, expe-diente 7844, para destacar que la participación del gasto en la produc-ción de una renta no está dada como factor de su creación, sino como condición para que la misma se produzca.

En la sentencia se precisa que la renta no es lo mismo que el ingre-so, puesto que en la depuración del sistema ordinario previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta bruta) o las deducciones (renta líquida), es decir, dicho en tér-minos contables, la utilidad bruta o operacional del ente económico.

De manera concreta, respecto de la contribución a la Superintenden-cia de Sociedades, la relación de causalidad se da porque constituye un factor necesario dentro de la actividad productora de renta, consi-derando su relación indirecta con la obtención de ingresos.

En la sentencia en cuestión se concluye que el argumento de la DIAN al decir que las contribuciones parafiscales, aunque obligatorias, no


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las convierte en gastos necesarios o normalmente acostumbrados, y por tanto no indispensables para obtener los ingresos, no puede ser aceptado porque las salidas de recursos que tienen una relación direc-ta con los bienes o servicios prestados, es decir, indispensables para obtener los ingresos, son costos, mientras que los demás egresos que coadyuvan en la producción de la renta son gastos. De manera que la DIAN no puede pretender asimilar la contribución para la Superin-tendencia de Sociedades a un costo cuando en realidad se trata de un gasto, que además de ser necesario es obligatorio para todas las sociedades que han de cumplir con sus obligaciones parafiscales.

lLa necesidad de las expensas significa que las mismas serán las nor-males para producir o facilitar la generación de la renta, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir, que sin ellas los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o más aún, no se habrían conservado en con-diciones de ser comercializadas.

En la sentencia se indica que el artículo 107 del Estatuto Tributario no permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recur-sos que sean suntuarios, innecesarios o superfluos, esto es, que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, o sea que no se requie-ra incurrir en ellos con miras a obtener una posible renta.

Respecto de la contribución a la Superintendencia de Sociedades se indica que el gasto es necesario porque hace parte de los egresos ad-ministrativos que cualquier actividad económica requiere para su nor-mal funcionamiento, y si no se pagara, es cierto que de todas formas el bien o servicio se produciría, pero no se daría cumplimiento a todos los pagos que implica desarrollar una actividad económica lucrativa.

Fallo: declara la nulidad de los conceptos demandados

Comentario: debemos precisar que si bien es cierto se trata de una demanda en acción de nulidad simple, es citada de manea reiterativa en los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho que resuel-ven la procedencia de la deducción por concepto de contribuciones,


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estampillas y otras deducciones tales como suscripciones, cuotas de afiliación, como quiera que esta providencia presenta un análisis jui-cioso de lo que debe entenderse por relación de causalidad y necesi-dad, presupuestos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Es por esta razón que hemos considerado que es la “sentencia Domi-nante”, porque contiene los criterios vigentes y dominantes, por medio de los cuales el Consejo de Estado resuelve los conflictos de interés particular dentro del patrón fáctico que hemos determinado.

Es muy importante la claridad con la cual esta sentencia indica que los requisitos de necesidad y relación de causalidad deben observarse conforme a la actividad productora de renta del ente que los genera, precisando que no puede exigirse que la erogación sea indispensable para obtener ingresos, porque entonces se trataría de costo y no de gasto, que es el que coadyuva a la obtención de renta.

Asimismo, debemos destacar que en este pronunciamiento el Consejo de Estado, señala que la relación de causalidad debe establecerse entre el gasto y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) del ente económico, y que la necesidad está referida al gasto normal para generar o facilitar la producción de renta en el de-sarrollo de su actividad económica.

Respecto al presupuesto de la necesidad, se abre camino en la juris-prudencia el concepto según el cual el gasto no es necesario cuando es suntuario o superfluo, con lo que se consideran elementos que al ser interpretados por el operador judicial, pueden contener un alto gra-do de subjetividad.

Finalmente, consideramos que es importante que en esta sentencia se precise que la renta no es sinónimo de ingreso, para lo cual acude a la depuración de la renta líquida prevista en el artículo 26 del Estatuto Tributario; sin embargo, de acuerdo con el tenor literal del artículo 107 del Estatuto Tributario, debemos resaltar que el legislador utilizó la expresión “actividad productora de renta”, que en nuestro criterio tiene una significación más amplia que la del término “renta”.


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Consejera ponente: Ligia López Díaz

Patrón fáctico: entidad financiera solicita la deducción por concepto del pago de incentivos a clientes por pagar sus impuestos en ese banco.

Ratio decidendi: la relación de causalidad debe entenderse como el nexo causal que existe entre los gastos y la actividad productora de renta, por lo que deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica específica. La necesidad se refiere al gasto normal que se genera en la actividad productora de renta de la entidad financiera.

l La relación de causalidad se entiende como el nexo causal que existe entre los gastos realizados y la actividad productora de renta, por lo que deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una acti-vidad económica específica, dado que son el antecedente necesario (causa) para producir ingresos (efecto) en la respectiva actividad.

l Las expensas normales o necesarias son aquellos gastos que se ge-neran de manera forzosa en la actividad productora de renta, es decir, que sin ellos no es posible obtenerla, en cuanto son indispensables para su ejecución, aun cuando no siempre sean regulares en el tiem-po, pues pueden realizarse de manera esporádica. Lo que es relevan-te es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad” lo cual implica, según la sentencia, que se excluyen aquellos gastos que simplemente son útiles o convenientes.

l Para el caso concreto, los pagos o las bonificaciones que el banco otorga a los contribuyentes con el fin de captar los recursos provenien-tes del pago de sus impuestos, si bien es cierto no son gastos propios e inherentes a su actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que solo en for-ma esporádica y voluntaria es otorgado por las entidades financieras a sus clientes, sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta.


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En la sentencia se reconoce que aunque el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público, la recau-dación de impuestos, aun cuando en estricto sentido no constituya una actividad financiera, sí corresponde al ejercicio de una actividad que le permite captar recursos de los contribuyentes que pagan allí sus impuestos, de los cuales puede derivar una utilidad y por ende, una causa de producción de la renta.

Fallo: reconoce la procedencia de la deducción.

Comentario: si bien en esta sentencia se mantiene la posición de que la relación de causalidad y la necesidad son presupuestos que se pre-dican de la actividad económica, razón por la cual consideramos que es una sentencia que consolida la línea jurisprudencial, debemos se-ñalar que respecto del requisito de necesidad, mantiene la exigencia de que sea un gasto indispensable.

Es de resaltar que al realizar el análisis del caso concreto, en este pronunciamiento se reconoce que el pago de la bonificación no co-rresponde al objeto social principal de las entidades financieras, pero esta erogación le permite captar recursos de los cuales se derivará la producción de renta.



Patrón fáctico: compañía que comercializa insumos y productos agrí-colas solicita la deducción por gastos de viaje para asistir a una con-vención en el exterior, gastos incurridos en la conmemoración del ani-versario de la empresa y la contribución pagada a la Superintendencia de Sociedades.

Ratio decidendi: la relación de causalidad es el nexo causal que exis-te entre el gasto y la renta obtenida. La necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta, o sea que ayuda a producirla, por lo que no se acepta la deduc-


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ción, porque no contribuye de manera directa a generar ingresos para la compañía.

l Respecto de los gastos de asistencia a la convención en el exterior se afirma en la sentencia que se trata de un gasto que no es necesario para producir la renta de la compañía, porque es un gasto ocasional que no se acostumbra en el desarrollo de la actividad económica de la empresa, sin el cual igualmente habría generado renta porque no con-tribuye de manera directa a producir los ingresos base de liquidación del impuesto.

Asimismo, señala que el gasto no tiene relación de causalidad porque no está asociado con la actividad generadora de renta, “esto es que sean necesarios para la obtención del ingreso”.

l En cuanto al gasto por conmemoración del aniversario de la compa-ñía, la providencia sostiene que no es deducible porque no se trata de un gasto necesario para la producción de renta, “aunque puede resultar conveniente para incentivar a los empleados de la empresa y como medio de publicidad ante la localidad respectiva”.

Concluye que si no se hubiera incurrido en este gasto, en todo caso se habría generado renta, y que tampoco son de los normalmente acos-tumbrados dentro de la actividad económica de la compañía.

l Acepta la deducción del pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades acogiendo el antecedente jurisprudencial de 13 de oc-tubre de 2005, expediente 13631 acumulado con el 14122.

Aclaración de voto: de la consejera Ligia López Díaz:

l Aclara que el requisito de causalidad exigido para la procedencia de las deducciones se refiere a la relación existente entre el gasto y la actividad productora de renta, “es decir las erogaciones normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica. Por tanto, se requiere que el gasto tenga relación de causalidad con el ingreso, como lo señaló la providencia”.


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Salvamento de voto de la consejera María Inés Ortiz Barbosa:

l De acuerdo con la definición de costumbre proporcionada por el Dic-cionario de la Lengua Española, aquella se entiende como el modo habitual de proceder establecido por la tradición, por tanto debió tener-se en cuenta que los gastos con motivo del aniversario de la empresa son normalmente acostumbrados y tienen relación con la producción de la renta, porque inciden en la imagen de la compañía y, por esto, son susceptibles de aumentarla.

l Aclaró que respecto del rechazo de la deducción por la asistencia a la convención en el exterior, si bien se trata de eventos en los cuales las empresas acceden a nuevos clientes y mercados, lo cual contribuye a la obtención de renta y beneficia internacionalmente al país, en el pre-sente caso no fue suficientemente probada la necesidad para producir la renta de la compañía.

Fallo: declara no procedente la deducción por concepto de asisten-cia a la convención al exterior y conmemoración del aniversario de la compañía, y declara que sí es deducible el gasto por concepto de la contribución a la Superintendencia de Sociedades.

Comentario: aunque esta sentencia parte de la definición de relación de causalidad y de necesidad como aquellos presupuestos que inter-vienen o ayudan a producir la renta, cuando se realiza el análisis parti-cular de cada gasto, concluye que no es deducible porque no participó de manera directa con la generación de ingresos, porque aun sin ellos, se produjo la renta, con lo cual consideramos que empieza a exami-narse la procedencia de la deducción, como si se tratara de un costo y no de un gasto.

Debemos destacar que en esta providencia la relación de causalidad y la necesidad se tratan como sinónimos, como quiera que al analizar la erogación de manera particular considera que no se presentó la relación de causalidad porque el gasto no era necesario para producir ingreso, con lo cual reiteramos que la indefinición de los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario puede ocasionar toda suerte de interpretaciones y confusiones.


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Adicionalmente, este pronunciamiento se refiere a un elemento no previsto en el ordenamiento tributario y es que el gasto fue ocasional, desconociendo que no obstante el gasto no sea habitual, puede ser necesario y estar en relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Asimismo, llama la atención en esta sentencia que, respecto al gasto de conmemoración del aniversario de la compañía, si bien se reco-noce que puede ayudar a incentivar a los empleados y ser un medio de publicidad, en todo caso no se acepta su deducción. En nuestra opinión, precisamente por las cualidades del gasto que se resaltan en el fallo, podría considerarse que esta erogación ayudó indirectamente a la obtención de renta de la compañía y es normalmente acostum-brado, por lo que estaba en relación de causalidad con la actividad productora de renta y era necesario.

Debemos referirnos a la aclaración de voto, por cuanto la consejera pone en evidencia que la decisión de rechazar las deducciones se fundamenta en la generación de ingreso derivada del gasto, cuando el sustento debió ser la falta de relación de causalidad y de necesidad frente a la actividad económica de la compañía.

En cuanto al salvamento de voto, consideramos que el análisis de los gastos que realiza la consejera que se aparta de la decisión mayori-taria resalta que el requisito de necesidad debe ser analizado frente a la actividad que se acostumbra en el negocio, y el de relación de causalidad como la potencialidad de generar renta, esto es, respecto de la actividad económica de la compañía.

De manera que es clara la subjetividad con la cual son analizados los presupuestos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, debido a la indeterminación conceptual de los presupuestos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Para efecto de graficar esta sentencia, tal como lo veremos más ade-lante, si bien tanto la aclaración como el salvamento de voto se refie-ren al cumplimiento de los requisitos previstos en el ordenamiento tri-


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butario frente a la actividad económica de la compañía, lo cierto es que la posición mayoritaria que constituye el fundamento de la providencia sustenta el rechazo en la falta de relación con la generación directa de ingresos.



Patrón fáctico: empresa de transporte deduce indemnización deriva-da de accidentes de tránsito.

Ratio decidendi: la relación de causalidad es la relación causal con la actividad u ocupación que le genera renta a la entidad. La necesidad indica que la expensa es la normal y requerida para producir, comer-cializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación.

l La relación de causalidad es el vínculo que debe establecerse entre la expensa y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o se-cundario) pero que en todo caso le produce la renta, “de manera que sin aquella no es posible obtener esta”.

l La necesidad de las expensas indica que las mismas serán las norma-les, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, por lo que no se pueden deducir gastos que no coadyuven a producir, comercia-lizar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir en ellos con miras a obtener una posible renta.

l Al analizar el gasto por concepto de indemnización derivada de acci-dente de tránsito, en la sentencia se afirma que dicha erogación no guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social de la compañía, y es claro que dicha ero-gación no contribuye en forma alguna a la producción de la renta.

l Se afirma en la providencia que si bien es cierto que la actividad que realiza la sociedad es de alto riesgo, esto no implica que los pagos


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indemnizatorios por accidentes de tránsito guarden relación de cau-salidad con la producción de la renta, por el contrario, su ocurrencia afecta en forma negativa los resultados económicos de la empresa.

Aclaración de voto de la consejera María Inés Ortiz Barbosa:

l Reitera la relación que debe establecerse entre la expensa, costo o gasto, y la actividad que desarrolla el objeto social pero que en todo caso genera renta, por lo cual afirma que mal puede entenderse que el pago de indemnización por accidentes sea propio del objeto social de una empresa transportadora.

l La aclaración se funda en que no puede confundirse la obligación de la compañía de tener pólizas de seguro con las indemnizaciones que debe pagar por accidentes de tránsito, “pues resulta evidente que las primeras sí constituyen un requisito legal y tienen relación directa con su actividad”.

Salvamento de voto de la consejera Ligia López Díaz:

l Reitera lo dicho en la sentencia del 13 de octubre de 2005, expedien-tes 13631 y 14122 (acumulados), según la cual los gastos deben guar-dar relación causal con la actividad que le genera renta a la sociedad contribuyente, conforme al objeto social, independientemente de que no tenga relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su ocupación, siempre que forme parte de aquellas expensas necesarias que deben cumplir los entes comerciales.

l Insistió en que la expensa necesaria “se puede realizar en forma espo-rádica pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea ‘comercialmente necesaria’, según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva”.

l Concluye entonces que las erogaciones por indemnizaciones deriva-das de accidentes de tránsito solicitadas como deducción, si bien no tienen una relación directa con el ingreso obtenido, sí tienen la relación de causalidad con la actividad desarrollada o el objeto social de la


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compañía, que es considerada de alto riesgo y, por tanto, estos gastos son necesarios para la empresa.

Fallo: declara que no es procedente la deducción.

Comentario: para el Consejo de Estado es claro que la necesidad y la relación de causalidad son requisitos que deben cumplir en atención a la actividad económica de la compañía, atendiendo su objeto social, por tanto se trata de una sentencia que consolida la línea jurispruden-cial de la sentencia de octubre 13 de 2005, expediente 13631 (acumu-lada). Sin embargo, al analizar la situación concreta y particular, con-sidera que estos presupuestos deben estar directamente relacionados el objeto social de la compañía de manera que inexorablemente le generen renta.

En el salvamento de voto se entiende que la actividad generadora de renta está relacionada con el desarrollo del objeto social de la compa-ñía, esto es, con la actividad de la misma y las erogaciones que debe cumplir en desarrollo de dicha actividad.

2.6 Sentencia 16454 de 13 de agosto de 2009

Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia

Patrón fáctico: compañía del sector farmacéutico solicitó la deduc-ción de los gastos por concepto de contribución a la Superintendencia de Sociedades, renovación de la matrícula a la Cámara de Comercio, afiliaciones y mantenimiento a clubes y asociaciones gremiales, pagos por salud y libros y suscripciones.

Ratio decidendi: la causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta. La necesidad debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a ge-nerarlo. La necesidad está ligada directamente con el ingreso que se obtenga de haber efectuado la erogación, al igual que la causalidad.


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l No es la actividad la que determina la procedencia o no del gasto como deducción fiscal, sino la renta que con dicho gasto se obtiene.

l El gasto tiene que ser obligatorio y tener el carácter de indispensable para obtener la renta.

l En relación con el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades y la renovación de la matrícula a la Cámara de Comercio, afirma que de acuerdo con el análisis realizado en la sentencia del 13 de octubre de 2005, en esta se aceptó “su relación directa con el ingreso obtenido y por tanto dándole carácter de expensa necesaria deducible”, por lo que se acepta la deducción.

l Los gastos realizados por asociarse a clubes o asociaciones gremia-les, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos, pueden incentivar a los empleados y generar circuns-tancias benéficas para la empresa, siendo convenientes y útiles para incrementar los ingresos, no constituyen un gasto obligatorio, ni tienen el carácter de indispensable para obtener la renta.

Fallo: declara la procedencia de la deducción por concepto de con-tribución a la Superintendencia de Sociedades y la renovación de la matrícula mercantil de la Cámara de Comercio, y rechaza la deducción por los otros conceptos, tales como cuotas de asociación a gremios, clubes sociales, suscripción a libros y gastos médicos.

Comentario: al analizar la situación particular, esta sentencia con-cluye que tanto la necesidad como la relación de causalidad están directamente asociadas con el ingreso que se obtenga de haber reali-zado esa erogación. Esta implica, de manera contundente, un cambio jurisprudencial por cuanto sostiene que los presupuestos exigidos en el ordenamiento tributario no se refieren a la actividad, sino a la renta, entendida como ingreso, que de dicho gasto se obtiene.

Es significativo que en este pronunciamiento se afirme que en la sen-tencia del 13 de octubre de 2005, expediente números 13631 y 14122 (acumulados), se concluyó que se aceptaba la deducción de la con-


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tribución por la relación directa con el ingreso, y que esto le daba el carácter de expensa necesaria deducible, cuando en dicha sentencia, la del año 2005, se indica todo lo contrario, pues aclara que la “con-tribución guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago”.

En lo referente a las otras deducciones que son rechazadas, en esta sentencia únicamente se analizó que no eran gastos obligatorios, ni in-dispensables para obtener la renta, requisitos que no son exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario, sin que se hubiera pronunciado de manera particular respecto de los conceptos correspondientes a cada gasto.

2.7 Sentencia 16717 de 11 de noviembre de 2009

Consejero ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia

Patrón fáctico: compañía del sector farmacéutico solicita la deduc-ción por concepto de pagos de afiliaciones a gremios, suscripciones a revistas y periódicos, afiliación al sindicato de choferes y a Sayco.

Ratio decidendi: en materia tributaria solo son aceptables como de-ducción las expensas que tengan relación de causalidad y que sean necesarias respecto del ingreso percibido.

l Se afirma en esta providencia que para que una erogación se convier-ta en deducción, la compañía debe haber tenido verdadera necesidad de efectuarla, y que sin su realización sea imposible obtener la renta declarada, vale decir, que sea indispensable para la obtención de la renta bruta.

l En lo que hace a los pagos efectuados a la ANDI, fue probado que se trataba de “Cuota de sostenimiento de la Cámara de la Industria Far-macéutica” y “Afiliación al proyecto contra la falsificación de productos y usurpación de marcas”, por lo que en la sentencia se considera que


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estos conceptos tienen relación con la industria farmacéutica, prin-cipal objeto social de la contribuyente, razón por la cual acepta su deducción.

l En cuanto al pago correspondiente a la inscripción al “Simposio In-ternacional de Marketing Farmacéutico”, en la sentencia se aceptó la deducción de las cuotas de sostenimiento por su relación directa con el sector farmacéutico.

l En cuanto a los pagos efectuados a Afidro se aceptaron como dedu-cibles las cantidades que fueron probadas correspondientes a cuotas de sostenimiento por su relación directa con el sector farmacéutico.

l Respecto a los pagos de las suscripciones a revistas y periódicos de carácter financiero y económico o noticioso, la deducción fue recha-zada por carecer de relación causal con la renta declarada y no ser necesarios para el desarrollo normal del objeto social. Las publica-ciones que se aceptaron fueron las que guardaban relación directa con el sector farmacéutico, tales como IMS, Interdata, Dendrite, PBJ, o se trataban de normatividad indispensable en su departamento le-gal (Legis).

l No se aceptó como deducible el pago por la afiliación a un sindicato, porque esta no era forzosa para el funcionamiento de la sociedad, ni de ella se deriva la obtención de ingreso alguno, como tampoco era necesaria ni tenía ninguna relación de causalidad con la renta la músi-ca ambiental contratada con Sayco.

Fallo: declara deducibles los pagos por concepto de cuotas de afilia-ción a la ANDI y Afidro, la inscripción al simposio internacional y las pu-blicaciones que tuvieran relación con el objeto social de la compañía.

Comentario: llama la atención que entre la sentencia correspondiente al expediente 16454 y la presente sentencia tan solo transcurrieron 3 meses, y en este último fallo (expediente número 16717) se acepten deducciones que en la primera sentencia fueron rechazadas, porque son necesarias y están en relación de causalidad con objeto social de la compañía.


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Al respecto debemos manifestar que en principio podría considerarse que infringe el principio de igualdad, sin embargo, en esta sentencia (expediente 16717) es claro que el soporte probatorio fue fundamental para el reconocimiento de las deducciones frente al objeto social de la compañía.

Adicionalmente, debemos resaltar que esta sentencia sostiene de ma-nera categórica que la relación de causalidad y la necesidad deben ser examinadas respecto del ingreso percibido. No obstante, al analizar cada una de las erogaciones, las acepta o rechaza dependiendo de su relación con el objeto social de la compañía de acuerdo con las pruebas aportadas, sin referirse a la relación directa que la erogación debía tener con el ingreso (salvo para el pago a Syco y al sindicato), pues la tesis jurídica en la que funda su argumentación es que “la ne-cesidad está ligada directamente con el ingreso que se obtenga por haber efectuado la erogación, al igual que la causalidad”.

Para efecto de la ubicación gráfica de esta sentencia hemos conside-rado que se mantiene la posición de que los requisitos de necesidad y relación de causalidad deben analizarse respecto del ingreso que obtiene la compañía; a pesar de que la aceptación de las deducciones se realizó atendiendo al objeto social de la compañía, consideramos que esta sentencia debe ubicarse dentro de la “sombra decisional” del fallo anterior, pues se trata de un fallo que no coincide exactamente con el mencionado, pero el cual mantiene el marco conceptual.


Consejero ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia

Patrón fáctico: compañía del sector financiero solicita como deduc-ción los pagos por contribución a la Superintendencia Bancaria, afilia-ciones a la ANDI, a la Asociación Colombiana de Relaciones Perso-nales e Industriales (Acrip) y Bolsa de Valores, suscripciones, cuotas de sostenimiento de los clubes, gastos de bienes recibidos en pago y cuotas de administración del edificio donde están ubicadas sus ofici-nas, gastos de viaje y por relaciones públicas.


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Ratio decidendi: las expensas son necesarias si corresponden a gas-tos indispensables, al punto que si no los hubiera realizado, hubiera sido imposible realizar su objeto social. La relación de causalidad es el vínculo que debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla.

l Se acepta la deducción del pago por la contribución a la Superinten-dencia Bancaria, acogiendo lo dicho en la sentencia del 13 de octubre de 2005, reiterando que “Si bien no tienen una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obte-nerlos no se requiere su pago, es evidente que sí forman parte de las expensas necesarias”.

l Los gastos sobre los bienes recibidos en dación en pago y cuotas de administración del edificio tienen el propósito de satisfacer los gastos por la administración del edificio y poner los bienes en condiciones adecuadas para su venta, porque la intención es enajenarlos y recu-perar el valor de su acreencia, por tanto se acepta su deducción, dado que son indispensables para que la entidad financiera pueda realizar su actividad generadora de renta y cumplir con el desarrollo de su ob-jeto social.

l En lo que se refiere al pago a la ANDI y a la Acrip, no se aceptó su deducción por cuanto no puede considerarse que tales pagos fueran indispensables ni necesarios para su actividad productora de renta, en la relación causa-efecto.

l En relación con los pagos a la Bolsa de Valores no se probó si eran necesarios para poder realizar su actividad productora de renta (nego-ciar en bolsa los títulos que emitió) o era para acceder a los estudios o boletines, por lo que no se aceptó su deducción.

l En cuanto a las suscripciones, cuotas de sostenimiento de los clubes, relaciones públicas y los gastos por viajes, no se aceptó su deducción porque carecen de relación de causalidad con la actividad productora


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de renta y no son necesarios para el desarrollo del objeto social de la entidad financiera, para lo cual se remite a la sentencia de agosto 13 de 2009, cuando afirma que el gasto no era indispensable para la generación de renta.

Fallo: declara procedente la deducción por concepto de la contribu-ción a la Superintendencia Bancaria, los gastos sobre los bienes reci-bidos en dación de pago y el pago de las cuotas de administración, y rechaza las demás deducciones.

Comentario: con esta sentencia se retoma la línea jurisprudencial de la sentencia del 13 de octubre de 2005 expediente 13631 acumulado al 14122, según la cual la necesidad y la relación de causalidad deben establecerse de acuerdo con la actividad económica que desarrolla la compañía, esto es, con su objeto social. Asimismo, reitera la exigen-cia de que la erogación sea indispensable para obtener renta, lo que determina que solo los gastos que de manera directa generen renta podrán ser reconocidos fiscalmente.

Gráfico:el gráfico que presentamos a continuación resume la posi-ción que ha adoptado la Sección Cuarta del Consejo de Estado al dar respuesta al problema jurídico planteado en las sentencias que fueron objeto de análisis en la presente investigación, y representa la línea jurisprudencial que fue estructurada.

Cada sentencia se ubica dentro del gráfico en atención a la solución al problema jurídico: si fue en consideración a la actividad económica, o en consideración a los ingresos.

3. CONCLUSIONES

l El tenor literal del artículo 107 del Estatuto Tributario establece que son expensas deducibles las realizadas en el período gravable “en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta”, siempre y cuando cumplan con los siguientes requisitos: “que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean nece-sarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”.


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PROBLEMA JURÍDICO:de acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y

relación de causalidad de las deducciones?

Actividad económica Ingresos

Sentencia 13614 de 2005

Sentencia 13631 -14122 (acumuladas) de 2005








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Se observa que el legislador tributario determinó la deducibilidad de la erogación en función de la actividad productora de renta, luego, en-tendiendo el significado de “actividad productora” en su sentido natural y obvio como el conjunto de operaciones propias de una entidad que intervienen en la producción de bienes y servicios7, debemos concluir entonces que la erogación debe ser realizada en función del objeto social de la compañía.

La renta, conforme a la depuración prevista en el artículo 26 del Es-tatuto Tributario, está determinada por el total de ingresos ordinarios y extraordinarios, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos, de los que se restan los costos para obtener la renta bruta; respecto de esta, a su turno, se restan las deducciones, con lo cual se obtiene la renta líquida.

Así las cosas, para que el gasto tenga reconocimiento fiscal como deducción, debe tener relación causa-efecto y ser necesario con la actividad que desarrolla el objeto social de la compañía y que en todo caso le produce renta.

l Las actividades productoras de renta pueden ser principales o de na-turaleza secundaria, y pueden generar renta ya sea directa o indirec-tamente, pues no debe perderse de vista que el término deducción se predica de los gastos y no de los costos.

De manera que para su procedencia no se exige que los gastos sean causa inmediata de la producción de renta, sino que coadyuven a su obtención, entendido el gasto no como factor creador de renta, sino como condición para que la misma se produzca8.

El doctor Paul Cahn-Speyer9, acertadamente señala que “es la activi-dad que desarrolle el objeto social, principal o secundario, que debe producir renta, la que determina la necesidad de la expensa”.

7 Real Academia Española, Diccionario de la lengua española, 22 edición, Madrid, Espasa, 2001.8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de septiembre de 1996, expediente

7844, C. P. Julio Enrique Correa Restrepo.9 Cahn-Speyer Wells, Paul, “Exigencias generales de fondo para la deducción de los gastos”,

El impuesto sobre la renta en el derecho comparado. Reflexiones para Colombia. Home-


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l La exigencia de que la relación de causalidad y la necesidad estén en función del ingreso que genera el gasto, conlleva al rechazo injustifi-cado de la deducción, por cuanto los costos “representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la pro-ducción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”, mientras que los gastos “re-presentan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, rea-lizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”10, por tanto, “representan los cargo ope-rativos y financieros en que incurre el ente económico en el desarrollo del giro normal de su actividad”11.

De tal suerte que al exigirse que el gasto esté en relación o sea ne-cesario para la producción de ingresos, se estaría desvirtuando su naturaleza, pues esto solo puede ser exigido para los costos, luego, en la práctica no sería procedente ninguna deducción distinta a las expresamente señaladas por el legislador en el Estatuto Tributario.

l En las sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en el período analizado, se observa la tendencia a reconocer fiscalmente la deducción que cumple con el requisito de necesidad del gasto, entendida como la erogación “indispensable” en la cual debe incurrir la compañía.

Bajo este presupuesto, se está exigiendo que la salida de recursos tenga relación directa con los bienes o servicios prestados, definición que corresponde a los costos, con lo cual se olvida que los gastos son egresos que coadyuvan en la producción de la renta.

Debemos resaltar que el artículo 107 del Estatuto Tributario se refiere al gasto necesario de acuerdo con la actividad, por lo que adicionar

naje al doctor Juan Rafael Bravo, Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pp. 229 a 263.

10 Decreto 2649 de 1993, artículos 39 y 40.11 Decreto 2650 de 1993, Plan Único de Cuentas. Dinámica de la cuenta 5 Gastos.


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una característica como es la de ser indispensable genera mayor in-certidumbre en la aplicación de la norma, así como interpretaciones subjetivas al analizar la erogación respecto de la cual se ha solicitado su deducción fiscal.

l De acuerdo con el análisis jurisprudencial del período 2005-2010, podemos concluir que se presenta solidez de la línea jurisprudencial cuando el patrón fáctico analizado corresponde al reconocimiento fis-cal de las erogaciones por concepto de contribuciones, pues se ha reiterado en los fallos12 que la relación de causalidad se da porque constituye un factor necesario dentro de la actividad productora de renta, considerando su relación indirecta con la obtención de ingresos, y porque el gasto hace parte de los egresos administrativos que cual-quier actividad económica requiere para su normal funcionamiento.

En este sentido, la sentencia de fecha 13 de octubre de 2005, expe-diente 13631-14122 (acumulados), constituye la sentencia dominante cuyos criterios han sido acogidos en forma reiterada por las senten-cias posteriores y según los cuales, la solución al problema jurídico: ¿Cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de causalidad de las deducciones? es resuelto de acuerdo con la activi-dad económica y no con el ingreso.

En este punto, así no haya sido el objeto de nuestra investigación, vale la pena mencionar que, en nuestra opinión, se presenta un re-conocimiento estricto del precedente jurisprudencial en el sentido de exigir que el siguiente fallo de un caso análogo dentro de la línea del precedente que está bien definida en la citada sentencia será resuelto en el mismo sentido.

l Del análisis jurisprudencial que se realizó en el mismo período (2005-2010), respecto de “otros” gastos por concepto de atención e incen-tivos a clientes; incentivos a los empleados, tales como afiliaciones a clubes y aporte adicional al fondo de empleados; cuotas a gremios;

12 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 13 de agosto de 2009, expediente 16454; 20 de noviembre de 2008, expediente 16312; 27 de julio de 2008, expediente 16302; 6 de diciembre de 2006, expediente 14303; 5 de octubre de 2006, expediente 14746.


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suscripción a libros, podemos concluir que el problema jurídico plan-teado: ¿Cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y rela-ción de causalidad de las deducciones? se resuelve en consideración con la actividad económica y con el ingreso.

La línea jurisprudencial en este caso permite ver las dinámicas de de-cisión de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en las que se evi-dencia que la solución al problema jurídico puede ser completamente opuesta entre un fallo y otro, no porque se presenten situaciones fácti-cas extraordinarias que lleven a asumir posiciones opuestas, sino por la falta probatoria y de actividad del contribuyente, lo que conlleva que al momento de interpretar el cumplimiento de los presupuestos exigi-dos en el ordenamiento tributario para la procedencia de la deducción en el caso concreto, la decisión pueda estar influencia por un alto gra-do de subjetividad por parte de los jueces.

En tal sentido, el doctor Juan de Dios Bravo González13, respecto de las características de la necesidad y relación de causalidad afirma:

Desafortunadamente, al haberse adoptado estos criterios (los del artículo 107 del Estatuto Tributario), los cuales en sí mismos son indeterminados, se ha dejado un gran margen de interpretación, por lo cual su análisis siempre es subjetivo, llegándose a adoptar decisiones fiscalistas o menos fiscalistas, dependiendo de las tendencias predominantes en un momento dado de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

l Llama la atención que en las sentencias analizadas respecto a las erogaciones por “otras” deducciones, el marco conceptual de los pre-supuestos necesidad y relación de causalidad, en principio están con-siderados respecto de la actividad económica del contribuyente (salvo en el caso de las sentencias 14796 de 2006 y 16717 de 11 de no-viembre de 2009), acogiendo lo dicho en la sentencia de fecha 13 de octubre de 2005, expediente 13631-14122 (acumulados), y que al ser aplicados al caso concreto exigen que el gasto sea indispensable y pueda establecerse directamente su relación causa-efecto con el

13 Bravo González, Juan de Dios, “Comentarios a la Jurisprudencia del Consejo de Estado en Materia Tributaria”, XXXIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias ICDT, Cartagena, 2009, pp. 165 a 182.


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ingreso, con lo cual nuevamente es la subjetividad del fallador la que interviene en estas decisiones.

Al respecto, vale la pena citar la conclusión de la doctora María Inés Ortiz Barbos14, quien sostiene que:

los elementos de “necesidad” y “proporcionalidad” al no estar regulados por parámetros legales llegan a tener un alto grado de subjetividad en su rechazo […] las providencias traídas sobre “expensas necesarias” son su-ficientes para reiterar que la disparidad de criterios al adoptar este tipo de decisiones, se causa por la inexistencia de parámetros legales que tengan en cuenta las circunstancias cambiantes de las relaciones comerciales y de producción.

l Debemos destacar que en las controversias que se suscitan respecto de las “otras” deducciones distintas a las contribuciones, de acuerdo con las sentencias analizadas, en las demandas generalmente se evi-dencia falta del acervo probatorio, como quiera que no se sustenta, ni prueba para el caso concreto, por qué la expensa es necesaria y está en relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía.

Esto permite que el operador judicial, al momento de decidir, deba pronunciarse de manera general respecto de todas las erogaciones solicitadas como deducción fiscal, sin señalar de manera concreta el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Esta-tuto Tributario y, adicionalmente, considere criterios no previstos en la normatividad.

Es así como se presentan casos como los evidenciados en las senten-cias 16454 de 13 de agosto de 2009 y 16717 de 11 de noviembre de 2009, que con escasos tres meses de diferencia entre una providencia y otra, y frente al mismo patrón fáctico, son falladas de manera opues-ta, pues mientras en la primera se rechazan los gastos por afiliación a asociaciones gremiales como la ANDI sin entrar en mayores argumen-

14 Ortiz Barbosa, María Inés, “Evaluación jurisprudencial en materia de deducciones en el im-puesto sobre la renta”, Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 58, mayo de 2008, p. 167 a 183.


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tos explicativos, en la segunda se considera que es plenamente proce-dente esta deducción por ser necesaria y tener relación de causalidad con el objeto social o actividad económica de la compañía, de acuerdo con el soporte probatorio y argumentativo de la demanda.

l Debemos mencionar que los salvamentos y las aclaraciones de votos en las sentencias referidas a las erogaciones por concepto de “otras” deducciones han resaltado que los gastos deben guardar relación cau-sal con la actividad que le genera renta a la sociedad contribuyente, conforme al objeto social, y que la necesidad se debe entender según la actividad económica de la compañía.

De manera que es vía salvamento de voto que se manifiesta la oposi-ción a la decisión mayoritaria cuando esta se orienta a exigir que los presupuestos de necesidad y relación de causalidad estén en directa correspondencia con el ingreso obtenido por la compañía, razón por la cual, bajo este criterio, las expensas que fueron rechazadas como deducibles por la decisión mayoritaria debían ser reconocidas fiscal-mente.

l Es importante anotar que las referencias de las citas a otras senten-cias no implican el reconocimiento o la aplicación del precedente ju-risprudencial por parte de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, sino que es simplemente la mención de pronunciamientos que han antecedido el fallo que sustenta su decisión en la respectiva cita.

l Finalmente, debemos señalar la influencia que tienen los pronuncia-mientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en los progra-mas de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacio-nales (DIAN).

Es así como dada la consistencia de la línea jurisprudencial en relación con el reconocimiento de la deducción fiscal respecto de los pagos por contribuciones a las Superintendencias e incluso de las estampillas, la DIAN no ha insistido en el rechazo de este tipo de gastos.

Por el contrario, respecto de las “otras deducciones”, es claro que hace parte de los programas de fiscalización solicitar el detalle de este


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renglón de la declaración tributaria y rechazar todos los conceptos co-rrespondientes a suscripciones y afiliaciones, pues no existe una línea jurisprudencial consistente respecto de la deducción fiscal de estos gastos.

Es claro que con la expedición de la Ley 1430 de 2001, que adicionó el parágrafo al artículo 116 del Estatuto Tributario, estableciendo que son deducibles la cuotas de afiliación a los gremios, esta deducción tendrá que ser aceptada por mandato legal; sin embargo, no resuelve la situación de las “otras” erogaciones que no están reconocidas ex-presamente en el ordenamiento tributario. Por tanto, no se soluciona la indeterminación que se presenta al momento de interpretar y aplicar los requisitos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para determinar la procedencia fiscal de las deducciones.

BIBLIOGRAFÍA

López Medina, Diego Eduardo, El derecho de los jueces, 2 edición, Bogo-tá, Legis, 2006, pp. 137 a 264.

Consejo de Estado, Sección Cuarta:

2005 2006 2007 2008 2009 2010

14045 15086 15211 15960 16057 17202

14279 13899 15370 15564 15962 16719

13614 14412 14898 15410 16595 16758

13706 15011 15099 15915 16088 17074

13631- 14349 15299 16123 16627 16557

14122 14642 14978 16302 16419 17178

14372 14549 15396 15992 15914 16652

14301 14642 15964 15520 16653 16729


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Lozano Rodríguez, Eleonora, “Revisión Jurisprudencial (Sección Cuarta, Consejo de Estado, 2005-2010)”, XXXV Jornadas Colombianas de Dere-cho Tributario, Memorias ICDT, Bogotá, 2011.

2005 2006 2007 2008 2009 2010

13937 14948 15584 16312 16574 16715

15032 15856 16031 16955 16818

14746 16307 16217 17905

14796 16454 16711

14303 16320 16886

14434 17389 16800

16286 17037

16379 17174

16761 16599

16643 16516

16717 17329

16877 16750

16236

16938

17389

16739

16960

16951

14978

VEINTE AÑOS EN LA BÚSQUEDA DEL ORDENAMIENTO TERRITORIAL

EN COLOMBIA

Magda Cristina Montaña Murillo


223 - 258


Veinte años en la búsqueda del ordenamiento territorial en Colombia1

Magda Cristina Montaña Murillo2

Resumen

Por más de dos décadas, desde la vigencia de la actual Constitución, un gran reto para el legislador ha sido expedir una ley orgánica de ordenamiento territorial que llene las expec-tativas dejadas por la Carta de 1991, ordenamiento superior que previó la necesidad de expedir una Ley de carácter superior a las ordinarias que distribuyera las competencias entre la Nación y los territorios, y determinara el camino para la implementación de dos tipos de territorios de corte regional, como son las regiones y las provincias como modelo de gestión de Gobierno subnacional, delegando en ese poder legislativo la facultad de estructurarlas y, sobre todo, de fijarle sus competencias en el marco de la aplicación de los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad. Nos encontramos en el intento número 32, durante estos 20 años, y la intención de este documento es analizar si la propuesta contiene un régimen orgánico de ordenamiento territorial y cuál sería su alcance, así como las falencias y bondades del mismo.

1 Este artículo contiene reflexiones y posiciones personales de la autora frente al proyecto de ley, los análisis están dados para soportar su posición.

2 Abogada, Universidad Libre de Colombia. Postgrado en Gestión Pública e instituciones administrativas, Universidad de los Andes; en Derecho Administrativo, Colegio Mayor del Rosario. Maestría en Hacienda Pública y Administración Tributaria Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, España. Consultora y docente investigadora del Lincoln Ins-titute of Land Policy en los temas del avance legal en Colombia de los sistemas tributarios y urbanísticos de financiamiento del desarrollo con la gestión de suelo. Consultora en aplicación de instrumentos de financiación de desarrollo urbano para la ciudad de Quito, Ecuador, y de Santo Domingo, República Dominicana. Consultora de la Secretaria Distrital de Planeación en temas de gestión y financiación de la renovación urbana y del patrimonio construido. Asesora jurídica para el diseño e implementación de mecanismos institucionales de operación del Sistema Integrado de Transporte (SIT) regional, y la implementación de mecanismos de gestión de suelo y financiación del SIT en el marco del programa Región Capital adelantado por la Gobernación del departamento de Cundinamarca. Asesora de diferentes municipios y departamentos colombianos en la aplicación de instrumentos de gestión de suelo y sistema de compensación de cargas de conservación ambiental y urbanística, y en proyectos de renova-ción urbana. Asesora de diferentes municipios del país en implementación, estructuración legal, elaboración de procedimientos y procesos para la correcta organización funcional de las administraciones tributarias. Ex-Subdirectora Jurídico Tributaria y Directora Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital de Bogotá desde el año 1998 a 2006. Autora de artículos sobre hacienda pública local y ordenamiento territorial. Docente de las universidades Rosario, Javeriana y Andes en temas de posgrado sobre hacienda pública territorial y derecho urbano.


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VEINTE AÑOS EN LA BÚSQUEDA DEL ORDENAMIENTO TERRITORIAL EN COLOMBIA

Palabras clave

Ordenamiento, LOOT, proyecto, Constitución, coordinación, concurrencia, subsidiarie-dad, ley orgánica.

Abstract

It has become a major challenge of the legislature for more than two decades since the term of the current Constitution, to issue a Land Order Organic Law, which meets the expectations left by the 1991 Constitution, higher order that prior to the need of issuing a superior nature Law higher to the ordinaries, that distributes powers between the Na-tion and the territories, and determines the way to implementation of two types of terri-tories of regional style, as are the regions and provinces as a sub-national government management model, delegating to the legislature the power to structure and, most of all, delegating in such legislature the right of the coordination, concurrence and subsi-diary principles. We are in the attempt number 32, over the last 20 years, and the inten-tion of this document is to analyze if the proposal contains an organic regimen of land order and what would be its scope as well as the shortcomings and advantages thereof.

Key words

Project, plan, planning, constitution, coordination, concurrence, subsidiary, organic law.


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1. Marco constitucional para la estructuración del ordena-miento territorial

La dimensión de ordenamiento territorial plasmado en nuestro modelo de Estado en términos de la Carta Política del 91 en la que lo concibió como: “Estado social de derecho, organizado en forma de República unitaria, descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales, democrá-tica, participativa y pluralista, fundada en el respeto de la dignidad huma-na, en el trabajo y la solidaridad de las personas que la integran y en la prevalencia del interés general”, plantea una fórmula de ordenamiento que debe estar regida por una coordinación entre población, territorio e instituciones, con sumisión a un nivel superior soberano en aras del res-peto por el precepto de unidad.

Recordemos entonces, que el contexto histórico en el que fue expedida la Constitución de 1991 exigía una nueva tendencia de Estado en la me-dida en que no solo Colombia estaba en proceso de modernización sino en general el mundo se encontraba transformándose y exigiendo nuevas tendencias de gobernabilidad, en ese sentido se atendió a una nueva ola de expansión en la que el Estado debía estructurarse fijando sus obje-tivos en tres direcciones: la primera de ellas dirigida hacia arriba de su misma soberanía, en la cual reconociera la interacción de otros países, el crecimiento del mercado y los procesos de globalización; la segunda, inferior a su soberanía, y tenía que ver con la organización de su terri-torio, la subdivisión del mismo en entes de inferior jerarquía en aras de propender por un Estado eficiente, concediendo competencias políticas y administrativas bajo el contexto de descentralización, y la tercera, de manera horizontal en el reconocimiento de la privatización de funciones como forma de hacer Estado radicando poderes en otros sectores distin-tos de las instituciones del Gobierno.

Nuestra constitución incorpora una tendencia del desarrollo mundial del siglo XIX, en el que se configura una base de cultura, economía y vida hu-mana, basada en la regionalización, por ello se incorporan las opciones de descentralización no solo en entes municipales sino en las regiones y las provincias. Al respecto refiere el americano Munford en su clásica obra, The cultura of the cities, “ lejos de ser arcaico y reaccionario, el


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regionalismo pertenece al futuro.” Esta concepción del regionalismo, que en términos del profesor García de Enterría3, despliega una nueva con-cepción, el cual se justifica sobre bases funcionales y operativas como respuesta a una serie de problemas y exigencias básicas del funciona-miento entero de la sociedad, que se sustenta en tres ejes básicos: orde-nación del territorio, política de desarrollo económico, crisis del sistema de mando burocrático. Estos tres ejes de necesidades que conducen a la necesidad de postular una institucionalización regional, apoyada sobre su propia población, ordenada a la resolución de sus propios problemas, que va mas allá de la simple distribución de la burocracia central.

Desde el primero de los ejes la ordenación del territorio desde lo regional, surge como una necesidad referenciada por el urbanismo como rama de estudio como una técnica de estudio del espacio entero rural y urbano, que han ido surgiendo, por el cambio en las formas de asentamiento humano, en especial por la técnica de las comunicaciones, que ha he-cho de las ciudades tejidos urbanos difusos y extensos, el anudamiento de relaciones sociales crecientes entre zonas densas y más aisladas; la articulación de los mercados entre sí, con los centros de consumo; las crecientes transformaciones y obras territoriales y sus grandes costos, la escasez de recursos naturales, son entre otros los factores que han lleva-do a determinar que la única forma de organizar eficientemente la acción humana sobre el territorio es mediante organización y planificaciones re-gionales. Estos factores que reflejan la necesidad de una regionalización en la organización del territorio en especial se hace mas evidente en las grandes urbes, para el caso Colombiano, tenemos la palmaria necesidad en la región central, dada por el impacto de la capital como metrópoli.

Concretamente el tema de ordenamiento territorial cobra en esta nueva era (1991) una mayor importancia, en la medida en que es elevado a la categoría Constitucional dedicando a este objetivo de Estado varias disposiciones a lo largo del texto superior, lo cual quedó establecido en el título XI; en este apartado, la Constitución se dedica desde el punto de vista dogmático a constituir un modelo de organización territorial, y digo dogmático en el sentido de resaltar que la Carta entrega la responsabili-

3 García de Enterría, Eduardo. Estudios sobre autonomías territoriales. 1985. Editorial Civitas.


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dad de estructurar el modelo que ella simplemente enuncia al legislador, en estos términos:

Artículo 285. Fuera de la división general del territorio, habrá las que determi-ne la ley para el cumplimiento de las funciones y servicios a cargo del Estado.

Artículo 286. Son entidades territoriales los departamentos, los distritos, los municipios y los territorios indígenas. La ley podrá darles el carácter de entidades territoriales a las regiones y pro-vincias que se constituyan en los términos de la Constitución y de la ley.

Artículo 287. Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal vir-tud tendrán los siguientes derechos:

1. Gobernarse por autoridades propias.

2. Ejercer las competencias que les correspondan.

3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cum-plimiento de sus funciones.

4. Participar en las rentas nacionales.

Artículo 288. La ley orgánica de ordenamiento territorial establecerá la distri-bución de competencias entre la Nación y las entidades territoriales.

Las competencias atribuidas a los distintos niveles territoriales serán ejerci-das conforme a los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad en los términos que establezca la ley.

Es así como bajo el contexto de Estado unitario descentralizado, y con respeto por la autonomía de sus entes subnacionales, se siguió desa-rrollando en el marco Constitucional el concepto de unidad y autonomía los que, a pesar de ser términos distantes, nuestro modelo de Estado los concibe como alternos y coexistentes, por un lado reconociendo la soberanía de un centro de impulsión política, en cabeza de la Nación como suprema autoridad administrativa, reconociendo preceptos como la delegación, la descentralización y la desconcentración de funciones administrativas4, y en cuanto al concepto de autonomía lo desarrolla la

4 Constitución Política, artículo 209.


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carta al atribuir competencias a los entes subnacionales en los términos del referido artículo 287, según el cual “las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley”. En ese sentido podemos afirmar que nuestro modelo de Estado se aproxima más al modelo español concebido como un sistema regional o autonómico.

Hasta aquí advertimos que, en la actualidad, son entes territoriales cons-titucionalmente concebidos y desarrollados los municipios los departa-mentos, los distritos y los territorios indígenas; no obstante, el mismo constituyente radicó en cabeza del legislativo la facultad de elevar a esta misma categoría a las provincias y las regiones, facultad de ordenación del territorio que deberá llevar a cabo de manera exclusiva a través de la expedición de una ley orgánica en donde claramente se refleja la tenden-cia a organizar un estado de regiones.

El desarrollo del concepto regional de la descentralización en nuestro ordenamiento constitucional, se defiere por el artículo 307 de la C.N. a la Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial, que para el ente denominado región que surgiría como fusión de departamentos y posterior referendo ciudadano, una ley orgánica propia para cada ente debe determinar las atribuciones, órganos de administración y recursos propios, así como su participación en el Fondo Nacional de Regalías y para el ente denomi-nado provincia, como agrupación de municipios vecinos5, la cual hace ver más que como un ente territorial autónomo como un simple meca-nismo de desconcentración administrativa y funcional.

No obstante, la constitución guarda contradicciones profundas entre un modelo descentralizado regional y uno municipalista, porque aunque propone un modelo regionalista, consagra al municipio como la entidad fundamental del desarrollo y sobre él se radican las más importantes competencias que van desde la prestación de los servicios, el ordena-miento del territorio y la ejecución de las obras de progreso local.

Frente a la expectativa de ordenar el territorio a través de Ley orgánica, desde la constitución a la fecha se han sido expedidas diferentes leyes

5 Artículos 286 y 321 de la Constitución Nacional.


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ordinarias, que han intentado inmiscuirse en temas de ordenamiento, ante lo cual se ha hecho prevalecer la importancia de velar por la exclusi-vidad en la regulación de este objetivo de Estado, dada la trascendental necesidad de cualquier país de materializar su soberanía a través de la correcta regulación u ordenamiento de su territorio, en ese sentido tene-mos la experiencia del fallo que declaró la inexequibilidad del Artículo 7 de la Ley 388 de 1997, según el cual el legislador pretendió concederle facultades de ordenación de territorio a los Departamentos, prerrogativa ante la cual la H. Corte Constitucional advirtió la usurpación de faculta-des en la medida en que, una ley ordinaria nunca podrá inmiscuirse o regular temas que le son dados por orden constitucional a las Leyes or-gánicas, y tal es el caso de la Ley de ordenamiento territorial que a pesar de no existir en nuestro País, la carta concibió este tema como de es-pecial categoría razón por la cual debe estar regulado a través de leyes orgánicas de manera exclusiva, veamos apartes de la mentada decisión:

[…] 2. La función de ordenamiento del territorio comprende una serie de ac-ciones, decisiones y regulaciones, que definen de manera democrática, parti-cipativa, racional y planificada, el uso y desarrollo de un determinado espacio físico territorial con arreglo a parámetros y orientaciones de orden demográ-fico, urbanístico, rural, ecológico, biofísico, sociológico, económico y cultural. Se trata, ni más ni menos, de definir uno de los aspectos más trascendentales de la vida comunitaria como es su dimensión y proyección espacial. Pocas materias como esta involucran un mayor número de relaciones y articulacio-nes entre los miembros de la sociedad y su entorno cultural y natural; tam-bién, por esta misma razón, son innumerables y delicadas las tensiones que subyacen a su regulación y los extremos que deben ponderarse y resolverse justa y equilibradamente.

Se descubre por ello sin dificultad el carácter eminentemente político de toda decisión relativa a asignar funciones en este campo. Señalar el sujeto público llamado a ordenar un determinado territorio, así como delimitar su ámbito de competencia, es una forma de repartir espacialmente el poder. Este tipo de regulaciones, se distingue de las restantes en cuanto tienen un elemento inconfundible de supraordenación. Con esto se quiere puntualizar que este género de normas se erige en presupuesto, condición y factor desencade-nante de un complejo de acciones y regulaciones que se remiten a las prime-ras, pues en éstas se contienen los principios orgánicos y las orientaciones y reglas básicas conforme a los cuales se desenvuelve un específico ordena-miento jurídico.


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Los aspectos medulares de la organización territorial, en todo aquello no di-rectamente definido por el Constituyente, solo pueden ser regulados a través de la ley orgánica territorial. Precisamente, se ha querido que esta materia se reserve a una categoría de ley orgánica, entre otras razones, por la necesi-dad de que las decisiones básicas se apoyen en el mayor consenso posible y, además, se adopten mediante un instrumento normativo que desde un prin-cipio —no de manera casual o como resultado fortuito de las deliberaciones parlamentarias—, se ocupe del tema territorial.

Aunque en la Constitución puede encontrarse un principio de demarcación competencial respecto de la ordenación del territorio, particularmente en lo que atañe a los municipios, por sí solo no es suficiente para configurar el ré-gimen básico de ordenamiento territorial. Completar la configuración de este régimen, la distribución de competencias y atribución de funciones entre las distintas entidades y niveles territoriales, en lo que concierne a su contenido nuclear, no puede ser materia de ley ordinaria, puesto que la propia Consti-tución dispuso que “[L]a ley orgánica de ordenamiento territorial establecerá la distribución de competencias entre la Nación y las entidades territoriales” (CP art. 288).

[…]

La ley ordinaria, por lo visto, desconoció la reserva de ley orgánica consa-grada en la Constitución Política (CP art. 288). En estricto rigor, la inconsti-tucionalidad de la disposición legal demandada deriva de la violación directa de la citada norma constitucional. Entre las leyes no se predica el principio jerárquico. Para los efectos de su inconstitucionalidad, el patrón de compa-ración que resulta determinante es el que provee la misma Constitución. En este caso, no obstante que no se haya expedido la ley orgánica territorial, la norma demandada es inconstitucional por haber quebrantado el artículo 288 de la CP, como quiera que se ocupó de una materia reservada por la Carta a un tipo especial de ley. Sobra agregar que la Ley 388 de 1997, indepen-dientemente del quórum con el que fue finalmente aprobada, no se presentó como ley orgánica de ordenamiento territorial. Se ha advertido, a propósito de las leyes orgánicas, que, junto a los requisitos relativos a la existencia de un quórum cualificado y de una materia específica, debe concurrir también el propósito legislativo explícito de proponer y tramitar una ley de ese tipo, esto es, la intención manifiesta y positiva de que se surta un procedimiento legislativo directamente encaminado a la adopción o reforma de una de tales leyes. En modo alguno, la ley analizada se ajusta a los requisitos que deben cumplir las leyes orgánicas.


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[…]

En esas condiciones, si relacionamos esos principios con los artículos consti-tucionales específicos que hablan del ordenamiento orgánico territorial, pode-mos concluir que la Carta ha querido conferir una especial fuerza normativa y una mayor estabilidad a ciertos contenidos del ordenamiento territorial, al establecer una reserva de ley orgánica en este campo. De esa manera la Carta busca una mejor sistematización de este trascendental tema, que no solo está ligado a la eficiencia misma del cumplimiento de las funciones del Estado en el ámbito local y regional (CP art. 2º) sino que también busca proteger los derechos y competencias autónomas de las entidades territo-riales (CP art. 287), en el marco de una República unitaria y una democracia participativa (CP art. 1º). En cierto sentido, esta legislación orgánica territo-rial representa, dentro del marco de la unidad nacional, una protección de la autonomía territorial y de todo lo que ella significa; es pues una garantía institucional de la autonomía territorial y de los derechos de las entidades territoriales (CP art. 287).

14- Esa finalidad de la legislación orgánica territorial explica entonces los grandes temas que aparecen asociados a esa legislación especial, y que, de manera muy general, son: de un lado, esta legislación orgánica toca con la estructura territorial y la organización de los poderes públicos en función del territorio, por lo cual, en principio, deben formar parte de ella la definición de las condiciones y requisitos de existencia de las entidades territoriales y de ciertas divisiones administrativas del territorio, así como su régimen jurídico básico (CP arts. 1º, 150 ord. 4º, 297, 306, 307, 319, 321 y 329). Igualmente deben hacer parte de esta legislación ciertos mecanismos de participación re-lacionados con el ordenamiento territorial, como por ejemplo aquellos que de-cidan la incorporación y pertenencia a una división o a una entidad territorial (CP arts. 105, 297, 307, 319, 321). Y, finalmente, corresponde a la legislación orgánica territorial asignar las competencias normativas y no normativas a las entidades territoriales, y establecer la distribución de competencias entre la Nación y estas entidades, lo cual supone el establecimiento de ciertos me-canismos para dirimir los conflictos de competencia que se puedan presentar (CP arts. 151 y 288)6.

En resumen, la Corte fundamenta su criterio en la relevancia que tie-ne la ordenación del territorio, relevancia que ha sido reconocida por el Constituyente, el cual si bien otorga facultades al legislativo en materia

6 Corte Constitucional, sentencia C-795 de 2000, M. P. Eduardo Cifuentes Muñoz.


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de determinación de la estructura de competencias entre los entes terri-toriales y la nación, lo restringe al advertir que lo debe hacer de manera exclusiva a través de ley orgánica, nunca ordinaria, con lo cual le confirió una especial fuerza legal en aras de dar mayor estabilidad a la regulación del territorio, en esa medida encontró la Corporación que la concepción de la Ley 388, de naturaleza ordinaria, no puede entrañar una regula-ción de competencias frente a la regulación del ordenamiento territorial por tratarse de una ley de menor jerarquía advirtiendo, además, que no puede hacerse ordenamiento de manera aislada, pues debe existir una ley orgánica que no solo cree las entidades territoriales de las que habló la Carta, si no que de manera articulada regule sobre los requisitos de creación y permanencia de dichos entes, organice sus poderes públicos y le cree institucionalidad a través de un régimen jurídico claro y unificado.La proliferación de normas legales que tratan aspectos aislados de com-petencias de los entes sobre el tema es una constante en la instituciona-lidad actual del país. Es el caso de la ley que desarrolla las competencias de los entes para desarrollar las funciones con los recursos del Sistema General de Participaciones, hoy Ley 1176 de 2007. Otros efectos como la deslegitimación del Estado, el inadecuado uso de los recursos, la inefi-ciencia en la asignación del gasto público, el crecimiento de fenómenos de violencia regional y local, y el territorio, aunado a la marginalidad de territorios y sectores sociales, se suman a un panorama amenazante en materia de orden y consistencia en las políticas de Estado7.

Como lo mencionamos, este modelo de ordenamiento implantado en el 91, basa sus objetivos de regulación en tres principios reconocidos en nuestro sistema como ejes fundamentales en los que debe sustentar el legislador la asignación de competencias que distribuya a los distintos ni-veles, principios que quedaron referenciados en el precitado artículo 288 y son: coordinación, concurrencia y subsidiariedad, con ellos lo que quiso el constituyente sin duda fue conceder autonomía a los entes subnacio-nales dentro de un marco de acción respetuoso por el precepto de unidad nacional, en aras de hacer un sistema sincronizado en el que se reconoz-can libertades regladas en materia de asignación de competencias.

7 Pensamiento Jurídico, Revista de teoría del Derecho y análisis jurídico, núm. 14, Universi-dad Nacional de Colombia, Facultad de Derecho, p. 197.


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De acuerdo con este modelo de estructuración territorial, si bien nuestro Estado se construye a partir del principio unitario, también es cierto que garantiza alternamente la autonomía para sus entidades territoriales, en ese contexto y con sujeción a la estructura fijada directamente por la Constitución, la distribución de competencias entre la Nación y los entes territoriales es algo que el mismo constituyente confió al legislador or-gánico, estableciendo para ello una serie de reglas mínimas orientadas a asegurar una articulación entre la protección debida a la autonomía territorial y el principio unitario, reglas que respetan la primacía al poder central y, al mismo, tiempo impulsan la gestión autónoma de las entida-des territoriales.

Este diseño constitucional nos indica la necesidad de sincronizar los principios de unidad y de autonomía, que a simple vista parecieran ex-cluyentes. Al respecto existe nutrida jurisprudencia en la que la Corte Constitucional se ha encargado de analizar estos dos criterios, para el caso evoquemos lo que se dijo en la sentencia C-579 de 2001. En ese momento, la Corte señaló que la naturaleza del Estado unitario presupo-ne la centralización política lo cual, por un lado, exige unidad en todos los ramos de la legislación, exigencia que se traduce en la existencia de parámetros uniformes del orden nacional y de unas competencias subor-dinadas a la ley en el nivel territorial y, por otro, la existencia de compe-tencias centralizadas para la formulación de decisiones de política que tengan vigencia para todo el territorio nacional. Del principio unitario tam-bién se desprende la posibilidad de intervenciones puntuales que despla-cen, incluso, a las entidades territoriales en asuntos que de ordinario se desenvuelven en la órbita de sus competencias, pero en relación con los cuales existe un interés nacional de superior entidad.

Para hacer hincapié en la importancia que revisten los principios de coor-dinación, concurrencia y subsidiariedad, veamos lo que dijo esta misma corporación en análisis de constitucionalidad que hizo del artículo 79 de la Ley 1151 de 2007, “Plan Nacional de Desarrollo 2006-2010”, legisla-ción que, en términos de la Corte, no tuvo en cuenta estos preceptos como pilares de la actividad ordenadora del territorio, resolviendo decla-rar la inexequibilidad del enjuiciado artículo que permitió a la Nación de-finir, formular, adoptar, ejecutar y financiar los macroproyectos de interés


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social nacional, y señalar las condiciones para su participación y desa-rrollo, con el fin de promover la disponibilidad del suelo para la ejecución de programas, proyectos u obras de utilidad pública o interés social, or-denando además que los mismos debían ser incorporados dentro de los planes de ordenamiento de los entes territoriales; el análisis que realiza la Corte detiene su atención en otro aspecto fundamental en materia de ordenamiento y es el que tiene que ver con el respeto por el ejercicio de las competencias asignadas por la Constitución a los diferentes entes te-rritoriales y a los cuales se debe sujetar no solo la Ley ordinaria, sino en la misma proporción la Ley orgánica de ordenamiento territorial, so pena de hacerse violatoria de la Constitución nacional.

En este aspecto la Corte Constitucional concluye que no puede la na-ción intervenir de manera casi que usurpatoria en una de las funciones prevalentes otorgada a los municipios, como lo es la ordenación de su territorio; en ese sentido la Corte, aunque reconoce que en la práctica estos macroproyectos fueron pensados con el fin de suplir necesidades primordiales en materia de vivienda de interés social, ello no es óbice para que el legislador desconociera el respeto de autonomía concedido a los subniveles de Gobierno en la Constitución, al respecto veamos algu-nos apartes de la referida decisión:

[…] 5.1. De acuerdo con la modalidad de estructuración territorial consagrada en la Constitución Política, el Estado colombiano se construye a partir del principio unitario, pero garantizando, al mismo tiempo, un ámbito de autono-mía para sus entidades territoriales [27]. Tal como se ha señalado de manera reiterada por la jurisprudencia constitucional [28], dentro de ese esquema, y con sujeción a la estructura fijada directamente por la Constitución, la distri-bución de competencias entre la Nación y los entes territoriales es algo que el ordenamiento superior ha confiado al legislador, para lo cual se le han es-tablecido una serie de reglas mínimas orientadas a asegurar una articulación entre la protección debida a la autonomía territorial y el principio unitario, re-glas que en ocasiones otorgan primacía al nivel central, al paso que en otras impulsan la gestión autónoma de las entidades territoriales.[29]

[…] El equilibrio entre ambos principios se constituye a partir de unas defi-niciones constitucionales que establecen unos límites entre uno y otro, no disponibles por el legislador. De este modo, la Corte ha precisado que, “por un lado, el principio de autonomía debe desarrollarse dentro de los límites de


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la Constitución y la ley, con lo cual se reconoce la posición de superioridad del Estado unitario, y por el otro, el principio unitario debe respetar un espacio esencial de autonomía cuyo límite lo constituye el ámbito en que se desarrolla esta última.”[34]

Sobre esta materia, la Corte Constitucional, en la sentencia C-1258 de 2001 hizo unas precisiones en relación con el papel que le corresponde cumplir al legislador en la configuración de los ámbitos de la autonomía regional. Señaló la Corte en esa sentencia que la autonomía de los entes territoriales se desenvuelve dentro de unos límites mínimos y máximos y que el lími-te mínimo de la autonomía territorial, que se encuentra garantizado por la Constitución “[…] está integrado por el conjunto de derechos, atribuciones y facultades reconocidas en la Carta Política a las entidades territoriales y a sus autoridades, para el eficiente cumplimiento de las funciones y la prestación de los servicios a su cargo.”[35] En cuanto al límite máximo, expresó la Corte que el mismo tiene una frontera en aquel extremo que al ser superado rompe con la idea del Estado unitario.[36]

En ese esquema, para la distribución de competencias entre la Nación y las entidades territoriales, el legislador deberá tener en cuenta que el contenido esencial de la autonomía se centra en la posibilidad de gestionar los propios intereses (CP art. 287), una de cuyas manifestaciones más importantes es el derecho a actuar a través de órganos propios en la administración y el gobierno de los asuntos de interés regional o local. Tal derecho, contenido de manera expresa en el artículo 287 Superior, hace parte del núcleo esencial de la autonomía, indisponible por el legislador.

No obstante lo anterior, es claro que, para preservar el interés nacional y el principio unitario, corresponde al legislador establecer las condiciones bá-sicas de la autonomía y definir, respetando el principio de subsidiariedad, las competencias del orden nacional que deberán desarrollarse conforme al principio de coordinación, que presupone unas reglas uniformes y una pautas de acción que, sin vaciar de contenido el ámbito de autonomía territorial, per-mitan una armonización de funciones.[37]

Por otra parte, es necesario tener en cuenta que, en el contexto de una dis-tribución general de competencias, pueden presentarse situaciones que im-pongan la necesidad, a la luz de las circunstancias concretas, de producir una alteración de esa distribución.

[…] 5.2. De acuerdo con el artículo 288 de la Constitución, las competencias atribuidas a los distintos niveles territoriales deberán ejercerse conforme a


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los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad, en los términos que establezca la ley. Ello implica que, para los asuntos de interés mera-mente local o regional, deben preservarse las competencias de los órganos territoriales correspondientes, al paso que cuando se trascienda ese ámbito, corresponde a la ley regular la materia.

El principio de concurrencia parte de la consideración de que, en determi-nadas materias, la actividad del Estado debe cumplirse con la participación de los distintos niveles de la Administración. Ello implica, en primer lugar, un criterio de distribución de competencias conforme al cual las mismas deben atribuirse a distintos órganos, de manera que se garantice el objeto propio de la acción estatal, sin que sea posible la exclusión de entidades que, en razón de la materia estén llamadas a participar. De este principio, por otra parte, se deriva también un mandato conforme al cual las distintas instancias del Estado deben actuar allí donde su presencia sea necesaria para la adecuada satisfacción de sus fines, sin que puedan sustraerse de esa responsabilidad. El principio de coordinación, a su vez, tiene como presupuesto la existencia de competencias concurrentes entre distintas autoridades del Estado, lo cual impone que su ejercicio se haga de manera armónica, de modo que la acción de los distintos órganos resulte complementaria y conducente al logro de los fines de la acción estatal. Esa coordinación debe darse desde el momento mismo de la asignación de competencias y tiene su manifestación más clara en la fase de ejecución de las mismas.

El principio de subsidiariedad, finalmente, corresponde a un criterio, tanto para la distribución y como para el ejercicio de las competencias. Desde una perspectiva positiva significa que la intervención el Estado, y la correspon-diente atribución de competencias, debe realizarse en el nivel más próximo al ciudadano, lo cual es expresión del principio democrático y un criterio de racionalización administrativa, en la medida en que son esas autoridades las que mejor conocen los requerimientos ciudadanos. A su vez, en su dimen-sión negativa, el principio de subsidiariedad significa que las autoridades de mayor nivel de centralización solo pueden intervenir en los asuntos propios de las instancias inferiores cuando estas se muestren incapaces o sean inefi-cientes para llevar a cabo sus responsabilidades.

Como se ha dicho, la distribución de competencias que se haga con base en los anteriores criterios tiene el alcance de una garantía institucional de la autonomía de las entidades territoriales, de manera que medidas legislativas que tengan un alcance restrictivo de esa autonomía deben responder a un principio de razón suficiente.


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[…] Como se ha dicho, para el adecuado cumplimiento de los fines del Es-tado, es necesario articular las competencias de los distintos órganos que lo integran, para lo cual la Constitución fijó un marco general y dispuso que corresponde al Congreso de la República, a través de una ley orgánica de ordenamiento territorial, establecer la distribución competencias entre los dis-tintos niveles de la Administración. Aunque esa la ley aún no se ha expedido, la jurisprudencia constitucional ha fijado, a partir del marco constitucional, los criterios que permiten armonizar la tensión unidad-autonomía que se presen-ta a la hora de definir al ámbito de la acción del Estado.

[…] 5.3.4.1. En función del principio unitario, el marco normativo en asuntos urbanos se desarrolla desde el nivel central, pero respetando los espacios de autonomía de las entidades territoriales, a cuyas autoridades la Constitu-ción atribuye directamente una competencia reglamentaria. De este modo, las competencias normativas se distribuyen, de acuerdo con un principio de jerarquía, entre los niveles nacional, departamental y municipal o distrital, sin excluir la posibilidad de que al esquema se integren modalidades interme-dias como áreas metropolitanas, regiones o provincias. Así, por ejemplo, en materia urbanística, existen desarrollos legislativos en relación con normas constructivas en general, eliminación de barreras arquitectónicas [41] cons-trucciones sismo-resistentes [42], financiación de vivienda [43], financiación de vivienda de interés social [44], régimen de propiedad horizontal [45], etc. Dentro de ese marco legal, de superior jerarquía, se desenvuelven las com-petencias normativas de las entidades territoriales.

El artículo 313 de la Constitución establece como función de los concejos municipales y distritales la de reglamentar los usos del suelo. Esta función está desarrollada en la Ley 388 de 1997, entre cuyos objetivos figuran “(i) el establecimiento de los mecanismos que permitan al municipio, en ejercicio de su autonomía, promover el ordenamiento de su territorio, el uso equita-tivo y racional del suelo, la preservación y defensa del patrimonio ecológico y cultural localizado en su ámbito territorial y la prevención de desastres en asentamientos de alto riesgo, así como la ejecución de acciones urbanísticas eficientes; ii) promover la armoniosa concurrencia de la Nación, las entidades territoriales, las autoridades ambientales y las instancias y autoridades admi-nistrativas y de planificación, en el cumplimiento de las obligaciones consti-tucionales y legales que prescriben al Estado el ordenamiento del territorio, para lograr el mejoramiento de la calidad de vida de sus habitantes; iii) faci-litar la ejecución de actuaciones urbanas integrales, en las cuales confluyan en forma coordinada la iniciativa, la organización y la gestión municipales


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con la política urbana nacional, así como con los esfuerzos y recursos de las entidades encargadas del desarrollo de dicha política.”

[…] 6.3. La norma acusada desconoce el principio de autonomía de las en-tidades territoriales y de manera específica vulnera lo dispuesto en los artí-culos 1º, 311 y 313-1-7 de la Constitución Política. El artículo 1º, en cuanto garantiza la autonomía de los entes territoriales; el artículo 311, mediante el cual se define al municipio como entidad fundamental de la división político-administrativa del Estado, asignándole competencia para ordenar el desa-rrollo de su territorio; y el artículo 311-1, según el cual corresponde a los concejos la eficiente prestación de los servicios a cargo del municipio, como también el numeral 7 del mismo precepto, según el cual a estas corporacio-nes administrativas les corresponde reglamentar los usos del suelo.

6.4. La lectura de la norma atacada demuestra que los MISN tienen por ob-jeto ejecutar operaciones de gran escala que contribuyan al desarrollo de determinados municipios, distritos o regiones del país y han sido proyectados para generar gran impacto en el desarrollo urbano, afectando las competen-cias de los entes territoriales en materia de formulación y ejecución de esta clase de programas, como también sometiendo a los municipios y distritos a varias obligaciones, entre ellas las de concertar con el Gobierno nacional las acciones urbanísticas que tengan incidencia en los MISN, quedando estos entes territoriales a expensas de las determinaciones que en estas materias adopten las autoridades nacionales.

Como lo demuestra la exposición sobre el alcance de la norma demandada [47], los MISN desplazan las competencias constitucionalmente asignadas a los concejos municipales o distritales en materia de adopción, elaboración, revisión y ejecución de los POT, en asuntos de alto impacto para el desarrollo de los municipios o distritos. Para la Sala, desplazar las competencias de los concejos en el proceso de adopción de los POT dando prioridad a lo estable-cido en los MISN, significa desconocer las competencias que el constituyente asignó a las mencionadas corporaciones administrativas mediante el artículo 313, numerales 1 y 7 de la Carta Política.

[…] 6.5. El vaciamiento de las competencias en los términos expuestos aca-rrea el desconocimiento de los principios de concurrencia, coordinación y subsidiariedad consagrados en el artículo 288 de la Constitución Política, con fundamento en los cuales deben ser ejercidas las atribuciones conferidas a los distintos niveles territoriales, toda vez que la norma demandada asigna al Gobierno nacional competencias excluyendo de las mismas a los concejos municipales y distritales.


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Como consecuencia, el precepto atacado no prevé formulas para la coordi-nación en el ejercicio de tales atribuciones, sino que establece una estructura jurídica de supra-subordinación con prevalencia del nivel central sobre las autoridades locales; al mismo tiempo, la norma demandada desconoce el principio de subsidiariedad al inobservar que existe un imperativo constitu-cional en virtud del cual la intervención debe llevarse a cabo en primer lugar en el nivel más próximo al ciudadano y solo subsidiariamente en los niveles superiores8 (énfasis agregado).

De acuerdo con el artículo 288 de la Constitución, las competencias atri-buidas a los distintos niveles territoriales deberán ejercerse conforme a los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad, en los tér-minos que establezca la ley. Ello implica que, para los asuntos de interés meramente local o regional, deben preservarse las competencias de los órganos territoriales correspondientes. Se habla de concurrencia cuando en ciertas materias la actividad estatal debe ejercerse de manera con-junta con los diferentes niveles de la administración, lo cual implica una necesaria distribución de competencias que a mi juicio constituye una de las razones primordiales para la cual está llamada la expedición de una Ley orgánica de ordenamiento territorial; a través de una correcta deli-mitaciones de cargas a los respectivos entes lo que se garantiza es que no quede por fuera del marco de acción ningún nivel que se considere necesario en la actuación estatal. Para la correcta satisfacción de las necesidades básicas propuestas, en cuanto al principio de coordinación que reza la Carta, este presupone la coexistencia de competencias con-currentes entre distintas autoridades estatales, lo que las obliga a actuar de manera armonizada. Para finalizar, en lo que respecta al principio de subsidiariedad, este aborda tanto la distribución literal de competencias como la ejecución o materialización de las mismas, este principio implica que el reparto de competencias debe ser asignado de menor a mayor escala, es decir, que se inicie concediendo las competencias desde el nivel más próximo al ciudadano, en aras de la racionalización de la fun-ción administrativa, ello en la medida en que estas autoridades, dada su cercanía con la colectividad, conocen mejor las necesidades básicas por satisfacer; sin embargo, la subsidiaridad permite que las autoridades de

8 Corte Constitucional, sentancia C-149 de 2010. Referencia: expedientes D-7828 y D-7843, M. P. Jorge Iván Palacio Palacio.


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mayor nivel de centralización intervengan en los asuntos propios de las instancias inferiores cuando estas se muestren incapaces o sean inefi-cientes para llevar a cabo sus responsabilidades.

2. Lineamientos para el Ordenamiento Territorial. Avances en la expedición de la Ley Orgánica de Ordenamiento Territo-rial en Colombia

En esas condiciones, si relacionamos los principios del modelo de orde-namiento con los artículos constitucionales específicos que hablan de este mismo concepto de ordenamiento orgánico territorial, podemos con-cluir que la Carta ha querido conferir una especial fuerza normativa y una mayor estabilidad a ciertos contenidos del ordenamiento territorial, al establecer una reserva de ley orgánica en este campo. De esa manera, la Carta busca una mejor sistematización de este trascendental tema, que no solo está ligado a la eficiencia misma del cumplimiento de las funciones del Estado en el ámbito local y regional (CP art. 2º) sino que también busca proteger los derechos y competencias autónomas de las entidades territoriales (CP art. 287), en el marco de una República uni-taria y una democracia participativa (CP art. 1º). En cierto sentido, esta legislación orgánica territorial representa, dentro del marco de la unidad nacional, una protección de la autonomía territorial y de todo lo que ella significa; es pues una garantía institucional de la autonomía territorial y de los derechos de las entidades territoriales (CP art. 287).

En este contexto constitucional se han presentado más de 20 intentos fa-llidos a partir del año 1992, en los que el Legislador ha pretendido expedir una ley de ordenamiento territorial, estos proyectos no han trascendido lo suficiente como para alcanzar el consenso requerido, y en esa medida han sido solo eso, iniciativas, todas archivadas por un sin número de razones, dentro de estas tenemos que ninguna de ellas asume la res-ponsabilidad concreta de hacer ordenamiento territorial, no han pasado de ser propuestas de modelos de delegación de funciones y descriptores de modos de asociación de entes territoriales, sin tener presente la visión de ordenamiento de territorio requerida para desarrollar la dogmática de organización territorial prevista por el constituyente del 91. Veamos la referencia de algunos de esos intentos:


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Proyecto Gaceta Fecha de Ponentes Discutido Archivado No.

Id. Año Sen Cám Título Congreso radicación Autor(es) Senado Cámara En: Por qué? Art.

1 1992 178 Por la cual se dictan 143/1992 14/10/1992 MinGobierno Darío Londoño - No se rindió Oficio 021 de 30 normas orgánicas de Humberto de la ponencia Agosto 4/1993. ordenamiento territorial Calle

2 1993 89 Por la cual se dictan 321/1993 14/09/1993 MinGobierno Dario Londoño, - No se rindió Oficio 64/1995 69 normas orgánicas de Fabio Villegas Carlos Espinosa, ponencia ordenamiento territorial Bernardo Zuluaga, José R. Trujillo, Omar Yepes y Orlando Vázquez.

3 1995 191 Por la cual se dictan 321/1995 22/03/1995 MinInterior Claudia Blum, - No se rindió Oficio 347 de 119 normas orgánicas de Horacio Serpa Carlos Espinosa, ponencia octubre 31/1995 ordenamiento territorial José R. Trujillo, Mario Uribe y Luis Giraldo.

4 1995 130 Por la cual se dictan 325/1995 06/10/1995 MinInterior Mario Uribe, - No se rindió En Comisión 116 normas orgánicas de Horacio Serpa Luis Giraldo y ponencia Oficio de Octubre ordenamiento territorial Carlos Espinosa 9/1996 . 5 1995 195 Por la cual se dicta la 447/1995 28/11/1995 H.S. Juan Mario Uribe, - No se rindió En Comisión 810 Ley Orgánica y los Camilo Restrepo Luis Giraldo y ponencia Oficio de Octubre Principios Ordenamiento Carlos Espinosa sep-96 Territorial

6 1995 215 Por la cual se dictan 75/1995; 02/05/1995 H.S. Amilkar Piedad Córdoba - Se rindió Junio 29/1995 25 normas para la creación 161/1995 Acosta, y María I. Cruz ponencia y funcionamiento de las Álvaro Benedetti RAP y otros

7 1995 71 Por la cual se dictan 248/1995 16/08/1995 H.S. Amilkar Carlos Espinosa - No se rindió En Comisión I 21 normas orgánicas para Acosta, ponencia la creación y funciona- Julio Guerra, miento de las RAP, de Salomón Nader, conformidad con el Juan López y artículo 306 de la CP Francisco Jattin y se dictan otras disposiciones

8 1996 23 Ley Orgánica de 292/1996 24/07/1996 H.S. Armando Mario Uribe - - 16 Ordenamiento territorial. Blanco Dugand Con base en los Artículos 285, 286, 306 y 307 de la CPC

9 1996 84 Por la cual se dictan 375/1996; 04/09/1996 H.S. Amilkar Pliego - En Comisión 84 normas orgánicas sobre Acosta Medina la creación y funcionamiento de las RAP de conformidad con el Artículo 306 de la CP y se dictan otras disposiciones. 430/1996 ‘Modificaciones Oficio de Agosto H.S. Carlos 15/1997 Espinosa 10 1996 103 Ley Orgánica de 415/1996 26/09/1996 H.S. Juan Carlos Espinosa - 769 Ordenamiento territorial Camilo Restrepo

11 1996 254 299 Por la cual se dictan 11/04/1996 MinHacienda disposiciones sobre las Guillermo regiones planificación, Perry Rubio los Consejos Regionales de Planificación y se modifican los artículos 47 y 51 de la Ley 152 de 1994. Por la cual se modifica el parágrafo 1º de la Ley 152 de 1994.

12 1996 Por la cual se expide la /08/1996 H.R. Marta Luna - Retirado Ley Orgánica de Morales Ordenamiento territorial


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13 1997 21 Por la cual se dictan 301/1997; 30/07/1997 H.S. Amilkar Carlos Espinosa En Comisión 16 normas orgánicas sobre Acosta Oficio # 04 de la creación y funciona- Febrero 3/2000 miento de las RAP, de 397/1997 conformidad con el artículo 306 de la CP y se dictan otras disposiciones

14 1998 94 Por la cual se desarrolla 196/1998 22/09/1998 H.S. Amilkar Carlos Espinosa - En Comisión el artículo 306 de la Acosta, Oficio # 4 de Constitución Nacional Julio Guerra, Febrero 3/2000 – Asociación de Piedad Zuccardi, Departamentos. Enrique Caballero, Edgar Perea y otros

15 1999 68 Por la cual se desarrolla 262/1999 12/08/1999 H.S. Miguel José R. Trujillo, - En Comisión 22 el artículo 306 de la Pinedo, Carlos Espinosa Oficio de Marzo Constitución Nacional Juan M. Ospina, y Jorge León 15/2001 J. Matías, Isabel Celis y otros

16 1999 128 Por la cual se dictan 358/1999 04/10/1999 H.S. Juan Martín José R. Trujillo, - En Comisión 144 normas orgánicas de Caicedo F Carlos Holguín, Oficio de Marzo Ordenamiento territorial Claudia Blum, 15/2001 Rodrigo Rivera, Jesús Carrisoza y José Sánchez

17 2000 77 - Por la cual se dictan 348/2000 24/08/2000 H.S. Juan Martín Carlos Arturo - Archivado 119 normas orgànicas de (Senado) Caicedo Ferrer Ángel Ordenamiento Territorial

18 2000 118 Por medio de la cual se 439/2000 02/11/2000 H.S. Francisco Jesús Piñacué - En Comisión 17 desarrolla el artículo (Senado) Rojas Birry 329 de la Constitución Política de Colombia y 152/2001 se dictan otras disposiciones.

19 2001 41 43 Por la cual se dictan 362/2001; 25/07/2001 MinInterior José R. Trujillo, 1er Debate Pendiente de 112 normas orgánicas de 366/2001; (Senado) Armando Estrada Jesús Piñacúe, Senado Informe Ordenamiento Territorial 627/01; y MinDesarrollo Carlos Holguín, (Gaceta: Segundo Debate. 104/02; Eduardo Pizano Rodrigo Rivera, 627/2001) Archivado según 138/02 Juan M.Caicedo, - Oficios de junio Carlos Ángel, 24 y julio 8/2003 Claudia Blum y Miguel Pinedo

20 2001 52 Por medio del cual se 366/01 y 31/07/2001 H.S. Amilkar - Pendiente 22 dictan normas orgánicas, 627/01 Acosta M., Informe se crean las RAP y se Manuel G. Segundo Debate. desarrolla el artículo Infante, Vivianne Archivado 306 de la Constitución Morales H., Juan Oficio julio 8/03 Nacional. F. Cristo B., y Dieb Maloof

21 2001 57 223 Por la cual se dictan 366/2001; 01/08/2001 H.S. Juan Martín José R. Trujillo, 1er Debate Pendiente 119 normas orgánicas de 152, 362, (Senado) Caicedo Ferrer Jesús Piñacúe, Senado Informe Ordenamiento Territorial 366, 410, Carlos Holguín, (Gaceta: Segundo Debate. 427, 451, Rodrigo Rivera, 627/2001) Archivado 460 Juan M.Caicedo, - según Oficios 627/01 Carlos Ángel, de junio 24 y 138/02 Claudia Blum y y julio 8/03 Miguel Pinedo

22 2001 72 - Por medio de la cual se 410/2001; 16/08/2001 H.S. Francisco José R. Trujillo, Pendiente 17 desarrolla el artículo 329 627/01, (Senado) Rojas Birry Jesús Piñacúe, Informe de la Constitución Política 105/02, Carlos Holguín, Segundo Debate. de Colombia y se dictan 138/02 Rodrigo Rivera, Archivado otras disposiciones. Juan M.Caicedo, - según Oficios Carlos Ángel, de junio 24 Claudia Blum y julio 8/03 y Miguel Pinedo


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23 2001 174 103/2001 27/03/2001 H.S. Amilkar Carlos Espinosa, Ponencia 22 319/2001 Acosta M., Jesús Piñacué 1° Debate Senado Salomón Nader, a Junio 20/2001. William Montes Archivado en y Roberto Pérez Comisión, según Oficio de julio 03-feb

24 2003 16 270 Por la cual se expiden 350, 454, 20/07/2003 MinInterior José R. Trujillo, Nancy P. Gutiérrez, 1er Debate Aprob. Comis. I 26 normas orgánicas en 591, 679, (Senado) Fernando Jesús Piñacué, Oscar Arboleda, Senado (Gaceta: y Plen. Senado. materia de ordenamiento 704 Londoño Ciro Ramírez, Oscar Bravo, 354/2003) Comis. I Cámara. territorial y se dictan 707/2003; Andrés González Luis F. Velasco, Cámara (Gaceta: Constancia de otras disposiciones 26, 144, Lorenzo Almendra, 364/2005) inconformidad 207, 311, Carlos Piedrahita, 2do. Debate por la 315/2004 y Adalberto Jaimes, Senado (Gaceta: Proposición de 366/2005 Jesus Garcia, 144/2004) Archivo del H.R. Oscar Lopez, Plenaria (Gaceta: Lorenzo Almendra. Tony Jozame, 315/2005) Archivado en Jorge Luis Comisión I Caballero. según Art. 190-L.5/1992. 25 2005 120 - Por medio del cual se 692. 824, 30/09/2005 H.S. Jaime Rodrigo Rivera, 1er Debate Comisión I. 6 promueve el desarrollo 854/2005 (Senado) Bravo Motta Andrés González, - Senado (Gaceta: Acta # 34 del ordenamiento Jesús Piñacué, 854/2005 21/03/06. territorial y la Ciro Ramírez Informe de descentralización Ponencia. administrativa y se Archivado dictan otras 27/03/2006 disposiciones.

26 2005 170 Por medio de la cual se 707/2005 12/10/2005 H.S. Jaime Bravo; Ponencia 6 crean mecanismos para H.R. Francisco Negativa. el desarrollo normativo Córdoba, Retirado por del ordenamiento José Restrepo, su Autor, de territorial y la Carlos Cuervo, conformidad con descentralización y se Miguel Durán, el artículo 155 dictan otras Nancy P. Gutiérrez, LEY 5ª/1992 y disposiciones. Wilmer González, Oficio P.3.1.276 Buenaventura León, de diciembre Luís A. Cuellar, 1º/05 Myriam Paredes, Luís Sanguino, Guillermo Santos, Luís Serrano, John Velásquez (et al). 27 2007 24 Por la cual se expiden normas orgánicas en materia de ordenamiento territorial 28 2007 122 - Por la cual se expide 437/2007 10/09/2007 H.S. Ernesto Hernán Andrade - normas orgánicas en (Senado) Estacio, materia de ordenamiento Manuel Carebilla territorial y se dictan otras dispociciones".

29 2007 179 24 Por medio de la cual se 554/2007 20/07/2007 H.R. Luis Salas Hernán Andrade Álvaro Murón, expiden normas (Cámara) y otros David Luna, orgánicas en materia de Rosmeri Martínez, ordenamiento territorial Guillermo Rivera, nota;"Acumular". De Orlando Guerra conformidad con el articulo 152 ley 5ª/92 “Acumulacion”

30 2008 194 - Por la cual se expiden 794/2008 12/11/2008 H.S. Ernesto Alfonso - 1er Debate Archivado 15 normas orgánicas en (Senado) Estacio Valdivieso Senado (Gaceta: materia de ordenamiento 238/2009) Territorial en Desarrollo de los Articulos 286, 329 y 330 de la Constitucion Politica y se dictan otras disposiciones.


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Fuente: Faudel Cajiao, Felipe, “Tensiones entre centralización y descentralización a la luz de los Proyectos de Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial, periodo 1991-2010”. Monografía de Grado presentada como requisito para optar al título de Politólogo, Facultad de Ciencia Política y Gobierno, Universidad Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario.



31 2009 99 - Por la cual se expiden 752/2009 18/08/2009 H.S. Ernesto Parmenio - 1er Debate 15 normas orgánicas en (Senado) Estacio Cuéllar Senado (Gaceta: materia de ordenamiento 978/2009) territorial en desarrollo de los artículos 286, 329 y 330 de la Constitucion Politica y se dictan otras disposiciones.

32 2010 58 Por la cual se dictan 537/2010 23/08/2010 MinInterior normas orgánicas de (Cámara) Germán ordenamiento territorial. Vargas Lleras

Tal como arriba se señalaba, el principal obstáculo que ha impedido la expedición de una ley orgánica de ordenamiento territorial ha sido la fal-ta de una clara definición de lo que se busca con ese ordenamiento, por eso partimos de considerar unos mínimos sobre los que parte el trazado constitucional de competencia de dicha ley, y esta fue la distribución de competencias en los entes territoriales en orden a los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad. Aunque es conocido que la Constitución dejó muchas zonas grises acerca de la forma de involu-crar esos nuevos sujetos que tienen la categoría de entes territoriales, como son las provincias y las regiones que no permiten que el legislador se aleje de sus conveniencias políticas y planee en términos de territo-rio, satisfacción de necesidades básicas, prestación efectiva de servi-cios y sostenibilidad a través de la captación permanente de recursos para el financiamiento como elementos claves a efectos de conseguir el ordenamiento territorial que de manera dogmática implementó la Cons-titución del 91.

En términos institucionales esta falta de ley orgánica de ordenamiento territorial que ha sufrido el país por estos 20 años ha generado unos efectos nocivos sobre la gobernabilidad, la institucionalidad y la presen-cia del Estado en algunos sectores territoriales del país; en este sentido, el ordenamiento territorial debe arrojar como resultado una política de planificación, definición de estrategias de uso, ocupación y manejo del territorio encaminada al cumplimiento de los objetivos económicos, so-


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ciales, urbanísticos y ambientales en estricta sincronía con el tema fiscal, así como una correcta captación de recursos, la identificación y otorga-miento de competencias claras acompañadas de un marco fiscal que le permita a los diferentes niveles de gobierno llevar a cabo los fines para los cuales fueron creados como forma de poder del Estado más próxima al conglomerado social.

Si bien es cierto que cualquier posibilidad de tener algunas reglas claras por lo menos para las entidades actuales en funcionamiento y competen-cias sería una ganancia, también lo es que, dado el proceso dispendio-so que significa el trámite de una ley orgánica se presenta la necesidad de optimizar el aprovechamiento de este recurso involucrando en dicha ley orgánica de ordenamiento territorial (en adelante LOOT) de manera esencial los aspectos mínimamente requeridos para hacer ordenamiento como son: i) distribución de competencias entre sujetos públicos en el modelo descentralizado que tienen la categoría de entes territoriales —nación, municipios, departamentos, provincias, regiones—, siguiendo los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad, en ese senti-do no se pueden vulnerar las competencias básicas ya asignadas en la Constitución a entes como la nación, los departamentos y municipios, los cuales señalan:

[…] Artículo 298. Los departamentos tienen autonomía para la administra-ción de los asuntos seccionales y la planificación y promoción del desarrollo económico y social dentro de su territorio en los términos establecidos por la Constitución.

Los departamentos ejercen funciones administrativas, de coordinación, de complementariedad de la acción municipal, de intermediación entre la Nación y los municipios y de prestación de los servicios que determinen la Constitu-ción y las leyes.

La ley reglamentará lo relacionado con el ejercicio de las atribuciones que la Constitución les otorga.

[…]

Artículo 302. La ley podrá establecer para uno o varios departamentos diver-sas capacidades y competencias de gestión administrativa y fiscal distintas


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a las señaladas para ellos en la Constitución, en atención a la necesidad de mejorar la administración o la prestación de los servicios públicos de acuerdo con su población, recursos económicos y naturales y circunstancias sociales, culturales y ecológicas.

En desarrollo de lo anterior, la ley podrá delegar, a uno o varios departamen-tos, atribuciones propias de los organismos o entidades públicas nacionales.

Artículo 306. Dos o más departamentos podrán constituirse en regiones ad-ministrativas y de planificación, con personería jurídica, autonomía y patri-monio propio. Su objeto principal será el desarrollo económico y social del respectivo territorio.

Artículo 307. La respectiva ley orgánica, previo concepto de la Comisión de Ordenamiento Territorial, establecerá las condiciones para solicitar la conver-sión de la Región en entidad territorial. La decisión tomada por el Congreso se someterá en cada caso a referendo de los ciudadanos de los departamen-tos interesados

[…]

Artículo 311. Al municipio como entidad fundamental de la división político administrativa del Estado le corresponde prestar los servicios públicos que determine la ley, construir las obras que demande el progreso local, ordenar el desarrollo de su territorio, promover la participación comunitaria, el mejora-miento social y cultural de sus habitantes y cumplir las demás funciones que le asignen la Constitución y las leyes.

Artículo 319. Cuando dos o más municipios tengan relaciones económicas, sociales y físicas, que den al conjunto características de un área metropolita-na, podrán organizarse como entidad administrativa encargada de programar y coordinar el desarrollo armónico e integrado del territorio colocado bajo su autoridad; racionalizar la prestación de los servicios públicos a cargo de quie-nes la integran y, si es el caso, prestar en común algunos de ellos; y ejecutar obras de interés metropolitano.

La ley de ordenamiento territorial adoptará para las áreas metropolitanas un régimen administrativo y fiscal de carácter especial; garantizará que en sus órganos de administración tengan adecuada participación las respectivas au-


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toridades municipales; y señalará la forma de convocar y realizar las consul-tas populares que decidan la vinculación de los municipios.

Cumplida la consulta popular, los respectivos alcaldes y los concejos muni-cipales protocolizarán la conformación del área y definirán sus atribuciones, financiación y autoridades, de acuerdo con la ley.

Las áreas metropolitanas podrán convertirse en Distritos conforme a la ley.

Artículo 321. Las provincias se constituyen con municipios o territorios indíge-nas circunvecinos, pertenecientes a un mismo departamento.

La ley dictará el estatuto básico y fijará el régimen administrativo de las pro-vincias que podrán organizarse para el cumplimiento de las funciones que les deleguen entidades nacionales o departamentales y que les asignen la ley y los municipios que las integran.

Las provincias serán creadas por ordenanza, a iniciativa del gobernador, de los alcaldes de los respectivos municipios o del número de ciudadanos que determine la ley.

Para el ingreso a una provincia ya constituida deberá realizarse una consulta popular en los municipios interesados.

El departamento y los municipios aportarán a las provincias el porcentaje de sus ingresos corrientes que determinen la asamblea y los concejos respectivos.

El otro criterio esencial de regulación en una ley LOOT tiene que ver con el mecanismo de financiación que garantice la permanencia de estos en-tes subnacionales, en ese orden de ideas deberá especificarse si dichos entes para su sostenibilidad se nutrirán únicamente de las transferencias de la Nación y de los recursos por conceptos de regalías, y en mate-ria impositiva regular sus competencias y capacidades de imposición, a efectos de estructurar un financiamiento que garantice su sostenibilidad a través de la gestión de recursos propios y la unidad nacional en la es-tructuración de los tributos, con el fin de garantizar una coherencia fiscal.

Bajo estos preceptos, a continuación me permito hacer los comentarios al Proyecto de Ley 058 de 2010 “de ordenamiento territorial” que cursa en el Congreso de la República en la actualidad:


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3. Comentarios generales al proyecto de Ley Orgánica de Or-denamiento Territorial

3.1 Partiendo de lo ya señalado, como contenido mínimo del ordena-miento territorial, y lo que se requiere para distribuir competencias, incluye componentes como la organización político-administrativa que se relaciona con las divisiones territoriales, las competencias de las entidades territoriales y la planificación físico-territorial, el plan y los instrumentos de ordenamiento territorial, y la distribución de re-cursos en orden a las competencias asignadas9.

En términos generales, el proyecto de ley de ordenamiento adolece de muchos elementos que son clave en el marco de la ordenación de un territorio; inicialmente se observa cómo el proyecto, en el marco de expedición de una ley orgánica, en los términos de la Constitución diseñada con el fin de distribuir competencias entre la nación y los entes territoriales, no le apunta a este resultado, por el contario, el ejercicio que se intenta hacer en este sentido lo desarrolla el pro-yecto de artículo 28, quedándose corto en la determinación clara de competencias que podrían tener las provincias, las regiones, los dis-tritos y el Distrito Capital. Incluso dispersa su contenido incluyendo competencias para áreas metropolitanas que no tienen la categoría de entidad territorial sino constituyen una mera forma asociativa, lo cual distrae en todo el objetivo esencial de la ley en términos consti-tucionales, el cual se ciñe a la correcta delimitación de competencias entre ese Estado central y los subsectores territoriales como parte de esa ordenación del territorio.

La Ley de ordenamiento en definitiva es la única oportunidad para que el legislador, en el marco de las competencias constitucionales otorgadas en el pluricitado artículo 288, delimite el campo de acción de cada ente territorial, previa identificación de objetivos de ordena-miento y necesidades por satisfacer, y en el mismo texto legal insti-tuya los nuevos niveles que considere pertinentes, los cuales deberá estructurar a través de una clara delimitación de competencias.

9 Pensamiento Jurídico, Revista de teoría del Derecho y análisis jurídico, núm. 14, ob. cit., p. 201.


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En ese orden de ideas, lo que se identifica en el proyecto de ley de ordenamiento en curso es que su texto se limita a plasmar un mode-lo de desconcentración de funciones, olvidando la naturaleza que le instituyó la Carta, la cual fue la de asignar competencias, es decir, el marco de acción sobre el cual debe plantearse un proyecto de esta envergadura necesariamente debe estar vinculado con la solución al siguiente planteamiento: ¿qué le corresponde hacer a cada nivel del Gobierno?

En sentido amplio, la gestión de ordenamiento territorial implica para la autoridad local una modificación de sus roles y atribuciones ten-dientes a dotarla de mayores niveles de autonomía, independencia financiera y discrecionalidad en la toma de decisiones, permitiéndo-le así asumir un papel dinamizador, generador y de promoción del desarrollo regional y local. En otras palabras, fortalecer el nivel de gobernabilidad en el territorio, mediante el ordenamiento del espa-cio, en términos no solamente físicos, sino también económicos y sociales10.

3.2 El ordenamiento del territorio no puede ser modelado a través de fór-mulas de asociación simples, este ordenamiento resulta un comple-mento en la planificación socioeconómica; en ese sentido, demanda la definición de estrategias de ordenación del territorio (ocupación y manejo) en función de unos objetivos económicos y sociales, asi-mismo deberán diseñarse y aplicarse de manera coordinada los instrumentos de gestión que garanticen la correcta ejecución de lo planeado, la Ley de ordenamiento no puede reducirse a un cuer-po normativo de fórmulas de agrupación (casi que descriptora de modelos de asociación interadministrativa) cuando por orden cons-titucional su razón de ser va más allá de esta simple tarea. Así, ne-cesariamente debe ser un cuerpo legal que identifique necesidades, otorgue competencias, cree nuevos niveles de gobierno, y planee un modelo sostenible con una estructuración legal de captación de recursos que permitan la ejecución del modelo en aras del cumpli-miento de los fines del Estado.

10 Idem.


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Tal como se reconoce en la exposición de motivos del Proyecto de Ley 058 de 2010, existe una imposibilidad de consenso frente a la incorporación de los nuevos entes territoriales, como serían las re-giones y las provincias, y el punto intermedio de la evolución son los modelos de asociación, de delegación de funciones, además de que muchos de ellos ya están operando o podrían funcionar por con-venios ya permitidos por las leyes 488 de 1998, 136 de 1994 y 122 de 1994. Si lo que se requiere es dar un modelo integral de formas de asociación de ente territorial o con el nivel nación, no es conve-niente desgastar esfuerzos legislativos para expedirlo a través de una LOOT, dado que a ello se puede llegar en el marco de una ley ordinaria, la cual tendría la gran ventaja de ser ajustada sin requerir el protocolo que exige la modificación de una ley orgánica; además, nos evita complicaciones de interpretaciones normativas frente a si la norma, por su contenido, tiene la categoría de ley orgánica o de ley ordinaria.

El plantear estos instrumentos de asociación de manera indepen-diente en una Ley ordinaria, si es que esta en realidad fuese la necesidad en el desarrollo de los entes territoriales como una op-ción transitoria, sería lo más conveniente para esta propuesta en la medida que permitiría diseñar un modelo más concreto que ofrezca mayores líneas de acción para potencializar el uso de estos me-canismos de gestión conjunta, como serian por ejemplo, plantear instrumentos de asociación para la administración de sus rentas, o el de administración de procesos básicos de los entes territoria-les como serían los catastros regionales, acciones estas de gestión conjunta que generarían economías de escalas y mayor eficiencia de los entes territoriales.

Es del caso señalar que existen experiencias comparadas, en los cuales las asociaciones de entes locales con el fin de hacer más efectiva una gestión estatal específica ha dado frutos exitosos, re-cordemos la experiencia Argentina, en este País constitucionalmen-te, sólo son nacionales los impuestos sobre comercio exterior, sin embargo, las provincias han delegado la mayor parte de las res-ponsabilidades impositivas en el gobierno nacional, encargado de administrar a través de un “pacto fiscal” suscrito entre ellas y la


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Nación manteniendo para sí (para las provincias) un impuesto a los ingresos brutos de las empresas.

También está la experiencia española en la administración de rentas municipales (ayuntamientos), en las cuales se permite la asociación de varios entes municipales para conformar administraciones de rentas locales y se delega en ellas la gestión de sus rentas.

3.3 Otra condición de máxima exigibilidad en una situación de mínimos contenidos como el planteado en la instancia de discusión de este proyecto de LOOT es la necesidad de precisar la competencia de las regiones administrativas y de planificación (RAP) y las regio-nes como entidad territorial (RET), de lo cual a mi juicio adolece el proyecto, necesidad que ha dado lugar a la organización de los movimientos interinstitucionales como región capital (liderada por el departamento de Cundinamarca y el Distrito Capital de Bogotá), región Caribe, región Caldas, región Cauca. No podemos perder de vista que la misma Constitución hace una delimitación, o por lo menos establece una base mínima de organización, lo cual dejó plasmado en el artículo 28811 al indicar que la LOOT mínimamente debe contener la asignación de competencias individualmente con-sideradas tanto para la nación como para los entes territoriales y en el artículo 30712, esta norma en particular sobre las regiones ordena que al ser elevada a la categoría de ente territorial, la misma LOOT necesariamente deberá regular, además de sus competencias, sus órganos de administración y los recursos de los cuales se va a su-plir, órdenes que no están claramente diseñadas en el modelo de LOOT que hoy nos ocupa.

11 Constitución Política, artículo 288. La ley orgánica de ordenamiento territorial establecerá la distribución de competencias entre la Nación y las entidades territoriales. Las competen-cias atribuidas a los distintos niveles territoriales serán ejercidas conforme a los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad en los términos que establezca la ley.

12 Ídem. Artículo 307. La respectiva ley orgánica, previo concepto de la Comisión de Ordenamiento

Territorial, establecerá las condiciones para solicitar la conversión de la región en entidad territorial. La decisión tomada por el Congreso se someterá en cada caso a referendo de los ciudadanos de los departamentos interesados. La misma ley establecerá las atribucio-nes, los órganos de administración, y los recursos de las regiones y su participación en el manejo de los ingresos provenientes del Fondo Nacional de Regalías. Igualmente, definirá los principios para la adopción del estatuto especial de cada región.


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Asimismo, la Constitución Política en su artículo 32513 diseñó un modelo de agrupación al que denominó “área metropolitana”, y lo hizo pensando en la necesidad de conjurar esfuerzos entre distintos entes, para el cabal cumplimiento de sus fines y la correcta pres-tación de los servicios esenciales, esto quiere decir que la misma Carta previó —valga decirlo— “la necesidad” de planear el territorio aledaño a las ciudades principales, tal es el caso Bogotá D.C., y los municipios de la sabana norte y occidente, de manera coordinada, en aras de llevar a cabo una prestación efectiva de servicios; en esa medida, la orden Constitucional da lugar a pensar en modelos de agrupación entre diferentes municipios y el Distrito, así como tam-bién departamento-Distrito.

El artículo 3514 del analizado proyecto, como está plasmado, adolece de vicios de inconstitucionalidad en la medida que no desarrolla la orden dada por el artículo 307 de competencia exclusiva de una Ley de Ordenamiento, la cual es establecer las condiciones para solicitar conversión en entidad territorial, señalar atribuciones, órganos de administración, recursos de las regiones, y su participación en los ingresos del Fondo Nacional de Regalías, así como establecer prin-cipios para adopción del estatuto especial de cada región.

El proyecto tampoco identifica el fin para el cual está estructurando las regiones administrativas y de planificación (RAP) como nuevo nivel de gobierno. Establece el proyecto:

13 Artículo 325. Con el fin de garantizar la ejecución de planes y programas de desarrollo integral y la prestación oportuna y eficiente de los servicios a su cargo, dentro de las condi-ciones que fijen la Constitución y la ley, el Distrito Capital podrá conformar un área metro-politana con los municipios circunvecinos y una región con otras entidades territoriales de carácter departamental.

14 Proyecto de Ley 058 de 2010. Artículo 35. De la Región Territorial. De conformidad con el artículo 307 de la Constitución

Política la Región Administrativa y de Planificación podrá transformarse en Región Entidad Territorial, de acuerdo con las condiciones que fije la ley que para el efecto expida el Con-greso de la República.

Parágrafo. El Congreso de la República tramitará la iniciativa legislativa correspondiente que permita dar cumplimiento a las previsiones señaladas en el presente artículo.


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“Artículo 32. Regiones Administrativas y de Planificación. Previa auto-rización de sus respectivas asambleas los gobernadores de dos o más departamentos podrán constituir mediante convenio la región adminis-trativa y de planificación que consideren necesaria para promover el desarrollo económico de sus territorios y el mejoramiento social de sus habitantes”.

Sin embargo, en un sentido práctico del alcance que tiene el pre-cepto de promoción del desarrollo económico, justamente la ley de ordenamiento debe delimitar esas necesidades que, en últimas, se convierten en el fin para el cual es expedida una norma ordenadora del territorio, no puede haber lugar a ambigüedades ni a la inclu-sión de indeterminaciones, sobre todo en materia de imposición de competencias, lo cual constituye un factor clave en el contexto de planeación territorial.

3.4 Otro elemento clave que debe contener una ley de ordenamiento tiene que ver con organizar unos principios de coordinación fiscal entre los diferentes niveles, reglas de máximos y mínimos en ma-teria fiscal, que permitan una organización del Estado coherente, eficiente y con un respaldo económico (fiscal) que le permita llevar a cabo las tareas o los fines para los cuales se consolida como ente territorial y organización asociativa del Estado.

En esos términos, el modelo de LOOT obligatoriamente debe prever un modelo fiscal que permita la coparticipación de las diferentes ha-ciendas (las que se fusionan, agrupan o regionalizan), fijar las reglas de participación y colaboración administrativa, constituir su institucio-nalidad, así como dar las bases de su organización y funcionamiento.

Frente al concepto de coordinación el profesor Lago señala, desde el punto de vista del análisis a la Constitución española, ordenamiento superior en el cual también se reconocen diferentes niveles de poder, lo siguiente:

La Constitución desea, pues, que el ejercicio de la autonomía finan-ciera por los nuevos entes regionales sea armónico y coherente con el ejercicio de las funciones financieras del Estado, […] Para la con-secución de tal armonía coordinadora, es indispensable contemplar


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conjuntamente las competencias de los cuatro niveles de hacienda que concurren en nuestro Estado descentralizado15.

La pertinencia e importancia que una ley orgánica de ordenamiento territorial, resuelva una distribución adecuada del poder financiero, o defina en términos hacendísticos el modelo de federalismo fiscal, es completamente inescindible en la medida que un modelo de des-centralización política no resulta viable si no está acompañado del modelo de distribución fiscal, en este mismo sentido se señala por el tratadista Jose Manuel Tejerizo Lopez16 en su libro la financiación territorial en los estados descentralizados: Un estudio comparado.

Hablar de coordinación presupone la existencia de una diversidad de elementos que constituyan su objetivo. Si nuestro sistema fiscal fuera único y de aplicación jerárquica por una sola administración sobraría hablar de coordinación en sentido estricto, siendo más ade-cuado hablar de ordenación17. Pero dada la distribución de compe-tencias existente, así como las que debe acarrear la expedición de una LOOT, específicamente sobre las regiones, debe estructurarse además un modelo de gestión coordinado entre distintas Adminis-traciones que le permita sostenibilidad y cumplimiento de sus fines a través de la captación armonizada de recursos; la coordinación se impone como principio conciliador de los de descentralización de un lado, y de eficiencia en la actuación administrativa de otro, principios todos constitucionales y de necesaria realización efectiva. La idea de coordinación lleva ínsitas las ideas de control, de armonización o de dirección unitaria para la consecución de fines comunes que no pue-den ser otros que los de la efectiva vitalidad de los principios recién enunciados.

El gran paradigma que debe romper una ley de ordenamiento es la estructuración de las entidades territoriales existentes con la vincula-

15 Lago Montero, José María, El poder Tributario de las comunidades autónomas, Navarra, Arazandi, 2000, p. 72.

16 Tejerizo Lopez, Jose Manuel, La financiación Territorial en los estados descentralizados. Un Estudio Comparado. Ed. Ministerio de Economia y Hacienda. Instituto de Estudios Fiscales. p. 13.

17 Rovira Mola, A., La coordinación financiera estatal, autonómica y local, Barcelona, Escola de Administració Pública de Catalunya, 1984, p. 44.


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ción de las RAP y las RET, y la adopción de un modelo de integración fiscal en el que a través de un sistema coordinado que determine el ejercicio de la capacidad impositiva, coordine la forma de disposición de las capacidades impositivas y la de gestión de los recursos, con el fin de unificar esfuerzos para la captación de recursos que le per-mitan cumplir sus fines y hacer sostenible su misión como congre-gación de diferentes entes; no tiene sentido llenar con retórica una ley de ordenamiento que cree la figura, otorgue facultades, pero que olvide crear una fuente de financiamiento para la función de ordena-ción territorial, en ese sentido estaríamos hablando de un sistema ilusorio que si no se hace sostenible debe extinguirse pues de nada vale tener competencias, objetivos y fines, sino se tiente una fuente de inyección de recursos que hagan posible su cumplimiento.

4. Conclusiones

Expedir una ley orgánica de ordenamiento territorial que apunte a la ne-cesidad de organizar el territorio con el fin de cumplir con los objetivos del Estado de forma eficiente, logrando el cumplimiento de sus fines a partir de actuaciones coordinadas, concurrentes y subsidiarias entre los distin-tos órdenes de gestión implica un esfuerzo encaminado a dar una estruc-tura legal sólida que conforme los entes territoriales en los términos de la Constitución, pero también que permita la concreción de esos ideales de agrupación para el fortalecimiento del Estado a través de la creación de mecanismos que hagan posible la gestión de ordenamiento, creando los entes, asignándole competencias, dándoles un marco jurídico, forta-leciéndolos desde el punto de vista financiero (hacerlo sostenible a través de la percepción de recursos), y creando una institucionalidad que siga el hilo conductor de la estrategia de ordenación que la misma ley plantee.

En ese sentido, llevamos 20 años madurando la idea de ley de ordena-miento y, a pesar de ello, no hemos alcanzado el objetivo que de manera dogmática encomendó el Constituyente del 91 al legislador; ello tiene que ver necesariamente con la falta de horizonte que hemos experimentado durante estas dos décadas, es indispensable saber qué se quiere para trabajar en lograrlo, y definitivamente la pregunta que ha omitido el legis-lativo en estos más de 30 intentos de LOOT es precisamente concretar


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hacia dónde se dirige la acción legislativa de ordenamiento y, a partir de ello, volverse un estratega de dicha misión.

Es importante advertir que no debiera convertirse en ley orgánica un pro-yecto al que le hacen falta tantas directrices en materia de ordenamiento, que no cumple con la expectativa constitucional de asignación de com-petencias a los diferentes niveles de Gobierno y sería más transparente para la realidad en la gobernabilidad del país es mejor tener certeza de la necesidad de la expedición de una ley de ordenamiento como la he-mos percibido durante estos largos 20 años, que cerrar las discusiones y dejar de invertir esfuerzos en expedirla con la engañosa idea de contar con una normativa carente de las virtudes a las que debe obedecer por la importancia que en términos de gestión pública implica tener el territorio ordenado.

Esperaríamos que los próximos intentos del legislador si quiera se aproxi-men a estructurar un ordenamiento que:

1. Aclare la función del ordenamiento territorial para el país, que fije los métodos que se pretenden emplear dirigidos al cumplimiento de los fines propuestos.

2. Determine claramente los elementos del ordenamiento.

3. Desarrolle los principios constitucionales en los cuales debe fundarse: coordinación, concurrencia y subsidiariedad, tomando en serio el fun-damental papel de los intervinientes, y la relevancia de estructurar el poder colectivo, compartiendo responsabilidades.

4. Determine los elementos vinculantes de la planificación del territorio, es decir, a quiénes vincula la ley, a quiénes obliga, y quiénes son los llamados a hacer parte de la función colectiva y la gobernabilidad del Estado a partir de la ordenación del territorio.

5. Un objetivo con el que debe contar la ley, es la clara determinación de competencias distinguidas entre las propias del poder central (Nación) y las correspondientes a los entes territoriales, en todos los intentos legislativos que se han presentado ninguno se encarga de hacerlo,


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esto quiere decir que no se atendió a la orden Superior del artículo 288 que atiende a la base Constitucional sobre la cual debe fundarse el ordenamiento territorial.

6. Debe distribuir el poder fiscal, tanto el de la potestad de imposición como el de gestión y la disponibilidad de recursos para atender las competencias que corresponda a cada ente.

7. Para terminar, la LOOT debe consolidar la institucionalidad en los en-tes territoriales y a partir de ella modelar dicha institucionalidad, la cual debe ser diseñada en función del sistema, es decir, debe ser lo últi-mo en lo que se piense sin que sea menos importante, lo que ocurre es que se debe crear a partir de las necesidades que resulten de la implementación de las herramientas de ordenamiento anteriormente descritas.

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LA DEDUCIBILIDAD DE LOS TRIBUTOS. EL CASO DEL APORTE ESPECIAL PARA

LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA, Y DEL NOTARIAL SOBRE ESCRITURAS

NO EXENTAS

Óscar H. Ramírez CardonaJohn Tairo Romero Becerra


261 - 285

LA DEDUCIBILIDAD DE LOS TRIBUTOS. EL CASO DEL APORTE ESPECIAL PARA LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA,

Y DEL NOTARIAL SOBRE ESCRITURAS NO EXENTAS

Óscar H. ramírez cardona1

JoHn Tairo romero Becerra2

“Si alguien te dice que la avaricia es hija de la necesidad, dile que se equivoca. Son los impuestos los que han engendrado la avaricia”.León Africano. Amin Maalouf

ResumenLa deducibilidad de los tributos para efectos de la determinación del impuesto de renta ha sido fuente de continua controversia. La primera inquietud que se suscita recae sobre la naturaleza específica del tributo. Aunque pareciera que la clasificación tripartita de los tributos en impuestos, contribuciones y tasas no generara mayores inquietudes, existen voces disidentes que con fundamento en la normativa sobre el particular reclaman la exis-tencia de otras formas tributarias autónomas, adicionales a las anteriormente indicadas. Determinadas las clases de tributos, la siguiente inquietud que se plantea atiende al he-cho de si para la normatividad fiscal colombiana la posibilidad de deducción aplica a todos ellos, o si solo se concreta a los impuestos, lo cual de hecho da relevancia a su clasifica-ción. Situados en el campo de los impuestos, la controversia que continúa siendo válida tiene que ver con la deducibilidad limitada a aquellos relacionados en el artículo 115 del Estatuto Tributario, o con la extensión a otros impuestos. Por último, en lo que se refiere a los tributos surge la inquietud sobre su posible deducibilidad y las condiciones de esta.

El propósito del presente escrito es ambientar las inquietudes anteriormente planteadas aplicándolas al aporte especial para la administración de justicia, y al aporte sobre escritu-ras no exentas que deben realizar de los notarios en el primer caso, y estos y los usuarios del servicio notarial en el segundo. El análisis se centra en primer lugar en determinar la naturaleza de estos aportes y, a partir de ello, argumentar su deducibilidad.


1 Abogado especializado en Derecho Tributario en la Universidad del Rosario y en Legis-lación Financiera en la Universidad de los Andes. Magíster en Derecho de esta misma Universidad. Profesor en los posgrados de Derecho Tributario y Tributación de las universi-dades del Rosario y los Andes, respectivamente. Investigador del Grupo de Investigaciones Fiscales (GIF) de la UPTC. [email protected].

2 Contador Público, Universidad Nacional de Colombia. Especialista en Gerencia Tributaria, Universidad La Gran Colombia. Magíster en Derecho Tributario, Universidad Externado de Colombia. Docente de la UPTC. Investigador del Grupo de Investigaciones Fiscales (GIF) de la UPTC. [email protected].


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LA DEDUCIBILIDAD DE LOS TRIBUTOS.

Palabras claveAporte especial para la administración de justicia, aportes sobre escrituras no exentas, impuestos, contribuciones, tasas, expensas necesarias, causalidad, necesidad, propor-cionalidad.

AbstractThe possibility of deduct taxes as expenses in the determination of the income tax is a debatable question in the Colombian tax system. In this text we analyze that situation focusing on the taxes that a person who acts as notary public has to pay when he obtain incomes in the exercises of that activity, that is exclusive for persons enabled for the go-vernment.

Key wordsDeductions, necessary expenses, causality, necessity, proportionality, constitutional no-tary especial contribution.


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Óscar H. Ramírez Cardona y John Tairo Romero Becerra

1. El aporte especial para la administración de justicia

El aporte especial para la administración de justicia fue establecido por el artículo 131 de la Constitución Política en los siguientes términos: “Com-pete a la ley la reglamentación del servicio público que prestan los nota-rios y registradores, la definición del régimen laboral para sus empleados y lo relativo a los aportes como tributación especial de las notarías, con destino a la administración de justicia” (énfasis agregado).

La reglamentación legal está consagrada en el artículo 135 de la Ley 6 de 1992 que establece:

“Aporte especial para la administración de justicia. En desarrollo del artículo 131 de la Constitución Política, créase un aporte especial para la administra-ción de justicia, que será equivalente al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos por las notarías por concepto de todos los ingresos notariales.

El Gobierno Nacional, mediante reglamento, fijará los mecanismos de con-trol para el pago de dicho aporte, así como la forma y los plazos para su cancelación.

Parágrafo: en ningún caso podrán trasladarse estos aportes a los usuarios del servicio notarial”.

La norma constitucional le da la denominación de “tributo especial” y sus características señaladas por las normas constitucional y legal son las siguientes:

l El sujeto pasivo contribuyente es la persona que ejerza la función de notario.

l El sujeto activo es la Nación, su administración está a cargo de la DIAN y las sumas recaudadas acceden el (al) presupuesto general.

l El hecho gravado está constituido por la obtención de ingresos brutos por los notarios en virtud del servicio público que prestan, y la base gravable está conformada por la totalidad de los ingresos obtenidos por la actividad de notarios sin la previa detracción de los gastos y costos imputables a dicha actividad (esto es, los ingresos brutos).


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Como lo advierte la doctora Victoria Bernal Trujillo3, los ingresos para terceros no forman parte de la base gravable del aporte especial y el tributo es a cargo de los notarios de manera exclusiva, sin que puedan de ninguna manera trasladar dicha carga a los usuarios de los servicios notariales.

La tarifa del tributo que debe ser declarado y pagado mensualmente es del 10% de los ingresos brutos obtenidos por el notario en ejercicio de su actividad.

El destino del tributo, como lo determina la norma constitucional, es la ad-ministración de justicia propendiendo por su desarrollo y sostenibilidad. Se desprende de esto que no existe contraprestación directa para los notarios, sujetos pasivos del tributo.

2. Naturaleza del aporte especial para la administración de justicia

Teniendo en cuenta las características del aporte especial para la admi-nistración de justicia previamente señaladas procederemos a precisar su naturaleza jurídica desde el punto de vista fiscal.

El carácter tributario del aporte no da lugar a discusión. En primer lugar, porque así lo ha determinado la norma constitucional que lo establece. De manera fundamental por cuanto sus elementos se ajustan al concepto generalmente aceptado de tributo según el cual es:

[…] toda prestación patrimonial obligatoria —habitualmente pecuniaria— es-tablecida por la ley, a cargo de las personas físicas o jurídicas que se en-cuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados4.

3 Bernal Trujillo, Victoria, Guía práctica notarial, Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 2006, pp. 94 y 95.

4 Sáinz de Bujanda, citado por Belisario Villegas, Héctor, Curso de Finanzas, derecho finan-ciero y tributario, 8 ed., Buenos Aires, Editorial Astrea, 2003, p. 151.


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La fuente de polémica está en la determinación del tipo de tributo al cual nos referimos. La aceptación de la clasificación tripartita de los tributos nos obligaría a atribuirle la condición de impuesto, contribución o tasa. Sin embargo, analizados los elementos constitutivos de los tributos men-cionados surge palmaria la dificultad de catalogar el aporte notarial.

El carácter tripartito de los tributos en la normatividad colombiana tiene un amplio reconocimiento doctrinal y jurisprudencial. Así lo ha manifes-tado la Corte Constitucional desde la que pudiéramos considerar la sen-tencia fundacional, la C-040 de 1993, con ponencia del magistrado Ciro Angarita Barón.

Este artículo demuestra que para el Constituyente el concepto “contribución” no incluye impuesto y tasa. Por el contrario, en algunas normas de la Carta existe una clara diferencia conceptual entre impuesto y contribución. Cuando la Constitución habla de contribuciones fiscales, debe entenderse también impuestos. Según lo dicho atrás con respecto al artículo 150. Cuando en tal artículo se habla de contribuciones, cobija “contribuciones parafiscales”, por oposición a impuestos o contribuciones fiscales. De otra parte, el término “tributos”, tiene aquí un alcance genérico y hace referencia a todo lo relacio-nado con los ingresos corrientes de la Nación —tributarios y no tributarios—. Incluye pues, impuestos, tasas y contribuciones como parece corresponder al sentido natural y obvio de la norma.

La misma sentencia precitada, y otras5 que confirman la anterior posición jurisprudencial, precisan las características y diferencias entre los tipos de tributo mencionados:

En relación con los impuestos dice la sentencia C-040 de 1993 refe-renciada:

- Se cobran indiscriminadamente a todo ciudadano y no a un grupo social, profesional o económico determinado.

- No guardan relación directa e inmediata con un beneficio derivado por el contribuyente.

5 Entre otras cabe destacar las siguientes sentencias: C-465 de 1993, C-545 de 1994, C-577 de 1995, C-137 de 2000, C-1067 de 2002, C-776 y C-840 de 2003, C-1171 de 2005, C-927 de 2006 y C-713 de 2008.


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- Una vez pagado, el Estado dispone de él de acuerdo con criterios y priori-dades distintos de los del contribuyente.

- Su pago no es opcional ni discrecional. Puede forzarse mediante la juris-dicción coactiva.

- Aunque se tiene en cuenta la capacidad de pago del contribuyente ello no se hace para regular la oferta y la demanda de los servicios ofrecidos con los ingresos tributarios, sino para graduar el aporte social de cada ciuda-dano de acuerdo a su disponibilidad.

- No se destinan a un servicio público específico, sino a las arcas generales, para atender todos los servicios necesarios.

Respecto de las “tasas”, la sentencia C-927 de 2006 incorporada a la sentencia C-713 de 2008 manifiesta:

En este orden de ideas, se consideran tasas aquellos gravámenes que cum-plan las siguientes características: (i) La prestación económica necesaria-mente tiene que originarse en una imposición legal; (ii) la misma nace como recuperación total o parcial de los costos que le representan al Estado, di-recta o indirectamente, prestar una actividad, un bien o servicio público6; (iii) la retribución pagada por el contribuyente guarda relación directa con los beneficios derivados del bien o servicio ofrecido, así lo reconoce el artículo 338 Superior al disponer que: “La ley [puede] permitir que las autoridades fijen las tarifas de las [tasas] que cobren a los contribuyentes, como recupe-ración de los costos de los servicios que les presten”; (iv) los valores que se establezcan como obligación tributaria excluyen la utilidad que se deriva de la utilización de dicho bien o servicio; (v) aun cuando su pago resulta indispen-sable para garantizar el acceso a actividades de interés público o general, su reconocimiento tan sólo se torna obligatorio a partir de la solicitud del contri-buyente, por lo que las tasas indefectiblemente se tornan forzosas a partir de una actuación directa y referida de manera inmediata al obligado (C-1171 de 2005); (vi) el pago, por regla general, es proporcional, pero en ciertos casos admite criterios distributivos, como por ejemplo, con las tarifas diferenciales.

Por último, en cuanto a las “contribuciones”, la sentencia C-713 de 2008 manifiesta:

(i) Surge de la realización actual o potencial de obras públicas o actividades estatales de interés colectivo, en donde necesariamente debe existir un be-neficio para un individuo o grupo de individuos; (ii) se trata de una prestación


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que reconoce una inversión estatal, por lo que su producto está destinado a su financiación; (iii) la prestación que surge a cargo del contribuyente es proporcional al beneficio obtenido, así lo reconoce el artículo 338 Superior al señalar que: “La ley [puede] permitir que las autoridades fijen las tarifas de las [contribuciones] que cobren a los contribuyentes, como […] participación en los beneficios que les proporcionen”; (iv) el obligado tributario no tiene la opción de negarse a la inversión, por el contrario, se encuentra comprometido con su pago a raíz del provecho que le reporta; (v) la contribución, por regla general, es progresiva, pues se liquida de acuerdo con el rédito obtenido.

Sin embargo, aplicados los anteriores criterios y características al aporte especial establecido por el artículo 131 de la Constitución Política, y por el artículo 135 de la Ley 6 de 1992, concluimos que tal tributo no se ajusta a ninguno de los tipos descritos, veamos: se cobra a un grupo profesional (los notarios) y no de manera indistinta a todos los ciudadanos como lo exigen los impuestos; tampoco se destina a las arcas generales, que es otra características del impuesto, sino de manera exclusiva a la adminis-tración de justicia; la destinación específica referida no lo convierte en contribución por cuanto no conlleva un beneficio proporcional para los notarios como contribuyentes; en contraposición a las contribuciones sí hace parte del presupuesto general de la Nación y, adicionalmente, no se ajusta a la característica general de estos tributos en lo que hace a la pro-gresividad, ya que es de tarifa proporcional; por otra parte, no surge como el medio para recuperar el costo en que incurre el Estado por la presta-ción de un servicio al sujeto pasivo y, por lo mismo, no guarda relación directa con servicio alguno que es connotación especial de las “tasas”.

Confrontado incluso nuestro tributo con la posición doctrinal que diferen-cia entre exacciones parafiscales y contribuciones especiales, dando a las primeras el carácter de tipo especial por fuera de la clásica configu-ración tripartita; observamos que tampoco se ajusta a las característi-cas de la contribución especial. Efectivamente, a partir de los postulados doctores Hoyos y Botero6 las notas determinantes de los tipos de tributos mencionados son las siguientes:

6 Hoyos Jiménez, Catalina y Luis Felipe Botero, “Las exacciones parafiscales: significación. La parafiscalidad en Colombia: ¿por qué la tributación parafiscal tiene que ser excepcio-nal?”, en Derecho Tributario, 2 ed., Bogotá, ICDT, 1999, pp. 853 a 877.


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CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL

La potestad impositiva se ejerce más que a favor del Estado en orden a las prerrogativas que recibe un sector económico o social.

No son ingresos fiscales.

No ingresan al patrimonio estatal.

El hecho generador lo constituye la realización de una actividad económica o social definida por el legislador independientemente de que el beneficio se concrete, ya que puede ser eventual.

El beneficio de proyecta en el ámbito particular y en el grupo al cual pertenecen los contribuyentes lo cual hace que el beneficio pueda ser escindido.

Los beneficios son inciertos.

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

La potestad impositiva del Estado es ejercida en su propio beneficio.

Son típicos ingresos fiscales. Deben cumplir requisitos en cuanto a su percepción, manejo y disposición, y los principios presupuestales.

Ingresan a las arcas del Estado.

El hecho generador radica en el especial beneficio que le reporta al contribuyente la realización de una obra pública o una actividad estatal.

El beneficio es percibido por un grupo determinado de personas sin comunidad de fines ni vínculo de carácter económico o social que los agrupe como sector. El beneficio no trasciende el terreno de lo individual.

Las ventajas deben ser ciertas.

El aporte de los notarios no comparte con la contribución especial las siguientes características: el hecho generador no radica en el especial beneficio que le reporta a los notarios la realización de la actividad estatal y, por tanto, las ventajas para los contribuyentes no son ciertas.

Las observaciones anteriores nos llevan a concluir que el aporte espe-cial para la administración de justicia, establecido por el artículo 131 de la Constitución Política, no reúne las características de alguno de los tipos clásicos de tributos (impuestos, contribuciones y tasas) y que, por tanto, es un “tributo especial”, connotación tal que le da la misma norma constitucional.

El anterior aserto lo vemos confirmado por la Corte Constitucional la cual, al momento de realizar el análisis de constitucionalidad de la norma legal (artículo 135 de la Ley 6 de 1992), a pesar de tener ya consagrado el


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precedente jurisprudencial de la clasificación tripartita de los tributos, no acudió a tal tipología para caracterizar el aporte de los notarios.

Efectivamente, en la sentencia C-333 de 1993, con ponencia del magis-trado Eduardo Cifuentes, el aporte de los notarios en ningún momento se califica como un impuesto, una contribución o una tasa. Toda la parte considerativa de la sentencia se refiere a él como un tributo especial, ello muy a pesar de que, por ejemplo, el procurador general en su concepto de manera reforzada se acerca a la tesis de la contribución parafiscal en los siguientes términos según cita que se hace en la misma sentencia comentada:

Indica que el aporte especial creado en el artículo 135 de la Ley 6ª de 1992, aunque es concebido como un impuesto, no reúne las características del mis-mo, como tampoco puede enmarcarse como una tasa cobrada en retribución de un servicio. En su opinión, se adecua más a las contribuciones parafisca-les a que se refieren los artículos 150-12 y 338 CP, aunque las notarías no se beneficien directamente con el recaudo de esos recursos. Concluye que, en todo caso, “estamos frente a un gravamen especial, distinto de los impuestos y las tasas, fruto de la soberanía fiscal del Estado que se cobra a un grupo determinado de la colectividad, que tiene una destinación definida y que se soporta en el artículo 131 C.N.

A todo lo largo de su sentencia la Corte Constitucional se cuida de vincu-lar el aporte con alguno de los tipos de tributos reconocidos doctrinal y ju-risprudencialmente; no obstante, es enfática en afirmar su carácter fiscal:

[…] 7. No se adentraría la Corte en ulteriores elucubraciones si no tuviera la certeza que en efecto posee sobre la naturaleza tributaria del aporte que las notarías deben hacer con destino a la administración de justicia. Aparte de que la misma Constitución lo califica como “tributación especial” (CP art. 131), corrobora esa naturaleza el carácter obligatorio de la prestación pecu-niaria en favor del Estado, la que además se satisface sin contraprestación a cambio. La connotación especial del aporte derivada de su consagración úni-camente a cargo de las notarías y de su destinación específica a la Justicia, no desvirtúa su condición fiscal. En verdad, la menor universalidad de una exacción particular y la destinación especial de su producto, no demeritan su índole tributaria.


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Se colige entonces que el aporte especial para la administración de justi-cia reúne todos los elementos del género “tributo” ya que se trata de una prestación pecuniaria, cuyo pago recae de manera obligatoria en los No-tarios, de acuerdo con el expreso mandato constitucional y legal, dirigida a satisfacer un fin del Estado (la administración de justicia). Sin embargo, no obedece a la categorización tripartita reconocida por la doctrina tradi-cional de los tributos y prohijada por los precedentes jurisprudenciales de la Corte Constitucional, sino que pertenece a una categoría “especial”, con unas connotaciones propias que la diferencian de los impuestos, las contribuciones y las tasas.

3. El aporte notarial sobre las escrituras no exentas y su naturaleza

El aporte sobre escrituras no exentas surge en la Ley 29 de 1973 que crea el Fondo Nacional del Notariado en el artículo 9:

Artículo 9. Derogado por el Decreto 1672 de 1997, artículo 11. Créase el Fon-do Nacional del Notariado, con personería jurídica, con el objeto de mejorar las condiciones económicas de los Notarios de insuficientes ingresos, y de propender por la capacitación de los Notarios y la divulgación del derecho notarial, en la forma y términos que establezca la Junta Directiva de dicho Fondo.

El aporte notarial fue regulado por el artículo 11 de la misma norma en los siguientes términos:

Artículo 11. El Fondo Nacional del Notariado se formará y mantendrá con los aportes que deberán hacer de sus ingresos todos los Notarios del país en proporción al número de escrituras que se otorguen en sus respectivos des-pachos, en la forma que disponga el Gobierno Nacional y hasta la cantidad de diez pesos ($10.00) por cada escritura, mientras estén vigentes las tarifas se-ñaladas en la Ley 1 de 1962. Igualmente harán parte del Fondo de los aportes que reciba del Gobierno Nacional o de los particulares (énfasis agregado).

El Fondo Nacional del Notariado fue suprimido por el artículo 11 del De-creto 1672 de 1997, que en el artículo 5 traspasó todos sus recursos, incluido el aporte notarial, a la Superintendencia de Notariado y Registro


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a través de un fondo o un sistema especial de manejo de cuentas, sin personería jurídica, estructura administrativa ni planta de personal propia.

Mediante Decreto 1681 de 1996, artículo 28, se actualizó el valor del aporte notarial, se estableció un incremento anual en el mismo porcentaje de la inflación esperada para el año correspondiente —según la meta que establezca la Junta Directiva del Banco de la República—, y se facultó a la Superintendencia de Notariado y Registro para fijar dichos valores me-diante resolución. Para el año 2011, el órgano de control ha actualizado el valor del aporte a través de la Resolución 11621 de 22 de diciembre de 2010.

De forma adicional al aporte a cargo de los notarios, los usuarios del servicio notarial están obligados a cancelar unas sumas de dinero que se denominan “recaudos” que, igualmente, tienen su fundamento en el artículo 11 de la Ley 29 de 1973 y respecto de los cuales dice la doctora Victoria Bernal Trujillo, “[…] son sumas fijas que debe pagar el usuario del servicio notarial por cada escritura pública que suscriba, y se constituyen en recursos que recauda el notario para ser trasladados mensualmente a la Superintendencia de Notariado y Registro y al fondo de Compensa-ciones Notariales”7.

El monto de los recaudos fue establecido en el artículo 29 del Decreto 1681 de 1996, y en el artículo 32 de la misma disposición se autorizó el incremento anual de los mismos de idéntica forma a la señalada para el aporte notarial.

Con fundamento en las características del aporte de los notarios, se con-cluye que estamos frente a una exacción parafiscal ya que:

a. Es de carácter obligatorio, el hecho generador lo constituye la ob-tención de ingresos por parte de los notarios por la realización de su actividad.

b. La potestad impositiva tiene como fundamento la prerrogativa que se otorga a un grupo de personas (los notarios) en virtud del ejercicio de una función de especial importancia para el Estado.

7 Bernal Trujillo, Victoria, ob. cit., p. 95.


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c. Los beneficios, aunque inciertos, recaen específicamente en los nota-rios de menores ingresos, quienes perciben parte de dichos recursos, y en todos en general por la función de capacitación y de difusión del derecho notarial a que se destina parte de los mismos.

d. No es un ingreso fiscal ni hace parte de los ingresos estatales.

En relación con los “recaudos” que se realizan a los usuarios del servicio notarial, los consideramos igualmente una exacción parafiscal por com-partir las características del aporte de los notarios previamente estableci-das, con la precisión de que el beneficio igualmente incierto se concreta en la garantía de la prestación del servicio en todas las zonas del país, una mejor prestación del servicio con unos notarios mejor calificados y un mejor conocimiento de los servicios notariales gracias a la difusión del derecho notarial como uno de los destinos que debe darse a los recursos recaudados.

4. Las deducciones del impuesto de renta

Por la semejanza que tiene en su definición general, y por el empleo que le daremos en este documento, empezaremos por definir el concepto de gasto de acuerdo con las normas contables y luego plantearemos su vínculo e identidad con las deducciones fiscales.

De acuerdo con el Estatuto Contable,

Los gastos representan flujo de salida de recursos, en forma de disminucio-nes del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos que en general disminuyen el patrimonio, incurridos en las actividades de admi-nistración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un periodo que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o de excedentes8.

De lo anterior se desprende que los gastos guardan relación con el de-sarrollo de las actividades generadoras de renta, pero que además no hacen parte del bien que se vende o servicio que se presta.

8 Artículo 40 del Decreto 2649 de 1993.


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La norma tributaria no hace referencia a los gastos contables, sin embar-go, se refiere a las “expensas realizadas” como deducibles, cuando de manera general dice que

son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y la proporcionalidad de las expensas deben determinarse con criterio comer-cial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes9 (énfasis agregado).

Entonces, los gastos que de acuerdo con la definición contable sean ta-les, son deducibles para efectos fiscales siempre y cuando cumplan con los requisitos generales del artículo 107 citado. “En suma, las deduccio-nes no son otra cosa que los gastos en que se incurre durante un ejerci-cio para administrar, vender, investigar y financiar el negocio, y que, se ajustan a los parámetros fijados por la ley tributaria”10.

La relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad han sido denominadas por la doctrina “presupuestos esenciales”11 que debe cum-plir todo gasto para que proceda su deducibilidad. Lo anterior sin dejar de lado el requisito de la realización12. Analicemos entonces estos requisitos.

a. La relación de causalidad como requisito indispensable para que los gastos sean deducibles

La relación de causalidad es el vínculo que debe existir entre los gastos y la actividad generadora de renta del contribuyente, esto incluye aquellos pagos que sean obligatorios para el desarrollo de la actividad, como los que se exigen por disposiciones especiales aplicables a cada sector, ac-tividad o grupo económico.

9 Artículo 107 del Estatuto Tributario.10 Corredor Alejo, Jesús Orlando, El Impuesto de Renta en Colombia, CIJUF, 2003, p. 255.11 Insignares Gómez, Roberto, “Cuantificación de la obligación tributaria”, en Derecho Fiscal,

Tomo 1, Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 2007, p. 468.12 Parra Escobar, Armando, Planeación Tributaria y Organización Empresarial, 4 ed., Bogotá,

Legis, 2006, p. 646.


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En el caso que nos ocupa —la deducibilidad de los tributos—, la Admi-nistración Tributaria no ha aplicado o ha interpretado inadecuadamente este criterio, para desconocer algunos gastos en los que deben incurrir los contribuyentes.

Analizadas las normas legales en cuanto al requisito de la relación de causalidad, cuando se trata de impuestos observamos: el artículo 115 del Estatuto Tributario permite la deducción de los impuestos de indus-tria y comercio y predial en su totalidad, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad económica y que efectivamente se hayan pagado. Respecto del gravamen a los movimientos financieros (GMF) se ha permitido su deducibilidad parcial independientemente de que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente13. En cuanto hace al impuesto al patrimonio se ha negado de manera con-tundente su deducibilidad, esto a pesar de que pudiera tener relación de causalidad con la actividad generadora de renta14.

Con base en las anteriores disposiciones específicas, y en la norma so-bre deducibilidad de los gastos, pudiera inferirse la deducibilidad de la ge-neralidad de los impuestos, siempre y cuando se cumpla con el requisito de la relación de causalidad, y la situación particular de los impuestos de GMF, industria y comercio, predial y al patrimonio respecto de los cuales existe deducibilidad parcial incondicionada para el primero de los mencio-nados, condicionada al pago efectivo para el segundo y tercero citados, y no deducibilidad para el último. Posición similar a la aquí planteada la encontramos en el profesor Corredor Alejo cuando sostiene:

Negar su deducibilidad es cerrar los ojos al tema de las expensas necesa-rias y desconocer la verdadera intención del artículo 115 del ET. En efecto, el sentido y alcance de esta artículo no es negar ni prohibir la deducibilidad de los demás impuestos; su verdadero sentido y alcance es el de cambiar la vigencia de la deducibilidad de tales impuesto. O sea que la norma no está di-rigida a permitir la deducibilidad de estos impuestos, sino, realmente, a poner una regla especial de realización, para indicar que en el caso de esos tipos de impuestos, la deducción opera en el año en que se paguen efectivamente. De ello se desprende que en los demás casos, es decir en los otros tipos de

13 Parágrafo del artículo 115 del Estatuto Tributario (ET).14 Artículos 298-3 ET y 10 del Decreto Legislativo 4825 de 2010.


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tributos, su deducibilidad es reconocida y aceptada, siguiendo las reglas de realización. […] Es que los pagos de impuestos no son otra cosa que pagos de expensas necesarias a los fines de los negocios o actividades genera-dores de renta, y conforma al artículo 107 del ET las expensas necesarias son deducibles de la renta siempre y cuando cumplan los requisitos […] de realización, anualidad, etc.15.

La jurisprudencia del Consejo de Estado se ha inclinado por la deduci-bilidad exclusiva de los impuestos expresamente relacionados en el ar-tículo 115 ET. Especial mención merece la sentencia de 14 de abril de 2005, expediente 14.279 con ponencia de la magistrada María Inés Ortiz Barbosa, en la cual frente al argumento que aquí sostenemos y refirién-dose de manera concreta al para entonces denominado “impuesto a las transacciones financieras” y al “impuesto a la salida del país”, manifestó que la voluntad del legislador plasmada en el artículo 115 ET fue la de autorizar la deducibilidad de los impuestos expresamente señalados en la norma, avalando por tanto la actuación de la Administración que glo-só como deducibles del de renta los impuestos precitados. La sentencia analizada ratifica la posición establecida en la de 26 de noviembre de 1993, expediente 4842, CP Jaime Abella Zárate.

De todas maneras, el artículo 115 del Estatuto Tributario se refiere so-lamente a la limitación para tratar como deducibles a una sola clase de tributos que son los impuestos, pero no a las demás categorías de tri-butos —como se confirma con las sentencias precitadas— respecto de los cuales el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ET, y espe-cíficamente el de causalidad al que nos venimos refiriendo, permiten su deducibilidad.

Contrario al anterior criterio, la DIAN había señalado, en concepto 52218 de mayo 22 de 2002, que la contribución especial para sufragar los gas-tos de sostenimiento de la Superintendencia de Sociedades por parte de las entidades sujetas a su inspección, control y vigilancia,

[…] no guarda relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, como quiera que para pagar la renta, es decir obtener ingresos provenientes de la producción y venta de bienes y/o presta-

15 Corredor Alejo, Jesús Orlando, ob. cit., pp. 260 y 261.


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ción de servicios, no se requiere el pago de la contribución. En el evento de que las sociedades sujetas a inspección y vigilancia de la Superintendencia no cancelen la contribución dentro de los plazos establecidos para ello, la Ley 222 de 1995 en su artículo 88 establece como consecuencia la causación de los mismos intereses de mora aplicables al impuesto de renta y complemen-tarios, pero tal circunstancia no impide que el ente social siga desarrollando su actividad generadora de renta, ni conlleva la inexistencia de la sociedad anónima.

Confundía la DIAN los conceptos de costo y gasto, y sostenía que el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades no tenía relación de causalidad porque el no pago de esta contribución no impide que la sociedad siga desarrollando su actividad o que siga existiendo.

El Consejo de Estado se pronunció sobre la legalidad del concepto preci-tado declarando su nulidad y manifestando que:

[…] la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o sim-plemente salida de recursos del contribuyente deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secun-dario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener ésta y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto. Cabe anotar que la renta aquí mencionada por la norma tantas veces nombrada, no es lo mismo que ingresos, puesto que tal como se vio en la depuración del sistema ordinario previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar los costos (renta bru-ta) y/o las deducciones (renta líquida), es decir, dicho en términos contables la utilidad bruta y/o operacional del ente económico16.

Nótese que el Consejo de Estado, además de darle la razón al deman-dante, en oposición al criterio de la DIAN, amplía el grupo de conceptos deducibles a las “erogaciones o salidas de recursos del contribuyente”, es decir, además de reconocer que los gastos que hemos definido en

16 Consejo de Estado, octubre 13 de 2005, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 13631.


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este documento a partir de las normas contables son deducibles, incluye las erogaciones o salidas de recursos como igualmente deducibles. Esto es, el examen de la relación de causalidad como uno de los pilares en los que se sustenta el reconocimiento de la deducibilidad de los gastos, erogaciones o salidas de recursos.

b. La necesidad

La necesidad como atributo incuestionable que deben reunir los gastos para que sean deducibles se materializa en el hecho de que debe reque-rirse para el desarrollo de la actividad correspondiente. El presupuesto de la necesidad debe existir entre la expensa realizada y la actividad productora de renta, tal como lo señala el artículo 107 del Estatuto Tribu-tario: “…y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad […] debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad”.

De acuerdo con lo sostenido por el máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo en varias sentencias17, y con lo preceptuado por el doctor Paul Cahn-Speyer Wells18, las expensas necesarias no tienen que ser indispensables porque “las salidas de recursos que tienen relación di-recta con los bienes o servicios prestados, es decir, indispensables para obtener los ingresos, son costos, mientras que los demás egresos que coadyuvan en la producción de la renta son los gastos”. Es decir, el re-quisito de la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el in-greso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo, es decir, se puede realizar en forma esporádica pero debe estar vinculada a la producción de renta, y lo que importa es que sea comercialmente necesaria, según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva. El gasto como necesario se opone al meramente útil, conveniente o extraordinario.

17 Consejo de Estado, sentencias de octubre 13 de 2005, expediente 14372; agosto 2 de 2006, expediente 11549, y 25 de octubre de 2006, expediente 14796.

18 Cahn-Speyer Wells, Paul, “Exigencias generales de fondo para la deducción de los gastos”, en El Impuesto sobre la Renta en el Derecho Comparado, Bogotá, ICDT, 2010, pp. 241 y ss.


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c. La proporcionalidad

La proporcionalidad es la relación razonable del gasto frente al ingreso que genera, teóricamente presupone utilidad y se enmarca en una situa-ción justa dentro del comercio. La proporcionalidad debe existir entre el gasto de que se trate y la actividad productora de renta y, al igual que la necesidad, debe analizarse con criterio comercial, es decir, teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en el ejercicio de la actividad pro-ductora de renta. Esto no implica una restricción real al reconocimiento de los gastos deducibles en periodos en que por razones de mercado, competencia, etc., los resultados de los contribuyentes arrojen pérdida.

En el fallo del 15 de octubre de 1999 se indicó por parte del Consejo de Estado, en cuanto a este requisito, que:

[…] el presupuesto de la proporcionalidad exige que la expensa guarde pro-porción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo que está medido por la relación que existe entre la magnitud del gas-to y el beneficio que pueda generarse. Cuando el gasto sobrepasa el límite señalado, en principio deja de ser proporcional o razonable19.

El anterior ha sido el precedente jurisprudencial reiterado por el alto tri-bunal en posteriores sentencias agregando en una de ellas que, “La Ley en algunos casos ha fijado expresamente límites para algunos gastos”20, pero esto no obedece al principio de proporcionalidad como lo hemos analizado.

5. Deducibilidad en el Impuesto de renta y complementarios de los notarios, del aporte especial para la administración

de justicia y del aporte sobre escrituras no exentas

El aporte especial para la administración de justicia, con su naturaleza de tributo especial, visto desde la óptica del sujeto pasivo que lo debe can-celar con cargo a los recursos propios, reúne los requisitos de la norma

19 C.P. Delio Gómez Leyva, expediente 9387.20 Consejo de Estado, octubre 13 de 2005, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente

13631.


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contable para ser reconocido como gasto, tal como lo señalamos en el acápite precedente.

De acuerdo con lo comentado, serán deducibles los gastos que tengan relación de causalidad con la actividad generadora de renta y que sean necesarios y proporcionados de acuerdo con aquella.

El aporte especial para la administración de justicia debe ser declarado y pagado mensualmente por los notarios, tomando como base gravable sus ingresos brutos a una tarifa del 10%. En consecuencia, el aporte es una expensa necesaria para estos, es obligatorio para todo aquel que ejerce la función notarial, y se genera de manera forzosa para los nota-rios. Los citados pagos guardan relación de causalidad con la función no-tarial, y constituyen un condicionamiento en la realización de la actividad generadora de renta de los notarios.

De otra parte, el criterio comercial con el que deben analizarse los presu-puestos de necesidad y proporcionalidad supone que la carga que asume el contribuyente para realizar su objeto social sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta. En tér-minos de la jurisprudencia sobre el particular es un gasto normalmente acostumbrado en la actividad. En este caso, si los notarios no pagasen el aporte no podrían ejercer la actividad que, a su vez, les permite la ob-tención de la renta.

El Consejo de Estado, en recientes fallos, ha declarado la nulidad de actos administrativos proferidos por la Autoridad Tributaria Nacional, me-diante los que desconocía la deducibilidad para efectos del impuesto de renta de algunos tributos con fundamento en que se cumplen los requisi-tos del artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir, se trata de expensas necesarias, veamos:

1. La sentencia de octubre 13 de 2005, expediente 13.631, CP Juan Ángel Palacio Hincapié, a la que ya hicimos referencia, que aceptó la deducibilidad de los aportes a la Superintendencia de Sociedades, que consideramos fundante de la línea jurisprudencial y en la que el Consejo de Estado adicionalmente sostuvo lo siguiente que resulta


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completamente aplicable al aporte especial para la administración de justicia:

Pero además de ser una deducción del impuesto sobre la renta, siendo un menor valor de la renta bruta, el pago de tal contribución, guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene una relación directa con el ingreso obtenido en desa-rrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago, como lo afirma la DIAN en el Concepto 052218 de 2002, es evidente que si forma parte de las expensas necesarias que a manera de gasto o deducción deben cumplir los entes comerciales a los cuales se refiere el artículo 88 de la Ley 222 de 1995. El vínculo que ha predicado la jurisprudencia de la Sala, debe existir entre la causa (gasto) y el efecto (producción del ingreso o de la renta) se presenta en este caso, ya que el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades (causa) constituye una expensa necesaria que deben efectuar las sociedades controladas y vigiladas por ese órgano de control y que como tal hacen parte de los gastos operacionales de adminis-tración como lo confirma el Plan Único de Cuentas (D. 2650 de 1993)4 y en consecuencia su desembolso como gasto conlleva a obtener la renta líquida o utilidad operacional (efecto) del contribuyente.

2. La sentencia de noviembre 13 de 2008, expediente 16.307, CP Mar-tha Teresa Briceño de Valencia, reconoce como deducibles los pagos realizados a la Superintendencia de Servicios Públicos domiciliarios y los pagos a la Comisión de Regulación de Energía y Gas (CREG), los cuales consideró contribuciones parafiscales.

3. La sentencia de noviembre 20 de 2008, expediente 16.312, CP Martha Teresa Briceño de Valencia, acepta la contribución cafetera como de-ducible del impuesto de renta por ser una expensa necesaria que cum-ple con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

4. La sentencia de agosto 13 de 2009, expediente 16.454, CP Martha Teresa Briceño de Valencia, confirma la deducibilidad del aporte a la Superintendencia de Sociedades.

5. La sentencia de febrero 12 de 2010, expediente 16.758, CP William Giraldo Giraldo, entiende que los pagos consagrados en los artículos 42 y 66 de la Ley 99 de 1993, a favor de las Corporaciones Autónomas Regionales, son deducibles.


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En esta última sentencia manifestó el máximo órgano contencioso admi-nistrativo —lo cual resulta igualmente predicable al aporte especial para la administración de justicia— lo siguiente:

[…] el pago de las contribuciones señaladas guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora, esto es, con el objeto social de la contribuyente como generadora y comercializadora de energía, ya que forma parte de las expensas necesarias que a manera de gasto o deducción debe cumplir conforme a los artículos 85 de la Ley 142 de 1994; 42 y 66 de la Ley 99 de 1993 y 81 de la Ley 633 de 2000. Es decir, se da la relación entre la causa (gasto) y el efecto (producción del ingreso o de la renta). […] la necesidad de los gastos como los que se discuten en el sub-lite se con-creta en que su erogación es fundamental no solamente para cumplir con los requerimientos legales mencionados, sino que hacen parte de los egresos administrativos que cualquier actividad económica requiere para su normal funcionamiento (énfasis agregado).

6. Análisis especial merece la sentencia de 4 de marzo de 2010, expe-diente 16.557, MP Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que el alto tribunal refiriéndose al pago por estampillas municipales o depar-tamentales lo considera deducible del impuesto de renta siempre y cuando cumpla con los requisitos del artículo 107 ET.

La importancia de la sentencia tiene que ver con la tipificación de las estampillas que, de documento comprobatorio del pago de tasas e im-puestos, pasó a ser también un gravamen en sí mismo21 sin que exista unanimidad sobre su naturaleza fiscal. La doctora Silvia Reyes Cepeda sostiene que debiendo ser tasas son impuestos en la mayoría de los casos22.

Los doctores Bravo y Gutiérrez señalan también la calidad de impuesto de las estampillas:

21 Sobre el particular ver Reyes Cepeda, Silvia, “Las estampillas, ¿qué hacer?”. Disponi-ble en http:www.andi.org.co%2Fdownloadfile.aspx%3FId%3Dc5d228f2-4aa8-43a8-9f3e- fac28f6a0c13&rct=j&q=las%20estampillas%20%C2%BFque%20hacer%3F%20silvia%20reyes%20cepeda&ei=ecaVTaueOc-H0QHl0p33Cw&usg=AFQjCNGYiEEMSjFWJXfQ_hnJ-YGkMxONkA [Fecha de consulta: 29 de marzo].

22 Ibíd., p. 6.


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Aún con la actual imprecisión dogmática del tributo y partiendo ahora de la discutible clasificación de los tributos según las teorías de la vinculación y la finalidad (en razón de los cambios del servicio público) se restringe el en-tendimiento de las “Estampillas” como Tasa, porque aunque su recaudo se destina exclusivamente a un fin, el contribuyente no necesariamente participa en el servicio o función (condición diferenciadora de las demás especies de tributos).

Tampoco puede ser una contribución en estricto sentido, porque de ser así, sólo se cobraría a los estudiantes en el caso de las estampillas “pro univer-sidades” o a los pacientes atendidos en el caso de las “pro hospitales”, ya que su recaudo se destina únicamente a ello. Entonces, ¿por qué señalar como hecho generador la celebración de contratos, la expedición de facturas u otros parecidos? Así, este gravamen reviste la forma de un impuesto, por-que se cobra al contribuyente sin contraprestación directa de un servicio23.

La Corte Constitucional considera que las estampillas corresponden por regla general al ámbito de las tasas24, pero en la sentencia C-768 de 2010 las caracteriza como administrativas o parafiscales siguiendo en ello al-guna posición del Consejo de Estado25.

En las anteriores circunstancias, la precisión de impuesto o tasa tiene especial repercusión respecto de la deducibilidad ya que, como hemos observado, la posición jurisprudencial del Consejo de Estado prevale-ciente es la deducibilidad de los impuestos restringida a los señalados en el artículo 115 del ET, mientras cada vez resulta más clara la posibilidad de deducción de los demás tributos.

En la sentencia que estamos analizando, el Consejo de Estado se cuida de precisar la naturaleza de las estampillas que son objeto de cues-tionamiento y se refiere a ellas más bien de manera genérica como a “gravámenes”: “Según las regulaciones locales, en concordancia con las leyes que las crean, las estampillas se pagan por la realización de

23 Bravo González, Juan de Dios y Camilo Ernesto Rodríguez Gutiérrez, “Reforma estructural a los impuestos departamentales”, en Temas de Derecho Tributario Contemporáneo, Bogo-tá, Universidad del Rosario, 2006, pp. 283 y 284.

24 Sentencia C-1097 de 2001.25 Sentencia del 5 de octubre de 2006, C. P. Ligia López Díaz, expediente 14527.


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ciertos actos, contratos o actuaciones con entidades públicas. En con-secuencia, son gravámenes que debe soportar quien contrate con aque-llas” (énfasis agregado).

Como tributo reconoce su deducibilidad en oposición a la generalidad de los impuestos:

Por último, el hecho de que solo ciertos impuestos sean deducibles (artículo 115 del Estatuto Tributario), no significa que otros tributos no lo sean, según la norma general del artículo 107 del Estatuto Tributario. Eso sí, en cada caso debe analizarse si se cumplen los requisitos de la última norma en mención (énfasis agregado).

De manera adicional señala que resulta: “[…] inequitativo el desconoci-miento de costos y gastos en los que por mandato legal debe incurrir el contribuyente, para desarrollar su actividad económica. Ello, porque son gastos cuya realidad resulta incuestionable”.

Si de manera preponderante las estampillas son impuestos, y más con-cretamente las estudiadas en la sentencia analizada, debemos que con-cluir que el Consejo de Estado contradijo su precedente jurisprudencial en cuanto a la exclusiva deducibilidad de ciertos impuestos, y no se puede pensar que les niega su naturaleza a las estampillas como una licencia para permitir dicha deducibilidad. Concluimos simplemente que la lógica del raciocinio lleva a la deducibilidad de los impuestos como regla gene-ral con condiciones específicas para algunos de ellos y con la negativa expresa para unos pocos.

De todas formas, lo que nos interesa hacer ver aquí es cómo aparece sentada una línea jurisprudencial que permite la deducción general de los tributos como expensas necesarias, y de manera particular el aporte especial para la administración de justicia.

En cuanto hace al aporte por escrituras no exentas manifestamos que su pago corresponde a los notarios y a los usuarios del servicio notarial quienes son entonces los sujetos pasivos de la contribución.


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Como tributo general y como exacción parafiscal se aplican las conside-raciones precedentemente desarrolladas para sostener su deducibilidad en la determinación del impuesto de renta de los notarios en el respectivo año gravable de su causación. En lo que hace a la renta de los usuarios del servicio notarial, que también están obligados a su pago, se deben evaluar las circunstancias particulares con miras a establecer si para el contribuyente específico tal pago tiene la connotación de una expensa necesaria.

6. Conclusiones

1. No puede predicarse que en la legislación colombiana aplica la clasi-ficación tripartita de los tributos circunscritos a impuestos, contribucio-nes y tasas. Existen tributos que desbordan las características de los anteriores y que, por tanto, requieren de una clasificación separada.

2. Respecto a la deducibilidad general de los tributos para la determi-nación del impuesto de renta resulta demostrable la tendencia a su reconocimiento en la jurisprudencia del Consejo de Estado a partir de considerarlos como una expensa necesaria.

3. Tal posición es igualmente aplicable al aporte especial para la adminis-tración de justicia en su condición de tributo especial, y al aporte sobre escrituras no exentas como exacción parafiscal, ya que reúnen los requisitos establecidos por las normas fiscales, en especial los conte-nidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, sobre relación de cau-salidad, proporcionalidad y necesidad; además de estar debidamente soportados, realizados y pagados en el año gravable, y por no estar sometidos a prohibición o limitación expresa.

4. Los recientes desarrollos jurisprudenciales evidencian incluso un pun-to de quiebre en la posición que venía siendo sostenida en cuanto a la deducibilidad limitada solo a ciertos impuestos. Los criterios de ex-pensa necesaria y de equidad argüidos por el Consejo de Estado en la sentencia de marzo 4 de 2010 para referirse a la deducibilidad de los tributos aplicándolos a las estampillas, que para el caso tienen la connotación de impuesto, son igualmente aplicables a otros impuestos lo cual, aunado a una interpretación sistemática de las normas que


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regulan el tema, llevaría a concluir la deducibilidad como regla general de los tributos que, por supuesto, comprende a los impuestos.

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EL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN: PERSPECTIVAS COMERCIALES, TRIBUTARIAS Y

CONTABLES

Juan Esteban Sanín Gómez


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El contrato de cuentas en participación: perspectivas comerciales, tributarias y contables

Juan EstEban sanín GómEz1

ResumenEl presente estudio tiene por objeto analizar el contrato de cuentas en participación des-de la perspectiva comercial, contable y tributaria, a partir de los desarrollos doctrinales y jurisprudenciales que existen sobre la materia. Se pretende, con este estudio, obtener una mirada interdisciplinaria, comprehensiva y coherente sobre el contrato de cuentas en participación y su aplicación práctica en el mundo de los negocios.

Palabras claveCuentas en participación, Superintendencia de Sociedades, DIAN, impuesto sobre la ren-ta, retención en la fuente, IVA.

AbstractThis article intends to analyze the silent partnership contract from a commercial, an ac-counting and a fiscal point of view, taking into consideration the doctrinal and jurispruden-tial developments on the matter. The purpose of this article is to obtain a coherent and comprehensive interdisciplinary outlook of the silent partnership contract and its practical application in the business world.

Key wordsSilent partnership, Superintendencia de Sociedades, DIAN, Income tax, Withholding tax, Value added tax.

1 Abogado, Universidad de los Andes. Especialista en Legislación Tributaria, Universidad Pontifica Bolivariana (UPB). Socio de la firma Ignacio Sanín Bernal y Cía. Abogados. Miem-bro del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT). Los comentarios expuestos en este estudio solo comprometen al autor. [email protected]


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1. Introducción

El contrato de cuentas en participación es sin duda uno de los vehícu-los contractuales actualmente más utilizados en el comercio debido a su flexibilidad y a la ausencia de formalismos para su perfeccionamiento. Este contrato viene siendo adoptado en operaciones mercantiles y en es-tructuras de planeación tributaria cada vez más sofisticadas y exigentes, tanto nacionales como internacionales, por lo que resulta imperioso su estudio desde las disciplinas fiscal y comercial.

El contrato de cuentas en participación está regulado comercialmente en ocho artículos del Código de Comercio2, contablemente su dinámica está regulada en el Decreto 2650 de 1993 y en la Circular Externa 115-000006 de 2009 expedida por la Superintendencia de Sociedades, y tributaria-mente no tiene regulación positiva alguna. No obstante ello, existe un gran número de conceptos y oficios de la Dirección de Impuestos y Adua-nas Nacionales (DIAN) que regulan, clarifican o interpretan el tratamiento tributario de esta figura contractual. A estos se hará referencia a lo largo del presente estudio.

Los pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales sobre este particu-lar —unas veces consecuentes, otras disonantes—, le han dado cuerpo y vida a este contrato el cual, como se verá, es versátil y flexible, cualidades indispensables para la estructuración jurídica en el plano empresarial.

2. Regulación comercial del contrato de cuentas en participación

La regulación comercial del contrato de cuentas en participación se en-cuentra establecida en los artículos 507 al 514 del Código de Comercio. En estos ocho artículos queda establecido de forma clara que: i) Los par-tícipes, gestores u ocultos, han de ser comerciantes, así como también han de ser comerciales las actividades que se desarrollen a través del contrato de cuentas en participación; ii) existe libertad contractual ab-soluta en cuanto a la fijación de los términos del contrato, y en cuanto a la forma de perfeccionamiento del mismo; iii) el contrato de cuentas en

2 Ver Código de Comercio, artículos 507 a 514.


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EL CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN: ...

participación no constituirá o generará una nueva persona jurídica y po-drá probarse por cualquier medio legal; iv) el gestor será reputado como único dueño del negocio en las relaciones externas de la participación; v) la responsabilidad del partícipe oculto se limitará al valor de su aporte al contrato, salvo que revele o autorice a que se revele su calidad de partícipe, caso en el cual responderá, ante terceros, de manera solida-ria con el gestor; vi) el partícipe oculto tendrá derecho a revisar todos los documentos de la participación y a que el gestor le rinda cuentas de su gestión; vii) las relaciones entre los gestores y los demás partícipes, al igual que cualquier otro asunto no previsto en la regulación positiva del Código de Comercio y en el contrato de cuentas en participación, se regularán por las normas que rigen la sociedad en comandita simple y, si ellas resultan insuficientes, por las normas generales rectoras de las sociedades comerciales.

La jurisprudencia y la doctrina comercial (entendida esta como los pro-nunciamientos oficiales de los entes de control) se han encargado de darle alcance a esta figura contractual en materia comercial. Así pues, se presentan como las mayores construcciones doctrinales y jurisprudencia-les, las siguientes:

a. Las partes en un contrato de cuentas en participación no necesa-riamente tienen que tener la calidad de comerciantes

Este ha sido uno de los más difíciles puntos por dilucidar en el contrato de cuentas en participación. Ello por cuanto la ley es clara e imperativa en relación con que los partícipes han de ser comerciantes, pareciendo no dejar lugar a interpretación diferente alguna. Los distintos entes de control han optado por una u otra posición dependiendo de sus intereses.

La Corte Suprema de Justicia, en sentencia de casación de fecha 10 de junio de 1952, fue la primera en abordar este asunto bajo el estudio del contrato de cuentas en participación regulado en el anterior Código de Comercio, el cual no tuvo mayores cambios al descrito en el Código de 1971. Tal fallo estableció que la calidad de comerciante no era exigida ex-ante por cuanto “quien no siendo comerciante ejecuta una operación mercantil para los efectos de esa operación y para las normas que la


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rigen, es un verdadero comerciante, aún cuando no pesen sobre él las obligaciones generales impuestas a los del gremio”3.

La Superintendencia de Sociedades, en su más reciente Oficio4 al res-pecto, basándose en la jurisprudencia antes mencionada sentó su doctri-na oficial estableciendo que “no resulta óbice que una persona, sea ésta

3 Corte Suprema de Justicia, sentencia de Casación del 10 de junio de 1952 “[…] En la defi-nición (art. 629 del Co. De Comercio) se dice que éste es un contrato, por el cual dos o más comerciantes toman interés en una operación mercantil; y con la utilización de la palabra ‘comerciantes’ se ha dado pie para decidir que solo entre los del gremio puede existir la asociación de modo que la convención no es eficaz sino entre comerciantes, y si en ella participan quienes no merezcan este calificativo, la convención no se rige por las disposi-ciones en estudio, siendo el pacto nulo; se agrega que, de conformidad con lo dispuesto en el Código Civil, la sociedad forma persona jurídica; y como a la asociación no se le atribuye esta calidad, no puede subsistir jurídicamente y viene a reglarse por las disposiciones de la comunidad, por ser ineficaz la convención.

El código no exige, ha dicho el doctor Félix Cortés, para celebrar útilmente cualquiera ope-ración mercantil, la calidad de comerciante; todo el que tenga capacidad para contratar y obligarse, la tiene igualmente para celebrar operaciones mercantiles, las que se califican de tales, objetivamente consideradas, y no en razón de las personas que en ella intervie-nen; quien, sin ser del gremio, ejecuta una operación mercantil, es comerciante, respecto del acto o contrato en que interviene (art. 10). Por consiguiente, si la operación que va a desarrollarse por medio de la asociación, es de suyo un acto de comercio, los partícipes toman la calidad de comerciantes para ese negocio, en caso de que por su profesión no merezcan la calificación general de tales.

Anular un contrato de asociación solo porque quienes lo celebran no estén originaria y pro-fesionalmente dedicados al comercio, es exigir para este único convenio, una capacidad especial no considerada en la ley; en otros términos, es crear una incapacidad que modifica fundamentalmente las normas que rigen tan importante materia, y esto sin base jurídica alguna. Conviene insistir en el particular; naturalmente, el código de comercio fue expedido para su propia materia y para las personas dedicadas profesionalmente a ese ramo de actividades, de modo que al referirse a quienes celebran un contrato mercantil usa como término genérico la palabra comerciantes; pero no en sentido restringido, como es obvio. Tanto más correcta es esta interpretación cuanto que, según se ha dicho, la incapacidad no puede surgir sino de un tema expreso, que no se encuentra en el caso en estudio; y se repite: quien no siendo comerciante ejecuta una operación mercantil para los efectos de esa operación y para las normas que la rigen, es un verdadero comerciante, aún cuando no pesen sobre él las obligaciones generales impuestas a los del gremio (Comentarios al Código de Comercio, doctor Cortés, pp. 243 y 244). Ripert, Georges, Derecho Comercial, 2 edición, Paris, Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, 1951, p. 324.

4 Superintendencia de Sociedades, Oficio 220-104417 del 6 de Agosto de 2009. “[…] De otra parte, se tiene que según el numeral 19 del artículo 20 del Código de Comercio, lo cual, au-nado a lo ya expuesto, permite colegir que, cuando una persona natural o jurídica celebra un contrato de cuentas en participación, está celebrando un contrato mercantil y por tanto podrá reputarse como comerciante en virtud de la operación que ejecuta, tal como lo dispo-ne el artículo 10 del ordenamiento mercantil, haciéndosele extensivas las obligaciones que según el régimen subjetivo les aplica”.


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natural o jurídica, no cuente con la calidad de comerciante al momento de la suscripción de un contrato en cuentas en participación, para que pueda actuar como partícipe”. Con base en esta argumentación conceptuó, sin tener competencia para ello5, que era admisible, desde el punto de vista comercial, que una entidad pública descentralizada del orden municipal, cuyo objeto era la prestación de servicios educativos, pudiere celebrar un contrato de cuentas en participación. Con esta posición la Superinten-dencia de Sociedades revocó tácitamente su doctrina6 según la cual las sociedades solo podían celebrar contratos de cuentas en participación si, además de tener naturaleza comercial, tenían estipulado en su objeto so-cial el poder celebrar este tipo de contratos y estos tuvieren una relación medio a fin con la actividad desplegada por la sociedad.

Por otra parte, superintendencias tales como la Financiera y la de Eco-nomía Solidaria, y entidades como la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá (SHD) han sido enfáticas en establecer que solo las personas naturales y jurídi-cas que ostenten la calidad de comerciantes pueden celebrar contratos de cuentas en participación. Así pues, la Superintendencia de Economía Solidaria estableció7 que los fondos de empleados no pueden celebrar

5 Superintendencia de Sociedades, Oficio 220-104417 del 6 de Agosto de 2009. “Sobre el particular, le informo que a pesar de que su consulta no resulta específicamente del ámbito de competencia de esta entidad, cuyas facultades, en virtud de lo dispuesto en los artículos 82, 83, 84 y 85 de la Ley 222 de 1995 se circunscriben a la inspección, vigilancia y control de las sociedades comerciales y empresas unipersonales, esta oficina, en aras de colabo-rar con una respuesta a su inquietud, la cual corresponde ser dilucidada a nivel doctrinal, se permite considerar que no resulta óbice que una persona, sea ésta natural o jurídica, no cuente con la calidad de comerciante al momento de la suscripción de un contrato en cuentas en participación, para que pueda actuar como partícipe”.

6 En Oficio 220-5051 de marzo 2 de 1994, la Superintendencia de Sociedades conceptuó que al no estipular el artículo 507 diferencia alguna entre las personas naturales y jurídicas, podría cualquiera de ellas celebrar contratos de cuentas en participación, tanto en calidad de gestor como en calidad de partícipe oculto. Acto seguido determinó que: “[…] debe aclararse que tratándose de una sociedad comercial, esta debe haberse constituido, con todos los requisitos legales, para desarrollar actividades mercantiles conforme a la ley, y además, de acuerdo con la exigencia contenida en el artículo 99 ejudem, según el cual la capacidad de la sociedad se circunscribe al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto, es necesario que las operaciones a las que se contraiga el contrato de las cuentas en participación, guarden relación medio a fin con el objeto social de la compañía”.

7 Superintendencia de Economía Solidaria, Concepto OJ-3000-1390-2004 del 28 de sep-tiembre de 2004: “[…] De lo expuesto se concluye entonces que es requisito sine qua non


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contratos de cuentas en participación por no tener estos la calidad de comerciantes. De igual forma, la Superintendencia Financiera ha esta-blecido en sus conceptos8 que las partes en un contrato de cuentas en participación han de ser comerciantes que propendan por la realización de una o más actividades mercantiles, y no simplemente personas que al ejecutar una o más de dichas actividades se han de regir por las normas comerciales.

Frente a este tema en particular la DIAN, en un conocido litigio9 que se analizará en detalle más adelante, ha demostrado —infructuosamente— no aceptar bajo ninguna óptica el hecho de que los partícipes sean per-sonas (naturales o jurídicas) no comerciantes. Igualmente, como se estu-diará más adelante, esta ha sido la posición de la Secretaría de Hacienda de Bogotá por razones de exclusivo interés de dicha entidad.

Visto el alcance que varios organismos de control le han dado al tema, basados en la jurisprudencia de las altas cortes, es posible concluir que no necesariamente los partícipes en un contrato de cuentas en participa-ción han de ser comerciantes.

para hablar de un contrato de cuentas en participación que éste se celebre entre dos o más personas que deben tener la calidad de comerciantes con un interés que los mueve en una o varias operaciones mercantiles determinadas que debe ejecutar una de ellas en su nombre y bajo su crédito personal, por lo que fácil es concluir que un fondo de empleados no puede participar en dicho contrato como quiera que estos entes sociales no ostentan la condición o la calidad de comerciantes”.

8 Superintendencia Financiera de Colombia, Concepto 2006025436-002 del 24 de julio de 2006 “[…] De conformidad con la norma citada y siguientes del estatuto mercantil, se reco-noce como característica propia de la mencionada figura jurídica la intención de dos o más comerciantes —partes— de crear un mecanismo jurídico de colaboración necesario para el cumplimiento de un fin propuesto, esto es la celebración de una o varias operaciones mercantiles. Para ello se asocian los partícipes y se designa a uno de ellos para que ejecu-te las operaciones en su solo nombre y bajo su crédito personal, correspondiéndole luego rendir cuentas de su gestión y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida. Así las cosas, se observa que a través del citado mecanismo jurídico el legislador buscó facilitar la celebración de unas operaciones mercantiles de interés de varios comerciantes sin que para ello deban constituir una de las categorías de sociedades tradicionales”.

9 Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencias de 1 de abril de 2004 y 12 de octubre de 2006, C. P. María Inés Ortiz Barbosa. Actor: Parra, Rodríguez y Cavelier Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En la primera providencia citada el Consejo de Estado estableció que: “[…] aunque la ley mercantil no (sic) prevé que esta clase de contratos se celebre entre comerciantes, no hay norma que prohíba su celebración entre particulares que no ostenten esa calidad, cuando así lo deseen”.


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b. Las actividades que se realicen mediante un contrato de cuentas en participación no necesariamente tienen que ser mercantiles

Contrario a lo que, con meridiana claridad, se establece en el artículo 507 del Código de Comercio cuando se dice que los contratos de cuentas en participación tienen como objeto “una o más operaciones mercantiles determinadas”, la jurisprudencia tributaria ha determinado que el mencio-nado contrato puede darse sobre actividades que no se enmarcan dentro de las referidas como “comerciales”.

Así pues, en sentencia del 1 de abril de 200410, el Consejo de Estado estableció que en materia contractual existía plena libertad para que las partes fijaran las condiciones de sus negocios, y que hasta tanto estos no fueran declarados nulos, se presumía su legalidad. Por tanto, desestimó las alegaciones de la DIAN en el sentido de que no podía darse realmen-te un contrato de cuentas en participación cuando la actividad realizada a través de esta figura fuera la prestación de servicios liberales11 (enten-didos como tales los servicios profesionales de abogado), toda vez que estos, según lo establecido en el numeral 5 del artículo 2312 del Código de Comercio, no son considerados como actividades mercantiles.

El anterior pronunciamiento guarda consonancia con la realidad econó-mica, pues es sabido que a través del contrato de cuentas en participa-

10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 1 de abril de 2004. Actor: Parra, Rodrí-guez y Cavelier Ltda.

11 La Sección Primera del Consejo de Estado, en sentencia de mayo 16 de 1991, expedien-te 1323, C. P. Libardo Rodríguez Rodríguez, estableció que las profesiones liberales son aquellas “en las cuales predomina el ejercicio del intelecto, que han sido reconocidas por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere la habilitación a través de un título académico”. De igual manera estableció que, al no existir norma expresa al respecto, tales actividades po-drían ser prestadas a través de una sociedad, sin que por ello adquiriese esta la naturaleza de comercial, salvo que junto con tales profesiones liberales se realizaran una o más activi-dades mercantiles. En tal sentido coincide el profesor José Ignacio García Narváez cuando manifiesta que: “Cuestión diferente es que varios profesionales constituyen una sociedad comercial cuyo objeto, además de la prestación de servicios inherentes a la abogacía […] comprenda alguno o algunos de los actos reputados por la ley como mercantiles o que en el desarrollo del objeto no mercantil sea realicen habitualmente actos mercantiles”. García Narváez, José Ignacio, Introducción al Derecho Mercantil, 5 edición, Bogotá, ABC-Legis, 1986, pp. 128 y 129.

12 Código de Comercio, artículo 23. “Actos no mercantiles. No son mercantiles […] 5. La pres-tación de servicios inherentes a las profesiones liberales”.


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ción se realizan, entre otros, muchos negocios de cría, levante y venta de ganado, actividad que tampoco es reputada como mercantil por lo dis-puesto en el numeral 4 del artículo 2313 del Código de Comercio, siempre y cuando tal actividad no constituya, en sí, una empresa14. Esta actividad, contrario a lo que establecen algunos tratadistas15, constituye un puro negocio de cuentas en participación, aún cuando fiscalmente se le deno-mine “explotación de ganado en compañía o participación”, y aun cuando para la misma exista una regulación fiscal específica16.

c. Mediante el contrato de cuentas en participación pueden repartirse, en cualquier momento, ingresos o utilidades

El artículo 507 del Código de Comercio establece que el gestor repartirá a sus copartícipes “las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”. Esta expresión normativa ha sido interpretada por la DIAN como que en el contrato de cuentas en participación solo pueden distribuirse entre los partícipes utilidades o pérdidas (ya depuradas), y estas han de ser re-partidas al final de cada ejercicio, siguiendo el mismo procedimiento de depuración contable que utilizan las sociedades comerciales. Esto último, por cuanto a tales figuras contractuales les es aplicable, por remisión, el régimen de las sociedades comerciales, no pudiendo por ello establecer mecanismos de reparto de utilidades diferentes.

13 Código de Comercio, artículo 23. “Actos no mercantiles. No son mercantiles […] 4. Las enajenaciones que hagan directamente los agricultores o ganaderos de los frutos de sus cosechas o ganados, en su estado natural. Tampoco serán mercantiles las actividades de transformación de tales frutos que efectúen los agricultores o ganaderos, siempre y cuando que dicha transformación no constituya por sí misma una empresa”.

14 El artículo 25 del Código de Comercio define la empresa como “[…] toda actividad econó-mica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio”.

15 Vásquez Tristancho, Gabriel, Análisis Fiscal de los Contratos, p. 50. En www.aplegis.com/documentosoffice/aspectos_contables/SSCONTRATOSDECOLABORACIONANALISISCONTABILIDADFISCAL.pdf

16 Las normas que regulan el tratamiento fiscal del contrato de cuentas en participación en el negocio de la ganadería son los artículos 92, 93 y 94 del Estatuto Tributario y el artículo 11 del Decreto Reglamentario 2595 de 1979.


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En la ya analizada sentencia del 1 de abril de 200417, el Consejo de Esta-do estudia una situación en la que el partícipe gestor, al momento de pro-ducirse cada ingreso derivado del contrato de cuentas en participación, lo transfiere a un partícipe oculto sin depurarlo con gastos y costos aso-ciados. Es decir, se transfiere el ingreso, mas no la utilidad propiamente dicha, y se abstiene de hacerlo al final del ejercicio. La DIAN sostuvo que ello no podía efectuarse así por cuanto violaba el régimen de reparto de utilidades en las sociedades, toda vez que no podían repartirse ingresos sin depurar sino solamente utilidades o pérdidas depuradas. La deman-dante sostuvo que, existiendo libertad y autonomía contractual, podían repartirse ingresos o utilidades indistintamente y ello podía hacerse en cualquier momento. La Corporación, en su providencia, avaló la actua-ción del contribuyente dictaminando que “sostener que deben distribuirse utilidades y no ingresos y que estos no deben repartirse cuando se per-ciben […] son objeciones que atentan contra el principio de la autonomía de la voluntad que rige la contratación entre particulares”.

d. Si bien no es necesario que el contrato de cuentas en participa-ción conste por escrito, sí debe ser susceptible de ser acreditado por los medios probatorios normales

Si bien el artículo 508 del Código de Comercio establece el principio de libertad de estipulación en el contrato de cuentas en participación, según el cual no existen solemnidades para efectos de celebrar y ejecutar el mismo, es importante que los partícipes puedan acreditar la existencia y modificación de tal contrato para cualquier efecto legal.

En sentencia del 7 de mayo del 2009, la Sección Cuarta del Consejo de Estado18 acreditó que si bien el contrato de cuentas en participación es consensual, y por ende puede ser modificado por la simple voluntad de las partes, corresponde al contribuyente acreditar tales modificaciones con acervo probatorio suficiente, cuando el mismo la alegue en su favor.


18 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 7 de mayo del 2009. Radicado: 25000-23-27-000-2003-01112-01-16125. C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Actor: DISA S.A. (Sociedad absorbente de Fruco S.A. por Fusión).


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En el caso bajo estudio, un contribuyente formalizó por escrito un contra-to de cuentas en participación en el cual, como gestor, tenía derecho a re-cibir anualmente unas sumas a título de aporte por parte de los partícipes ocultos. El actor alega que tal contrato, para la vigencia fiscal investigada, había sido modificado de común acuerdo por los partícipes, y que, por tanto, para tal período fiscal no existía el derecho del partícipe a recibir (y por ende a causar) tales sumas como ingreso. El Consejo de Estado acreditó que en derecho las cosas se deshacen como se hacen, y que “la adición de ingresos se debió a la carencia de soporte probatorio sobre la modificación de los términos del contrato de cuentas en participación”.

e. El contrato de cuentas en participación puede celebrarse entre entidades vigiladas o controladas por la Superintendencia Finan-ciera, siempre y cuando la gestora sea una entidad vigilada por dicho ente, no se capten mediante esta figura contractual dineros del público, y la participación tenga relación directa con el objeto social principal o secundario de la entidad vigilada

La doctrina proferida por las entonces Superintendencias Bancaria y de Valores (hoy Superintendencia Financiera de Colombia) sobre esta figura contractual, ha sido divergente.

En un principio, la Superintendencia Bancaria manifestó19 que las socie-dades vigiladas por dicha entidad no podían realizar inversiones a tra-vés de modalidades asociativas tales como los contratos de cuentas en participación, por cuanto las mismas solo podían realizar las actividades para las cuales estaban facultadas, y las conexas relacionadas con es-tas. Esta postura goza de lógica por cuanto la Superintendencia debe controlar todo lo que hagan sus vigiladas, y al adentrarse una entidad

19 Concepto 1999006343-1 de marzo 5 de 1999, proferido por el asesor jurídico del Despacho del superintendente bancario en donde se establece que: “Se tiene así que las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de esta Superintendencia solo pueden desarrollar aquellas operaciones listadas de modo expreso por las normas que disciplinan sus res-pectivas actividades, y las conexas relacionadas, por lo que su vinculación a ‘una o varias operaciones mercantiles determinadas’ a través de la modalidad asociativa a que da lugar el contrato de cuentas en participación no resulta legalmente viable dado que en tal evento estaríamos en presencia de inversiones cuya realización no se encuentra autorizada por la reglamentación vigente”.


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vigilada en un contrato de cuentas en participación cuyo objeto puede ser cualquier acto lícito de comercio, sin duda está enmarcándose la misma en actividades cuya realización no ha contado con el beneplácito expreso de la Superintendencia.

Posteriormente, la hoy Superintendencia Financiera de Colombia20 cam-bió su doctrina estableciendo la posibilidad de utilizar la figura de las cuentas en participación en relación con negocios en los cuales se cap-ten recursos de inversionistas para inversión colectiva en títulos valores o activos. No obstante, estableció que ello sería viable siempre y cuando el partícipe gestor fuera un vigilado por la Superintendencia Financiera y, específicamente consideró, que cuando el objeto del contrato de cuen-tas en participación fuere “la administración colectiva de recursos”21, esta podría tener como gestor a entidades vigiladas tales como Sociedades Comisionistas de Bolsa, Sociedades Fiduciarias o sociedades adminis-tradoras de pensiones y cesantías.

Posteriormente, la Superintendencia Financiera de Colombia, en Con-cepto 2008039634-001 del 22 de julio de 2008, precisó que a través del contrato de cuentas en participación “no es posible la realización de acti-vidades de captación de dineros del público en los términos del Decreto 1981 de 1988”.

Por último, la misma Superintendencia, en Concepto de fecha 1 de marzo de 2011, manifestó que las entidades vigiladas podían participar en con-tratos de cuentas en participación siempre y cuando, además de cumplir

20 Concepto 2006025436-002 del 24 de julio de 2006, proferido por la Superintendencia Fi-nanciera de Colombia.

21 La Superintendencia Financiera, en Concepto 2006025436-002 del 24 de julio de 2006, manifestó que: “Ahora bien, en el supuesto planeado en su escrito, dada la forma como se estructura el contrato de cuentas en participación, se advierte que nos encontraríamos frente a una administración colectiva de recursos de terceros delegada en cabeza de un vocero (aquí denominado partícipe gestor), actividad que consideramos es propia de las entidades que se encuentran sujetas al control estatal, tal como sucede con las sociedades comisionistas de bolsa, las fiduciarias, las administradores de pensiones y cesantías, las cuales, conforme a su régimen legal están facultadas para administrar colectivamente re-cursos dinerarios de terceros, a través de mecanismos tales como: los fondos de valores, fondos de inversión y fondos comunes ordinarios (FCO) y especiales (FCE), entre otros, tal como se pasa a explicar […]”.


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con los demás requisitos mencionados, las actividades que ejecutarán a través de la participación fueran accesorias o conexas a su objeto social principal22.

De lo expuesto puede concluirse que las entidades vigiladas por la Su-perintendencia Financiera están facultadas —en términos generales y abstractos23— para realizar contratos de cuentas en participación siem-pre y cuando con ello no se capten dineros del público en los términos del Decreto 1981 de 198824, el partícipe gestor sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia, y la actividad que se des-pliegue a través del contrato sea accesoria o conexa a su objeto social principal.

f. Las operaciones que se realicen a través del contrato de cuentas en participación no necesariamente tienen que ser “determina-das” pero sí “determinables”

Si bien el artículo 507 del Código de Comercio establece que “La partici-pación es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas”, nada obsta para que, en opinión del autor, tales activida-des sean indeterminadas pero determinables. La teoría general del con-trato, aplicable al contrato de cuentas en participación por mandato del artículo 822 del Código de Comercio establece que el nacimiento de las obligaciones puede estar sujeto a condiciones suspensivas, caso en el cual, mientras no se cumpla, suspende la adquisición de un derecho25.

22 Concepto de la Superintendencia Financiera de Colombia, Rad. 2010094933-001 de fecha 01/03/2011, en donde se establece que: “(…) será entonces la sociedad vigilada que actúa como partícipe gestor quien debe determinar, al momento de estructurar el negocio, en qué posición se encuentra, esto es, analizar si las operaciones que van a constituir el objeto del contrato de cuentas en participación desbordan su capacidad, con las consecuencias lega-les que eso conlleva, o si el contrato es utilizado como instrumento o actividad accesoria o conexa para el desarrollo del objeto social”.

23 Las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia habrán de solicitar autorización expresa a este ente para poder adentrarse en operaciones específicas que impliquen captación de recursos del público.

24 El Decreto 1981 de 1988, que reglamenta el Decreto 2920 de 1982, define en qué casos se entiende que una persona natural o jurídica capta dineros del público en forma masiva y habitual.

25 Ver Código Civil, artículo 1536.


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Así pues, es posible pactar un contrato de cuentas en participación en el cual no se determinen expresamente las obligaciones por realizarse sino que las mismas sean determinables, al cumplirse una condición, según unos parámetros establecidos por los partícipes. Piénsese, por ejemplo, en un contrato de cuentas en participación en donde se establezca que, al morir uno de los socios de una empresa, los demás se obligan a eje-cutar un contrato de cuentas en participación aportando en tal momento unos bienes determinados para la realización de las actividades que en ese momento despliegue o requiera otro determinado negocio. Así pues, las operaciones serían determinables, mas no determinadas en el con-trato de cuentas en participación lo cual, según la libertad contractual que caracteriza este tipo de contratos, resulta plenamente válido.

g. Es posible tener más de un partícipe gestor en los contratos de cuentas en participación

La doctrina26 ha aceptado que como puede haber en el contrato de cuen-tas en participación pluralidad de partícipes ocultos, también puede darse la misma situación en relación con los partícipes gestores. Esto goza de lógica por cuanto la participación puede consistir en la realización de una multiplicidad de actos o actividades en las cuales deban intervenir varios partícipes activos que realicen diferentes funciones o que realicen una misma función, en concurso27. Piénsese en un contrato de cuentas en participación relativo a la construcción y venta de inmuebles, don-de el partícipe oculto es el dueño del terreno en donde se ejecutará la operación y los partícipes gestores son el constructor, el vendedor y los arquitectos, quienes conjuntamente, frente a terceros, aparecen como los únicos dueños del negocio, responsabilizándose, cada uno de ellos, frente a cada tercero, por las operaciones que hayan realizado con los mismos. Según la doctrina, no existe norma que impida la existencia de más de un partícipe gestor en los contratos de cuentas en participación, y que “serían dificultades de orden práctico las que no hagan recomenda-ble la concurrencia de gestores: será la naturaleza de la operación la que indique o no la procedencia de la figura”.

26 Arrubla Paucar, Jaime Alberto, Contratos mercantiles, 6 edición, Bogotá, Diké, tomo I, 1994, p. 459.

27 Ibíd.


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h. Los bienes o derechos que se aporten al contrato de cuentas en participación no tienen que ser aportados en propiedad mediante la transferencia de los mismos al socio gestor

El artículo 511 del Código de Comercio establece que “La responsabi-lidad del partícipe no gestor se limitará al valor de su aportación”. Esta es la única reglamentación legal que existe para efectos de reglar las aportaciones realizadas por los partícipes en el contrato de cuentas en participación.

Un sector de la doctrina28 ha sido enfático en advertir que el aporte que los partícipes hacen al contrato de cuentas en participación conlleva una transmisión en firme de la propiedad del bien o derecho aportado. Se ha dicho incluso, por tal sector de la doctrina, que la transmisión de la propie-dad en el aporte al contrato de cuentas en participación es un elemento esencial del negocio, sin el cual este no existe29. Además de esto, se ha dicho, como se mencionó atrás, que contratos tales como el de “ganado en compañía o en participación”30 no pueden ser tenidos como contratos de cuentas en participación por cuanto no existe transferencia de la pro-piedad de los mismos al socio gestor.

No es posible coincidir con lo antes expuesto toda vez que si bien pudiere reputarse que el aporte es un elemento de la esencia31 del contrato de cuentas en participación, en ninguna norma se establece que el mismo haya de hacerse en propiedad, mediante la transferencia del dominio del bien aportado al contrato. Incluso, al no haber regulación expresa que indique que el aporte haya de hacerse en propiedad mediante la transfe-

28 Vasquez Tristancho, ob. cit., p. 50.29 Según el inciso segundo del artículo 898 del Código de Comercio: “Será inexistente el ne-

gocio jurídico cuando se haya celebrado sin las solemnidades sustanciales que la ley exija para su formación, con razón del acto o contrato y cuando falte alguno de sus elementos esenciales”.

30 El cual, según criterio del autor, corresponde a un auténtico contrato de cuentas en partici-pación, solo que con una regulación tributaria especial contenida en los artículos 92, 93 y 94 del Estatuto Tributario.

31 El artículo 1501 del Código Civil, aplicable al contrato de cuentas en participación por re-misión expresa del artículo 822 del Código de Comercio establece que: “Son de la esencia de un contrato aquellas cosas, sin las cuales, o no produce efecto alguno, o degeneran en otro contrato diferente […]”.


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rencia del dominio de los bienes que lo componen, es menester dar apli-cación a lo dispuesto en el artículo 51432 del Código de Comercio, según el cual serían aplicables al mencionado contrato las normas generales de los aportes de los asociados a las sociedades, en donde claramente se admiten aportes tales como el de derechos sobre bienes33, el de ser-vicios34, el de industria35, el de cesiones de contratos36, el de usufructo37, entre otros. En tal sentido, es claro que es plenamente válido el aporte al contrato de bienes tales como derechos sobre el uso de un bien deter-minado, trabajo, usufructo limitado en el tiempo sobre uno o más bienes, etc., los que sin duda no consisten en la enajenación en propiedad de un bien al socio gestor, no obstante cumplirse con ellos, plenamente, el aporte pactado en el contrato de cuentas en participación.

Asimismo, es claro que el partícipe gestor también ha de realizar un aporte al contrato38 lo cual, de seguirse la línea argumentativa del sec-tor de la doctrina que profesa lo que no se comparte, y en caso de que tal aporte del propio gestor fuere sobre el derecho al uso de uno o más bienes inmuebles, habrían de transferirse a sí mismo, en propiedad, ta-les bienes para efectos de dar cumplimiento al contrato de cuentas en participación. Esto, entre otras cosas, demuestra la inviabilidad de la po-sición antes mencionada y, por contera, prueba la posibilidad de realizar aportes al contrato sin tener que transferir el dominio de los mismos al partícipe gestor.

32 Código de Comercio, artículo 514: “En lo no previsto en el contrato de participación para regular las relaciones de los partícipes, tanto durante la asociación como a la liquidación del negocio o negocios, se aplicarán las reglas previstas en este código para la sociedad en comandita simple y, en cuanto estas resulten insuficientes, las generales del título primero de este mismo libro”.

33 Código de Comercio, artículo 136.34 Concepto DIAN 099599 del 24 de noviembre de 2006, donde se establece que “un contrato

de cuentas en participación se rige por el acuerdo de los partícipes, aspecto que en princi-pio no riñe con los aportes en servicios”.

35 Código de Comercio, artículos 138 y 139.36 Código de Comercio, artículo 131.37 Código de Comercio, artículos 127 incisos 2 y 143 numeral 1. 38 Arrubla Paucar, ob. cit., p. 449: “lo usual, es que el partícipe activo aporte su industria, pero

nada se opone a que aporte otros bienes”.


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i. Los partícipes ocultos y gestores podrán ser personas jurídicas, caso en el cual el contrato de cuentas en participación que cele-bren ha de tener relación medio a fin con su actividad principal, salvo que se trate de una sociedad por acciones simplificada.

En Oficio 220-5051 de marzo 2 de 1994, la Superintendencia de Socieda-des conceptuó que al no estipularse diferencia alguna entre las personas naturales y jurídicas en el artículo 507 del Código de Comercio, cualquie-ra de ellas podría celebrar contratos de cuentas en participación, tanto en calidad de gestor como en calidad de partícipe oculto.

Acto seguido estipuló que:

[…] tratándose de una sociedad comercial, esta debe haberse constituido, con todos los requisitos legales, para desarrollar actividades mercantiles con-forme a la ley, y además, de acuerdo con la exigencia contenida en el artículo 99 ejusdem, según el cual la capacidad de la sociedad se circunscribe al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto, es necesario que las operaciones a las que se contraiga el contrato de las cuentas en participa-ción, guarden relación medio a fin con el objeto social de la compañía.

Como se vio anteriormente, es discutible que los partícipes hayan de ser comerciantes. En referencia a las sociedades, es claro que las mismas no han de tener, necesariamente, naturaleza comercial para poder ejecu-tar contratos de cuentas en participación. Es bien sabido que, tratándose de sociedades regidas por el Código de Comercio, estas solo pueden ce-lebrar contratos de cuentas en participación como gestores o partícipes ocultos, si la actividad que se está realizando en virtud de dicho contrato tiene relación medio a fin, o esté directa o indirectamente relacionada con el objeto social de la compañía39, por cuanto, de lo contrario, podría la sociedad estar desbordando con ello su capacidad para obligarse de forma tal que los actos jurídicos que con base en tal contrato se perfec-cionaren, serían anulables por falta de capacidad de la sociedad. Ahora bien, tratándose de una Sociedad por Acciones Simplificada (SAS), la

39 El artículo 99 del Código de Comercio establece que: “La capacidad de la sociedad se circunscribirá al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto. Se entenderán incluidos en el objeto social los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones, legal o convencio-nalmente derivadas de la existencia y actividad de la sociedad”.


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cual puede claramente tener un objeto social indeterminado40, es pacífica la discusión en relación con que nunca podría entenderse que la misma carece de capacidad para obligarse y fungir como partícipe oculto o socio gestor en un contrato de cuentas en participación.

j. El socio gestor puede hacer aportes diferentes a los de industria

Es claro que tanto los partícipes activos como ocultos han de aportar uno o más bienes o servicio a la participación. No establece la ley si tales aportes han de ser de una u otra naturaleza, dependiendo de quién los realice, por lo que necesariamente ha de entenderse que pueden serlo de cualquiera de ellas independientemente del agente que los lleve a cabo. Además de bienes o servicios, los partícipes pueden perfectamente aportar derechos sobre bienes o servicios (tales como trabajo, know-how, know-who, good will, entre otros).

En materia de los aportes que el partícipe gestor hace al contrato, la doctrina ha establecido que “lo usual es que el partícipe activo aporte su industria, pero nada se opone a que aporte otros bienes”41.

3. Regulación contable del contrato de cuentas en participación

Mediante la expedición de la Circular Externa 115-000006 de 2009, la Su-perintendencia de Sociedades, en ejercicio de sus funciones y facultades legales42, impartió a los entes económicos sujetos a su supervisión43 el

40 Ley 1258 de 2008, artículo 5 numeral 5: “La sociedad por acciones simplificada se creará mediante contrato o acto unilateral que conste en documento privado, inscrito en el Regis-tro Mercantil de la Cámara de Comercio del lugar en que la sociedad establezca su domi-cilio principal, en el cual se expresará cuando menos lo siguiente: […] 5. Una enunciación clara y completa de las actividades principales, a menos que se exprese que la sociedad podrá realizar cualquier actividad comercial o civil, lícita. Si nada se expresa en el acto de constitución, se entenderá que la sociedad podrá realizar cualquier actividad lícita”.

41 Arrubla Paucar, ob. cit., p. 449.42 El artículo 86 de la Ley 222 de 1995 establece que: “La Superintendencia de Sociedades

cumplirá las siguientes funciones: 1) Unificar las reglas de contabilidad a que deben suje-tarse las sociedades comerciales sometidas a su inspección, vigilancia y control”.

43 Por supuesto, no quedan sujetos a este régimen contable quienes no estén bajo la supervi-sión de la Superintendencia de Sociedades, tales como las sociedades civiles, entre otras.


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procedimiento contable para el reconocimiento, la medición, la presen-tación y la revelación de las operaciones económicas derivadas de la celebración de contratos de colaboración, dentro del cual se encuentra el contrato de cuentas en participación. Esta Circular Externa derogó táci-tamente el Oficio 330-7053 del 7 de marzo de 1995, el cual contenía las instrucciones de la Superintendencia en relación con la contabilización de los negocios adelantados bajo la modalidad de cuentas en participación.

Establece la mencionada Circular Externa que según el Decreto 2650 de 1993 —Plan Único de Cuentas (PUC)—, los derechos y las obligaciones derivados de la operación comercial adelantada bajo la modalidad de cuentas en participación, así como sus ingresos, costos y gastos, deben ser reconocidos por el partícipe gestor en cuentas de orden aunque, fren-te a terceros, este se repute como el único dueño del negocio.

En relación con el partícipe gestor, este efectuará los siguientes registros:

1. Sus aportes al contrato (los provenientes del partícipe gestor) se regis-trarán por su costo en libros en la cuenta “1260-Cuentas en participa-ción” con abono a la cuenta de efectivo o a la que corresponda según la naturaleza del activo aportado. Simultáneamente, habrán de inte-grarse tales valores a las cuentas de orden (cuenta 9135) con cargo a los respectivos rubros por contra del Grupo 94 (Responsabilidades Contingentes por el contrario). Esta cuenta tiene naturaleza “débito”.

2. El valor de los bienes aportados por los partícipes ocultos habrán de registrarse en cuentas de orden según la naturaleza misma de los activos y en tantas partidas o rubros como sean necesarios (efectivo, inventarios, propiedades, planta y equipos, etc.).

3. Los bienes, las obligaciones, los ingresos, los costos y los gastos que se adquieran para el negocio en compañía, o en virtud de este, serán registrados también en la cuenta de orden 9135 del PUC con cargo a los respectivos rubros por el contrario del Grupo 94.

4. Al liquidarse parcial o totalmente el contrato se saldan las cuentas de ingresos, costos y gastos contra una cuenta de resultado dentro de las mismas cuentas de orden.


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5. La utilidad se distribuirá entre los partícipes, mediante el traslado a la cuenta respectiva del Grupo 41 las que le corresponden al partícipe gestor, y a la cuenta “2840-Cuentas en participación” las que le corres-ponden al partícipe inactivo.

En relación con el partícipe oculto, este habrá de efectuar los siguientes registros contables:

1. El aporte realizado se reconoce en la cuenta “1260-Cuentas en parti-cipación”, con abono a la cuenta que corresponda según la naturaleza del activo entregado.

2. En desarrollo del objeto contractual reconocerá la utilidad que le sea girada por el gestor como un aumento del activo, el cual generalmente ostentará la calidad de efectivo o cuenta por cobrar, con abono a la cuenta de ingresos respectiva.

3. En la liquidación del contrato de cuentas en participación registrará el ingreso de los bienes restituidos conforme a la naturaleza de sus cuentas, saldando la cuenta “1260-Cuentas en participación”.

Por último, se establece que los partícipes deberán revelar, en las notas a sus estados financieros, cada uno de los contratos vigentes o celebra-dos durante el período objeto del reporte indicando, por lo menos: i) la duración del contrato, ii) la descripción de la naturaleza y extensión de sus operaciones conducidas a través del mismo, y iii) los derechos, las obligaciones, los ingresos, los costos y los gastos y resultados de la liqui-dación total o parcial de cada acuerdo contractual.

De la regulación anteriormente mencionada pueden extraerse las si-guientes conclusiones:

1. Dado que el manejo contable del contrato de cuentas en participación se hace en su totalidad a través de las respectivas cuentas de orden, solo las utilidades (o pérdidas) provenientes de la liquidación total o parcial del negocio pasarán por el estado de resultados de los corres-pondientes partícipes.


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2. La utilidad que se pague a los partícipes en desarrollo del negocio podrá ser en especie si así se pactare expresamente en el contrato. Si nada se estipula al respecto en el contrato, por remisión expresa a las normas societarias, esta será pagada en dinero44.

3. Al liquidarse el contrato de cuentas en participación podrán entregarse (además de la utilidad), a título de reembolso, los bienes que fueron aportados por el partícipe u otros similares según lo que establezca el contrato.

Esta regulación contable es antitécnica e incompatible con los mismos principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colom-bia. Lo anterior por cuanto el aporte que hace un socio al contrato de cuentas en participación, salvo pacto en contrario, se hace con la inten-ción de que el mismo sea restituido al aportante a la finalización del con-trato, razón por la cual este ha de contabilizarse por el socio gestor (quien recibe en aporte los bienes) como un activo con su correlativo pasivo para con el aportante. Así pues, estos registros necesariamente han de hacerse en las cuentas de balance (cuentas de activo y pasivo) y no so-lamente, como lo establece la Superintendencia de Sociedades, en las cuentas de orden. Ello, sobre todo, cuando el aporte conlleva la trans-ferencia de la propiedad en cabeza del gestor, tal como sucede con la transferencia de recursos monetarios, bienes inmuebles, vehículos, entre otros. Y no podría ser ello de otra forma pues necesariamente el activo, si no tiene su contrapartida contable en el pasivo, la ha de tener en las cuentas del patrimonio, lo cual, por la estructura misma del contrato de cuentas en participación, no es posible que suceda.

Ahora bien, el manejo de la información a través de las cuentas de orden tiene como propósito revelar contablemente la razón por la cual los par-tícipes inactivos y gestores han enajenado y adquirido, respectivamen-te, sus bienes. Asimismo, a través de este sistema se lleva un registro pormenorizado de la utilidad o pérdida que genere el negocio en parti-cipación, lo cual justificará los ingresos e incrementos patrimoniales que estos tengan en virtud de las utilidades que perciban por la liquidación total o parcial del contrato mencionado.

44 Código de Comercio, artículo 455, inciso 2: “El pago del dividendo se hará en dinero efectivo”.


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4. Regulación fiscal del contrato de cuentas en participación

a. Renta

Contrario a lo que sucede con otras figuras contractuales como el leasing y la fiducia, el contrato de cuentas en participación no tiene regulación expresa en el Estatuto Tributario. La única referencia hecha a tal contrato es la ya mencionada para los contratos de “explotación de ganado en compañía o participación” consagrados en el artículo 92 y siguientes45 del Estatuto Tributario. Por ello la DIAN, a través de su doctrina, se ha encargado de regular los más trascendentales aspectos fiscales de esta figura contractual.

A continuación se presentan algunos de los más importantes aspectos de este tipo contractual en materia de impuesto sobre la renta.

i. Ingresos gravados con el impuesto sobre la renta

Según la DIAN46, “los partícipes son considerados fiscalmente indepen-dientes, por lo tanto las utilidades obtenidas por cada uno de ellos en el negocio forman parte de su renta bruta, es decir son ingresos suscepti-bles de constituir un incremento neto en su patrimonio y por lo tanto son gravables”.

Así pues, en principio, el único ingreso que es gravado con el impuesto sobre la renta en el marco del contrato de cuentas en participación es el proveniente del reparto o la liquidación de utilidades, tanto para el partíci-pe gestor como para el oculto. Por esto, el pago que se haga por tal con-

45 El Estatuto Tributario en sus artículos 92 a 94 inclusive, regula los efectos fiscales del nego-cio de la ganadería, en el cual se comprende el de “explotación de ganado en compañía o participación”. En los mismos se establece que la renta bruta proveniente de la enajenación de semovientes está constituida por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo de los semovientes enajenados, y que este último se conforma por el costo de adquisición (si el ganado se adquirió durante el año gravable) o por el valor que figure en el inventario a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, si se adquirió en un año diferente al de la venta, caso en el cual no puede ser inferior al del precio comercial del ganado al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.

46 Concepto DIAN 025670 de marzo 22 de 2000.


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cepto está sometido a retención en la fuente a la tarifa del 3,5%47 sobre el valor de las utilidades que le correspondan en el contrato.

No constituyen ingreso, para quien los reciba, sea este el socio partí-cipe u oculto, la restitución (total o parcial) del aporte hecho al contra-to de cuentas en participación, por cuanto —al no provenir del reparto de utilidades sino del reembolso de un bien previamente entregado para los fines contractuales— el mismo no tiene la calidad de ingreso para quien lo recibe según lo establecido por el artículo 38 del Decreto 2649 de 199348. Esta restitución del aporte puede revestir cualquier modalidad que se haya pactado contractualmente, es decir, puede hacerse median-te la devolución del bien inicialmente entregado o mediante otro, siempre que esto haya sido pactado entre las partes. El reembolso del aporte al contrato con otro bien diferente al inicialmente entregado podrá tener efectos fiscales para el receptor, de acuerdo con las normas fiscales ge-nerales que regulan la materia.

La entrega del aporte, en virtud del contrato, tampoco estará sometida a retención en la fuente por no constituir esta un pago para quien la recibe (el gestor) sino un aporte para ser utilizado en desarrollo del contrato.

De igual forma, si el aporte realizado por el partícipe activo es uno de industria con estimación de valor, al finalizar el contrato al mismo podrá efectuársele el reembolso del aporte por el valor estimado, representado, por supuesto, en otros bienes. Si el aporte se realiza en industria, sin estimación del valor del mismo, no podrá hacérsele reembolso alguno al finalizar el contrato y todo lo que reciba del mismo será a título de utilidad, sometido a retención en la fuente a la tarifa del 3,5% si quien efectúa el pago o abono en cuenta tiene la calidad de agente retenedor y la cuantía supera los límites establecidos anualmente por el Gobierno Nacional49.

47 Este porcentaje corresponde al rubro “otros ingresos” y fue modificado por la Ley 633 de 2000, artículo 18.

48 Decreto 2649 de 1993, artículo 38. “Ingresos. Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una com-binación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital”.

49 Ver artículos 138, 139, 143 y 144 del Código de Comercio aplicables al contrato de cuentas en participación por remisión expresa establecida en el artículo 514 del Código de Comercio.


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ii. Ingresos exceptuados de retención en la fuente

La excepción de practicar retención en la fuente sobre ciertos pagos se aplica, por supuesto, cuando en alguno de los extremos de la relación contractual una de las partes es un partícipe activo quien obra en el mar-co de un contrato de cuentas en participación. Así pues, por ejemplo, el partícipe activo que en virtud del contrato de cuentas en participación venda bienes o productos agrícolas o pecuarios sin procesamiento indus-trial, o con transformación industrial primaria, cualquiera fuere su cuantía, y se le haga el pago por medio de la Bolsa Nacional Agropecuaria, no será el mismo objeto de retención por expresa disposición del artículo 1 del Decreto 508 de marzo de 199450.

iii. Agentes retenedores

El partícipe activo es el obligado a la declaración, pago y certificación de la retención en la fuente que se practique a terceros en virtud del contrato de cuentas en participación.

Quien efectúe un pago por un bien o servicio vendido o prestado por el socio gestor en virtud del contrato de cuentas en participación, habrá de practicarle retención en la fuente sobre el impuesto de renta a la tarifa aplicable, salvo que el gestor tenga la calidad de autorretenedor del im-puesto de renta, caso en el cual será este último quien se practicará la retención sobre el total del pago recibido. Tampoco podrá efectuársele retención en la fuente al gestor, sobre el impuesto a la renta, cuando este sea una “pequeña empresa”51.

Cuando el socio gestor tenga la calidad de agente de retención en la fuente, este habrá de practicarle retención en la fuente al inactivo por

50 Decreto 508 de marzo 4 de 1994, artículo 1: “No se practicará retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que se realicen a través de la Bolsa Nacional Agropecuaria por concepto de compra de bienes o productos agrícolas o pecuarios, sin procesamiento industrial o con transformación industrial primaria, cualquiera fuere su cuantía”.

51 La Ley 1429 de 2010, en su artículo 2, estableció que se entienden por pequeñas em-presas “aquellas cuyo personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes”. De igual manera, el parágrafo 2 del artículo 4 de la misma ley estableció que: “Los titulares de los beneficios consagrados en el presente artículo no serán objeto de retención en la fuente, en los cinco (5) primeros años gravables a partir del inicio de su actividad económica”.


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otros ingresos (tarifa 3,5%) sobre el valor de las utilidades que le corres-pondan en el contrato. Ello, por supuesto, no ocurrirá si el partícipe oculto es una “pequeña empresa”, o es autorretenedor del impuesto de renta, caso en el cual será este último quien se practicará la retención sobre el total del pago recibido.

iv. Rentas exentas en el contrato de cuentas en participación

La DIAN se ha pronunciado en múltiples oportunidades en relación con la transparencia que tienen los vehículos contractuales de colaboración en relación con la naturaleza de las rentas exentas52. Así lo estableció la DIAN en Oficio 002100 del 11 de noviembre de 2008, al expresar que:

[…] la exención del impuesto sobre la renta relativa a los ingresos percibidos por concepto de prestación de servicios hoteleros en nuevos hoteles o en hoteles que se remodelen y/o amplíen, procede también cuando la inversión sea efectuada utilizando contratos de Cuentas en Participación, contratos de Riesgo Compartido o Joint Venture, Consorcios y Uniones Temporales, ca-sos en los cuales la exención procederá en cabeza de las partes o de los miembros de la asociación respecto de la renta que perciban de acuerdo con su participación en el contrato que corresponda, siempre y cuando el servi-cio hotelero se preste por las partes intervinientes en los contratos o por los miembros de los consorcios y uniones temporales, o por los mandatarios de estos para la prestación de dichos servicios (énfasis agregado).

Ello fue reiterado en Concepto DIAN 032856 del 10 de mayo de 2010, en donde se manifestó que “la renta exenta que goza del beneficio es la proveniente de la prestación de servicios hoteleros”, sea que esta se reci-ba directamente por el inversionista o por un vehículo contractual creado para tal fin. Estableció igualmente tal pronunciamiento que no sucede lo mismo con los ingresos provenientes de títulos emitidos en procesos de titularización inmobiliaria, en razón de

que la naturaleza de la renta para su tenedor es diferente a la proveniente de servicios hoteleros y en ningún caso los ingresos provenientes de arren-

52 La mayoría de las consultas que la DIAN ha contestado al respecto versan sobre la renta exenta en la prestación de servicios hoteleros (art. 207-2 numeral 4 del Estatuto Tributario, y artículo 4 del Decreto Reglamentario 2755 de 2003) y la relacionada con la inversión en nuevos aserríos vinculados directamente al aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales (num. 6 del art. 207-2 del Estatuto Tributario).


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damientos de nuevos hoteles y de hoteles remodelados y/o ampliados dan lugar al arrendador al beneficio de exención, por tratarse de un tipo de renta diferente a la de prestación de servicios hoteleros.

v. Declaración y manejo de costos, gastos e ingresos

Frente a este tema existen posiciones encontradas entre la doctrina de la DIAN y la jurisprudencia del Consejo de Estado:

En Concepto 041483 de julio 8 de 2004, la DIAN aclaró el tratamiento fiscal que habría de dársele a los ingresos, costos y gastos provenientes de explotación de un contrato de cuentas en participación. Así pues, esta-bleció que los ingresos provenientes de la explotación de un contrato de cuentas en participación debían ser contabilizados, en su totalidad, por el socio gestor. Igualmente determinó que el socio gestor debía registrar en su declaración de renta, tanto sus ingresos propios como los ingre-sos totales obtenidos por la explotación de las cuentas en participación. Respecto a los costos y las deducciones relacionados con el negocio, estableció que estos solo podrán ser solicitados por el socio gestor. Por último, manifestó que el socio gestor podía llevar como un costo del ne-gocio la utilidad pagada a los ocultos, la cual sería un ingreso para estos. En relación con lo anterior, el Consejo de Estado53 sentó una postura radicalmente diferente. Estableció que por el hecho de que la ley no le asigna al gestor la obligación de tributar por la totalidad de los ingresos percibidos por la ejecución del contrato, ha de entenderse que cada uno de los partícipes (tanto el gestor como los ocultos) son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios por los ingresos propios que cada cual recibió. En consecuencia, determinó que solo han de de-clararse por cada partícipe los ingresos propios que efectivamente incre-menten su patrimonio. Esta posición, si bien es respetable, deja la duda sobre si, en este último evento, los costos y las deducciones deben ser declarados por el gestor, o si esta obligación le corresponde a ambos en proporción al monto del ingreso declarado por cada uno de los mismos. Igual sucede con la pregunta de quién entonces puede descontarse las retenciones en la fuente practicadas.



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En Concepto 003653 del 14 de enero de 2008, la DIAN, tras ser consulta-da sobre el alcance de la sentencia arriba citada estableció que:

cabe reiterar la imposibilidad de permitir que los partícipes ocultos del con-trato, entren a reflejar directamente en sus obligaciones tributarias individual-mente consideradas, la proporción de ingresos y gastos que le corresponden por el contrato de cuentas en participación y para hacer uso proporcional de las retenciones que en razón del mismo se practiquen; pues, es de acuerdo con la limitación legal de su responsabilidad frente a terceros, que en su con-dición de tales solamente les es posible y si es del caso, declarar los ingresos que perciben por las utilidades convenidas y esto bajo los presupuestos ge-nerales de tributación.

En relación con el socio oculto, este declarará, junto a sus propios ingre-sos, únicamente la utilidad que le corresponda según lo pactado en el contrato de cuentas en participación.

vi. Manejo de las retenciones efectuadas

El socio gestor será quien descuente en su declaración de renta, por este concepto, las retenciones practicadas con ocasión de la venta de los bie-nes o servicios correspondientes al contrato de cuentas en participación. Por ende, no es procedente la cesión total o parcial de dichas retencio-nes a los socios ocultos54. Según Concepto DIAN 025670 de marzo 22 de 2000, los socios partícipes u ocultos podrán descontar únicamente la retención en la fuente que les sea practicada al momento de recibir las utilidades.

vii. Afectación de la utilidad neta con costos y gastos

Si bien el socio gestor está obligado a declarar la totalidad de los ingre-sos, costos y gastos del negocio durante el respectivo período gravable, el socio oculto está solamente obligado a (y es el único que puede) de-clarar el valor neto de las utilidades que le reporte el negocio de cuentas en participación55.

54 Concepto DIAN 077256 de septiembre 11 de 2006.55 Oficio DIAN 047370 de julio 30 de 2002, en donde se establece que “[…] el socio gestor

debe registrar en la declaración de renta, tanto sus ingresos propios como los ingresos totales obtenidos por la explotación de las cuentas en participación. En cambio, el socio


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Ahora bien, la utilidad neta por transferirse al participe oculto solo podrá ser afectada con costos y gastos del negocio en participación56 cuando estos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tri-butario, sean proporcionales, necesarios y tengan relación de causalidad con la actividad generadora de renta.

viii. Efectos del contrato de cuentas en participación en la renta presuntiva

Si bien el socio gestor recibe uno o más bienes de los partícipes ocultos para efectos de llevar a cabo el contrato de cuentas en participación, esta transferencia (que puede ser o no en propiedad) no tiene la entidad jurí-dica suficiente para incrementar el patrimonio líquido fiscal del gestor-re-ceptor. Ello por cuanto, como se explicará en detalle más adelante cuan-do se estudie la incidencia de este contrato en el impuesto al patrimonio, el socio gestor ha de registrar como un activo el bien recibido en aporte y ha de contabilizar consecuentemente, como contrapartida del mismo, un pasivo para con el partícipe inactivo por idéntico valor. Así pues, si bien el activo recibido en aporte incrementa el patrimonio bruto del socio gestor, al determinarse el patrimonio líquido del mismo (el cual es base para la determinación de la renta presuntiva), necesariamente ha de restarse el pasivo por este concepto, lo cual implicará que su patrimonio líquido sea el mismo a aquel con anterioridad a la realización del aporte. En tal sen-tido, el contrato de cuentas en participación (salvo por las utilidades que sean pagadas al momento de la liquidación total o parcial del mismo) no tendrá incidencia alguna en la determinación del impuesto que se debe pagar por el sistema de renta presuntiva.

ix. Inexistencia de doble tributación económica en el contrato de cuentas en participación

Se ha debatido en torno a si se da o no el fenómeno de la doble tribu-tación en el contrato de cuentas en participación. Ello ha sido sostenido por algunos contribuyentes quienes establecen que esto ocurre cuando, además de efectuársele la retención en la fuente a nivel de los pagos o abonos en cuenta de las operaciones que se realizan en desarrollo del

oculto, declarará junto a sus propios ingresos, únicamente la utilidad que le corresponda según lo acordado en el contrato”.

56 Concepto DIAN 059801 del 26 de julio de 1996.


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objeto del contrato, se le efectúa la misma al socio oculto al momento del pago o abono de las utilidades provenientes del contrato. En tal sentido, se ha solicitado a la DIAN el cambio de doctrina consistente en autorizarle al gestor la cesión al socio oculto de un porcentaje pro-porcional de las retenciones que le han sido efectuadas para minimizar así el impacto fiscal que dichas retenciones le generan. La DIAN, en Concepto 003653 del 14 de enero de 2008, manifestó que no existe tal doble tributación por cuanto “no se trata de gravámenes sino de meca-nismos anticipados de su recaudo que por tanto pueden ser desconta-dos por el afectado, y segundo, porque se trata de conceptos y sujetos de retención distintos”.

x. La DIAN: ¿tercero o parte?

Contrario a lo establecido por el Consejo de Estado57, según el cual la DIAN es parte (sujeto jurídico principal) y no un tercero en la re-lación jurídico-tributaria con el contribuyente, esta entidad, mediante Concepto 041483 de julio 8 de 2004 manifestó que, en relación con el contrato de cuentas en participación, “la Administración Tributaria es un tercero más”.

Esto implica que ningún pacto entre los partícipes, relacionado con la responsabilidad de asumir, pagar o cancelar gravámenes fiscales le es oponible a la DIAN, pues para esta entidad, como para cualquier otro tercero, el gestor es el único obligado a ello.

b. Impuesto al patrimonio

Los diferentes impuestos al patrimonio que han sido creados en Colom-bia desde el año 200358 han tomado como base gravable el patrimonio

57 Ver sentencias de junio 15 de 2001, expediente 11137, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié; septiembre 22 de 2004, expediente 13632, C. P. María Inés Ortiz Barbosa; agosto 30 de 2007, C. P. María Inés Ortiz Barbosa. En esta última, recapitulando las tesis establecidas en las sentencias mencionadas, se establece que “[…] la formalidad de inscribirlo [al revi-sor fiscal] en la Cámara de Comercio tiene como finalidad darle publicidad u oponibilidad al acto de nombramiento frente a terceros, sin que la Administración ostente el carácter de ‘tercero’, pues en la relación jurídico tributaria actúa como sujeto principal”.

58 Es decir, los consagrados en las leyes 863 de 2003, 1111 de 2006 y 1370 de 2009 (modifi-cado por la Ley 1430 de 2010) y Decreto 4825 del 29 de diciembre de 2010.


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líquido59 del contribuyente. Se ha establecido igualmente que, para efec-tos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

Este impuesto no afecta económicamente al socio gestor que recibe bie-nes del partícipe oculto en propiedad, por cuanto el primero registra un pasivo para con el segundo por el valor del bien recibido en aporte, pa-sivo que se resta del patrimonio bruto fiscal para efectos de obtener el patrimonio líquido fiscal, cual es la base gravable del impuesto al patri-monio. En otras palabras, si bien la recepción en propiedad del activo incrementa el patrimonio del partícipe gestor, al restar el pasivo que el mismo tiene para con el partícipe oculto por igual valor, su patrimonio resulta inalterado.

Para el partícipe oculto la celebración del contrato de cuentas en parti-cipación tiene un efecto igualmente neutro en relación con el impuesto al patrimonio pues si el aporte del bien lo hace con transferencia de dominio, ha de registrar una cuenta por cobrar al socio gestor por igual valor. En tal sentido, si bien retira un bien de su patrimonio (disminu-yendo el mismo) inmediatamente ha de registrar un activo en su haber por igual valor del bien aportado, razón por la cual queda en idénticas condiciones a como estaba anteriormente. Lo anterior puede tener una connotación negativa si el bien que aporta el socio gestor en propiedad al contrato de cuentas en participación es un bien que goza de un bene-ficio legal en materia de impuesto al patrimonio, tal como sucede con las acciones en sociedades colombianas o con la casa o apartamento de habitación, ya que el propietario de las mismas puede excluir de la base del impuesto al patrimonio el valor patrimonial neto de las primeras, y los primeros $319.215.000 del valor de la segunda. En tal sentido, si el partícipe oculto aporta estos bienes al contrato de cuentas en participa-ción, y a cambio recibe una cuenta por cobrar al socio gestor (que es un

59 Según el artículo 282 del Estatuto Tributario: “El patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período grava-ble el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”. Asimismo, el artículo 261 del Estatuto Tributario establece que “El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable”.


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activo que no tiene beneficio fiscal alguno), por supuesto ello implicaría un aumento en el impuesto de patrimonio por pagar en cabeza del ges-tor, toda vez que no existiría una disminución de la base gravable sobre la cual se calcula la tarifa.

Por otro lado, si el aporte que se hace al contrato de cuentas en participa-ción fuere sin transferencia de dominio, y los bienes aportados no hubie-ren sido aún vendidos por el socio gestor, el partícipe oculto ha de conti-nuar declarándolos fiscalmente como suyos, razón por la cual no existirá alteración en materia de impuesto al patrimonio. Si el socio gestor, en cumplimiento de lo establecido en el contrato de cuentas en participa-ción, ya los hubiere vendido a terceros (suponiendo que ese es el objeto de dicho contrato), y estos no los han pagado aún, habrá de registrar el partícipe oculto una cuenta por cobrar por tal concepto al socio gestor. Si ya los terceros le pagaron al gestor por la venta de dichos bienes, el partícipe oculto deberá reclasificar el activo según su nueva naturaleza.

Debe también aclararse que, en lo que respecta a los partícipes gestor y oculto, no pueden estos restar de sus respectivas bases del pago del impuesto los derechos que tengan en contratos de cuentas en participa-ción, pues los mismos no están contemplados como ítem descontable de la base60.

c. IVA

En materia de IVA, la DIAN ha realizado un extenso análisis a través de varios pronunciamientos61 construyendo así el régimen de tal impuesto aplicable al contrato de cuentas en participación.

Con base en tales pronunciamientos, es dable acreditar que el tratamien-to en IVA del mencionado contrato es el siguiente:

60 Concepto DIAN 079322 del 15 de diciembre de 2003.

61 Conceptos DIAN 015941 de marzo 17 de 2004, 041483 del 8 de julio de 2004 y 099599 del 24 de noviembre de 2006.


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i. Régimen de IVA aplicable al partícipe gestor en sus relaciones con terceros

En materia de facturación, el partícipe gestor, por ser quien debe ejecutar la operación en su propio nombre y bajo su crédito personal, será quien deba expedir la factura o el documento equivalente62.

Si el partícipe gestor ostenta la calidad de responsable del impuesto so-bre las ventas (régimen común) debe causar, liquidar y pagar el grava-men correspondiente a las operaciones gravadas que adelante con ter-ceros, por lo que será responsable del manejo fiscal de tales operaciones frente al fisco63.

Por ser reputado ante terceros como el único dueño del negocio, tiene derecho a solicitar los impuestos descontables y las retenciones practi-cadas por este impuesto. Asimismo, tanto para efectos de IVA como de renta, debe declarar la totalidad de los ingresos obtenidos en el respecti-vo período gravable64. ii. Régimen de IVA aplicable al partícipe gestor en sus relaciones con el

contrato de cuentas en participación

Si la actuación del socio gestor al interior de la participación tiene “unidad de fin” con el objeto del contrato mismo, no es jurídicamente factible con-siderar que el socio gestor está prestando servicio alguno a los partícipes inactivos, por lo cual su aporte no es gravado con IVA65.

Si el partícipe gestor pertenece al régimen común del IVA y está obligado a llevar contabilidad, deberá efectuar el traslado al partícipe oculto, tanto de las ganancias y pérdidas a través de notas contables con la debida constancia. Con ello se podrán soportar no solo las operaciones realiza-das sino acreditar las mismas frente al fisco nacional66.

62 Concepto DIAN 077960 de agosto 27 de 2001.63 Concepto DIAN 015941 de marzo 17 de 2004.64 Concepto DIAN 041483 de julio 8 de 2004.65 Concepto DIAN 015941 de marzo 17 de 2004.66 Concepto DIAN 117694 de diciembre 4 de 2000.


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iii. Régimen de IVA aplicable al partícipe oculto en sus relaciones con terceros

Si en desarrollo del contrato de cuentas en participación el socio oculto presta servicios a terceros para el cumplimiento del contrato se causará el IVA en cabeza del gestor, salvo que sea el partícipe oculto quien direc-tamente preste el servicio, caso en el cual el impuesto será establecido en cabeza de este, siempre que pertenezca al régimen común67.

iv. Régimen de IVA aplicable al partícipe oculto en sus relaciones con el contrato de cuentas en participación

El aporte de servicios que haga el partícipe oculto al contrato de cuentas en participación no está gravado con IVA. Solo lo estará cuando aquel sea prestado a terceros68. No obstante esta premisa general, la DIAN69 ha establecido que cuando se trate de un aporte en industria este, a la luz de lo establecido en el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992, solo será excluido de IVA cuando sea prestado de manera directa por una perso-na natural. No se comparte esta limitación, por cuanto es perfectamente válido que el partícipe oculto que realice el aporte en industria sea una persona jurídica, razón por la cual hacer tal distinción resultaría en una discriminación sin justificación alguna.

Es válida la posición de un sector de la doctrina cuando establece que los beneficios tributarios que en materia de IVA tiene el aporte en industria no pueden aplicarse analógicamente al contrato de cuentas en participación, toda vez que tal institución está consagrada única y exclusivamente para las sociedades70. Sin embargo, en virtud de la remisión normativa al régi-

67 Concepto DIAN 099599 del 24 de noviembre de 2006.68 Para que sean gravados los servicios deben ser prestados a terceros en los términos del

artículo 1 del Decreto 1372 de 1992.69 Concepto DIAN 099599 del 24 de noviembre de 2006.70 El Código de Comercio, en su artículo 138, establece que: “Cuando el aporte consista en la

industria o trabajo personal estimado en un valor determinado, la obligación del aportante se considerará cumplida sucesivamente por la suma periódica que represente para la sociedad el servicio que constituya el objeto del aporte. Podrá, sin embargo, aportarse la industria o el trabajo personal sin estimación de su valor; pero en este caso el aportante no podrá redimir cuotas de capital social con su aporte, aunque tendrá derecho a participar en las utilidades sociales y en cualquier superávit en la forma que se estipule. Las obligaciones del aportante se someterán en estos casos al régimen civil de las obligaciones de hacer”.


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men societario establecida en el artículo 51471 del Código de Comercio, la DIAN ha considerado72 que la institución del aporte en industria (con sus correlativos beneficios fiscales) es plenamente aplicable a los contratos de cuentas en participación.

Si el partícipe oculto pertenece al régimen común, y es propietario de los bienes adquiridos para ser entregados a la participación, responderá frente al fisco según su calidad. Podrá este descontar el impuesto a las ventas que le corresponde en la adquisición de bienes o servicios grava-dos que sean entregados a la participación.

En relación con este tema, es preciso mencionar que cuando se aportan inventarios en propiedad al contrato de cuentas en participación necesa-riamente se da allí el hecho generador del IVA pues se ocasiona la “ven-ta”73 de un bien corporal mueble no excluido expresamente. La doctrina74 ha establecido que, entre muchas otras dificultades que este tema aca-rrea, se presenta allí una ineficiencia fiscal, por cuanto si bien el partícipe gestor está vendiendo los bienes que adquirió y aportó al contrato el par-tícipe oculto, este último es el único que puede utilizar el IVA descontable por los mismos. Así entonces, el partícipe gestor tendría un IVA generado (por la venta de mercancías gravadas) pero no uno descontable toda vez que quien tiene derecho al mismo es el partícipe oculto que pagó el IVA en la adquisición original de los bienes.

71 El Código de Comercio en su artículo 514 establece que: “En lo no previsto en el contrato de cuentas en participación para regular las relaciones de los partícipes, tanto durante la asociación como a la liquidación del negocio o negocios, se aplicarán las reglas previstas en este Código para la sociedad en comandita simple y, en cuanto éstas resulten insuficien-tes, las generales del Título Primero de este mismo Libro”.

72 Concepto DIAN 099599 del 24 de noviembre de 2006 donde establece que: “De esta ma-nera al asimilarse [el contrato de cuentas en participación] a un contrato de colaboración privado [como lo es el contrato de sociedad], los aportes entre los colaboradores para el desarrollo del objeto del contrato no generan IVA”.

73 Según el artículo 421 numeral a) del Estatuto Tributario, se consideran “ventas” para efec-tos del impuesto sobre las ventas “Todos los actos que impliquen la transferencia de do-minio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se de a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros”.

74 Guevara Madrid, Diego Hernán, “Los contratos de cuentas en participación difieren mucho entre lo contable y lo fiscal”, en www.actualicese.com/conferencias/los-contratos-de-cuen-tas-en-participacion-difieren-mucho-entre-lo -contable-y-lo-fiscal.


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Por último, es preciso mencionar que el partícipe inactivo no está obliga-do a expedir factura para obtener el reconocimiento de utilidades, ya que esta actividad no configura una operación de prestación de servicios o una sujeta a facturación75.

d. Impuesto de timbre

El impuesto de timbre, hoy gravado a la tarifa del cero por ciento (0%)76, es un impuesto esencialmente documental, cuya cuantía se determina sobre el valor total del documento siempre que tenga un valor superior a la cifra tope señalada anualmente y exista agente retenedor del impuesto77.

Así entonces, si el contrato de cuentas en participación es documental y cumple con los requisitos arriba establecidos, se causará el mismo a la tarifa aplicable. De igual forma, en caso de que el partícipe gestor, ac-tuando en representación de la participación, suscriba un contrato con un tercero que contenga tales características, este estará también sujeto a las mismas disposiciones señaladas.

e. Impuesto de industria y comercio

En materia de impuesto de industria y comercio (ICA), la Ley 1430 de 2010 estableció, en el segundo inciso del parágrafo de su artículo 54, la obligación de los socios gestores de presentar sus correspondientes de-claraciones en relación con los impuestos departamentales y municipa-les. Curiosamente, y opuesto a lo que ocurrió con los consorcios, uniones temporales y patrimonios autónomos, los contratos de cuentas en partici-pación no quedaron catalogados por el artículo 54 de la mencionada ley como sujetos pasivos de los impuestos territoriales.

Este, sin duda, fue un esfuerzo —quizás incompleto— por incluir tales figuras contractuales como sujetos pasivos de los impuestos territoriales, pues con anterioridad a la entrada en vigencia de dicha ley, la sujeción

75 Concepto DIAN 077960 de agosto 27 de 2001. 76 Según el artículo 72 de la Ley 1111 de 2006, a partir del año 2010 la tarifa del impuesto de

timbre es del 0%.77 Concepto DIAN 095876 del 22 de diciembre de 2005.


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pasiva del impuesto se predicaba frente a cada uno de los partícipes o contratantes y no frente al contrato como tal78.

Es así como, por ejemplo, en un conocido pronunciamiento de la Secreta-ría Distrital de Hacienda de Bogotá79 se establece que tanto los partícipes ocultos como los gestores, en sus respectivas calidades de comercian-tes, son contribuyentes del ICA por realizar de forma directa (en el caso del gestor) o indirecta (en el caso del partícipe) la actividad gravada con el impuesto de industria y comercio.

En Memorando-Concepto 1207 del 28 de marzo de 2011, la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá estableció que:

En tratándose de operaciones gravadas desarrolladas a través de contratos de cuentas en participación, igualmente los sujetos pasivos resultan ser cada uno de los socios, de acuerdo a su participación, sin embargo la declaración respectiva debe ser presentada por el socio gestor; en este caso éste, en su propia declaración, debe incluir la totalidad de ingresos que ha percibido, tanto a nombre propio como a nombre del contrato y certificar a cada uno de

78 Este es el caso de los patrimonios autónomos y de las uniones temporales y los consorcios, mas no aquel de las cuentas en participación por no haber quedado tal contrato catalogado en la Ley 1430 de 2010 como sujeto pasivo de los impuestos territoriales.

79 Concepto 0802 del 8 de septiembre de 1999 en donde se establece que: “Ya que de un lado, se dice que los partícipes inactivos realizan la actividad a título indirecto, puesto que si bien el gestor se reputa único dueño del negocio y, en general, así figura en las relaciones que surgen con los terceros, es claro que el interés de los partícipes inactivos deviene en el resultado final de los negocios que el gestor se ha comprometido realizar, beneficiándose o resultando perjudicado de la gestión de aquel.

Obviamente reconoce este Despacho que quien realiza directamente las actividades gra-vadas con el impuesto de ICA es el partícipe gestor, pero existen intereses de los partícipes inactivos expresados en el contrato de Cuentas en Participación que no dejan duda sobre la realización indirecta de aquellos de los hechos generadores del impuesto.

Así, si el objeto del Contrato de Cuentas en Participación es tomar interés en una o varias operaciones mercantiles, es claro que tanto el partícipe gestor como los partícipes inactivos realizan la operación mercantil objeto del contrato uno directamente (gestor) otros indirec-tamente (inactivos), y por consiguiente deben tributar por los ingresos que obtengan en virtud del contrato de cuentas en participación bajo el mismo código de actividad.

Por último, respecto de la base gravable de ICA para quienes explotan este negocio, tene-mos que tanto el partícipe gestor como el partícipe inactivo, desarrollan actividades grava-das con el Impuesto de Industria y Comercio en esta jurisdicción, motivo por el cual debe-rán tributar con base en el porcentaje de distribución acordado en el Contrato de Cuentas en participación, pero teniendo claro que es sobre la totalidad de los ingresos netos que perciba en el ejercicio de la actividad o actividades para cada uno, no existiendo posibilidad de descontarse costo o gasto alguno”.


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los socios ocultos, quienes se comportarán de la misma manera como ha quedado señalado para los consorciados o miembros de una unión temporal.

Así pues, de la lectura de la norma se concluye que el partícipe oculto no es el llamado a declarar ni pagar los impuestos territoriales por concepto alguno, ya que esta responsabilidad se radicó exclusivamente en cabeza del socio gestor. Sin embargo, la interpretación que se ha hecho de la misma por parte de las entidades territoriales es contraria a lo dispuesto en la ley, por cuanto indica que ambos partícipes son contribuyentes de acuerdo con la participación que estos tengan en el contrato, asignándo-sele únicamente el cumplimiento de los deberes formales al socio gestor.

f. Cumplimiento de deberes formales - Información en medios magnéticos

En Concepto 47370 de julio 30 de 2002, la DIAN determinó que los re-gistros que se efectúen a nivel de “cuentas de orden contingentes” de los ingresos y activos correspondientes a un contrato de cuentas en partici-pación servirán como soporte para determinar si el gestor o los partícipes deben cumplir con la obligación de enviar información en medios magné-ticos. Dicho en otros términos, como el socio gestor ha de contabilizar en sus cuentas de orden contingentes los ingresos y activos correspondien-tes a los contratos de cuentas en participación que gestione, este habrá de sumar lo allí establecido para determinar si existe o no obligación de enviar información en medios magnéticos.

Bibliografía

Arrubla Paucar, Jaime Alberto, Contratos mercantiles, 6 edición, Bogotá, Editorial Diké, tomo I, 1994.

Vásquez Tristancho, Gabriel, Análisis fiscal de los contratos, p. 50, en www.aplegis.com/documentosoffice/aspectos_contables/SSCONTRA-TOSDECOLABORACIONANALISISCONTABILIDADFISCAL.pdf

Guevara Madrid, Diego Hernán, “Los contratos de cuentas en participa-ción difieren mucho entre lo contable y lo fiscal”, en www.actualicese.com/conferencias/los-contratos-de-cuentas-en-participacion-difieren-mu-cho-entre-lo -contable-y-lo-fiscal.

REFLEXIÓN SOBRE LA MESA REDONDA ACERCA DE LA NUEVA RETENCIÓN SOBRE INTERESES Y CÁNONES DE

LEASING PAGADOS A BENEFICIARIO EXTRANJERO

Natalia Quiñones Cruz


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REFLEXIÓN SOBRE LA MESA REDONDA ACERCA DE LA NUEVA RETENCIÓN SOBRE INTERESES Y CÁNONES DE

LEASING PAGADOS A BENEFICIARIO EXTRANJERO

Natalia QuiñoNes Cruz1

En el mes de noviembre de 2010 se aprobó por parte del ministro de Hacienda el Decreto 4145 de 2010, cuyo objeto fue establecer una re-tención en la fuente del 33% para la generalidad de los pagos de interés y cánones de leasing a personas residentes en el exterior. Las múltiples reacciones al decreto suscitaron discusiones varias entre la academia, el Ejecutivo y los contribuyentes, incluyendo la mesa redonda que realizó el ICDT el 2 de diciembre de 2010. A raíz de dicha discusión, se aprobó en la llamada mini-reforma tributaria (Ley 1430 de 2010) una modificación de la tarifa de retención de intereses, así como una modificación sustan-cial para las retenciones en los cánones de leasing de la industria aero-náutica. En todo caso, a partir de 2011 los contribuyentes colombianos se enfrentan a un cambio de paradigma en las reglas de fuente para el pago de intereses y cánones de leasing con implicaciones profundas en la tributación internacional en el país. Para comprender la magnitud del cambio en la legislación, es necesario referirse primero al régimen ante-rior, a los motivos para el cambio y al nuevo régimen, para culminar con una mención de las implicaciones económicas de las medidas.

1. El régimen anterior

Hasta el año 2010, los intereses y cánones de leasing pagados por em-presas relacionadas con actividades de interés para el desarrollo econó-mico en Colombia se consideraban de fuente extranjera, por lo cual no generaban impuesto de renta en el país.

La regla general de territorialidad se encuentra contemplada en el ar-tículo 24 del Estatuto Tributario (ET) nacional, norma que dispone que los intereses producidos por créditos poseídos en el país o vinculados

1 Socia de Quiñones Cruz Ltda.


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REFLEXIÓN SOBRE LA MESA REDONDA ...

económicamente a él son ingresos de fuente nacional. La excepción a la regla se encontraba en el artículo 25, que establece de manera general los supuestos de ingresos que se consideran de fuente extranjera en Colombia. Los literales a) y c) de dicho artículo establecían que no se consideran de fuente nacional los créditos y leasing en el exterior de em-presas nacionales cuyas actividades sean consideradas de interés para el desarrollo económico y social del país por parte del Consejo Nacional de Política Económica y Social (Conpes):

Art. 25 ET. Ingresos que no se consideran de fuente nacional. No generan renta de fuente dentro del país:

a) Los siguientes créditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden poseídos en Colombia:

[…]

5. Los créditos que obtengan en el exterior las empresas nacionales, ex-tranjeras o mixtas establecidas en el país, y los patrimonios autónomos administrados por sociedades fiduciarias establecidas en el país, cuyas actividades se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social, Conpes.

[…]

c) Las rentas por arrendamiento originadas en contratos de leasing que se celebren directamente o a través de compañías de leasing, con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, para financiar inversiones en ma-quinaria y equipo vinculados a procesos de exportación o a actividades que se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país de acuerdo con la política adoptada por el Consejo Nacional de Polí-tica Económica y Social, (Conpes).

Por su parte, el documento Conpes 2885 de 1996 establecía que se re-comendaba al Ejecutivo incluir como actividades de interés para el de-sarrollo económico y social las pertenecientes a los sectores primario, manufacturero y de prestación de servicios, incluyendo en el sector de servicios actividades tales como el transporte, la ingeniería, hotelería, sa-


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lud, turismo, comercio y construcción de vivienda. A su vez, el Decreto 2105 adoptó en su artículo primero la recomendación del Conpes, adicio-nando en el artículo 2 las siguientes actividades para la excepción de la regla general de territorialidad:

[…] las inversiones colombianas en el exterior autorizadas por el DNP y las de inversión que sean realizadas por empresas nacionales, extranjeras o mixtas con residencia o domicilio en Colombia, consistentes en la compra de acciones o partes de interés dentro de procesos de privatización o en capitalización de empresas privatizadas que se realicen durante los dos años siguientes a la fecha de la privatización.

Evidentemente, el sector primario, el comercio y la prestación de servi-cios incluyen la totalidad de los sectores económicos productivos, por lo cual en la práctica la excepción de territorialidad para intereses y cánones de leasing cubría a todas las empresas residentes en Colombia que rea-lizaran pagos al exterior por estos conceptos. Las inversiones “pasivas” que realizaban las empresas en adición a su actividad productiva prin-cipal quedaban también cubiertas por la excepción de territorialidad en virtud del artículo 2 del Decreto 2105. En consecuencia, no había lugar a retenciones sobre dichos pagos.

La tarifa de retención contemplada para los intereses o cánones de arren-damiento a beneficiarios en el exterior correspondientes a créditos no incluidos en el artículo 25 sería del 35% (33% desde 2007 en virtud del artículo 240 ET). Reiteramos que dicha retención era inaplicable en la práctica debido a la generalidad de la excepción contemplada en el docu-mento Conpes 2885 y al Decreto 2105 de 1996.

De otra parte, los créditos contemplados en la excepción de territoriali-dad (numeral 5 del literal a) del artículo 25) se entendían poseídos en el exterior en virtud del numeral 5 del artículo 266 del Estatuto Tributario, que remitía también a la clasificación del Conpes para las actividades de interés para el desarrollo económico y social. Con ello, las empresas colombianas podían colocar bonos y transarlos en el exterior sin generar la obligación de declarar o de pagar retenciones para los compradores de


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los instrumentos de deuda, facilitando así la capitalización de empresas y proyectos a través de la deuda en el exterior.

2. Motivos para el cambio

De acuerdo con la motivación del Decreto 4105, la extraterritorialidad de los intereses y cánones de leasing ameritaba una reforma con el fin de controlar el ingreso de divisas al país y limitar la revaluación. Si bien es cierto que la ausencia de retenciones sobre los intereses facilitaba el endeudamiento en divisas por parte de las empresas residentes en Colombia, la retención sobre cánones de leasing de hecho crea una menor salida de divisas, como se verá más adelante en la sección de efectos económicos. Adicionalmente, la terminación de la excepción y la resurrección de la retención sobre intereses y cánones de leasing busca lograr la paridad de condiciones entre crédito externo y crédito interno, teniendo en cuenta que la industria de servicios financieros en Colombia se encuentra en posición de atender la demanda de crédito nacional en las mismas condiciones de la banca internacional.

Asimismo, se pretendió lograr una mayor uniformidad respecto de la re-tención por intereses contemplada en la legislación doméstica de la ma-yoría de países, cosa que también motivó el ulterior cambio en la tarifa de retención. Es evidente también que el mayor recaudo que se genera con la retención es otro motivo fuerte para el cambio en la política fiscal. Por las razones anteriores, el documento Conpes 3687 recomienda “No considerar ninguna actividad como de interés para el desarrollo económi-co y social del país, para efectos exclusivos de la aplicación del beneficio consagrado en el numeral 5o del Literal a), y en el Literal c) del artículo 25 del Estatuto Tributario”. Curiosamente, es el propio Ministerio de Ha-cienda y el Departamento de Planeación Nacional (DNP) quienes reco-miendan al Conpes excluir a todas las actividades en un documento cuya versión oficial no se encuentra firmada.

En todo caso, el cambio en la regla de territorialidad obedeció a razones de política tributaria internacional en el marco de la modernización del sistema tributario y la optimización del recaudo, objetivos perseguidos por la dirección de la DIAN y el Ministerio de Hacienda.


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3. Ley 1430 de 2010

Como se mencionó, la última modificación que contiene el régimen vi-gente está contenida en la Ley 1430 de 2010, que deroga la excepción de territorialidad discutida anteriormente y establece una tarifa reducida de retención para los pagos de intereses y cánones de leasing, al tiempo que declara que los instrumentos de deuda de emisores colombianos que se transen en el exterior se entienden poseídos fuera de Colombia. Esta última figura permite la emisión de deuda en el extranjero por parte de compañías colombianas, sin que se considere que los compradores del mercado primario deban declarar por la venta de un bien poseído en el país al momento de la venta del título en mercados secundarios. El artículo 67 de la Ley deroga expresamente los literales a) 5) y c) del artículo 25, así como el numeral 5 del artículo 266, con lo cual se elimina la necesidad de cuestionar la validez del documento Conpes 3687, pues la derogatoria ya no opera por la diferencia en la clasificación de las acti-vidades (como ocurría por el Decreto 4145 de 2010) sino por el mandato expreso del legislador.

El nuevo régimen tarifario para intereses y cánones de arrendamiento en leasing —que se ajusta más a lo que existe hoy por hoy en la región— está contenido en el artículo 47 de la Ley 1430 de 2010, según el cual

Los pagos o abonos en cuenta por concepto de rendimientos financieros, realizados a personas no residentes o no domiciliadas en el país, originados en créditos obtenidos en el exterior por término igual o superior a un (1) año o por concepto de intereses o costos financieros del canon de arrendamiento originados en contratos de leasing que se celebre directamente o a través de compañías de leasing con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, están sujetos a retención en la fuente a la tarifa del catorce por ciento (14%) sobre el valor del pago o abono en cuenta.

Es de destacar que en la nueva norma se aclaró también un tema que suscitó controversia a la expedición del Decreto 4145: la aplicación de la retención a la totalidad o al componente financiero del leasing. En efecto, la norma establece que la retención se aplica a los “costos financieros” del canon de arrendamiento que se originen en un contrato de leasing internacional.


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De otro lado, el artículo establece un régimen especial para el sector aeronáutico debido a la naturaleza particular del negocio, que impide que las compañías adquieran directamente las naves o aerodinos por su alto costo y rápida obsolescencia. El artículo indica en el segundo párrafo que:

Los pagos o abonos en cuenta, originados en contratos de leasing sobre naves, helicópteros y/o aerodinos, así como sus partes que se celebren direc-tamente o a través de compañías de leasing, con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, estarán sujetos a una tarifa de retención en la fuente del uno por ciento (1%).

Finalmente, la Ley 1430, en el artículo 43, se ocupa de modificar las ex-cepciones de territorialidad que no fueron objeto de reforma en el Decreto 4145, buscando equidad en el tratamiento de las cooperativas financie-ras, Bancoldex y las compañías de financiamiento frente a los bancos y las corporaciones financieras que llevan a cabo las mismas actividades. A continuación se analizan, entonces, las excepciones a la retención pre-vista en el régimen actual.

4. Exclusiones de la retención

La retención en la fuente prevista por la Ley 1430 no se aplica en los siguientes casos:

1. Contratos celebrados por entidades públicas (art. 218 ET).

2. Créditos de corto plazo vinculados a importaciones y sobregiros o des-cubiertos bancarios (art. 25.a.1 ET).

3. Créditos para financiación o prefinanciación de exportaciones (art. 25.a.2 ET).

4. Créditos obtenidos por las corporaciones financieras, cooperativas financieras, Bancoldex, las compañías de financiamiento y los ban-cos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes (art. 25.a.3 ET).

5. Créditos para operaciones de comercio exterior a través de corpora-ciones financieras, cooperativas financieras, Bancoldex, las compa-


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ñías de financiamiento o bancos constituidos conforme a las leyes co-lombianas vigentes (art. 25.a.4 ET).

6. Contratos de crédito firmados y desembolsados con anterioridad a la entrada en vigor del Decreto.

7. Contratos de leasing para financiar inversiones de maquinaria y equi-po vinculados a procesos de exportación.

5. Efectos económicos de la retención

En este punto haremos una breve mención de los posibles efectos eco-nómicos del cambio en la regla de territorialidad de los intereses y cáno-nes de leasing en Colombia. En primer lugar, es claro que las entidades participantes en la financiación externa de proyectos en Colombia solici-tarán la inclusión de una cláusula de gross-up para la parte colombiana, según la cual el deudor colombiano deberá asumir el valor del impuesto que sobrepase el valor acreditable para el acreedor (normalmente todo lo que supere el 5%). Naturalmente, el efecto económico consiste en el encarecimiento de toda financiación externa hasta de un 14% sobre el valor del crédito2. A esto se añade la imposibilidad de deducir el valor asu-mido por el deudor colombiano en virtud del gross up, por no cumplir con los requisitos generales de deducibilidad establecidos en la legislación doméstica en Colombia.

La nueva desventaja que se crea frente al endeudamiento en divisas probablemente será compensada por los agentes del mercado a través del arbitraje por la utilización de tratados, especialmente del tratado con España, en la medida en que no se contempla allí una cláusula general antiabuso. El tratado permite la utilización de una tarifa general del 10% para pagos a empresas residentes en España (incluyendo, en principio, a las ETVE), y del 0% para pagos destinados a bancos y entidades fi-nancieras españolas. Con ello, la utilización de intermediarios financieros españoles permitiría la reducción de la tarifa de retención al 0%, para lo cual se debe tener especial cuidado en la estructuración de la figu-

2 La mayoría de entidades financieras globales manejan una posición consolidada de exceso de crédito fiscal en sus países de residencia y, en algunos casos, incluso arrojan pérdidas, por lo que no estarán dispuestas a asumir el impuesto.


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ra, especialmente teniendo en cuenta la intención que ha manifestado el Ejecutivo de otorgar facultades de recalificación a los funcionarios de la DIAN en desarrollo del principio de sustancia sobre la forma. En el caso del tratado con Chile, la tarifa de retención se reduciría a un 5% para los pagos que se realicen a bancos o compañías de seguros residentes en ese país. Naturalmente, la tarifa general de tratado del 15% para pagos a residentes chilenos se reducirá al 14% en la práctica, en la medida en que el tratado únicamente limita las potestades contempladas en la ley doméstica de los países firmantes, sin que pueda crear obligaciones más gravosas para los residentes de cualquiera de los Estados en compara-ción con la legislación que se aplica en ausencia de tratado. En todos los casos debe tenerse en cuenta que se aplicará la cláusula de beneficiario efectivo y de limitación de beneficios, especialmente si se otorgan facul-tades apropiadas de fiscalización a los funcionarios de la DIAN.

En general, el posible impacto puede referirse a los grandes proyectos que requieren acceso a crédito y mercados de capitales externos, pues es más difícil obtener desembolsos de cuantías muy significativas de la banca nacional para las empresas que emprendan este tipo de activida-des en el país. Es posible, no obstante, que esta nueva demanda incen-tive una mayor liquidez en las entidades financieras colombianas, gene-rando efectos positivos para la economía nacional.

Finalmente, se destaca la distorsión económica a favor de la financiación a través del equity y la repatriación de capitales a manera de dividendos, que actualmente no causan retención en Colombia para el socio extran-jero o matriz. Por ello, el flujo de caja será más favorable para quienes utilicen los dividendos, pues a pesar de no ser deducibles, no implican erogación alguna por parte de la subsidiaria en Colombia. Esta distorsión incentiva a su vez la creación de instrumentos híbridos que califiquen como equity (acciones) para efectos colombianos, pero tengan una na-turaleza predominante de deuda (como prioridades en el pago, o plazos fijos y cupones para el retorno del capital). Esto es posible a través de la ingeniería financiera que la ley colombiana admite para las Socieda-des por Acciones Simplificadas (SAS), quienes pueden emitir toda clase de instrumentos diferentes a los tradicionales bonos y acciones. Desde luego, la utilización de dichos instrumentos complicará la fiscalización de


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los pagos, como ha ocurrido en otras jurisdicciones. Advertimos, por ello, la necesidad de acudir a tributaristas expertos que puedan determinar la consecuencia legal de cualquier planeación que se realice con moti-vo del nuevo régimen de retenciones, pues de lo contrario es altamente probable que se incurra en una conducta sancionable por parte de la Administración.

CONCEPTOS DEL ICDTPARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

Octubre de 2010 a abril de 2011


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TEMA

Renta – Deducción de Pagos Laborales – Contrato de Presta-ción de Servicios Independientes.

Ponente del Concepto: Dr. Juan Rafael Bravo Arteaga.

Expediente D-8252. Magistrado Ponente: Dr. Jorge Iván Palacio Palacio. Actor: Óscar Alfonso Rueda Gómez. Concepto ICDT de 4 de noviembre de 2010.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 2119 del pasado 26 de octubre de 2010, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 2 de noviembre de 2010.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el Doctor Juan Rafael Bravo Arteaga quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Enrique Manosalva Afanador, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carreño Varela, Juan I. Alfonso Bernal, Carlos Ramírez Guerre-ro, Lucy Cruz de Quiñones, Paul Cahn-Speyer Wells, Juan de Dios Bravo González, Adrian F. Rodríguez Piedrahíta, Henry González Chaparro.

Cabe señalar, además, que la opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particula-res ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto con-tribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:


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1. NORMAS ACUSADAS

Las disposiciones acusadas son los artículos 26, 27 y 28 de la Ley 1393 de 2010, que dicen:

Artículo 26. La celebración y cumplimiento de las obligaciones derivadas de contratos de prestación de servicios estará condicionada a la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de pro-tección social, conforme a la reglamentación que para tal efecto expida el Gobierno Nacional.

El Gobierno Nacional podrá adoptar mecanismos de retención para el cum-plimiento de estas obligaciones, así como de devolución de saldos a favor.

Artículo 27. Adicionase el artículo 108 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo:

Parágrafo 2º. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el pre-sente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes: el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y apor-tes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuanto ésta proceda.

Artículo 28. Adiciónese el artículo 647 de Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo:

Parágrafo. Las inconsistentes en la declaración del impuesto de renta y com-plementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1º del artículo 50 de la ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.

2. ARGUMENTACIÓN DE LA DEMANDA

La demanda señala como violados los siguientes artículos de la Consti-tución Política de Colombia: el 6, que establece que “los particulares solo


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son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes”; el 83, que dice que “las actuaciones de los particulares ante las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe”; el 95, numeral 9º, según el cual las personas deben “contribuir al funcio-namiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”, y el 363, que dispone que “el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.

En forma confusa, el demandante dice que el artículo 28 acusado, que establece la aplicabilidad de la sanción por inexactitud del Estatuto Tri-butario para las “inconsistencias” en la información sobre los pagos de que trata el parágrafo 1º del artículo 5º de la Ley 789 de 2002 (pagos parafiscales laborales), “va en contravía del principio de la responsabi-lidad objetiva”, cuando precisamente la argumentación del demandante se orienta en el sentido de que ese tipo de responsabilidad que está proscrito en nuestras instituciones penales (art. 12 CP), es el que inspira la norma acusada.

Pregunta el demandante “¿cómo puede ser posible que a un contratante se le obligue a verificar aportes en seguridad social a un trabajador inde-pendiente (sic) so pena de desconocerle deducciones y sumando a ello se le imponga una sanción por un hecho que solo le corresponde direc-tamente al obligado?”

Cita el demandante al profesor Jesús Orlando Corredor Alejo, quien criti-ca el Decreto 129 de 2010 (que fue dictado durante la emergencia social declarada a comienzos del año y que fue declarado inexequible por la H. Corte Constitucional como consecuencia de haber hecho el mismo pronunciamiento con respecto al Decreto que había declarado la emer-gencia social), cuyo contenido es igual al parágrafo del artículo 27 acusa-do, diciendo que “es absolutamente imposible que una empresa exija la acreditación del aporte de manera simultánea a la emisión de la factura”.

Insiste el demandante en que “resulta inadmisible delegar en particulares una obligación que solo puede recaer sobre el beneficiario del pago, esto es el contratista”.


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También sostiene el demandante que “la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias no puede ser desvirtuada por el incumpli-miento de hechos que solo son responsabilidad y de la incumbencia de un tercero”.

Como una síntesis de sus alegaciones interroga el demandante: “¿Por qué debe una empresa contratante verificar si un profesional indepen-diente cotiza o no a la seguridad social y por qué monto, y hasta qué pun-to se puede ver comprometida la intimidad personal de ese profesional independiente?”

3. CONSIDERACIONES DEL INSTITUTO

Los planteamientos formulados en la demanda, que se han expuesto en forma reducida en el epígrafe anterior, presentan de una manera natural y espontánea las incongruencias prácticas de unas disposiciones legales, que a primera vista muestran una incompatibilidad con el buen sentido y la razón que inspiran las instituciones constitucionales, en cuanto al funcionamiento del Estado y a las relaciones entre las autoridades y los particulares.

Ante todo, es preciso analizar el contenido de las normas acusadas, con el objeto de determinar qué es lo que mandan hacer a los particulares, concretamente a los contratantes de servicios no subordinados por un contrato de trabajo. Realizada tal labor, será preciso confrontar las con-clusiones logradas con la normativa constitucional, entendida como una unidad lógica, armónica y coherente y no como un conglomerado de dis-posiciones aisladas que pueden oponerse entre sí.

El artículo 26 acusado establece, en primer lugar, que la celebración de contratos de servicios independientes está condicionada “a la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social”. De manera que sin dicha verificación no pueden celebrarse válidamente los contratos en referencia. Resulta evidente la desproporción de la obligación impuesta a los contratantes, ya que aún antes de contratar deben exigir al posible contratista la demostración del cumplimiento de las obligaciones de aportar al sistema de protección so-


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cial, no solo en cuanto a la persona del contratista, sea persona natural o jurídica, sino también en cuanto a sus empleados subalternos. La verifi-cación de los hechos relativos a la configuración de las obligaciones lega-les del posible contratista en materia de seguridad social y al cumplimien-to de tales obligaciones, supondría la inspección de los archivos privados del posible contratista, su contabilidad y soportes documentales, en caso de que esté obligado a llevarla, todo lo cual le está vedado al contratante en cuestión por mandato del artículo 15 de la Constitución, que garantiza la inviolabilidad de los documentos privados.

La disposición acusada también establece que el cumplimiento de las obligaciones por parte del contratante depende, asimismo, de la verifica-ción del cumplimiento de las obligaciones de seguridad social que atañen al contratista. Esta disposición tendría un doble efecto en los contratos de prestación de servicios: los contratos ya celebrados que se encuen-tren en desarrollo quedarían afectados por la condición de la verificación en cuestión, por lo cual el contratante no podría pagar al contratista los trabajos ya ejecutados mientras no se cumpla la nueva condición estable-cida en la norma acusada; de otra parte, hacia el futuro, todos los pagos que el contratante deba realizar quedan condicionados a la verificación del cumplimiento de las obligaciones de la seguridad social por parte del contratista. En esta forma se configura también una imposibilidad legal para el contratante de verificar el cumplimiento de las obligaciones del contratista en materia de seguridad social, ya que para ello tendría que exigir la presentación de libros y documentos privados, sin tener autori-dad alguna sobre el contratista. Cabe recordar que el inciso tercero del artículo 15 de la Constitución solo autoriza la exhibición de la contabilidad y los documentos anexos para fines tributarios, judiciales, y de vigilancia e intervención estatal, todo lo cual corresponde a las autoridades y no a los particulares.

El parágrafo 2 del artículo 27 acusado establece que no será procedente la deducción para el impuesto de renta de los pagos a contratistas inde-pendientes, si el contratante no verifica “la afiliación y el pago de las coti-zaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratis-ta según la ley”. Ya se ha visto que la obligación impuesta al contratante supone la facultad de inspeccionar los documentos privados del contra-


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tista para verificar si ha cumplido con las obligaciones inherentes a la se-guridad social para sí mismo y para sus empleados, lo cual es contrario a las normas constitucionales sobre respeto por los documentos privados; pero si lo que se pretende por el legislador es que el contratante sea el responsable por el no cumplimiento de las obligaciones del contratista en materia de seguridad social y que si este no ha pagado sus aportes el contratante sea sancionado con el rechazo de la deducción por el pago de servicios independientes, lo que se presenta es una completa subver-sión del orden jurídico, pues una persona no puede ser responsable por las omisiones de un tercero sobre el cual no tiene autoridad alguna. Tal situación implicaría la vigencia de un orden jurídico injusto, contrariando el artículo 2 de la Constitución.

El artículo 28 acusado establece que las “inconsistencias” en las informa-ciones sobre los pagos al Sena, el ICBF, el ISS y las cajas de compen-sación familiar de que trata el parágrafo 1 del artículo 50 de la Ley 789 de 2002, serían sancionadas con multa de inexactitud establecida por el artículo 647 del ET. Esta disposición no tipifica una conducta punible, pues no se puede hablar de “inconsistencias” de unas informaciones, sin expresar con relación a qué se predica tal situación. La “consistencia”, según el Diccionario, consiste en “la coherencia entre los elementos de un conjunto”1, luego la “inconsistencia” resulta de la ausencia de tal cua-lidad. Tales informaciones pueden tener distintos puntos de referencia, tales como la ley que establece la obligación, la contabilidad que registra las causaciones, la declaración tributaria que unas veces registra los pa-gos y otras las causaciones, por lo cual se puede decir que mientras la norma no haga referencia al término de comparación, no ha definido en qué consiste la “inconsistencia” punible, violando así el principio nullum crimen sine lege. Por otra parte, la ley no dice cómo se fijaría la pena, pues solo establece que sería aplicable la sanción por inexactitud del artículo 647 del ET, y esta se configura en el 160% de la diferencia entre el impuesto establecido por el contribuyente en su liquidación privada y el fijado en la liquidación oficial. En el caso presente, la información de-ficiente en cuanto a pagos parafiscales de carácter laboral no determina

1 Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Madrid, Espasa, 2001, p. 631.


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por sí misma una diferencia entre el impuesto fijado por el contribuyente y el fijado por la autoridad tributaria, por lo cual se puede decir que la ley no ha establecido la pena, violando el principio de nullum poena sine lege.

Ante tales disposiciones legales surge la inquietud de determinar cómo se deben conciliar las obligaciones consagradas en la Constitución para el Gobierno de “asegurar el cumplimiento de los deberes del Estado y de los particulares” (art. 2º), con las responsabilidades de los ciudadanos de “contribuir a los gatos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad” (art. 95-9). La conclusión es que las normas cons-titucionales no pueden interpretarse aisladamente, sino en conjunto con el fin de establecer los principios constitucionales que han informado su articulado, de tal manera que a través de ellos se ponga de presente su unidad y armonía.

Los tratadistas Francesco Viola y Giuseppe Zaccaria dicen respecto de la confrontación de las leyes con la Constitución:

A este propósito es necesario alejarse de la problemática tradicional de la relación entre norma superior y norma inferior, entendida sea en forma kel-seniana como delegación de poder o en el sentido del derecho natural como deducción lógica de contenidos. Al contrario hay que valorar la relación que Tomás de Aquino indicaba ad modum determinacionis. Si el ordenamiento jurídico está llamado a determinar la indeterminación de la constitución, en-tonces ha de ser posible distinguir las determinaciones legislativas correctas de las desviadas, las que quedan en el interior de los valores constitucionales y las que son en sustancia un rodeo2.

Para lograr tal propósito es preciso contemplar la Constitución en conjun-to, delimitando los deberes del Estado y los de los particulares. Siendo la seguridad social en salud un derecho social de los ciudadanos (art. 48 de la Constitución), tanto el Estado como los particulares, en la medida de sus posibilidades, tienen la obligación de contribuir a su más comple-ta realización en la sociedad. Para lograrlo es indudable que se requie-ren contribuciones dinerarias para la seguridad social, y que tal objetivo supone la vigilancia sobre las recaudaciones correspondientes. Pero el

2 Viola, Francesco y Giuseppe Zaccaria, Derecho e interpretación, Madrid, De Palma, 1999, p. 344.


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Estado no puede desplazar sus responsabilidades de “asegurar el cum-plimiento de los deberes de los particulares” (art. 2 CP de C) hacia los contratantes de servicios, dado que esos no tienen la facultad de obligar a los contratistas para someterse a inspecciones de libros de contabilidad y documentos relacionados, con el objeto de verificar si han cumplido sus obligaciones como aportantes al ramo de la seguridad social. Una consi-deración equilibrada de los textos constitucionales que imponen al Esta-do la responsabilidad de hacer cumplir sus obligaciones a los particulares y que establecen que los ciudadanos deben contribuir a la realización de las erogaciones del Estado dentro del concepto de equidad, lleva evi-dentemente a la conclusión de que debe prevaler en este caso el deber impuesto al Estado, dado que este tiene el poder de obligar a los contri-buyentes de la seguridad social a exhibir su contabilidad y documentos anexos para comprobar el alcance de sus obligaciones al respecto y su cabal cumplimiento.

La Corte Constitucional ha dicho que en materia de interpretación de la Constitución rige el principio de la “armonización concreta”, en los si-guientes términos:

El ejercicio de los derechos plantea conflictos cuya solución hace necesa-ria la armonización concreta de las normas constitucionales enfrentadas. El “principio de armonización concreta” impide que se busque la efectividad de un derecho mediante el sacrificio o restricción de otro. De conformidad con este principio, el intérprete debe resolver las colisiones entre bienes jurídicos, de forma que se maximice la efectividad de cada uno de ellos. La colisión de derechos no debe, por tanto, resolverse mediante una ponderación superfi-cial o una prelación abstracta de uno de los bienes jurídicos en conflicto. Esta ponderación exige tener en cuenta los diversos bienes e intereses en juego y propender por su armonización en la situación concreta, como momento pre-vio y necesario a cualquier jerarquización o prevalencia de una norma cons-titucional sobre otra. El principio de armonización concreta implica la mutua delimitación de los bienes contrapuestos, mediante la concordancia práctica de las respectivas normas constitucional, de modo que se asegure su máxi-ma efectividad3 (énfasis agregado).

3 Sentencia T-425 de 1995, M. P. Eduardo Cifuentes Muñoz.


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Aunque la sentencia citada se refiere básicamente a derechos constitu-cionales, también es aplicable a los deberes, ya que estos conceptos son recíprocos y por cuanto la Constitución no solo establece derechos sino también deberes.

Por tanto, la armonización concreta de las normas constitucionales debe descender a un terreno práctico, donde se pueda examinar específica-mente el alcance de la prevalencia de una obligación sobre otra, frente a la existencia de una norma legal que ha sido acusada, como en el caso presente, por las consecuencias prácticas que pueda llegar a tener.

Como consecuencia de lo expuesto, es preciso concluir que las normas acusadas violan la Constitución, por cuanto desplazan hacia los particu-lares obligaciones de vigilancia sobre el recaudo de las cotizaciones a la seguridad social que corresponden al Estado, ya que solo este tiene la facultad de someter a los contribuyentes al deber de exhibir su contabili-dad y sus documentos privados para establecer la cuantía de sus obliga-ciones para con la seguridad social y el pago de las mismas.

4. CONCLUSIONES

El artículo 26 acusado, al imponer al contratante particular la obligación de establecer el cumplimiento de obligaciones relativas a la seguridad social por parte del contratista, desplaza del Estado al particular la obli-gación de asegurar el cumplimiento de los deberes de los contribuyentes (art. 2 de la Constitución), sin que las potestades legales para obligar a exhibir libros contables y documentos privados se traspasen también del sector oficial al privado, lo cual viola el principio de “armonía concreta” que debe existir entre las distintas disposiciones constitucionales, pues a las personas no se les pueden imponer obligaciones imposibles de cumplir. Es razonable imponer obligaciones de colaboración con las autoridades para mejorar los recaudos de la seguridad social, como sería el caso de exigir la presentación al contratante de la afiliación del contratista al sis-tema de salud, pero no resulta aceptable que se impongan obligaciones que exceden las posibilidades que normalmente tienen los particulares.

El artículo 27, al responsabilizar a un contratante particular, sancionán-dolo con el rechazo de deducciones tributarias en el impuesto de renta,


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por el hecho de que otra persona, como el contratista, no haya cumplido con sus obligaciones respecto de la seguridad social, subvierte el orden jurídico, al hacer responder a un individuo por la omisión de otro sobre el cual no tiene autoridad alguna. Tal disposición, al consagrar una res-ponsabilidad por la omisión de otro, abroga la vigencia de un orden social justo, en contra del artículo 2 de la Constitución. Sancionar a una persona por la falta de otra sobre la cual no tiene autoridad alguna la primera es un absurdo jurídico, más grosero que el establecimiento de una respon-sabilidad objetiva, pues en este último caso hay al menos identidad entre el autor del hecho punible y el sancionado, a tiempo que en aquel evento uno es el realizador del acto punible y otro el que soporta la sanción.

El artículo 28, al no tipificar debidamente la conducta punible por pre-sentar informaciones llamadas “inconsistentes”, sin hacer referencia al término de comparación, viola el principio de nullum crimen sine lege consagrado implícitamente en el artículo 29 de la Carta. Además, al no regular la forma de aplicar la sanción por inexactitud, que consiste en el 160% de la diferencia entre el impuesto de la liquidación privada y el de la oficial, dado que la “inconsistencia” en una información sobre pagos pa-rafiscales laborales no se traduce en un mayor o menor impuesto, viola el principio de nullum poena sine lege, también consagrado implícitamente en el artículo 29 de la Constitución.

No deja de llamar la atención que en los artículos 26 y 27 acusados se remite la ley a lo que reglamente el Gobierno, desplazando así hacia el poder ejecutivo materias que pueden ser reserva de ley, lo cual pone en evidencia la fragilidad del contenido de las normas acusadas. Por las razones expuestas, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que son inconstitucionales los artículos 26, 27 y 28 de la Ley 1393 de 2010.

Atentamente,

(Fdo.) Enrique Manosalva Afanador, presidente ICDT

Nota del editor: a la fecha de cierre de edición no se había proferido sentencia dentro del anterior proceso.


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TEMA

Impuesto Predial sobre Bienes de Uso Público en Manos de Particulares – Principio de Igualdad.

Ponente del concepto: Dr. Bernardo Carreño Varela.

Expediente: D-8255. Magistrado Ponente: Dr. Luis Ernesto Vargas Silva. Actor: Patricia Mier Barros. Concepto ICDT de 19 de octubre de 2010.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 1911 del pasado 29 de septiembre de 2010 transcribimos a conti-nuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 5 de octubre del 2010.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Bernardo Carreño Varela quien no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Enrique Manosalva Afanador, Juan Rafael Bravo Artea-ga, Jaime Abella Zárate, Carlos Ramírez Guerrero, Alfredo Lewin Figue-roa, Paul Cahn-Speyer Wells, Vicente Amaya Mantilla, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Ruth Yamile Salcedo Younes, Mario Po-sada García-Peña, Gabriel Rosas Vega, Carlos Julio Olarte Mora, Wilson Ramos Girón.


Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario y habida consideración de la obligante


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invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto con-tribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:

1. NORMA ACUSADA

1.1 La ley 768 de 2002

1.1.1 Antecedentes

i) Puesto que la demanda —como se verá adelante— arguye como ele-mento de inconstitucionalidad el origen de la ley, y razona a partir de la exposición de motivos1 de quien presentó el proyecto, tiene importan-cia estudiar esos antecedentes.

ii) La ley 768 de 2002, “por la cual se adopta el Régimen Político, Admi-nistrativo y Fiscal de los Distritos Portuario e Industrial de Barranqui-lla, Turístico y Cultural de Cartagena de Indias y Turístico, Cultural e Histórico de Santa Marta”, se tramitó en el Congreso desde 1999, por iniciativa del Senador José Matías Ortiz Sarmiento, con base en acto legislativo No. 1 de 1993, que a los Distritos de Cartagena y Santa Marta, ya creados, añadió el Distrito Turístico, Industrial y Portuario de Barranquilla2.

iii) Ese proyecto inicial, en cuya exposición de motivos busca la demanda argumentos, solo pretendía dictar el estatuto orgánico del Distrito de Barranquilla; respecto de tributos apenas contenía algunos beneficios a las empresas que llenasen determinadas condiciones de inversión y creación de empleos3. Pero sí contiene una defensa sobre el carácter especial del Distrito.

1 No explica la razón. ¿Quizás para establecer la intención, o espíritu de la ley (CC, 28)? Pues bien: el artículo demandado no figuraba en el proyecto que se justificaba en esa ex-posición.

2 Posteriormente, el acto Legislativo No. 1 de 2007, añadió los distritos de Buenaventura y Tumaco, y adoptó la redacción que hoy tiene el artículo 328 de la Carta.

3 Ver el proyecto y la exposición de motivos en la Gaceta del Congreso, núm. 202, de 22 de julio de 1999, pp.13 y ss.


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iv) La ponencia presentada en diciembre de 1999 ante la Comisión 1° del Senado4 por los senadores Miguel Pinedo Vidal, Jorge León Sánchez y Carlos Espinosa Faccio-Lince, da cuenta de que, para entonces, se habían unificado los proyectos 87 y 63 del Senado; hace énfasis en el tratamiento especial de los tres Distritos, y presenta un extenso pliego de modificaciones, 360 artículos, de los cuales solo dos, el 185 y el 186 tratan del impuesto predial unificado, sin referirse al gravamen de los predios de uso público.

v) El resto de la discusión Después, en las Gacetas 161 y 162 de abril de 2001 se da cuenta de

las discusiones que llevaron al texto actual, sin mencionar otra cosa que la necesidad de dar a los Concejos las competencias propias de su gestión; se examinó el punto desde el ángulo del manejo de los recursos naturales y concluyó, como se verá adelante, en la redacción actual.

1.2 El texto acusado5

La demanda pide la inexequibilidad del pasaje que se subraya en la si-guiente transcripción del artículo 6 de la citada ley:

Artículo 6. Atribuciones. Los Concejos Distritales ejercerán las atribuciones que la constitución y las leyes atribuyen a los Concejos Municipales. Adicio-nalmente, ejercerán las siguientes atribuciones especiales:

3° Gravar con impuesto predial y complementarios las construcciones, edifi-caciones, o cualquier tipo de mejora sobre bienes de uso público de la Nación cuando estén por cualquier razón6 en manos de particulares.

Los particulares ocupantes serán responsables exclusivos de este tributo.

El pago de este impuesto no genera ningún derecho sobre el terreno ocupado.

4 Gaceta del Congreso, núm. 515, diciembre 6 de 1999.5 Se publicó en Diario Oficial, núm. 44.893, de 7 de agosto de 2002.6 La expresión “por cualquier razón”, copiada en negrilla, aparecía en el texto original y, como

se verá, fue declarada inexequible por la Corte Constitucional.


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2. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA

2.1 Cosa juzgada

Comienza la demanda advirtiendo que la Corte Constitucional, mediante sentencia C-183 de 2003, M. P. Alfredo Beltrán Sierra (que trascribe in extenso durante varios apartes) resolvió: “Declarar exequible por los car-gos formulados, el artículo 6°, numeral 3°, de la Ley 768 de 2002, salvo la expresión ‘por cualquier razón’, que se declara inexequible”.

La señora actora dice que esa sentencia solo crea una cosa juzgada relativa, y que la demanda que presenta es viable, “Toda vez que los hechos, causas y motivaciones del demandante difieren de los que aquí se mencionan”.

Que la argumentación con base en la cual falló la Corte tendía a que se declarara la inexequibilidad del numeral para que por el pago del tributo no se creasen derechos para el particular “ocupante de un bien público”; invita a que se compare esta posición con la suya, y transcribe, in exten-so, la sentencia y demanda que le dio origen.

2.2 LA INEXEQUIBILIDAD

2.2.1 Los artículos Constitucionales que se estiman violados

La actora cita como violados los artículos 13, 150 inciso final, 158, 169, 363 y 313 No. 34, “en concordancia con el art. 317” de la Carta.

2.2.2. Los argumentos

Trascribiendo in extenso no sólo la sentencia C-183 ya citada y la deman-da que le dio origen, sino la exposición de motivos del senador Ortiz, la demanda formula los cargos, que se resumen así:

i) La ley “violenta” los derechos fundamentales, como la igualdad, pues establece un régimen tributario especial para Barranquilla.


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ii) No respeta “el espíritu de la ley”, que es el de dotar a Barranquilla de un sistema administrativo y financiero eficaz, porque mezcla temas tributarios, y de contratación pública, por lo cual viola la Carta que re-serva sendos espacios propios para cada uno de ellos.

iii) La ley no establece ni los sujetos pasivos, ni el hecho gravable.

iv) No abarca a todos “los tenedores u ocupantes”, y no distingue, entre los que señala, a algunos están obligados por ley, a la tenencia (resal-tado del ICDT) del bien. Una lectura muy atenta de la demanda indica que pretende diferenciar entre aquellos contratistas que construyan obras públicas con el fin recuperar o conservar los bienes de uso pú-blico de la nación y aquellos que solo los aprovechen.


3.1 La cosa juzgada relativa

3.1.1 Lo que dice la Corte

En el numeral VI, 2, la sentencia C-183 de 2003, M. P. Alfredo Beltrán Sierra, afirma claramente que el demandante (don Ernesto Rey Cantor) solicita la declaratoria de inconstitucionalidad del numeral 3 del artículo 6 de la Ley 768 de 2002, por considerar que gravar las mejoras construidas sobre bienes de dominio público legaliza la ocupación, invasión o desti-nación de esos bienes.

A renglón seguido, la Corte dice que tal afirmación conlleva la necesidad de estudiar si los bienes de uso público pueden estar ocupados por los particulares y ser gravados con el impuesto predial, interrogante que re-suelve afirmativamente, apoyándose, entre otras normas, en el artículo 679 del CC.

Y en la parte resolutiva dice: “Declarar exequible por los cargos formula-dos, el artículo 6°, numeral 3°, de la Ley 768 de 2002, salvo la expresión ‘por cualquier razón’ que se declara inexequible” (énfasis agregado).


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3.1.2 Conclusión

Basta comparar la síntesis que aquí se hace de la demanda sobre la cual se rinde concepto, con la de la sentencia de la Corte, para evidenciar diferencias claras entre las dos. En primer lugar, la primera demanda dice que la norma acusada ha vio-lado los artículos constitucionales 1, 6, 63, 82,121, 122, 123 inc. 2, 150 num. 9 y 313 num. 7; la sentencia C-183 analiza que sí se violaron. En la demanda que se analiza se acusa a la norma de violar los artículos superiores 13, 150, inciso final, 158 169, 363 y 313 num. 4 este en con-cordancia con el 317. Como se ve, son artículos totalmente diferentes.

Las argumentaciones también lo son: en la primera, el posible abuso al utilizar el pago del impuesto; y en la segunda la ruptura de la igualdad entre contratistas del Estado, y algunos defectos formales y conceptuales de la ley.

Como consecuencia, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario esti-ma que los planteamientos de fondo de la demanda que se estudia no están dirimidos por la Corte y que, por tanto, se deben analizar, a lo cual procede.

3.2 Los problemas jurídicos planteados

3.2.1 Tratamiento por grupos

Como normas constitucionales violadas, la demanda cita expresamente siete; en razón de la forma como se argumenta, pueden clasificarse en tres grupos, saber:

3.2.2. De forma: Constitución, artículos 150 (inc. final), 158 y 159

3.2.2.1 Fijación del tema

Estos tres artículos superiores se refieren a los aspectos formales de la ley: el primero, en su último inciso confiere al Congreso la competencia


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para dictar el estatuto general de la administración; el segundo dice que las leyes deben referirse a una sola materia y el tercero que el título de las leyes debe corresponder a su contenido. Por esa razón conforman una premisa para algunas las acusaciones de la demanda, que dice que por cuanto la Ley 762 de 2002 tiene por objeto regular los Distritos Especia-les, no puede contener disposiciones tributarias, ni de contratación de la administración nacional, y que ese tipo de disposiciones no se compade-cen con el título de la ley ni con su espíritu.

3.2.2.2. Concepto del Instituto

Conceptúa el Instituto que, de acuerdo con el mandato del artículo 242 numeral 3 de la Carta, que dice que esa acción caduca en un año “con-tado partir de la publicación del respectivo acto”, la acción de inconstitu-cionalidad proveniente del trámite y del contenido formal de la Ley 768 de 2.002, que fue publicada el 7 de agosto de 2002 (ver la nota 5), ya no se puede ejercer, pues caducó.

3.2.2.3 Comentarios adicionales

Esa caducidad no obsta para que el Instituto haga unos comentarios adi-cionales pues ni se infringen cuestiones de fondo, ni son susceptibles de corregir.

i) La Ley 768 de 2002, como lo dice su título, organiza los Distritos Espe-ciales. En el aparte demandado simplemente autoriza a los Concejos a establecer un tributo que, como se verá adelante, ella no crea.

ii) No se rompe la unidad de materia de la ley, ni al precisar las funcio-nes de los Concejos Distritales, ni al precisar la materia sobre la cual pueden dictar Acuerdos. El Instituto resalta que la misma Carta se refiere específicamente al impuesto predial sin que por ello se rompa su unidad7.

7 La idea de que el Código Civil francés, difundida por algunos de sus redactores y por su principal impulsor, Napoleón, es una aspiración que han tenido todos los compiladores, empezando por los autores de las XXII Tablas, y que no es posible, como lo dice Alfonso IX en el prólogo de las VII Partidas.


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iii) El “espíritu de la ley” no se manifiesta en la exposición de motivos del proyecto inicial que nada decía sobre la competencia del los Concejos Distritales, ni sobre los distritos de Cartagena y de Santa Marta: según el artículo 28 del CC, para interpretar la ley se puede “recurrir a su espíritu o intención claramente manifestados en ella o en la historia fidedigna de su establecimiento”, que no termina, apenas empieza, con la explicación inicial8.

3.2.3. Cuestiones tributarias. Constitución: artículos 313 num. 4, 317 y 363

3.2.3.1 Fijación del tema

La demanda dice que se viola el artículo Constitucional 313 num. 4, que otorga competencia a los Concejos Municipales para “votar, de conformi-dad con Constitución y la ley los tributos y gastos locales”, en conexión con el 317 que dice que solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble. Y el 363 según el cual el sistema tributario se funda en los prin-cipios de “equidad, eficiencia y progresividad”.

Pero no contiene una argumentación que justifique su violación.

El escrito introductorio se limita decir que no se fijan los actos gravables ni los sujetos pasivos, lo cual —se supone— hace menos eficiente el sistema tributario, por lo menos en los distritos especiales, y que al omitir esa mención revive la expresión “por cualquier causa” que la Corte Cons-titucional declaró inexequibles. No menciona al artículo 338, que exige que el acto gravable y el sujeto pasivo se fijen directamente por la ley, las ordenanzas y los acuerdos.

3.2.3.2 El concepto del Instituto

El Instituto conceptúa que la demanda es inepta en este punto.

8 El Instituto resalta que hay una enorme distinción entre el proyecto y la ley, y que la norma se refiere a la segunda; de hecho, la ley puede ser contraria al proyecto inicial.


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Para conceptuar así, el Instituto se basa en lo dispuesto en el Decreto 2067 de 1991, y enjurisprudencia de la Corte9, en la cual ha repetido reiteradamente que las demandas de inconstitucionalidad no requieren formalidades, que limitarían el derecho ciudadano de instaurarlas, pero que las razones del demandante deben reunir un mínimo de claridad, de certeza, de especifidad, de pertinencia y de suficiencia, pues de lo con-trario la sentencia deberá ser inhibitoria.

En el presente caso, esas condiciones no se dan; a tal punto que la de-manda dice que la norma es inexequible porque no fija el sujeto pasivo, para acusarla en seguida por haber hecho distinciones entre ellos.

Esta afirmación no obsta para estudiar una posible violación de estos artículos (en el aparte correspondiente a la igualdad, y no directamente, como parece plantearlo la demanda).

3.2 Igualdad (art. 13 Constitucional)

3.2.1.1 El tema

La demanda plantea, con evidente confusión, pero como cuestión básica, la desigualdad entre unos contratistas del Estado, los concesionarios y las “invasiones de hecho” (sic, ¿habrá alguna invasión que no lo sea?), con otros contratistas que realizan obras “cuando la remuneración del contratista consistiera en la explotación misma del bien”, pues los prime-ros construyen para la prestación de servicios a cargo del Estado, pero en beneficio propio, avaluable en dinero, mientras los segundos solo re-ciben la remuneración de sus servicios.

3.2.1.2 El concepto del Instituto. Viabilidad de la demanda

i) Aplicación de la ley La primera objeción al planteamiento de la demanda es que va dirigida

a la aplicación de la ley y no a su contradicción con la Constitución.

9 La inicial fue la C-1052 de 1991, M. P. Manuel José Cepeda, reiterada y ampliada por la C-1192 de 2005, M. P. Rodrigo Escobar, y posteriormente en otras sentencias y en nume-rosos autos.


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En efecto, lo que dice la ley es que los Concejos Distritales pueden gravar con impuesto predial algunas obras: no crea el impuesto ni di-ferencia entre los contribuyentes, que es lo que dice la demanda.

Definir, por vía general, si se grava a tal o cual contratista, y en qué condiciones, es materia que pueden resolver los Concejos al ejercer sus funciones, es decir, al aplicar la ley; determinar si un predio o si determinado contribuyente se halla en las condiciones que fijan ley y los acuerdos es función de la Administración Tributaria Distrital.

Y establecer si esas actuaciones se ajustan o no a las normas supe-riores, es función de los jueces competentes (que parecen ser los de lo Contencioso Administrativo).

ii) Interpretación de la ley Para hacer esa afirmación, y las que después se hacen, es preciso in-

terpretar la ley, tarea en la cual el Instituto sigue las siguientes pautas:

Sobre la Ley 768 de 2002, a la que pertenece el aparte demandado,

a. Reza su título: “Por la cual se adopta el régimen político, adminis-trativo y fiscal de los Distritos Portuario e Industrial de Barranquilla, Turístico y Cultural de Cartagena de Indias y Turístico, Cultural e Histórico de Santa Marta”.

b. Fue en expedida en uso de claras facultades del Congreso.

c. En su artículo 2, luego de afirmar que por ser Distritos tienen un régimen diferente del de los demás municipios, lo que tiene asidero en la Carta10, dice:

En todo caso las disposiciones de carácter especial prevalecerán sobre las de carácter general que integran el régimen ordinario de los municipios y/o de los otros entes territoriales; pero en aquellos eventos no regulados por las normas especiales o que no se hubieren remitido expresamente a las disposiciones aplicables a alguno de los otros tipos de entidades

10 Están regulados en el Título XL, capítulo 4, que se llama así: “Del Régimen Especial”.


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territoriales previstas en la CP y la ley, ni a las que está sujeto el Distrito Capital de Bogotá estos se sujetarán a las disposiciones previstas para los municipios11.

De suerte pues que habrá que acudir a esas normas para la interpre-tación de la que aquí se demanda12.

d. En ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 679 de CC, es-tablece la posibilidad de aceptar el turismo ecológico en los bienes nacionales mediante empresas, lo que supone que sean rentables (no necesariamente con ánimo de lucro), y la construcción de “mejoras”, para lo cual se deben utilizar los sistemas jurídicos apropiados13.

e. Tratando de precisar, olvidó que hay normas, doctrina y jurisprudencia antigua y nueva que permite establecer como sujetos pasivos del im-puesto predial a las entidades públicas.

El numeral demandado, pese a que no es un modelo de elegantia iuris, tiene un “sentido, es claro”14:

a. Asigna a los Concejos Distritales la función Constitucional15 de:

Gravar con impuesto predial y complementarios las construcciones, edifica-ciones, o cualquier tipo de mejora sobre bienes de uso público de la Nación cuando estén en manos de particulares.

Los particulares ocupantes serán responsables exclusivos de este tributo.

11 El aparte subrayado fue demandado ante la Corte Constitucional, la cual mediante senten-cia se declaró inhibida por ineptitud de la demanda.

12 Pese a que no es materia del concepto, el ICDT hace notar que si la Ley 768 hubiera ca-llado en este punto, los Concejos Distritales tendrían la facultad de establecer el impuesto predial, tal como se establece en el texto. Ver sobre el particular, entre otros, Constitución, artículos 313, 4, 317, Decretos 1421 de 1823 y 1333 de 1989, Leyes 14 de 1983, 55 de 1985 y 75 de 1986.

13 El Ecoturismo es un servicio, por lo cual ha de prestarse por el Estado, teniendo en cuenta la libertad de empresa y de competencia (Constitución, 333).

14 El artículo 28 del CC habla del sentido claro de la ley; el 29 dice que las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, salvo definición legal o el uso entre los que profesan una misma ciencia o arte.

15 Artículos 313,4 y 338.


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No se pueden buscar interpretaciones más allá de esta, que es clara. Dos observaciones: hay jurisprudencia de la Corte Constitucional en el sentido de que dentro de la libertad de configuración del legislador, este puede definir todos los elementos del tributo, algunos, o ninguno, porque las Asambleas y los Concejos tienen facultad de definir los que faltan.

b. Los antecedentes16 de la ley señalan que el texto actual de la norma se redactó con el propósito deliberado, y expuesto por el proponente, representante Gustavo Petro, de diferenciar las funciones administra-tivas que se atribuyen a los Concejos en relación con el medioam-biente, de aquellas que son de la competencia de las autoridades del orden nacional (Dimar), y que solo están atribuyendo competencias al Concejo.

Usa la terminología del Código Civil:

a. Predio17, es un fundo o heredad. No se desconoce que la moderna ciencia pueda utilizarlo en sentidos diferentes de los tradicionales, como cuando se denomina ícono un sitio en los computadores. Como ejemplo muy importante de los nuevos usos de idioma puede citarse el espectro electromagnético, que es propiedad de la Nación como un bien público inenajenable e imprescriptible (Const. 75, 6), que puede darse en concesión, y en el cual pueden construirse mejoras (los saté-lites, v. gr., que pueden estar fijos sobre los Distritos Especiales).

b. Tampoco ofrece duda alguna la expresión “impuesto predial y comple-mentarios”: lo definen algunas leyes (o normas con categoría de ley)18 que también autorizan a los Concejos Distritales a definirlo, de suerte que si la Ley 768 hubiera callado en este punto, los Concejos Distrita-les tendrían la facultad de establecerlo.

16 Gaceta del Congreso, núm. 354 de 31 de julio de 2.001, pp.145/617 CC, 656. Además, en ese sentido lo usa la legislación tributaria.18 Como se establece, entre otras normas, en la Constitución, artículos 313, 4, 317, en los

Decretos 1421 de 1823, y 1333 de 1989, y en las leyes 14 de 1983, 55 de 1985 y 75 de 1986.


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c. La palabra “mejora” está, también, definida en la legislación civil19.

d. Podría ofrecer duda la expresión que dice de los bienes de uso público de la nación que “cuando estén en manos de particulares”, que está ligada estrechamente con la del inciso siguiente, que dice que “los particulares ocupantes”.

Es obvio que en la primera locución no se emplea la terminología local, ni aún la de uso entre abogados; utiliza el sentido general para indicar que un particular usa esos bienes para construir edificaciones o cualquier tipo mejoras, con lo cual se convierte en ocupante, es decir, en alguien que tiene la cosa con ánimo de señor y dueño; pero no está referida al bien de uso público, que no se puede adquirir por ese título, como lo dice el artículo 685 del CC20. Se refiere a la mejora, que se puede construir con permiso de la autoridad competente.

Hay una aclaración hecha por la Corte: según el artículo 659 del CC la au-toridad competente puede dar permisos para construir obras en los luga-res de propiedad de la Unión. Pero no los puede dar por cualquier razón, sino por las que fija la ley; por eso declaró inexequible esa expresión.

CONCLUSIÓN

Como se ve, del análisis de la ley, hecho de acuerdo con los mandatos de la Constitución y de la ley, el texto acusado se refiere a su aplicación, ya por los Concejos Distritales, ya por las autoridades tributarias, en tanto que la demanda la acusa por razones de fondo.

Por tanto, en concepto del Instituto, la demanda no debe prosperar.

19 CC 955 et al., en todas la leyes agrarias, y en las jurisprudencias y doctrinas.20 Para la cabal comprensión de los artículos del CC que hablan de la Unión, debe recordarse

que el código se adoptó por la Ley 86 de 1873, cuando la Nación se llamaba Estados Uni-dos de Colombia, y cuando la soberanía era de los Estados que delegaban en la federación algunas de sus funciones y que reconocían que algunos bienes pertenecían a la Unión. En la de 1886 se aclaró que la soberanía pertenecía a la Nación, y en la de 1991 se dice la ejerce el pueblo (art. 3).


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Pese esa posición, y por cuanto la demanda insiste en un principio fun-damental, el de la igualdad, se hacen sobre ella las consideraciones que siguen.

3.2.1.3 El concepto del Instituto. La igualdad

i) Para los efectos de este concepto, que versa sobre la igualdad en el texto demandado, debe aclararse que:

Hay igualdad entre personas, y para alcanzarla, el Estado debe pro-mover las condiciones para que la igualdad sea efectiva, según el mandato del art. 13 (y de algunos otros) constitucional. Esa actuación ha sido definida por la Corte Constitucional en numerosas sentencias, de las cuales la más famosa es la que dice que es el tratamiento des-igual entre desiguales; es decir, que el Estado —en el caso, la ley— debe establecer tratamientos diferentes cuando hay desigualdades de hecho, con el fin de eliminarlas. En el campo tributario, como pasa a verse, la igualdad se regula en Carta en el artículo 363.

La Constitución regula de manera especial la igualdad entre contribu-yentes. Esta normatividad, que no se opone a la igualdad entre perso-nas, por ser especial y referirse a un caso específico, prima sobre la ley general21. Para la tributación:

a. Está consagrada en el artículo 95, que dice que “son deberes de la persona y del ciudadano […] 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones de Estado dentro de conceptos de justi-cia y equidad”. Y en el artículo 363 ya citado, cuando dice que el “sistema tributario se rige por los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.

b. Equidad. En una síntesis apretadísima, y por tanto necesariamente incompleta, diríase que la equidad es la manera de usar principios para la interpretación de la ley a aquello que Hart denomina “casos difíciles”, es decir, los que no tienen una definición exacta en la ley. En derecho tributario, según lo ha establecido la doctrina, tiene dos

21 CC 20.


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dimensiones: la vertical, según la cual quien más tiene más paga, complementada, en la Carta, con la progresividad; y la horizontal, que predica que los que están en situaciones similares deben tribu-tar en forma similar22.

De las entidades territoriales. Nunca ha habido igualdad entre las entidades territoriales, ni como principio, ni en la práctica. Menos aún como sujetos activos de los tributos23. La ley no dicta un esta-tuto particular; generaliza para todas entidades que tengan una ca-tegoría dada. La actual Constitución crea un régimen especial para ciertos Distritos, como los organizados en la ley que se estudia.

3.2.2.2 La demanda frente a la teoría

i) Es preciso hacer unas aclaraciones sobre la terminología:

La demanda habla indistintamente de propiedad, ocupación, posesión y tenencia.

El Instituto en este concepto usa los términos en la acepción legal; quizá merezca mención especial aquí la llamada propiedad eminente del Estado: se usará como la que tiene el Estado sobre los bienes que no tienen dueño24.

ii) La demanda confunde, muchas veces, la posesión con la mera te-nencia; y en la base de su razonamiento, confunde la posesión de las mejoras con la posesión del bien público. Un ejemplo elemental, den-tro del campo específico del Distrito de Especial de Barranquilla, des-

22 No se citan ni la bibliografía ni la jurisprudencia sobre la materia, que son extensísimas, porque ocuparían mucho espacio; y porque así, enunciadas someramente, son aceptadas generalmente.

23 Desde las épocas coloniales, como se puede verificar, sin mucho esfuerzo en las Compi-laciones. Y ya en la República basta recordar la ardua disputa que, por medios tributarios sostuvieron los Departamentos de Antioquia y Santander para lograr la instalación de las fábricas de tabaco, similar a la que hoy sostienen Bogotá y los municipios aledaños; o la creación de tributos locales, que siempre empezaba autorizando a Bogotá, después a las capitales de los departamentos, luego a las ciudades que tuvieran un número dado de habitantes, y terminaban siendo generales.

24 CC 675 y concordantes. En el fondo es la manifestación de la soberanía. Pero la discusión no viene al caso.


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peja el panorama: para hacer una reparación en la parte de la famosa Carretera de la Cordialidad, en el trayecto que pasa por el Distrito, la Nación contrata a un ingeniero que construye sobre la vía una caseta que le sirve de oficina, etc. El contratista no está ocupando, en el sen-tido jurídico del término, el bien de uso público; ejerce, en nombre de la Nación, su tenencia.

iii) Cualquier persona particular, natural o jurídica, nacional o extranje-ra, que reciba un permiso para ocupar los bienes nacionales de uso público, otorgado de acuerdo con la ley; o cualquier ocupante ilegal, mientras se lo desaloja, es propietario de las mejoras, y obtiene —o debe obtener, ya que la propiedad es una función social que implica obligaciones (Const. 59)— una renta por eso.

Y no importa la forma que asuma ese ingreso: puede ser la simple renta del suelo que llaman los economistas; o un pago que reciben del Estado por sus servicios que no se podrían prestar sin la posesión del bien, que para otros efectos tributarios (v. gr. el impuesto sobre la renta) se puede depreciar o amortizar, según el caso.

Tampoco importa si quien ocupa el bien tiene, o no, ánimo de lucro. Para adquirir la categoría de entidad sin ánimo de lucro se requiere que su finalidad principal no lo sea, lo que se manifiesta en la imposibi-lidad de sus miembros de recibir parte de sus utilidades; pero pueden ejercer actividades remunerativas, como medio para ejercer sus acti-vidades altruistas.

iv) Los bienes de uso público pueden ser naturales, como las islas, las playas, los ríos. O construidos por el hombre, como las vías, los puer-tos, los puentes, etc.

3.2.2.3. Concepto del Instituto

El Instituto, tomando pie en las declaraciones contenidas en la sentencia C-13825, y teniendo en cuenta que la ley, ni en esencia ni en su forma

25 La providencia dice que los Concejos Distritales de Barranquilla, Cartagena y Santa Marta pueden gravar con el impuesto predial las construcciones, edificaciones o mejoras cons-truidas sobre los bienes nacionales de uso público.


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hace distinciones entre los poseedores de esas mejoras, que como se vio atrás son todos sus poseedores, no quienes solo ejercen la tenencia.

La ley, al conceder a los Concejos Distritales la facultad, debía hacer una modificación a las leyes generales que rigen este tributo porque no puede gravar los bienes nacionales destinados al uso público, por lo cual ex-cluyó al propietario —la Nación— de entre los sujetos pasivos. Razona-mientos similares —basados en la competencia de Dimar— se hicieron al aceptar la redacción final (ver supra).

Como consecuencia de las anteriores disertaciones, el Instituto Colom-biano de Derecho Tributario conceptúa que la norma atacada no viola el artículo 13, ni ninguno de los textos de la Carta que se refieren a la igualdad.

4. CONCLUSIONES

4.1 El examen de todas las normas

Pese a las consideraciones sobre caducidad de la acción y sobre el con-tenido de la demanda, se ha tratado de examinar con detalle todas las normas constitucionales que se relacionan con el inciso demandado, para poder dictaminar si es, o no, exequible frente a todas. Y encontró:

4.2. Resumen de las conclusiones del concepto

Con apoyo en las disertaciones contenidas en este escrito, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario conceptúa:

Las acciones sobre vicios de procedimiento en la formación de la ley ya caducaron y no son remediables.

La demanda, en el aparte relacionado con posibles quebrantos de los artículos que en la Constitución regulan la tributación, no reúne las carac-terísticas mínimas que exigen la Constitución, la regulación de la acción de inexequibilidad y la jurisprudencia de la Corte.


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De la confrontación del inciso demandado con todas las normas consti-tucionales citadas en la demanda, vistas en diferentes perspectivas se deduce que el inciso segundo del numeral sexto del artículo 13 de la Ley 768 de 2002 es exequible.

De los honorables magistrados,

Respetuosamente,

Instituto Colombiano de Derecho Tributario

(Fdo.) Enrique Manosalva Afanador, presidente



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TEMA

Renta – Rentas Exentas por Pensiones de Jubilación.

Ponente del Concepto: Dr. Carlos A. Ramírez Guerrero.

Expediente: D-8304. Magistrado Ponente: Dr. Jorge I. Pretetl Chaljub. Actor: Luis Alberto Sandoval Navas. Concepto ICDT de 19 de noviembre de 2010.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para presen-tar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 2244 del pasado 10 de noviembre de 2010, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 16 de noviembre del 2010.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Carlos A. Ramírez Guerrero, quien no observó impedimento o inhabili-dad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Enrique Manosalva Afanador, Juan Rafael Bravo Artea-ga, Juan I. Alfonso Bernal, Paul Cahn-Speyer Wells, Benjamín Cubides Pinto, Ruth Yamile Salcedo Younes, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Car-los Julio Olarte Mora.


Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto con-tribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada. Lo que hace en los siguientes términos:


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1. NORMA ACUSADA Y PETICIONES DE LA DEMANDA

La demanda cumple con transcribir el numeral 5 del artículo 206 tributa-rio que acusa. Al comenzar observa que la exención de la que el nume-ral trata, por 1.000 UVT, equivale en 2010 a $24’555.000 mensuales, a $294´660.000 anuales; y que estas pensiones exentas obligan al país a un gasto tributario que se paga con los impuestos de todos, “en claro detrimento del Gasto Público Social”.


Expone que las jubilaciones son una especie de las rentas que se derivan de la relación laboral; que el 25% en que están exentas las demás, seña-lado en el numeral 10 del mismo artículo 206 y con el límite de 240 UVT mensuales, hoy $5´893.000, tiene en cuenta los gastos de subsistencia del trabajador y los aportes que este hace a los fondos de pensiones, gastos que el actor incluye entre las deducciones o gastos generales de los negocios mercantiles; que con respecto a esta exención, la del nu-meral 5 que impugna, $24´550.000 mensuales, además de que se aplica “sin que medie actividad productiva alguna”, resulta ser “absolutamente desproporcionada”, por “casi doce veces más” del “descuento reconocido a quienes verdaderamente sí incurren en costos”, y que por eso se cons-tituye “más exactamente en un ´privilegio´ para sus beneficiarios”.

Al respecto transcribe, de revista especializada de economía (Dinero, edición de 20-10-2009), un informe del que destaca que los gastos anua-les del sistema de pensiones “ya se acercan a 20 billones, pero como la plata no alcanza, el Gobierno los subsidia en cerca del 80%”; de artículo de analista de la Universidad Nacional (UN Periódico del 23-05-2005) el aparte del que resalta que la pensión “debe salvaguardarse en beneficio de trabajadores que no tienen acceso a otro tipo de ingresos luego de su retiro. La pensión no puede ser un mecanismo de profundización de la desigualdad social ni una forma de disfrute de rentas cobradas al Estado, a costa de la inmensa mayoría de colombianos excluidos de la seguridad social. En Colombia, menos del 20% de la población de la tercera edad está pensionada, y de ellos, un grupo muy pequeño recibe pensiones ele-vadas con subsidios extravagantes. Eso es inequitativo y debe eliminar-


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se”; y de otro experto economista copia que “en Colombia 80% del gasto en pensiones va al 20% más rico de la población, y solo el 2% va al 40% más pobre. Con un déficit del sistema público de pensiones que crecerá año tras año hasta superar el 5% del PIB, los recaudos adicionales de impuestos tenderán a tener un efecto crecientemente regresivo”.

Agrega que “exonerar absolutamente del pago de impuestos” a estas pensiones “de hasta cincuenta salarios mínimos mensuales” constituye un nuevo privilegio que “recae sobre sujetos que ya son objeto de va-rios beneficios, igualmente desproporcionados e inequitativos”; que con ello “se profundiza la desigualdad e inequidad del sistema tributario”, se “compromete gravemente la sostenibilidad, no solo del Sistema Pensio-nal Público, sino de las Finanzas Públicas, en detrimento, tanto de los mismos pensionados, como de los demás ciudadanos, especialmente los más vulnerables”.

La desproporción que señala lo lleva a acusar el numeral por violar los siguientes artículos de la Constitución Política: un primer grupo en el que incluye el artículo 1, sobre Colombia como “un Estado social de derecho”, organizado en forma “democrática”, fundado “en el trabajo y solidaridad de las personas que la integran y en la prevalencia del interés general”; el artículo 2, sobre los fines esenciales del Estado, entre ellos “la vigencia de un orden justo”; y el artículo 13, sobre el derecho a la igualdad, que sea “real y efectiva”.

En segundo lugar, por ser el numeral contrario al artículo 95, sobre el deber que tiene la persona de contribuir a financiar los “gastos e inver-siones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”, porque se pregunta “si es justo, equitativo, moralmente aceptable” que quienes obtienen “ingresos claramente reveladores de capacidad de pago, aún con los estándares de países desarrollados” no contribuyan al pago de impuestos, “que es el único mecanismo para reducir la desigualdad, en el país más desigual de América Latina”.

Y por no atender, por último, el artículo 363, los principios de “equidad, eficiencia y progresividad”, pues la exención del numeral favorece rentas subsidiadas “hasta casi el 80% con cargo al Presupuesto Público” y “en


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el monto desproporcionado en que lo hizo”, por lo cual “el actual régimen pensional resulta doblemente regresivo (o violatorio del Principio de Pro-gresividad): tanto por el lado del Gasto (Presupuesto Público) como del Ingreso (Impuesto)”.

Al final advierte que con la declaración de que el numeral es inconsti-tucional no pretende que las pensiones “sean gravadas, y muchos me-nos, en su totalidad”, sino que los pensionados queden “cobijados por la ´exención´ general del 25% de sus rentas”, establecida en el numeral 10 del artículo, “lo que conllevaría un estricto acatamiento de los postulados constitucionales desconocidos en cambio por la norma acusada.”

En el acápite de pruebas le solicita a la Corte que oficie para obtener informes de la Dirección de Presupuesto sobre el gasto público en pen-siones y los aportes recaudados para atenderlo, y sobre gasto público en educación y salud; del Ministerio de la Protección Social sobre el número de pensionados del sector público, de beneficiarios de pensión mínima y el valor de aportes pagados al ISS; y al Departamento de Planeación Nacional sobre el monto del gasto público y la cobertura en educación y salud, del pasivo pensional a 10 y 20 años como porcentaje del PIB, y de los ingresos corrientes y del presupuesto público del nivel central.


La situación del trabajador activo no es comparable con la del pensiona-do, aunque los ingresos de ambos tengan origen en el contrato de traba-jo. El uno los obtiene por prestar sus servicios; y mientras lo hace, tiene que aportar para formar un fondo destinado al pago de su futura pensión. El otro está laboralmente inactivo y la pensión que recibe representa rein-tegro de los aportes hechos, utilización del fondo hacia el que ha llevado su ahorro.

Se justifica, entonces, trato diferente, que la exención laboral general del 25% sobre los ingresos del primero no sea la misma de la del segundo. Si fuera la misma se vulneraría el derecho a la igualdad. Por eso, pre-


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cisamente, el legislador le hizo a la norma general de exención laboral la excepción para las pensiones, y solo para efectos de la obligación de declarar renta, dispuso (art. 593, parágrafo 3) que las pensiones se com-puten dentro de los ingresos laborales.

De aceptar que la pensión constituye un reintegro de lo ahorrado en el fondo que se formó con aportes tomados de ingresos que no se compu-taron dentro de la base gravable del impuesto de la renta del beneficiario en los años en que estuvo activo, ¿qué parte gravar de ella, no exonerar del impuesto?

Una opción sería exonerarla en un todo, por provenir de activo que el beneficiario formó. Otra, gravarla en la medida que sus aportes fueron deducibles de su renta durante los años en que prestó los servicios, o en proporción a lo que no constituya reintegro por no provenir toda la pen-sión de ahorros hechos para que se le pagara.

Para escoger la opción, al proponérsele se tendrá que medir (art. 7 de la Ley 819, expedida en 2003) el efecto que el consiguiente gasto tributario tenga en los planes financieros estatales, por lo menos en el de mediano plazo y en los presupuestos anuales de gastos necesarios para cumplirlo.

Por otro lado, al retirársele del ordenamiento la norma especial en es-tudio, la exención para las pensiones, por la anotada diferencia entre el trabajador activo y el pensionado no quedaría regida por la general del 25%, sino gravada según la regla del mismo artículo 206, por la que los ingresos de que trata lo están, salvo los de los numerales del artículo y en la forma dispuesta en ellos.

En suma, la desproporción del monto de las pensiones exentas a la que alude la demanda no puede resultar de compararlo con el de la exención establecida para las demás rentas laborales; y es al legislador mismo a quien, por virtud del artículo 338 de la Carta Política, corresponde seña-larlo “directamente”, con estudio de las regulaciones laborales del siste-ma de pensiones, calificado de injusto, inequitativo y de efectos nocivos para las finanzas públicas, materia ajena al proceso.


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4. CONCLUSIÓN

El ICDT deduce de lo expuesto que los aducidos en la demanda no son motivos para declarar inconstitucional el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

Atentamente,




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TEMA

Contribuciones – Contribuciones Parafiscales – Fondo de Protección Solidaria “Soldicom” – Autorización para Celebrar Contratos con Particulares.

Ponente del Concepto: Dr. Paul Cahn-Speyer Wells.

Expediente: D-8312. Magistrado Ponente: Dr. Luis Ernesto Vargas Silva. Actor: Javier Blel Bitar. Concepto ICDT de 19 de noviembre de 2010.

En respuesta a la amable invitación formulada por esa Corporación para presentar Concepto en el proceso de la referencia, según Oficio 2202 de fecha 8 de noviembre de 2010, transcribimos a continuación la opinión del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la cual fue aprobada por su Consejo Directivo en sesión llevada a cabo el día 16 de noviembre de 2010.

En la elaboración del Concepto actuó como ponente el doctor Paul Cahn-Speyer Wells, quien manifestó no tener inhabilidades o impedimentos para estudiar los aspectos de la norma demandada, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la citada reunión, doctores Enrique Manosalva Afanador, Juan Rafael Bravo Ar-teaga, Juan I. Alfonso Bernal, Carlos Ramírez Guerrero, Benjamín Cubi-des Pinto, Ruth Yamile Salcedo Younes, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Carlos Julio Olarte Mora, y actuó como Secretario de la reunión Diego Garzón Otálora.

La elaboración del Concepto por parte del citado ponente se traduce en una opinión eminentemente académica que no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitucionali-dad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:


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1. NORMA ACUSADA Y PETICIONES DE LA DEMANDA

El accionante demandó la inconstitucionalidad de los artículos 5, 6, 7, 8 y 9 de Ley 26 de 1989, relativos a la creación del Fondo de Protección Solidaria (Soldicom), sus fines, administración, patrimonio y consecución de los recursos.

El actor solicita a la Corte Constitucional declare la inexequibilidad de los artículos 5, 6, 7, 8 y 9 de la Ley 26 de 1989.

2. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN

El demandante fundamenta su libelo en tres cargos contra la norma acu-sada, que se resumen de la siguiente manera:

Inconstitucionalidad por violación de los numerales 9 y 12 del artículo 150, en concordancia con los numerales 20 y 23 del artículo 189 de la Constitución Nacional.

La violación normativa a que se hace referencia se concreta en que el Congreso debía autorizar al Gobierno Nacional, por medio de la ley que crea la contribución parafiscal (Ley 26 de 1989), para celebrar el contrato con la entidad de naturaleza privada encargada de la administración de los recursos públicos provenientes de las exacciones parafiscales, Fondo de Protección Solidaria (Soldicom), por ser estos recursos de naturaleza pública. Indica que la ley que los crea necesariamente debe cumplir con los requisitos exigidos por el numeral 9 del artículo 150, en concordancia con el numeral 20 del artículo 189 de la Constitución Política.

Manifiesta el actor que la ley demandada ordenó que la contribución pa-rafiscal bajo estudio forme parte del patrimonio de una persona de dere-cho privado, y que tal fondo fuera administrado por otra persona de dere-cho privado, sin que fuera necesaria la celebración de un contrato entre la Nación y el sujeto beneficiario de la contribución, como quiera que en el artículo 7 y el literal a) del artículo 8 dicen que lo retenido debe formar parte del patrimonio del Fondo de Protección Solidaria (Soldicom), y que


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este debe ser administrado “por la Federación o Federaciones de Distri-buidores Minoristas de Combustibles Líquidos de Petróleo a nivel nacio-nal, que agrupen por lo menos el 30% de ellos, debidamente acreditadas ante el Ministerio de Minas y Energía”, disposiciones que condujeron a que se celebrara un contrato entre las dos entidades privadas para admi-nistrar fondos públicos: Soldicom y Fendipetróleo, en lugar de celebrar un contrato entre la Nación y la entidad privada llamada por la ley a recaudar y administrar rentas públicas.

Resalta el demandante la existencia de un contrato entre Soldicom y la Federación de los Distribuidores de Combustible. Agrega que el contrato fue aprobado por el Ministerio del ramo, pero recuerda que el Gobierno Nacional no tiene la función de aprobar los contratos celebrados entre particulares, sino la de celebrar los contratos que le correspondan con sujeción a la Constitución y a la ley, según lo establecido en el numeral 23 del artículo 189 de la Carta, razón por la cual indica que esa aprobación no puede suplir la autorización del Congreso al Gobierno para celebrar contratos.

Inconstitucionalidad por violación del numeral 12 del artículo 150, en con-cordancia con los artículos 2 y 338 de la Constitución Política

Manifiesta el accionante que es el legislador quien debe regular la ad-ministración, el recaudo y la inversión de los recursos provenientes de recursos parafiscales, cosa que no hizo en la Ley 26 de 1989, ya que no previó en la creación del Fondo de Protección Solidaria los mecanismos para garantizar la correcta administración, recaudo e inversión de los re-cursos que conforman el fondo Soldicom.

Agrega que el legislador desconoció el principio constitucional de la lega-lidad de los tributos (arts. 338 CP), al guardar absoluto silencio acerca de cuál debe ser el sistema y el método que ha de seguir el administrador de un fondo proveniente de exacciones parafiscales en cuanto a la adminis-tración, recaudo e inversión de los recursos que lo conforman.

Además, manifiesta que la norma desconoce el principio participativo previsto en el artículo 2 de la Carta, por cuanto la entidad que maneja


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los recursos parafiscales no representa los intereses de los afiliados y no afiliados a Fendipetróleo.

Inconstitucionalidad por violación de los artículos 13, 150-12 y 363 de la Constitución Política

Explica el actor que la creación de contribuciones parafiscales es ex-cepcional, requisito que no se cumple al crear la contribución parafiscal derivada de la Ley 26 de 1989, ya que de acuerdo con la Constitución de 1991, la parafiscalidad es un mecanismo inusual de financiación, pues corresponde al Congreso establecer de manera excepcional exacciones parafiscales.

Además, manifiesta que el legislador violó el principio de igualdad, puesto que un sistema equitativo en materia tributaria es el resultado de varios tributos equitativos, y trae a colación lo dicho por la Corte Constitucional respecto de ello, cuando dice que los tributos deben examinarse indivi-dualmente, para precisar si el tributo demandado introduce al sistema un ingrediente de manifiesta inequidad, de manera que si un tributo es inequitativo contribuye eficazmente a hacer inequitativo el sistema tribu-tario, por lo cual se viola el artículo 363 de la Constitución.

Agrega que de todas las contribuciones señaladas se desprende que ninguna grava la comercialización o distribución de determinado bien o servicio, lo que hace a las normas acusadas claramente discriminatorias y carentes de todo fundamente racional y, por mismo, violatorias del de-recho a la igualdad establecido en el artículo 13 de la Constitución, y del principio de equidad en la tributación consagrado en el artículo 363 de la Carta. Luego dice que el Estado no puede crear rentas de destinación específica, llevado únicamente por el afán de mermar transferencias o de presentar presupuestos que no reflejen el verdadero monto del gasto público, pues ello conlleva un real abuso de la figura de la parafiscalidad.

El actor concluye diciendo que la creación del fondo Soldicom es incons-titucional, porque el mismo no es excepcional, ni cumple con el requisito de necesidad en su creación.


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Inconstitucionalidad por violación de los numerales 9 y 12 del artículo 150, en concordancia con los numerales 20 y 23 del artículo 189 de la Constitución Nacional

En cuanto a lo planteado por el demandante referente a este punto, ya se había pronunciado este Instituto, lo cual quedó plasmado en la sentencia C-507 de 20091, en el sentido de que las disposiciones cuestionadas des-conocen los artículos 150 numeral 9 y 189 numeral 10 de la Carta, al es-tablecer una contribución parafiscal que entra a formar parte del patrimo-nio de una persona privada, Soldicom, y que debe ser administrado por otra persona privada, la federación o federaciones de distribuidores mino-ristas de combustibles líquidos del petróleo a nivel nacional que agrupen por lo menos el 30% de ellos, debidamente acreditados ante el Ministerio de Minas y Energía, puesto que tales disposiciones condujeron a que se celebrara un contrato entre dos entidades privadas para administrar fon-dos públicos, en lugar de un contrato entre la Nación y la entidad privada llamada por la ley a recaudar y administrar el fondo.

Se indicó, y en esta ocasión el Instituto lo reitera, que el papel del Go-bierno Nacional frente a este tipo de contratos es celebrarlos y no sim-plemente aprobar los contratos que celebren dos entes privados, por lo que la aprobación que hizo el Ministerio de Minas y Energía del contrato celebrado entre Soldicom y las federaciones no puede suplir la autoriza-ción del Congreso para celebrar un contrato tan importante como el de la entrega de una renta pública a un particular para su administración.

En concordancia con lo anterior, la Corte ha manifestado en reiterada jurisprudencia que la competencia constitucional del legislador para au-torizar al Gobierno Nacional la celebración de contratos con un particular en torno a la administración, ejecución y destinación de recursos parafis-cales, no solo se ha predicado desde la Constitución de 1991, sino que la Carta de 1886 ya la consagraba expresamente; autorización que inexo-

1 Corte Constitucional, sentencia C-507 de 2009, M. P. María Victoria Calle Correa, interven-ción del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.


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rablemente debe ser previa a la celebración del contrato y debe contener las condiciones generales a las que se debe someter su celebración, siendo potestativo del Gobierno Nacional la celebración del contrato con el particular2. En conclusión, las normas demandadas son contrarias a los artículos 150, numerales 9 y 12, y 189 numerales 10 y 23 de la Carta.

Inconstitucionalidad por violación del numeral 12 del artículo 150, en con-cordancia con los artículos 2 y 338 de la Constitución Política

El accionante incurre en un error conceptual por cuanto el artículo 338 constitucional se refiere al método y sistema de la tarifa que debe fijar el legislador para las tasas y contribuciones, y no, como erróneamente lo establece, al “sistema y método que ha de seguir el administrador de un fondo proveniente de exacciones parafiscales en cuanto a la administra-ción, recaudo e inversión de los recursos que lo conforman”.

Aunque el actor incurrió en la confusión anteriormente señalada, si su intención era indicar que la norma demandada no establece uno de los elementos esenciales del tributo, a saber, el método o sistema para la de-terminación de la tarifa; y, a su turno, que el legislador omitió determinar el régimen de administración, recaudo e inversión de los recursos obte-nidos a través de la contribución creada por la norma, se hace necesario hacer un pronunciamiento sobre este aspecto.

En virtud del principio de legalidad de los tributos previsto en el artícu-lo 338 de la Carta Política, el legislador debe establecer los elementos esenciales del tributo. Sin embargo, la norma constitucional ha previsto un régimen excepcional para la tarifa de las tasas y contribuciones, per-mitiendo que el legislador señale de manera clara y precisa el método o el sistema de determinación de la tarifa, límites a los que se debe sujetar

2 Corte Constitucional, sentencia C-678 de 1998, M. P. Alfredo Beltrán Sierra; Corte Consti-tucional, sentencia C-651 de 2001, M. P. Alfredo Beltrán Sierra; Corte Constitucional, sen-tencia C-543 de 2001, M. P. Álvaro Tafur Galvis; Corte Constitucional, sentencia C-152 de 1997, M. P. Jorge Arango Mejía.


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la respectiva autoridad para la determinación de la misma. Es inconstitu-cional la ley que crea una contribución parafiscal sin fijación del método o sistema para la determinación de la tarifa3.

Del análisis de la Ley 26 de 1989, se sustrae que el artículo 8 establece claramente la tarifa de la contribución creada en el 0,5%.

De otra parte, en relación con el artículo 338 constitucional, y dado el ca-rácter excepcional de las contribuciones parafiscales, el legislador debe establecer claramente su régimen, determinando detalladamente la ad-ministración, el recaudo y la inversión de los recursos originados en las contribuciones parafiscales4.

Así las cosas, la norma demandada no omite la forma de administración e inversión de los recursos, ya que expresamente señala los entes en-cargados de la administración de Soldicom, y los asuntos en los que se invertirán. Sin embargo, no determinó la forma de recaudo de los recur-sos en la forma como la jurisprudencia de la Corte ha interpretado que se desprende del citado artículo 338, a fin de asegurar su debida percepción y utilización, dado su carácter de ingreso público. No obstante, si bien la jurisprudencia extiende el alcance del artículo 338 constitucional al re-caudo de las contribuciones parafiscales, para el Instituto la omisión de la Ley en cuanto a regular el recaudo no conlleva una violación constitucio-nal, porque tal mandato no está regulado en el artículo de marras, de ma-nera que la opinión de la Corte puede enmarcarse dentro del ámbito de lo programático. En síntesis, es deseable que la ley que crea contribuciones parafiscales, u otra complementaria, señale el procedimiento de recaudo considerando las especiales condiciones derivadas de la naturaleza de la exacción que aconsejen separarse de los lineamientos generales del Código Contencioso Administrativo en materia de recaudo.

Ahora bien, una de las notas características de las contribuciones para-fiscales es que afectan un sector específico de la sociedad y los recursos obtenidos se reinvierten en el mismo, lo cual implica que dicho sector

3 Corte Constitucional, sentencia C-1067 de 2002, M. P. Jaime Córdoba Triviño; Corte Cons-titucional, sentencia C-253 de 1995, M. P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

4 Corte Constitucional, sentencia C-678 de 1998, M. P. Alfredo Beltrán Sierra.


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sea el llamado a participar en las decisiones relativas al manejo de los recursos. Lo anterior, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política que reconoce a todos el derecho de participar “en las decisiones que los afecten”5.

Conforme con este mandato constitucional, la norma demandada no vul-nera el principio participativo en la medida en que prevé que Soldicom sea administrado por las federaciones que agrupen al menos el 30% de los distribuidores minoristas de combustibles líquidos del petróleo, impli-cando que a través de estas pueda participar un grupo razonablemente representativo del sector en el manejo y la destinación de los recursos, claro está, con sujeción a lo previsto por el legislador.

En conclusión, en opinión del Instituto la norma demandada no vulnera el artículo 2 constitucional.

Inconstitucionalidad por violación de los artículos 13, 150-12 y 363 de la Constitución Política

Los ordenamientos jurídicos buscan que la financiación de las correspon-dientes actividades paraestatales se efectúe primordialmente con cargo a los presupuestos generales y no a través de contribuciones parafisca-les6; por ello, la intención de los Estados desde siempre ha sido reducir al mínimo el campo de la parafiscalidad, de manera que solo para casos excepcionales se mantengan los recursos parafiscales7.

La creación de la contribución parafiscal por medio de la normatividad demandada tuvo como fin lograr el beneficio de los distribuidores mino-ristas de los combustibles líquidos derivados del petróleo, para así velar por su seguridad física y social; a más de realizar estudios técnicos sobre el mercado, la administración y la rentabilidad en la distribución de los de-rivados del petróleo; realizar programas sobre aseguramiento y preven-ción de riesgos de su actividad; prestarles asistencia financiera, educa-

5 Corte Constitucional, sentencia C-152 de 1997, M. P. Jorge Arango Mejía.6 Albiñana García Quintana, César, Sistema tributario español y comparado, Madrid, Tecnos,

1996, p. 575.7 Ferrero Laptza, José Juan, Curso de Derecho Financiero Español, 4 edición, Madrid, Insti-

tuto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, 1980, p. 400.


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tiva, técnica y administrativa en sus establecimientos de distribución del petróleo y sus derivados, y darles apoyo para la dotación y adecuación de sus establecimientos a fin de que cumplan con el servicio público de manera eficiente, aspectos que benefician exclusivamente a ese grupo o sector económico.

Como puede observarse, la atención de estos beneficios no puede ser satisfecha económicamente de manera plena por los sujetos pasivos gra-vados con la contribución parafiscal, cosa que justifica su necesidad y su existencia para ese grupo o sector económico, puesto que los recursos que se obtienen por medio de la contribución parafiscal ayudan a desa-rrollar los fines consagrados en el artículo 5 de la norma demandada y, los mismos, no pueden ser financiados con recursos de la Nación, hecho que dio lugar a su creación.

Así las cosas, se concluye que no se viola el artículo 150 numeral 12, puesto que la contribución parafiscal, de acuerdo con lo dicho anterior-mente, puede ser necesaria y, por tanto, excepcional.

Por otra parte, en cuanto a la violación del principio de igualdad y de equi-dad por parte de la ley demandada por el actor, la jurisprudencia, en sen-tencia C-152 de marzo 19 de 1997, M. P. Jorge Arango Mejía, dispuso:

[…] b) En cuanto a la destinación de recursos. Según lo que se expuso, los re-cursos originados en las contribuciones parafiscales, se destinan al beneficio del mismo grupo que los tributa. Esto es lo que justifica constitucionalmente, en especial desde el punto de vista de la equidad, las contribuciones parafis-cales: si en principio es inequitativo gravar solamente a un grupo, la equidad se restablece al destinar los recursos producto del gravamen al beneficio de quienes los tributan. Así se satisfacen los conceptos de justicia y equidad a que se refiere el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución, lo mismo que los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que consagra el inciso primero del artículo 363.

En el asunto puesto a consideración se acusa de discriminatorio y des-igual el tratamiento que da la ley demandada a los distribuidores minoris-tas de combustible, cargo respecto del cual el Instituto no está de acuer-do, puesto que, como bien lo ha precisado la Corte, esos recursos se


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destinan al beneficio del mismo grupo, lo que restablece la equidad y satisface el concepto de justicia que establece el artículo 363 de la Carta Política.

4. CONCLUSIONES

Por las razones expuestas, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que los artículos 5, 6, 7, 8 y 9 de la Ley 26 de 1989 son incons-titucionales, por cuanto se requería autorización expresa del Congreso para que el Gobierno celebrara el contrato con Soldicom, siendo inocua la aprobación del Ministerio de Minas y Energía para la aprobación del contrato celebrado entre el Fondo y las Federaciones.

De los honorables magistrados

Respetuosamente,

(Fdo.) Enrique Manosalva Afanador, presidente



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TEMA

Impuesto al Patrimonio en Procesos de Fusión y Escisión – Principio de Buena Fe y Confianza Legítima - Principio de Irre-troactividad y Equidad.

Ponente del Concepto: Dr. Juan de Dios Bravo González

Expediente: D-8391. Magistrado Ponente: Dr. Jorge Iván Palacio Palacio. Actor: Juan Esteban Sanín. Concepto ICDT de 18 de marzo de 2011.

En respuesta a la amable invitación formulada por esa Corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio No. 0560 del pasado 14 de marzo de 2011, transcribi-mos a continuación la opinión del Instituto Colombiano de Derecho Tribu-tario, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del primero de marzo del presente año.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Juan de Dios Bravo González, quien no observó impedimento o inhabi-lidad para estudiar los aspectos de la norma demandada, como tampo-co los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la citada reunión, doctores Enrique Manosalva Afanador, Mauricio Piñeros Perdomo, Alberto Múnera Cabas, Juan Rafael Bravo Arteaga, Paul Cahn-Speyer Wells, Vicente Amaya Mantilla, Luis Enrique Betancourt Builes, Mauricio A. Plazas Vega, Luis Miguel Gómez Sjöberg, María del Pilar Abella Mancera, Ruth Yamile Salcedo Younes, Mario Posada García-Peña, Gabriel Rosas Vega, Carlos Eduardo Jaimes, Carlos Julio Olarte Mora, Germán A. Pardo Carrero, y actuó como secretaria de la reunión la doctora Andrea Corredor Castillo.



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Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, con mucho gusto con-tribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

1. NORMA ACUSADA

La demanda que se estudia está dirigida contra los incisos 3, 4, 5 y 6 del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, los cuales modificaron y adicio-naron algunos incisos del artículo 296-1 del Estatuto Tributario Nacional (Decreto Extraordinario 624 de 1989), en la parte resaltada, que dice lo siguiente:

Artículo 10. Tarifas del impuesto al patrimonio. Modifíquense los incisos 1 y 2 y adicionase dos incisos al artículo 296-1 del Estatuto Tributario, los cuales quedan así:

“Del dos punto cuatro por ciento (2,4%) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000).

Del cuatro punto ocho por ciento (4,8%) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000)”.

Para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1 de enero de 2011 por las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de determinar su sujeción al impuesto.

Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1 de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las so-ciedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2,4%) li-quidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1 de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas


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y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimo-nio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4,8%) liquidado sobre sus respetivas bases gravables.

Asimismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las personas na-turales o jurídicas que, de conformidad con la Ley 1258 de 2008, hayan cons-tituido sociedades por acciones simplificadas durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1 de enero de 2011 por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las respectivas S.A.S. con el fin de determinar su sujeción al impuesto.

Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1 de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por cada una de las S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2,4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1 de enero de 2011 sea su-perior a cinco mil millones de pesos (5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4,8%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Las per-sonas naturales o jurídicas que las constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e interés de las S.A.S. a prorrata de sus aportes.


Los argumentos de la demanda, en el mismo orden en que fueron for-mulados por el demandante, se pueden resumir de la siguiente manera:

i) La norma acusada viola el inciso 2 del artículo 363 de la Constitución Política, por cuanto es contraria al principio de irretroactividad, ya que “los componentes y las circunstancias que de manera conjunta con-curren para la determinación de todos los elementos del impuesto, se deben consolidar en el lapso comprendido entre el primer instante en el cual cobra vigencia la ley y el nacimiento de la obligación tributaria, el cual coincide temporalmente con el acaecimiento del hecho genera-dor, por lo que el enunciado normativo demandado al hacer referencia a situaciones para determinar los elementos del impuesto ocurridos


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con anterioridad a la vigencia de la ley, transgrede al principio de irre-troactividad y de legalidad de la ley tributaria”.

ii) La norma acusada viola el artículo 83 de la Constitución Política, por cuanto es contraria a los principio de buena fe y confianza legítima, ya que “dichas disposiciones aparecen en el ordenamiento jurídico de forma súbita e intempestiva, tras la intervención de la Comisión de Conciliación”.

iii) La norma acusada viola el artículo 38 de la Constitución Política, por cuanto es contraria al derecho de asociación y su correlativo de “des-asociación”, pues quien constituyó una sociedad por acciones simpli-ficada (S.A.S.), que debía responder hasta el monto de sus aportes, con la expedición de la norma demandada, “ha de responder solida-riamente con la misma por el pago del impuesto al patrimonio que le correspondiere a la sociedad, y se le aplicará una tarifa resultante de la sumatoria de todos los patrimonios líquidos de las sociedades por acciones simplificadas que haya constituido durante el año gravable. Además, será responsable solidario del impuesto según la participa-ción que alguna vez tuvo en la mencionada sociedad, por lo que, en otras palabras, significa que, a pesar de haber enajenado su partici-pación en la misma, sigue asociado en aquella según su entonces participación accionaria”.

“Igualmente, quien por medio de una escisión (propia o impropia) se haya desasociado de sus entonces accionistas en una o más socieda-des durante el año 2010, queda condenado, en virtud de la disposición atacada, a seguir asociado de los mismos, por cuanto ha de tributar sobre una base gravable resultante de la sumatoria de los patrimonios líquidos de las empresas segregadas y también es impregnado de la solidaridad mencionada”.

iv) La norma acusada es contraria a los principios de justicia, eficacia y equidad de que trata el inciso 1 del artículo 363 y el numeral 9 del ar-tículo 95 de la Constitución Política, por cuanto:

a. Teniendo en cuenta el principio de justicia y equidad, la violación se presenta, “toda vez que para determinar la tarifa del impuesto y


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por ende la carga impositiva respectiva, no se consulta la incidencia del impuesto en su patrimonio o, lo que es lo mismo, no consulta la capacidad contributiva de ciertos sujetos pasivos, pues para ello tienen en consideración patrimonios de personas distintas y no ne-cesariamente relacionados con la misma”.

b. Teniendo en cuenta el principio de eficacia, “al imponer una so-lidaridad al constituyente de una S.A.S. (sin tener en cuenta si el mismo sigue o no siendo accionista de la empresa y en qué participación, o es o no accionista de la compañía al momento de entrar a regir la norma) imprime una innegable distorsión a la realidad económica de los agentes del mercado vulnerando así, entre otras cosas, el principio de equidad”.

v) La norma acusada es contraria al artículo 161 de la Constitución Polí-tica, por cuanto viola el límite material de competencia de la comisión accidental de conciliación, en la medida que reguló “un tema que nun-ca había sido siquiera tratado en las sesiones plenarias de la Cámara y Senado, razón por la cual sobre el mismo no podía existir discrepan-cia alguna, imposibilitándose, por ende, cualquier competencia para actuar al respecto a la mencionada comisión sobre la disposición ata-cada”.


El Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario se permite hacer las siguientes consideraciones:

3.1. Antecedentes de la Ley 1430 de 2010

i) El 30 de diciembre de 2009, se expidió la Ley 1370, la cual estableció un impuesto de patrimonio que se causaría el 1 de enero de 2011.

ii) En dicha ley se establecieron los elementos esenciales de la mencio-nada obligación tributaria, a saber: los sujetos activo y pasivo, el hecho gravado, la base gravable y la tarifa.


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iii) Antes de que se causara el impuesto de que se trata (01-01-2011), la Ley 1430 de 2010, modificó la tarifa del mencionado impuesto, con lo cual al momento de nacer a la vida jurídica la mencionada obligación tributaria, uno de los elementos esenciales para determinar la cuantía de dicha obligación resulta modificado por el legislador ordinario.

3.2. Principio de irretroactividad

i) Para que una ley se considere retroactiva se requiere que rija hacia el pasado y afecte situaciones consolidadas bajo el amparo de leyes anteriores.

ii) “La retroactividad en materia tributaria se da cuando el legislador regu-la los efectos de un hecho realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, modificando los aspectos objetivos, subjetivos, cualitativos o temporales del hecho imponible”1, de la base gravable o de la tarifa.

iii) En el caso presente, la disposición demandada tiene en cuenta situa-ciones acontecidas antes de la expedición de la norma demandada, como son la constitución de sociedades por acciones simplificadas en el 2010 y las escisiones de sociedades efectuadas en el mismo pe-ríodo, para determinar la configuración del elemento cuantitativo que conforma el hecho gravado.

iv) La Carta Política, al consagrar la protección de los “derechos adquiri-dos con arreglo a las leyes civiles”, hace referencia tanto a las normas de derecho privado como a las de carácter administrativo, como lo ha reconocido la jurisprudencia colombiana en innumerables providen-cias de las distintas corporaciones jurisdiccionales, entre las cuales se pueden citar:

l Sentencia de fecha 8 de junio de 1989 de la Corte Suprema de Justicia, expediente 1869, M. P. Jaime Sanín Greiffenstein.

1 Cruz de Quiñones, Lucy, Marco constitucional del derecho tributario, 2 edición, Bogotá, ICDT, 1999, p. 287.


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l Sentencia C-478 de 1998 de fecha 9 de septiembre de 1998 de la Corte Constitucional, M. P. Alejandro Martínez Caballero.

v) En tales condiciones, el Instituto considera que la norma demanda-da está regulando situaciones acontecidas y perfeccionadas antes de entrar en vigencia, como es el caso de la constitución de sociedades por acciones simplificadas en el año 2010, y de la realización de pro-cesos de escisión en el mismo período, razón por la cual tiene efectos retroactivos, contrariando el inciso 2 del artículo 363 de la Carta.

3.3. Principio de buena fe y confianza legítima

i) La confianza legítima se deriva del principio de buena fe consagrado en el artículo 83 de la Carta y ha sido desarrollado por la jurisprudencia constitucional como un mecanismo de protección al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos en la legislación.

ii) Al respecto, cabe citar la sentencia C-007 de 23 de enero de 2002, ex-pediente D-3593, M. P. Manuel José Cepeda Espinosa, a que se hace referencia en la demanda, que dice lo siguiente:

Ha de reiterarse que el principio de la confianza legítima protege, en lo que hace referencia a las normas tributarias, las “razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación” y las alteraciones que se generarían con “el cambio súbito de la misma”. Se podría predicar la existencia de dichas “razones objetivas” cuando, por ejemplo, la norma en cuestión (i) ha estado vigente por un muy largo período; (ii) no ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma; (iii) su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables suprimir el beneficio; y además, (iv) ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha con-ducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe. Lo anterior no quiere decir que las normas tributarias no puedan ser derogadas o modificadas, sino que cuando lo sean, “el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situación”, lo cual consiste, por ejemplo, (i) en que haya un período de transición o (ii) en que no se establezcan barreras o trabas para que los afec-tados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma. En algu-nas situaciones, la protección de la confianza legítima puede exigir que (iii) el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que está corriendo el


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término para que los contribuyentes gocen de él. Adicionalmente, el alcance de la protección de la confianza legítima ha de corresponder al grado y tipo de afectación de la misma de conformidad con el principio de proporcionalidad sin que ello implique pasar por alto que en materia tributaria el legislador no sólo aprecia la oportunidad y conveniencia de las reformas sino que dispone de una amplia potestad de configuración jurídica2 (énfasis agregado).

iii) Al ser modificado el impuesto de patrimonio antes de su causación, en el sentido de sumar los patrimonios líquidos de los contribuyentes que constituyeron sociedades por acciones simplificadas o participaron en procesos de escisión, se vulnera el principio de confianza legítima, ya que el contribuyente válidamente podía buscar soluciones jurídicas lícitas que le permitieran disminuir la carga impositiva, lo cual puede considerarse como un derecho legítimo del mismo, amparado en el principio del estado de derecho, según el cual “el particular puede ha-cer todo lo que no esté prohibido en la ley”, que tiene consagración expresa en el artículo 6 de nuestra Constitución.

3.4. Derecho de asociación y correlativo de “des-asociación”

i) El Instituto considera que la norma demandada no viola el derecho de libre asociación para el desarrollo de las distintas actividades de que trata el artículo 38 de la Carta, ya que no está limitando el derecho de asociarse o no asociarse.

ii) Otra cosa es que la asociación a un determinado tipo societario pueda traer consecuencias tributarias, lo que podría implicar la vulneración de otros principios consagrados en la Constitución, como el de igual-dad, pero no el de libre asociación.

3.5. Principios de justicia y equidad

i) El legislador puede válidamente establecer diferencias entre los con-tribuyentes, cuando dichas diferencias son razonables o resultan justi-ficadas por defender principios y valores que la Constitución o la reali-dad social y económica así lo requieran o aconsejen.

2 Tomado de Avance Jurídico, CD de compilación de jurisprudencia constitucional, marzo de 2005.


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ii) En este orden de ideas, es pertinente analizar si esa diferencia para efectos fiscales entre los contribuyentes que constituyeron sociedades por acciones simplificadas, y los que constituyeron otro tipo de socie-dades, tiene justificación, ya que de lo contrario se estaría violando el principio de equidad horizontal.

iii) Al respecto, la Corte Constitucional, en sentencia C-094 de 1993, M. P. José Gregorio Hernández Galindo, dijo lo siguiente:

La igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que, con base encriterios proporcionados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta3.

iv) Para efectos de establecer si una norma que crea una situación di-ferente frente a la generalidad cumple con el principio de equidad, es necesario precisar si dicha diferencia tiene como fundamento una razón suficientemente justificada. Para estos efectos, los tribunales constitucionales han desarrollado la teoría del examen de “razonabili-dad”.

v) Nuestra jurisprudencia constitucional ha desarrollado esta teoría en varias sentencias, entre las cuales nos permitimos citar la sentencia C-022 de 1996, M. P. Carlos Gaviria Díaz, en la cual dijo:

En la evaluación de la justificación de un trato desigual, la lógica predominan-te es la de la razonabilidad, “fundada en la ponderación y sopesación de los valores y no simplemente en la confrontación lógica de los mismos”. Muestra de lo anterior es la sorprendente coincidencia de los criterios utilizados por los distintos tribunales encargados de analizar casos que involucran el principio de igualdad. La Corte Suprema de Estados Unidos ha sostenido que “los tribunales deben enfrentar y resolver la cuestión acerca de si las clasificacio-nes (diferenciadoras) establecidas en una ley son razonables a la luz de su finalidad”; el Tribunal Constitucional Federal de Alemania ha afirmado que “la

3 Idem.


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máxima de la igualdad es violada cuando para la diferenciación legal o para el tratamiento legal igual no es posible encontrar una razón razonable...”; la Corte Europea de Derechos Humanos ha dicho que “una diferenciación es discriminatoria si carece de justificación objetiva y razonable, es decir, si no persigue un fin legítimo o si carece de una relación razonable de proporcio-nalidad entre los medios empleados y el fin perseguido”. El “test de razonabilidad” es una guía metodológica para dar respuesta a la tercera pregunta que debe hacerse en todo problema relacionado con el prin-cipio de igualdad (cf. infra, 6.3.1.): ¿cuál es el criterio relevante para estable-cer un trato desigual? o, en otras palabras, ¿es razonable la justificación ofre-cida para el establecimiento de un trato desigual? Esta Corte, en la sentencia T-230/94, estableció los lineamientos generales del test de razonabilidad; en esta ocasión, completará esos lineamientos e introducirá distinciones nece-sarias para su aplicación al caso objeto de la demanda de inexequibilidad.

Una vez se ha determinado la existencia fáctica de un tratamiento desigual y la materia sobre la que él recae (cf. 6.3.1.), el análisis del criterio de diferen-ciación se desarrolla en tres etapas, que componen el test de razonabilidad y que intentan determinar:

a. La existencia de un objetivo perseguido a través del establecimiento del trato desigual.

b. La validez de ese objetivo a la luz de la Constitución.

c. La razonabilidad del trato desigual, es decir, la relación de proporcionalidad entre ese trato y el fin perseguido”4.

vi) Esa diferencia de trato, sin justificación alguna y fuera de toda razona-bilidad, se evidencia en el siguiente párrafo de la norma demandada:

Asimismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las personas na-turales o jurídicas que, de conformidad con la Ley 1258 de 2008, hayan cons-tituido sociedades por acciones simplificadas durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1 de enero de 2011 por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las respectivas S.A.S. con el fin de determinar su sujeción al impuesto.

4 Idem.


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Al realizar un ejemplo hipotético sobre la misma se evidencia la siguiente desigualdad real:

Situación de una persona antes de constituir una S.A.S. en 2010

Activos Inmuebles $1.700.000.000Maquinaria $ 700.000.000Total Activos $2.400.000.000

Pasivos $ 0Patrimonio Líquido $2.400.000.000

Esta persona, cuyo patrimonio lí-quido es de $2.400.000.000, no estaría sujeta al impuesto de patri-monio, conforme a las Leyes 1430 de 2010 y 1370 de 2009.

Situación de una persona des-pués de constituir una S.A.S. en 2010 a la cual se aportó la maquinaria ($700.000.000).

Activos Inmuebles $1.700.000.000Acciones en la S.A.S. $ 700.000.000Total Activos $2.400.000.000

Pasivos $ 0Patrimonio Líquido $2.400.000.000MásPatrimonio S.A.S. $ 700.000.000 Patrimonio (según norma demandada) $3.100.000.000

Esta persona, cuyo patrimonio líqui-do es de $2.400.000.000, por virtud de la norma demandada, quedaría sujeta al impuesto de patrimonio.

En el caso del contribuyente que constituyó la S.A.S. en 2010, no existió la intención de disminuir su carga impositiva, ya que en los términos de la Ley 1370 de 2009, no estaría sujeto al impuesto de patrimonio. En con-secuencia, si al constituir una S.A.S. durante el año 2010, queda gravado con el impuesto de patrimonio, por virtud de la reforma introducida en la Ley 1430 de 2010, es evidente que se configura una desigualdad real que carece de justificación. Esa desigualdad también se manifiesta entre las personas que participaron en procesos de escisión en el año 210 y las que no lo hicieron.

vii) En el caso analizado, el Instituto encuentra que la diferencia en el tratamiento tributario fiscal entre los contribuyentes que constituyeron


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una sociedad por acciones simplificada y los que no lo hicieron o cons-tituyeron otro tipo de sociedades durante el año 2010, no se justifica constitucionalmente, ya que dicha diferencia de trato ante situaciones similares no resulta conforme al principio de la equidad. Lo mismo puede decirse respecto de quienes participaron en un proceso de es-cisión en el año 2010 y los que no lo hicieron.

3.6. Incompetencia de la Comisión Accidental de Conciliación

i) En la demanda se solicitan una serie de pruebas para demostrar que la disposición demandada se introdujo en la Comisión Accidental de Conciliación y no fue objeto de debate en las plenarias del Senado y Cámara.

ii) Como ello dependerá de lo que se pueda probar en el presente pro-ceso, el Instituto se abstiene de pronunciarse al respecto, pues no ha tenido acceso a las pruebas solicitadas al Congreso Nacional.

4. CONCLUSIÓN

Por todo lo anterior, el Consejo del Instituto Colombiano de Derecho Tri-butario considera que la norma acusada viola los artículos 83, 95-9 y 363 de la Constitución Política.

De los honorables magistrados

Respetuosamente,




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TEMA

Ley de Formalización y Generación de Empleo – Principio de Irretroactividad – Efectos de la Ley en el Tiempo en Impuestos de Período.

Ponente del Concepto: Dra. María del Pilar Abella.

Expediente: D-8437. Magistrado Ponente: Dr. Gabriele E. Mendoza Mar-telo. Actor: Andrés Felipe Velásquez Reyes, Concepto ICDT de 7 de abril de 2011.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para rendir concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. 0690 de 23 de marzo de 2011, transcribimos a continuación el concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, aprobado en sesión del Consejo Directivo del 5 de abril de 2011.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente la doctora María del Pilar Abella Mancera, quien no observó impedimento o inhabili-dad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la reunión, doctores Enrique Manosalva Afanador, Bernardo Carreño Varela, Juan Rafael Bra-vo Arteaga, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Ruth Yamile Salcedo Younes, Carlos Mario Lafaurie Escorce, Gabriel Rosas Vega, Henry González Chaparro, Wilson Ramos Girón, actuó como secretaria la doctora Andrea Corredor Castillo.

La opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos y, habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, el Instituto, en desarrollo de su objeto, el estudio y perfec-cionamiento del derecho tributario, con todo gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguien-tes términos:


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1. Norma acusada

La demanda se dirige contra el parágrafo transitorio del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 (29 de diciembre) “Por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo” cuyo texto se transcribe a conti-nuación, resaltando la parte acusada:

Artículo 16. Apoyos económicos no constitutivos de renta ni de ganancia oca-sional. Son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, los apo-yos económicos no reembolsables entregados por el Estado, como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimiento de la empresa.

Parágrafo transitorio: El beneficio de que trata este artículo aplicará a partir del año gravable 2010, inclusive.

2. Fundamentos de la demanda

Señala el actor que el parágrafo acusado, al establecer que el beneficio se aplicará a partir del año gravable 2010, está en manifiesta contradic-ción con los artículos 363 y 338 de la Carta Política, que establecen que las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad y las que regulen contribuciones de período no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, orde-nanza o acuerdo.

Señala que “El principio de irretroactividad tributaria tiene rango constitu-cional y cuenta con consagración expresa en el artículo 363 y tácita me-diante la limitación del artículo 338 respecto de los impuestos de período, por lo cual debe primar sobre cualquier ley que lo contradiga, como es el caso del parágrafo transitorio del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, y su violación debe, inevitablemente, conducir a la declaratoria de inconstitu-cionalidad de la norma en cuestión”.

Agrega que la norma acusada contradice reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado que precisa que el principio de irretroactividad debe respetarse siempre, independientemente de si la norma consagra un be-neficio para el contribuyente, pues se trata de una prohibición absoluta, que no permite diferenciar si la nueva ley favorece o no al contribuyente.


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3. Consideraciones del Instituto

3.1. Contexto de la norma acusada

El artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 de Formalización y Generación de empleo, asigna el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni de ga-nancia ocasional al dinero entregado por el Estado como capital semilla para el emprendimiento.

La denominación “capital semilla” alude a los recursos entregados a practicantes del Sena y a jóvenes emprendedores para financiar nuevos proyectos empresariales, por parte del Fondo Emprender, creado por el Gobierno nacional en desarrollo de la Ley 789 de 2002, como una cuenta adscrita al SENA, con recursos provenientes de la monetización de la cuota de aprendices a cargo de las empresas.

Bajo las normas tributarias generales, en la medida en que los recursos recibidos sean no reembolsables, se configura una donación, gravable con impuesto de ganancia ocasional, complementario del de renta. En esa medida, se puede entender que la finalidad de la norma es evitar que el valor del “capital semilla” se reduzca por efecto del impuesto a cargo.

Esta norma forma parte de un conjunto de disposiciones contenidas en la ley, que establecen otros incentivos tributarios y laborales para fomen-tar la formalización, la creación de nuevas empresas y la generación de empleo y, según se aprecia en la exposición de motivos del Proyecto de Ley 187 de 2010 Senado y 057 de 2010 Cámara, la ley buscó facilitar el crecimiento de las pequeñas empresas y alterar la relación costo / beneficio entre la formalidad y la informalidad en las etapas iniciales de formalización1.

3.2. Los efectos de la ley tributaria en el tiempo

El problema que plantea la demanda radica en determinar si es válido o no, desde el punto de vista constitucional, el parágrafo transitorio de la

1 Gacetas del Congreso núms. 532 y 932 de 2010.


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ley expedida el 29 de diciembre de 2010, norma que dispone que el be-neficio tributario, referido a un impuesto de período como es el de renta, se aplique “a partir del año gravable 2010, inclusive”.

Según el tenor literal del artículo 338 de la Carta, “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resul-tado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

Se trata de una medida que va más allá de la prohibición de la retroac-tividad de la ley tributaria contenida en el artículo 363 de la Carta, pues no se limita como esta a disponer que la aplicación de la ley recaiga úni-camente sobre hechos futuros, sino que impide la aplicación inmediata de la nueva ley, referida a tributos de período y posterga su entrada en vigencia al período siguiente a aquel en que se expide.

Esta medida se originó en la necesidad de poner freno a la costumbre que se había arraigado en el país, desde comienzos del siglo XX, de sorprender a los contribuyentes con reformas decembrinas que cambia-ban las reglas de juego del impuesto de renta y adoptaban medidas que debían ser aplicadas para todo el ejercicio gravable, apoyadas en el ar-gumento que adoptó la Corte Suprema de Justicia, de entender que no existía retroactividad porque el impuesto de renta se causa el último día del ejercicio fiscal y antes de esa fecha no se ha consolidado una situa-ción jurídica concreta.

La aplicación generalizada de esa jurisprudencia a todos los casos, sin distinción, fue objeto de crítica, según se observa en el análisis hecho por el profesor Bravo Arteaga al referirse a la situación existente durante la vigencia de la Constitución de 1886 y a la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de 30 de abril de 1930 que declaró exequible la aplicación de la mayor tarifa del impuesto de renta a todo el período gravable:

La ley que establece la tarifa solo puede ser aplicada al final del año, como dijo la Corte en 1930, pero la norma que establece cuándo son deducibles los


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intereses pagados, tiene aplicación cada vez que se hace un pago de tales expensas, con el cumplimiento de las condiciones previstas en la ley2.

Según se ha reconocido, la reforma constitucional se originó en LA pro-puesta presentada, entre otras entidades, por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, ante la Asamblea Nacional Constituyente, con una finalidad garantista, motivada en razones de seguridad jurídica y certeza, al decir:

Así, el principio de irretroactividad de la ley tendría una especial connotación en esa materia: No basta que la ley sea anterior al momento en que se con-figura el hecho (imponible): se genera una determinada utilidad; se requiere, además, que se expida en el año anterior para que los empresarios y las personas sepan con antelación cuáles son las reglas que al final del año van a servir para determinar los impuestos por los actos que se van a realizar durante ese ejercicio3.

La reforma constitucional buscó, no solo la aplicación de la ley tributaria sobre hechos futuros, sino asegurar el conocimiento previo de las normas aplicables, desde antes de iniciar el período gravable.

3.3. La aplicación inmediata de los beneficios tributarios en la juris-prudencia constitucional

En 1996, la Corte Constitucional introdujo en forma explícita la favorabi-lidad como criterio de distinción, al precisar que la norma que posterga la aplicación de la ley referida a tributos de período tiene sentido para impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, mas no cuando, por el contrario, la nueva ley le beneficia.

Fue así como, al examinar la norma expedida el 22 de diciembre de 1995, que señaló que a partir de su vigencia se podría descontar del impuesto de renta un porcentaje de las donaciones efectuadas a favor de las uni-versidades, la Corte la declaró exequible, basada en que sería aplicable

2 Bravo Arteaga, Juan Rafael, Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, Bogotá, Co-legio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, 1976, p. 96.

3 Cruz de Quiñones, Lucy, “Principio de irretroactividad de la ley tributaria”, en Libro Home-naje del ICDT al doctor Héctor Julio Becerra, Bogotá, ICDT, 2001, p. 156.


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“a las donaciones efectuadas entre el 22 y el 31 de diciembre de 1995”, y adujo razones de justicia y equidad para concluir que cuando la norma beneficia al contribuyente, sí puede aplicarse en el mismo período fiscal. Señaló:

Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus car-gas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se au-menten las cargas al contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es elemental: el que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe4.

Este criterio fue reiterado en tres sentencias relativas a los efectos de la derogatoria de normas tributarias. En ellas, la Corte sentó el principio de la aplicación inmediata de la derogatoria de normas que establecían con-diciones más gravosas, salvo disposición expresa en sentido contrario, y precisó que el inciso 3 del artículo 338 de la Constitución plasma una garantía en beneficio del contribuyente para otorgarle la oportunidad de programar el gasto, en aras de los principios de equidad y justicia tributa-ria; agregó que la norma se dirige a la imposición de tributos o el estable-cimiento de una carga fiscal, y no es aplicable cuando, por el contrario, se pretende suprimir tales obligaciones5.

Más recientemente, en sentencia de 2009, se declaró inexequible la dis-posición que hacía aplicable a partir del 1 de enero de 2008, la norma expedida en noviembre de ese mismo año, que reducía la tarifa de la contribución mensual de salud de los pensionados. Estimó la Corte en ese caso, que la aplicación de la nueva ley a situaciones consolidadas con anterioridad, configuraba una auténtica retroactividad, violatoria del artículo 363 de la Constitución. Con todo, en las consideraciones la Corte dejó en claro que reiteraba el criterio de retroactividad in bonus, y señaló que se autoriza la aplicación inmediata de modificaciones que beneficien

4 Sentencia C-527 de 10 de octubre de 1996, M. P. Jorge Arango M.5 Sentencias C-185 de 10 de abril de 1997, M. P. José Gregorio Hernández; C-06 de enero

22 de 1998, M. P. Antonio Barrera C. y C-063 de marzo 5 de 1998, M. P. José Gregorio Hernández y Jorge Arango.


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al contribuyente respecto de tributos de período, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado6.

Con ocasión de dicho proceso, este Instituto se pronunció en el sentido de estimar retroactiva la norma, porque la promulgación de la ley ocurrió el 27 de noviembre de 2008, “en tanto que el aparte demandado esta-blece que la nueva tarifa de cotización empieza a regir el 1 de enero de 2008, esto es, 11 meses antes de la entrada en vigencia de la norma”7.

Recientemente, se ha conocido un comunicado de prensa de la Corte Constitucional sobre la sentencia C-243 de 4 de abril de 2011, que de-clara exequible la norma que obligaba a sumar los patrimonios de las sociedades escindidas durante el año 2010, para efectos del impuesto de patrimonio, condicionada a que se entienda que son las escisiones ocurridas con posterioridad al 29 de diciembre de 2010, fecha de pro-mulgación del Decreto de Emergencia 4825 de 2010. De lo contrario, expresa el comunicado, se vulnera la regla constitucional que prohíbe la retroactividad de las normas tributarias (art. 363 CP).

3.4. La aplicación postergada de la ley en la jurisprudencia conten-cioso-administrativa

Según se puede observar, el tema ha sido objeto de discrepancia, pues la jurisprudencia del Consejo de Estado se ha pronunciado en sentido con-trario, al considerar que no es posible la aplicación inmediata de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran los impuestos de período, en aras de la seguridad jurídica y la certeza. Señala que para el caso de los tributos de período, las normas deben regir con anterioridad a la iniciación del mismo y ha rechazado el principio de favorabilidad al decir:

No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no consti-tuyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas. No

6 Sentencia C-430 de 1 de julio de 2009, M. P. Juan Carlos Henao P.7 ICDT, Concepto para la Corte Constitucional, 26 de marzo de 2009, Ponente: Ruth Yamile

Salcedo Younes, en Revista del ICDT, núm. 61, octubre de 2009, Bogotá, p. 226.


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puede considerarse desfavorable una norma fiscal que, por principio, preten-de el bien común8.

Con fundamento en lo anterior, el Consejo de Estado concluyó que la derogatoria de los ajustes integrales por inflación sobre los inventarios, producida en 1998, solamente producía efectos a partir del siguiente pe-ríodo gravable y, por tanto, confirmó liquidación oficial que determinaba un mayor impuesto a cargo del contribuyente.

En sentido similar, contrario al criterio de aplicación inmediata de los be-neficios tributarios, se encuentran sentencias de 7 de diciembre de 2000, Exp. 10.445; 3 de agosto de 2006, Exp. 14.897, 26 de octubre de 2006, Exp. 15177; 26 de noviembre de 2009, Exp. 16.928, entre otras, lo cual indica que se trata de un criterio reiterado, en el sentido de postergar al período siguiente los efectos de toda norma tributaria que regule tributos de dicha naturaleza, sin distinción.

La jurisprudencia contenciosa da mayor preponderancia al tenor literal de la norma constitucional que a su finalidad, y privilegia la seguridad jurídi-ca por encima de otros valores como la justicia y la equidad.

3.5. El principio de irretroactividad del artículo 363 y la norma some-tida a estudio

A continuación analizaremos la norma acusada únicamente frente al ar-tículo 363 de la Constitución, que prohíbe la aplicación retroactiva de la ley tributaria, y en el punto siguiente la analizaremos frente al artículo 338 relativo a la postergación de los efectos de la ley en impuestos de período, para llegar a una conclusión final que considere ambas normas.

Recordemos que el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 busca evitar la reducción que sufre el valor del “capital semilla” entregado para finan-ciar nuevos proyectos de emprendimiento, por efecto del impuesto de ganancia ocasional, complementario del de renta, que se causa a cargo de quien recibe un apoyo económico en calidad de donación. La norma pretende evitar que el esfuerzo que se realiza con la entrega de recur-

8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 17 de junio de 2010, Exp. 16.427, M. P. William Giraldo G.


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sos se anule, en la medida en que una parte de ellos se destine al pago de impuestos.

El legislador estimó necesario corregir esa situación y, para el efecto, otorgó el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasio-nal a tales recursos. Por su parte, el parágrafo transitorio estimó necesa-rio dar a esta medida aplicación inmediata, a partir del año gravable 2010.

Para determinar si una ley tributaria es retroactiva, es preciso diferen-ciar en cada caso cuál es la situación de hecho que regula la nueva ley, porque existen hechos que se producen durante el transcurso del pe-ríodo gravable y otros que se producen el último día del mismo. Así, por ejemplo, el hecho de percibir un ingreso ocurre en el momento de su causación, de manera que si en ese momento el ingreso es gravable, se percibió con ese carácter. Igualmente, cuando se realiza un gasto, si este es deducible, se debe respetar el tratamiento vigente en la fecha de su realización. Por el contrario, existen otros hechos atinentes a la deter-minación del tributo que solo tienen ocurrencia el último día del período gravable, como ocurre, por ejemplo, con el hecho de la causación misma del tributo: si al momento de ocurrir esta la norma que creó el tributo se encuentra derogada, no existe disposición que dé fundamento jurídico al nacimiento del impuesto. Otro ejemplo sería la reducción de una tarifa, pues si en el momento de causación del impuesto la tarifa es menor, esta reducción es aplicable a todo el período.

En el caso, por haber sido expedida la Ley el 29 de diciembre de 2010, en virtud de la prohibición de aplicación retroactiva prevista en el artículo 363 de la Constitución, la ley es aplicable a las donaciones efectuadas a partir de esa fecha. En consonancia con ello, se observa que en el momento de su percepción, los ingresos se someten a retención en la fuente según las normas entonces vigentes, y se registran contablemente como ingreso en una fecha determinada dentro del ejercicio gravable. Si bien la causación del impuesto de renta ocurre el último día del ejercicio gravable, los hechos económicos (como los ingresos) y los actos jurídi-cos (como una donación) que contribuyen a la conformación de la renta, cuentan también con un momento de causación (realización del ingreso o perfeccionamiento de la donación), durante el período.


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En contraste con este criterio, entender que todas las donaciones perfec-cionadas desde el 1 de enero de 2010 se traten como ingreso no grava-ble, implicaría extender los efectos de la ley hacia el pasado, pues si bien el impuesto solo se causa el 31 de diciembre, las donaciones constituyen actos jurídicos realizados bajo una legislación que calificaba dichos ingre-sos como gravables.

De esa manera, se llega a la conclusión de considerar que las donacio-nes efectuadas entre el 29 y el 31 de diciembre de 2010 se realizaron bajo la vigencia de la nueva ley, que las califica como ingreso no grava-ble, y la aplicación de la nueva ley a ellas no quebranta el referido artículo 363 ni se produce retroactividad, porque la ley se aplica sobre hechos producidos con posterioridad a su expedición.

Este tratamiento, más que un fraccionamiento del período gravable, cons-tituye la aplicación en el tiempo de los efectos de las normas, asignando a cada hecho la ley vigente en el momento preciso en que el mismo se produce. Si bien en el presente caso el efecto de la norma en el año 2010 es prácticamente irrisorio, ello obedece al hecho de tratarse de una nor-ma dictada en los últimos días del año; pero en el evento de una norma adoptada más pronto, los efectos tendrían mayor importancia.

Esta solución, que ha sido adoptada por la Corte Constitucional en di-versos casos, constituye una posición intermedia entre dos extremos: en uno estaría la jurisprudencia anterior a 1991, que consideraba aplicable la ley a la totalidad del período, así se hubiese expedido un día antes de finalizar; en el otro extremo, se encuentra la tesis de quienes sostienen que en todos los casos, sin excepción, la nueva ley solo se aplica al si-guiente período. En el medio se encuentra la tesis de la aplicación de las normas favorables al contribuyente para el período actual, pero solamen-te respecto de los hechos ocurridos a partir de su promulgación y en los casos excepcionales que así lo ameriten.

3.6. La vigencia postergada prevista en el artículo 338 y la norma sometida a estudio

En cuanto a la postergación de los efectos de las leyes tributarias refe-ridas a tributos de período, prevista en el inciso 3 del artículo 338 de la


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Constitución, coincide el Instituto en que se trata de una medida estable-cida para proteger al contribuyente de cambios intempestivos, según se aprecia al analizar los motivos que dieron origen a la norma.

Sobre el particular, cabe citar la tesis expuesta por Bravo Arteaga, para quien el sentido del artículo 338 de la Constitución es “proteger al contri-buyente, por lo cual es posible concluir que una ley permisiva en materia de impuesto de renta, por ejemplo, pueda aplicarse en el mismo año de su promulgación9.

Las razones para estimar necesaria la aplicación inmediata de la ley tri-butaria de período pueden ser diversas y su valoración corresponde, en primer lugar, al legislador, quien debe ponderar los diferentes intereses y valores que se encuentran en juego y adoptar la medida que, con el menor sacrificio de la seguridad jurídica, logre proteger un bien amparado por la Constitución.

Un cambio intempestivo en la regulación de un tributo, que aconseje des-gravar un ingreso, como ocurre en el caso de la norma que se analiza, puede revestir carácter urgente y puede además obedecer a motivos excepcionales, que requieren la adopción de una medida de aplicación inmediata. En el caso, el legislador consideró más equitativo y razonable desgravar los recursos destinados a la formación de nuevas empresas, fuentes de empleo y programas de los jóvenes emprendedores, de ma-nera que la seguridad jurídica que podrían reclamar esos mismos contri-buyentes, con gusto cede ante la obtención de un tratamiento tributario favorable y más justo.

Puesto que la norma constitucional se originó en la necesidad de estable-cer una garantía de previsibilidad para el contribuyente, no se quebranta esa garantía cuando la norma cuya aplicación inmediata se pide, es, pre-cisamente, favorable al contribuyente.

No se trata de la aplicación del principio de favorabilidad penal, que tie-ne una connotación y efectos completamente diferentes, pues en mate-ria penal la favorabilidad admite la retroactividad auténtica o de grado

9 Bravo Arteaga, Juan Rafael, ob. cit., p. 102.


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máximo, mientras que en la situación que se analiza, en modo alguno se persigue una retroactividad tributaria, sino evitar que se posponga la apli-cación de una ley ya promulgada; se trata de la introducción de un criterio de distinción en la aplicación del artículo 338, que indica que la voluntad del legislador, cuando desgrava un hecho o reduce su gravamen, se debe cumplir sobre los hechos ocurridos a partir de la expedición de la ley, por-que la razón para postergar su vigencia no se encuentra presente en el caso de las normas que establecen disminuciones en la carga tributaria o beneficios a favor del contribuyente.

Ese criterio de distinción es congruente con los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Carta, toda vez que los principios de justicia y equidad que enmarcan el deber de contribuir indican que cuando el legislador reduce un gravamen, es deseable que esa reducción se aplique a partir de la vigencia de la ley, sin aplazamientos, porque contiene una medida que el propio legislador consideró más justa y equitativa.

En el caso sometido a estudio, el desgravamen al capital semilla en-cuentra también fundamento en los artículos 25 de la Carta, que otorga al trabajo especial protección del Estado y 13, que propugna por una igualdad real y efectiva y por la adopción de medidas en favor de grupos marginados. El parágrafo acusado contiene, además, una manifestación expresa de la aplicación inmediata de la ley, expresión que es necesaria para dar certeza sobre la voluntad del legislador en ese sentido.

Al respecto, es pertinente citar la conclusión a la que llega Lucy Cruz de Quiñones en su análisis del principio de irretroactividad de la ley tributaria, al sostener que la aplicación inmediata de las normas fa-vorables no debe ser automática, sino derivar de una manifestación expresa en tal sentido en la ley y de especiales razones de justicia y equidad, cuando señala:

La tesis de la retroactividad in bonus en lo tributario, a mi modo de ver, debe reelaborarse a partir de su carácter estrictamente excepcional, conectado con la justicia que se pretende restaurar inmediatamente. El legislador po-dría derogar con efectos inmediatos un tributo, o disponer una minoración estructural o descuento que afecte una situación consolidada, en desmedro


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del fisco, si existe un valor constitucional superior al de la seguridad jurídica y preexistencia de la ley, que deba prevalecer en un momento histórico dado, en cuyo caso debe disponerlo expresamente en la ley y fundamentar la rup-tura de los principios citados por razones de justicia y equidad10.

La manifestación expresa tiene especial importancia, porque existen normas que pueden tener efectos favorables y desfavorables para unos mismos sujetos, según señala Lewin Figueroa al advertir sobre la nece-sidad de “detenerse a considerar situaciones en las cuales pueden tener efectos favorables para unos y desfavorables para otros, o parcialmente favorables y desfavorables para un mismo sujeto”11.

En el caso concreto objeto de estudio, con fundamento en lo expues-to, considera el Instituto que la norma acusada, en cuanto contiene una manifestación expresa de aplicación inmediata, referida a una norma inequívocamente favorable al contribuyente, y que obedece a razones constitucionalmente válidas, se encuentra conforme con el artículo 338 de la Constitución.

4. Conclusión

El Instituto considera que la expresión contenida en la norma acusada, que señala que es aplicable a partir del año gravable 2010, inclusive, en cuanto se entienda que es aplicable a las donaciones efectuadas partir de la expedición de la ley, ocurrida el 29 de diciembre de 2010, es confor-me con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política.

De los honorables magistrados, respetuosamente,



10 Cruz de Quiñones, Lucy, ob. cit., p. 154.11 Lewin Figueroa, Alfredo, Principios Constitucionales del Derecho Tributario - Análisis de la

Jurisprudencia de la Corte Constitucional - 1992 - 2001, Bogotá, Universidad de los Andes e ICDT, 2002, p. 148.


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TEMA

Cuota de Compensación Militar – Derecho a la Igualdad – Prin-cipios de Justicia y Equidad.

Ponente del Concepto: Dr. Carlos A. Ramírez Guerrero.

Expediente D-8439. Magistrado Ponente: Dr. Jorge Iván Palacio Pala-cio. Actor: Juan Martín Arango Medina, Concepto ICDT de 29 de abril de 2011.

En respuesta a la invitación formulada por esa Corporación para rendir concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio 0817 de 13 de abril de 2011, transcribimos a continuación el con-cepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, aprobado en sesión del Consejo Directivo del 26 de abril de 2011.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor Carlos A. Ramírez Guerrero, quién no observó impedimento o inhabili-dad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la reunión, doctores Enrique Manosalva Afanador, Alberto Múnera Cabas, Bernardo Carre-ño Varela, Juan Rafael Bravo Arteaga, Paul Cahn-Speyer Wells, Cecilia Montero Rodríguez, Luis Enrique Betancourt Builes, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan de Dios Bravo González, Benjamín Cubides Pinto, Gabriel Rosas Vega, Henry González Chaparro, Carlos Eduardo Jaimes Jaimes.Los doctores Enrique Manosalva Afanador, Juan Rafael Bravo Arteaga, Paul Cahn-Speyer Wells y Luis Miguel Gómez Sjöberg, salvan su voto, según documento que se anexa al presente concepto.

La opinión que se emite es eminentemente académica y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particulares ni litigios concretos y, habida consideración de la obligante invitación de la Honorable Corte Constitucional, el Instituto, en desarrollo de su objeto, el estudio y perfec-cionamiento del derecho tributario, con todo gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguien-tes términos:


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1. NORMA ACUSADA

La norma acusada se encuentra en el artículo 1 de la Ley 1184 de 2008, febrero 29, sobre la “cuota de compensación militar”, definida en él como “contribución ciudadana especial, pecuniaria e individual que debe pagar al Tesoro Nacional el inscrito que no ingrese a filas y sea clasificado, según lo previsto en la Ley 48 de 1993 o normas que la modifiquen o adicionen”.

El artículo señala como base gravable del tributo los ingresos mensuales y el patrimonio líquido del “núcleo familiar del interesado o de la persona de quien este dependa económicamente”, a 31 de diciembre del año an-terior a la fecha de la clasificación, núcleo “conformado por el padre, la madre y el interesado, según el ordenamiento civil”.

La cuota resulta de sumar al 60% de esos ingresos el 1% del patrimo-nio, del mismo núcleo o de quien el inscrito dependa económicamente. Y “se dividirá proporcionalmente por cada hijo”, hombre o mujer, hasta tres incluyendo al inscrito, que sean estudiantes “hasta los 25 años”, o menores de edad o discapacitados, división para la que no podrán tener-se en cuenta “los hijos casados, emancipados, que vivan en unión libre, profesionales o que tengan vínculos laborales”.

Según el parágrafo, cuando el inscrito sea mayor de 25 años y no perte-nezca a los niveles 1 a 3 del Sisben, la base son sus ingresos mensuales y su patrimonio líquido en dicha fecha.

Lo acusado del artículo es la disposición de que se tomen como base gra-vable ingresos y patrimonio del núcleo familiar del inscrito no clasificado o de quien él dependa económicamente, salvo que sea mayor de 25 años.


En las “consideraciones previas a la formulación de los cargos”, el de-mandante presenta, entre otras observaciones, la de que al cumplir el co-lombiano su mayoría de edad, inicia el ejercicio de sus derechos políticos de ciudadano, adquiere la plena capacidad civil para “responder por sus


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actos y obligaciones contraídas” y, por la Ley 48 de 1993, queda obligado a “definir su situación militar”.

Esta obligación el demandante la considera principal que, cuando esa persona no ingrese a filas, tiene como accesoria la de pagar la cuota de Compensación Militar. De aquí deduce que “el único deudor” es el inscrito no clasificado “y no otra persona o personas”, ni “su familia ni de quien depende económicamente”.

El “Cargo I” que le hace a la norma es la “violación de la justicia e igual-dad”, del “Preámbulo y los artículos 2 y 13” de la Constitución Política, “pues no es justo e igualitario”, sostiene, que el ciudadano, el habilitado de edad, el capaz, el emancipado, no lo sea cuando de pagar la cuota se trate; pero sí cuando sea mayor de 25 años.

El “Cargo II” es que viola los artículos 5 y 14, este último sobre recono-cimiento de la personalidad jurídica porque, dice, impide que la cuota se determine con base en ingresos y patrimonio del mismo no clasificado, limitando así el alcance de ese reconocimiento.

El “Cargo III” es que pugna con el artículo 42, sobre la potestad del legis-lador para que determine “lo relativo al estado civil de las personas y los consiguientes derechos y deberes”, porque, a su modo de ver, el deudor de la cuota debería ser el inscrito no clasificado, por ser mayor de edad.

El “Cargo IV” es que viola el artículo 83, sobre la buena fe que se presu-me en toda gestión del particular ante la autoridad, porque a los inscritos y no clasificados “no se les reconoce que puedan ser capaces de asumir la obligación de pagar la Cuota de Compensación militar por cuenta pro-pia”, y de cumplir con pagarla.


i) Todo cuerpo de normas sobre los derechos y las obligaciones de la persona en determinado campo de su actividad tiene una finalidad específica, que lo distingue de los demás. Una es, a grandes rasgos, la de sus relaciones con los demás particulares, dentro de la que se


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distinguen, entre otras, las civiles o de derecho común, las comercia-les o de derecho mercantil y las laborales; otra, la de sus relaciones con las autoridades, dentro de las que se encuentran las penales, las tributarias, las aduaneras, las cambiarias o del manejo de divisas, las de comercio exterior, las de los procedimientos ante las autoridades, así como las militares.

Estas se originan en el deber que el numeral 6 del artículo 95 superior requiere de la persona y del ciudadano para que propenda “al logro y mantenimiento de la paz”, y en el artículo 216, inciso segundo, para que el colombiano tome las armas en defensa de “la independencia nacional y las instituciones públicas”.

ii) Es violatoria del derecho a la igualdad la disposición de uno de esos subgrupos que ordene imponer a personas de cierto sector de acti-vidad un efecto o consecuencia jurídica diferente del que se ordene imponer a otras personas del respectivo sector de actividad que se en-cuentren en las mismas circunstancias de hecho, sin que exista motivo razonable que justifique la discriminación.

iii) En el caso, se trata de que la normativa especial para lo militar, que obedece a las anotadas finalidades constitucionales, contiene los seg-mentos del artículo 1 de la Ley 1184 de 2008 acusados, que se apar-tan de las normativas generales o especiales para otras materias, y que tienen otros propósitos: por estar dirigidas unas y otras a las per-sonas que se encuentren en las mismas circunstancias de hecho, sin ninguna distinción, la especialidad de lo militar no vulnera el derecho fundamental de esas personas a la igualdad.

Por otro lado, no se trata de que entre los mayores de edad —ciudada-nos según la regulación de los derechos políticos, y plenamente capaces según la de las relaciones entre particulares—, en la materia especial militar y con las señaladas finalidades que le son propias, establezcan una diferenciación injustificada.

En efecto, ajustados a la razón de ser de todo tributo —financiar “los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad” conforme con el numeral 9 del artículo 95 de la Carta—, ante el


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hecho de que el inscrito para definir su situación militar no sea clasifica-do entre los que ingresan a prestar el servicio, y la circunstancia de que carezca de recursos para pagar la cuota que se causa en cambio de su ingreso a filas, los segmentos impugnados le exigen el pago de la cuota al núcleo familiar al que pertenezca o al de la persona de quien dependa en lo económico.

Por desconocer el propósito de los tributos, irrazonable sería que el pago de la cuota se lo exigieran a quien carece de recursos para hacerlo, que sería a lo que se llegaría de retirar del ordenamiento la disposición acusada.

4. CONCLUSIÓN

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario concluye de lo expuesto que la disposición del artículo 1 de la Ley 1184 de 2008, de que en el evento previsto en él la Cuota de Compensación Militar la pague el núcleo familiar del inscrito que no ingrese a filas y sea clasificado, o el de la persona de la que él dependa en lo económico, no viola ninguno de los artículos de la Constitución Política señalados en la demanda de este proceso.

De los honorables magistrados, respetuosamente,

Instituto Colombiano de Derecho Tributario Enrique Manosalva Afanador, presidente ICDT



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SALVAMENTO DE VOTO

REFERENCIA: Expediente D-8439

Magistrado Ponente: Doctor Jorge Iván Palacio Palacio

Norma acusada: demanda para que se declare inconstitucional el artículo 1 y parágrafo 2 (parciales) de la Ley 1184 de 2008.

Actor: Juan Martín Arango Medina.

Con todo respeto por la decisión adoptada por la mayoría del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, nos permiti-mos manifestar nuestro desacuerdo por las razones que exponemos a continuación:

1. En atención a lo dispuesto por el artículo 22 del Decreto 2067 de 1991, conforme al cual la Corte Constitucional puede declarar in-constitucional una norma acusada por violación de cualquier dispo-sición de la Constitución, así esta no hubiere sido invocada en la demanda, consideramos pertinente poner de presente las razones por las cuales en nuestro concepto la norma acusada viola el artícu-lo 363 de la Constitución, en cuanto contribuye a formar un sistema tributario contrario al principio de equidad.

2. La llamada “cuota de compensación militar” es un tributo, ya que se trata de una obligación dineraria impuesta por la ley a cargo de un particular y a favor de la Nación, cuyo objeto es “contribuir al finan-ciamiento de los gastos e inversiones del Estado”, según el artículo 95 de la Carta. Por consiguiente, el tributo de que se trata debe estar estructurado conforme al principio de la equidad, según el artículo 363 de la Constitución.

3. La equidad es un principio jurídico complejo, cuyo análisis detallado

supone la fragmentación en varios elementos o subprincipios, que son: la generalidad, la igualdad, la capacidad contributiva, la progre-sividad y la no confiscatoriedad.


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4. El principio de capacidad contributiva no está expresamente consa-grado en nuestra Constitución, pero resulta legítimo pensar que el principio de equidad, contemplado expresamente en la Carta, invo-lucra el de capacidad contributiva.

5. La capacidad contributiva consiste en la posibilidad que tiene el su-jeto pasivo de pagar el tributo, en el tiempo y la cuantía en que le es exigido. Este principio, por una exigencia lógica, está siempre como fundamento de la obligación tributaria. En la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano se dice que la contribu-ción “debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades”.

6. Cada hecho gravado se funda en una manifestación de capacidad contributiva que permite al legislador establecer la forma de valorar la base gravable y de graduar la cuantía de la obligación a través de la tarifa. Por tal razón, se puede decir que todos los elementos de la obligación tributaria se articulan en razón de la capacidad contributiva.

7. En el caso presente, el sujeto pasivo del tributo es “el inscrito que no ingrese a filas y sea clasificado” y la base gravable sobre la cual se liquida el tributo “está constituida por el total de los ingresos men-suales y el patrimonio líquido del núcleo familiar del interesado o de la persona de quien dependa económicamente, existentes a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha en que se efectúe la clasificación”, según el artículo 1 de la Ley 1184 de 2008, que es la norma acusada en el presente juicio.

8. Según esto, la persona que queda obligada a pagar el tributo no es la misma que puede disponer del patrimonio y de los ingresos que configuran la base gravable, con lo cual se viene a configurar una obligación tributaria sin que necesariamente exista una capaci-dad contributiva para satisfacer aquella. De otra parte, el obligado al pago del tributo tampoco tiene la facultad jurídica de obligar al titular del patrimonio familiar o a la persona de quien depende tal sujeto pasivo a que pague al Estado la llamada “cuota de compensación militar”. En esta forma, el sujeto pasivo del tributo puede ver compro-


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metido su futuro económico por una obligación que le es impuesta, sin tener posibilidad de pagar el tributo o de obligar a otra persona a que lo haga.

9. También se viola el principio de la igualdad en la tributación, que está involucrado en el principio de equidad, pues al paso que to-dos los contribuyentes en los demás tributos tienen la posibilidad de disponer del patrimonio que ha servido de base para tasarlo, los obligados al pago de la cuota de compensación familiar carecen de la facultad de disponer del patrimonio base de este tributo, así como del derecho a exigir al dueño de ese patrimonio el cubrimiento de la obligación tributaria.

10. En esta forma, se puede concluir claramente que el tributo a que se

hace referencia es contrario al principio de equidad, por lo cual resul-ta inconstitucional al violar el artículo 363 de la Carta.

Atentamente,

Enrique Manosalva Afanador Juan Rafael Bravo Arteaga

Paul Cahn-Speyer Wells Luis Miguel Gomez Sjöberg

ÍNDICES DE LOS CONCEPTOS DEL ICDT PARA LA CORTE CONSTITUCIONAL

l Autorl Norma Acusadal Temático Alfabético


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ÍNDICE POR AUTOR

ABELLA MANCERA, María del Pilar.Concepto de 7 de abril de 2011. Expediente: D-8437 ....................... 397

BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael.Concepto de 4 de noviembre de 2010. Expediente: D-8252 ............ 341Salvamento de Voto de 29 de abril de 2011: Expediente: D-8439 .... 415

BRAVO GONZÁLEZ, Juan de Dios.Concepto de 18 de marzo de 2011. Expediente: D-8391 .................. 385

CAHN-SPEYER WELLS, Paul. Concepto de 19 de noviembre de 2010. Expediente: D-8312 .......... 375Salvamento de Voto de 29 de abril de 2011: Expediente: D-8439 .... 415

CARREÑO VARELA, Bernardo.Concepto de 19 de octubre de 2010. Expediente: D-8255 ............... 351

GOMEZ SJÖBERG, Luis Miguel.Salvamento de Voto de 29 de abril de 2011: Expediente: D-8439 .... 415

MANOSALVA AFANADOR, Enrique.Salvamento de Voto de 29 de abril de 2011: Expediente: D-8439 .... 415

RAMÍREZ GUERRERO, Carlos A. Concepto de 19 de noviembre de 2010. Expediente: D-8304 .......... 369Concepto de 29 de abril de 2011. Expediente: D-8439 ..................... 410

ÍNDICE POR NORMA ACUSADA

Ley 1430 de 2010, artículo 10. .......................................................... 385Concepto de 18 de marzo de 2011. Expediente: D-8391


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INDICES

Ley 768 de 2002, artículo 6, numeral 3. ............................................ 351Concepto de 19 de octubre de 2010. Expediente: D-8255

Ley 1429 de 2010, artículo 16, parágrafo transitorio. ........................ 397Concepto de 7 de abril de 2011. Expediente: D-8437

Ley 1184 de 2008, artículo 1 y parágrafo 2 (parciales). .................. 410Concepto de 29 de abril de 2011. Expediente: D-8439.

Ley 1393 de 2010, artículos 26, 27 y 28 ........................................... 341Concepto de 4 de noviembre de 2010. Expediente: D-8252

Ley 26 de 1989, artículos 5, 6, 7, 8, y 9. ........................................... 375Concepto de 19 de noviembre de 2010. Expediente: D-8312

Estatuto Tributario, artículo 206, numeral 5. ...................................... 369Concepto de 19 de noviembre de 2010. Expediente: D-8304

ÍNDICE TEMÁTICO ALFABÉTICO

Contribuciones

l ContribucionesParafiscales–FondodeProtecciónSolidaria “Soldicom”–AutorizaciónparaCelebrarContratosconParticulares. (Concepto de 19 de noviembre de 2010. Expediente: D-8312. Ponente: Dr. Paul Cahn-Speyer Wells.) ..... 375

l CuotadeCompensaciónMilitar DerechoalaIgualdad–PrincipiosdeJusticiayEquidad. (Concepto de 29 de abril de 2011. Expediente: D-8439. Ponente:Dr.CarlosRamírezGuerrero.) ..................................... 410

l Salvamento de Voto Doctores Juan Rafael Bravo Arteaga, EnriqueManosalvaAfanador,LuisMiguelGomezSjöberg y Paul Cahn-Speyer Wells. .......................................................... 415


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INDICES

Impuesto al Patrimonio

l ImpuestoalPatrimonioenProcesosdeFusiónyEscisión– PrincipiodeBuenaFeyConfianzaLegítima-Principiode Irretroactividad y Equidad. (Conceptode18demarzode2011.Expediente:D-8391. Ponente:Dr.JuandeDiosBravoGonzález.) .............................. 385

Impuesto Predial

l Impuesto Predial sobre Bienes de Uso Público en Manos deParticulares–PrincipiodeIgualdad. (Concepto de 19 de octubre de 2010. Expediente: D-8255. Ponente: Dr. Bernardo Carreño Varela.) ...................................... 351

Ley de Formalización y Generación de Empleo

l PrincipiodeIrretroactividad–EfectosdelaLeyenelTiempo en Impuestos de Período. (Concepto de 7 de abril de 2011. Expediente: D-8437. Ponente: Dra. María del Pilar Abella Mancera.) ........................... 397

Renta

l DeduccióndePagosLaborales–ContratodePrestación de Servicios Independientes. (Concepto de 4 de noviembre de 2010. Expediente: D-8252. Ponente: Dr. Juan Rafael Bravo Arteaga.) ................................... 341

l RentasExentasporPensionesdeJubilación (Concepto de 19 de noviembre de 2010. Expediente: D-8304. Ponente:Dr.CarlosRamírezGuerrero.) ..................................... 369

ÍNDICE DE ARTÍCULOS PUBLICADOS EN LAS REVISTAS DEL INSTITUTO COLOMBIANO

DE DERECHO TRIBUTARIO


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INDICES

ÍNDICE DE ARTÍCULOS PUBLICADOS EN LAS REVISTAS DELINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

El Concepto de Renta Fiscal en Colombia Héctor Julio Becerra Becerra 1965 1 9

El Impuesto Sobre las Ventas Juan Rafael Bravo Arteaga 1965 1 17

DobleTributaciónInternacional AurelioCamachoRueda 1965 2 165

El Tratamiento Fiscal de las Pérdidas en Cambio Juan Rafael Bravo Arteaga 1965 2 177

Régimen Tributario de las Operaciones en Divisas Héctor Julio Becerra Becerra 1965 2 183

ValorComercialyValorFiscaldelasDivisas GustavoVascoMuñoz 1965 2 195

ValuacióndeDeudasenDólaresLibres JaimeGonzálezPeñaranda 1965 2 201

El Factor Costo de los Bienes Inmuebles para los EfectosTributarios AntonioGutiérrezJiménez 1966 3 13

Problemas Fiscales en Torno al Gravamen de las GananciasdelCapitaloGananciasOcasionales AlbertoMartínezMenéndez 1966 3 27

DelaFechadeAdquisición AlbertoMúneraCabas 1966 3 33

InflaciónyDepreciaciones HugoFerreiraNeira 1966 3 41

ElProblemadelaEvasiónTributaria HéctorJulioBecerraBecerra 1966 4 145

DelExcesodeUtilidades OscarGonzálezMesa 1966 4 157

LosIncentivosTributarios GustavoVascoMuñoz 1966 4 167

Conclusiones del Debate Sobre Problemas Administrativos,OrganizadoporelICDT. HéctorJulioBecerraBecerra 1967 5 13

Las Retenciones en la Fuente Juan Rafael Bravo Arteaga 1968 6 169

Balances de la Reforma de 1967 Héctor Julio Becerra Becerra 1968 6 177

El Formulismo de las Nuevas Disposiciones SobreelImpuestodeRentaysusComplementarios CarmenGómezGarzón 1968 7 13

La Uniformidad en el Impuesto Alfonso Ángel de la Torre 1968 7 19

Reseña de las Principales Reformas Adoptadas por el D.E. 1366- Ley 63/67 y D.R. 154/68 Héctor Julio Becerra Becerra 1968 7 25

Estudio Sobre el Impuesto a las Ventas Bernardo Carreño Varela 1968 7 57

La Reforma Constitucional Juan Uribe Durán 1969 8 147

Ámbito Territorial de las Normas Sobre Impuesto alaRentadeSociedades EduardoLópezCarrillo 1969 8 151

ARTICULOS AUTOR AÑO Rev. Pág.


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INDICES


Normas del D.R. 154/68 Anuladas o Suspendidas porelHonorableConsejodeEstado AlfonsoÁngeldelaTorre 1970 9 11

DeducibilidaddelaProvisiónparaPagodeJubilaciones CarlosA.RamírezGuerrero 1971 10 129

El Contrato de Fiducia y Nuestras Instituciones Tributarias Juan Rafael Bravo Arteaga 1972 11 17

LaprescripcióndelasSancionesFiscales AlbertoMartínezMenéndez 1972 11 28

Aspectos Tributarios de la Reforma Agraria Bernardo Carreño Varela 1972 11 33

TransformaciónyFusióndeSociedades HéctorJulioBecerraBecerra 1973 12 267

SituaciónTributariadelasSociedadesExtranjeras AlbertoMúneraCabas 1973 12 275

LaVinculaciónEntreSociedades JulioFlórezVelandia 1973 12 282

LaContabilidadMercantil FranciscoAfanadorPinzón 1973 12 295

Impuesto Sobre la Renta a las Sociedades AnónimasExtranjerasenlosEE.UU. DominicA.Perenzin 1973 13 15

El Establecimiento de Comercio y sus Problemas Fiscales Jaime Abella Zárate 1973 13 22

La Tasa Educativa Armando Parra Escobar 1973 13 33

Renta Presuntiva del Sector Agropecuario Enrique Low Murtra 1973 13 47

Las Unidades (UPACS) y el Impuesto de Renta Juan Rafael Bravo Arteaga 1974 14 337

LiquidacionesyRecaudosdelImpuestodeVenta CarlosA.RamírezGuerrero 1974 14 343

Reserva de Jubilaciones Alberto Múnera Cabas 1974 14 347

Las Reclamaciones de las Sociedades y la de sus Socios Bernardo Carreño Varela 1974 15 27

LaReformadelaAdministraciónFiscal AlejandroRamírezCardona 1974 15 39

Reforma Tributaria de 1974 Antonio J. Echeverri Giraldo 1975 16 461

GananciasOcasionales–DescuentosTributariosy Tarifas Armando Parra Escobar 1975 17 15

El Contrato de Fiducia Mercantil y la Reforma Tributaria de 1974 Juan Rafael Bravo Arteaga 1976 18 17

Estructura General del Impuesto de Renta y Contribuyentes Héctor Julio Becerra Becerra 1976 18 25

Derecho Penal Común y Derecho Penal Tributario Alfonso Reyes Echandía 1976 18 37

Fecha en que un Recurso se Entiende DefinitivamenteDecidido HernandoMoralesMolina 1976 19 15


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INDICES


LaCalidaddecomerciante JoséGabinoPinzón 1976 19 19

El Plan de Desarrollo y la Política Fiscal Jaime Bueno Miranda 1976 19 25

EstudioparalaAdmisiónalInstituto EnriqueGaviriaGutiérrez 1977 20 17

UnAspectoLaboraldelImpuestoSobrelaRenta CarlosA.RamírezGuerrero 1978 21 23

LaCompilacióndelasNormasSobreProcedimiento Tributario Alvaro Tafur Galvis 1979 22 23

RemuneracionesqueConstituyenSalario GuillermoLópezGuerra 1979 22 29

LaSanciónporInexactitudenelEstatutodelContribuyente AlbertoMartínezMenéndez 1980 23 25

LaNocióndeObligaciónTributariaenlaLey52de1977 HernandoSierraMejía 1980 23 41

El Impuesto de Industria Y Comercio Alfredo Lewin Figueroa 1981 24 19

Declaraciones de Ventas Contravenciones yCorreccióndeErrores CarlosA.RamírezGuerrero 1981 24 19

Aproximaciones al Concepto Jurídico de EvasiónFiscal HernandoSierraMejía 1982 25 17

EmergenciaEconómica–ComunicacionesEnviadas por el Instituto ICDT 1983 26 25

Aproximaciones a un Análisis Jurisprudencial. RevisiónConstitucionaldelaEmergencia1982–1983 RafaelEduardoLaverdeToscano 1983 27 11

ElEstablecimiento,laDeterminaciónylaRevisiónde los Tributos. Juan Rafael Bravo Arteaga 1984 28 1

LafirmadelContadoroRevisorFiscalenlasDeclaraciones de Renta Mario Zapata Torres 1984 28 20

Incidencia de la Reforma Tributaria en la Contaduría Pública Colombiana Isidoro Arévalo Buitrago 1984 28 34

Las Contribuciones de Seguridad Social como una carga Fiscal sobre las Empresas que DesarrollanActividadesInternacionales AlvaroArangoMejía 1984 29 13

ElProcesodeImpuestosenelNuevoCódigoContencioso Administrativo Rafael Eduardo Laverde Toscano 1984 29 43

Comentarios del Régimen de Impuestos de Renta y Remesas en los Contratos Internacionales Alfredo Lewin Figueroa 1985 30 5

PorunaVerdaderajusticiatributaria AlbertoMartínezMenéndez 1985 30 19

LaInspeccióndelaContabilidad BernardoCarreñoVarela 1985 30 27


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INDICES


Los Terceros y el impuesto Sobre la Renta Juan Rafael Bravo Arteaga 1986 31 13

LaInterpretacióndelaLeyTributaria PaulCahn-SpeyerWells 1986 31 30

El Acto Demandable en el Proceso Jurisdiccional Sobre Impuesto Bernardo Carreño Varela 1986 31 33

La Fiducia Mercantil en el Derecho Tributario Juan Rafael Bravo Arteaga 1986 31 46

TributaciónInternacionalComparadadelasSociedades, sus Socios y Accionistas y el Mercado de Capitales Alfredo Lewin Figueroa 1986 32 13

Las Normas Contables y las Normas Tributarias Horacio E. Ayala Vela 1986 32 25

El Silencio Administrativo en Materia Tributaria. Ley01/84 LucyCruzdeQuiñones 1986 32 37

ImpuestoSobrelasVentasDerivadasdelPetróleo, HernandoParraC.LicoresyCerveza MiguelRobayoC.y ArnulfoSánchez 1986 32 49

Inversiónextranjera,TributaciónyMercadodeCapitales Rafael Eduardo Laverde Toscano 1987 33 13

Análisis Global de la Reforma Tributaria de 1986 Armando Parra Escobar 1987 34 13

ContrataciónInternacionalylosConsorcios AlvaroArangoMejía 1987 34 62

La Filosofía Política de la Reforma Tributaria Rafael Eduardo Laverde Toscano 1987 34 77

LosRendimientosyGastosFinancieros AlejandroPáezMurillo 1987 34 102

Uso de Facultades Extraordinarias en Materia de Procedimiento Juan I. Alfonso Bernal 1987 35 13

RégimenTributariodeSociedadesExtranjeras AlfredoLewinFigueroa 1987 35 29

La Reforma Tributaria y el Tratamiento Fiscal a la InversiónExtranjera PaulCahn-SpeyerWells 1987 35 47

Obligaciones Tributarias de las Entidades Sin Ánimo de Lucro Luis Enrique Betancourt Builes 1987 35 63

LaFunciónTributariayelAbusodelDerecho HernandoSierraMejía 1987 35 85

AplicacióndelosPrincipiosdelDerechoPenalen Materia Contravencional Administrativa Paul Cahn-Speyer Wells 1987 36 213

Lareformade1986.CuestióndePrincipios ArturoAcostaVillaveces 1987 36 219

AjustesFiscalesporInflaciónyFacultadesExtraordinarias.Ley75/86 AlejandroPáezMurillo 1988 37 13

Algunos problemas del Régimen Impositivo de las SociedadesExtranjeras MarioZapataTorres 1988 37 27


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INDICES


Agotamiento de la Vía gubernativa en materia tributaria–ComentariosaDoctrinadelTribunalAdministrativo de Cundinamarca Alfonso Ángel de la Torre 1988 37 47

ComentariosalD.E.2503de1987 CarlosA.RamírezGuerrero 1989 38 13

ComentariosalProyectodeEstatutoTributario. ConsejoDirectivo 1989 39 17

Impuesto sobre las ventas. Devoluciones y liquidacionesdeRevisión.ResumenyComparacióndeRegímenes. CarlosA.RamírezGuerrero 1990 40 93

La Culpabilidad en el Régimen sancionatorio tributario y administrativo en general. Paul Cahn-Speyer Wells 1990 40 105

HacíaelfortalecimientoyracionalizacióndelasHaciendasLocales. LucyCruzdeQuiñones 1990 40 109

Análisis y Recomendaciones respecto del CódigoContenciosoAdministrativoydelaLey 30/87 de facultades extraordinarias para lareformadelajusticia. AlbertoMartínezMenéndez 1990 40 115

Provisiones de Cartera del Sector Financiero. Rafael Arenas Ángel 1990 40 119

Renta Presuntiva. Juan I. Alfonso Bernal 1990 40 123

Comentarios Decreto 2304 de 1989. Alfonso Ángel de la Torre 1990 40 135

Depreciaciónajustadaporinflación. HoracioE.AyalaVela 1990 40 151

ReglamentacióndelImpuestodeRemesas. VicenteAmayaMantilla 1990 40 155

El Leasing y el Régimen Tributario. Alfredo Lewin Figueroa LuisMiguelGómezSjöberg 1990 40 157

ReformaConstitucional. LucyCruzdeQuiñones 1991 41 303

Aspectos Tributarios de la Industria Petrolera. Juan Rafael Bravo Arteaga 1991 41 315

GravámenesalaIndustriaExtractiva. AlvaroArangoMejía 1991 41 327

La contabilidad en el Derecho Positivo. Antonio J. Echeverri Giraldo 1991 41 353

El Impuesto sobre las ventas en la Intendencia de San Andrés y Providencia. Vicente Amaya Mantilla 1991 41 365

TasasyPrecios–InformedelRelatorGeneral. JoséLuisShaw 1992 42 15

El principio de la igualdad de las partes de la relaciónjurídicatributaria. ProfesorRamónValdésCosta 1992 42 93

XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario–Conclusiones. Caracas1991 1992 42 113


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INDICES


LaReformaConstitucionalylaAdministracióndeJusticia. AlbertoMartínezMenéndez 1992 42 116

LosPrincipiosConstitucionalesdelaTributaciónyelImpuestosobrelasVentas. MauricioA.PlazasVega 1992 42 125

LeyyHechosEconómicos. CarlosA.RamírezGuerrero 1992 42 134

LaAccióndeLesividadenMateriaTributaria. AlfonsoÁngeldelaTorre 1992 42 138

LaEconomíaenlaNuevaConstitución. HumbertodelaCalleLombana 1992 42 148

ElDelitoFiscal. MiguelCórdobaAngulo 1993 43 210

Comentarios a la Ley 6ª de 1992 en materia del ImpuestosobrelaRenta. JuandeDiosBravoGonzález 1993 43 231

Conferencia sobre el Impuesto a las Ventas segúnlaLey6ªde1992. MauricioA.PlazasVega 1993 43 245

El Impuesto de Timbre Nacional en la Ley 6ª. de 1992. Arturo Acosta Villaveces 1993 43 261

Las Presunciones en la Ley 6ª. de 1992 Juan I. Alfonso Bernal 1993 43 270

RégimenTributariodeInversionesextranjerasydealgunoscontratosinternacionales–Fondosde AlfredoLewinFigueroainversióndecapitalextranjero. MauricioPiñerosPerdomo 1993 43 285

LasModificacionesyadicionesdelaLey6ª.de 1992 del procedimiento administrativo de cobro coactivo. Ruth Younes Salcedo 1993 43 294

Régimen Sancionatorio Tributario. EstatutoAntievasión–Ley6ª.de1992. LuisEnriqueBetancourtBuiles 1993 43 307

ProcedimientoTributario–AlgunosAspectosdelaLey6ª.de1992. JulioFlórezVelandia 1993 43 320

AspectosTributariosdelosAjustesIntegralesporInflaciónenColombia. LuisEnriqueBetancourtBuiles 1993 43 335

SujetosdelaObligaciónTributariaydedeberesformales. CarlosA.RamírezGuerrero 1993 43 369

Análisis Financiero al Artículo 75 de la Ley 6ª. de1992. HenryGonzálezChaparro 1993 43 374

ModificacionesalImpuestodeIndustriayComercio en Santafé de Bogotá D.C. Luis Enrique Betancourt Builes 1994 44 17

LaEquidadenlasTarifasdelosServicios SandraPatriciaDoradoHernándezPúblicosDomiciliarios. JoséGuillermoBarónSerna 1994 44 45

Política Tributaria. Arturo Acosta Villaveces 1994 44 47


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INDICES


RégimendeEntidadesTerritorialesenlaConstitución. CamiloE.RamírezBaquero 1994 44 53

ElRégimenFiscalenelEstatutodeBogotá. JulioRobertoPizaRodríguez 1994 44 61

LaValorizaciónporbeneficiogeneralenSantafédeBogotá. CarlosArielSánchezTorres 1994 44 71

El Medio Ambiente y la Hacienda de las EntidadesTerritoriales. JuanManuelGarridoDíaz 1994 44 65

Aspectos Procedimentales del Impuesto de IndustriayComercioenSantafédeBogotá. JoséHernánFlórezPachón 1994 44 101

Devoluciones de Impuestos. Vicente Amaya Mantilla 1994 44 165

LaAperturaEconómicaElGATT. GabrielIbarraPardo 1994 44 171

El Plan Único de Cuentas. Horacio E. Ayala Vela 1994 44 175

Impuesto de Timbre Nacional. Luis Enrique Betancourt Builes 1994 44 183

Aspectos Sancionatorios del Derecho Tributario Bernardo Carreño Varela 1994 44 191

Contabilidad Especial del Contrato de Cuentas enParticipación. IsidoroArévaloBuitrago 1995 45 17

Aspectos Tributarios de los Fondos de Pensiones yCesantías. JuandeDiosBravoGonzález 1995 45 29

LosfondosdeInversióndeCapitaldelExterior. CarlosEduardoBermúdezMuñoz 1995 45 35

Aspectos Contables del Contrato de Fiducia. Horacio Ayala Vela 1995 45 49

Aspectos Contables y Tributarios del Leasing. Carlos Eduardo Jaimes Jaimes 1995 45 57

IVA en la Agencia Comercial. Gastos por Cuenta delMandanteoPrincipal. MichaelAndersonGómez 1995 45 63

ElIVAenelContratodeSeguros. SofíadeLadróndeGuevara 1995 45 65

TitularizacióndeActivos. MauricioPiñerosPerdomo 1995 45 73

ConsorciosyUnionesTemporales. HenryGonzálezChaparro 1995 45 81

SeminarioConstitucionalTributario–35Años. JuanRafaelBravoArteagaTipología de las prestaciones pecuniarias Panelistas:obligatoriasenlajurisprudenciadelaCorte AlejandroMartínezCaballeroConstitucional Alfredo Lewin Figueroa MauricioA.PlazasVega 1999 49 5

SeminarioConstitucionalTributario–35Años LuisMiguelGómezSjöbergLassancionesporinformacióntributaria Panelistas: Jaime Abella Zárate Paul Cahn-Speyer Wells Rafael E. Laverde Toscano AlbertoMartínezMenéndez 1999 49 69


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INDICES


Ponencia Nacional Presentada ante las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Trib.Montevideo - UruguayLaimposiciónalasrentasdelasempresasenlosprocesosdeintegración LuisMiguelGómezSjöberg 1999 49 155

Ponencia Nacional Presentada ante las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Trib.Montevideo - Uruguay Facultadesdelaadministraciónenladeterminacióntributaria ÁlvaroLeyvaZambrano 1999 49 205

Laenseñanzadelderechofinanciero ProfesorAndreaAmatucci 2000 50 3

Delgravamenalaporciónconyugalyno AlfonsoÁngeldelaTorreya los gananciales Alberto Múnera Cabas 2000 50 41

Medidas tributarias para el restablecimiento delejecafetero JuanPabloGodoyFajardo 2000 50 49

Laempresa,unproyectoéticoydejusticia EduardoLaverdeToscano 2000 50 73

Elimpuestodetimbre“Definitivo”causadosobreloscontratosdecuantíaindeterminada SalustianoRintháMartínez 2000 50 85

Comercioelectrónicoytributación EsperanzaBuitragoDíaz 2000 50 93

Aspectos impositivos de la ley del comercio electrónicoenColombia JoséMa.ObandoMárquez 2000 50 115

Principiosdeequidadyeficienciaenmateria AlfonsoÁngeldelaTorretributaria Alberto Múnera Cabas 2001 51 5

Titularizacióndeactivos CamiloErnestoRamírezBaquero 2001 51 11

Losimpuestosyeldesequilibrioeconómicoen los contratos Álvaro Rengifo Donado 2001 51 29

Lacapacidadcontributiva,presupuestojurídicoyfundamentodelatributación VíctorUckmar 2002 52 5

DerechofinancieroyderechotributarioEntrevistacon los profesores Giuseppe Abbamonte y AndreaAmatucci MauricioA.PlazasVega 2002 52 21

Legitimidaddelacriminalizacióndealgunasinfracciones tributarias y condiciones mínimas para su establecimiento Paul Cahn-Speyer Wells 2002 52 35

Laextincióndeltributoindígenaenlanuevagranada Fernando Mayorga García 2002 52 51

Evolucióndoctrinariasobrelaimposiciónalcomercioelectrónico J.FernandoÁlvarezRodríguez 2002 52 93


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INDICES


Tratamientofiscaldeloscontratosllaveenmanoen Colombia — crítica a la doctrina de la administracióndeimpuestosenestamateria CatalinaHoyosJiménez 2002 52 141

Implicaciones frente al impuesto al valor agregado delaactividaddedistribucióndelastarjetasdeprepago del servicio de telefonía Ricardo Andrés Sabogal Guevara 2002 52 181

Lasfuncionesextrafiscalesdeltributo,comoinstrumentosdelestadosocial CarolinaRozoGutiérrez 2002 52 201

Lasubjetividadpasivatributaria:Responsabilidad AleksanOundjianBarrostributariaenlaLeyylaJurisprudenciaColombiana AnaMa.ÁnguloJiménez 2002 52 235

TratamientotributariodelfideicomisoenArgentina,Colombia, Costa Rica, México y Perú Juan Rafael Bravo Arteaga 2003 53 5

Imposiciónalsistemageneraldeseguridadsocialensalud FernandoReyesOrtiz 2003 53 61

El impuesto de renta en la actividad aseguradoraElaseguradoryelasegurado SofíaReguerosdeLadróndeGuevara200454 3

Beneficiostributariosporpensionesparaaseguradorasybeneficiarios EnriqueManosalvaAfanador 2004 54 27

El servicio de seguros y el impuesto sobre las ventas(IVA) MauricioA.PlazasVega 2004 54 41

ComentariossobrelaaplicacióndelIVAalcorretajedeseguros JairoAlbertoPérezMuñoz 2004 54 63

Informe sobre el desempeño del sector asegurador Colombiano durante el año 2003 Fasecolda 2004 54 71

Implicancias de políticas de comercio y tributarias paralaintegraciónregionalenlaregiónandina PeterD.Byrne 2005 55 3

Déficitfiscalyequilibriomacroeconómico GabrielRosasVega 2005 55 21

LaaplicaciónenMéxicodearanceles AdrianaIbarraFernándezpreferencialesbajoelTratadodeLibre EdmundoElíasFernándezyComerciodeAméricadelNorte JaimeGonzález-Béndiksen 2005 55 31

ImpactostributariosyaduanerosdelTLC JulioRobertoPizaRodríguezColombia–EstadosUnidos: AndreaMalagónMedinaConsideracionesjurídicas OlgaLucíaGonzálezP.y NidiaM.BarretoCruz 2005 55 47

El principio “nullum tributum sine lege” y el derechotributariocomunitario-LaArmonizaciónTributariaAndina MauricioA.PlazasVega 2005 55 73

El trato nacional respecto de los tributos internos en los tratados de libre comercio - Impuestos de equiparaciónoigualación GabrielIbarraPardo 2005 55 85


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INDICES


RégimenCambiarioColombiano–LineamientosGenerales Emilio Wills Cervantes 2006 56 3

ElRégimenCambiarioEspecialparaelsector MartínAceroSalazarydehidrocarburos CarolinaNeiraVélez 2006 56 17

Control del Régimen de Cambios Internacionales (Régimen Sancionatorio y Procedimiento Administrativo Cambiario) Diana Caballero Agudelo 2006 56 31

Jurisprudencia relacionada con el Régimen SancionatorioCambiariodelaRegulaciónde GermánVillamilPardoyCambioseInversionesInternacionales. MauricioAcevedoMárquez 2006 56 49

Inversiónextranjeraypreciosdetransferencia MoisésCurielGarcía ÁlvaroFernándezChuiy DiegoGonzález-Bendiksen 2006 56 69

ElPlanVallejoylamaquilademateriasprimas–principales efectos aduaneros y cambiarios en desarrollodelosinstrumentosdepromociónde exportaciones Andrés Forero Medina 2006 56 89

AspectosconflictivosenlatributacióninternacionalderegalíasenlarelaciónderechoInterno,comunitarioydelostratados EsperanzaBuitragoDíaz 2007 57 3

La“NoSujeción”delasfundacionesalimpuestosobrelarentaenColombia-UnavisióndesdeelDerecho Español Juan Carlos Gallego García 2007 57 31

Lacláusuladeexcepcióndetributaciónenlostratadosdelibrecomercio:elartículo22.3del JuanPabloGodoyFajardoTLC con EE.UU. Juan David Barbosa Mariño 2007 57 55

Caducidadenlasanciónpornodeclararyjustificaciónparadisminuireltérmino ConsueloIsabelImitolaRedondo 2007 57 97

SancionestributariasyresponsabilidadobjetivaenColombia. FabioLondoñoGutiérrez 2007 57 115

Algunasreflexionessobreelprocedimientoyelrégimen sancionatorio adoptado por las entidades territoriales Alix Adriana Llanes Arenas 2007 57 131

Lafusióndesociedadesesunaunidadnormativa AlbertoMartínezMenéndez 2007 57 145

LaimportacióndesoftwareenColombia GermánPardoCarrero Gloria Patricia Gaviria Blanco 2007 57 157

LanuevaizquierdaenAméricaLatina-¿haciaotraéticadelaglobalización? MauricioA.PlazasVega 2007 57 191

Laescueladelaelecciónpúblicaylosimpuestos OscarRamírezCardona 2007 57 247

Evolucióndelasanciónporinexactitudenelordenamientojurídicocolombiano ClaraInésRamírezDuarte 2007 57 267


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INDICES


ElrégimendezonasfrancasenColombia JuanDavidBarbosaMariño LuísOrlandoSánchezNeira 2008 58 3

Algunasideassobrelacontribucióndevalorización BernardoCarreñoVarela 2008 58 49

Elderechoaduaneroylosacuerdosdeintegración-unantecedentehistóricoyelimpactoactualenlaplaneacióndelasoperacionesdecomercioexterior AndrésForeroMedina 2008 58 119

Laproblemáticaactualdelasanciónpornoenviarinformaciónenmediosmagnéticos JuliánJiménezMejía 2008 58 135

Evoluciónjurisprudencialenmateriadededuccionesenelimpuestosobrelarenta MaríaInésOrtizBarbosa 2008 58 165

Pruebaseninvestigacionestributarias CarlosA.RamírezGuerrero 2008 58 185

Estampillaproelectrificaciónrural.Elementosparasuaproximaciónconceptual,elcasodeAntioquia,CórdobayAmazonas CamiloErnestoRodríguezGutiérrez2008 58 201

FricciónLegalenlafirmezadelasdeclaracionestributarias Gustavo Bedoya 2009 60 5

Unaaproximaciónalcontroldeconstitucionalidadde las leyes aprobatorias de los tratados o convenios de derecho tributario internacional. Alcances, características y efectos. Camilo Francisco Caycedo Tribín 2009 60 25

Inversiónenelsectorhoteleroyturístico. ÁlvaroAndrésDíazPalacios 2009 60 45

AspectostributariosdelostratadosconChile. OscarFabiánGutiérrezHerrán 2009 60 63

Aspectos tributarios de las sociedades por accionessimplificadas. FabioLondoñoGutiérrez 2009 60 83

Principio de progresividad a partir del ordenamiento jurídicoespañol:¿Esenrealidaduntemadifícil? EleonoraLozanoRodríguez 2009 60 99

ArmonizaciónparaColombiadeladecisión599de2004delacomunidadAndinadenaciones. ManueldeJesúsObregón 2009 60 127

El derecho tributario aduanero en ColombiaLasdistintasrelacionesentreelderechoaduanero AleksanOundjianBarrosy el derecho tributario en Colombia. Juan David Barbosa Mariño 2009 60 163

ReflexionessobreelactivismojudicialdelaCorteConstitucionaldeColombia MauricioA.PlazasVega 2009 60 211

LassentenciasdelConsejodeEstadofrentealacausalsextadelrecursoextraordinarioderevisión,en cuanto a vicios de incongruencia, y a las causalesgenéricasdeprocedibilidaddelaaccióndetutela. ClaudiaE.RodríguezVelásquez 2009 60 265


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INDICES


ResolucióndeconflictosenmateriaFiscal H.DavidRosenbloom 2009 60 293

Laconciliacióncontenciosaadministrativatributaria ElizabethWhittinghamGarcía 2009 60 315

LaSancióndeClausuradelEstablecimientoyelDerechoalDebidoProceso ManueldeJesúsObregón 2010 62 21

Nuevoimpuestodefondodepobres,azaryespectáculos en Bogotá Mario Posada García-Peña 2010 62 49

LaConsolidaciónfiscalenlosgruposempresariales IgnacioSanínBernalcomoalternativadetributaciónenColombia JuanEstebanSanínGómez 2010 62 67

El Treaty shopping y las cláusulas antiabuso Luis Guillermo Morales Arias 2010 62 115

Un desafío pasado y presente del Derecho Tributario:lanaturalezadelasolucióndeterminativaylaquiebradelateoríaquepredicasuconcepción ServilianoAbacheCarvajalconfundamentoexclusivoenlaley. (Venezuela) 2010 63 23

ElCódigoAduanerodelMercosuraprobadopordecisiónConsejoMercadoComúnNo.27/2010. JuanPatricioCotter(Argentino) 2010 63 61

Nuevoselementosacercadelasrelacionesentre SantiagoIbáñezMarsillael valor en Aduana y el Impuesto sobre Sociedades. (España) 2010 63 85

Caracterizacióndelosinteresesdemoraprevistos JonathanD.LópezMontielenlaLeyGeneralTributariaEspañola58/2003 (Venezuela) 2010 63 109

Apuntessobreladevolucióndelpagodelonodebidoenmateriatributaria ManueldeJesúsObregón 2010 63 167

ElderechodeconversióndelasobligacionesconvertiblesysutributaciónsegúnelimpuestosobrelarentaenVenezuela,untemapendiente. AlbertoJ.RosalesR.(Venezuela) 2010 63 213

LapuestaenmarchadeloperadoreconómicoautorizadoenColombia KatherineRuedaSánchez 2010 63 243

MIEMBROS DEL ICDT


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MIEMBROS DEL ICDT

MIEMBROS HONORARIOSINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Abella Zárate JaimeAlfonso Bernal Juan I.Amaya Mantilla VicenteÁngel de La Torre AlfonsoArangoMejíaÁlvaro()Ayala Vela Horacio E.Becerra Becerra Héctor JulioBetancourt Builes Luis EnriqueBravo Arteaga Juan RafaelBravoGonzálezJuanDeDiosCahn-Speyer Wells PaulCamacho Rueda Aurelio ()Carreño Varela BernardoCastillo Dávila Policarpo ()CruzdeQuiñonesLucyReguerosdeLadróndeGuevaraSofíaEcheverri Giraldo Antonio J.FlórezVelandiaJulio()GómezSjöbergLuisMiguelGonzálezBendiksenJaimeGutiérrezJiménezAntonio()Husserl Walter ()Laverde Toscano Eduardo ()Lewin Figueroa AlfredoLeyva Zambrano Álvaro ()MartínezMenéndezAlberto()MonteroRodríguezCeciliaMúnera Cabas AlbertoPachónMolinaÁngelMaría()Piñeros Perdomo Mauricio PlazasVegaMauricioAlfredoRamírezGuerreroCarlosAlfredoRestrepoSalazarJuanCamiloRosas Vega GabrielProfesorGonzálezGarcíaEusebio()ProfesorValdésCostaRamón()


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MIEMBROS DEL ICDT

MIEMBROSINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Abella Mancera María Del PilarAbellaRuizJuanMauricioAbella Zarate JaimeAceroSalazarMartínRaúlAcosta Borrero Hugo CesarAcosta Forero CatalinaAcosta Villaveces ArturoAgudelo Reyes AlbaAguilarCalderónFreddyAlfonso Bernal Juan I.AlfonsoCortésFabioElkinAlfonsoHostiosLuzClemenciaAlvarezPosadaJorgeAlvearAragónNatachaMariuÁlzateDeBuriticaLuzStellaAmariles Botero Carlos HernánAmaya Mantilla VicenteAmaya Reyes RubénAnaya Visbal Ricardo JesúsAndrade Perilla Mario JoséAngaritaAlvarezAndrésLeonardoÁngel Cubillos MarisolÁngel De La Torre Gustavo AlfonsoAponteRodríguezPeregrinoArango Franco OvidioArango Múnera Iván DaríoArango Nieto Juan CarlosArango Orrego Luis CarlosArceCabanzoPaolaFernandaArceRojasPatriciaArévalo Buitrago Tulio DelfínArévalo Alvaro HernandoArguelles Alarcon José GregorioAriasGómezJesúsMaríaAriasPérezJoséHéctorAristizabalMoraNataliaArizaHernándezMelidaArizaRodríguezDomingaArjonaReyesOscarEduardoAscencioJiménezJuanPabloAvellaneda Espítia Edgar FernandoÁvila Espítia Carlos JulioAyala García Jesús AntonioAyala Vela Horacio Enrique

Badillo Bray Armando JoséBaratto Abello GuillermoBarcasnegras Acosta Biviana Del CarmenBarco Vargas AlbertoBarragán Beltran Edison FermínBarrazaAgudeloFabiolaBarrientos Restrepo Ana LucíaBarros Estepa Jaime AntonioBautista Rueda Fredy AlexanderBautistaSuárezJoséIsraelBecerra Becerra Héctor JulioBecerra Jaramillo Juan GuillermoBecerraPinzónLuzCarmenBedoya Giraldo CesarBedoyaGoyézJorgeDavidBedoya Sierra Gustavo AdolfoBejaranoGarcíaOscarMarinoBejaranoRodríguezJuanCarlosBeltran Calvo EdilbertoBermúdezCarvajalYamilkaLyleBermúdezMuñozCarlosEduardoBernalGonzálezJoséManuelBernateArbeláezJoséAlejandroBetancourt Builes Luis EnriqueBlancoOrtegónGilmaPatriciaBoada Chaparro Mabel EugeniaBobillier Ceballos CarolinaBogotáGalarzaBlancaLydaBohórquezDeCañónLeonorBonillaPáezMaríaElenaBorrero Silva JorgeBotero Viana John AlbeiroBotiaDíazCarlosAlfredoBravo Arteaga Juan RafaelBravoGonzálezFranciscoBravoGonzálezJuanDeDiosBriceño Bedoya Alexander Briceño De Valencia Martha TeresaBuchelly Rivas Omar FranciscoBuiles Yepes Hernando De JesúsBuitragoDíazEsperanzaBuitrago Esguerra JoséBulla Beltran Sandra LilianaBurbanoDíazJessica


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MIEMBROS DEL ICDT

Caballero Agudelo Diana LuciaCaballero Sandoval Javier AntonioCáceres Marulanda Sonia ViviamCahn - Speyer Wells PaulCaicedo Ancínes Luis AlfredoCaicedo Gaviria María ClemenciaCajigasGinaMaríaCalambas Charry Javier EnriqueCaldas Cano ConsueloCalderónPintoCamiloIvánCamachoGuzmánSandraPatriciaCamacho Montoya Alvaro EduardoCamargo Serrano Cesar A.Campaña Cando Carlos SamuelCampos Vergara FlorentinoCantor Cárdenas RoselliCañónBohorquezCarlosAndrésCañónBohorquezEdnaCarolinaCárdenas Navas DaríoCárdenasOrtízRubénDaríoCárdenas Scovino Juan ManuelCardona Arias FidelCarreño Varela BernardoCarreroBaldiónLuisAlonsoCarreroMontañézNicolásCarrilloRozoFlaminioCasasMartínezDiegoEnriqueCastañeda Duran José ElbertCastañedaGonzálezLuzMeryCastañoCalderónMaríaBelsyCastañoMejíaEdgarCastellanos Castellanos GabrielCastilla Murillo Carlos AlbertoCastilloSuárezRaúlCastilloVelásquezWilliamAlbertoCastroIsazaEdgarAlbertoCastro Padilla Juan CarlosCastroRamírezLuisFernandoCaycedo Tribín Camilo FranciscoCedielSánchezGuillermoCerónGómezJoséPlinioChaparroPlazasCarlosMiguelChavarro Medina DorisChavezGarcíaMiltonFernandoChicaRamírezJuanGuillermoCifuentesLópezYenyMaritzaCita Velandia Ligia VirginiaClavijoLeónWilliamContreras Camargo Pedro Pablo

ContrerasGonzálezErneyLeónardoCorcho Castro Carlos AlbertoCorcho Espinosa Víctor ErnestoCorrea Blanco MileydiCorrea Palacio Gloria ZadyCorreaPinzónHéctorJaimeCorrea Restrepo Julio Enrique CorreaSalazarJoséMiguelCorredorAlejoJesúsOrlandoCorredor Segura Sergio FelipeCortázarFrancoFranciscoJoséCortés Bonilla Joaquín DavidCortésCarvajalPublioCortés Duarte Gloria AndreaCortés Guarín Camilo AntonioCortés Segura Felipe AugustoCortina Piña Ricardo EnriqueCriales Ardila Mario NoelCruzDeQuiñonesLucyCruzMontoyaFernandoCruzSilvaJulioCesarCuadros Valverde Jesús MaríaCubídesPintoBenjamínCubillosPedrázaDiegoCucaOrtízMarioCuellar Francia HelenaCuencaSánchezMiryamRocioCuervoRíosElizabethCuesta Esguerra MauricioDávila Cristancho José GuillermoDe Francisco Lloreda ErnestoDel Castillo Solano Antonio JoséDelChiaroGonzálezHéctorEmilioDelgado Cristancho María Del CarmenDelgadoDíaz-GranadosSergioDelgado Molano Luis ErnestoDíazCamargoJosèRosendoDíazDíazCampoEliasDíazHernándezMauricioDíazMéndezHernánAlfredoDíazMéndezMaríaHelenaDíazPalaciosAlvaroAndrésDíazSánchezCarolAndreaDíazTaleroLeónardoDomínguezAtenciaJimmyCarlosDuarteMéndezReyAbdalaDuqueArbelaezHéctorJaimeDuqueSalazarJorgeHumbertoDuranCamachoMarleneBeatriz


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Echeverri Giraldo Antonio JoséEscobar Builes Inés MiryamEscobar Cuervo GermánEspinosa Cuadros Iván DaríoEspinosa Meola Rodolfo JoséEspinosaPérezCarlosAntonioEspinosaVinascoGonzaloArnulfoEspitiaRojasJorgeRicardoFajardoCifuentesReinaldoFalla Cubillos Héctor AndrésFegedQuijanoCamiloFernándezLópezAdrianaFernándezOrtizMarthaCeciliaFernándezVélezGabrielEnriqueFigueroaBetancourthLuzMarinaFigueroa Correal Alba YanuryFigueroa Mercado Liseth JohanaFigueroa Sierra AugustoFlórezBlairAntonioJoséFlórezPachónJoséHernánFlórezPachónJulioErnestoForero Cuevas Duván ErnestoForero Medina AndrésForeroTrejosAnaMaríaForigua Silva Dora LindaFradique-MéndezLópezCarlosFranco Herrera CelsoFrancoMejíaJuanGuillermoFranco Murgueito Luis HernandoFranco Prieto Diego FernandoFrancoGuillermoLeónGaitán Peña Héctor HugoGalindo Arias HugoGalindo Berrocal José FernandoGalindo Galindo Diana PatriciaGama Beltran Alvaro HernandoGamboa Caicedo Nery AmbrosíaGamezRincónMagdalenaGarcía Buitrago MarioGarcía Castrillon José GilbertoGarcía Duran EdgarGarcíaGrajalesJoséFernandoGarcíaMéndezJoséHernandoGarcía Orduña Arturo GermánGarcíaRamírezWilliamGarcíaSalazarGermánGarcíaVelásquezHeinerGarzónRiveraSaúlGaviriaQuinteroJonnyGilberto

Gil Henao Gustavo AdolfoGiraldo Garay Juan Carlos GirónMedinaJaimeAndrésGloria De Vivo Juan CarlosGodoyFajardoJuanPabloGómezDeGilMaríaFrancéGómezDíazJairDaríoGómezEspinosaLuisAlfonsoGómezMejíaGloriaInésGómezPérezCarlosAndrésGómezRobayoLaurenoGómezSalazarBuenaventuraGómezSjöbergLuisMiguelGonzálezArizaLuisCarlosGonzálezBarreraOswaldoAndrésGonzálezBendiksenJaimeGonzálezCalderónAvelinoGonzálezCañónManuelArmandoGonzálezChaparroHenryGonzálezCotrinoVíctorMiguelGonzálezGómezJairoGonzálezHerreraOscarIvánGonzálezOspinaJuanManuelGonzálezPadillaAlbertoEnriqueGonzálezParadaHernánAlbertoGonzálezSánchezZuleimaGonzálezValenciaJavierGonzálezZuñigaBerthaLuciaGonzálezJoséAntonioGonzález-BendiksenDeZaldivarDiegoJoséGrijalbaMoncayoMariettaGuarín Marín Carlos AlbertoGuavitaLozanoJimmyGuerreroJiménezJuanManuelGuerrero Rivera Luis GenaroGuerrero Zabala Natalia AndreaGuevara Cárdenas Enrique AlfonsoGuevara García JavierGutiérrezCasasAlejandroGutiérrezArguelloMyriamStellaGutiérrezÁvilaMercedesGutiérrezBeltránAndrésGutiérrezHernándezMiguelÁngelGutiérrezHerránOscarFabianGutiérrezRiañoOscarAlfonsoGutiérrezZarateDavidAlbertoGuzmánCastañedaYennyGuzmánOrtízLuisFernandoHerediaRodríguezLiliana

MIEMBROS DEL ICDT


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MIEMBROS DEL ICDT

HernándezBustamenteFabioDeJesúsHernándezCantorErickHernándezEstradaRodrigoHernándezFlórezCesarIgnacioHernándezGamboaJhonAlexanderHernándezHerreraLuisAlfonsoHernándezSegoviaEmilioHernándezVargasAuraMilenaHernándezVáquezRamiroHernándezHernandoHerrán Ocampo CatalinaHiguitaNaranjoJairoAlbertoHincapiéDazaSantiagoHolguín Beplat Jorge ErnestoHoyosJiménezCatalinaHoyos Saavedra Jesús EdilbertoHoyosSalazarJorgeIbáñezMorenoRolandoIbarra Pardo Martin GustavoIdarraga Lenis EstelaInsignaresGómezRobertoCarlosJaime Fabio EnriqueJaimes Galvis Néstor HumbertoJaimes Jaimes Carlos EduardoJaramillo Arias DiegoJaramillo Cuellar Pablo FelipeJaramilloHernándezMaríaCatalinaJaramilloMejíaLuzMaríaJiménezDuarteOscarAlejandroJiménezJaimesNéstorAlbertoJiménezJaramilloClaudiaElenaJiménezLópezDeMesaMartaGladysJiménezLozanoBernardoJiménezMejíaJuliánKlingGómezHansStefanLafaurie Escorce Antonio JoséLafaurie Escorce Carlos MarioLagos Pacanchique Julio VicenteLampreaOkamelNaciraAkeberLancheros Ayala Jaime JoséLenaerts Jean PierreLewin Figueroa AlfredoLeyvaMuñozAlvaroEnriqueLievano Vegalara Juan PabloLizcanoRodríguezCarlosAndrésLlanes Arenas Alix AdrianaLondoñoGutiérrezFabioLondoño Londoño Adriana IsabelLongas Londoño Humberto

LópezCampoAlfredoLópezGómezErnestoLópezMadridJoséFernandoLópezMartínezMartaLucíaLópezOspinaDavidHumbertoLópezRodríguezElsyAlexandraLópezValenciaTadeoLópezVegaLuisEnriqueLozadaCanoMiguelLozanoLozanoNayiviLozanoPlataJorgeEnriqueLozanoRodríguezELeonoraLozanoVilaRodrigoMacíasOrdoñezAlvaroMajbubMattaSalomónMalabet Juliao Silvana MaríaMalagónSolanoRossmaryManosalva Afanador EnriqueMantilla Neissa PatriciaMarín del Río LaureanoMarínElizaldeJoséMauricioMarínGallegoLuzAmparoMárquezOtáloraMaritzaMartínezAlbarracínLauraKatheryneMartínezClarosDavidLeónMartínezGranadosJhonnyAlbertoMartínezMartínezRafaelAntonioMartínezQuinteroCesarAugustoMartínezRiveraCarlosAndrésMartínezRoaAlvaroJoséMartínezRodasMaríaNormaMartínezSánchezZeneydaMaya Patiño Dora CeciliaMaya Patiño GabrielMayorga Arango Héctor MauricioMayorga Castro ErnestoMedina Arroyo FernandoMedina Bedoya HernandoMedina García Fernando ClementeMedina Sanabria RichardMejíaAriasLuzAlbaMejíaGiraldoJoséAlejandroMéndezTrianaJorgeIvánMendozaDeTovarMyriamMendozaMuñozJavierEnriqueMendozaPrietoJoséLuisMesaGómezMaríaClemenciaMezaMartínezCiroMolinaCuevasMaritza


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Molina Grau FernandoMonclouPedrázaJaimeHernánMonrasMuñozRamónEnriqueMonroyGutiérrezLuisLibardoMonsalveAgamezAdrianaGiselaMonsalveTejadaRodrigoMontalvo Forero María ClaraMontaña Murillo Magda CristinaMontaño Blanco Eduardo AntonioMonteroRodríguezCeciliaMontesDíazJairoMontes Marín José RobertoMontoyaGutiérrezJuanRicardoMora Peralta Fredy LeonardoMoraSanjuanWilsonJoséMorales Arias Luis GuillermoMorales Falla EnriqueMorales Gordillo OliviaMoralesHernándezInésElenaMorales Miranda Jairo ErnestoMorales Montes Luis AlfonsoMorante Bedoya Gustavo AdolfoMorenoDíazOrlandoMorenoGonzálezJoséLuisMorenoGonzálezJuanGuillermoMoreno Mateus Ibeth JathiraMoreno Montero JaimeMorenoPérezJuliánMorenoRamírezAndrésMorenoRamírezJorgeMoreno Ramos Divier JoséMorenoSalazarLucasMosquera Mera EddieMoyano Reina Carlos FelipeMunera Cabas Alberto DanielMuñozAlonsoOscarAugustoMuñozGómezMelissaInésMuñozSamboniCampoElíasMurilloCórdobaEduardoElíasNaranjoGiraldoLeonorNaranjoRodasHenryNariño Rocha Henry HelbertNarváezGómezNidiaPatriciaNarváezHernándezCarlosAlbertoNarváezÑañezDidierArlesNauffal Correa AnalidaNavarreteCortésLuzMeryNieto Olivar Germán EduardoNiñoPantojaÁlvaroEnrique

Nisimblat Vacca AdrianaNoguera Meneses Bernardo EfraínNúñezAfricanoFernandoNúñezSuarezFabiolaObando Castiblanco Alex ShamirObandoMárquezJoséMaríaObregónManuelDeJesúsObregónEspinelJoséAlejandroOcampoMejíaMiguelOlarte Mora Carlos JulioOrdoñezEscalanteJoséTobíasOrjuelaMurciaCarlosIgnacioOrozcoVergaraEdilbertoOrtizAriasWilsonGerardoOrtizCastañedaSamuelEduardoOrtizRengifoPatriciaOrtizRoaAdrianaOrtizVanegasJaimeOswaldoOsorio Giraldo OrlandoOsorio Vesga Sonia Ospina Acosta Oscar FelipeOspinaRondónLibardoOteroDeDuqueLuzMarinaOundjianBarrosAleksanPaba Heilbron José Alberto Pabon Robinson Jorge VianeyPacanchique Farias Carlos AugustoPadilla Moreno Hernando EnriquePáezAlbarranJustoEliseoPáezMurilloAlejandroPalaciosMárquezLeonardoLuisPalaciosMejíaHugoPaniaguaLozanoJorgeE.Pardo Ardila Gustavo AlbertoPardo Carrero Germán AlfonsoPardo Cortina Giovanni FranciscoPardo Gaona Edgar LeonardoPardoRojasNelsonGermánPardo Sarmiento AlfonsoParedes Montealegre Victor HugoParra Escobar ArmandoParraGómezMaríaMargaritaParra Herrera DaríoParra Parra NancyParraPeláezJohnMarioParraRamírezAndrésFelipeParraRodríguezNhoraCeciliaPavaMojicaJaimePedrozaGarcesRomeo

MIEMBROS DEL ICDT


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MIEMBROS DEL ICDT

Penagos Neuta Cesar AugustoPeñalosa Palomino José AlbertoPeñuela Pinto Pedro DavidPerdomo Serrato JudithPérezBernalRamónArmandoPérezPeñuelaSergioIvánPérezRestrepoMarthaCeciliaPerillaLozanoPublioPinilla Acevedo FelipePinzónAvendañoAzucenaPinzónMartínezGermánPinzónNossaWilliamPiñeros Perdomo MauricioPizaRodríguezJulioRobertoPlazasColmenaresJoséOmarPlazasVegaMauricioAlfredoPlester Henao Francisco JavierPosada García-Peña MarioPottes Granados Carlos AlbertoPoveda Ferro HeybyPreciado Hoyos Amparo ElisaPrieto Forero Javier Orlando PrietoGarzónJoséJavierPrieto Vargas Luis AlbertoPuertoRamírezJorgeAlirioPulido Pinto Pedro SilvioQuecanoOvalleMarcoAurelioQuesadaGalloMilenaEsperanzaQuicenoMaríaUvencyQuijanoGuerraFranciscoQuijanoGuerraJorgeQuinteroOspinaJorgeIvánQuiñonesCruzNataliaRamírezBaqueroCamiloErnestoRamírezBuriticaJohanyFranchescoRamírezCardonaOscarHumbertoRamírezDuarteClaraInésRamírezGuerreroCarlosAlfredoRamírezHoyosCarlosHumbertoRamírezLondoñoMaríaCristinaRamírezLópezAlvaroRamírezRuizLauraCeciliaRamírezSierraMathaLigiaRamírezSternbergMarcelaRamosCajicaVíctorMauricioRamosGirónWilsonOrlandoRamosRodríguezClaudiaPatriciaReguerosDeLadrónDeGuevaraSofíaRengifo Gamboa Nora Elena

RestrepoLizcanoJohnJairoRestrepo Rivera TulioRestrepoSalazarJuanCamiloRestrepoSalazarOscarHumbertoRey Rey Carmen OfeliaRey Salgado Víctor HugoRey Velasco MaryReyes Cristancho BernardoReyesOrtizFranciscoFernandoReyes Pardo EnriqueReyes Reyes Edilberto De JesúsReyesRodríguezMónicaMaríaDeJesúsRiaño Merchán Martha LuciaRicaurte Riveros HumbertoRichards Timothy DavidRichardson Peña Diana PatriciaRico Tovar José AntonioRincónBarónHumbertoRincónCortésCarlosAlbertoRincónOspinaJaimeAbrahamRincónPardoClaudiaFernandaRincónRincónJohanaRinthaMartínezSalustianoRíosSalazarFredyBernardoRivasQuinteroDanielaRivera Asprilla ElliotRivera Cetina José HugoRiveraRojanoElectoEnriqueRiveros Moreno Lida YanethRoaPáezMaríaDelPilarRobayo Higuera Luis CarlosRobledoClavijoFernandoRodríguezAngaritaJoséTrinidadRodríguezCaballeroLuisGerardoRodríguezChalaRicardoRodríguezContrerasCarlosArturoRodríguezGonzálezJuanPauloRodríguezGuerreroYolandaRodríguezHernándezAlbertoRodríguezHoyosMauricioIvánRodríguezInfantesCarlosEnriqueRodríguezOspinaJoséJahirRodríguezOvalleJairoEliecerRodríguezPiedrahitaAdrianFernandoRodríguezPradoHéctorFabioRodríguezRodríguezJorgeEnriqueRodríguezSeniorFernanRodríguezVelásquezClaudiaEsperanzaRojasAmayaOscarDeJesús


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RojasCastilloMarioOrlandoRomero Alvarado NubiaRomero Becerra John TairoRomero Molina Cesar AugustoRomeroTarazonaJoséAndrésRosas Vega GabrielRozoGutiérrezCarolinaRubiano Padilla HernandoRueda Amorocho Felix OctavioRueda Amorocho HernandoRuedaGómezOscarAlfonsoRuizCabreraRicardoAndrésRuízCifuentesIvánDaríoRuizCubillosJoséNapoleónRuizDíazCarlosEduardoRuizGonzálezCarmenLuciaRuizGuerraÁlvaroMoisésRuizHurtadoJuanGuillermoRuizRamírezFabioSabogal Acosta RicardoSabogal Guevara Ricardo AndrésSáenzAlfaroHéctorAugustoSáenzRoblesPabloHenrySáezCaicedoValentínSalasSánchezMargaritaDianaSalazarGómezMarcoAntonioSalazarHiguitaDianaPatriciaSalazarTorresJuanCarlosSalcedoMartínezMyriamSalcedoRojasHumbertoCarlosSalcedo Younes Ruth YamileSalinas Sosa José BelarminoSanabriaGómezCarmenSánchezBarragánJesúsAntonioSánchezCalderónArnulfoSánchezEstradaMaríaEugeniaSánchezGarcíaJuanAlbertoSánchezLinaresBenildoSánchezOrtegaGloriaInésSanín Bernal IgnacioSanínGómezJuanEstebanSaníntRuízLauraVictoriaSantiago Duran Egon AdolfoSarmiento Colmenares Carla AlexandraSarmiento Parales Alvaro EnriqueSarmientoPérezPedroEnriqueSarmiento Romero Tulio EduardoSarria Medina Sandra MaríaSequea Cristancho Ricardo

SernaÁngelBeatrizSerranoBauzaGustavoAdolfoSerranoQuinteroGustavoAdolfoSierraMejíaHernandoEnriqueSierra Navarro Mirta YamileSilva Penagos JorgeSmith Soler MarinaSuarezDePérezAmaliaSuarezFigueroaHugoFernandoSuarezGarcíaJoséPrimitivoSuarezGarcíaLuisFernandoSuarezGutiérrezJairSuarezParraJuanManuelTabaresCalderónFranciscoJavierTalero Castro Leyda AmandaTamayo De Lauschus Mariela EugeniaTangarife Rotavista FernandoTarquinoPérezJorgeArturoTijoHurtadoLilianaToro Parra NéstorTorradoAlvarezAndrésFelipeTorres Carrasco Efraín HernandoTorres Galvis Oscar HoracioTorresMendozaOscarHernandoTorresQuinteroAdrianaTorres Richoux Juan SebastiánTorres Rivera AmandaTorresRodríguezFlorMaríaTorres Roldan Mery ElenaTorres Romero CamiloTorres Romero UriasTorresVásquezVicenteJavierTovarMárquezYairJavierTrejosEscobarHéctorManuelTrianaLópezCarmenCeciliaTriana Soto Juan PabloTriana Flor ÁngelaTriana HernandoTribin Jassir Jorge FranciscoTrujilloCaicedoJaimeTrujilloCastellanosAdrianaLucíaTrujilloLópezCamiloEnriqueUribe Largacha RodrigoValencia Casallas AlbertoValenciaMárquezJuanCarlosVanegas Martha AliciaVargas Cifuentes Claudia ConsueloVargas Cifuentes Jaime AlbertoVargasOrjuelaAdolfo

MIEMBROS DEL ICDT


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MIEMBROS DEL ICDT

Vargas Puche Alicia EsterVargas Ricardo Norbey De JesúsVásquezColonHugoNicolásVásquezFrancoMaritzaVásquezTristanchoGabrielVelandia Mariño Rosa ElviraVelandia Velandia AndreaVelasco Bastidas GuianyVélezGarcíaAlonsoVélezJohnsonAndrésFelipeVélezPenagosMaríaMercedesVélezRicoRubénDaríoVenegas Amortegui LuisVesga Ardila OscarVidales Camacho Sergio AntonioVilla Acosta Germán

VillaMartínezOrlandoVillalobosZambranoMaritzaVillamil Ayala Luis EduardoVitolo Moreno Gustavo RomanoViveros De Mariño AliciaWhittinghamGarcíaElizabethWills Cervantes EmilioYate Segura José LuisZapata Duque Victor DanielZapata Torres Rafael MarioZaramaMartínezCamiloFranciscoZuluaga De Zamudio FabiolaZuluagaGómezXimenaZuluaga Machado MauricioZúñigaBejaranoYolanda


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trega del artículo, sin perjuicio de la manifestación expresa que en tal sentido deberá presentar al Instituto.

En desarrollo de la política fijada por el Comité Editorial de la Revista del ICDT y siguiendo los criterios de indexación de revistas científicas, todos los artículos son sometidos a un proceso de arbitraje o revisión, anónimo y confidencial, a cargo de pares evaluadores externos, con base en el cual el Comité Editorial comunicará al autor las observaciones.

Queremos informarles que la revista se encuentra en proceso de indexa-ción ante Colciencias y cuenta con contraseña para ingresar los artículos en el índice de Publindex, de manera que de su activa y juiciosa participa-ción dependerá su éxito, lo cual redundará en beneficios para comunidad académica tributaria.

Estaremos atentos a responder sus inquietudes y esperamos contar con su entusiasta participación y acogida para que la Revista continúe siendo un medio de reflexión, intercambio de opiniones y divulgación del conoci-miento en los temas de interés que nos agrupan.

MAURICIO PIÑEROS PERDOMO MARÍA DEL PILAR ABELLA MANCERAVicepresidente ICDT Directora de la Revista

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