verslaggevingsfraude: een probleem in nederland?

Verslaggevingsfraude:een probleem in Nederland?

Verkennend onderzoek naar vervolging en organisatiekenmerken

van verslaggevingsfraude in Nederland.

3

“The cost of fraud is the equivalent of a financial iceberg;Some of the direct losses are plainly visible,

but there is a huge mass of hidden harm that we cannot see”,(ACFE, 2014)

Voorkant: financial iceberg,

Getekend door illustrator Elder Pinto,

mijn clubgenoot bij atletiekvereniging Impala in Drachten

Drachten, 9 juli 2015

Masterthesis, Masteropleiding Accountancy & ControllingRijksuniversiteit GroningenFaculteit Economie en BedrijfskundeBegeleider en beoordelaar: Dr. K.G.B. LinkeTweede beoordelaar: Prof. Dr. H.J. ter Bogt

Elisabeth M. BremerStudentnummer: S0862959Email: [email protected] of [email protected]

5

Voorwoord

Voor u ligt de masterthesis ‘Verslaggevingsfraude, een probleem in Nederland?’ die deafsluiting vormt van mijn Masteropleiding Accountancy en Controlling aan de RijksuniversiteitGroningen. Het studieonderzoek is gehouden binnen de strafrechtketen in Nederland. Hetonderzoek heeft geleid tot een reële kijk van ‘strafrecht Nederland’ naar deze fraudesoort, devervolging en de berechting en de organisatiekenmerken hiervan.

Het afgelopen studiejaar was een pittig jaar, om naast de hectiek van mijn onderzoekswerk inde financiële recherche bij de politie, een wetenschappelijk onderzoek uit te voeren. Het wasook een ontzettend boeiend en leerzaam jaar. Dit begon al bij het concreet maken van mijnonderzoeksonderwerp op basis van het bestuderen van de vele beschikbare literatuur oververslaggevingsfraude. Wat een verrijking en het smaakt naar meer!

In de eerste plaats wil ik mijn werkgever de Bovenregionale Recherche Noord en OostNederland bedanken voor de mogelijkheid om mijn Mastertitel te behalen. Super, dank u wel!

Verder wil ik graag personen bedanken die hebben bijdragen aan de totstandkoming van dezemasterthesis. Een bijzonder speciaal woord van dank gaat uit naar mijn onderzoeksbegeleidervanuit de Rijksuniversiteit Groningen, Dr. Kristina Linke. Wat een leuke, inspirerende, kritische,positieve, boeiende maar ook hele praktische gesprekken heb ik met haar gehad. Altijdenthousiast en meedenkend tot het laatst toe. Mijn dank is groot!

Mijn onderzoek heb ik niet kunnen uitvoeren, zonder medewerking van collega’s van de politie,FIOD, NVWA, ILT-IOD, Inspectie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, het OpenbaarMinisterie en ten slotte de Rechterlijke Macht. Vol passie en enthousiasme hebben we metelkaar gesproken over verslaggevingsfraude, het dossieronderzoek en het werk in destrafrechtketen en wat dat nu zo bijzonder maakt. Een drietal personen ben ik zeer erkentelijk,Luitzen Nijboer van de FIOD, Mr. Geke Bruins Slot MBA van het Openbaar Ministerie en Drs.Erik Monnikhof van de politie. Luitzen ben ik zeer erkentelijk omdat hij mij in contact heeftgebracht met zijn collega’s die al meerdere keren met verslaggevingsfraude te maken hebbengehad. Met deze collega’s heb ik uitgebreid over verslaggevingsfraude gesproken en heb hunonderzoeksdossiers mogen bestuderen. Geke, vanwege haar hulp bij het verkrijgen vantoestemming tot inzage van strafrechtdossiers bij het College van procureurs-generaal. EnErik, vanwege zijn vele adviezen en begeleiding vanuit de politieorganisatie waarin hij alsgepassioneerd onderzoeker werkt. Dank jullie wel!

Ook wil ik de collega’s van de Mediatheek van de Politieacademie in Apeldoorn bedanken voorhet meedenken in het zoeken naar geschikte strafrechtliteratuur. Dit geldt eveneens voor demedewerkers van de bibliotheek Zernikepark Rijksuniversiteit Groningen, die mij wegwijshebben gemaakt in de vele zoekmethoden naar wetenschappelijke literatuur.

Rest mij nog mijn vrienden, mede-atleten, familie, echtgenoot en kinderen te bedanken. Devele dagen, avonden en weekenden dat ik aan het lezen en schrijven was om dit onderzoekte doen, en niet aan jullie heb kunnen besteden. Ik dank mijn lieve man, Eduard, die mij velezorgtaken voor onze drie kinderen uit handen heeft genomen, zodat ik vooral verder konwerken aan mijn studieonderzoek. Ik kijk uit naar de vakantie om met Eduard, Ruben, Hannahen Simon te genieten van een heerlijke tijd samen. Bedankt!

Drachten, 9 juli 2015, Elisabeth Bremer

7

Inhoudsopgave

VOORWOORD............................................................................................................................................... 5

HOOFDSTUK 1 INLEIDING ......................................................................................................................... 9

1.1 AANLEIDING........................................................................................................................................... 91.2 ONDERZOEKSVRAGEN ........................................................................................................................ 11

HOOFDSTUK 2 THEORETISCH KADER ................................................................................................. 13

2.1 INLEIDING............................................................................................................................................. 132.2 DEFINITIE VERSLAGGEVINGSFRAUDE ................................................................................................. 132.3 INTERNATIONALE VERSCHILLEN IN VERSLAGGEVING......................................................................... 142.4 OPSPORING EN VERVOLGING VERSLAGGEVINGSFRAUDE IN DE VERENIGDE STATEN....................... 162.5 REGISTRATIE VAN VERSLAGGEVINGSFRAUDE IN DE VERENIGDE STATEN ........................................ 192.6 FRAUDEDRIEHOEK ............................................................................................................................... 21

HOOFDSTUK 3 METHODOLOGIE ........................................................................................................... 27

3.1 INLEIDING............................................................................................................................................. 273.2 ONDERZOEKSTYPE.............................................................................................................................. 273.3 DATABRONNEN ................................................................................................................................... 27

3.3.1 Wettelijk kader Verslaggevingsfraude in Nederland.................................................................. 273.3.2 Opsporings- en vervolgingsinstanties in Nederland .................................................................. 313.3.3 Frauderegistratie in Nederland .................................................................................................... 32

3.4 INTERVIEWS......................................................................................................................................... 323.5 DOSSIERREVIEW ................................................................................................................................. 323.6 BETROUWBAARHEID EN VALIDITEIT.................................................................................................... 34

HOOFDSTUK 4 RESULTATEN ONDERZOEK ........................................................................................ 37

4.1 INLEIDING............................................................................................................................................. 374.2 KENNIS, ONDERZOEK, VERVOLGING EN BERECHTING VERSLAGGEVINGSFRAUDE ............................ 374.3 REGISTRATIE EN TOEGANKELIJKHEID INFORMATIE VERSLAGGEVINGSFRAUDE IN NEDERLAND ....... 464.4 HET PROBLEEM VERSLAGGEVINGSFRAUDE IN NEDERLAND .............................................................. 504.5 ORGANISATIEKENMERKEN EN VERSLAGGEVINGSFRAUDE IN NEDERLAND........................................ 52

HOOFDSTUK 5 SAMENVATTING, CONCLUSIES, BEPERKINGEN EN VERVOLGONDERZOEK . 59

5.1 INLEIDING .............................................................................................................................................. 595.2 ONDERZOEKSRESULTATEN EN CONCLUSIES ....................................................................................... 59

5.2.1 Onderzoeksvragen ......................................................................................................................... 595.2.2 Centrale vraagstelling .................................................................................................................... 64

5.3 BEPERKINGEN ONDERZOEK EN AANBEVELINGEN VERVOLGONDERZOEK ........................................... 65

AFKORTINGENLIJST................................................................................................................................. 69

LITERATUURLIJST .................................................................................................................................... 71

BIJLAGE 1 ORGANISATIEKENMERKEN ............................................................................................... 87

BIJLAGE 2 OPSPORINGSINSTANTIES IN NEDERLAND .................................................................... 89

BIJLAGE 3 FRAUDEREGISTRATIE IN NEDERLAND ........................................................................... 91

BIJLAGE 4 INTERVIEWSCHEMA............................................................................................................. 93

BIJLAGE 5 VRAGENLIJST INTERVIEW ................................................................................................. 95

BIJLAGE 6 SCHEMA DOSSIERREVIEW................................................................................................. 99

9

Hoofdstuk 1 Inleiding

1.1 Aanleiding“ ‘Jullie zullen helemaal niet sterven’, zei de slang in het Paradijs. Met deze leugen verleiddehij Eva om van de verboden vrucht te eten (Genesis hoofdstuk 3). Dit is het oudst bekendevoorbeeld van het opzettelijk bieden van een valse voorstelling van zaken om een eigenvoordeel na te jagen. Fraude dus.” (Justitiële Verkenningen, 2014). De bijbel kent velefraudeverhalen, waaronder een hele bekende namelijk het bedrog van Jacob. Hij leidde zijnvader listig om de tuin, zodat hij het eerst geboorterecht van zijn broer Ezau kon afpakken(Genesis hoofdstuk 25) (Justitiële verkenningen 2014). In In Focus vraagt Love (2012) zich afof fraude ooit wel zal verdwijnen. Circa 393 voor Christus, vertelt de Griekse geschiedenis,was er een Atheense bankier die deposito’s verduisterde, bedroog en anderen omkocht.Fraude is er volgens Love (2012) altijd al geweest en zal altijd blijven, ongeacht deeconomische omstandigheden, omdat hebzucht een deel is van het menselijk bestaan en demenselijke vindingrijkheid geen grenzen kent. Fraude is dus van alle tijden.

‘‘Mogelijke boekhoudfraude bij filmtak Alibaba” (www.accountant.nl, 2014), “Kroymans-dochter fraudeert bij import” (www.accountant.nl, 2014), “Het land waar Imtech over struikelde”(NRC, 2014), allemaal zeer recente voorbeelden van boekhoudfraude. Uit het verleden

kennen we de meer bekende boekhoudschandalen van zowel nationale als internationaleondernemingen als Enron, Ahold, Shell, Parmelat, maar ook Baan, Lernhout & Hauspie,Worldcom en KPN-QWest (Van der Hof, 2007). Allemaal op nieuwe eigentijdse wijze. “Enmisschien behoort het wel tot de mensheid dat ze bedrogen wil worden, als gevolg van naïviteitof hebzucht, waarmee men zich laat verleiden door vage beloften van beleggingsadviseurs ofNigeriaanse prinsen” (Justitiële verkenningen, 2014).

De golf van boekhoudschandalen in de Verenigde Staten en in de Europese Unie hebben metname in de jaren 2000-2002 veel schade toegebracht. Wetgeving en veel regels waren nodigom het vertrouwen te herstellen zodat de geloofwaardigheid en de betrouwbaarheid van definanciële rapportages hersteld konden worden. In de Verenigde Staten werd in 2002 deSarbanes-Oxley Act (SOx) uitgebracht. Deze wet legde in de Verenigde Staten veel nieuweeisen op aan bestuurders, leden van auditcomités en externe auditors van beursgenoteerdeondernemingen. In Nederland is in 2003 naar aanleiding van de vele boekschandalen door detoenmalige Commissie Tabaksblat de Nederlandse Corporate Governance code vastgesteld.In 2008 is deze code door de Monitoring Commissie Corporate Governance aangepast. Hierbijis vooral ingestoken op sturing van behoorlijk gedrag van bestuurders, commissarissen enaandeelhouders (www.commissiecorporategovernance.nl).

Internationaal en nationaal gezien doen de grote accountantskantoren als Deloitte, KPMG, EYen PWC de nodige onderzoeken op het gebied van financieel economische criminaliteit, alsfraude, corruptie, witwassen, integriteit en risicomanagement (PWC: 2011, 2012a, 2012b,2013, 2014a en 2014b), (KPMG: 2013a, 2013b), (EY: 2013, 2014), (Deloitte: 2008, 2008,2014). In 2014 heeft PWC, onder ruim 5.000 respondenten, in meer dan 95 landen onderzoekgedaan naar economische criminaliteit. Volgens dit Economic Crime Survey 2014 onderzoekmaakt “accounting fraud” 22% uit van de economische criminaliteit in de wereld, ondanks desterke toename van corruptie en omkoping (27% in 2014). Diefstal wordt echter volgens de

10

respondenten nog steeds als de grootste economische criminaliteit gezien. Volgens hetonderzoek van de ACFE (2014), Report to the Nations, is 85% van de ondernemingsfraudediefstal met een gemiddelde verlies van $ 130.000 per geval. Daar en tegen bedraagt hetgemiddelde verlies door verslaggevingsfraude (9% van de casussen) $ 1 miljoen per casus.PWC (2013) heeft in haar onderzoek naar fraudebestrijding en preventie een schattinggemaakt van de fraudeomvang in ons land. De totale fraudesom wordt geschat op 11 miljardeuro. Hiervan bedraagt de horizontale fraude (burger-burger) 3,7 miljard en de verticale fraude(burger-overheid) circa 7,1 miljard. Verslaggevingsfraude (horizontale fraude) maakt inNederland onderdeel uit van de totale som van overige fraudes ter grootte van circa 395miljoen (PWC, 2013). Ondanks dat in het verleden wereldwijd wetten en regels zijngeïntroduceerd om boekhoudfraude zoveel mogelijk te voorkomen, blijkt uit het tweejaarlijksFraud Survey van Ernst & Young (2013) gehouden in 36 landen van Europa, het Midden-Oosten, India en Afrika (EMEIA), dat 38% van de respondenten (directeuren, managers enoverige medewerkers) gelooft dat organisaties hun financiële resultaten nog steeds beterpresenteren dan ze in feite zijn. Een van de redenen is dat de druk om goede financiëleresultaten te laten zien groot is, terwijl geen verbeterde marktomstandigheden wordenverwacht. Verder werken Compliance-programma’s, maar niet goed genoeg. Bijna een kwartvan de Nederlandse medewerkers van grote ondernemingen geeft aan dat bedrijven in hunland de cijfers manipuleren (Accountant.nl, 2013).

Nederland is de laatste jaren meer aandacht gaan schenken aan onderzoek op het gebied vanfraudepreventie en fraudedetectie (Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid 2006en 2007), (Justitiële Verkenningen, 2014). Het onderzoek Fraude in Beeld (Ministerie vanSociale Zaken en Werkgelegenheid, 2007) heeft in beeld gebracht op welke gebieden dekomende jaren fraude zich met name zal voordoen en welke aangrijpingspunten er voor dehandhaving zijn om deze toekomstige fraude het hoofd te kunnen bieden.Verslaggevingsfraude is slechts een zeer kleine speler in het domein van de 32 genoemdefraudevormen in het rapport. Een van de aanbevelingen van het onderzoek is dat er veel meerfraudeonderzoek in Nederland gedaan moet worden door gebruik te maken van controle- enopsporingsdossiers. Het Wetenschappelijk Onderzoeks- en Documentatiecentrum (WODC)heeft in augustus 2014, recente wetenschappelijke onderzoeken op fraudegebied gebundeld.Deze onderzoeken hebben betrekking op de mens achter de fraude, patronen van fraudeurs,faillissementsfraude, wetenschapsfraude, oorzaken van fraude in de zorgsector en debestrijding van uitkeringsfraude. Ondanks de stijgende tendens naar fraudeonderzoeken inNederland, blijkt dat wetenschappelijk onderzoek naar verslaggevingsfraude aan de hand vanopsporingsdossiers tot op heden niet is uitgevoerd. Vervolging naar aanleiding van valselijkopgemaakte en of gebruikte jaarrekeningen vindt in Nederland in zeer beperkte mate plaatsdit in tegenstelling tot in de Verenigde Staten, Verenigd Koninkrijk en Canada.

Wynsen Faber (2011) gaf op 18 november 2011 in zijn Openbare les ten behoeve van zijnlectoraat Financieel-economische Criminaliteit bij de Politieacademie over “Financieel-economische criminaliteit? We kunnen niet zonder” aan, dat het administratieve karakter vanfraudeonderzoeken het merendeel van de (politie)medewerkers niet aanspreekt, deels omdatmen er geen ervaring mee heeft. De aanpak van diefstal en drugs roept volgens Faber eenveel dynamischer beeld op met veel actiemomenten, doortrapte criminelen en grotemaatschappelijke aandacht. Deze beeldvorming wordt verstrekt door het beperkte succes vanvervolging in een aantal grote fraudezaken, de relatief lage straffen die in andere, referentefraudezaken worden opgelegd en de hoge schikkingsbereidheid bij het Openbaar Ministerie.

11

De maximale aandacht voor fraude is beperkt. Ook de Fiscale inlichtingen en opsporingsdienst(FIOD) in Nederland geeft aan kennis en capaciteitstekorten te hebben om deze specifiekevorm van fraude op te kunnen pakken, aldus Lamp in zijn bijdrage opwww.bijzonderstrafrecht.nl (Bijzonder Strafrecht, 2014; PWC, 2012).

In het onderzoek 2014 van de Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) in Amerikazijn 1.483 fraudecasussen over meer dan 100 landen geanalyseerd. 5% van de opbrengstenis verloren gegaan aan fraude. Geprojecteerd op 2013 blijkt dat het verlies door fraude voordat jaar ingeschat wordt op $ 3.7 triljoen. Het gemiddelde verlies wordt geschat op $ 145.000,terwijl 22% van de casussen een verlies heeft van ten minste $ 1 miljoen. Zoals eerderaangegeven maakt verslaggevingsfraude 9% uit van de onderzochte casussen met eengemiddeld verlies van $ 1 miljoen per casus. In het COSO-onderzoek van Beasley et al. (2010)zijn in de periode 1998-2007 347 fraudegevallen met betrekking tot de verslaggevinggeanalyseerd. In totaal bedraagt het fraudebedrag $ 120 biljoen over 300 fraudecasussen, meteen gemiddelde van $ 400 miljoen per casus. Het onderzoek levert meerdere factoren op diede fraude hebben veroorzaakt en organisatiekarakteristieken die kenmerkend zijn voor dezefraude. Geconcludeerd kan worden dat er in Nederland tot op heden nagenoeg geenwetenschappelijk onderzoek is gedaan naar verslaggevingsfraude, dit in tegenstelling tot in deVerenigde Staten. Mogelijk dat het wettelijk systeem van de betreffende landen hier debet aanis. Zowel de Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk als Canada zijn Common-law landen,dit in tegenstelling tot Nederland wat gekenmerkt wordt als een Civil-law land. In landen waareen hoge investeerdersbescherming is, de zogenaamde Common-law landen, zijninvesteerders en spaarders meer geneigd om hun kapitaal/spaargeld in beursgenoteerdebedrijven te investeren (La Porta et al., 1998 en 2000). In deze landen wordt het benodigdebedrijfskapitaal van beursgenoteerde bedrijven met name door investeerders en veel (kleine)spaarders bijeen gebracht. Individuele personen beleggen in (beursgenoteerde) bedrijven omop deze manier hun pensioen bijeen te sparen. Aangezien het pensioen van veel individuelebeleggers afhankelijk is van de resultaten van beursgenoteerde bedrijven, kunnen bedrijvenonder druk staan om goede resultaten te behalen. Een mogelijk gevolg hiervan is dat met debedrijfsresultaten wordt gemanipuleerd, om alsnog te voldoen aan de verwachtingen van debeleggers (La Porta et al., 1998 en 2000; Doupnik & Perera, 2007 en 2012; Lindahl &Schádewitz, 2013). De Securities and Exchange Commission (SEC) is in de Verenigde Stateneen soort ‘waakhond’ ten aanzien van verslaggevingsfraude bij beursgenoteerde bedrijven. Zijvoert veel administratieve en civielrechtelijke procedures bij gebleken onjuist opgemaakte engerapporteerde bedrijfsresultaten (http://www.sec.gov/).

1.2 OnderzoeksvragenNaar aanleiding van voorgaande wetenschappelijke onderzoeken, met name in Amerika, maarook in de Verenigd Koninkrijk en Canada luidt de centrale vraagstelling van dit onderzoek inNederland:

Is verslaggevingsfraude in Nederland een probleem en wat zijn deorganisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederland?

12

De volgende deelvragen zullen hierbij behandeld worden:1. Hoe wordt verslaggevingsfraude in Nederland gedefinieerd en vervolgd?2. Hoe wordt verslaggevingsfraude in Nederland geregistreerd en (hoe) is deze informatie

toegankelijk?3. Welke (kwetsbare) organisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederland zijn

te onderkennen zodat deze een bijdrage kunnen leveren aan een betere herkenning,preventie, detectie, opsporing en vervolging van verslaggevingsfraude?

De eerste deelvraag gaat over het definiëren van verslaggevingsfraude en hoeverslaggevingsfraude in Nederland wordt vervolgd. Onderzocht is welke juridische kwalificatie‘strafrecht Nederland’ aan verslaggevingsfraude heeft gekoppeld. Daarnaast is gekeken naarwelke opsporingsinstanties zich in Nederland met verslaggevingsfraude bezighouden, welkekennis nodig is en welke rol justitie1 en de rechterlijke macht hierbij heeft. De tweede deelvraagheeft betrekking op de wijze waarop verslaggevingsfraude in Nederland wordt geregistreerd.Dit kan zijn vanaf de eerste melding van (het vermoeden van) verslaggevingsfraude tot en metde rechtelijke uitspraken. De toegankelijkheid van deze bronnen is ook onderzocht. Vanbelang hierbij is om te weten of het openbare bronnen dan wel afgeschermde bronnenbestemd voor bepaalde doelgroepen zijn. Ook is onderzocht wat de omvang vanverslaggevingsfraude in Nederland is. Ten slotte heeft de laatste deelvraag betrekking op hetin beeld brengen van organisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederland.Hierbij is aandacht geschonken aan de modus operandi van het strafbaar feitverslaggevingsfraude. Ingegaan is op onder meer de betrokken actoren (daders, mededaders,overige personen), hoe deze personen te werk zijn gegaan (totstandkoming en uitvoering vande fraude), hoe de fraude ontdekt is en of er sprake is van een toezichtsfunctie. Het in beeldbrengen van mogelijke kwetsbare organisatiekenmerken (red flags) kunnenaanknopingspunten zijn of een bijdrage leveren aan een vroege fraudesignalering, preventie,detectie, opsporing en vervolging. Het onderzoek richt zich naast het in beeld brengen van deomvang van het probleem verslaggevingsfraude ook op de aard van verslaggevingsfraude inNederland. Net als in het onderzoek Georganiseerde Criminaliteit in Nederland vanKruisbergen et al. (2012) zijn antwoorden op bovenstaande vragen van groot belang voor debestrijding van georganiseerde criminaliteit in Nederland.

1 Bedoeld wordt het Openbaar Ministerie (OM).

13

Hoofdstuk 2 Theoretisch Kader

2.1 InleidingHet literatuuronderzoek is gestart met het omschrijven van het begrip verslaggevingsfraude,bekeken vanuit internationaal perspectief. Vervolgens zijn de oorzaken van de verschillen ininternationale verslaggeving beschreven en wordt ingegaan op het onderscheid tussenCommon-Law en Civil-Law landen en de relatie met verslaggevingsfraude. Aangezien in veelwetenschappelijke onderzoeken naar verslaggevingsfraude de ‘Accounting and AuditingEnforcement Releases (AAER’s)’ van de Securities and Exchange Commission (SEC) alsdataset is gehanteerd, is de rol en de mogelijkheid van ‘vervolging’ naar verslaggevingsfraudedoor de SEC toegelicht. Ten slotte wordt de fraudedriehoek toegelicht en wordt vanuit dezetheorie een beeld geschetst van organisatiekenmerken van frauderende organisaties.

2.2 Definitie verslaggevingsfraudeEr zijn meerdere indelingen van fraude mogelijk. Onderscheid kan gemaakt worden tussenverticale (fiscale fraude, sociale zekerheidsfraude), horizontale (hypotheekfraude,merkenfraude) of diagonale fraude (faillissementsfraude) (Kabki, 2014; Verlaan & Heideman,2011; Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 2007; Scharenborg, 2015). Hetbetreft hier een slachtoffergerichte indeling waarbij naar het soort slachtoffer wordt gekeken.Van verticale fraude is sprake als de overheid slachtoffer is geworden. Bij horizontale fraudezijn burgers of bedrijven slachtoffer van fraude geworden en ten slotte bij diagonale fraude zijnzowel overheden als burgers en of bedrijven slachtoffer geworden (Kabki, 2014). Bijverslaggevingsfraude kunnen we spreken van diagonale fraude: burgers, bedrijven en deoverheid kunnen benadeelden zijn. Verslaggevingsfraude, in de volksmond boekhoudfraudegenoemd waarbij de bedrijfsleiding van de onderneming opzettelijk misleidende financiëleinformatie in de jaarrekening heeft opgenomen, wordt ook wel managementfraude (naastwerknemersfraude) genoemd (Van de Voorde et al., 2003).

Het begrip verslaggevingsfraude wordt in wetenschappelijke literatuur en vakliteratuur diversgedefinieerd. De American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (AICPA, 2004),Rezaee (2005), het PWC’s Global Economic Crime Survey (2014), Instituut derBedrijfsrevisoren in België (IBR) (Van de Voorde et al., 2003), de Association of Certified FraudExaminers (ACFE, 2007) en Deloitte (De Groot et al., 2007) omschrijvenverslaggevingsfraude, internationaal gedefinieerd als financial statement fraud, allemaal neteven anders. Toch komt het allemaal op hetzelfde neer: het publiceren van opzettelijk onjuistefinanciële overzichten dan wel onjuiste toelichtingen op deze financiële overzichten,veroorzaakt door bijvoorbeeld vervalsing van documenten en foutieve waarderingen, waardoorbijvoorbeeld investeerders en crediteuren de dupe worden. In dit studieonderzoek volg ik dedefinitie van Beasley et al. (1999) als definitie van financiële rapportagefraude (financialstatement fraud), hetgeen door Linke & Emanuels (2009) als volgt vertaald is:

“Het opzettelijk foutief opstellen van een externe financiële rapportage of toelichting bijeen financiële rapportage, of het plegen van een illegale handeling die een directmaterieel effect heeft op een op te stellen financiële rapportage of toelichting bij eenfinanciële rapportage.”

14

Verslaggevingsfraude heeft niet vaak als einddoel de vervalste jaarrekening, aldusScharenborg (2015) in zijn nieuwste boek over fraude. Verslaggevingsfraude is eenfaciliterende fraudevorm, waarbij het einddoel vaak is het misleiden van de curator bijfaillissementsfraude, of het misleiden van de belastingdienst inzake te betalen belastingen danwel het misleiden van een kredietverstrekker in verband met het verkrijgen of verlengen vankredieten. (Scharenborg, 2015). Mogelijk dat verslaggevingsfraude ook nog als middel ingezetkan worden voor het witwassen van crimineel verkregen middelen dan wel ten behoeve vanhet verkrijgen van een hoge opbrengst bij de verkoop van een onderneming.

2.3 Internationale verschillen in verslaggevingWat veroorzaakt dat er verschillen zijn in boekhoudkundige regels, welke factoren hebbeninvloed op het accountingsysteem en kunnen deze factoren ook invloed hebben op de situatiedat in het ene land meer fouten in de jaarrekening voorkomen dan in het andere land.Meerdere onderzoekers (Ball et al., 2000; Bauwhede et al., 2003; Joos & Lang, 1994; Nobes,1998; Nobes, 2006; Nobes & Schwenke, 2006; La Porta et al., 1997 en 1998; Doupnik &Salter., 1995; Doupnik & Perera, 2012) hebben onderzocht dat culturele en institutionelefactoren invloed hebben op het internationale accountingsysteem en dat deze factoren(waaronder financiers, eigenaarschap, corporate governance, belastingen & inflatie, politieken economisch klimaat, taal, geschiedenis, cultuur en het wetssysteem,) kunnen leiden totverschillen in accountingsystemen. Veel onderzoeken hebben betrekking op de relatie tussenhet wettelijk systeem en de kwaliteit van de verslaggeving (Lindahl & Schadéwitz, 2013; LaPorta et al., 1997; La Porta et al., 1998 en La Porta et al., 2000). In de wereld zijn met nametwee typen wettelijke systemen, genaamd Common-law (Verenigde Staten, VerenigdKoninkrijk, Australië) en Code-law, ook wel Civil-law genoemd (Duitsland, Frankrijk enNederland), object van onderzoek geweest. Common-law landen hebben een beperktehoeveelheid wetten, die door de court (rechter) zijn geïnterpreteerd. Hierdoor ontwikkelt zichjurisprudentie en ontstaat veel wetgeving door het accountantsberoep, in de Verenigde Statenbijvoorbeeld door de Financial Accounting Standards Board (FASB). Daarnaast ontwikkelenregels doordat niet overheidslichamen verslaggevingsregels uitbrengen en actualiseren. BijCode-law landen wordt veel in wetten vastgelegd, waardoor het accountantsberoep minderinvloed heeft op de ontwikkelingen van de wetgeving en de juiste toepassing van deze regels.De regelgeving is over het algemeen vrij algemeen en bevat niet veel details over specifiekeaccountingproblemen (Doupnik & Salter, 1995; Doupnik & Perera, 2012; Nobes, 2006; LaPorta et al, 1998). Lindahl (2013) geeft in zijn onderzoek aan dat de kwaliteit van verslaggevingafhankelijk is van meer dan alleen het wettelijk systeem. Holthousen (2009), geciteerd inLindahl & Schadéwitz (2013), geeft aan dat er nog meer factoren zijn die invloed hebben opde diversiteit in verslaggeving, namelijk managers incentives, kwaliteit van de accountant,incentives van de accountant, regelgeving, handhaving, eigendomsstructuur en andereinstitutionele factoren. Het onderzoek van La Porta et al. (1998), ‘Law and Finance’, toont aandat de wettelijke bescherming van investeerders invloed heeft op de wijze waarop organisatiesgefinancierd zijn en het aandelenbezit verdeeld is. Civil-law landen hebben de laagsteinvesteerdersbescherming bij een klein aantal aandeelhouders (d.w.z. een hoogaandelenbezit per aandeelhouder). In deze landen zal de investeerder genoodzaakt zijn omzelf veel invloed uit te oefenen waardoor het risico op frauduleus gedrag door managers wordtgeminimaliseerd. De investeerders (stakeholders) hebben meer invloed op het managementen maken soms ook deel uit van het management, waardoor het risico op ongewenst gedragwordt verlaagd (Ball et al, 2000). Ball et al. (2000) noemen dit ook wel de ‘stakeholder

15

corporate governance model’. La Porta et al. (1998) geven aan dat slechteinvesteerdersbescherming en geconcentreerd eigenaarschap het substituut is voorwetsbescherming, omdat alleen grote aandeelhouders de hoop hebben dat zij hun rendementkrijgen op hun bezittingen. In Common-law landen genieten investeerders c.q.aandeelhouders (banken, investeringsmaatschappijen en veel kleine spaarders) de grootstebescherming, hebben veel aandeelhouders een laag aandelenbezit en hebben een gemiddeldtot hoge kwaliteit van handhavingswetgeving ten aanzien van verslaggevingsregels (La Portaet al., 1998; Van Oost, onbekend). Investeerdersbescherming verhoogt de waarde van deonderneming, omdat investeerders hierdoor meer willen betalen met als resultante een vaakhogere winst en meer dividend. Bij frauduleus gedrag kan de schade vaker verhaald wordenop de manager (La Porta et al., 2002). Ball et al. (2000) noemt dit de ‘shareholder corporategovernance model’, waarbij de aandeelhouders de boardleden kiezen en het publiekelijkopenbaar maken van de bedrijfsresultaten de oplossing is voor het probleem van informatie-asymmetrie.

In landen met een hoge investeerdersbescherming, de Common-law landen, zijn meerinvesteerders en spaarders geneigd om hun kapitaal/spaargeld in beursgenoteerde bedrijvente investeren (La Porta et al., 2000). Hierdoor ontstaat voor deze ondernemingen een hogemate van liquiditeit. In de Verenigde Staten, een Common-law land, is het zeer gebruikelijk datspaarders hun geld beleggen in beursgenoteerde ondernemingen, om in de toekomst de eigenwoning af kunnen betalen dan wel de studie van de kinderen te kunnen bekostigen. Dit integenstelling tot het spaargeld van spaarders in Civil-law landen, waar het spaargeld op eenbankrekening wordt gestort. Ondanks de hoge investeerdersbescherming door middel vanbetere accountingregelgeving (in Common-law landen) hebben zich in de begin jaren 2000 inmet name de Verenigde Staten veel boekhoudfraudes voorgedaan. Investeerders enspaarders zijn miljoenen bezittingen kwijtgeraakt. De staatsrechtelijke bescherming schootdestijds tekort. De federale overheid heeft als reactie op de vele boekhoudschandalen deSarbanes Oxley Act of 2002 (SOx) ingevoerd, waardoor de positie van de aandeelhoudersvan Amerikaanse beursgenoteerde bedrijven is versterkt (Hijink, 2010). Door invoering vanSOx zijn tal van regels opgelegd aan Amerikaanse beursgenoteerde bedrijven en buitenlandsebedrijven met een vestiging in de Verenigde Staten (Daugherty, 2013;http://nl.wikipedia.org/wiki/Sarbanes-Oxley, http://www.sec.gov/). De wet is bedoeld om meertransparantie in de financiële verslaggeving te krijgen en om fraude te verminderen. In de wetis geregeld dat alle beursgenoteerde bedrijven in de Verenigde Staten aan strengere eisenmoeten voldoen en directeuren meer persoonlijke verantwoordelijkheden krijgen waarbij zeaansprakelijk kunnen worden gesteld voor eventuele fraude (www.sec.gov/shtml; Wagner &Dittmar, 2006; SOx, 2002; Rassaerts, 2011). De wet legt regels op aan beursgenoteerdebedrijven, om nieuwe schandalen te voorkomen. Een van de belangrijkste bepalingen zijn deartikelen 302 en 404. Artikel 302 heeft betrekking op controle op informatievrijgave, waarbijhet bestuur periodiek rapporteert over de effectiviteit van de controle. Artikel 404 legt deonderneming op om jaarlijks een expliciete verklaring af te leggen over de betrouwbaarheidvan de interne controles van het bedrijf (Visée, 2008; Van Wichelen & Van Oevelen, 2012;Emanuels et al., 2004). Het niet naleven van deze regels, zijnde een deugdelijk bestuur, kanresulteren in geldboeten of gevangenisstraffen. De accountant legt vervolgens een verklaringaf of zij het met de uitspraak van het management eens is. Om uitvoering aan SOx te gevenis de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) opgericht (Francis, 2004). HetPCAOB stelt regels op over de wijze waarop er gecontroleerd moet worden en controleert de

16

accountancy-bedrijven op de uitvoering van hun audit-werkzaamheden. Bij overtredingen ishet PCAOB gemachtigd om boetes op te leggen (http://pcaobus.org.) .

Als reactie op de SOx wetgeving in de Verenigde Staten, is in Nederland per eind 2004 deCode Tabaksblat ingevoerd. Deze Code wordt later de Nederlandse Corporate GovernanceCode genoemd. Nederlandse beursgenoteerde vennootschappen moeten in hun jaarverslageen verklaring afleggen over de effectiviteit van de werking van het interne controle- enbeheersingssysteem met name met betrekking tot de financiële risico’s (Visée, 2008;Monitoring Commissie, 2013; Emanuels et al., 2004). “Het bestuur moet verklaren dat derisicobeheersings- en controlesystemen een redelijke mate van zekerheid geven dat definanciële verslaggeving geen onjuistheden van materieel belang bevat, dat systemen in hetverslagjaar naar behoren hebben gewerkt en dat er geen indicaties zijn dat de systemen in hetlopende jaar niet naar behoren zullen werken. Ook zullen tekortkomingen die materiëlegevolgen kunnen hebben in het verslagjaar of het lopende boekjaar worden gemeld.Verbeteringen zullen ook worden aangegeven.”, aldus Visée (2008). In 2007 heeft deMonitoring Commissie Corporate Governance Code aanbevolen dat de beschrijving van hetrisicoprofiel betrekking heeft op alle soorten risico’s van de onderneming (Visée, 2008).

In 2010 is in de Verenigde Staten als vervolg op de SOx wet de Dodd-Frank Wall Street Reformand Consumer Protection Act ingevoerd. De wet heeft als doel om opnieuw aandacht tebesteden aan onder meer de bescherming van de consument, aan kredietratings, aan eendeugdelijk bestuur, aan openbaarmaking en transparantie (http://www.sec.gov/; SEC, 2012;Van Wichelen & Van Oevelen, 2012).

ConclusieIn de Verenigde Staten is, ondanks de Common-lawwetgeving wat moest zorgen voor veelinvesteerdersbescherming en een lage mate van ‘fraudulent reporting’, aan het begin van deeenentwintigste eeuw frequent geconfronteerd met fraudes in de jaarverslaggeving. Destaatsrechtelijke bescherming schoot daarbij te kort. Dit heeft geleid tot invoering van de SOx-wetgeving (2002) en de Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act (2010)met veel aandacht voor het extern afleggen van verantwoordelijkheden over de financiëlerisico’s binnen organisaties. In reactie op de Verenigde Staten is in Nederland, een Civil-lawland met een lage investeerdersbescherming, geprobeerd door versnelde invoering van deCode Tabaksblat (2004) de investeerders meer bescherming te bieden. Onduidelijk is of dooreen versnelde invoering van deze Code heeft geresulteerd in een gunstig effect opverslaggevingsfraude in Nederland. Hiervoor is meer onderzoek vereist.

2.4 Opsporing en vervolging verslaggevingsfraude in de Verenigde StatenDe start van een onderzoek naar verslaggevingsfraude vindt in de Verenigde Staten opverschillende manieren plaats. Onderzoeken naar vermeende verslaggevingsfraude kunnendoor de Securities and Exchange Commission (SEC) worden gestart dan wel door de FederalBureau of Investigation (FBI).

17

Securities and Exchange Commission (SEC)De Securities and Exchange Commission2 is namens de Amerikaanse overheid detoezichthouder op alle beursgenoteerde bedrijven. De SEC is opgericht naar aanleiding vanhet in werking treden van de Amerikaanse Securities Exchange Act of 1934. Deze wetgevingis destijds ingevoerd naar aanleiding van fraude met aandelen van beursgenoteerdeondernemingen. Veel aandelen bleken na ‘the Great Crash of 1929’ niets meer waard te zijn.Een van de belangrijkste doelen van de oprichting van de SEC was om de beleggers van debeursgenoteerde ondernemingen te beschermen: het herstellen van het vertrouwen vanbeleggers in de kapitaalmarkten door het verstrekken van heldere en duidelijke informatie overde aandelen. De SEC heeft een meer administratieve handhavende rol in het kader vanuitvoering van regelgeving. Zij kan verboden gedragingen opsporen en bestraffen. De SECkan boetes opleggen, maar kan ook eisen dat de betrokken personen stopt met de verbodenhandeling, dan wel de rechtbank verzoeken dat bepaalde handelingen worden beperkt ofworden verboden, dan wel dat de vergunning wordt ingetrokken. De SEC heeft verder als taakom de informatie van foutieve gedragingen naar buiten te brengen, zodat het maatschappelijkverkeer hiervan op de hoogte is. Elk jaar brengt de SEC honderden civiele handhavingsactiesuit tegen personen en bedrijven in het kader van overtreding van de ‘Securities Laws’. Deovertredingen omvatten handel met voorkennis, boekhoudkundige fraude en het verstrekkenvan valse of misleidende informatie over effecten van de bedrijven die ze uitgeven(http://www.sec.gov/).

De SEC heeft verschillende afdelingen waaronder de Division of Enforcement. De Division ofEnforcement houdt zich bezig met wetshandhaving. Deze handhavingsafdeling helpt deCommissie bij de uitvoering van haar rechtshandhavingfunctie door het aandragen vanonderzoeken met wetschendingen ten aanzien van effecten en jaarrekeningfraude. Ook doorhet aandragen van civiele procedures bij de federale rechtbank (zogenaamde litigations) ofadministratieve procedures bij de administratieve rechter dan wel door het aandragen vandossiers in verband met vervolging namens de Commissie door de Department of Justice(DOJ) bij de federale rechtbank (Kedia & Rajgopol, 2011). De gevolgen voor de fraudeurkunnen een verbod zijn op verdere handelingen, het teruggeven van winsten, het opleggenvan boetes dan wel dat een gevangenisstraf volgt (http://www.justice.gov/;http://www.sec.gov/; http://www.uscourts.gov/). De SEC krijgt de info ten behoeve van verderonderzoek en wetshandhaving van diverse bronnen waaronder investeerders, verschillendetoezichthouders, bronnen uit de sector waarin het bedrijf actief is en van de media(http://www.sec.gov/).

Federal Bureau of Investigation (FBI)Ook onderzoekt de Federal Bureau of Investigation (FBI)3 fraude (http://www.fbi.gov/). Dit doetzij naast de onderzoeken met betrekking tot diefstal en verduistering. De kwesties spelen zichaf binnen of tegen de nationale en internationale financiële gemeenschap. De misdadenhebben met name betrekking op bedrog, verzwijging of schending van vertrouwen. Definanciële onderzoeken van de FBI richten zich met name op zakelijke fraude, effecten engoederenfraude, fraude in de gezondheidszorg, hypotheekfraude, verzekeringsfraude,witwassen en financiële instellingfraude. Dit zijn de probleemgebieden van de Financial

2 Securities and Exchange Act of 1934, zie hiervoor: http://www.sec.gov/about/laws.shtml. Alle informatie over de SEC is vooralafkomstig van de website van de SEC.

3 Informatie mbt de FBI is afkomstig van het internet van de website van de FBI: http://www.fbi.gov/about-us

18

Crimes Section (FCS) van de FBI. Onder zakelijke delicten valt ook de fraude met dejaarrekening om beleggers, accountants en analisten te misleiden over de werkelijke financiëletoestand van de onderneming. De FBI werkt met name op het gebied van financiëleonderzoeken veel samen met andere overheidsinstanties zoals de SEC. Daarnaast werkt zeook samen met private partijen als de PCAOB en ACFE. Deze organisaties zijn met namegeschikt om getuigen-deskundigen en andere technische bijstand te bieden met betrekking totbijvoorbeeld boekhoudkundige zaken en effectenonderzoeken (http://www.fbi.gov/).

Department of Justice (DOJ): AttorneysNadat de SEC of de FBI de onderzoeken naar verslaggevingsfraude hebben afgerond, heeftde Department of Justice (DOJ) in de Verenigde Staten de exclusieve bevoegdheid totstrafrechtelijk vervolging wegens overtreding van de veiligheidswetten (zoals SOx). Zowel deSEC als de FBI bieden hiervoor hun strafrechtelijke dossiers aan bij de DOJ. De DOJ zal opbasis van de aangedragen stukken bepalen of tot vervolging zal worden overgegaan. De DOJmaakt gebruik van de US Attorney’s Offices, de zogenaamde aanklagers. Zij zijn delandsadvocaten van de overheid (in Nederland ook wel officier van justitie genoemd)(http://www.justice.gov/usao/priority-areas/financial-fraud).

CourtDe Verenigde Staten bestaat uit 50 deels onafhankelijke staten ten opzichte van de federaleoverheid. Hierdoor ontstaat een scheiding tussen federale overheid en de deels zelfstandigestaten. De federale overheid heeft zijn eigen strafrecht en strafvordering, wat ook geldt voorde staten. De FBI valt onder de federale overheid, als rechtshandhavingsinstantie, hetgeenook geldt voor de SEC. Een delict is pas een federale zaak als het om een statenoverschrijdend misdrijf gaat, om het nationale belang. De gang naar de federale rechter is alsvolgt: US Supreme Court (Hooggerechtshof in Washington D.C.), US Court of Appeal (federalegerechtshof) en US District Court (district rechtbank). In de Verenigde Staten is sprake vanjuryrechtspraak, behalve bij de US Surpreme Court. Verslaggevingsfraude, financial statementfraud, is een misdrijf dat via het federale rechtbanksysteem behandeld wordt (Hogan, 2010;diverse websites4).

ConclusieDe Verenigde Staten biedt investeerders in bedrijven een hoge mate van bescherming doorwetten als de SOx en de Dodd Frank Act. Daarnaast oefent de SEC in haar gerichte aanpaknaar verslaggevingsfraude een sterke handhavende rol uit en kan verboden gedragingenbestraffen. Er is een duidelijke taakverdeling in opsporing en vervolging tussen de SEC, FBIen de DOJ. Ten opzichte van de Verenigde Staten heeft Nederland in de basis duidelijksysteemverschillen, waarover helderheid wenselijk is. Hiervoor is het relevant om te weten hoeverslaggevingsfraude juridisch in Nederland gedefinieerd wordt en hoe de vervolging inNederland eruit ziet. Dit leidt dan tot de eerste onderzoeksvraag.

4 Alle informatie met betrekking tot deze alinea is afkomstig van de nu genoemde websites en rapporten:http://www.uscourts.gov/FederalCourts/PublicationsAndReports.aspx;http://www.uscourts.gov/uscourts/FederalCourts/Publications/English.pdfhttp://wetenschap.infonu.nl/recht-en-wet/34978-beginselen-van-het-amerikaanse-strafrecht.html;http://www.uscourts.gov/FederalCourts.aspx)

19

Onderzoeksvraag 1:Hoe wordt verslaggevingsfraude in Nederland gedefinieerd en vervolgd?

2.5 Registratie van verslaggevingsfraude in de Verenigde StatenEen van de doelstellingen van de SEC in de Verenigde Staten is de beleggers te beschermen,het op een eenvoudige wijze kunnen investeren door beleggers en het bevorderen van eentransparante markt (SEC, 2012; http://www.sec.gov/). De SEC heeft hiertoe alstoezichthoudend orgaan op beursgenoteerde bedrijven een rol. Zij kan beursgenoteerdebedrijven dwingen handelingen na te komen dan wel te laten. De SEC kan hiertoe aanklachtenindienen, ook wel Accounting and Auditing Enforcement Releases (AAER’s) genoemd. DeAAER’s verschaffen een overzicht van civiele aanklachten van de SEC en van mededelingenen aanwijzingen van sancties en of schikkingen op basis van het onderzoek dat door de SECis uitgevoerd (Dechow et al., 1996; Linke & Emanuels, 2009; SEC, 2012; http://www.sec.gov/).Daarnaast publiceert de SEC ook de litigation releases. Dit zijn aanklachten die betrekkinghebben op alle door de SEC ingediende civiele rechtszaken ten aanzien van handel metvoorkennis, overtredingen door financiële marktpartijen, corruptie en financiëlerapportagefraude (Linke & Emanuels, 2009; SEC, 2012; http://www.sec.gov/). In de VerenigdeStaten moeten volgens wetten en regels alle investeerders toegang hebben tot specifiekeinformatie, waardoor de SEC vereist dat belangrijke financiële informatie vrijelijke beschikbaaris voor alle beleggers ten behoeve van het maken van investeringsbeslissingen (SEC, 2012;http://www.sec.gov/). Deze AAER’s en de litigation releases zijn voor een ieder toegankelijk(http://www.sec.gov/).

In met name de Verenigde Staten, maar ook in andere landen, zijn zowel bij wetenschappelijkeen maatschappelijk onderzoeken naar verslaggevingsfraude als dataset of alsonderzoeksmateriaal de Accounting and Auditing Enforcement Releases (AAER)5, de litigationreleases6 en de EDGAR database7 van het SEC gebruikt (Beasley,1996; Beasley et al.,1999;Beasley et al., 1999; Bonner et al., 1998; Carcello & Nagy, 2004; Dechow et al., 1996; Dunn,2004; Deloitte, 2008; Linke, 2012; Linke & Emanuels, 2009; Loebbecke et al. 1989; Rijsenbeltet al., 2011; Suyanto, 2009). Daarnaast zijn ook andere bronnen als de Wall Street JournalIndex (WSJ index) (Beasley, 1996; Mc Mullen; 1996), de Disclosure database (Mc Mullen,1996), de GAO (Dechow et al., 2010; http://www.gao.gov/) en het openbaredocumentatiesysteem van de Amerikaanse rechtbanken, het Pacer Service Center8 (Linke &Emanuels, 2009; https://www.pacer.gov/), gebruikt. Uit de onderzoeken blijken verder dat inde Verenigde Staten telefonische surveys onder werknemers en online vragenlijstenwereldwijd (ACFE, 2014) als databronnen ten behoeve van fraudeonderzoeken zijn ingezet.Beasley et al. (1999) geeft ten slotte aan dat de litigation releases van de SEC het beste inzichtgeven in verslaggevingsfraude en dat veel andere bronnen niet gemakkelijk beschikbaar zijn(Linke & Emanuels, 2009).

In Nederland is de laatste jaren meer een meer onderzoek gedaan naar fraude. Dit blijkt uit dediverse rapportages op het gebied van faillissementsfraude, verzekeringsfraude,beleggingsfraude, acquisitiefraude, bankfraude, identiteitsfraude, hypotheekfraude en PGB-

5 https://www.sec.gov/divisions/enforce/friactions.shtml6 https://www.sec.gov/litigation/litreleases.shtml7 https://www.sec.gov/edgar/searchedgar/companysearch.html8 In PACER, het administratieve elektronische verwerkingssysteem van alle rechtszaken in de Verenigde Staten met betrekkingtot de U.S. Distrcit, Bankruptcy en Appelate courts (https://www.pacer.gov/findcase.html)

20

fraude, echter niet naar verslaggevingsfraude. Recente onderzoeksrapporten als Fraude,stand van zaken 2004 (Algemene Rekenkamer, 2004)9, Studierapport fraude 2010 (AlgemeneRekenkamer, 2010)10, Fraude in Beeld II (2007)11, Nationaal dreigingsbeeld, onderzoek naarhorizontale fraude (Bloem & Harteveld, 2012)12, Fraude en ICT (Van Geldrop & De Vries,2011)13, Preventieve maatregelen horizontale fraude (Tromp et al., 2010)14, de bundelfraudeonderzoeken van het WODC (Justitiële Verkenningen, 2014)15 en het meest recenteonderzoek van Alan Kabki (2014)16, Fraude ontrafeld, zijn hier voorbeelden van.

In veel onderzoeksrapportages is beperkt gebruik gemaakt van openbare bronnen alswww.rechtspraak.nl17. Er is met name gebruikt gemaakt van aangiften bij de politie, meldingenbij Fraudemeldpunten18, Fraudehelpdesk, Meldpunt Internetoplichting en diverse overigemeldpunten. Daarnaast zijn systeemgegevens van de Financial Intelligence Unit (FIU), hetOpenbaar Ministerie (OM-data19 en COMPAS20) en de politie (Bleuview) gebruikt, zijnstrafrechtelijke dossiers van Politie en de Bijzondere Opsporingsdiensten (BOD’n)21

geanalyseerd, zijn interviews en enquêtes met veroordeelden, ondernemers, slachtoffers enfraudeonderzoekers afgenomen en zijn vragenlijsten door medewerkers van deopsporingsinstanties ingevuld. Ook zijn cijfers en gegevens gebruikt uit interne systemen vanoverheidsorganisaties als de SZW, de SVB22, de belastingdienst en FIOD23, het CBS24 en deLisv25. Daarnaast wordt (aanvullende) informatie gebruikt afkomstig van resultaten van andereonderzoeken, informatie op het internet (krantenartikelen, persberichten,onderzoeksrapporten) en openbare beleidsnotities.

Tenslotte hebben (inter)nationale advies en accountancykantoren als PWC, Deloitte, EY enKPMG de nodige onderzoeken naar fraude gedaan. Wereldwijd, maar ook in Nederland. Hetgaat hierbij om fenomeenonderzoeken, die niet wetenschappelijk onderbouwd zijn. PWC(2011, 2013, 2014) heeft regelmatig op basis van enquêtes (onder werknemers bijNederlandse bedrijven) over fraude in Nederland gepubliceerd, echter niet specifiektoegespitst op verslaggevingsfraude. Geen van de zojuist eerder genoemde onderzoeken is

9 Onderzoek uitgevoerd door de Algemene Rekenkamer in opdracht van vier ministers (Justitie, Financiën, Binnenlandse zakenen Koninkrijkrelaties en Sociale Zaken en Werkgelegenheid) waarbij onderzoek is gedaan naar de fraudebestrijding inNederland, als reactie op het eerdere onderzoek in 2000.10 Initiatief is van de Algemene Rekenkamer waarbij gekeken is naar de detectie van fraude in de publieke sector en in hetbijzonder de vroegsignalering van fraude.11 Het Platform Bijzondere Opsporingsdiensten nam het initiatief de ontwikkelingen op het terrein van fraude waarop debijzondere opsporingsdiensten taken en rollen vervullen te onderzoeken. Het onderzoek is uitgevoerd door een projectteambestaande uit onderzoekers die bij deze diensten werkten.12 In opdracht van het College van procureurs-generaal in Den Haag is aan de Dienst IPOL in samenwerking met het KorpsLandelijke Politie Diensten (KLPD) gevraagd om de stand van zaken rondom de georganiseerde criminaliteit in Nederland inbeeld te brengen.13 Betreft een Quick Scan, een voorverkenning bedoeld als ondersteuning bij de conferentie ‘Fraude en ICT’ bij de UniversiteitTwente en Stichting Toekomstbeeld en Techniek, met als doel een globaal overzicht te krijgen van fraude en fraudebeheersing,en de huidige en toekomstige rol van ICT hierin.14 In opdracht van het Wetenschappelijk Onderzoek- en Documentatiecentrum (WODC) van het ministerie van Justitie heeft hetOnderzoeks- en adviesbureau INTRAVAL een onderzoek uitgevoerd naar preventieve maatregelen tegen horizontale fraude.15 Betreft diverse onderzoeken uitgevoerd in opdracht van het Wetenschappelijk Onderzoeks en Documentatie Centrum(WODC) van het Ministerie van Veiligheid en Justitie.16 Promotieonderzoek in opdracht van Tilburg University, de Vrije Universiteit van Amsterdam en de Politieacademie.17 Via www.rechtspraak.nl zijn uitspraken van rechters in eerste aanleg en in hoger beroep te raadplegen. Op deze website isechter aangegeven dat slechts 2% van alle uitspraken in Nederland hierop worden gepubliceerd.18 Meldpunt Internetoplichting, acquisitiefraude, faillementsfraude.19 Het beleidsinformatiesysteem van het Openbaar Ministerie.20 Het communicatiesysteem Openbaar Ministerie Parket AminiStratie..21 Bijzondere Opsporingsdiensten betreffen de ; FIOD, SIO, NVWA en ILT.22 Interne cijfers Sociale Verzekerings Bank.23 Fiscale Inlichtingen en Opsporings Dienst.24 Centraal Bureau voor de Statistiek.25 Landelijk instituut sociale verzekeringen.

21

ingegaan op het analyseren van meerdere casussen waarbij een beeld (van de modusoperandi) van verslaggevingsfraude in Nederland is verkregen. Publicaties die oververslaggevingsfraude zijn verschenen hebben met name betrekking op de analyse van eenenkele casus, zoals de vele bestuderingen van de boekhoudfraude bij Koninklijke Ahold (DeJong et al., 2007; Van der Hof, 2007, Pruijm, 2010; Jeroen Smit, 2009; Kat, 2010).

ConclusieIn de Verenigde Staten is middels publiek toegankelijke bronnen bij de SEC informatiebeschikbaar over vermeende fraudes bij beursgenoteerde bedrijven. De in Nederlandgebruikte databronnen bij fraudeonderzoeken zijn in de meeste gevallen niet van openbarebronnen afkomstig. In verband met het empirisch onderzoek naar verslaggevingsfraude inNederland is het belangrijk om te weten hoe en op welke wijze deze strafrechtelijkeonderzoeken in Nederland worden geregistreerd en of informatie voor derden toegankelijk is.Vandaar de tweede onderzoeksvraag:

Onderzoeksvraag 2:Hoe wordt verslaggevingsfraude in Nederland geregistreerd en is deze informatietoegankelijk?

2.6 FraudedriehoekIn 1950 heeft Cressey de theorie van de fraudedriehoek ontwikkeld. Hij heeft zijn theorieontwikkeld naar aanleiding van het afnemen van een reeks interviews bij werknemers die‘fraudulent gedrag’ vertoonden. Cressey had interesse in de omstandigheden waarinwerknemers toegaven aan de verleiding van fraude en noemde deze later dan ook ‘trustviolators’ (Cressey, 1950). De theorie geeft aan dat drie factoren in een organisatie aanwezigmoeten zijn voordat er gefraudeerd gaat worden. De drie factoren (condities) zijn: (1) degelegenheid om te frauderen; (2) de druk die aanwezig is om te frauderen en (3) demogelijkheid om de fraude te rationaliseren (Cressey, 1950; Scharenborg, 2015; Skousen etal., 2008). De aanwezigheid van alle drie factoren is overigens niet noodzakelijk een indicatievoor het bestaan van fraude, echter ze zijn wel vaak aanwezig in omstandigheden wanneerfraude ontstaat. Als de fraudeur er zich van bewust is, kan fraude ontstaan (AICPA, 2002;Scharenborg, 2015). De hoeken hangen sterk met elkaar samen en worden in meerderestudies als een samenwerkend verband gezien. Fraude wordt meestal verhuld, waardoor hetmoeilijk is om deze te signaleren. Om de fraude te ontdekken, zullen de omstandighedenmoeten worden beoordeeld of er sprake is van fraude. De ‘fraud risk theory’ van Cressey uit1953 is verder in ISA 240 (2009) en in SAS 99 (AICPA, 2002) uitgewerkt naar de zogenaamde‘fraud risk factors’, waardoor fraude mogelijk sneller herkend kan worden. Accountantsgebruiken dit ‘framework’ bij het opstellen en uitvoeren van hun controleaanpak.

22

Figuur: 2.1. Fraudedriehoek(Cressey, 1953).

De potentiële fraudeur moet zich bewust zijn van de gelegenheid dat hij kan frauderen, hijmoet weten dat hij kan frauderen. (Scharenborg, 2015). De gelegenheid is hierbij demogelijkheid die de organisatie openlaat (en niet met beheersmaatregelen heeft afgedekt) tefrauderen (De Groot et al., 2007). Deze gelegenheid kan worden beïnvloed door verschillendefactoren. SAS no. 99 maakt hierbij een onderverdeling in drie categorieën (Skousen et al,2008; AICPA, 2002), namelijk industriesector, ineffectieve monitoring en organisatiestructuur.Hogan et al. (2008) geeft aan dat effectieve monitoring het meest effectieve is omverslaggevingsfraude te voorkomen. Wat betreft de industriesector toont SAS no.99 aan datals een bedrijf belangrijke activiteiten in verschillende landen heeft de kans op fraudetoeneemt. Volgens Dechow (1996) en Bell & Carcello (2000) komt financial statement fraudmeer voor bij technologische bedrijven, in de biotechnologie en in de financiëledienstverleningssector. Skousen et al. (2008) geeft aan dat Corporate Governance is gelinktaan ‘fraudulent financial reporting’ en dus iets zegt over ineffectieve monitoring. Verschillendestudies hebben de relatie tussen ‘Board of Director’ kenmerken en ‘fraudulent financialreporting’ onderzocht (Beasley, 1996; Beasley et al. 1999; Dechow et al., 1996). Hetonderzoek van Dechow et al. (1996) laat zien dat fraude het meest voorkomt bij bedrijven meteen zwak corporate governance systeem26. Dechow et al. (1996) tonen aan dat van de 92ondernemingen die hun inkomsten kunstmatig hadden gemanipuleerd (en door de SECveroordeeld zijn) meer neiging hebben tot een hoog aandelenbezit door ‘insiders’ invergelijking met bedrijven die niet veroordeeld zijn van verslaggevingsfraude. Deze studietoont aan dat een concentratie van eigendom in de handen van insiders kan leiden totafwijkende managementbeslissingen. Andere bestuurders kunnen deze beslissingen nietoverrulen, omdat hun aandelenbezit te klein is waardoor er onvoldoende power is om de wilvan het management te herroepen. Ook laat Dechow et al. (1996) zien dat bij bedrijven waarfraude wordt gepleegd minder auditcomités aanwezig zijn. De meer ‘onafhankelijke’ leden vande ‘board’ en de onafhankelijke auditcomités zijn normaliter beter in staat om het managementte controleren, waardoor er minder fraude wordt gepleegd. Beasley et al. (2000) toont aan datde fraude daalt bij bedrijven die een auditcomité hebben. Verder daalt ‘financial statementfraud’ als het aantal onafhankelijke leden in de auditcomité en de ambtstermijn toeneemt

26 Corporate governance heeft te maken met het op een efficiënte en juiste wijze leiden van een onderneming en het hieroververantwoording afleggen aan het maatschappelijk verkeer.

23

(Beasley, 1996; Beasley et al., 2000; Abbott & Parker, 2000). Skousen et al. (2008) definiëreneen onafhankelijke auditcomitélid als “een lid die niet is een (voormalig) werknemer, een(voormalig) manager van het bedrijf of een daaraan gelieerd bedrijf, een relatie van hetmanagement, adviseur van het bedrijf, huidige of vroegere toeleverancier van het bedrijf, klant,directeur, of iemand die een significante transactie met het bedrijf doet”. Dunn (2004)onderzocht de relatie tussen het bezetten van een dubbele positie in de top van het bedrijf,zowel zitting in het management als in de ‘board’ en het rapporteren van valse informatie. Zijnconclusie is dat concentratie van macht in handen van ‘insiders’ tot meer illegaal gedrag leidt.Farber (2005) ervaart ook dat bedrijven waar verslaggevingsfraude is gesignaleerd minderauditcomitéleden van buiten zijn, minder auditcomitévergadering zijn, minder financiëleexperts zitting nemen in de auditcomité en minder bedrijven een Big 4 accountantskantoor decontrole van de jaarrekening laat uitvoeren. Een onafhankelijk corporate governance systeemzou bijdragen in een effectievere monitoring functie. Ten slotte concluderen Loebbecke et al.(1989), Beasley (1996), Beasley et al. (1999) en Dunn (2004) wat betreft deorganisatiestructuurkenmerken dat de CEO op basis van zijn titel de positie heeft ombesluitvorming in het bedrijf te sterk te beïnvloeden, waardoor de kans op fraude toeneemt.Hoe langer de CEO in het bedrijf werkt, hoe groter zijn invloed is op de besluitvorming van deboard (Beasley, 1996). Farber (2005) ziet bij frauderende organisaties een hoger percentageCEO’s die ook voorzitter van de board zijn. Uit het onderzoek van Loebbecke et al. (1989) blijktdat in 75% van de fraudecasussen de financiële en operationele beslissingen wordengedomineerd door één persoon, wat een omgeving creëert voor fraude. Ook blijkt dat de CFOen het Finance Middle Manager (FMM) vaak samen betrokken zijn bij verslaggevingsfraude,hetgeen ook geldt voor de FMM en andere bestuurders op directieniveau. Het gaat hierbij omsamenspanning om fraude te plegen, omdat gedetailleerde kennis om fraude te plegen ophoog niveau ontbreekt (Linke, 2012).

Bovenstaande theorie heeft geleid tot de volgende te onderzoeken organisatiekenmerken inrelatie tot de factor gelegenheid in de casestudy van de strafrechtelijke dossiers waarbijsprake is van verslaggevingsfraude: (6), (7) bedrijfsindeling/branche, (10) aantal fraudeurs,(11) functies fraudeurs, Gorporate Governance kenmerken (20, 21, 23, 25, 27, 31) als omvang,samenstelling, leeftijd, expertise, aandelenbezit en salaris directie/Raad van Bestuur; (33, 34,35, 39, 41) omvang, samenstelling, achtergrond, expertise, aandelenbezit, aantalvergaderingen Raad van Commissarissen en (45, 47, 48, 46) omvang, expertise, aantalvergaderingen en onafhankelijkheid van de auditcommissie(leden); (50) aandacht voor internebeheersing in jaarrekening en (53) de controle door Big-4 accountant.

Zie voor de totaal te onderzoeken organisatiekenmerken de tabel opgenomen in bijlage 1.

De potentiële fraudeur moet naast het weten (is gelegenheid hebben) dat hij kan frauderenook druk voelen dat hij moet frauderen. Hij moet prikkels hebben die leiden tot de fraude(Scharenborg, 2015). Deze druk kan beïnvloed worden door verschillende factoren. Factorenals het voldoen aan de voorspellingen van analisten, de beloningsstructuur van hetmanagement, het voldoen aan kredietafspraken ten behoeve van het behoud vanfinancieringen, het verkrijgen van externe financieringen of het voldoen aan financiëledoelstellingen door het verbloemen van slechte prestaties, zijn hierbij van relevant belang(Hogan et al., 2008; AICPA, 2000; SAS No.99; Beasley et al., 2010). Managers voelen druktot verslaggevingsfraude doordat hun te behalen doelen worden bedreigd door algemeeneconomische, bedrijfstak of bedrijfsgebonden bedreigingen (Skousen et al., 2008). Volgens

24

Dechow et al. (1996) is het verkrijgen van een financiering tegen lage kosten het belangrijkstedrukmiddel tot het doen van verslaggevingsfraude. Bedrijven waarbij die groei onder hetgemiddelde in de branche ligt, zijn eerder geneigd tot verslaggevingsfraude (Loebbecke et al,1989). Net als na een periode van snelle groei, neemt het management ook toevlucht totmanipulatie van de cijfers om een periode van stabiele cijfers te laten zien (Skousen et al.;2008). Bestaande en toekomstige contracten tussen het bedrijf en belanghebbenden kunnener toe leiden dat managers zich begeven in winstmanipulatie (Jiambalvo, 1996). Op momentdat bedrijven worden geconfronteerd met het niet voldoen aan de kredietverplichtingen, zijndeze meer geneigd om overlopende posten op de balans op te nemen (Vermeer (2003),geciteerd in Skousen, 2008). Managers voelen druk om additionele financieringen te krijgenom zo voldoende competitie te kunnen bieden. Hierdoor kan de onderneming belangrijkeonderzoeken en ontwikkelingen doen om nieuwe fabrieken te openen en producten op demarkt te brengen (Skousen et al., 2008). Beasley (1996), Beasley et al. (1999) en Dunn (2004)tonen aan dat bij managers met grote financiële ondernemingsbelangen, de persoonlijkefinanciële situatie beïnvloed kan worden door behaalde resultaten van de onderneming.Hierdoor kan de manager geneigd zijn tot winstmanipulatie. Het onderzoek van Linke (2012)toont aan dat bij ondernemingen met een agressief bonusbeleid het management snellergeneigd is om met de financiële resultaten te frauderen. Prestatiebeloning is een gevaarlijkwapen en is vaak de oorzaak dat de kans op fraude toeneemt, zeker in combinatie metuitdagende targets (Cools; 2009). “Bij bedrijven die afstevenen op ethisch verval hebben decijferdruk en beloningssystemen vaak kwalijke vormen aangenomen” aldus Jennings (2007).De cijfers moeten gehaald worden, mogelijk resulterend in de ondergang van het bedrijf. Erontwikkelt zich dan een cultuur van ‘alles doen wat nodig is’ om de cijfers te behalen.Prestatiebeloning kan gevaarlijk zijn, targets kunnen dat ook zijn, aldus Cools (2009). Debelangrijkste doelstelling van een target (financiële incentive) is dat mensen wordengemotiveerd tot betere prestaties. Maar als er te veel geld op het spel staat, wordt de verleidingte groot om te gaan rommelen (Cools, 2009). Uit het onderzoek van Cools (2009) blijkt verderdat frauderende bedrijven bijna acht keer hogere jaarlijkse groeitargets van 10% en hogerafgaven dan de controlegroep. Vaak zijn deze targets irrealistisch. De studie van Schweitzeret al. (2004) op basis van gedragsexperimenten leidt tot de conclusie dat het gebruik vantargets leidt tot onethisch en frauduleus gedrag. De neiging om te frauderen wordt groter ophet moment dat het gat tussen de werkelijke prestatie en de target kleiner is. De onderzoekersgeven aan dat in extreme gevallen het stellen van doelen tot een ongezonde organisatiecultuurkan leiden, waarbij onethisch gedrag kan worden aangemoedigd om gestelde targets te halen.Ordenez et al. (2009) besteedt naast de positieve kanten van targets (bevorderen performancevan medewerkers) ook veel aandacht aan de negatieve kanten. De performance kan ookafnemen, doordat alleen aandacht wordt besteed aan die doelstellingen welke beloondworden. Dit kan risicovol gedrag uitlokken, wat kan leiden tot fraude. Met name de onethischecultuur is volgens de onderzoekers bepalend voor het vertonen van onethisch gedrag bij hetrealiseren van targets. Naast de meer ondernemingsgebonden factoren kan er ook sprake zijnvan druk waardoor bepaalde behoeften worden bevredigd. Het bekostigen van seksuelebehoeften, drank en gokverslaving kunnen ook oorzaken van fraude zijn (Duffield & Grabosky,2001). Naast geld, in de vorm van aandelen of opties, stonden volgens Cools (2009) ook depersoonlijke reputaties van topbestuurders, waaronder CEO’s, op het spel. Deze reputatie kanongekende vormen aannemen. ‘Het succes is het bewijs van hun gelijk en geeft hen macht,veel macht, de macht van een zonnekoning’, aldus Cools (2009). Uit het onderzoek van Coolsblijkt dat bij frauderende ondernemingen buitensporig veel zonnekoningen werken.“Sjoemelende CEO’s worden ruim drie keer vaker in de media geciteerd, ze hebben een hang

25

naar glorie, roem en heldenverering. Het nadeel is echter dat de ‘checks and balances’verdwijnen, wordt de macht van de zonnekoning niet langer gecontroleerd, werkt arrogantie inde hand en maakt hem ten slotte blind en doof”, aldus Cools (209). Fraude behoort tot demogelijkheden om de status te behouden. De hoog narcistische27 bestuursvoorzitter wordtbewonderd en blindelings gevolgd. Des te groter het succes, des te groter de macht en des tekleiner de tegenmacht, aldus Commendeur et al. (2011). Gebleken is dat narcistischebestuursvoorzitters een grotere kans hebben om fraude te plegen.

Bovenstaande theorie heeft geleid tot onder meer de volgende te onderzoekenorganisatiekenmerken in relatie tot de factor druk in de casestudy van de strafrechtelijkedossiers waarbij sprake is van verslaggevingsfraude: (1 + 2) Beursnotering, (3) totaalbezittingen, (4) totaal omzet, (5) totale winst, (12) motivatie/reden voor fraude, (13)beloningscomponenten fraudeur, (14) bedrag beloning fraudeur, (31) salaris lidManagementteam, en (42) het salaris lid raad van commissarissen.

Zie voor de totaal te onderzoeken organisatiekenmerken de tabel opgenomen in bijlage 1.

Ten slotte is het weten en de druk niet voldoende. Mensen hebben volgens Scharenborg(2015) een geweten, dat uitgeschakeld moet worden, voordat er gefraudeerd wordt. Defraudeur moet zijn frauduleus handelen rationaliseren. Goed voorbeeldgedrag van de leidingvan een organisatie is zeer belangrijk, zodat er geen voedingsbodem bestaat voorrationalisatie (Deloitte, 2007). Rationalisatie kan beïnvloed worden door verschillendefactoren. Overigens is rationalisatie het meest moeilijke te meten (Skousen et al., 2008).Hogan et al. (2008) geven aan dat heldere verslaggevingsregels bij kunnen dragen aan hetreduceren van de gelegenheid en de motivatie /rationalisatie van verslaggevingsfraude. Opmoment dat deze regels niet helder zijn, zijn managers meer genegen tot earningsmanipulation. Francis & Krishnan (1999) geven aan dat het gebruik van overlopende posteneen beslissing is van het management en dat dit een bepaalde mate van rationalisatie van hetfinanciële rapportageproces geeft. Cohen et al. (2010) geven aan dat de houding vanmanagers om fraude te rationaliseren bepalend is voor het plegen van fraude (Kabki, 2014).Psychologische kenmerken bepalen dat een fraudeur de fraude kan rationaliseren. Het hangtuiteindelijk van de integriteit van de fraudeur af hoe snel de te verrichten handelingengerationaliseerd worden. Dit kan snel zijn als de werknemer een promotie misloopt of ziet datde leidinggevende dan wel het management het ook niet zo nauw met de regels neemt(Scharenborg, 2015).

Om een beeld te geven van de organisatiekenmerken die in Nederland kenmerkend zijn voorde factor rationalisatie is ‘psychologisch’ onderzoek bij verdachten of veroordeelden nodig.Dit is echter te vergaand voor dit onderzoek.

Internationaal gezien zijn veel onderzoeken naar verslaggevingsfraude uitgevoerd (Beasley etal., 1999; Beasley et al., 2000; Beasley et al. 2010 ; SAS no. 99). De fraudedriehoek is hierbijvaak als uitgangspunt genomen en gebruikt als tool om de oorzaken van verslaggevingsfraudete verklaren. In dit empirisch onderzoek wordt de fraudedriehoek als uitgangspunt genomen inhet analyseren van strafrechtelijke onderzoeken naar de organisatiekenmerken waarbij sprake

27 Een hoog narcistische bestuursvoorzitter wordt bewonderd en blindelings gevolgd. Hij zal het succes aan zichzelftoeschrijven, d.w.z. interne attributie.

26

is van verslaggevingsfraude in Nederland. Hierbij worden met name organisatiekenmerkenonderzocht in relatie tot de factoren gelegenheid en druk, aangevuld met kenmerken diemogelijk een algemene preventieve werking hebben. Dit resulteert in de derdeonderzoekvraag:

Onderzoeksvraag 3:Welke (kwetsbare) organisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederlandzijn te onderkennen zodat deze een bijdragen kunnen leveren aan een betereherkenning, preventie, detectie, opsporing en vervolging van verslaggevingsfraude?

.

27

Hoofdstuk 3 Methodologie

3.1 InleidingIn het methodologie hoofdstuk is de opzet van het empirisch onderzoek toegelicht. Om dehoofdvraag te beantwoorden zijn drie deelvragen geformuleerd die via een tweetalonderzoeksinstrumenten worden beantwoord. De eerste twee deelvragen zijn middelsinterviews onderzocht en beantwoord. De derde deelvraag is via dossierreview vanstrafrechtelijke onderzoeken waar sprake is van verslaggevingsfraude onderzocht enbeantwoord. Om de juiste dossiers te verkrijgen is inzicht nodig in de juridische definitie vanverslaggevingsfraude in Nederland, vandaar een toelichting in dit hoofdstuk. Ten slotte volgteen toelichting op de opsporingsinstanties in Nederland, de registratie van strafbare feiten ende strafrechtelijke onderzoeken en de uitspraken van de rechter.

3.2 OnderzoekstypeOnderzoeken zijn in te delen in fundamentele en praktijkgerichte onderzoeken.Wetenschappelijk onderzoek is te kwalificeren als een fundamenteel onderzoek. Een anderonderscheid dat vervolgens wordt gemaakt is dat van een kwalitatief of een kwantitatiefonderzoek (Verhoeven, 2011). Gezien de vraagstelling is gekozen voor een kwalitatiefonderzoek, waarbij het onderwerp in het ‘veld’ nader wordt onderzocht. Bij kwalitatieveonderzoeken gaat het meestal om onderzoeksvragen met een open karakter (Baarda et al.,2005 en 2013). Dit in tegenstelling tot het kwantitatieve onderzoek waarbij vaak cijfermatigegegevens worden gebruikt om verwachtingen over de resultaten te toetsen (Verhoeven, 2011).Dit onderzoek wordt gebruikt om het onderwerp nader te verkennen en kan mogelijk leiden totnieuwe inzichten en theorieën. De aard en de kenmerken van de onderzoekverschijnselenworden beschreven (Baarda et al. 2005, Yin, 2013). Het probleem wordt nader onderzocht ener wordt geprobeerd om een totaalbeeld van het fenomeen te krijgen om het daarna mogelijkte generaliseren naar vergelijkbare situaties of gevallen (Baarda et al., 2013; Braster, 2000).Kwalitatief onderzoek kan bovendien meer diepgang bieden dan cijfers, omdat numeriekegegevens het verhaal achter de cijfers niet kennen (Verhoeven, 2011).

3.3 Databronnen

3.3.1 Wettelijk kader Verslaggevingsfraude in Nederland

Fraude in de financiële verslaggeving: een inventarisatie van begrippen en feiten28

“Begripsmatig neemt men deze (bovenstaande) titel gemakkelijk in de mond”, aldus Kuijl &Langendijk (2001) in hun artikel, in het Dossier Fraude. Onder financiële verslaggeving wordtverstaan de jaarverslaggeving in de zin van artikel 2:361 lid 1 Burgerlijk Wetboek (BW), teweten de (vennootschappelijke) jaarrekening: balans, de winst en verliesrekening mettoelichting en de geconsolideerde jaarrekening indien de rechtspersoon een geconsolideerdejaarrekening opstelt. Dé jaarrekening in juridische zin is die uit het eerdergenoemde artikel 361BW (Kuijl et al., 2001). Kuijl en Langendijk (2001) vatten fraude op in de betekenis van hetjuridische begrip valsheid in geschrifte ex artikel 225 Wetboek van Strafrecht (WvSr.). Fraudein de financiële verslaggeving zien zij niet ontstaan door bijvoorbeeld omvangrijke diefstal vanhoogwaardige en kostbare apparatuur wat zijn weerslag heeft op de jaarrekening in de vorm

28 Conform titel van artikel van Kuijl en Langendijk in Dossier 45 over Fraude.

28

van aantasting van de brutowinstmarge. Kuijl en Langendijk (2001) geven aan dat fraude inde financiële verslaggeving twee disciplines raken: “enerzijds de bedrijfseconomie en meer inhet bijzonder de externe verslaggeving of ‘financial accounting’ en anderzijds de juridischewerkelijkheid in de hoedanigheid van het civiele jaarrekeningrecht en het strafrecht waar hetde fraude, c.q. de valsheid in geschrifte betreft”.

Tekst en inhoud artikel 225, 326 en 336 Wetboek van StrafrechtIn strafrechtelijke onderzoeken in Nederland wordt verslaggevingsfraude in beperkte zinvertaald naar artikel 336 van het Wetboek van Strafrecht (Doorenbos, 1992), echter wordende artikelen 225 en in mindere mate 326 ook gebruikt. Onderstaand volgt de uitgebreide tekstvan de betreffende artikelen29.

Artikel 225 luidt:1. Hij die een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk

opmaakt of vervalst, met het oogmerk om het als echt en onvervalst te gebruiken of dooranderen te doen gebruiken, wordt als schuldig aan valsheid in geschrift gestraft, metgevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie.

2. Met dezelfde straf wordt gestraft hij die opzettelijk gebruik maakt van het valse ofvervalste geschrift als ware het echt en onvervalst dan wel opzettelijk zodanig geschriftaflevert of voorhanden heeft, terwijl hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat ditgeschrift bestemd is voor zodanig gebruik.

3. Indien een feit, omschreven in het eerste of tweede lid, wordt gepleegd met het oogmerkom een terroristisch misdrijf voor te bereiden of gemakkelijk te maken, wordt de op hetfeit gestelde gevangenisstraf met een derde verhoogd.

Artikel 326 luidt:Hij die, met het oogmerk om zich of een ander wederrechtelijk te bevoordelen, hetzij door hetaannemen van een valse naam of van een valse hoedanigheid, hetzij door listige kunstgrepen,hetzij door een samenweefsel van verdichtsels, iemand beweegt tot de afgifte van enig goed,tot het ter beschikking stellen van gegevens met geldswaarde in het handelsverkeer, tot hetaangaan van een schuld of tot het teniet doen van een inschuld, wordt, als schuldig aanoplichting, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vijfdecategorie.

Artikel 336 luidt:De koopman, de bestuurder, beherende vennoot of commissaris van een rechtspersoon ofvennootschap, die opzettelijk een onware staat of een onware balans, winst- enverliesrekening, staat van baten en lasten of toelichting op een van die stukken openbaarmaakt of zodanige openbaarmaking opzettelijk toelaat, wordt gestraft met gevangenisstraf vanten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie.

Wetshistorie artikel 336 Wetboek van StrafrechtHet Nederlandse Wetboek van Strafrecht stamt uit 1886. Artikel 336 Wetboek van Strafrecht(WvSr.) gaat om het openbaar maken van een onware jaarrekening. Bij amendement is ditartikel destijds in de wet opgenomen. Doorenbos (1992) geeft in zijn dissertatie aan dat “destrafbepaling van artikel 336 WvSr aansluit bij aan de ene kant artikel 225 WvSr (valsheid in

29 Conform: http://www.wetboek-online.nl/wet/Sr/336.html

29

geschrift), terwijl zij aan de andere kant tegen enkele andere bepalingen uit het Wetboek vanStrafrecht aan ligt, zoals artikel 326 WvSr. (oplichting)”. Er was destijds geen eenstemmigheidover artikel 336 WvSr. De discussie in de Tweede Kamer ging destijds over of opname vanartikel 336 WvSr. wel noodzakelijk was. Artikel 225 WvSr. (valsheid in geschrifte) was immersook al in de wet opgenomen. “Het doorslaggevende argument was volgens Doorenbos (1992)dat balansen en andere jaarrekeningstukken er niet toe dienden om tot het ‘bewijs van enigfeit te dienen’, hetgeen een essentieel bestanddeel van het plegen van valsheid in geschrifteis. Balansen en jaarrekeningen kennen immers primair een verantwoordingskarakter. Zijkunnen wel degelijk tot bewijs van enig feit dienen, maar dat is secundair” (Doorenbos, 1992;Pheijffer et al., 2004). Volgens Pheijffer & Langendijk (2004) heeft alleen Doorenbos, in zijndissertatie uit 1992 over Financieel Strafrecht, uitgebreid aandacht geschonken aan artikel 336Wetboek van Strafrecht. Volgens Pheijffer & Langendijk (2004) wordt artikel 336 WvSr. niet ofnauwelijks gebruikt, omdat “het Openbaar Ministerie nu eenmaal gewend is het relatief simpeledelict valsheid in geschrifte, ex. Artikel 225 WvSr., ten laste te leggen”. Bij artikel 225 WvSr.gaat het erom te bewijzen dat een geschrift dat is opgemaakt om tot bewijs van enig feit tedienen, valselijk is opgemaakt met het oogmerk het als echt en onvervalst te gebruiken. Opartikel 225 WvSr. staat een gevangenisstraf van maximaal 6 jaar en een boete van de hoogstecategorie30 (Pheijffer et al., 2004). Dit in tegenstelling tot artikel 336 WvSr., dat tot 2006 eenéénjaars delict was, en daarna is verhoogd tot een maximale gevangenisstraf van 6 jaren.Mogelijk dat de lage strafmaat tot 2006 naast de relatief simpele bewijsbaarheid van het delictvalsheid in geschrifte de redenen zijn geweest dat het Openbaar Ministerie bij vervolging vaneen valse jaarrekening eerder voor valsheid in geschrifte koos (Pheijffer & Langendijk, 2004).Ten slotte geeft Doorenbos (1992) in zijn proefschrift aan dat artikel 336 WvSr. alsstrafbaarstelling geschrapt zou kunnen worden: “Praktisch gezien zou artikel 336 WvSr. naastartikel 225 WvSr. geen functie meer vervullen, aangezien het eigen toepassingsgebied vanartikel 336 WvSr. weinig om het lijf heeft”.

ConclusieEr is een ‘conflict’ tussen het gebruik van artikel 225 of 336 Wetboek van Strafrecht bij hetopenbaar maken van een valse jaarrekening. Niet iedereen gebruikt artikel 336 bij hetdeponeren van een valse jaarrekening, echter onbekend is wat hiervan de reden is, zekergezien de strafbaarstelling van beide artikelen een maximale gevangenisstraf van 6 jaarhebben gekregen.

Onware jaarrekening: valsheid of bedrog?Volgens Pheijffer & Langendijk (2004) beoogt artikel 336 WvSr. het vertrouwen van(potentiële) investeerders en beleggers te beschermen als het gaat om gepubliceerdejaarrekeningen. Doorenbos (1992) geeft in zijn dissertatie meerdere redenen aan, wanneer ersprake is van een onware jaarrekening. Ten eerste het niet naleven van de genoemde normenin artikel 362, titel 9, BW2. De strafrechter zal deze normen bij zijn beoordeling van hetstrafbaar feit meenemen (Pheijffer & Langendijk, 2004). Ten tweede heeft Doorenbos (1992)het over onwaarheid indien het stuk waar het om gaat ‘’een aantoonbaar (potentieel)misleidend karakter draagt’’. En ten derde geeft Doorenbos (1992) aan dat “openbaarmakingdient tot ter misleiding van derden tegenover wie de stukken openbaar zijn gemaakt’. Hetmisleidende karakter speelt in de laatste twee redenen een belangrijke rol. Doorenbos (1992)maar ook Pheijffer & Langendijk (2004) geven aan dat misleiding niet expliciet in het wetsartikel

30 Conform artikel 23 WvSr. Zijn er 6 boete categorieën.

30

als bestanddeel is opgenomen, waardoor het mogelijk voor de strafbaarstelling geen explicieteeis is. Echter de rechter zou ‘onwaar’ als bedoeld in artikel 336 WvSr. als ‘misleidend,bedrieglijk of frauduleus’ kunnen zien en wel in zijn interpretatie mee kunnen nemen, medevanuit het oogpunt dat artikel 336 WvSr. gecategoriseerd is onder de bedrogsbepalingen(Pheijffer & Langendijk, 2004). De analyse van artikel 336 WvSr. brengt Doorenbos (1992) totde conclusie dat deze strafbaarstelling kan worden geschrapt. “Praktisch bezien heeft artikel336 WvSr. naast artikel 225 WvSr.31 geen functie meer te vervullen en het theoretischaanwezige eigen toepassingsgebied van artikel 336 WvSr. heeft te weinig om het lijf’, aldusDoorenbos (1992). Artikel 336 WvSr. is een hybride delict, wat betekent dat het tussen eenvalsheidsdelict en bedrogsdelict in zin (Doorenbos, 1992). Hoewel het onder debedrogsbepalingen is opgenomen, neemt Doorenbos (1992) de stelling in dat het bij artikel336WvSr. gaat om een delict waarvan het valsheidsaspect overheerst. “Was men indertijd inmeerdertijd bij het samenstellen van het Wetboek van Strafrecht in 1886 overtuigd geweestdat het openbaar maken van een onware staat of balans valsheid in geschrifte zou opleveren,omdat ook deze stukken kunnen worden aangemerkt als te zijn bestemd om tot bewijs vanenig feit te dienen, dan zou artikel 336 WvSr. niet tot stand zijn gekomen”, aldus Doorenbos(1992). “Wil men niettemin vasthouden aan de dubieuze plaatsbepaling van artikel 336 WvSr.,dan dient in elk geval het bedrogsaspect te worden benadrukt door “onwaar” als bedoeld inartikel 336 WvSr. te interpreteren als (potentieel) misleidend, bedrieglijk of frauduleus”, aldusDoorenbos (1992).

Openbaar making jaarrekeningZowel Doorenbos (1992) als Pheijffer & Langendijk (2004) geven aan dat publicatie ofopenbaarmaking volgens het strafrecht niet hoeft voort te komen uit een wettelijke verplichting,aangezien in het strafrecht ook gekeken wordt naar de artikelen 394 en 395 BW 2, titel 9. Dezeartikelen bevatten volgens Pheijffer & Langendijk (2004) vele relevante bepalingen inzake dewijze en het moment van openbaarmaking, zij ‘kleuren’ als het ware artikel 336 WvSr. in.Openbaar maken van de jaarrekening is verplicht. Het niet nakomen van deze verplichting zalin een economisch delict resulteren (Wet Economische Delicten (WED), artikel 1).Civielrechtelijke aansprakelijk is verder geregeld in de artikelen 2:139 en 2:150 en 2:249 en2:260 Burgerlijk Wetboek ten aanzien van bestuurders en commissarissen van naamloze enbesloten vennootschappen (Doorenbos, 1992). “Bestuurders en commissarissen zijnhoofdelijk aansprakelijk tegenover derden voor de door dezen dientengevolge geledenschade, waarbij deze civielrechtelijke aansprakelijkheid verder reikt dan alleen het(misleidende) jaarverslag en de tussentijdse cijfers”, aldus Doorenbos (1992). Openbaarmaken van jaarstukken betekent volgens Doorenbos (1992) niet alleen dat de publicatie-jaarrekening volgens wettelijk voorschrift bij de Kamer van Koophandel (KvK) voor publicatieis toegezonden. Ook de situatie dat de nog niet gepubliceerde valselijk opgemaaktejaarrekening aan de aandeelhouders en banken is aangeboden zou volgens hem onder het

31 Wetsartikel 225 WvSr.:1) Hij die een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk opmaakt of vervalst, met het oogmerk om

het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, wordt als schuldig aan valsheid in geschriftgestraft, met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie.

2) Met dezelfde straf wordt gestraft hij die opzettelijk gebruik maakt van het valse of vervalste geschrift als ware het echt enonvervalst dan wel opzettelijk zodanig geschrift aflevert of voorhanden heeft, terwijl hij weet of redelijkerwijs moet vermoedendat dit geschrift bestemd is voor zodanig gebruik.

3) Indien een feit, omschreven in het eerste of tweede lid, wordt gepleegd met het oogmerk om een terroristisch misdrijf voorte bereiden of gemakkelijk te maken, wordt de op het feit gestelde gevangenisstraf met een derde verhoogd.

31

strafbaar feit van artikel 336 WvSr. kunnen vallen. Dit is volgens Doorenbos (1992) ookopenbaar maken, maar dan in ruimere zin.

Resumé gebruik artikelen 225 en 336 Wetboek van StrafrechtUit het bovenstaande blijkt dat juridisch gezien zowel de artikelen 225 (valsheid in geschriften)als 336 (onware balans, verlies- en winstrekening en toelichting), als artikel 326 (oplichting)WvSr. gebruikt kunnen worden bij de publicatie van een onware jaarrekening. Er is keuze welkartikel in een strafrechtelijk onderzoek wordt toegepast, wat afhankelijk is van de interpretatievan het onderzoek. Uiteindelijk is het aan de officier van justitie van het Openbaar Ministerie,welke wetsartikelen strafrechtelijk gezien onderzocht worden en ten laste worden gelegd. Inhet vervolg van dit onderzoek zullen de geïnterviewden gevraagd worden welke wetsartikelenzij gebruiken bij een onware jaarrekening en zal bij de selectie van de strafdossiers met dezejuridisering rekening worden gehouden.

3.3.2 Opsporings- en vervolgingsinstanties in NederlandHet opsporingsproces begint als de Nationale Politie of een Bijzondere Opsporingsdienst(BOD)32 kennis neemt van een vermoedelijk gepleegd strafbaar feit. Dit kunnen feiten zijn diede politie of een opsporingsinstantie zelf constateert, door toezichthoudende instanties33

worden gemeld of die door burgers of bedrijven worden gemeld (Van der Leij, 2014). Hetopsporingsonderzoek is onder gezag van de officier van justitie van het Openbaar Ministerie(OM) (www.OM.nl). Of fraude vervolgd wordt, hangt van meerdere factoren af. Slechts eendeel van de slachtoffers doet aangifte vanwege angst voor reputatieschade of het ontbrekenvan vertrouwen in een succesvolle vervolging. Een deel van de aangiftes leidt slechts totopsporing. Dit hangt af van de onderzoekscapaciteit, de omvang van de fraude, hetbeschikbare bewijs en of de prioritering (Bloem, 2013; Scharenborg, 2007). Het OpenbaarMinisterie (OM) is in Nederland de vervolgingsinstantie voor gepleegde strafbare feiten. Zijbepaald uiteindelijk of een strafbaar feit wordt onderzocht.

Naast de opsporingsonderzoeken wordt er regelmatig een fenomeen of wetenschappelijkonderzoek naar fraude gedaan. Zie hiervoor hoofdstuk 2.5 van dit rapport. In de onderzoekenworden zeer diverse fraudeonderwerpen onderzocht, waarbij gebruik wordt gemaakt vandossiers en informatie van de politie dan wel de Bijzondere Opsporingsdiensten. Vanuit deaangiftes en de onderzoeken blijkt dat verslaggevingsfraude in het algemeen bij de FIOD wordtonderzocht en in beperktere mate bij de politie (Ministerie van Sociale Zaken enWerkgelegenheid, 2007). Niet uitgesloten is echter dat een onderzoek naarverslaggevingsfraude bij een andere opsporingsdienst terecht komt.

De opsporingsinstanties genoemd in bijlage 2, zijn benaderd voor het aanleveren vanstrafrechtelijke dossiers met betrekking tot verslaggevingsfraude. De strafrechtelijke dossiersvormen de basis voor het empirisch onderzoek naar organisatiekenmerken van organisatiesdie in Nederland verslaggevingsfraude plegen. De informatie van de tabel is met nameontleend aan het onderzoek Fraude in Beeld II (Ministerie van Sociale Zaken enWerkgelegenheid, 2007) en andere onderzoeken naar fraudes in Nederland. Uiteraard geeftdeze tabel geen volledig beeld van alle onderzoeksthema’s die door de betreffende

32 Betreft de bijzondere opsporingsdiensten: Belastingdienst/FIOD, Inspectie Sociale Zaken en Werkgelegenheid (ISZW),Nederlandse Voedsel en Waren Autoriteit (NVWA), Inspectie Leefomgeving en Transport (ILT) (Fraude in beeld, 2007,www.om.nl)33 Onder meer de: Belastingdienst, AFM, DNB, gemeenten, provincies, etc.

32

opsporingsinstanties worden onderzocht. Het Openbaar Ministerie als vervolgingsinstantie istevens benaderd voor het aanleveren van strafrechtelijke dossiers. De Autoriteit FinanciëleMarkten (AFM) als toezichthouder van beursgenoteerde instellingen, het bank- enverzekeringswezen, curatoren en openbaar accountants zijn als mogelijke aangever vanverslaggevingsfraude/jaarrekeningfraude niet benaderd.

Naast de geïnventariseerde opsporingsinstanties die met fraude te maken hebben, en waarmogelijk met verslaggevingsfraude, hebben het Openbaar Ministerie en de Rechterlijke Machtuiteindelijk ook een rol in de vervolging en de berechting van verdachten vanfraudeonderzoeken. Alle genoemde partijen zijn geïnterviewd en is gevraagd naar hunzienswijze wat betreft de aanpak van het probleem verslaggevingsfraude in Nederland.

3.3.3 Frauderegistratie in NederlandDe opsporings- en vervolgingsinstantie(s) zijn benaderd om strafrechtelijk dossiers inzakeverslaggevingsfraude aan te leveren. Deze instanties hebben analyses op hunregistratiesystemen van strafbare feiten uitgevoerd naar aanleiding van de wetsartikelen 225,326 en 336 Wetboek van Strafrecht. Daarnaast zijn zoveel mogelijk frauderechercheurs,forensisch accountants, officieren van justitie persoonlijk benaderd om strafrechtelijke dossiersmet verslaggevingsfraude aan te leveren. Ook bood de openbare bron, www.rechtspraak.nl,een aanvulling voor het aanleveren van dossiers. In bijlage 3 zijn de resultaten hiervanweergegeven.

3.4 InterviewsVoor de beantwoording van de eerste twee deelvragen van dit onderzoek is gekozen voor hetafnemen van interviews. Aangezien de verwachting is dat niet alle informatie over hetdefiniëren, vervolgen en registreren van verslaggevingsfraude uit de strafrechtelijke dossiersgehaald kan worden is voor de interviewmethode gekozen. De strafrechtelijke dossiers zijnnamelijk niet geschreven voor wetenschappelijk onderzoek, waarbij de verwachting is datrelevante informatie voor dit onderzoek niet in de dossiers opgenomen is. In het onderzoeknaar de problematiek van verslaggevingsfraude in Nederland zijn 16 interviews gehouden,waarbij in totaal met 19 personen is gesproken. Het betreffen personen uit de gehelestrafrechtkolom; van financieel rechercheur, forensisch accountant, officier van justitie, vanrechter tot raadsheer waarbij een verdeling is gemaakt over de opsporingsinstantie/werkgeveren werkgebied. Daarbij is vanuit objectiviteit geprobeerd 2 personen per instantie teinterviewen, wat de kwaliteit ten goede zal komen. Bij de kleinere opsporingsdiensten, BOD’n,is hiervan afgeweken. De interviews zijn gestructureerd van opzet (Baarda et al., 2005 en2012). Aan alle geïnterviewden zijn vanwege de diverse, vernieuwende inzichten exactdezelfde vragen gesteld, ook al bezit niet iedereen over elk onderwerp evenveel kennis. Ziebijlage 4 voor het interviewschema en bijlage 5 voor de interviewvragen.

3.5 DossierreviewVoor de beantwoording van de derde en laatste deelvraag van dit onderzoek, gericht op deorganisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederland, is gekozen voor eendossierreview van strafrechtelijke dossiers naar verslaggevingsfraude in Nederland in deperiode 2000-2015. Verschillende zoekmethoden zijn toegepast om de dossiers te verkrijgen.Selectie op wetsartikelen 225, 326 en 336 WvSr. in combinatie met ‘onware jaarrekening’,‘valse jaarrekening’ en ‘onjuiste jaarrekening’ leverde op rechtsspraak.nl slechts enkele

33

dossiers op. Ten tweede zijn door collega’s bij de diverse opsporingsinstantiessysteemanalyses op genoemde wetsartikelen uitgevoerd wat een beperkt aantal dossiersheeft opgeleverd. Ten slotte zijn collega’s in de opsporingskolom (persoonlijk) benaderd34 omonderzoeksdossiers aan te leveren. De laatste methode heeft uiteindelijk de meeste dossiersopgeleverd, wat met name veroorzaakt is door het zogenaamde sneeuwbaleffect waar Kabki(2014) het ook over heeft in zijn promotieonderzoek ‘Fraude ontrafeld’. De verschillendezoekmethodes leveren meerdere onderzoeken op die elkaar overlappen. Uiteindelijk zijn indeze masterthesis 12 strafrechtelijke dossiers van de FIOD, ILT en de politie onderzocht.Vanwege de beperkte onderzoekstijd en beperkte beschikbaarheid van dossiers, zijn niet meerdossiers onderzocht. De fysieke omvang en de inhoud verschilden sterk per dossier. Uit hetonderzoek van Kabki (2014) blijkt dat 15 te onderzoeken dossiers per fraudeverschijningsvormvoldoende informatie geven om de onderzoeksvragen adequaat te kunnen beantwoorden. Inhet proefschrift van Kabki (2014) verwijst hij naar de onderzoekers Decore & Zaitch dieaangeven dat 15 fraudezaken mogelijk tot een ‘verzadiging’ van data zou leiden en dat deopbrengst van aanvullende fraudezaken niet zou opwegen tegen de nodige extra tijd.

Net als in veel andere studies naar georganiseerde criminaliteit (Kabki, 2014; Kruisbergen etal., 2012) is in deze masterthesis aandacht besteed aan welke dossiers in het onderzoekbetrokken kunnen worden. Zijn dit alleen dossiers waarbij de uitspraak van de strafzaakonherroepelijk is of mogen ook dossiers meegenomen worden waarbij dit niet het geval is. Hetkan namelijk vaak jaren duren voordat een zaak onherroepelijk is. Daarbij is in dit onderzoekgekeken naar de ‘hardheid’ van het onderzoeksmateriaal (Kabki, 2014, Kruisbergen et al.,2012). Dit betekent dat er voldoende onderzoeksmateriaal vanuit het tactisch onderzoekbeschikbaar moet zijn. Dit kunnen bijvoorbeeld zijn processen verbaal, telefoontaps,observaties, gevorderde administraties, gevorderde bankafschriften, getuigenverklaringen,verdachtenverklaringen, etc. Net als in het onderzoek van Kruisbergen et al. (2012) wordt indeze masterthesis onderzoeksmateriaal meegenomen waarbij het ‘beeld’ van de zaakvoldoende helder is. Dat is volgens Kruisbergen veelal het moment waarop de zaak bij deofficier van justitie van het Openbaar Ministerie is ingediend. De officier van justitie kan dankiezen om de zaak voor de rechter te brengen dan wel te kiezen voor een andere afhandelingvan de zaak (zoals een transactie of een fiscale aanpak) en zaken waarbij er duidelijk eenandere aanwijsbare reden is om niet te vervolgen (bijvoorbeeld het overlijden of faillissementvan de verdachte) (Kabki, 2014). Gezien de aanpak in de zojuist genoemde studies van Kabki(2014) en Kruisbergen et al. (2012) is besloten om alle 12 strafrechtelijke dossiers metbetrekking tot verslaggevingsfraude mee te nemen in deze masterstudie, omdat aan deformele feiten zoals verwoord in de strafrechtelijke dossiers niet getwijfeld hoeft te worden(Kabki, 2014). Dit houdt in dat het bewijsmateriaal voor “geschikte zaken” hard is, wat ookgeldt voor de zaken die nog voor de rechter gebracht moeten worden. Daarnaast is er volgensKabki (2014) nog een reden dat niet onder de rechter gebrachte zaken meegenomen moetenworden in dit onderzoek, namelijk dat strafrechtelijke onderzoeken naar verslaggeving schaarszijn. Ter volledigheid wordt vermeld dat het Ahold-dossier niet in dit onderzoek meegenomen

34 Het persoonlijk benaderen is onder meer op de volgende manieren uitgevoerd: via de zaaks-coördinator van de FIOD Noord-Nederland zijn alle FIOD-regio’s in Nederland benaderd; presentatie op landelijke bijeenkomst van RA’s werkzaam in deopsporing (oktober 2014), benadering per mail en per telefoon van financieel rechercheurs werkzaam bij politie NL, onderzoekdoor bibliotheekmedewerkers van de Politieacademie in Apeldoorn, onderzoek door de deskundigenmakelaars van dePolitieacademie, Tafel van Elf (leidinggevende in de opsporing bij de politie), benadering officieren en parketsecretarissen bijhet Openbaar Ministerie.

34

is, vanwege de ouderdom van de zaak en vanwege het ontbreken van geschiktedossierinformatie.35

Door de officieren van justitie is afzonderlijk toestemming tot inzage van de strafrechtelijkedossiers verstrekt. Vervolgens is op aangeven van het bestuursbureau van het FunctioneelParket in Amsterdam toestemming gevraagd bij het College van procureurs-generaal van hetOpenbaar Ministerie Parket Generaal in Den Haag tot inzage van een aantal bij naamgenoemde strafrechtelijke dossiers. Het College van procureurs-generaal toets het onderzoekop wetenschappelijke relevantie, op bestuurlijke en politieke gevoeligheden en de voorwaardedat het onderzoek het algemeen belang dient. Op 9 december 2014 heeft het College vanprocureurs-generaal toestemming verleend tot inzage dossier tot 1 april 2015, waarna op 8april 2015 de toestemming tot 1 juli 2015 is verlengd.

Zie voor de te onderzoeken organisatiekenmerken bijlage 1 en voor de strafrechtelijkedossiers, bijlage 6.

3.6 Betrouwbaarheid en validiteitDe kwaliteit van de onderzoeksgegevens en de uiteindelijke eindconclusie, wordt grotendeelsbepaald door de kwaliteit van de gegevens die verzameld zijn (Baarda et al., 2013). Hier wordtgesproken over betrouwbaarheid en validiteit. Bij betrouwbaarheid gaat het om hetrepliceerbaar zijn van de onderzoeksgegevens, waarbij bij herhaling van het onderzoekdezelfde resultaten worden opgeleverd (Baarda et al., 2013, 2005; Braster, 2000). Validiteitzegt iets over de wijze waarop de onderzoeksgegevens een juiste afspiegeling is van dewerkelijke gegevens (Baarda et al., 2013 en 2005; Braster, 2000).

De betrouwbaarheid van de informatie voortkomend uit de interviews is redelijk hoog.Voorafgaand aan het interview is de vragenlijst verstrekt, waardoor de geïnterviewden over debeantwoording van de vragen hebben kunnen nadenken. Om de betrouwbaarheid van deinterviews te verhogen is getracht zoveel mogelijk neutrale vragen te stellen en niet de eigenmening te uiten (Baarda et al., 2012, Emans, 2002). Om te veel kleuring van de informatietegen te gaan, zijn diverse functies in de strafketen over hetzelfde onderwerp geïnterviewd,waardoor de validiteit behoorlijk hoog is (Baarda et al., 2012; Braster, 2000). Een beperkendefactor bij de interviews is dat niet alles wat de geïnterviewde weet, kan zijn verteld. De redenhiervoor kan verschillen. Vanuit het (lopende) onderzoeksbelang is mogelijk niet alle informatieprijs gegeven, is de geïnterviewde bepaalde informatie vergeten, dan wel is vanuit politiek-strategisch belang niet alles verteld. De validiteit van de interviews is getracht te verhogendoor betrokkenen het gespreksverslag te laten accorderen met als doel om een juisteweergave te geven van de werkelijkheid van datgene wat hij bedoeld heeft te zeggen.

De betrouwbaarheid van het empirische onderzoek van de dossierreview is hoog. De inhoudvan de meeste strafrechtelijke dossiers wijzigen niet meer. Een collega-onderzoeker,opsporingsambtenaar, zou de beschikking kunnen krijgen over dezelfde strafrechtelijkedossiers en tot dezelfde resultaten kunnen komen. De validiteit van het onderzoek is redelijkhoog. De meeste onderzochte dossiers waarbij sprake is van verslaggevingsfraude zijn in ditonderzoek meegenomen. De beperkende factor is dat niet alle dossiers met dit onderwerp

35 Het jaarrekeningfraudeonderzoek bij Ahold in 2003, wordt vaak als hèt jaarrekeningonderzoek van Nederland genoemd,vandaar dat expliciet benoemd is dat dit onderzoek vanwege de zeer beperkte dossierinfo niet in dit wetenschappelijkonderzoek is betrokken.

35

door de collega’s van de FIOD, NVWA, ILT-IOD, SZW, politie en OM zijn aangeleverd. HetCOMPAS-systeem van het Openbaar Ministerie heeft uitgewezen dat het aantal dossierswaarbij artikel 336 WvSr ten laste is gelegd zeer beperkt is, terwijl het zoeken naar een valsejaarrekening onder artikel 225 WvSr. ondoenlijk is gebleken. In de interne registratiesystemenvan de politie en de overige opsporingsinstanties vindt geen nadere detaillering naarfraudeartikel en of omschrijving van de fraudesoort plaats. Gezien het bestudeerde aantalstrafrechtelijke onderzoeksdossiers van 12, levert het onderzoek in grote lijnen een validebeeld op, maar is niet generaliseerbaar, echter slechts verkennend van aard. Er is veel moeitegedaan om de onderzoeksdossiers te verzamelen, echter vanwege het ontbreken van eenlandelijke dekkend opsporingssysteem is dit niet mogelijk gebleken. De persoonlijk benaderingheeft uiteindelijk de meeste resultaten opgeleverd. Een mogelijk risico hiervan is eenvertekend beeld van de eindconclusie.

37

Hoofdstuk 4 Resultaten onderzoek

4.1 InleidingDe beantwoording van deelvragen 1 en 2, over de definiëring en vervolging vanverslaggevingsfraude in Nederland en de registratie en toegankelijkheid van deze informatiein Nederland, is middels interviews beantwoord. De interviews zijn afgenomen bij financieelrechercheurs, forensisch accountants, officieren van justitie van het Functioneel Parket en vanhet Arrondissementsparket, rechters en raadsheren. De resultaten hiervan zijn in paragraaf4.2, 4.3 en 4.4 van dit hoofdstuk beschreven. De resultaten van het onderzoek naar deorganisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederland, zijnde deelvraag 3, isuitgewerkt in paragraaf 4.5 van dit hoofdstuk. Waar in dit hoofdstuk jaarrekeningfraude isgenoemd, wordt verslaggevingsfraude onder verstaan en andersom.

4.2 Kennis, onderzoek, vervolging en berechting verslaggevingsfraude

Kennis en definitie verslaggevingsfraudeIn ruime meerderheid geven geïnterviewden aan dat zij slechts in zeer beperkte mate metjaarrekeningfraude te maken te hebben gehad. Zeker wanneer het als een zelfstandig delictwordt onderzocht en vervolgd. Jaarrekeningfraude is vaak geen startpunt van een onderzoek.Het wordt vaak als bijproduct gezien bij een andere fraude, bijvoorbeeld bijfaillissementsfraude, dan wel dat het als oplichtingsmiddel gebruikt wordt om fraude, zoalsbeleggingsfraude te plegen. Ook wordt aangegeven dat jaarrekeningfraude wel wordtonderkend, maar dat er gewoon geen onderzoek naar wordt gedaan. Het is een zeeraantrekkelijke fraudevorm waar veel belangen mee gemoeid zijn, veel verhuld wordt en winstte behalen valt, echter er wordt in Nederland veel te weinig mee gedaan. Het kost te veelonderzoekstijd. Jaarrekeningfraude als strafbaar feit is vaak nog een onbekend delict enonbekend maakt volgens geïnterviewden onbemind. Er is nog weinig jurisprudentie over,waardoor opsporingsinstanties er niet gericht op zijn. Vaak wordt deze fraudevorm in deopsporing niet eens gesignaleerd. Geïnterviewden geven aan dat jaarrekeningfraude geenbekend strafbaar feit in de strafrechtketen is. Zowel bij politie als bij de bijzondereopsporingsdiensten (BOD) is het een onbekend strafbaar feit. Het wordt langzamerhandbekender. Met name bij de FIOD is er de laatste jaren flink op ingezet. Bij het OpenbaarMinisterie en de Rechterlijke Macht is de kennis op dit gebied zeer beperkt aanwezig. Welwordt benoemd dat specifieke kennis voor het vervolgen van dit strafbare feit nodig is, en datdit in de strafrechtketen beperkt aanwezig is. Daarnaast wordt jaarrekeningfraude ook weinigherkend, vanwege de te beperkte kennis om het te herkennen. Veel onderzoekers zullen nietsnel een jaarrekening pakken om daar onderzoek naar te doen. Velen kunnen ook geenjaarrekening lezen.

Jaarrekeningfraude is volgens geïnterviewden het opzettelijk een onjuiste voorstelling vanzaken geven met betrekking tot de balans en verlies- en winstrekening voor wat betreft hetvermogen en het resultaat, waardoor een derde andere beslissingen neemt dan wel waardenaan de onderneming toevoegt of onttrekt. Door andere geïnterviewden kort geformuleerd alsgeknoei en gefraudeer met de jaarrekening. Een enkeling geeft het niet deponeren van dejaarrekening volgens artikel 394 van het Burgerlijk Wetboek aan. Een van de geïnterviewdengeeft aan verslaggevingsfraude een ruimer begrip te vinden dan jaarrekeningfraude. Onderverslaggevingsfraude kunnen ook de rapportages als Basel II, DNB rapportages en de

38

rapportages in het kader van maatschappelijk verantwoord ondernemen worden verstaan.Jaarrekeningfraude wordt overwegend gekwalificeerd als artikel 336 (onware jaarrekening)van het Wetboek van Strafrecht (WvSr.). Echter tot 2006 zal dit delict weinig toegepast zijn,omdat de strafmaat tot die tijd slechts één jaar was. Vanaf 2006 is de strafmaat opgehoogdnaar 6 jaar. Artikel 225 (valsheid in geschrifte) WvSr. wordt ook veelvuldig als wetsartikelgenoemd voor een onware jaarrekening. Ook voor dit artikel is de strafmaat 6 jaar. Bij de keuzevan de wetsartikelen wordt gekeken naar de bestandsdelen van de delicten. Bij artikel 336WvSr. is het begrip materialiteit van belang. Als bij een jaarrekening sprake is van eenmateriële fout zou voor artikel 336 WvSr. gekozen kunnen worden. Hierbij wordt onderscheidgemaakt tussen materialiteit in kwalitatieve en kwantitatieve zin. In kwalitatieve zin is defraudepost ongeacht het financieel belang fout. Voorbeelden hiervan zijn corruptie enkinderarbeid. In kwantitatieve zin is de fraude materieel als de fraudepost een bepaaldfinancieel belang heeft ten opzichte van de post in de jaarrekening, waardoor dit invloed kanhebben op de te nemen beslissingen door stakeholders. Bij artikel 336 WvSr. wordt tevens hetopenbaar maken als een belangrijk bestanddeel genoemd. Dit kan zijn bij de Kamer vanKoophandel, maar ook in kleinere kring bij beslissers (als banken en aandeelhouders) die dejaarrekening als onderliggend stuk gebruiken voor het verstrekken of verlengen van eenkredietfinanciering. Artikel 225 WvSr. is gericht op algemene valsheden waarbij het opnemenvan valse facturen in een administratie de basis vormt voor een valse jaarrekening. Slechtshet bewijzen van het valselijk opmaken en het gebruiken van de valse jaarrekening is alvoldoende. Onder de geïnterviewden is ten slotte een redelijke verdeeldheid of nu artikel 225WvSr. dan wel artikel 336 WvSr. eenvoudiger te bewijzen is. Gelet op het aantal keren datartikel 336 WvSr. voorkomt en dat het artikel moeilijk te bewijzen is, geeft het overgrote deelvan de geïnterviewden aan dat dit artikel in het Wetboek van Strafrecht niet nodig. Met artikel225 WvSr. kun je prima uit de voeten, is de algehele tendens. Een aantal financieelrechercheurs geeft aan dat wanneer het fraudebedrag waarop beslissingen worden genomenin de jaarrekening materieel is, vervolging op artikel 336 WvSr. zeker nodig is. Voor de feitelijkleidinggevenden zou zelfs de strafmaat bij jaarrekeningfraude van 6 naar 8 jaar moeten gaan.Als fraude in de jaarrekening geconstateerd wordt, is dat vaak in combinatie met valsheid ingeschrifte (art. 225 WvSr.), faillissementsfraude (art. 341 en 342 WvSr.), witwassen (art.420bis WvSr. ) en oplichting (art. 326 WvSr.) bij hypotheekfraude of kredietfraude en fiscalefraude (art. 68-69 AWR). De jaarrekening kan hierbij als fraudemiddel van de modus operandivan het andere strafbare feit meegenomen, echter dit wordt slechts in beperkte matetoegepast.

“Het verbaast me eigenlijk niet, dat jaarrekeningfraude zo weinig wordt onderzocht. Het is denkik een te weinig sexy strafbaar feit ten opzichte van andere strafbare feiten.”(ANO 1/ FIOD)

“Ik denk dat jaarrekeningfraude met name in het MKB niet ontdekt wordt en als het ontdektwordt heeft het een lage prio bij de opsporingsdiensten. Er vinden weinig strafrechtelijkeonderzoeken naar dit strafbare feit plaats.” (ANO 6/ ILT-IOD)

“Het wetsartikel over jaarrekeningfraude staat bij ons niet bovenaan om te vervolgen. We zienhet wel in onze onderzoeken, maar het heeft geen prioriteit. “ (ANO 7/NVWA)

“In het kader van de bewijsvoering kan het onderzoek naar de jaarrekening interessant zijn,met name naar hoe doortrapt bepaalde constructies zijn.” (ANO10/Politie)

39

“Bij het vervolgen van strafbare feiten ga je niet voor het lastigste artikel. Je gaat voor zekeren voor een succesvolle strafrechtelijke veroordeling, waarbij de kans op slagen groot is, medegezien de schaarse opsporingscapaciteit.” (ANO 11/OM)

Onderzoek, vervolging en berechting verslaggevingsfraudeNagenoeg alle geïnterviewden geven aan dat een fraudezaak wordt onderzocht als dezevervolgingswaardig is. Hierbij wordt gekeken of er sprake is van een redelijk vermoeden vaneen strafbaar feit, bewijsbaarheid, de maatschappelijke effecten van een fraudeonderzoek, deaanwezigheid van een verdachte, de zwaarte van het feit, de samenhang met andere feiten,de omvang van fraude, de omvang van het nadeel voor benadeelden, aanwezigheidbewijsdocumenten, benodigde en beschikbare opsporingscapaciteit en de verjaringstermijn.Voor jaarrekeningfraude gelden dezelfde voorwaarden. Een aantal personen geeft aan dateen onderzoek eerder zal worden opgestart als het strafbaar feit bij het OM, politie of BODgeprioriteerd is. Jaarrekeningfraude is geen speerpunt van onderzoek in Nederland.Ingewikkelde strafbare feiten als jaarrekeningfraude worden minder snel opgepakt. Er zaleerder voor eenvoudiger te bewijzen feiten gekozen worden, aldus de Rechtspraak.Jaarrekeningfraude is geen doel op zich, maar wordt meer gezien als een middel om fraudete plegen, een soort van bijvangst. De ILT-IOD voegt hieraan toe dat het afhangt van de aarden de omvang van de zaak. Als het ondergeschikt is aan de zaak, wordt jaarrekeningfraudevaak niet vervolgd. Vanuit het OM wordt aangegeven dat er in Nederland geen instantie is, diespecifiek jaarrekeningfraude onderzoekt, terwijl dit in de Verenigde Staten (VS) met de SECwel het geval is. Het OM denkt dat jaarrekeningfraude in de VS de start van een strafrechtelijkonderzoek is, terwijl een dergelijk strafbaar feit in Nederland ‘erbij’ komt, mits we hetonderkennen. Ten slotte geeft de politie aan dat zij jaarrekeningfraude nagenoeg niettegenkomt. Dit wordt met name veroorzaakt doordat deze fraudesoort binnen de politie nietwordt herkend. De politie geeft ook aan dat een bepaalde mate van specialisatie nodig is omjaarrekeningfraude op te sporen. Geïnterviewden geven nagenoeg unaniem aan dat kennisvan jaarrekeningrecht, inzicht in administraties en boekingsgangen, fiscale kennis, kennis vanaccountancy en algemene financiële kennis nodig is om jaarrekeningfraude te onderzoekenen te vervolgen. De opsporingsdiensten geven aan dat deze bij de eigen organisatie inredelijke mate aanwezig is, maar dat dit bij het OM en de Rechtspraak beperkt aanwezig isdan wel vaak tekort schiet. De Rechtspraak, het hof, vindt specialistische kennis niet nodig. Zijgeeft aan dat als je andere delicten kunt onderzoeken, vervolgen en berechten, jejaarrekeningfraude ook moet kunnen. Je kunt het niet verwachten van een regulierepolitieagent, maar iemand die in de opsporing werkt zou fraude in de jaarrekening gewoonmoeten kunnen onderzoeken. Bijna alle geïnterviewden geven aan dat debelastingdienst/FIOD onderzoek naar jaarrekeningfraude doet, dan wel dat zij hiervoor demeest aangewezen instantie is. De belastingdienst heeft immers bij hun boekencontroles alveel te maken met jaarrekeningen. Vanuit de vennootschapsbelastingcontroles waar dejaarrekening de basis is, kunnen mogelijke fraudes geconstateerd worden. Vanuit de FIODwordt vermeld dat bewustwording van fraude in de jaarrekening bij de belastingdienst er steedsmeer is, maar nog veel te weinig. Geconstateerde fouten tijdens de boekencontrole betekentsnel fraude in de jaarrekening, echter hier wordt vaak geen melding van gemaakt.Geïnterviewden geven verder aan dat de politie en de andere BOD’n slechts in (zeer) beperktemate onderzoek naar jaarrekeningfraude doet, maar dat zij dit wel zouden moeten kunnen. Delaatste tijd is bij met name de politie veel financiële expertise van buiten gehaald, waardoordergelijke fraudes onderzocht kunnen worden. Door het OM en de Rechtspraak wordtgeadviseerd om een toezichthoudende instantie als de AFM hierin een rol te geven. Zij zou

40

als handhaver, als een aparte opsporingsdienst onder de vlag van de AFM, onderzoek naarjaarrekeningfraude kunnen doen en boetes kunnen opleggen. Strafrecht wordt door het OMniet gezien als het ultimum remedium, maar als het optimum remedium. Het komt dan ook pasaan de orde als alle andere manieren besproken en onderzocht zijn. Het wordt toegepast omeen voorbeeld te stellen, waardoor één zaak strafrechtelijk wordt opgepakt, om andere zakenbestuursrechtelijk of via het tuchtrecht af te kunnen doen. De opsporingsdiensten geven alsvoorbeeld het aanpakken van facilitators. Accountants die willens en wetens aan de fraudemeehelpen zouden bijvoorbeeld meer en meer via het tuchtrecht aangepakt moet worden.

“In de VS hebben ze denk ik instanties die hier (jaarrekeningfraude) speciaal onderzoek naardoen, terwijl we dit in Nederland niet hebben. In Nederland hebben we geen idee wat we opjaarbasis bij jaarrekeningfraude laten liggen.” (ANO 11 / OM)

“Ik ben ervan overtuigd dat de belastingdienst veel meer valse jaarrekeningen moet kunnenzien, dan wat zij nu bij ons melden.” (ANO 1/ FIOD)

“Bij ons krijgt jaarrekeningfraude geen prioriteit, ondanks dat we regelmatig een valsejaarrekening zien. We zitten ook altijd in administraties te neuzen. We zien altijd valsejaarrekeningen en administraties.” (ANO 7/ NVWA)

“Het moet toegevoegde waarde hebben om jaarrekeningfraude te vervolgen. Als het tecomplex is, kan dit een element zijn om het strafbaar feit niet te vervolgen. Ook kan dedoorlooptijd van de strafbare feiten te lang zijn, dan wordt het ook niet vervolgd. Heel veelfinanciële onderzoeken vergen ontzettend veel onderzoekstijd, wil je het strafbaar feit in beeldkrijgen.” (ANO 6/ ILT-IOD)

“Ik denk dat er op dit moment veel te weinig van dergelijke financiële mensen uit deaccountancy bij de opsporingsdiensten in dienst zijn, het zouden er naar mijn idee veel meermoeten zijn.” (ANO 13/ OM)

“Fraudezaken zijn echt anders dan andere strafzaken. Het bewijs vind je meestal in destukken. Je moet kennis hebben van de financiële economische stukken, om in te zien wat erin de onderneming gebeurd.” (ANO 16/ RM)

“Het NBA zou ook prima een rol kunnen hebben in het voorkomen van jaarrekeningfraude. Zijzou veel steviger in haar schoenen moeten staan wat betreft het aanpakken van “frauderendeaccountants”. Het NBA zou veel vaker ambtshalve klachten over accountants moetenindienen.” (ANO 9/ Politie)

“Bij fraude heb je te maken met opzet en dat hoort wat mij betreft bij het strafrecht. Het gaatimmers om valse stukken. Voor het bedrijfsleven zijn de jaarstukken het fundament waar deeconomie op gebaseerd is.”(ANO 17/ RM)

Transigeren en schikken bij verslaggevingsfraudeAlle geïnterviewden geven aan dat de officier van justitie de bevoegdheid heeft om in een zaakte transigeren (strafzaak) of te schikken (ontnemingszaak). De officier of de verdachte kanhierin het initiatief nemen. De officier krijgt hiervoor toestemming van de parketleiding. Somsis op basis van de transactie- en schikkingsrichtlijnen extra toestemming nodig van het College

41

van Procureurs Generaal en de minister. Bij transactiebedragen van € 50.000 of meer en bijeen schikkingsbedrag van € 500.000 is extra toestemming een vereiste. Dit geldt ook voorgevoelige zaken, zaken met veel media-aandacht dan wel met zaken waarbij verdachtenbetrokken zijn met een bijzondere positie. Transigeren en schikken kan volgens de OM-geïnterviewden mits aan een aantal vereisten wordt voldaan: bekennende verdachte voor allestrafbare feiten waarvoor gedagvaard wordt, betalen van de schade door de verdachte,betalen van het wederrechtelijk vermogen door de verdachte, betalen van een eventuele boetedoor de verdachte, plaatsen van een persbericht waarin de naam van de verdachte wordtgenoemd en mogelijk extra te stellen voorwaarden als het oprichten van een compliance-afdeling dan wel dat bepaalde personen de onderneming moeten verlaten. Verder mag nietgeschikt worden bij strafbare feiten met een gevangenisstraf van meer dan 8 jaar, moettransigeren ethisch gezien kunnen en kan vanuit efficiencyoverwegingen hiervoor beslotenworden. Het overgrote deel van de opsporingsdiensten geeft aan niet bekend te zijn met deinhoud van de transactie- en schikkingsrichtlijnen. De Rechtspraak voegt hieraan toe dat zijniet over transigeren en schikken gaat. Het overgrote deel van de opsporingsdiensten en hetOM is voor transigeren bij fraudeonderzoeken, zodat je de zaak sneller kunt afronden. Er kansnel geld worden binnen gehaald, omdat bij fraudeurs het nagenoeg altijd om het geld te doenis. Wel wordt gemeld dat goede voorwaarden als een persbericht en complianceregels gesteldmoeten worden. De FIOD en het FP van het OM vullen aan dat transigeren geen klassenjustitieen achterkamertjesjustitie moet worden, zodat mensen met geld kunnen transigeren en diehier niet over bezitten dat niet kunnen. De Rechtspraak is geen voorstander van transigeren.Zij geven aan dat voor de buitenwereld de status van een transactie niet bekend is en vaakwordt gezien als een straf. De strafrechter heeft een algemene preventieve werking, wat bijtransigeren niet het geval is. Het OM, de FIOD en de politie geven grotendeels aan datjaarrekeningfraude gedrag is wat niet getolereerd wordt. Vaak wordt deze fraude gedaan doorpersonen die bepaalde posities in de maatschappij hebben gekregen, die een voorbeeldfunctiehebben, waarbij schikken niet aan de orde is. Bij onderzoeken waar sprake is vanjaarrekeningfraude moeten de verdachten altijd voorkomen. Daarbij mag ook meerjurisprudentie op dit onderwerp komen. De FIOD en de Rechtspraak vullen aan dat het nietwenselijk is om te transigeren bij hoofdverdachten, als een CEO of CFO, die willens en wetenaan de fraude hebben meegewerkt. Transigeren kan, maar dan alleen bij ondergeschikteverdachten. Volgens de Rechtspraak zullen hoofdverdachten verantwoording van hunstrafbare feiten moeten afleggen bij de rechter. Geïnterviewden kunnen niet aangeven of bijjaarrekeningfraudeonderzoeken vaker of minder vaak getransigeerd wordt. De tendens is datbedrijfseconomische, financiële delicten steeds meer buitengerechtelijk wordt afgedaan, zekerals er sprake is van veel beslag. Het OM, de Rechtspraak, maar ook het overgrote deel vande opsporingsdiensten is van mening dat jaarrekeningfraude aan de rechter moet wordenvoorgelegd, om de samenleving in een openbare zitting te laten zien dat dit soort zaken echtniet kunnen.

“Het hangt van de omstandigheden af of schikken of het voorleggen van de zaak aan derechter het juiste middel is. Een voorzitter van de raad van bestuur of een raad vancommissarissen of leden daarvan moeten altijd vervolgd worden. Je moet je afvragen ofondergeschikten, zoals een secretaresse, vervolgd moet worden.” (ANO 18 en ANO 19/ RM).

“Ik vind dat het OM niet te huiverig moet zijn om grote fraudezaken bij de rechter voor te leggen.Grote zaken moeten altijd worden voorgelegd aan de rechter. Ondernemingen moeten hun

42

zaken op orde hebben, waarbij fouten in de openbaarheid moeten worden gebracht. Als wedat niet doen, loont fraude voor criminelen nog steeds.” (ANO 16/ RM)

“De kopstukken achter de bedrijven moeten hun verantwoordelijkheid afleggen aan de rechter.Het is belangrijk om de samenleving te laten zien dat dit soort zaken aan de kaak wordengesteld en echt niet kunnen.” (ANO 14/ OM)

“Afpakken is tegenwoordig heel belangrijk. Het OM wil graag afpakken en daardoor schikkenals er geld is, dan dat zij moeten afwachten totdat de rechter uitspraak heeft gedaan en dekans lopen dat er niet betaald wordt.” (ANO 8/ POL).

Omvang onderzoek VerslaggevingsfraudeAlle geïnterviewden geven aan dat er zeer beperkt onderzoek in Nederland naarjaarrekeningfraude plaatsvindt. Bij het OM en de Rechterlijke Macht zijn het onderbelichteonderwerpen, aldus de politie. De redenen waarom jaarrekeningfraude niet wordt onderzochtzijn heel divers: tot 1 januari 2006 was jaarrekeningfraude slechts een éénjaars delict, er wordteerder gekozen voor gemakkelijker te bewijzen strafbare feiten waar jaarrekeningfraudegezien de benodigde opsporingscapaciteit niet onder valt, onbekend maakt jaarrekeningfraudeonbemind, jaarrekeningfraude is een onbekend strafbaar feit, de jaarrekening wordt slechts afen toe als oplichtingsmiddel onderzocht en niet als een zelfstandig delict, jaarrekeningfraudeheeft geen prioriteit bij het OM en de opsporingsdiensten. Daarnaast is jaarrekeningfraudevaak te ingewikkeld, van jaarrekeningfraude worden bijna geen aangiften ontvangen, hetontbreekt de opsporingsdiensten aan inzicht om dit strafbaar feit te onderzoeken, er is geenspeciale instantie voor die jaarrekeningfraude expliciet onderzoekt, jaarrekeningfraude wordtmeer gezien als een vals stuk dan als een oplichtingsmiddel, en in Nederland hebben burgersmeer aandacht voor slachtofferdelicten waar jaarrekeningfraude niet toe behoort. Daarnaastgeeft de politie, het OM en de Rechtspraak aan, dat veel crimineel geld via de jaarrekeningwordt witgewassen, waarbij het weleens om miljoenen kan gaan. Jaarrekeningfraude wordthierbij niet herkend. Ten slotte vult de Rechtspraak aan dat fraude in Nederland niet deaandacht krijgt die het zou moeten verdienen. De meeste mensen realiseren zich niet datfraudezaken uiteindelijk uit hun eigen zak wordt betaald. Dat fraude een olievlek veroorzaaktwaarbij één persoon het doet, en op eenvoudige wijze geld verdient, waarna anderen meelopen. Er treedt normvervaging op. De Rechtspraak ziet dat de grootste opwinding ontstaat bijde fraudeur, gewoon meestal de buurman, die de sociale dienst tilt, terwijl de zakelijke fraudesvele malen groter in omvang zijn. De negatieve aandacht voor fraude is te scheef verdeeld.Fraude zou veel aandacht moeten hebben, maar krijgt het niet, terwijl de zogenaamde ‘kleine’fraude de aandacht juist ‘opeist’. Fraude is volgens de Rechtspraak veel erger dan de meestemensen zien. Ten opzichte van jaarrekeningfraude, waar volgens de geïnterviewden inNederland zeer weinig onderzoek naar wordt gedaan, wordt de meeste onderzoekscapaciteitnaar de volgende fraudes ingezet: fiscale fraudes, vastgoedfraude, beleggingsfraude,hypotheekfraude, acquisitiefraude, faillissementsfraude, subsidie en PGB-fraudes en socialezekerheidsfraudes. Aangegeven wordt dat onderzoek naar fiscale fraude de grootste aandachtheeft, omdat dit tot de aandachtsgebieden behoort van de grootste bijzondereopsporingsdienst, de FIOD, in Nederland. Ook wordt gemeld dat er veel aandacht is vooroplichting, valsheid in geschrifte en witwassen. ANO 7 vult ten slotte aan dat drugs de meesteaandacht krijgt in opsporingsland overall. Vanuit de politiek en bij de politie is dit veelbelangrijker dan fraudeopsporing.

43

“De keuzes die gemaakt worden om bepaalde zaken te onderzoeken hebben betrekking opwelke feiten grote impact op de maatschappij hebben en of het in het maatschappelijk belangis dat er iets wordt onderzocht.” (ANO 2/ FIOD)

“Jaarrekeningfraude wordt gewoon niet onderkend, mede door gebrek aan kennis over ditonderwerp. Daarnaast is jaarrekeningfraude vaak van ondergeschikt belang, andere strafbarefeiten hebben een hogere prioriteit.” (ANO 6/ILT-IOD)

“We kijken naar jaarrekeningfraude, maar herkennen het niet als zodanig en daarom doen weer niets mee. Binnen de politie Eenheid Noord-Nederland is er weinig aandacht voor, omdatwe het niet zien.” (ANO 8/ POL)

“Naar oplichting wordt in Noord-Nederland de meeste opsporingscapaciteit ingezet. Het gaatom duizenden meldingen per jaar. Oplichting is een containerbegrip. In ons aangiftesysteemworden de strafbare feiten op basis van containerbegrippen ingevoerd. De specifiekebegrippen worden vaak niet ingevoerd.” (ANO 8/ POL)

“Wij als politie maken geen keuzes. Onderzoeken die zich voordoen pakken we op. Op basisvan prioriteitenlijsten worden bepaalde onderzoeken eerder opgepakt. We moeten altijdkeuzes maken wat wel en niet wordt gedaan. Uiteindelijk blijft de politie een politiek gestuurdeorganisatie.” (ANO 9/ POL)

“Als het kaartenhuis waarbij jaarrekeningfraude onderdeel van de modus operandi van anderestrafbare feiten is, dan denk ik dat het wel eens wordt uitgezocht. Echter het wordt vaak nietals zodanig herkend en dus niet uitgezocht. De belastingdienst zou wat mij betreft er meerinteresse in moeten hebben, echter de focus is anders.” (ANO 13/ FP)

“Dat je in de VS de SEC hebt, die hiernaar speciaal onderzoek doet, dat hebben we inNederland niet. Mogelijk dat de AFM als nationaal toezichthouder in dit gat zou kunnenspringen.” (ANO 13/ FP)

“Ik ben voorstander om jaarrekeningfraude meer onder de aandacht te brengen, waarbij eenaantal zaken gekozen worden om het ‘verhaal’ te vertellen van wat er mis is gegaan en demogelijke gevolgen hiervan. Strafrecht is een duur middel om jaarrekeningfraude op te pakken,je zou er daarom ook bestuurlijk meer mee moeten doen.” (ANO 14/ OM)

Berechting verslaggevingsfraudeHooguit 10 zaken waarbij sprake is van jaarrekeningfraude in Nederland, worden door derechter in eerste aanleg op jaarbasis behandeld, aldus de meeste geïnterviewden van deFIOD, politie en Rechtspraak. Mogelijk dat dit zelfs nog aan de hoge kant is. De overigegeïnterviewden voegen daar aan toe dat het om weinig zaken gaat waarbij jaarrekeningfraudegecombineerd is met andere fraudes en dat ze geen zicht hebben op jaarrekeningfraude alszelfstandig strafbaar feit. Met name de helft van opsporingsdiensten en het OM geven aangeen zicht te hebben in het aantal veroordelingen op jaarbasis ten aanzien vanjaarrekeningfraude. De andere helft van de geïnterviewden benoemen dat er weinig zakenzijn, waarin sprake is van jaarrekeningfraude en die ook worden onderzocht. Hierdoor zijn ernog minder veroordelingen. De Rechtspraak voegt er aan toe dat als jaarrekeningfraude wordtonderzocht, dit meestal leidt tot een veroordeling. Ten aanzien van het hoger beroep van

44

verdachten bij jaarrekeningfraude, geeft een groot aantal van de geïnterviewden aan daargeen zicht op te hebben. Meer dan de helft van de geïnterviewden geeft aan dat veelverdachten van dit soort fraudes in hoger beroep gaan. Het gaat hierbij vaak om kwalitatiefhooggeschoolde verdachten die jaarrekeningfraude plegen of er aan meewerken en geldhebben om zich door de juiste mensen te kunnen laten verdedigen. Verdachten betrekkenvaak specialisten in het rechtsproces. Door de Rechtspraak en het OM wordt daarnaastbenoemd dat veel verdachten (100%) in hoger beroep gaan vanwege het tijdsverloop en deoverschrijding van de redelijke termijn, waardoor de strafmaat lager wordt. Anderzijds gaanverdachten in hoger beroep (100%) vanwege uitstel van executie en ter zake deskundigeadvocaten voor het verkrijgen van jurisprudentie. Overigens geeft de Rechtspraak aan dat bijdit soort fraudes als jaarrekeningfraude, 100% van de verdachten bij een veroordeling in hogerberoep gaan. Dit is gewoon heel normaal, aldus de Rechtspraak. Een zeer klein gedeelte vande geïnterviewden geeft aan dat jaarrekeningfraude geen probleem in Nederland is, als je kijktnaar het aantal fraudezaken waarin jaarrekeningfraude zich afspeelt en gezien de omvang vanhet aantal jaarrekeningen dat in Nederland wordt opgemaakt en gedeponeerd. Het gaat maarom geld, waarbij het een herverdelingsprobleem is. Het OM, ANO 11 en 12, benoemen dat zijgeen zicht hebben op het probleem. Een heel groot deel van de geïnterviewden benoemd datjaarrekeningfraude wel een probleem in Nederland is en dat er veel meer aandacht voor moetkomen. Er zijn namelijk niet voor niets regels, waaraan gehouden moet worden. Op momentdat er niet gesanctioneerd wordt, zouden de regels ook wel afgeschaft kunnen worden, aldushet ILT, ANO 6. Zeker gezien de maatschappelijke waarde die aan de jaarrekening wordtgekoppeld, maar ook gezien de ophoging van de strafmaat naar 6 jaar. Jaarrekeningfraude incombinatie met fiscale fraude is volgens de Rechtspraak een groot probleem.Jaarrekeningfraude zou veel meer onderzocht moeten worden waarbij de jaarrekening alsmiddel wordt gebruikt en waar hooggekwalificeerde functies deze fraude plegen. Als de fraudedan ook nog eens materieel is, dan is vervolgen een must. Desondanks geven politie, OM ende Rechtspraak aan dat er weinig aandacht is voor jaarrekeningfraude in de opsporingskolom.Jaarrekeningfraude wordt vaak niet eens herkend, terwijl het veel vaker onderdeel is van hetcomplex van strafbare feiten dan dat we zien. Via de jaarrekening worden miljoenen euro’switgewassen, wat niet wordt onderzocht of wordt gezien. De rol van de accountant bij hetopstellen en het controleren van de jaarrekening is hierin ook belangrijk. Zij doen zich veelmeer voor dan dat ze zijn. Ze controleren de cijfers, maar meer ook niet. Uiteindelijk zoudenaccountants veel meer als facilitator of als medeplichtige via artikel 336 Wetboek vanStrafrecht vervolgd moeten kunnen worden. Ten slotte wordt door de politie, ANO 10,benoemd dat een beetje fraudezaak veel tijd vergt, maar mogelijk als de focus anders gelegdwordt waarbij de bedrijven onder de loep worden genomen, het dan meer oplevert. Het makenvan keuzes is hierbij zeer bepalend.

“Ik denk dat er bewust meer aandacht voor dit fenomeen zou moeten komen en dat hetgewenst is dat er meer jurisprudentie komt.” (ANO 2/ FIOD)

“Als bij jaarrekeningfraude waar de jaarrekening als oplichtingsmiddels wordt gebruikt, zul jenader moeten onderzoek en vervolgen als het gaat om hoog gekwalificeerde functies diedeze fraude (mede-)plegen.” (ANO 3 en ANO 4/ FIOD).

“Organisaties waar wij onderzoek doen, worden toch al aangepakt. Onderzoek naarjaarrekeningfraude voegt niets toe aan de huidige werkwijze van het onderzoek.” (ANO 5/SZW)

45

“Jammer genoeg is er in Nederland geen aparte dienst, die dit strafbare feit zou kunnenonderzoeken. Mogelijk dat dit veel meer jaarrekeningfraudes zou opleveren. Iedereopsporingsdienst moet dit er gewoon bij doen.” (ANO 7/ NVWA)

“Jaarrekeningfraude is geen groot probleem, ondanks dat ik verwacht dat het wel veelvoorkomt. Men ervaart het niet als een groot probleem. Het is namelijk een slachtofferloosdelict.” (ANO 9/ POL)

“Jaarrekeningfraude maakt volgens mij veel vaker onderdeel uit van een complex vanstrafbare feiten, echter veelal wordt het niet gezien dat we te maken hebben met eenonjuiste jaarrekening. Toch kan een onjuiste jaarrekening tot veel schade leiden, ook alhebben we dat niet in beeld.” (ANO 13/ OM)

“Jaarrekeningfraude is volgens mij altijd in combinatie met andere fraude waar te nemen endan kun je zeker zeggen dat het een groot probleem is. Ik kan niets zeggen overjaarrekeningfraude als zelfstandig strafbaar feit, want dat zien we slechts in zeer beperktemate.” (ANO 18 en 19/ RM)

ResuméVerslaggevingsfraude wordt gezien als het opzettelijk een onjuiste voorstelling van zakengeven met betrekking tot de balans en de verlies- en winstrekening voor wat betreft hetvermogen en het resultaat, waardoor een derde andere beslissingen neemt dan wel waardenaan de onderneming toevoegt of onttrekt. Het wordt overwegend gekwalificeerd als artikel 336van het Wetboek van strafrecht (onware jaarrekening). Tot 2006 was de strafmaat voor artikel336 Wetboek van Strafrecht 1 jaar, waardoor eerder artikel 225 Wetboek van Strafrecht(valsheid in geschrifte) is toegepast. Gelet op het beperkt aantal keren dat artikel 336 Wetboekvan Strafrecht wordt toegepast en dat het artikel volgens de meerderheid van degeïnterviewden moeilijker te bewijzen is, is artikel 336 in het Wetboek van Strafrecht niet nodig.Financieel rechercheurs geven aan dat bij materiële fouten in de jaarrekening, vervolging opartikel 336 Wetboek van Strafrecht zeker nodig is. Jaarrekeningfraude is vaak geen startpuntvan een onderzoek, het wordt als bijproduct gezien bij bijvoorbeeld faillissementsfraude, waarhet als fraudemiddel wordt gebruikt. De kennis om jaarrekeningfraude te herkennen is beperktaanwezig, hiervoor is specialistische kennis nodig, waardoor er weinig onderzoek naar wordtgedaan. Jaarrekeningfraude is geen speerpunt van onderzoek in Nederland, het is eenonderbelicht onderwerp. De aandacht naar fiscale fraudes en drugsdelicten zijn vele malengroter, waarbij geconstateerd is dat jaarrekeningfraude een ondermijnende fraude is waarbijde olievlek heel groot kan worden. Er is ook geen specifieke instantie die hier onderzoek naardoet. Mogelijk dat hiervoor een aparte opsporingsdienst, bijvoorbeeld onder de vlag van deAFM, onderzoek naar zou kunnen doen. Jaarrekeningfraude door het Openbaar Ministerievervolgd moeten worden, waar de rechter bij betrokken moet worden. Transigeren heeft geenvoorkeur, omdat het geen klassenjustitie moet worden. Vervolgen heeft naast de specifiekewerking ook een algemene werking, zodat de maatschappij weet dat dit soort gedrag nietgetolereerd wordt. Ten slotte wordt geconstateerd, dat het aantal strafrechtelijke onderzoekennaar jaarrekeningfraude in Nederland heel beperkt is en als het gaat om zelfstandigeonderzoeken naar jaarrekeningfraude zelfs minimaal. Het aantal veroordelingen is beperkt,echter als een jaarrekeningfraude zaak voor de rechter komt, volgen meestal veroordelingen.Veroordeelden gaan nagenoeg allemaal in hoger beroep en worden bijgestaan door ter zake

46

deskundige advocaten. Ten slotte wordt door de meerderheid van de geïnterviewdenbenoemd dat jaarrekeningfraude in Nederland een probleem is, waar veel meer aandacht voormoet komen. Regels zijn er niet voor niets, deze zullen moeten worden nagekomen.

4.3 Registratie en toegankelijkheid informatie verslaggevingsfraude inNederland

Melding en registratie verslaggevingsfraudeFraudezaken worden op veel verschillende manieren gemeld. Dit kan zijn naar aanleiding vanboekencontroles van de belastingdienst, tips, nieuwsfeiten zoals de toeslagenfraude,aangiften van curatoren en gedupeerden, vanuit toezichtsfuncties van bijvoorbeeld de AFM,DNB, zorgautoriteiten, bijzondere transacties gemeld door de FIU, vanuit andere onderzoekenvan opsporingsdiensten, meldingen door brancheverenigingen en bij fraudemeldpunten. Deaangebrachte fraudezaak wordt in het selectieoverleg of stuurgroep dan wel Tripartiteoverlegmet het Openbaar Ministerie en de opsporingsdienst besproken. Hierbij wordt bekeken of dezaak vervolgingswaardig is. Diverse keuzecriteria zijn hierbij van belang: maatschappelijkeimpact van de zaak, of het strafbaar feit bewijsbaar is, of er sprake is van een bepaaldfinancieel nadeel36, of er verdachten in beeld zijn, of er sprake is van ‘financieel afpakken’,effect van een zaak en begrote inzet versus beschikbare capaciteit om de zaak uit teonderzoeken. Als besloten wordt dat een onderzoek wordt opgepakt, wordt een projectplanopgesteld en een projectteam geformeerd. Van jaarrekeningfraude wordt volgens nagenoegalle geïnterviewden geen melding gemaakt, omdat het in de aangiftefase vaak niet als zodanigwordt herkend. Het is vaak een bijvangst bij een andere fraudesoort. De Landelijke Eenheidvan de Nationale Politie geeft aan dat bij het fraudemeldpunt jaarrekeningfraude nauwelijksmeldingen door accountants worden gedaan. Het betreft slechts één tot twee gevallen perjaar. Als jaarrekeningfraude al wordt gemeld, dan is dat met name via de belastingdienst, viatoezichthoudende instanties als de AFM of DNB dan wel door een gedupeerde. Genoemdwordt dat banken zeer beperkt aangifte doen, vanuit mogelijke imagoschade. Deopsporingsinstanties geven aan meerdere systemen te hebben waarin aangiften en meldingenen onderzoeken van (jaarrekening)fraude wordt geregistreerd. Dit betreffen hetGefissysteem37, SUMMIT-systeem38 en het BVH-systeem39. Het Openbaar Ministerie heeft hetCOMPAS-systeem40 waarin lopende en afgeronde zaken in verantwoord zijn en het LZOZ-systeem41, een soort van managementinformatiesysteem voor strafzaken. Het zijn alleninterne systemen die afhankelijk van autorisatie voor personen toegankelijk zijn.

“Door de FIOD worden met name de laatste tijd veel meldingen gedaan van accountants diein de fout gaan. Zij worden met name via het tuchtrecht aangepakt. “ (ANO14/OM)

36 De FIOD start ‘slechts’ een onderzoek indien er sprake is van een financieel nadeel van > 125.000.37 Gefis is het zakensysteem van de FIOD. Hierin worden alle onderzochte zaken in verantwoord waarbij onder meer destrafbare feiten, gegevens verdachten, projectleider en de vonnissen worden vastgelegd.38 Betreft archiefsysteem van o.a. FIOD en Politie. Het gehele onderzoeksdossier (w.o. de onderzoekshandelingen) wordt hierinvastgelegd.39 BVH (Basis Voorziening Hulpverlening) is het aangiftesysteem van de politie. Alle meldingen en aangiften worden in ditsysteem geregistreerd.40 COMPAS (Communicatiesysteem Openbaar Ministerie Parket AdminiStratie) is het registratiesysteem van de strafrechtelijkeonderzoeken van het Openbaar Ministerie. Geregistreerd worden: naam-nummer zaak, strafbare feiten, periode,onderzoeksinstantie.41 LZOZ (Landelijk Zicht Op Zaken) is een beleidsinformatiesysteem van het Openbaar Ministerie (met info over lopende enafgesloten onderzoeken).

47

“Ik ben van mening dat accountants vanuit integriteitsoverwegingen veel meer zouden moetenmelden. Doet hij dat niet, dan zou de accountant veel meer als medepleger vervolgd moetenworden.” (ANO 18 en 19/ RM)

“Jaarrekeningfraude is volgens mij een slachtofferloze fraude, waarbij vanuit toezicht,bijvoorbeeld door de AFM, meer op gefocust moet worden en mogelijk zelfs onderzoeken naardeze fraude gestart kunnen worden.” (ANO 11/ OM)

Inzicht in transigeren en schikken bij verslaggevingsfraudeDe opsporingsdiensten en het OM geven aan dat transigeren en schikken eenbuitengerechtelijke afdoening van een strafrechtelijk onderzoek is. De verdachte krijgt hierbijjustitiële documentatie op naam. De gemaakte afspraken in het transactieproces worden internin de OM-systemen (COMPAS) geregistreerd. De overige opsporingsdiensten ontvangen dezeinfo van het OM en verwerken het in de eigen systemen, zoals de FIOD in het GEFIS-systeem.Alle geïnterviewden geven aan dat inzage in de transacties en de schikkingen niet voor derdentoegankelijk zijn. In veel gevallen wordt een persbericht over een transactie opgesteld en inkranten en of op de website van het OM gepubliceerd. Een persbericht is namelijk vaak eenvoorwaarde om te kunnen transigeren. Twee geïnterviewden van het OM en de politie gevende optie dat via een WOB-verzoek42 mogelijk derden hierover informatie kunnen verkrijgen.

Inzicht in onderzoek en omvang verslaggevingsfraude in NederlandNagenoeg alle geïnterviewden geven aan geen zicht te hebben in hoeveel jaarrekeningfraudezaken op jaarbasis door de politie en de BOD worden onderzocht. Een enkeling voegt toe dathet slechts enkele gevallen op jaarbasis is, waarbij jaarrekeningfraude als zelfstandig strafbaarfeit wordt onderzocht. Dit is ook nog vaak gecombineerd met andere strafbare feiten. Volgenseen geïnterviewde van de politie (ANO 10) wordt bij het vervolgen van een strafbaar feit altijdnaar de doelmatigheid van het onderzoek gekeken. Als een bedrijf of natuurlijk persoon opeen eenvoudige wijze vervolgd kan worden, dan wordt daar meestal voor gekozen. ANO 11van het OM-FP geeft aan dat jaarrekeningfraude als middel en in combinatie met anderestrafbare feiten vele malen per jaar zal voorkomen. Ten slotte vermelden twee geïnterviewdenvan het OM dat het om 1.200 tot 1.300 gevallen op jaarbasis gaat, waarbij sprake is van hetniet deponeren van jaarrekeningen. Geen enkele geïnterviewde heeft inzicht in de omvangvan het fraudebedrag wat met jaarrekeningfraude gemoeid is. Een inschatting maken is danook niet mogelijk. Dit wordt veroorzaakt omdat er in Nederland zeer sporadisch onderzoeknaar wordt gedaan. ANO 8 van de politie denkt overigens wel dat het jaarlijkse fraudebedragbij jaarrekeningfraude om miljoenen kan gaan. De directe voordelen zouden volgens hem wel€ 10 miljoen kunnen zijn en de indirecte schade velen malen meer. Op het moment dat dejaarrekening onjuist wordt opgesteld en op basis van deze valse jaarrekening beslissingenworden genomen die anders niet genomen zijn, kan de schade zeer hoog oplopen. Ook leidthet volgens ANO 8 tot niet materiële schade, doordat het vertrouwen in de jaarrekening wordtaangepast.

“Ik doe al 15 jaar onderzoek met een financieel economische component, maar realiseer medat ik slechts in enkele gevallen artikel 336 en 225 Wetboek van strafrecht met betrekking toteen valse jaarrekening heb toegepast.” (ANO 10/ POL).

42 WOB is Wet Openbaarheid Bestuur.

48

“Geen idee, het is ook moeilijk vast te stellen. Bij een individuele zaak kan het uitgerekendworden, echter ten aanzien van de definities van fraudebedrag en schadebedrag kan ook noggediscussieerd worden.” (ANO 12/ OM)

Openbaarheid rechterlijke uitspraken verslaggevingsfraudeDe rechtspraak geeft aan dat in beginsel alle uitspraken in Nederland op www.rechtspraak.nlgepubliceerd worden. Een uitspraak wordt gepubliceerd binnen afzienbare tijd wanneer dezepubliekelijk door de rechter is uitgesproken. Er zijn publicatierichtlijnen van de Rechtspraakwanneer wel en wanneer geen publicatie noodzakelijk is. De geïnterviewden die namens deRechtspraak geïnterviewd zijn, kunnen niet aangeven welke publicatiekeuzes wordengemaakt. Op het moment dat publiek bij de uitspraak aanwezig is, wordt de uitspraak altijdgepubliceerd. Uitspraken worden zeker gepubliceerd als er iets interessants is of er veelbelangstelling voor is dan wel dat het juist nieuwe jurisprudentie oplevert. Ook wordt opverzoek van de persdienst gepubliceerd. Als er weinig vernieuwends te vermelden is, wordtniet gepubliceerd. Dit geldt ook voor vonnissen die niet zelfstandig te lezen zijn of bij zakenwaarbij geen hoger beroep wordt ingesteld. Het OM en de opsporingsdiensten daarentegenzijn een andere mening toegedaan. Alle grotere belangrijke ingewikkelde uitspraken(meervoudige kamerzaken) worden in beginsel gepubliceerd. ANO 13 van het OM geeft aandat dit om 50% van de uitspraken gaat. Vonnissen worden in het openbaar uitgesproken, maarworden niet allemaal op rechtspraak.nl gepubliceerd. Zaken die niet in hoger beroep gaan ofbij de politierechter voorkomen dan wel dat het minderjarigen betreft, worden nietgepubliceerd. Het OM kan de rechtbank overigens wel verzoeken om de uitspraak tepubliceren. Ook kan zij zelf een korte perspublicatie opstellen. Het OM, ANO 13, geeft aangeen consistentie te zien in de publicatie van uitspraken. De meeste geïnterviewden kunnengeen antwoord geven op de vraag hoeveel procent van de rechterlijke uitspraken gepubliceerdworden. Dit geldt tevens voor de Rechtspraak (Gerechtshof). De Rechtspraak (Rechtbank)geeft aan dat 50% van de uitspraken in de meervoudige kamer van grote omvang gepubliceerdworden, waarbij in Noord-Nederland aldus ANO 16 100% van de fraudezaken in demeervoudige kamer gepubliceerd worden. Een enkeling, ANO 8, denkt 90%. Weer een ander,ANO 9, denkt dat uitspraken van het Hof en de Hoge Raad altijd worden gepubliceerd.Uitspraken die niet via www.rechtspraak.nl gepubliceerd worden, zijn in beginsel niet voor eenieder toegankelijk. Nagenoeg alle geïnterviewden geven aan dat iedere belangstellende naareen zitting toe kan gaan, om de uitspraak te horen. Daarnaast wordt er regelmatig door eenjournalist in een krant of vakblad of op het internet gepubliceerd. Bij civiele procedures kunnenbelanghebbenden de voorzitter van de strafkamer vragen om het vonnis. Uitspraken zijn perdefinitie openbaar, behalve belastingzaken. Volgens bijna alle geïnterviewden is het doel vande publicatie van een uitspraak om een maatschappelijk effect te weeg te brengen dat misdaadniet loont en dat dit bestraft wordt. Uitspraken kunnen een algemene en preventieve werkinghebben. Daarnaast wordt met de publicatie transparantie betracht en om jurisprudentie teschrijven. ANO 6 van het ILT-IOD geeft als aanvullend doel van het publiceren van derechtelijke uitspraak het ‘naming en shaming’ principe. Het OM en de Rechtspraak voegenhieraan toe dat het openbaar maken ook als doel heeft om het publiek te informeren. Ook kanvolgens het OM, ANO 14, de mate van bestraffing in de publicatie leiden tot een debat voorwetswijziging voor een hogere of een lagere strafmaat.

“Niet alles wordt gepubliceerd. Overigens weet ik maar sinds kort dat niet alle uitspraken oprechtspraak.nl gepubliceerd worden.” (ANO 2/ FIOD)

49

“Publicatie is het afgeven van een waarschuwingssignaal. De sector heeft zelf ook last van defraudeurs. Soms ontvangen we ook informatie van gedupeerden uit de branche dat er iets nietgoed gaat of dat een bepaalde branchegenoot fraudeert. Hier moeten we dan wat mee.” (ANO7/ NVWA)

“Rechtspraak moet geen achterkamertjes politiek worden. De openheid van rechtelijkebehandelingen is heel belangrijk, ook als is het omdat de journalistiek op de tribune hier kennisvan kan nemen en bekendheid aan kan geven.” (ANO 8/ POL)

“De vonnissen zijn uiteraard wel beschikbaar voor het OM. De zitting is trouwens openbaar,zodat de uitspraak voor een ieder toegankelijk is en hierdoor kan beschikken over de inhoudvan de uitspraak.” (ANO 11 en 12/ OM)

“Ik zie geen consistentie in welke uitspraken wel en niet worden gepubliceerd. Soms verbaasthet mij wel dat bepaalde vrij normale zaken gepubliceerd worden, omdat het in een lokalekrant heeft gestaan.” (ANO 13/ OM)

“Overigens vind ik persoonlijk dat er veel te veel op rechtspraak.nl wordt gezet. Lang niet allesis inhoudelijk even relevant. Maar goed, relevantie voor de rechtspraak is vermoedelijk niet hetenige criterium voor publicatie.” (ANO 15/ OM)

“Je hebt ook veel bulk-uitspraken waar geen verhaal achter zit en die dus nooit gepubliceerdworden.” (ANO 14/ OM)

“Het streven is om alle vonnissen te publiceren. In ieder geval worden alle vonnissen van demeervoudige fraudekamer gepubliceerd, zeker als er media bij aanwezig is en dat is meestalhet geval.” (ANO 16/ RM)

ResuméJaarrekeningfraude zaken worden nagenoeg niet afzonderlijk gemeld. Het is vaak een‘bijvangst’ bij een andere fraudezaak. Bij het fraudemeldpunt van de Landelijke Eenheid vande politie wordt door accountants zeer sporadisch melding van jaarrekeningfraude gedaan.Het gaat hierbij één à twee gevallen per jaar. Als jaarrekeningfraude wordt gemeld, dan is debelastingdienst in de meeste gevallen de melder. Banken doen vanuit imagoschade veelalgeen meldingen of aangiften. De opsporingsinstanties en het Openbaar Ministerie verwerkende aangiften, meldingen en onderzoeken allemaal in interne systemen, die niet toegankelijkzijn voor elkaar en niet voor derden. Transacties met verdachten worden bij het OpenbaarMinisterie in de eigen systemen geregistreerd, waarna deze info gedeeld wordt met hetopsporingsteam. Veelal wordt als voorwaarde bij een transactie gesteld dat een persbericht ineen landelijk dagblad volgt, zodat een ieder in Nederland hier kennis van kan nemen.Geïnterviewden geven aan geen inzicht te hebben in het aantal jaarrekeningfraude zaken datop jaarbasis door politie en bijzondere opsporingsdiensten worden onderzocht. Ook is hetgeven van een inschatting van de omvang van jaarrekeningfraude niet mogelijk, omdatonderzoek hierna in Nederland zeer sporadisch plaatsvindt. In beginsel worden alle rechterlijkeuitspraken volgens de publicatierichtlijnen gepubliceerd. De opsporingsdiensten en hetOpenbaar Ministerie geven aan dat lang niet alle uitspraken gepubliceerd worden. Uitsprakendie niet op www.rechtspraak.nl gepubliceerd worden, zijn in beginsel niet voor een ieder

50

toegankelijk. Uiteraard kan iedere belangstellende een zitting bijwonen om de uitspraak tehoren. Ten slotte publiceren vele ‘vakbladen’ uitspraken op websites en in hun magazines.

4.4 Het probleem verslaggevingsfraude in NederlandEen heel aantal geïnterviewden geeft aan weinig te maken te hebben gehad metjaarrekeningfraude, waardoor er geen zicht is of deze fraudesoort een probleem in Nederlandis. Jaarrekeningfraude wordt niet altijd herkend, waardoor er ook geen onderzoek naar wordtgedaan. Vanuit jurisprudentie blijkt niet dat er veel onderzoek naar jaarrekeningfraude isgedaan. Er zijn wel onderzoeken naar jaarrekeningfraude gedaan, echter de aantallen die opzitting zijn geweest zijn beperkt, aldus ANO 2 (FIOD). Er zullen vermoedelijk wel meerdereonderzoeken op zitting zijn geweest, maar niet van alle onderzoeken worden de uitsprakengepubliceerd. Hierdoor ontbreekt het inzicht in de omvang van de problematiek. Soms wordtjaarrekeningfraude wel herkend, maar wordt het getypeerd als kredietfraude of alsbeleggingsfraude. ANO 5 (SZW) geeft aan dat veel fraudes, zoals bij PGB fraude faciliterendeondernemingen, de jaarrekening wordt als middel wordt gebruikt.

ANO 9 (Politie) geeft aan dat de Nederlandse Beroepsorganisatie (NBA) veel meer stellingzouden moeten innemen ten aanzien van frauderende accountants. Zij zouden veel meeraangifte moeten doen bij de FIOD en of de Politie. Vanuit het OM (ANO 13) en de RechterlijkeMacht (ANO 17) wordt geopperd om veel meer toezicht door het NBA, AFM en KvK te latenuitoefenen. Er zou volgens geïnterviewden veel meer preventief toezicht op de jaarrekeningmoeten worden uitgeoefend. Hierin kunnen de AFM en NBA een grote rol spelen. Een soortvan SEC zoals in de Verenigde Staten, een opsporingspool maar dan met een signalerendefunctie.

Het overgrote deel van de geïnterviewden geeft aan dat het probleem van jaarrekeningfraudegroter is, dan vooraf wordt ingeschat. Het is een serieus probleem. Er wordt veel metjaarrekeningen gerommeld, aldus het OM (ANO 14 en ANO 17). Het probleem zorgt op delangere termijn voor veel ellende, wat echt voorkomen moet worden. ANO 9 (Politie) voegt eraan toe dat je wel eens enorm zou kunnen schrikken van de aard en de omvang vanjaarrekeningfraude als er onderzoek naar zou worden gedaan. Geïnterviewden, met namevanuit het OM en de Rechterlijke Macht, laten niet ongemoeid om te zeggen dat er nog veelmeer aandacht aan financiële economische criminaliteit kan worden gegeven.Jaarrekeningfraude werkt concurrentievervalsend. Het is zeker een probleem dat breder bijhet publiek onder de aandacht mag. De jaarrekening geeft een weergave van debedrijfsvoering en als deze niet correct is, kunnen de gevolgen voor specifiek betrokkenenmaar ook voor de maatschappij als geheel enorm groot zijn. Ten slotte wordt ook benoemddat jaarrekeningfraude geen ander probleem is dan alle andere problemen. Fraude is erg,waarvan jaarrekeningfraude er één van is, aldus ANO 18 en 19 (RM).

“Persoonlijk vind ik jaarrekeningfraude wel een probleem, je zult er maar mee te makenhebben en op basis van de jaarrekening besluiten genomen hebben waardoor je heel veelgeld bent kwijtgeraakt. “ (ANO 6/ ILT-IOD)

“Ik denk dat we zeker accountants die als facilitator bij dit soort fraudezaken optreden, moetenvervolgen. Dit kan eenvoudig via het tuchtrecht. Ook moeten we Bureau Financieel Toezichtmeer inzetten, die bij de keuze in het toezicht door de opsporing meer gestuurd kunnenworden. “ (ANO 7/ NVWA)

51

“Ik denk dat als je onderzoek zou doen naar de aard en de omvang van de onregelmatighedenin de gedeponeerde jaarstukken, je heel erg zou schrikken. Maar of het een probleem is, weetik niet.” (ANO 9/ POL)

“Wat mij betreft zou er veel meer preventief op de jaarrekening gecontroleerd kunnen worden.Hierin kunnen de AFM en de NBA een rol spelen.” (ANO 9/ POL)

“Faillissementsfraude was vroeger ook niet hip, totdat vanaf 2008 veel bedrijven failliet gingen.Onderzoek wees uit dat bij 30% van de faillissementen sprake was van fraude, waardoorfaillissementsfraude een taakaccent geworden is. Het zou best kunnen dat naar aanleidingvan jou onderzoek over jaarrekeningfraude, meer bekendheid komt over dit strafbaar feit ende omvang daarvan en het zelfs mogelijk wordt dat het dan een taakaccent wordt.” (ANO 11en 12/ OM)

“In Nederland is men niet gericht op het strafbaar feit de onjuiste jaarrekening, maar meergericht op het effect van het strafbaar feit, zoals belastingfraude dat door het opstellen vaneen valse jaarrekening mogelijk wordt gemaakt.” (ANO 11 en 12/ OM)

“Ik zie dat veelplegers en katvangers veel knoeien met jaarrekeningen, dus vanuit datperspectief zou er echt wat aan gedaan moeten worden. We zien ze veel in combinatie metgeorganiseerde criminaliteit, veel in combinatie met faillissementsfraude en BTW-fraude. Bijdeze fraudesoort zie je veel onjuiste jaarrekeningen, echter dit nemen we mee in een anderdelict.” (ANO 13/ OM)

“We missen een toezichthouder die onderzoek doet naar gedeponeerde jaarrekeningen.”(ANO 13/OM)

“Veel financiële instrumenten hebben er toe bijgedragen dat er met de jaarrekening isgerommeld. Het immoreel rommelen met waarden/geld vanuit de korte termijn gedachte heeftbankiers en de zakelijke dienstverlening veel geld opgeleverd, maar heeft op de lange termijnvoor veel ellende voor de gewone burger gezorgd. En dat moeten we in de toekomst zien tevoorkomen”. (ANO 14/OM)

“Er zou meer aandacht moeten komen voor financieel economische criminaliteit, waarbijjaarrekeningfraude een vorm van fraude is die wat mij betreft onderbelicht is. (ANO 16/ RM)

“Ik denk dat jaarrekeningfraude een probleem is, in het bijzonder de luchtbel die gecreëerd is.Het is een maatschappelijk probleem, de cijfers kloppen niet waardoor er schadelijke gevolgenvoor de economie kunnen optreden. Ik denk dat we het topje van de ijsberg zien.” (ANO 17/RM)

ResuméDe meerderheid van de geïnterviewden geeft aan weinig te maken hebben gehad metjaarrekeningfraude. Hierdoor kunnen zij de vraag of jaarrekeningfraude in Nederland eenprobleem is niet met ja of nee beantwoorden. Het wordt lang niet altijd herkend, waardoor ergeen onderzoek naar wordt gedaan. Daarentegen geeft het overgrote deel van degeïnterviewden ook aan dat jaarrekeningfraude een serieus probleem is, dat er veel met de

52

jaarrekening wordt gerommeld, dat het voor veel ellende op de langere termijn zorgt watvoorkomen moet worden en dat het concurrentievervalsend werkt. Kortom het is zeker eenprobleem dat bij een breder publiek onder de aandacht mag komen.

4.5 Organisatiekenmerken en verslaggevingsfraude in NederlandIn deze paragraaf wordt een samenvatting gegeven van de organisatiekenmerken van 12strafrechtelijke onderzoeken waar sprake is van verslaggevingsfraude. Sommigestrafrechtelijke onderzoeken bestonden uit meerdere deeldossiers, met meerdere valsejaarrekeningen van verschillende organisaties. Bij de dossierreview is ingegaan op algemenekenmerken van frauderende organisaties, het type fraudeur en de motivatie voor fraude, defraudemethodieken en de fraudeperiode. Tevens is onderzoek gedaan naar corporategovernance kenmerken als omvang, samenstelling, achtergrond, ervaringen en aandelenbezitvan de leden van het management team, de raad van commissarissen en de auditcommissie.Ook is geprobeerd een beeld te krijgen van de wijze waarop tekortkomingen in de internecontrolemaatregelen hebben kunnen bijdragen aan de fraude. Ten slotte zijn kenmerken vande externe accountant van de frauderende organisatie, de strafrechtelijke gevolgen voor defrauderende personen (inclusief de rechtspersoon) en overige gevolgen voor de frauderendeorganisatie, haar werknemers, haar management en toezichthoudende functionarissen inbeeld gebracht.

BedrijfskenmerkenUit de 12 strafrechtelijk dossiers blijkt dat slechts één dossier betrekking heeft op eenbeursgenoteerde organisatie. Bij de overige dossiers is er een redelijke spreiding over NV’s,BV’s, stichtingen en verenigingen. Geen enkel dossier heeft betrekking op een eenmanszaak.Bij twee organisaties gaat het om een familiebedrijf met een lange bestaansgeschiedenis. Dehelft van de organisaties zijn nationaal georiënteerd, waarvan twee zelfs een regionaleoriëntatie hebben. De andere helft van de organisaties hebben vestigingen in Nederland enveelal in Europa, waarbij 2 bedrijven wereldwijd activiteiten hebben. De omzet bij hetbeursgenoteerde bedrijf in en rondom de fraudeperiode ligt op zo’n € 2 miljard op jaarbasis.Bij de kleinste BV’s is de omzet niet bekend, vanwege het niet publiceren van de jaarstukkenen het ontbreken van enige administratie gebleken tijdens het strafrechtelijk onderzoek. Bij deniet beursgenoteerde rechtspersonen varieert de omzet van € 1,5 miljoen tot ruim € 500miljoen, terwijl de winst voor belastingen varieert tussen de € 200.000 negatief en € 90 miljoenpositief. De onderzochte organisaties hebben zeer verschillende bedrijfsactiviteiten: vanhotelwezen, slachterijen, netwerkbeheer, bouwbedrijf, transporteur tot een taxibedrijf,mediabedrijf, adviesbureau voor juridische dienstverlening, moneytransferbedrijf, autohandeltot en met woningcorporaties en projectontwikkelaars. De dossierreview heeft geresulteerd in14 verschillende SBI-codes43 gekoppeld aan het aantal onderzochte jaarrekeningen. Hetaantal werknemers in en rondom de fraudeperiode varieert van ‘niet bekend’ bij de hele kleineBV’s, geen personeel tot 10 personen bij de overige kleine BV’s, 40-50 werknemers bij degrotere BV’s, van circa 60-70 werknemers bij de woningbouwcorporaties, van 600 tot 2.400werknemers bij de grotere BV’s, van ruim 100 tot ruim 3.000 werknemers bij de NV’s, tot ruim8.000 werknemers bij de beursgenoteerde organisatie.

43 “ De Standaard Bedrijfsindeling (SBI) is een hiërarchische indeling van economische activiteiten. De SBI kent meerdereniveaus die aangegeven worden door vier of vijf cijfers”, aldus http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/methoden/classificaties/overzicht/sbi/default.htm

53

Kenmerken fraudeurs/verdachtenHet aantal fraudeurs (zijnde de verdachten) dat in gezamenlijkheid fraudeert varieert van 1 tot12 (natuurlijke) personen. Bij de helft van de strafrechtelijk dossiers gaat het om 2-3verdachten, waarbij de andere helft van de dossiers sprake is van 8-12 natuurlijke personen.Tot de verdachte personen behoren ook de faciliterende accountants, die bewust dan welonbewust de fraude ondersteunen. Daarnaast behoren in meer dan de helft van de dossiersrechtspersonen als verdachten. Het gaat hierbij vaak om 3 tot 4 verdachte rechtspersonenwaarin of waarmee de fraude wordt gepleegd. Bij één dossier was sprake van 14 verdachterechtspersonen. Bij de meeste dossiers is geconstateerd dat het vaak om frauderende CEO’s(eventueel in combinatie met), CFO’s, COO’s, de directeur grootaandeelhouder (DGA) danwel om directieleden gaat. Ondergeschikte managers, als het hoofd in- en verkoop, deprojectmanagers en de financial controllers, werken regelmatig aan de fraude mee. Ookhebben accountants in een aantal dossiers een verdachte rol. Slechts in enkele dossiers wassprake van ondergeschikte verdachten, de zogenaamde katvangers, die de rechtspersonenop naam hebben gehad dan wel beperkte ondersteunende handelingen hebben verricht zoalshet plaatsen van handtekeningen dan wel het wetenschap hebben van de fraudehandelingen.

Van de 12 dossiers wordt bij de helft het persoonlijk voordeel, eigen gewin als motivatie voorde fraude genoemd. In 2 dossiers zijn liquiditeitstekorten de oorzaak voor het verfraaien vande jaarcijfers, waardoor (nieuwe) kredieten worden verstrekt. Bij andere dossiers wil dekredietverlener niet (als zodanig in de jaarrekening) herkend worden, is het doel om debelastingdruk te verminderen dan wel de organisatie tegen een hogere prijs te verkopen danhet feitelijk waard is. Andere redenen om te frauderen zijn, om op basis van het positievefinanciële beeld meer omzetten binnen te halen en om klanten tevreden te houden.

De beloningscomponenten van de (verdachte) fraudeurs zijn zeer divers. Ruim de helft van defraudeurs ontvangt een vast maandsalaris uit dienstverband. Het salaris loopt uiteen van €16.000 tot circa € 400.000 op jaarbasis, waarbij met name jaarsalarissen van € 120.000 ofhoger heel gebruikelijk zijn. De helft van de fraudeurs met een vast maandsalaris heeft tevenseen bonus of winstdelingsregeling. De bonusregeling loopt uiteen van € 6.000 tot circa €47.000 op jaarbasis. In 3 dossiers is er sprake van een managementfee of accountantsfee watop basis van facturen aan de betrokken fraudeurs is uitbetaald. Deze bedragen zijn in hetstrafrechtelijk onderzoek niet onderzocht. Ten slotte is in 1 dossier sprake van inkomengenoten via winst uit onderneming, waarbij het gaat om een zeer kleine BV. Van de overigedossiers is het inkomen onbekend. Niet in alle strafrechtelijke dossiers is onderzoek gedaannaar het salaris, de winstdeling, de bonusregeling, de omvang van de winst uit ondernemingen de accountants c.q. managementfee.

Aard van de fraudeDe fraudebedragen in de strafrechtelijke dossiers lopen sterk uiteen. Er is sprake van eenfraudeomvang van € 20.000 tot ruim € 500.000.000 en daar tussenin komen fraudebedragenvan € 40.000, € 55.000, € 250.000, € 10 miljoen, € 30 miljoen, € 40 miljoen voor. Nagenoegalle fraudes hebben zich afgespeeld in de periode 2000 tot 2012. Fraudes zijn gestart in 2000,2001, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 en 2009. De tijdsduur van de fraude is zeer divers van 1jaar, 2 jaren, 4 jaren, 5 jaren, 6 jaren, 8 jaren tot 9 jaren.

De fraude in de jaarrekening wordt via verschillende technieken toegepast: het onjuistverantwoorden van de omzet en de kosten, het onjuist waarderen van balansposten en het

54

verstrekken van een onjuiste of onvolledige toelichting op de jaarrekening. In 4 dossiers issprake van het aanpassen (verhoging of verlaging) van omzetten door het verwerken van valsefacturen (o.b.v. fictieve omzet) dan wel door het aanpassen van de factuurdatum waardooromzetten eerder of juist later worden verantwoord. In 4 dossiers vindt manipulatie in de kostenplaats. Valse inkoopfacturen zijn opgemaakt waarmee fictieve investeringen zichtbaar zijn,zodat kredietverleners inzicht krijgen waaraan het krediet is besteed. Ook zijn kosten in dejaarrekening verantwoord, terwijl daar geen sprake van kosten was. Kosten zijn onjuistgerubriceerd onder de onjuiste kostencategorie, kosten zijn doorgeschoven naar latere jarenen kosten zijn doorgeschoven naar dochtermaatschappijen om op deze manier het resultaatte beïnvloeden. Het onjuist waarderen van balansposten heeft onder meer betrekking op hetonterecht verlagen of verhogen van de waarde van onroerend goed, de voorraden te hoog opte nemen en de crediteuren te laag te waarderen door na balansdatum de kostenfacturen inte boeken dan wel vóór balansdatum creditfacturen te verwerken. Ook wordt onjuistgewaardeerd door het gebruik van de onjuiste valuta en een onjuiste omrekeningswijze tegebruiken, het te laag of het niet opnemen van liquiditeitensaldi, het onjuist opnemen vanbelastingverplichtingen en het vermelden van de onjuiste stand van de overige reserves. Tenslotte is de toelichting op de jaarrekening niet altijd juist en volledig gepresenteerd. Verbondenpartijen zijn niet gemeld. Ook blijkt dat het afgeven van een valse Letter of representation(LOR) en een onjuiste accountantsverklaring een van de valsheden van jaarrekeningfraude tezijn.

Corporate Governance kenmerken:

Managementteam/directie/Raad van bestuurDe omvang van het managementteam bestaat uit 1 tot 7 personen. In de meeste dossiers gaathet om 3 a 4 directieleden. Daar waar het gaat om een hele kleine organisatie is het de DGAdie de directie voert. Bij de grotere organisaties is veelal de leiding in handen van een CEO enCFO, soms ondersteund door een COO en managers verkoop, logistiek, projecten entechniek. Niet van alle directie- en managementleden is de achtergrond bekend. Daar waardeze wel inzichtelijk is, gaat het soms om de oprichter van het bedrijf, de zogenaamde self-made man. Verder hebben de directieleden vaak een commerciële, financiële (vanuitbankwezen of accountancy), juridische en technische achtergrond. Voor zover bekend hebbende meeste MT-leden een opleiding genoten op HBO (Hoger Beroeps Onderwijs) of universitairniveau. Bij het startjaar van de fraude hebben de meeste directieleden een leeftijd tussen de40 en 60 jaar. In slechts enkele gevallen is de leeftijd jonger als 40, dit is met name bij dekleinere organisaties. Het aantal jaren MT-lid (managementteam) in het eerste fraudejaar iszeer uiteenlopend, van 0 tot 21 jaar, waarbij het in de meeste gevallen om 3 tot 7 jaren gaat.

Bij driekwart van de frauderende organisaties zijn aandelen in handen van leden van het MT.Bij de beursgenoteerde organisatie hebben de leden van de Raad van Bestuur certificaten vanaandelen en personeelsopties. Daar waar een directielid aandelen in bezit heeft, gaat het vaakom de oprichter of erfgenaam/opvolger van de oprichter van de organisatie, die tevens DGAof CEO is. Het overige aandelenbezit (geringe aandeel) is in handen van de andere MT-leden,die deze door verkoop van aandelen door de DGA of de CEO in bezit hebben gekregen.

Bij driekwart van de organisaties is onbekend of er MT vergaderingen zijn gehouden dan welwat de frequentie hiervan was. Uit één dossier blijkt dat ééns per 4 weken is vergaderd en uittwee dossiers blijken dat de vergaderfrequentie eens per 2 weken was. Het niet geheel

55

inzichtelijk hebben van de vergaderfrequentie heeft ook te maken met dat in het strafrechtelijkdossier geen onderzoek naar is gedaan. In de meeste dossiers zijn het de MT-leden die defraude plegen, waarvan het salarisniveau onder het ‘kopje kenmerken fraudeurs/verdachten’is benoemd. Bij 3 dossiers is er sprake van vertrek van MT-leden tijdens de fraudeperiode. Inéén dossier vertrekt alleen de CEO c.q. algemeen directeur, in één dossier vertrekken de CEOen de CFO beiden en in één dossier vertrekt alleen de CFO.

Raad van commissarissen/Raad van toezichtIn 60% van de dossiers die onderzocht zijn is sprake van toezicht op de frauderendeorganisatie door een Raad van Commissarissen (RvC) dan wel een Raad van Toezicht (RvT).De toezichthoudende instanties bestaan uit 2 tot 9 leden. In de meeste gevallen gaat het om5 tot 7 leden, waarvan 1 lid de voorzitter is. De voorzitter heeft veelal een financiële of juridischeachtergrond. De overige leden hebben onder meer een bestuurlijke, politieke, technische,financiële, juridische, bouwkundige, bedrijfskundige, personeel en organisatie of logistiekeachtergrond. Over het algemeen zijn de leden van de RvC of de RvT hoog opgeleid, dan welhebben een baan (gehad) met behoorlijke verantwoordelijkheden. De leeftijd van detoezichthouders is veelal 55 jaar en ouder, op enkele uitschieters na waarbij leden eind dertigof begin veertig zijn. Het aantal jaren RvC of RvT lid varieert van 0 tot 7 jaar ten tijde van heteerste fraudejaar. Veel leden zijn gemiddeld 2 tot 4 jaar lid van het toezichthoudend orgaan.Bij die organisatie waarvan sprake is van een RvC of RvT is bij één dossier indirect circa 50%van de aandelen in handen van een RvC lid. Bij de beursgenoteerde onderneming bezitten deRvC leden certificaten van aandelen. Bij de meeste organisaties vergadert de RvC of RvTcirca 6 keer per jaar. Aangegeven is dat er meer vergaderingen zijn als daar aanleiding toebestaat. Bij 2 dossiers is dit onbekend, omdat daar geen onderzoek naar is gedaan. Bij 4dossiers is het salaris van de toezichthoudende leden niet bekend. Bij één dossier is er geensprake van een vergoeding, omdat deze functie tot de politieke taak behoort waarvoor reedseen vergoeding plaatsvindt. Ten slotte ligt de vergoeding bij 2 dossiers voor de voorzittertussen de € 5.000 en € 7.000 op jaarbasis en voor de overige leden tussen de € 4.000 en €5.000 per jaar. Van de 7 dossiers waarbij sprake is van een RvC of RvT zijn 6 organisatieswaarbij het toezichthoudend orgaan gedeeltelijk of geheel voorafgaand, tijdens of na defraudeperiode wisselt van samenstelling. Bij twee organisaties zit de zittingsperiode erop enbij één organisatie is er sprake van een faillissement van de frauderende organisatie waardoorhet toezichthoudend orgaan van rechtswege ophoudt te bestaan. Bij de vierde organisatievertrekt de voorzitter om onbekende redenen, bij de vijfde organisatie stapt de voorzitter entwee jaar later het voltallig RvC op, om de maatschappij te laten zien dat de organisatie eennieuwe, schone start verdient. Ten slotte, na het bekend worden van het fraudeonderzoek doorjustitie, stapt bij de zesde organisatie het voltallig toezichthoudend orgaan op. Bij geen van deRvC of RvT leden is geconstateerd dat zij direct betrokkene, verdachte, zijn in de fraudezaak.

AuditcommissieBij slechts één van de onderzochte dossiers is sprake van een auditcommissie. Deauditcommissie brengt verslag uit aan de RvT. De auditcommissie bestaat uit 3 leden metvoornamelijk een financiële, accountancy achtergrond. De auditcommissie is niet geheelonafhankelijk van de organisatie, omdat één van de drie leden een werknemer van deorganisatie is. Het aantal vergaderingen van de commissie blijkt niet uit het onderzoek. Tenslotte is bij een ander dossier sprake van een ledenraad, dat min of meer onafhankelijk van defrauderende organisatie optreedt. In de gemiddeld 4 vergaderingen per jaar worden thema’sals jaarrekening, begroting en leefbaarheid besproken.

56

Interne controlemaatregelenIn meer dan de helft van de strafrechtelijke dossiers is bij de frauderende organisaties geenaandacht voor interne beheersing in de jaarrekening of jaarverslag. Een aantal organisaties isook vrij klein, waardoor dit een onderbelicht onderwerp is. De organisaties waarbij welaandacht voor interne beheersing is, richt zich met name op onderwerpen alsrisicomanagement, het opstellen van protocollen, het beschrijven van processen en deaanscherping van governancemaatregelen. In bijna alle dossiers is tijdens het strafrechtelijkonderzoek naar de kwaliteit van de interne controlemaatregelen gekeken en zijntekortkomingen in de interne controle van de frauderende organisaties geconstateerd. Te veelverantwoordelijkheden en handelingsmogelijkheden in één hand, het afwezig zijn van enigemate van interne controlemaatregelen, samenspanning van directieleden, het buiten deautomatiseringssystemen verwerken van transacties en de hiaten in vele AO-IC maatregelenzijn geconstateerd. Ook zijn onvoldoende onderbouwde en misleidendeinvesteringsvoorstellen bij de RvT voorgelegd en geautoriseerd. De leden van de RvT zijnhierbij onvoldoende kritisch geweest. Ten slotte blijkt ook dat in een aantal dossiers deaccountant willens en wetens meewerkt aan de fraude, waardoor dit laatste externecontrolemiddel in veel gevallen niet of onvoldoende heeft gewerkt.

Externe AccountantOngeveer 40% van de frauderende organisaties heeft een BIG 4 accountant die de cijferscontroleert. Alle BIG 4 accountants hebben een goedkeurende accountantsverklaringafgegeven. De overige 60% van de frauderende organisaties hebben een kleinere landelijkopererende dan wel een regionale accountant, die in de meeste gevallen eensamenstellingsverklaring hebben afgegeven. Bij 2 dossiers is een wijziging van accountantgedurende de fraudeperiode geweest, die geen relatie heeft met de geconstateerde fraude is.

Gevolgen fraudeur in relatie tot rechtspraakTijdens de dossierreview is gebleken dat bij veel strafrechtelijke onderzoeken meerderestrafbare feiten zijn onderzocht. Het gaat hier onder meer om de volgende strafbare feiten,wetsartikelen, uit het Wetboek van Strafrecht: de artikelen 51 (rechtspersonen als daders), 57,62 (samenloop), 140 (deelneming criminele organisatie), 177a (omkoping), 225 (valsheid ingeschrifte), 321 (verduistering), 326 (oplichting), 328ter (ambtelijke omkoping), 336 (valsejaarrekening), 341 (bedrieglijke bankbreuk), 347, 420bis en quater (witwassen) en 435 (voerenvalse titel). Nagenoeg alle onderzochte wetartikelen zijn ten laste gelegd. Indien het onderzoekdoor de rechter in eerste aanleg is behandeld, is op genoemde wetsartikelen nagenoegallemaal veroordeeld. Bij een groot aantal dossiers is de valse jaarrekening een ‘bijvangst’. Ditbetekent dat het onderzoek niet naar aanleiding van de valse jaarrekening is gestart. In slechts4 van onderzochte dossiers is het onderzoek specifiek gestart op een valse jaarrekening,gekoppeld aan met name valse verkoopfacturen.

Van de 12 dossiers (zaken) zijn op dit moment 5 door de rechter in eerste aanleg behandelden 1 bij de tuchtrechter, zijn 2 zaken geseponeerd en komen 4 zaken nog bij de rechter voor.De zaken die door de rechter zijn behandeld, hebben in de meeste gevallen geleid totveroordelingen van de natuurlijke personen (hoofdverdachten) waarbij sprake is van eengevangenisstraf van 6 maanden tot 4 jaar voor alle strafbare feiten gezamenlijk. Deondergeschikte verdachten hebben taakstraffen en boetes van circa € 5.000 tot € 10.000opgelegd gekregen. In slechts enkele gevallen is tot een vrijspraak van de natuurlijke personen

57

gekomen, vanwege het niet kunnen bewijzen van de deelname aan de strafbare feiten danwel een onjuiste vermelding van de strafbare feiten op de tenlastelegging. Ten aanzien van derechtspersonen is bij 2 dossiers sprake van transactie en of schikking met de rechtspersoon,zijn bij 4 dossiers de rechtspersonen niet vervolgd vanwege het faillissement van deorganisatie en is bij één dossier de rechtspersoon door de rechter in eerste aanleg veroordeeldtot het betalen van een boete van € 150.000. Bij 2 dossiers is de accountant aansprakelijkbevonden en heeft dit bij één zaak geleid tot een tuchtrechtzaak. In eerste aanleg is deaccountant veroordeeld, dit in tegenstelling tot het hoger beroep bij het College van Beroepvoor het bedrijfsleven (CBBR) waar de accountant in het gelijk is gesteld. De andereaccountantszaak moet nog bij de rechter in eerste aanleg behandeld worden. Van de 5 zakendie door de rechter in eerste aanleg zijn behandeld, zijn 4 zaken reeds in hoger beroepbehandeld. In hoger beroep zijn alle verdachten veroordeeld, waarbij de straf naar aanleidingvan het hoger beroep bij enkele verdachten naar boven of beneden is bijgesteld. Van 1onderzoeksdossier moet het hoger beroep nog plaatsvinden.

Overige gevolgenIn bijna de helft van het aantal dossiers is de fraude ontdekt door de belastingcontroleur.Vervolgens hebben ook banken, werknemers en directieleden als klokkenluiders opgetreden.Eén onderzoek is gestart vanuit een ander strafrechtelijk onderzoek. Ruim 60% van defrauderende organisaties is tijdens de fraudeperiode of na ontdekking van de fraude faillietgegaan. Geen van de bedrijven die na de fraude nog bestaan, hebben last gehad van verliesaan aandelenkapitaal. Dit wordt met name veroorzaakt doordat de aandelen nietbeursgenoteerd zijn. Ten slotte hebben in 75% van de dossiers werknemers te maken gehadmet baanverlies, waarbij met name directieleden door de fraude zijn ontslagen. Ook zijnwerknemers en directieleden vanwege het faillissement van de frauderende organisatie hunbaan zijn kwijtgeraakt.

ResuméJaarrekeningfraude vindt in Nederland in de meeste gevallen bij rechtspersonen plaats, deelsnationaal en deels internationaal georiënteerd. De bedrijfsactiviteiten zijn zeer verschillend,van een slachterij tot een projectontwikkelaar. De omzetten, winsten en het aantal werknemerslopen uiteen van ‘zeer kleine bedrijven’ tot ‘bedrijven van grote omvang’. De fraude wordtgemiddeld door 2-3 verdachten gepleegd, waaronder de faciliterende accountants. In demeeste gevallen gaat het om CEO’s, CFO’s en COO’s ondersteund door managers. In de helftvan de onderzoeken gaat het om persoonlijk gewin van de fraudeur. In mindere mate gaat hetom het verkrijgen van een krediet, het bedrijf tegen een zo hoog mogelijke prijs te verkopendan wel om meer omzetten binnen te halen. Ruim de helft van de fraudeurs ontvangt een vastmaandsalaris uit dienstverband, uiteenlopend van € 120.000 tot circa € 400.000 op jaarbasis,soms aangevuld met een bonusregeling. De anderen ontvangen een managementfee. Detotale fraudeomvang loopt van € 20.000 tot € 500.000.000, verspreid over 1 tot 9 jaren.Technieken als omzetverhoging en verschuiving en manipulatie met kostenfacturen wordenhet meeste toegepast.

Het managementteam van de frauderende bedrijven bestaat vaak uit 3-4 directieleden.Directieleden hebben vaak een commerciële, financiële, juridische of technische achtergronden zijn veelal HBO of universitair opgeleid met een leeftijd tussen de 40 en 60 jaar. Driekwartvan de aandelen zijn in handen van leden van het MT, die vaak de oprichter of opvolger vande oprichter van de organisatie is. In de meeste dossiers zijn het de MT-leden die de fraude

58

plegen, waarbij in 3 dossiers een vertrek van MT-leden tijdens de fraudeperiode isgeconstateerd. In slechts 60% van de onderzochte dossiers is sprake van toezicht door deRaad van Commissarissen (RvC) dan wel de Raad van Toezicht (RvT), bestaande uit 5-7leden. De leden hebben over het algemeen een financiële, juridische, technische enbestuurlijke achtergrond, zijn hoog opgeleid, zijn gemiddeld 55 jaar en ouder, zijn gemiddeld2-4 jaar lid en hebben een baan met veel verantwoordelijkheden. Bij 6 van de 7 dossierswaarbij een RvC/RvT is, is sprake van vertrek van leden, waarbij geen van de direct betrokkenfraudeurs verdachte in de fraudezaak is. Bij slechts één dossier is sprake van eenauditcommissie, die overigens niet geheel onafhankelijk van de organisatie functioneert.

In meer dan de helft van de strafdossiers blijkt dat organisaties in haar jaarverslag geenaandacht besteden aan interne beheersing. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek isgeconstateerd dat in bijna alle dossiers sprake is van tekortkomingen in de internecontrolemaatregelen, waarbij opvallend vaak sprake is van teveel bevoegdheden in één handdan wel een doorbreking van de interne controlemaatregelen door het hogere management.40% van de frauderende organisaties heeft een Big 4 accountant, die allen een goedkeurendeaccountantsverklaring hebben afgegeven. De overige accountants hebben hoofdzakelijk eensamenstellingsverklaring verstrekt.

Vanuit de dossierreview blijkt dat jaarrekeningfraude altijd in combinatie met andere strafbarefeiten is onderzocht. Denk hierbij aan witwassen (420bis WvSr.), bedrieglijke bankbreuk (341WvSr.) en oplichting (326 WvSr.). Van de 12 dossiers zijn 5 bij de rechter in eerste aanlegbehandeld, waarvan de meesten hebben geleid tot veroordelingen van de hoofdverdachten.Van de behandelde zaken zijn er 3 zaken in hoger beroep behandeld, dat voor alle verdachtenheeft geleid tot een veroordeling. Ten slotte heeft 60% van de frauderende organisaties geleidtot een faillissement en heeft in 75% van de gevallen de fraude geleid tot baanverlies vanwerknemers, waarvan met name directieleden.

59

Hoofdstuk 5 Samenvatting, conclusies, beperkingen envervolgonderzoek

5.1 InleidingIn het theoretisch kader is ingegaan op de definitie van verslaggevingsfraude. Ook zijn in hettheoretisch kader de factoren beschreven die hebben geleid tot internationale verschillen inverslaggeving en verslaggevingsfraude. Verder is aandacht besteed aan de vervolging en deregistratie van verslaggevingsfraude in de Verenigde Staten. Dit heeft geleid tot de eerste tweedeelvragen van dit studieonderzoek waarin de definitie, de vervolging en de registratie vanverslaggevingsfraude in Nederland centraal staan. Door het houden van interviews bijwerkzame personen in de strafrechtkolom zijn de eerste twee deelvragen beantwoord. Verderis vanuit de theorie van de fraudedriehoek onderzocht welke factoren enorganisatiekenmerken invloed hebben op het plegen van verslaggevingsfraude. Doorbestudering van strafrechtelijke onderzoeksdossiers zijn voor organisaties in Nederland dezeorganisatiekenmerken in beeld gebracht. In dit laatste hoofdstuk komt alle informatie samen,worden de drie deelvragen beantwoord en worden de onderzoeksresultaten vergeleken metde theorie. Tevens wordt de centrale vraagstelling of verslaggevingsfraude in Nederland eenprobleem is, beantwoord. Ten slotte worden beperkingen van het onderzoek en aanbevelingenvoor vervolgonderzoek toegelicht.

5.2 Onderzoeksresultaten en conclusies

5.2.1 OnderzoeksvragenHet antwoord op de eerste onderzoeksvraag “Hoe wordt verslaggevingfraude in Nederlandgedefinieerd en vervolgd?” is uitgebreid beschreven in hoofdstuk vier, maar wordt onderstaandsamengevat en vergeleken met de bestudeerde theorie.

Verslaggevingsfraude wordt gezien als het opzettelijk een onjuiste voorstelling van zakengeven met betrekking tot de balans en de verlies- en winstrekening voor wat betreft hetvermogen en het resultaat, waardoor een derde andere beslissingen neemt dan wel waardenaan de onderneming toevoegt of onttrekt. Het wordt overwegend gekwalificeerd als artikel 336van het Wetboek van strafrecht, zijnde een onware jaarrekening, waarbij sprake is van eenmateriële fout. In vergelijking met de theorie zoals benoemd in hoofdstuk 2.2. lijkt het alsof hetbegrip verslaggevingsfraude vanuit internationaal perspectief een bredere context heeft dande wijze waarop ‘strafrecht Nederland’ ernaar kijkt. Internationaal gezien gaat het om financiëleoverzichten en of de toelichtingen hierop (Beasley et al., 1999), dit in tegenstelling tot waar‘Nederland’ het slechts hoofdzakelijk over de jaarrekening heeft.

Vanuit de theorie zoals beschreven in hoofdstuk 2.3 is de verwachting dat in Nederland, eenCivil-law land met een lage investeerdersbescherming, veel fraude in de jaarverslaggevingvoor komt (Doupnik & Salter, 1995; Doupnik & Perera, 2012; La Porta et al., 1997 en 1998).Ondanks de lage investeerdersbescherming zien we in de strafrechtketen weinigstrafrechtelijke onderzoeken naar jaarrekeningfraude. Of dit betekent dat jaarrekeningfraudeecht weinig voor komt, kan niet bevestigend op geantwoord worden. Jaarrekeningfraude isvaak geen startpunt van een onderzoek, het wordt als bijproduct gezien bij bijvoorbeeldfaillissementsfraude, waar het als fraudemiddel wordt gebruikt. De kennis om

60

jaarrekeningfraude te herkennen is beperkt aanwezig, hiervoor is specialistische kennis nodig,waardoor er weinig onderzoek naar wordt gedaan.

Lindahl & Schadéwitz (2013) geeft aan dat er meer factoren zijn die invloed hebben opfrauduleus gedrag zoals de eigendomsstructuur. La Porta (1998) geeft onder meer aan datbescherming van investeerders afhankelijk is van de wijze waarop organisaties zijngefinancierd en het aandelenbezit is verdeeld. Civil-law landen, zoals Nederland, hebben delaagste investeerdersbescherming bij een klein aantal aandeelhouders, d.w.z. een hoogaandelenbezit. In deze landen zal de investeerder proberen zelf veel invloed uit te oefenenwaardoor het risico op frauduleus gedrag door managers wordt geminimaliseerd. Mogelijk dathier zelfs sprake van is, waardoor verslaggevingsfraude slechts beperkt in Nederland voorkomt en strafrechtelijk wordt onderzocht. Jaarrekeningfraude is in Nederland geen speerpuntonderzoek, het is een onderbelicht onderwerp. De aandacht naar fiscale fraudes endrugsdelicten zijn vele malen groter, waarbij geconstateerd is dat jaarrekeningfraude eenondermijnende fraude is waarbij de olievlek heel groot kan worden.

In de Verenigde Staten is ondanks de Common-lawwetgeving wat moet zorgen voor veelinvesteerdersbescherming en weinig ‘fraudulent reporting’, aan het begin van deeenentwintigste eeuw frequent geconfronteerd met fraude in de jaarverslaggeving. Destaatsrechtelijke bescherming schoot daarbij te kort. Dit heeft geleid tot invoering van de SOx-wetgeving in 2002 en de Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act in2010, waarbij veel aandacht is voor het extern afleggen van verantwoordelijkheden over definanciële risico’s binnen organisaties. De Security and Exchange Commission (SEC) heefthierin een rol. Zij heeft hierin een administratieve handhavende rol in het kader van deuitvoering van de regelgeving. Ze kan ook verboden gedragingen opsporen en bestraffen.Naast de SEC zijn partijen als de FBI en de DOJ in de zowel de opsporingsfase als in devervolgingsfase bij fraudeonderzoeken betrokken. Uiteindelijk beslist de Court in de VerenigdeStaten in het ergste geval in strafrechtelijke onderzoeken naar jaarrekeningfraude, waar hetals een misdrijf wordt gezien. In Nederland wordt afhankelijk van of er sprake is van eenredelijk vermoeden van een strafbaar feit, de bewijsbaarheid van de zaak, demaatschappelijke effecten van een fraudeonderzoek, de aanwezigheid van een verdachte, dezwaarte van het feit, de omvang van de fraude, de aanwezigheid van bewijsdocumenten ende verjaringstermijn beoordeeld of een jaarrekeningfraudezaak onderzocht en vervolgd gaatworden. Deze voorwaarden zijn niet anders dan in alle andere fraudezaken.Jaarrekeningfraude wordt op dit moment met name door de FIOD onderzocht en vervolgensdoor het Openbaar Ministerie vervolgd. Transigeren bij deze fraudesoort heeft geen voorkeur,omdat het geen klassenjustitie moet worden. Vervolgen heeft naast de specifieke werking ookeen algemene werking, zodat de maatschappij weet dat dit soort gedrag niet getolereerd wordt.Ten slotte is geconstateerd, dat het aantal strafrechtelijke onderzoeken naarjaarrekeningfraude in Nederland heel beperkt is en als het gaat om zelfstandige onderzoekennaar jaarrekeningfraude zelfs minimaal. Ook is er geen specifieke instantie die hier onderzoeknaar doet. Een aparte opsporingsdienst, bijvoorbeeld onder de vlag van de AFM, zou eronderzoek naar kunnen doen. Het aantal veroordelingen is beperkt, maar als eenjaarrekeningfraude zaak voor de rechter komt, volgen meestal veroordelingen. Ten slottewordt door de meerderheid van de geïnterviewden benoemd dat jaarrekeningfraude inNederland een probleem is, waar veel meer aandacht voor moet komen. Regels zijn er nietvoor niets, deze zullen moeten worden nagekomen.

61

De tweede onderzoeksvraag die ook in hoofdstuk vier is beantwoord, luidde “Hoe wordtverslaggevingsfraude in Nederland geregistreerd en (hoe) is deze informatie toegankelijk?”.Het antwoord wordt onderstaand samengevat en wordt vergeleken met de bestudeerdetheorie.

De SEC heeft in de Verenigde Staten een toezichthoudende rol op beursgenoteerde bedrijven.Zij kan beursgenoteerde bedrijven dwingen om handelingen na te komen dan wel te laten. DeSEC kan aanklachten, de zogenaamde Accounting and Auditing Enforcement Releasen(AAER’s) indienen. Daarnaast publiceert de SEC de litigation releases, de zogenaamdeaanklachten, die betrekking hebben op rechtszaken met financiële rapportagefraude (Linke &Emanuels, 2009). In de Verenigde Staten moeten volgens wetten en regels alle investeerderstoegang hebben tot specifieke informatie, waardoor de SEC vereist dat belangrijke financiëleinformatie vrijelijk beschikbaar is voor beleggers ten behoeve van het nemen vaninvesteringsbeslissingen (SEC, 2012; http://www.sec.gov/). Hierdoor zijn de AAER’s en delitigation releases voor een ieder toegankelijk. In Nederland daarentegen wordtjaarrekeningfraude meestal niet afzonderlijk gemeld. Het is vaak een ‘bijvangst’ bij een anderefraudezaak. Bij het fraudemeldpunt van de Landelijke Eenheid van de politie wordt dooraccountants zeer sporadisch melding van jaarrekeningfraude gedaan. Het gaat hierbij om éénà twee gevallen per jaar. Als jaarrekeningfraude wordt gemeld, dan is de belastingdienst in demeeste gevallen de melder. Banken doen vanuit imagoschade veelal geen meldingen. Deopsporingsinstanties en het Openbaar Ministerie verwerken hun aangiften, meldingen enonderzoeken allen in hun eigen systemen, die niet toegankelijk zijn voor elkaar en niet voorderden. Transacties met verdachten worden bij het Openbaar Ministerie in de eigen systemengeregistreerd, waarna deze info gedeeld wordt met het opsporingsteam. Veelal wordt alsvoorwaarde bij een transactie gesteld dat een persbericht in een (landelijk) dagblad volgt,zodat een ieder in Nederland hier kennis van kan nemen. In beginsel worden alle rechterlijkeuitspraken volgens de publicatierichtlijnen gepubliceerd. De opsporingsdiensten en hetOpenbaar Ministerie geven aan dat lang niet alle uitspraken gepubliceerd worden en datslechts 2 tot 5% van de uitspraken worden gepubliceerd. Uitspraken die niet viawww.rechtspraak.nl gepubliceerd worden, zijn in beginsel niet voor een ieder toegankelijk.Uiteraard kan iedere belangstellende een zitting bijwonen om de uitspraak te horen. Ten slottepubliceren vele ‘vakbladen’ uitspraken op websites en in hun magazines.

Ten slotte luidt de derde en laatste onderzoeksvraag beantwoord in hoofdstuk vier als volgt:“Welke (kwetsbare) organisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederland zijn teonderkennen zodat deze een bijdrage kunnen leveren aan een betere herkenning, preventie,detectie, opsporing en vervolging van verslaggevingsfraude?”. Onderstaand volgt samengevathet antwoord en wordt een vergelijking met de bestudeerde theorie gemaakt.

De fraudedriehoek is de aanleiding geweest om de organisatiekenmerken van frauderendeorganisaties met betrekking tot verslaggevingsfraude in Nederland te onderzoeken. Degelegenheid, de druk en de mogelijkheid om de fraude te rationaliseren moeten aanwezig zijnom verslaggevingsfraude te plegen. Niet noodzakelijk is het dat alle drie condities voor deuitvoering van de fraude aanwezig moeten zijn. De condities kunnen worden beïnvloed doormeerdere factoren waardoor de fraude juist eerder of minder snel plaatsvindt. De conditiesgelegenheid en druk zijn in dit studieonderzoek onderzocht. De conditie rationalisatie is hetmoeilijkst te meten en wordt met name bepaald door psychologische kenmerken, waarvoorpsychologisch onderzoek bij verdachten of veroordeelden gewenst is. Van dit laatste is in dit

62

studieonderzoek geen sprake. Ten slotte worden enkele overige organisatiekenmerkengenoemd, die het beeld van de frauderende organisaties in Nederland completer maakt.

Gelegenheidsfactoren:Verslaggevingsfraude vindt in Nederland in de meeste gevallen bij rechtspersonen plaats,waarbij de helft van de organisaties nationaal en de andere helft internationaal georiënteerdis. Op basis van het onderzoek van SAS no. 99 (AICPA, 2002; Skousen et al., 2008) is deverwachting dat de fraude toeneemt wanneer een bedrijf belangrijke activiteiten in hetbuitenland heeft. Hiervan is in Nederland geen sprake gezien de gelijke verdeling nationaal eninternationaal. Van de onderzochte organisaties zijn de bedrijfsactiviteiten zeer verschillend:van een slachterij, een bouwbedrijf, een transporteur, een mediabedrijf tot eenprojectontwikkelaar. Volgens Dechow (1996) en Bell & Carcello (2000) komt financialstatement fraud meer voor bij technologische bedrijven, bedrijven in de biotechnologie en dein financiële dienstverleningssector. Geen van dit soort bedrijven zijn in dit studieonderzoekbetrokken.

In bijna de helft van de onderzochte dossiers gaat het om circa 2 tot 3 verdachten, waar hetbij de andere helft van de dossiers om ongeveer 8 tot 12 fraudeurs gaat, waaronderfaciliterende accountants. In de meeste gevallen gaat het om CEO’s, CFO’s en COO’sondersteund door managers en in mindere mate katvangers. Dat CEO’s maar ook CFO’s incombinatie met middel managers in Nederland verslaggevingsfraude plegen, is inovereenstemming met het onderzoek van Loebbecke et al. (1989) waarbij beslissingen wordengedomineerd door grotendeels één persoon wat fraude in de hand werkt. De uitkomsten vandit studieonderzoek zijn ook overeenkomstig het onderzoek van Linke (2012) waarin sprake isvan samenspanning tussen de hoogste managers in een organisatie en het middelmanagement omdat kennis om fraude te plegen op het hoogste niveau ontbreekt.

Het managementteam (CEO, CFO en COO) van de frauderende bedrijven bestaat veelal uit 3tot 4 directieleden, die gemiddeld 3 tot 7 jaren MT-lid zijn met uitschieters van 0 tot 21 jaar.Beasley (1996) heeft onderzocht dat hoe langer een CEO in het bedrijf werkt, hoe groter deinvloed op de besluitvorming van de board. Vanuit het studieonderzoek in Nederland kan ditniet unaniem bevestigd worden. De directieleden hebben vaak een commerciële, financiële,juridische of technische achtergrond en zijn veelal HBO of universitair opgeleid met een leeftijdtussen de 40 en 60 jaar. Driekwart van de aandelen zijn in handen van leden van het MT, diemeestal de oprichter of de opvolger van de oprichter van de organisatie is. In de meestedossiers zijn het de MT-leden die de fraude plegen, waarbij in 3 dossiers vertrek van MT-ledentijdens de fraudeperiode is geconstateerd. Overeenkomstig de onderzoeken van Dechow etal. (1996) en Dunn (2004) laat de dossierstudie in Nederland ook zien dat er meer neiging totverslaggevingsfraude is bij een hoog aandelenbezit door ‘insiders’, zijnde de MT leden, diedriekwart van de aandelen van de frauderende organisaties in handen hebben. Anderebestuurders kunnen vanwege hun beperkte belang de beslissingen van de machthebbers nietoverrulen, waardoor de fraude niet wordt voorkomen.

In slechts 60% van de onderzochte dossiers is sprake van toezicht door de Raad vanCommissarissen (RvC) dan wel Raad van Toezicht (RvT), bestaande uit 5-7 leden. De ledenhebben over het algemeen een financiële, juridische, technische en bestuurlijke achtergrond,zijn hoog opgeleid, zijn gemiddeld 55 jaar en ouder, zijn gemiddeld 2-4 jaar lid, hebben geendirect aandelenbezit van de frauderende organisatie en hebben een baan met veel

63

verantwoordelijkheden. Bij 6 van de 7 dossiers waarbij een RvC/RvT is, is sprake van vertrekvan leden. Geen van de leden is verdachte in de fraudezaak is. Uit de RvC kenmerken blijktdat deze in Nederland behoorlijk onafhankelijk en deskundig is, waardoor deze vorm vantoezicht in Nederland voor een sterk corporate governance systeem zou moeten kunnenzorgen, aldus Dechow et al. (1996). Desondanks blijkt dat 60% van de organisaties met eenRvC of RvT fraudeert. Onduidelijk is waarom het toezicht door de RvC in Nederland faalt.Nader onderzoek zou dit kunnen verklaren.

Bij slechts één dossier is sprake van een auditcommissie. Deze auditcommissie functioneertniet geheel onafhankelijk van de organisatie, omdat werknemers van de frauderendeorganisatie zitting hebben in de commissie. Het aanwezig zijn van een auditcommissie heeftvolgens Dechow et al. (1996) invloed op bedrijven die fraude plegen. De auditcommissie isbeter in staat om het management te controleren, echter op die voorwaarde dat deonafhankelijkheid van de leden gewaarborgd is. Ook toont Beasley et al. (2000) aan datverslaggevingsfraude daalt bij bedrijven die een auditcommissie hebben. In hetstudieonderzoek naar verslaggevingsfraude in Nederland wordt aangetoond dat bedrijvenzonder auditcommissie gevoeliger zijn voor verslaggevingsfraude.

In meer dan de helft van de strafdossiers blijkt dat organisaties in haar jaarverslag geenaandacht besteden aan interne beheersing. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek isgeconstateerd dat in bijna alle dossiers sprake is van tekortkomingen in de internecontrolemaatregelen, waarbij opvallend veel bevoegdheden in één hand zijn of doorbrekingvan de interne controlemaatregelen door het hogere management plaatsvinden. In het laatstegeval gaat het om samenspanning binnen de directie en het management, waar Linke (2012)het in haar onderzoek over heeft, en wat fraude verhogend werkt.

40% van de frauderende organisaties heeft een Big 4 accountant, die allen een goedkeurendeaccountantsverklaring hebben afgegeven. De overige circa 60% van de accountants hebbenhoofdzakelijk een samenstellingsverklaring verstrekt. Farber (2005) heeft in zijn onderzoekaangetoond dat organisaties waar verslaggevingsfraude plaatsvindt, minder vaak de controlevan de jaarrekening door een Big 4 accountant laat uitvoeren. Het studieonderzoek inNederland vertoont vergelijkbare resultaten als die van Farber (2005).

Drukfactoren:De omzetten, de winsten en het aantal werknemers van de frauderende organisaties inNederland lopen sterk uiteen van ‘zeer kleine bedrijven’ tot ‘bedrijven van grote omvang’, met0 tot circa 8.000 werknemers. Slechts één van de onderzochte dossiers betreft eenbeursgenoteerde organisatie, waarbij gefraudeerd is om omzetten van klanten binnen te halen.In de helft van de onderzoeken gaat het om persoonlijk gewin van de fraudeur en in minderemate om het verkrijgen van krediet of om het bedrijf tegen een zo hoog mogelijke prijs teverkopen. Genoemde redenen zijn overeenkomstig de onderzoeken van Hogan et al. (2008),het AICPA (2000), SAS No. 99 en Beasley et al. (2010).

Ruim de helft van de fraudeurs, MT-leden en managers, ontvangt een vast maandsalaris uitdienstverband, uiteenlopend van € 120.000 tot circa € 400.000 op jaarbasis, waarvan de helftaanvullend een bonusregeling kent uiteenlopend van € 6.000 tot € 47.000 op jaarbasis. Deandere helft van de fraudeurs ontvangt (on)afhankelijk van de behaalde resultaten binnen deorganisatie een managementfee of accountantsfee. Binnen het strafrechtelijk onderzoek zijn

64

niet al deze bedragen inzichtelijk gemaakt, vandaar dat genoemde bedragen geen compleetbeeld. Meerdere onderzoeken tonen aan dat organisaties met een (agressief) bonusbeleid(Linke, 2012) en managers met grote financiële ondernemingsbelangen (Beasley, 1996;Beasley et al., 1999; Dunn, 2004) meer geneigd zijn tot winstmanipulatie. Wat betreft hetsalarisniveau van de RvC leden is slechts sprake van een vast jaarbedrag variërend van€ 4.000 tot € 7.000. Prestatiebeloning is volgens Cools (2009) een gevaarlijk wapen en is vaakde oorzaak dat de kans op fraude toeneemt. Voor een groot deel van de onderzochte dossiersin dit studieonderzoek is hiervan ook sprake. In meerdere dossiers was tevens sprake vanzonnekoning gedrag door de CEO’s. Deze CEO’s hebben een hang naar glorie, roem enheldenverering aldus Cools (2009). Persoonlijke reputaties van frauderende CEO’s stondenop het spel, waardoor de kans op fraude toeneemt.

Overige factoren:De totale fraudeomvang loopt van € 20.000 tot € 500.000.000, verspreid over 1 tot 9 jaren.Technieken als omzetverhoging door het opnemen van valse verkoopfacturen dan wel hetverschuiven van omzetten in de tijd zijn de meest voorkomende manipulatietechnieken.Daarnaast is manipulatie met kostenfacturen veel toegepast. Kosten zijn doorgeschoven naarlatere jaren en naar dochtermaatschappijen. Ook zijn voorraden te hoog opgenomen en zijncrediteuren te laag gewaardeerd, zijn bankrekeningen niet verantwoord en zijnbelastingverplichtingen onjuist verantwoord. Vanuit de dossierreview blijkt datjaarrekeningfraude altijd in combinatie met andere strafbare feiten is onderzocht. Denk hierbijaan witwassen (420bis WvSr.), bedrieglijke bankbreuk (341 WvSr.) en oplichting (326 WvSr.).Van de 12 dossiers zijn 5 bij de rechter in eerste aanleg behandeld, waarvan de meestenhebben geleid tot veroordelingen van de hoofdverdachten. Van de behandelde zaken zijn 4zaken in hoger beroep behandeld, dat voor alle verdachten heeft geleid tot een veroordeling.Ten slotte heeft 60% van de frauderende organisaties geleid tot een faillissement en heeft in75% van de gevallen de fraude geleid tot baanverlies van werknemers, waarvan met namedirectieleden.

Kortom het verkennende onderzoek naar de organisatiekenmerken van frauderendeorganisaties waarbij sprake is van verslaggevingsfraude in Nederland, vertoont op veel puntenovereenkomsten maar ook afwijkingen ten opzichte van de bestudeerde theorie.

5.2.2 Centrale vraagstellingNa het beantwoorden van de afzonderlijke onderzoeksvragen kan de centrale vraagstelling “Isverslaggevingsfraude in Nederland een probleem en wat zijn de organisatiekenmerken vanfrauderende organisaties in Nederland?” worden beantwoord.

Verslaggevingsfraude is een aantrekkelijke fraudevorm, waar veel belangen mee gemoeidzijn, veel verhuld wordt en winst te behalen valt, echter er wordt in Nederland veel te weinigmee gedaan. Verslaggevingsfraude wordt omschreven als het opzettelijk een onjuistevoorstelling van zaken geven met betrekking tot de balans en de verlies- en winstrekeningvoor wat betreft het vermogen en het resultaat, waardoor een derde andere beslissingenneemt dan wel waarden aan de onderneming onttrekt of toevoegt. In de meeste gevallen wordthet gekwalificeerd als artikel 336 Wetboek van Strafrecht (WvSr.). Verslaggevingsfraude isvaak geen startpunt van een onderzoek. Het wordt vaak niet eens herkend. Als het wordtherkend is het meestal een ‘bijproduct’ van een andere fraude. Het kost veel onderzoekstijd.

65

Ook is specifieke kennis nodig om verslaggevingsfraude te onderzoeken en te vervolgen,echter deze kennis is niet bij alle geledingen in de strafrechtkolom aanwezig.

Verslaggevingsfraude is een onderbelicht onderwerp in Nederland. Mogelijk dat één van deoorzaken gelegen is dat artikel 336 WvSr. tot 2006 slechts een éénjaars delict was, maar ookdat verslaggevingsfraude niet eenvoudig te bewijzen is. Fraude krijgt niet de aandacht die hetin Nederland verdient. Fraude veroorzaakt een olievlek, nadat één persoon het doet, volgenanderen. Er treedt normvervaging op en dat is onacceptabel. Verslaggevingsfraude is veelerger dan de meeste mensen zien. Het is een ondermijnende criminaliteitsvorm, die heel goedgebruikt kan worden als witwasmiddel. Via de jaarrekening worden miljoenen witgewassen,wat onacceptabel is, zeker gezien de maatschappelijke waarde die aan de jaarrekening wordtgekoppeld. Op moment dat op basis van de jaarrekening beslissingen worden genomen, dieanders niet genomen waren, zou de schade wel eens veel hoger kunnen zijn.Verslaggevingsfraude is een groot probleem in combinatie met hooggekwalificeerde functies,die deze fraude plegen. Naast de materiële schade, wordt door verslaggevingsfraude hetvertrouwen in de jaarrekening aangetast en daarmee het vertrouwen in het maatschappelijkverkeer. Het is een probleem dat zeker breder bij het publiek onder de aandacht mag komen.

Ten slotte vertonen een heel aantal organisatiekenmerken opgemaakt vanuit destrafrechtelijke dossiers overeenkomsten met het theoretisch kader. Deze kenmerken werkenfraude verhogend of verlagend. Als voorbeelden kunnen genoemd worden: hetsamenspannen van fraudeurs op CEO niveau met middelmanagers, het hoge aandeelbezitvan de frauderende CEO, de afwezigheid van een auditcommissie, de tekortkomingen in deinterne controle, de controle van de jaarrekening door een Big 4 accountant en deaanwezigheid van bonusbeleid voor MT-leden. Kenmerken als buitenlandse activiteiten,specifieke branches en een onafhankelijk RvC/RvT zijn vanuit de theorie, voor zover bekenden bestudeerd, niet verklarend voor een toe of afname van verslaggevingsfraude in Nederland.Deze kenmerken geven een aanvullend, verkennend beeld voor verslaggevingsfraude inNederland.

5.3 Beperkingen onderzoek en aanbevelingen vervolgonderzoekTijdens het onderzoek heb ik meerdere keuzes moeten maken. Keuzes die soms echt nietanders konden, maar ook vanwege het inbannen van mijn gretigheid om nog meer te willenweten en te onderzoeken. Een aantal ‘keuzes’ heeft geresulteerd in beperkingen van ditonderzoek en andere keuzes biedt mogelijkheden voor vervolgonderzoek. In deze paragraafwordt hier nader op ingegaan.

Gevolgen invoering Code TabaksblatIn de Verenigde Staten is, ondanks de Common-lawwetgeving wat moest zorgen voor veelinvesteerdersbescherming en een lage mate van ‘fraudulent reporting’, aan het begin van deeenentwintigste eeuw frequent geconfronteerd met fraudes in de jaarverslaggeving. Destaatsrechtelijke bescherming schoot daarbij te kort. Dit heeft geleid tot invoering van de SOx-wetgeving (2002) en de Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act (2010)met veel aandacht voor het extern afleggen van verantwoordelijkheden over de financiëlerisico’s binnen organisaties. In reactie op de Verenigde Staten is in Nederland geprobeerddoor versnelde invoering van de Code Tabaksblat in 2004 de investeerders meer beschermingte bieden. Interessant voor vervolgonderzoek is om te weten of de versnelde invoering van de

66

Code geresulteerd heeft in een gunstig effect op verslaggevingsfraude in Nederland.Daarnaast is interessant om in beeld te brengen of de Code invloed heeft gehad op materiëleaanpassingen van de jaarrekening naar aanleiding van de jaarlijkse accountantscontrole.

Falend toezicht Raad van CommissarissenUit de dossierreview blijkt dat 60% van de frauderende organisaties in Nederland een Raadvan Commissarissen (RvC) heeft. Vanuit de theorie blijkt dat een goed, onafhankelijk endeskundig werkend RvC preventief werkt in het voorkomen van verslaggevingsfraude.Onduidelijk is waarom ondanks de aanwezigheid van een RvC toch in de meeste dossierssprake is van verslaggevingsfraude. In een vervolgonderzoek zou dit falend toezichtonderzocht kunnen worden en zouden maatregelen onderzocht moeten worden om dittoezichthoudend orgaan effectiever in haar controlerende en adviserende taak te laten werken.

Selectie en mening geïnterviewden strafrechtketenBij de beantwoording van de eerste twee deelvragen is gebruik gemaakt van interviews. Met19 personen zijn interviews afgenomen verspreid over organisaties in de strafrechtkolom. Deselectie van de geïnterviewden is deels gebaseerd op degenen die ook strafrechtelijkedossiers hebben aangeleverd ten behoeve van het dossieronderzoek, maar ook personen diezich vrijwillig hebben gemeld op basis van meerdere oproepen, eventueel door tussenkomstvan een collega. Ook zijn geïnterviewden persoonlijk benaderd voor het afnemen van eeninterview, vanwege hun ervaring met (verslaggevings)fraude. Dit laatste geldt met name voorgeïnterviewden van het Openbaar Ministerie en de Rechterlijke Macht. Er is geprobeerd eenbehoorlijke spreiding van de geïnterviewden over de strafrechtkolom te krijgen waardoor eenzoveel mogelijk reëel beeld is ontstaan over de visie van ‘strafrecht Nederland’ ten aanzienvan verslaggevingsfraude. De visie zou kunnen wijzigen indien andere personen in destrafrechtketen geïnterviewd worden en wanneer de omvang van geïnterviewden toeneemt.In dit onderzoek is bewust gekozen voor een verkennend onderzoek, met een beperkteomvang van geïnterviewden, waarbij aan iedereen dezelfde vragen zijn gesteld. Inherent aanhet onderzoekstype is de consequentie dat de resultaten van het interview nietgeneraliseerbaar zijn, maar dat het onderzoek een eerste zienswijze heeft gegeven hoe‘strafrecht Nederland’ verslaggevingsfraude definieert, vervolgt, registreert en berecht. Bij eenmogelijk vervolg naar verslaggevingsfraudeonderzoek in Nederland, zouden meer personenvanuit de strafrechtkolom (bekeken vanuit overheidszijde), maar ook toezichthoudendeinstanties en mogelijk personen vanuit de advocatuur betrokken kunnen worden, zodatkwantitatief onderzoek kan worden toegepast. Hierdoor wordt een aanvullend beeld verkregenop de huidige visie.

Het proces van het met geïnterviewden in contact komen, het afnemen van de interviewswaaronder de goedkeuring door een hoger liggend niveau en de akkoordverklaring van hetverslag heeft enkele maanden geduurd. Gezien de beschikbare tijd, was het niet mogelijk omnog meer personen te interviewen.

Beschikbaarheid strafrechtelijke dossiersEen belangrijke kanttekening inzake de validiteit van dit onderzoek heeft betrekking op devolledigheid van de beschikbare strafrechtelijke dossiers voor het in beeld brengen van dekenmerken van frauderende organisaties die te maken hebben gehad metverslaggevingsfraude. Er is bewust gekozen voor een verkennend onderzoek, wat de lezer

67

zich moet realiseren bij het lezen van dit rapport. De resultaten zijn hierdoor ook nietgeneraliseerbaar. Er is heel veel moeite gestoken in het verzamelen van de dossiers waarbijsprake is van verslaggevingsfraude. Uiteindelijk heeft dit na enkele maandeninventarisatiewerkzaamheden geresulteerd in 12 strafrechtelijke dossiers die in ditstudieonderzoek betrokken zijn. Het aanleveren van de dossiers was persoonsafhankelijk,waarbij niet iedereen zat te wachten om met haar of zijn dossier aan een dergelijkwetenschappelijk onderzoek mee te doen. Wat ook meespeelt is de politieke gevoeligheid vansommige dossiers, wat kan weerhouden om dossiers beschikbaar te stellen voorwetenschappelijk onderzoek. Daarnaast boden de systemen van het Openbaar Ministerie, deRechterlijke Macht en de politie ook geen volledig beeld van de onderzoeken waarbijverslaggevingsfraude onderwerp van onderzoek was. Ten slotte waren nog niet allebeschikbare strafrechtelijke dossiers in een dermate vergevorderd stadium van onderzoek datdeze in het studieonderzoek betrokken konden worden. Voor een vervolgonderzoek naarorganisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederland zal nog meer tijd enmethodieken aangeboord moeten worden, waardoor de aantallen beschikbare dossierstoenemen. Een van de methodieken is het aankondigen van een dergelijk onderzoek invakbladen van het Openbaar Ministerie, de politie en de bijzondere opsporingsdiensten.Daarnaast kan een presentatie tijdens de jaarlijkse landelijke financiële recherchedagen innovember bij de Politieacademie in Apeldoorn van grote toegevoegde waarde zijn. Veelfraudebestrijders willen graag betrokken worden in studieonderzoeken en bieden zich dan aan.Op deze manier kan dit verkennende onderzoek omgezet worden in een kwantitatiefonderzoek en leiden tot een completer, generaliseerbaar beeld van frauderende organisatiesbetrokken bij verslaggevingsfraude in Nederland.

Literatuuronderzoek en lijst organisatiekenmerkenNaar aanleiding van literatuuronderzoek is een variabelenlijst samengesteld met 88organisatiekenmerken op basis waarvan het dossieronderzoek is uitgevoerd. Op moment dater andere literatuur was gelezen, waren er mogelijk andere of nog meer variabelen in beeldgebracht. Het gevolg hiervan is dat de uitkomsten van het verkennende onderzoek naar deorganisatiekenmerken van frauderende organisaties in Nederland mogelijk een ander,aanvullend beeld zou hebben gegeven. Dit geldt tevens voor de situatie wanneer het aantalonderzoeksdossiers groter zou zijn geweest. Echter gezien de omvang van de beschikbarestrafrechtelijke dossiers was deze aanpak niet te vermijden.

Individuele kenmerken verdachten en daders verslaggevingsfraudeEn ten slotte is om fraude te plegen het ‘weten’ en de ‘druk’ niet voldoende. Het geweten moetworden uitgeschakeld, zodat fraude wordt gepleegd. De fraudeur moet zijn frauduleushandelen rationaliseren. Zie hiervoor de theorie in paragraaf 2.3. Om een beeld te krijgen vanpsychologische en persoonlijkheidskenmerken van fraudeurs waardoor een individu inNederland tot verslaggevingsfraude over is gegaan, kon op basis van de beschikbarestrafrechtelijke dossiers geen antwoord worden gegeven. In geen enkel strafrechtelijk dossierwas sprake van een psychologisch onderzoek, waardoor een beeld kon worden gegeven vande rationalisatie factoren. Voor zover bekend is er geen enkel onderzoek gedaan naarpsychologische en persoonlijkheidskenmerken van fraudeurs in Nederland die betrokken zijnbij verslaggevingsfraude. Een ‘dader-interview’ zou een onderzoeksinstrument kunnen zijnvoor een vervolgonderzoek om deze factoren in Nederland in beeld te krijgen.

69

Afkortingenlijst

AAERS Accounting and Audit Enforcement Releases (van de SEC)ACFE Association of Certified Fraud ExaminersAICPA American Institute of Certified Public AccountantsAFM Autoriteit Financiële MarktenANO Anonieme persoonAWR Algemene Wet inzake RijksbelastingenBOD Bijzondere OpsporingsdienstenBV Besloten VennootschapBVH Basis Voorziening HulpverleningBW Burgerlijk WetboekCBS Centraal Bureau voor de StatistiekCEO Chief Executive OfficerCFO Chief Financial OfficerCOMPAS Communicatiesysteem Openbaar Ministerie Parket AdminiStratieCOO Chief Operational OfficerCOSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway CommissionDGA Directeur GrootaandeelhouderDOJ Department of JusticeEMEIA Europa, het Midden-Oosten, India en AfrikaFASB Financial Accounting Standards BoardFBI Federal Bureau of InvestigationFIOD Fiscale inlichtingen en opsporingsdienstFIU Financial Intelligence UnitFP Functioneel Parket (van het Openbaar Ministerie)FSC Financial Crimes SectionHBO Hoger Beroeps OnderwijsILT Inspectie Leefomgeving en TransportISA International Standard on AuditingISZW Inspectie Sociale Zaken en WerkgelegenheidKvK Kamer van KoophandelLisv Landelijk Instituut sociale verzekeringenLOR Letter of RepresentationLZOZ Landelijk Zicht Op Zaken systeem van het OMMKB Midden- en Klein BedrijfMT Management TeamNBA Nederlandse Beroepsorganisatie AccountantsNV Naamloze VennootschapNVWA Nederlandse Voedsel en Waren AutoriteitOM Openbaar MinisteriePCAOB Public Company Accounting Oversight BoardPGB Persoonsgebonden BudgetPOL (Nationale) PolitieRM Rechterlijke MachtRvC Raad van CommissarissenRvT Raad van Toezicht

70

SAS Statement on Auditing StandardSEC Securities and Exchange CommissionSOx Sarbanes-Oxley ActSVB Sociale VerzekeringsbankSZW (Inspectie) Sociale Zaken en WerkgelegenheidVS Verenigde StatenWED Wet Economische DelictenWOB Wet Openbaarheid BestuurWODC Wetenschappelijk Onderzoeks en Documentatie CentrumWvSr. Wetboek van Strafrecht

71

Literatuurlijst

Hoofdstuk 1 Inleiding

Wetenschappelijke artikelen:

ACFE: 2014, ‘Report to the nations, on occupational fraud and abuse, global fraud study 2014’http://www.acfe.com/rttn/docs/2014-report-to-nations.pdf.

Beasley, M.S., J.V. Carcello, D.R. Hermanson, T.L. Neal: 2010, ‘Fraudulent FinancialReporting 1998-2007: An analysis of U.S. Public Companies, Committee of SponsoringOrganizations of the Treadway Commission (COSO)’, www.coso.org.

Doupnik, T., H. Perera: 2007, ‘International accounting’, The Mr. Graw-Hill Companies, Inc.,New York, p.32-33.

Doupnik, T., H. Perera: 2012, ‘International accounting’, third edition, published by The Mr.Graw-Hill Companies, Inc., New York.

La Porta, R., F. Lopez-de-Silanes, A. Shleifer: 1998, ‘Law and Finance’, Journal of PoliticalEconomy, vol. 106, No.6.

La Porta, R., F. Lopez-De-Silanes, A. Schleifer, R.W. Vishny; 2000, ‘Agency problems anddividend policies around the world’, The journal of finance, Vol. LV, No.1.

Lindahl, F., H. Schadéwitz: 2013, ‘Are legal families related tot financial reporting quality?’, ajournal of accounting, finance and business studies, ABACUS, vol. 49, No.2.

SAS, No. 99, PCOAB.

Overige bronnen (promotieonderzoeken, proefschriften, dissertaties, masterthesis,bachelorthesis, boeken, tijdschriften, kranten, beleidsnotities, maatschappelijkeonderzoeken):

Deloitte Forensic Center: 2008a, ‘Ten things about financial statement fraud, second edition,december 2008’, http://www2.deloitte.com/us/en/pages/financial-advisory/solutions/deloitte-forensic-financial-advisory-services.html.

Deloittte: 2008b, ‘Ten things about financial statement fraud, third edition, a review of SECenforcement releasen, 2000-2008’,http://www.corporatecompliance.org/Portals/1/Users/169/29/60329/10%20Things%20about%20financial%20statement%20fraud.pdf.

Deloitte, Athur de Groot: 2014, ‘Presentatie omvang financieel economische criminaliteit inNederland 12 mei 2014’, http://www.bijzonderstrafrecht.nl/wp-content/uploads/2014/05/Tijdschrift-BSH-12mei2014.pdf.

72

EY: 2014, ‘Overcoming compliance fatigue, reinforcing the commitment tot ethical growth, 13thGlobal Fraud Survey 2014’, www.ey.com/fids.

EY: 2013, ‘Navigating today’s complex business risks, Europe, Middel East, India en Africa,Fraud Survey 2013’, Ernst & Young.

Faber, W.: 2011, ‘Financieel-economische criminaliteit? We kunnen niet zonder!,’Politieacademie, Lectoraat Financieel-Economische Criminaliteit, Apeldoorn, 18 november2011.

Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid: 2007, ‘Fraude in beeld, deel Isamenvatting’,. http://docs.szw.nl/pdf/129/2007/129_2007_3_10660.pdf

Ministerie van Sociale zaken en Werkgelegenheid; 2007, ‘Fraude in beeld, deel II,Projectgroep bijzondere opsporingsinstanties in NL: Verantwoording, resultaten enimplicaties’, volledig onderzoek, http://docs.szw.nl/pdf/129/2007/129_2007_3_10661.pdf.

Justitiële verkenningen: 2014, ‘Fraude, 3|14’, Wetenschappelijk Onderzoek- enDocumentatiecentrum Ministerie van Veiligheid en Justitie, BoomLemma uitgevers.

KPMG: 2013a, ‘Global profiles of the fraudster, White-collar crime - present and future’,www.kpmg.com/fraudster.

KPMG: 2013b, ‘Forensic,Integrity Survey report 2013’, www.KPMG.com.

Kruisbergen, E.W., H.G. van de Bunt, E.R. Kleemans: 2012, ‘Georganiseerde criminaliteit inNederland’, Vierde rapportage op basis van de Monitor Georganiseerde Criminaliteit, WODCuitgave, Boom Lemma Uitgever (https://www.wodc.nl/onderzoeksdatabase/monitor-georganiseerde-criminaliteit-vierde-ronde.aspx)

Love, V.J.: 2012, ‘Auditor's responsibility for detecting fraud’, CPA Journaal, juni 2012, p.33-38.

NRC: 2014, ‘Het land waar Imtech over struikelde’, 6 september 2014.

PWC: 2011, ‘Global Economic Crime Survey 2011, Resultaten Nederland en Duitsland’,www.pwc.nl.

PWC: 2012a, ‘Forensic Services Magazine, winter 2012’, www.pwc.nl

PWC; 2012b, ‘Global Economic Crime Survey, Update financial sector juni 2012’,www.pwc.nl/publicaties/global-economic-crime-survey-2011.

PWC Nederland; 2013, ‘Naar een fraudebeeld Nederland, inzicht in fraude draagt bijaan bewustwording en effectieve prioriteitsstelling in de aanpak’,http://www.pwc.nl/nl_NL/nl/assets/documents/pwc-naar-een-fraudebeeld-nederland.pdf

73

PWC: 2014a, ‘Global Economic Crime Survey’, www.pwc.com/crimesurvey.

PWC: 2014b, ‘Economic Crime Survey Nederland 2014, in samenwerking met de VUAmsterdam, Economische criminaliteit: een bedreiging voor elk bedrijf’,www.pwc.com/crimesurvey.

Van der Hof, K.: 2007, ‘Boekhoudschandalen, de grabbelton van bestuurders en raiders’,Uitgeverij Elmar BV Rijswijk.

Websites:

Accountant.nl: 7 mei 2013, ‘Bedrijven manipuleren cijfers op grote schaal’,http://www.ey.com/NL/nl/Newsroom/News-releases/PR_Bedrijven-manipuleren-cijfers-op-grote-schaal_070513.

Accountant.nl: 15 augustus 2014, ‘Mogelijke boekhoudfraude bij filmtak Alibaba’,http://www.accountant.nl/Accountant/Nieuws/Mogelijke+boekhoudfraude+bij+filmtak+Alibaba.aspx.

Accountant.nl; 28 juli 2014, ‘Kroymans-dochter fraudeert bij import’, Financieel Dagblad,http://www.accountant.nl/Accountant/Nieuws/FD+Kroymans-dochter+fraudeerde+bij+import.aspx.

Bijzonder Strafrecht.nl: 2014, ‘Inaugurale rede Roan Lamp: Denken over toezicht en straf nade financiële crisis’, www.bijzonderstrafrecht.nl/2014/inaugurele-rede-roan-lamp-denken-over-toezicht-en-straf-na-de-financiele-crisis

Securities and Exchange Commission (geraadpleegd op 15 december 2014):http://www.sec.gov/http://www.sec.gov/about/laws.shtmlhttp://www.sec.gov/about/whatwedo.shtml

75

Hoofdstuk 2 Theoretisch KaderWetenschappelijke artikelen:

Abbott, J.L., S. Parker: 2000, ‘Auditor Selection and Audit Committee Characteristics’, AJournal of Practice & Theory, Vol. 19, No.2, fall.

ACFE: 2014, ‘Report to the nations, on occupational fraud and abuse, global fraud study 2014’,http://www.acfe.com/rttn/docs/2014-report-to-nations.pdf.

AICPA: 2002, ‘Statement on Auditing Standards (SAS), Consideration of Fraud in a FinancialStatement Audit’, No. 99, October, issued by the Auditing Standards Board.

Ball, R., S.P. Kothari, A. Robin: 2000, ‘The effects of international institutional factors onproperties of accounting earnings’, Journal of accounting and economics 19, p.1-51.

Bauwhede, Van der, H., M. Willekens, A. Gaeremynck, A.: 2003, ‘Audit firm size, publicownership, and firms’s dicretionary accruals management’, The international Journal ofAccounting, 38 (2003), p.1-22.

Beasley, M.S.: 1996, ‘An Emperical analysis of the relation between the board of directorcomposition and financial statement fraud’, The accounting Review, Vol 71., No.4, October,p.443-465.

Beasley, M.S., J.V. Carcello, D.R. Hermanson: 1999, ‘Fraudulent Financial Reporting 1987-1997: an analysis of US Public Companies, Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission (COSO)’, www.coso.org.

Beasley, M.S., J.V. Carcello, D.R. Hermanson, P.D. Lapides: 2000, ‘Fraudulent FinancialReporting: Consideration of Industry Traits and Corporate Governance Machanisms’,Accounting Horizons, Vol. 14, No.4, december, p.441-454.


Bell, T.B., J.V. Carcello: 2000, ‘A Decision Aid for Assessing the Likelihood of FraudulentFinancial Reporting, Auditing: A Journal of Practice & Theory’, p.169-184.

Bonner, S.E., Z.V. Palmrose, S.M. Young: 1998, ‘Fraud Type and Auditor Litigation: AnAnalysis of SEC Accounting and Auditing Enforcement Releases’, The Accounting Review,Vol. 73, No.4, October, p.503-532.

Carcello, J.V., A.L. Nagy: 2004, ‘Client size, auditor specialization and fraudulent reporting’,Managerial Auditing Journal, Vol. 19, No. 5, p.651-668.

Cressey, D.R.: 1950, ‘The Criminal Violations of Financial Trust’, American SociologicalReview, 15 (1-6), p.738-744.

76

Cohen, J., Y. Ding, C. Lesage, H. Stolowy: 2010, ‘Corporate Fraud and Manager’s Behavior:Evidence from the Press’, Journal of Business Ethics, 95, p.271-315.

Commendeur, H.R., A. Kemma, A. Rijsenbelt: 2011, ‘De zonnekoning; meting en impact’,M&O, nr. 4, juli/augustus, www.kluwermanagement.nl.

Cools, K.: 2009, ‘Controle is goed, vertrouwen nog beter’, Koninklijke van Gorcum, Assen.

Daugherty, B.E., D. Dickens, R.C. Hatfield, J.L. Higgs: 2013, ‘Mandatory audit partner rotation:perceptions of audit quality consequences’, Current issues in auditing, Vol. 7, Issue 1, p.30-35.

Dechow, P.M., R.G. Sloan, A.P. Sweeney: 1996, ‘Causes and consequences of earningsmanipulation: an analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC’, ContemporaryAccounting Reseach, 13 (Spring), p.1-36.

Dechow, P.W., Ge and C. Schrand: 2010, ‘Understanding Earnings Quality: a Review of theProxies their Determinants and their Consequenties’, Journal of Accounting and Public Policy,26, p.344-401.

Doupnik, T.S., S.B. Salter: 1995, ‘External Environment, Culture, and Accounting Practice: APreliminary Test of A General Model of International Accounting Development’, InternationalJournal of Accounting, 1995, Vol. 30 Issue 3, p.189-207.

Doupnik, T., H. Perera: 2007, ‘International accounting’, The Mr. Graw-Hill Companies, Inc.,New York, p.32-33.

Doupnik, T., H. Perera: 2012, ‘International accounting’, third edition, published by The Mr.Graw-Hill Companies, Inc., New York, p.28-55.

Duffield, G., P. Grabosky: 2001, ‘The Psychologie of Fraud’, Trens en Issues in Crime andCriminal Justice series, No. 199, Canberra.

De Jong, A., D.V. DeJong, D.V., G. Mertens, P. Rooseboom: 2007, ‘Investor Relations,Reputational Bonding and Corporate Governance: The Case of Royal Ahold’, Journal ofAccounting and Public Policy, 26, p.328-375.

Dunn, P.: 2004, ‘The impact of insider power on fraudulent financial reporting’, Journal ofManagement, 30(3), p.397–412.

Emanuels, J., O. van Leeuwen, P. Wallage: 2004, ‘Internal controle volgens Sarbanes-Oxley,overzicht en praktische betekenis’, Maandblad Accountancy en Bedrijfseconomie (MAB),juli/augustus, p.348-355.

Farber, D.B.: 2005, ‘Restoring Trust after Fraud: Does Corporate Governance Matter?’, TheAccounting Review, Vol. 80, No.2, p.539-561.

77

Francis, J.: 2004, ‘What do we know about audit quality?’, The British accounting review, 36,p.345-368.

Francis, J.R., J. Krishnan: 1999, ‘Accounting accruals and auditor reporting conservatism’,Contemporary Accounting Research, Vol. 16, nr. 1, Spring, p.135-165.

Hogan, C.F., Z. Rezae, Jr. R.A. Riley, U.K. Velury: 2008, ‘Financial statement fraud: insightfrom the academic literatur’, Auditing: A journal of Practice & Theory, 27, (2),p. 231-252.

International Standards of Accounting 240, (2009), The Auditor’s Responsibilities Relating toFraud in an Audit of Financial Statements,http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a012-2010-iaasb-handbook-isa-240.pdf

Jiambalvo, J.: 1996, ‘Discussion of Causes and consequences of earnings manipulation:an analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC’, ContemparyAccounting Research, 13, (1), p.7-47.

Joos, P., M. Lang: 1994, ‘The effects of Accounting diversity: evidence from the EuropeanUnion’, Journal of Accounting Research, 32, Supplement, p.141-168.

Kabki, A.: 2014, ‘Fraude ontrafeld, een studie naar de werkwijzen en drijfveren van fraudeurs’,proefschrift, Boom Lemma Uitgevers.

Kedia, S., S. Rajgopol: 2011, ‘Dot the SEC Enforcement Preferences Affect CorporatateMisconduct?’, Journal of Accounting and Economics, 51, p.259-278.

La Porta, R., F. Lopes-de-Salines, A. Scheifer, R.W. Vishny: 1997, ‘Legal Determinants ofExternal Finance’, The Journal of Finance, vol. LII, no.3, july, p.1131-1150.

La Porta, R., F. Lopez-de-Silanes, A. Shleifer: 1998, ‘Law and Finance’, Journal of PoliticalEconomy, vol. 106, no.6., p.1113-1155.

La Porta, R., F. Lopez-de-Silanes, A. Shleifer, R. Vishny: 2000, ‘Investor protection andcorporate governance’, Journal of Financial Economics 58, p.3-27.

La Porta, R., F. Lopes-de-Salines, A. Scheifer, R.W. Vishny: 2002, ‘Investor Protection andCorporate Valuation, The Journal of Finance, vol. 57, p.1147-1170.

Lindahl, F., H. Schadéwitz: 2013, ‘Are legal families related tot financial reporting quality?’, ajournal of accounting, finance and business studies, vol. 49, No.2.

Linke, K.: 2012, ‘Finance Middle Management and Financial Statement Fraud’,Promotieonderzoek, University of Groningen.

Linke, K., J. Emanuels: 2009, ‘Een exploratief onderzoek naar fraude in de financiëlerapportage’, Maandblad Accountancy en Bedrijfseconomie, januari/februari, p.35-43.

78

Loebbecke, J.K., M.M. Eining, J.J. Willingham: 1989, ‘Auditors' experience with materialirregularities: frequency, nature and detectability’, A journal of practive & theory, vol.9, No.1.

Mc Mullen, D.A.: 1996, ‘Audit committee performance: an investigation of the consequencesassociated with audit committees’, Auditing: a journal of practive and theory, 15 (Spring), p.87-103.

Nobes, C.: 1998, ‘Towards a General Model of the reasons for International Differences inFinancial Reporting’, a journal of accounting, finance and business studies, Vol. 34, No. 2.

Nobes, C.: 2006, ‘The survival of international differences under IFRS: towards a researchagenda’, Accounting and Business Research, Vol. 36. No. 3., p.233-245.

Nobes, C., H.R. Schwencke: 2006, ‘Modelling the Links between Tax and Financial Reporting:A Longitudinal Examination of Norway over 30 Years up to IFRS Adoption’, EuropeanAccounting Review, Vol. 15, No. 1, p.63–87.

Ordóñez, L. D., M.E. Schweitzer, A.D. Galinsky, M.H. Bazerman: 2009, ‘Goals Gone Wild: TheSystematic Side Effects of Overprescribing Goal Setting’, Academy of ManagementPerspectives, Vol. 23, No. 3, p.82-87.

Pruijm, R.: 2010, ‘Tuchtprocedure SOBI/Deloitte, ‘Een merkwaardige uitspraak’’, MaandbladAccountancy en Bedrijfseconomie (MAB), 84e jaargang, maart, p.104-122.

Rassaerts, T.: 2011, ‘Marktmanipulatie: afbakening en bestrijding’, masterproef van deopleiding master in de rechten, Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent.

Rezaee, Z.: 2005, ‘Causes, consequences, and deterence of financial statement fraud’, CriticalPerspectives on Accounting 16:277-298.

Suyanto: 2009, ‘Fraudulent financial statement, Evidence from statement on auditing standard’No.99, Gadjah Mada International Journal of Business, January-april, Vo. 11, p.117-144.

Schweitzer, M., L.D. Ordóñez, B. Douma, B.: 2004, ‘The Dark Side of Goal Setting: The Roleof Goals in Motivating Unethical Behavior’. The Academy of Management Journal, Vol. 47, No.3, p. 422-432.

Overige bronnen (promotieonderzoeken, proefschriften, dissertaties, masterthesis,bachelorthesis boeken, tijdschriften, kranten, beleidsnotities, maatschappelijkeonderzoeken):

Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), (2007), Detecting Occupational Fraud inCanada, www.acfe.com.

Algemene rekenkamer: 2004, ‘Fraudebestrijding: stand van zaken 2004’, Tweede Kamer,vergaderjaar 2004-2005, 29 810, nrs. 1-2. Den Haag: SDU.

79

http://www.rekenkamer.nl/Publicaties/Onderzoeksrapporten/Introducties/2004/09/Fraudebestrijding_stand_van_zaken_2004

Algemene rekenkamer: 2010, ‘Studierapport, Signalen van fraude’, 11 maart 2008,www.rekenkamer.nl.

Bloem, B., A. Harteveld: 2012, ‘Horizontale fraude, verslag van een onderzoek voor hetNationaal dreigingsbeeld 2012’, KLPD-IPOL, Zoetermeer.

Deloitte Forensic Center: 2008a, ‘Ten things about financial statement fraud, second edition,december 2008’, http://www2.deloitte.com/us/en/pages/financial-advisory/solutions/deloitte-forensic-financial-advisory-services.html.

Groot, de, A.H.M., J.H.A. van Vliet, P.G.M. Vriend, R.M.J. van Vugt: 2007, ‘GemeenteGovernance Fraude, managen van frauderisico’s geeft voorsprong’, Deloitte.

Geldrop van, A., T. de vries: 2011, ‘Fraude loont: de toekomst van fraude en ICT’, Den Haag:STT-publicatie.

Hof van der, K.: 2007, ‘Boekhoudschandalen, de grabbelton van bestuurders en raiders’,Uitgeverij Elmar BV Rijswijk.

Hogan, T.F.: 2010, ‘The federal court system in the united states, an introduction for judgesand judicial administrators in other countries, Administrative Office of the U.S. Courts’, derdedruk., Washington, http://www.uscourts.gov/uscourts/FederalCourts/Publications/English.pdf.

Hijink, J.B.S.: 2010, ‘Hoofdstuk 9: Economische zienswijzen op de ontwikkeling vanrechtstelsels: "law matters" en "regulatory competition", Phd thesis Publicatieverplichtingenvoor beursvennootschappen’, http://dare.uva.nl/document/2/81277.

Jennings, M.: 2007, ‘De zeven tekenen van ethisch verval’, Management Executive,maart/april, www.kluwermanagement.nl.

Justitiële verkenningen: 2014, ‘Fraude, 3|14’, Wetenschappelijk Onderzoek- enDocumentatiecentrum Ministerie van Veiligheid en Justitie, BoomLemma uitgevers.

Kat, M.: 2010, ‘Boekhoudfraude, 13 schokkende fraudezaken in binnen en buitenland’, BelfraPublishers for Success BV, The Netherlands.


Monitoring Commissie: 2013, ‘Corporate Governance Code, Corporate governance inbeweging’, augustus, www.mccg.nl.

80

Oost, van, H.: datum onbekend, ‘Het belang van de accountant in common-law en code-lawlanden. Een studie naar de reacties van aandelenmarkten als gevolg van wisseling vanaccountant in verschillende landen.’ scriptie.

PWC: 2011, ‘Global Economic Crime Survey 2011, Resultaten Nederland en Duitsland’,www.pwc.nl.

PWC Nederland: 2013, ‘Naar een fraudebeeld Nederland, inzicht in fraude draagt bijaan bewustwording en effectieve prioriteitsstelling in de aanpak’,http://www.pwc.nl/nl_NL/nl/assets/documents/pwc-naar-een-fraudebeeld-nederland.pdf.

PWC: 2014,’ Economic Crime Survey Nederland 2014, in samenwerking met de VUAmsterdam, Economische criminaliteit: een bedreiging voor elk bedrijf’,www.pwc.com/crimesurvey.

Commendeur, H.R., A. Kemma, A. Rijsenbelt: 2011, ‘De zonnekoning; meting en impact’,M&O, nr. 4, juli/augustus, www.kluwermanagement.nl.

Rijsenbelt, A., A. Kemma, H.R. Commandeur: 2011, ‘De zonnekoning; meting en impact’,Management Executive, september/oktober.

SAS, No. 99, PCOAB.

Scharenborg, M.: 2015, ‘Fraude’, SDU Uitgevers bv: Den Haag (eerste druk), p.222-229

Skousen, C.J., K.R. Smith, C.J. Wright C.J.: 2008, ‘Detecting and predicting financial statementfraud: the effectiveness of the fraud triangle and SAS No.99’, White paper, october,http://ssrn.com/abstract=1295494.

SEC: 2012, ‘The Investor's Advocate: How the SEC Protects Investors, Maintains MarketIntegrity, and Facilitates Capital Formation’, http://www.sec.gov/.

Smit, J.: 2009, ‘Het Drama Ahold’, Uitgeverij Balans, Amsterdam

Tromp, N., J. Snippe, B. Bieleman, E. de Bie: 2010, ‘Preventieve maatregelen horizontalefraude’, Groningen: Intraval, WODC.

Verlaan, H., H. Heideman: 2011,’ Leerboek ontneming, leergang recherchemedewerkerschool voor de recherche’, Politieacademie Apeldoorn.

Visée, S.W.A.M.: 2008, ‘Hoe krijg je controle over 'in control’?’, Management Excecutive,maart/april.

Voorde, van de, W., J. Goethals, M. Nieuwdorp: 2003, ‘Mulitidisciplinair forensisch onderzoek,juridische en wetenschappelijke aspecten’, Uitgeverij Politeia, Brussel.

Wagner, S. en L. Dittmar: 2006, ‘The unexpected benefits of Sarbanes-Oxley’. Harvard

81

Business Review, 84, (4), p.133-140.

Wichelen van, C., V. van Oevelen: 2012, ‘Dubbel noteren in de VS vanuit het standpunt vangroeilanden’, masterproef, Universiteit van Antwerpen, Faculteit toegepaste economischewetenschappen.

Websites:

Court info over rechtsgang in de Verenigde Staten (geraadpleegd op 18 januari 2015)http://www.uscourts.gov/FederalCourts/PublicationsAndReports.aspxhttp://www.uscourts.gov/uscourts/FederalCourts/Publications/English.pdfhttp://wetenschap.infonu.nl/recht-en-wet/34978-beginselen-van-het-amerikaanse-strafrecht.html

Federal Bureau of Investigation (FBI) (geraadpleegd op 10 januari 2014):http://www.fbi.gov/stats-services/publications/financial-crimes-report-2010-2011/financial-crimes-report-2010-2011#Corporatehttp://www.fbi.gov/stats-services/publications/financial-crimes-report-2010-2011http://www.fbi.gov/about-us

Offices of the United States of Attorney’s (geraadpleegd op 15 december 2014):http://www.justice.gov/usao/about-offices-united-states-attorneyshttp://www.justice.gov/usao/priority-areas/financial-fraud

PCAOB websites (geraadpleegd op 10 januari 2015):http://pcaobus.org/Pages/default.aspx

Public Access to Court Electronic Records (PACER) (geraadpleegd op 28 januari 2015):https://www.pacer.gov/https://pacer.psc.uscourts.gov/pscof/regWizard.jsfhttps://www.pacer.gov/findcase.html

United Stated Department of Justice (DOJ) (geraadpleegd op 10 januari 2015):http://www.justice.gov/doj/fy-2014-agency-financial-reporthttp://www.justice.gov/(http://www.justice.gov/usao/priority-areas/financial-fraud).

Sarbanes-Oxley websites (geraadpleegd op 26 oktober 2014):http://www.sec.gov/about/laws/soa2002.pdfhttp://www.sec.gov/spotlight/sarbanes-oxley.htmhttp://www.sec.gov/spotlight/soxcomp.htm

Securities and Exchange Commission (geraadpleegd op 15 december 2014):http://www.sec.gov/http://www.sec.gov/about/laws.shtmlhttp://www.sec.gov/about/whatwedo.shtmlhttp://www.sec.gov/litigation/litreleases.shtmlhttp://www.sec.gov/divisions/enforce/friactions.shtml

82

https://www.sec.gov/edgar/searchedgar/companysearch.html

Sarbanes-Oxley Act of 2002 (SOX, 2002), Public Law, 30 july 2002, Public Law 107-204, 107thCongress (geraadpleegd op 15 december 2014)https://www.sec.gov/about/laws/soa2002.pdf

Wikipedia (geraadpleegd op 15 december 2014)http://nl.wikipedia.org/wiki/Sarbanes-Oxleyhttp://en.wikipedia.org/wiki/Disgorgement_(law))http://nl.wikipedia.org/wiki/Het_drama_Ahold

http://www.fiu-nederland.nl/content/nationale-samenwerking

83

Hoofdstuk 3 Methodologie


Doorenbos, D.R.: 1992, ‘Financieel Strafrecht’, Proefschrift, Kluwer Deventer, 1992.

Kabki, A.: 2014, ‘Fraude ontrafeld, een studie naar de werkwijzen en drijfveren van fraudeurs’,proefschrift, Boom Lemma Uitgevers.


Baarda, D.B., M.P.M. De Goede, J. Teunissen: 2005, ‘Basisboek kwalitatief onderzoek,handleiding voor het opzetten en uitvoeren van kwalitatief onderzoek’, Wolters-Noordhoff bv.

Baarda, B., M. van der Hulst, M. De Goede: 2012, ‘Basisboek interviewen, handleiding voorhet voorbereiden en afnemen van interviews’, Noordhoff Uitgevers bv.

Baarda, B., E. Bakker, T. Fischer, M. Julsing, M. de Goede, V. Peters, T. van der Velden:2013, ‘Basisboek kwalitatief onderzoek, handleiding voor het opzetten en uitvoeren vankwalitatief onderzoek’, Wolters Uitgevers bv.

Bloem, B.: 2013, ‘Horizontale fraude in kaart’, Tijdschrift van de politie, jg 75, nr. 7, p.30-34.

Braster, J.F.A.: 2000, ‘De kern van casestudy’s’ Van Gorcum & Comp. bv, Assen.

Emans, B.,: 2002, ‘Interviewen, theorie, techniek en training’, Stenfert Kroese en Wolters-Noordhoff bv, Groningen.


Kruisbergen, E.W., H.G. van de Bunt, E.R. Kleemans: 2012, ‘Georganiseerde criminaliteit inNederland, Vierde rapportage op basis van de Monitor Georganiseerde Criminaliteit’, WODCuitgave, Boom Lemma Uitgever (https://www.wodc.nl/onderzoeksdatabase/monitor-georganiseerde-criminaliteit-vierde-ronde.aspx).

Kuijl, J.G., H.P.A. Langendijk: 2001, ‘Fraude in de financiële verslaggeving; een inventarisatievan begrippen en feiten’, Dossier over onderneming, financiering en recht, nr. 45, maart,Fraude.

Leij van der, J.B.J.: 2014, ’Het Nederlandse strafrechtsysteem, Criminaliteit enrechtshandhaving 2013’, Justitie in statistiek 4, 2014, Boom Lemma uitgevers.

84

Pheijffer, M., H.P.A. Langendijk: 2004, ‘De boekhoudschandalen: gevolgen qua wet- enregelgeving’, Jaarboek Fraudebestrijding 2004, Kluwer Deventer.

Scharenborg, M.H.G.: 2007, ‘Fraude en accountant’, handboek, Sdu Uitgevers bv, eerste drukjanuari.

Yin, Robert K.: 2014, ‘Case Study Research Design and Methods’. Sage Publications.

Verhoeven, N.: 2011, ‘Wat is onderzoek? Praktijkboek methoden en technieken voor het hogeronderwijs’, Boom Lemma Uitgevers.

Websites:

http://www.wetboek-online.nl/wet/Sr//http://www.ofgv.nl/friksbeheer/wp-content/uploads/2014/11/Presentatie-Bestuursrecht-en-strafrecht-Peter-Uijtewaal-en-Susan-Schatz.pdf (ILT-IOD, 5 november 2014); geraadpleegdop 8 mei 2015.

85

Hoofdstuk 5 Samenvatting, conclusies, beperkingen envervolgonderzoek


AICPA: 2002, ‘Statement on Auditing Standards (SAS), Consideration of Fraud in a FinancialStatement Audit’, No. 99, October, issued by the Auditing Standards Board.

Beasley, M.S.: 1996, ‘An Emperical analysis of the relation between the board of directorcomposition and financial statement fraud’, The accounting Review, Vol 71., No.4, October,p.443-465.

Beasley, M.S., J.V. Carcello, D.R. Hermanson: 1999, ‘Fraudulent Financial Reporting 1987-1997: an analysis of US Public Companies, Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission (COSO)’, www.coso.org.

Beasley, M.S., J.V. Carcello, D.R. Hermanson, P.D. Lapides: 2000, ‘Fraudulent FinancialReporting: Consideration of Industry Traits and Corporate Governance Machanisms’,Accounting Horizons, Vol. 14, No.4, december, p.441-454.


Bell, T.B., J.V. Carcello: 2000, ‘A Decision Aid for Assessing the Likelihood of FraudulentFinancial Reporting, Auditing: A Journal of Practice & Theory’, p.169-184.

Cools, K.: 2009, ‘Controle is goed, vertrouwen nog beter’, Koninklijke van Gorcum, Assen.

Daugherty, B.E., D. Dickens, R.C. Hatfield, J.L. Higgs: 2013, ‘Mandatory audit partner rotation:perceptions of audit quality consequences’, Current issues in auditing, Vol. 7, Issue 1, p.30-35.

Doupnik, T.S., S.B. Salter: 1995, ‘External Environment, Culture, and Accounting Practice: APreliminary Test of A General Model of International Accounting Development’, InternationalJournal of Accounting, 1995, Vol. 30 Issue 3, p.189-207.

Doupnik, T., H. Perera: 2012, ‘International accounting’, third edition, published by The Mr.Graw-Hill Companies, Inc., New York, p.28-55.

Dunn, P.: 2004, ‘The impact of insider power on fraudulent financial reporting’, Journal ofManagement, 30(3), p.397–412.

Farber, D.B.: 2005, ‘Restoring Trust after Fraud: Does Corporate Governance Matter?’, TheAccounting Review, Vol. 80, No.2, p.539-561.

86

Hogan, C.F., Z. Rezae, Jr. R.A. Riley, U.K. Velury: 2008, ‘Financial statement fraud: insightfrom the academic literatur’, Auditing: A journal of Practice & Theory, 27, (2),p. 231-252.

La Porta, R., F. Lopes-de-Salines, A. Scheifer, R.W. Vishny: 1997, ‘Legal Determinants ofExternal Finance’, The Journal of Finance, vol. LII, no.3, july, p.1131-1150.

La Porta, R., F. Lopez-de-Silanes, A. Shleifer: 1998, ‘Law and Finance’, Journal of PoliticalEconomy, vol. 106, no.6., p.1113-1155.

Lindahl, F., H. Schadéwitz: 2013, ‘Are legal families related tot financial reporting quality?’, ajournal of accounting, finance and business studies, vol. 49, No.2.

Linke, K.: 2012, ‘Finance Middle Management and Financial Statement Fraud’,Promotieonderzoek, University of Groningen.

Linke, K., J. Emanuels: 2009, ‘Een exploratief onderzoek naar fraude in de financiëlerapportage’, Maandblad Accountancy en Bedrijfseconomie, januari/februari, p.35-43.

Loebbecke, J.K., M.M. Eining, J.J. Willingham: 1989, ‘Auditors' experience with materialirregularities: frequency, nature and detectability’, A journal of practive & theory, vol.9, No.1.


SAS, No. 99, PCOAB.

Skousen, C.J., K.R. Smith, C.J. Wright C.J.: 2008, ‘Detecting and predicting financialstatement fraud: the effectiveness of the fraud triangle and SAS No.99’, White paper, october,http://ssrn.com/abstract=1295494.

87

Bijlage 1 Organisatiekenmerken

Nr. g = gelegenheidd = druk

r = rationalisatie(3)

Kenmerken uit:C = COSO 2010 (4)

O = overige bronnen (5)

g/d Bedrijfskenmerken: Toelichting1 d Beursnotering C Ja/Nee2 d Beursnotering C NL/WW3 d Totaal bezittingen (1) C € ;in het eerste fraudejaar en laatst jaar voorafgaand aan de fraude4 d Totaal omzet (1) C € ; in het eerste fraudejaar en laatst jaar voorafgaand aan de fraude5 d Totaal winst (voor belastingen) (1) C € ; in het eerste fraudejaar en laatst jaar voorafgaand aan de fraude6 g Nationaal-internationale oriëntatie (2) C Alleen NL of ook vestigingen in buitenland7 g Bedrijfsindeling (branche) C, O De structuur van de SBI 2008 - versie 2014 (PDF: 0,2 MB) (PDF: 0,9 MB)8 - Aantal werknemers (1) O9 - Ondernemingsvorm O (rechtspersoon (BV, NV, stichting, ver. ), natuurlijk persoon, eenmanszaak,

maatschap)

g/d Functies fraudeurs/verdachten10 g Aantal fraudeurs C11 g Functies fraudeurs C (CEO, CFO, COO, Controller, lower level) => wordt door onderzoeksteam

als verdachte gezien12 d Motivatie, reden voor fraude C, O13 d Beloningscomponenten fraudeur C, O (vast salaris, winstdeling, aandelenopties, bonus, dividend)14 d Bedrag beloning fraudeur C, O

- Aard van de fraude:15 - Fraudebedrag C € ; totaal fraudebedrag over de fraudejaren16 - Fraudetype/manipulatietechniek C17 - Startjaar fraude C18 - Aantal fraudemaanden C aantal maanden waarin gefraudeerd is

g Corporate Governance kenmerken:g Managementteam/directie/Raad van Bestuur C, O

20 g Omvang/aantal leden Managementteam C Hoogste besluitvormingsorgaan of per org.onderdeel: apart voormanagementteam, directie en of Raad van Bestuur

21 g Samenstelling MT C functies eerste fraudejaar22 g Achtergrond MT lid C finance/legal/human/others23 g Leeftijden MT-leden ten tijde van de fraude C NL: eerste fraudejaar24 g Aantal jaren MT-lid ten tijde van de fraude C NL: eerste fraudejaar25 g Expertise MT leden C finance/legal/human/others26 g Omvang aandelen in handen van MT-leden C eerste fraudejaar27 g Voorzitter MT ook grootste aantal aandelen? C eerste fraudejaar28 g MT lid ook oprichter organisatie C eerste fraudejaar29 g CEO ook oprichter van de organisatie C30 g Aantal MT-vergaderingen per jaar C eerste fraudejaar of gemiddeld over fraudejaren31 d Salaris MT-lid (incl. CEO) C eerste fraudejaar of laatste jaar voorafgaand aan de fraude32 - Aantal MT-leden dat vertrekt tijdens het eerst jaar van de fraude

dan wel de fraudeperiodeC eerste fraudejaar of laatste jaar voorafgaand aan de fraude

g Raad van Commissarissen/Raad van Toezicht C, O33 g Omvang Raad van Commissarissen/Raad van Toezicht C aantal leden34 g Samenstelling RvC /RvT C functies eerste fraudejaar35 g Achtergrond RvT C finance/legal/human/others36 g Achtergrond voorzitter RvC C finance/legal/human/others37 g Leeftijden RvC-leden ten tijde van de fraude C NL: eerste fraudejaar38 g Aantal jaren RvC lid ten tijde van de fraude C NL: eerste fraudejaar39 g Expertise RvC leden C finance/legal/human/others40 g Omvang aandelen in handen van RvC leden C eerste fraudejaar41 g Aantal RvC vergaderingen per jaar C eerste fraudejaar of gemiddeld over fraudejaren42 d Salaris RvC lid C eerste fraudejaar of laatste jaar voorafgaand aan de fraude43 - Aantal RvC leden dat vertrekt tijdens eerste fraudejaar dan wel

de volgende fraudejarenC eerste fraudejaar of laatste jaar voorafgaand aan de fraude

g Auditcommissie C, O44 g Auditcomite aanwezig tijdens eerste jaar fraude C Ja/Nee45 g Omvang Auditcomité/aantal leden C46 g Onafhankelijkheid auditcomité van de organisatie C Ja/Nee47 g Aantal vergaderingen per jaar C eerste fraudejaar of gemiddeld over fraudejaren48 g Expertise leden auditcomite C finance/legal/human/others49 g Percentage leden auditcomité met accounting/finance expertise C

Overzicht te onderzoeken kenmerken van organisaties m.b.t. Verslaggevingsfraude in Nederland

88

Nr. g = gelegenheidd = druk

r = rationalisatie(3)

Kenmerken uit:C = COSO 2010 (4)

O = overige bronnen (5)

Interne controle maatregelen:50 g Aandacht voor interne beheersing in jaarrekening of jaarverslag C, O Ja/nee51 g Tijdens strafrechtelijk onderzoek naar de kwaliteit van de interne

controlemaatregelen gekeken?Ja/nee

52 g Zijn tekortkomingen interne controlemaatregelen tijdensonderzoeksperiode geconstateeerd?

Ja/nee

Externe accountant:

53 g Controle-samenstellenjaarrekening door BIG 4 accountant C, O Ja/Nee

54 g Oordeel jaarrekening C (goedkeurend, afkeurend, oordeelsonthouding, samenstelling)55 g Verandering accountant in laatste jaar voorafgaande aan de

fraudeC Ja/Nee

56 g Verandering accountant tijdens fraudeperiode C Ja/Nee

Gevolgen fraude voor organisatie en fraudeur:

- OM-rechtspraak57 - Veroordeling rechtspersoon (uitspraak door rechter eerste

aanleg geweest)C Ja/Nee

58 Strafbaar feit tenlastelegging C wetsartikelen59 Strafbaar feit veroordeling C wetsartikelen60 Straf rechtspersoon C61 Hoogte boete rechtspersoon C €62 Transactie/Schikking rechtspersoon (met Openbaar Ministerie) C Ja/Nee63 Hoogte transactie/schikking rechtspersoon C €64 - Veroordeling rechtspersoon (uitspraak door rechter in hoger

beroep))C Ja/Nee

65 Strafbaar feit tenlastelegging C wetsartikelen66 Strafbaar feit veroordeling C wetsartikelen67 Straf rechtspersoon C68 Hoogte boete rechtspersoon C €

69 - Veroordeling natuurlijk persoon (uitspraak rechter in eersteaanleg)

C Ja/nee

70 Strafbaar feit tenlastelegging C wetsartikelen71 Strafbaar feit veroordeling C wetsartikelen72 Straf/boete natuurlijk persoon (uitspraak rechter) C73 Hoogte straf (aantal gevangenisjaren) C74 Hoogte boete strafbaar feit natuurlijk persoon C €75 Transactie/Schikking natuurlijk persoon (met Openbaar

Ministerie)C Ja/Nee

76 Hoogte transactie/schikking natuurlijk persoon C €77 - Veroordeling natuurlijk persoon (uitspraak door rechter in

hoger beroep))C Ja/Nee

78 Strafbaar feit tenlastelegging C wetsartikelen79 Strafbaar feit veroordeling C wetsartikelen80 Straf natuurlijk persoon C81 Hoogte boete natuurlijk persoon C €

- Overige gevolgen82 Faillissement organisatie na ontdekking fraude C Ja/Nee83 Bestaat bedrijf na ontdekking fraude nog C Ja/Nee84 Daling aandelenkapitaal organisatie (eerste kwartaal, etc; na

ontdekking fraude)C, O Ja/Nee

85 Baanverlies natuurlijk persoon C, O Ja/Nee86 Wijziging RvC na ontdekking fraude C Ja/Nee87 Wijziging Raad van bestuur of MT na ontdekking fraude C Ja/Nee88 Ontdekking fraude: wie heeft de zaak aan het rollen gebracht werknemer/MT-

lid/toezichthouder/belastingdienst/bank/curator/accountant/overigOpmerkingen:

(5) Betreffen overige bronnen waarin een relatie wordt gelegd tussen het voorkomen van bepaalde organisatiefactoren en verslaggevingsfraude. Zie: Dalton & Kesner (1988); Skousen et al. (2008), AICPA(2002), Hoogen et al. (2008), Dechow (1996), Bell & Carcello (2000), Beasley (1996), Beasley et al. (1999), Dechow et al. (1996), Beasley et al. (2000), Abott & Parker (2000), Dunn (2004), Loebbecke et al.(1989), Farber (2005), Linke (2012), Jiambalvo (1996), Vermeer (2003), Jennings (2007), Cools (2009), Duffield & Grabosky (2001), Commendeur et al. (2011), Deloitte (2007), Kabki (2014). Zie voor meerinformatie paragraaf 2.6 van dit hoofdstuk.

Overzicht te onderzoeken kenmerken van organisaties m.b.t. Verslaggevingsfraude in Nederland (vervolg)

(1) Zoveel mogelijk is geprobeerd om de cijfers te verkrijgen met betrekking tot het eerste fraudejaar en mogelijk de daarop volgende fraudejaren. Indien dit niet mogelijk is gebleken, is gekeken naar het jaarvoorafgaand aan de fraude. In sommige gevallen zijn er geen cijfers bekend.

(2) Er is geen onderscheid gemaakt naar regioverdeling binnen Nederland. Dit valt buiten de reikwijdte van het onderzoek.

(3) Betreft de drie factoren vanuit de theorie van de fraudedriehoek van Cressey (1950): gelegenheid, druk en rationalisatie. Deze drie factoren kunnen op zichzelf ook weer beïnvloed worden door factoren alsindustriesector, corporate governace kenmerken, beloningsstructuur,etc. Zie hiervoor hoofdstuk 2.6 van dit onderzoek.

(4) Veel organisatiekenmerken, zijnde de organisatiefactoren, hebben invloed op de aanwezigheid van verslaggevingsfraude binnen een organisatie. De meeste van bovengenoemde organisatiekenmerken zijn inde Verenigde Staten in het COSO rapport (2010) object van onderzoek geweest en vormen de basis (of de daarvan afgeleide kenmerken) voor het onderzoek naar verslaggevingsfraude in Nederland.

89

Bijlage 2 Opsporingsinstanties in Nederland

Naam Afkorting Onderzoeksthema's BronnenFiscale Inlichtingen enOpsporingsdienst

FIOD Fraude met directe belastingen(vermogen)Fraude met indirecte belastingen (BTW,subsidie)JaarrekeningfraudeFraude op het gebied van integriteit(witwassen, corruptie,faillissementsfraude)Binnen- en buitenbeursfraude(beleggingsfraude, voorkennis,koersmanipulatie)

Fraude in Beeld (2007)

Inspectie Sociale Zakenen Werkgelegenheid

Inspectie SZW Sociale en uitkeringenfraude:Illegale tewerkstellingUitbuitingUitkeringsfraudeSubsidiefraudePremiefraudeID-fraude


Nieuwe Voedsel enWaren Autoriteit

NVWA Voedsel en milieufraude:Fraude met groeihormonenFraude met diervoedersFraude met dierlijke meststoffenFraude met bestrijdingsmiddelenFraude met bedreigde dier- enplantsoortenEU-subsidiefraudeFraude met monsternemingFraude bij certificering


Inspectie Leefomgevingen Transport

ILT-IOD Gericht op milieu en volkshuisvestingFraude bij woningbouwverenigingenFraude tav VROM-subsidiesFraude met afvalexportBodemfraudeFraude met gevaarlijke stoffenVuurwerkOverige fraude's met stookolie, nucleairafval en asbest

Fraude in Beeld (2007)Presentatie ILT-IOD (5november 2014)

Nationale Politie NP Ondermijningsthema's w.o.:Faillissementsfraude,VerzekeringsfraudePGB fraudeBankfraudeBeleggingsfraudeAcquisitiefraudeJaarrekeningfraudeHypotheekfraudeIdentiteitsfraude

Fraude in Beeld (2007)Kabki (2014)Bloem & Harteveld (2012)Van Geldrop & De Vries (2011)WODC (2014)

Opsporingsinstanties in Nederland

91

Bijlage 3 Frauderegistratie in Nederland

Organisatie Afkorting "Bestandnaam"(1)

Toelichtingsysteem

Strafbaar feit(2)

Volledig(3)

Openbaar(4)

Resultaat(5)

Geschiktvoor

onderzoek(6)

Toelichting-extra info

Fiscale Inlichtingen enOpsporingsdienst

FIOD Persoonlijke benadering * Benadering via mail, telefoon,presentaties: periode november2014 tot en met maart 2015.* Aandacht voor de artikelen 225,326 en 336 in combinatie metverslaggevingsfraude, valsejaarrekening en onwarejaarrekening.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee 14 8

FIOD Gefis-systeem * Iedere zaak die bij de FIOD inonderzoek gaat, krijgt een Gefis-nummer.* In systeem worden deverdenkingen en de vonnissengeregistreerd.* In het kader van de WPGworden de gegevens maximaal 5jaar bewaard na onherroepelijkeuitspraak.

225, 326, 336 WvSr. Ja Nee 6 4 * In combi met art. 336 WvSr.onderzoeksdossiers gevonden.* Art. 225 WvSr. wordt zeer frequenttoegepast, waardoor een selectie op hetbestand niet mogelijk is en teveel hitsgeeft.

FIOD SUMM-IT * Archiefsysteem waarinonderzoeken worden uitgewerkt.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee 5 0 * Wordt sinds september 2014 meegewerkt. De zaken die in het systeemzitten zijn nog in onderzoek en kunnen nietin dit studieonderzoek betrokken worden.

Inspectie van SocialeZaken enWerkgelegenheid

SZW Persoonlijke benaderingInterne systemen

* Benadering via mail, telefoon,presentaties: periode november2014 tot en met maart 2015.* Aandacht voor de artikelen 225,326 en 336 in combinatie metverslaggevingsfraude, valsejaarrekening en onwarejaarrekening.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee 0 0 * Naar verslaggevingsfraude wordt geenonderzoek gedaan.

Inspectie leefomgevingen transport

ILT-IOD Persoonlijke benaderingInterne systemen


225, 326, 336 WvSr. Nee Nee 2 2 * Verslaggevingsfraude betreft vaak eenbijproduct. Er wordt geen specifiekonderzoek naar gedaan.

Nederlandse Voedselen Warenautpriteit

NVWA Persoonlijke benaderingInterne systemen


225, 326, 336 WvSr. Nee Nee 0 0 * Verslaggevingsfraude wordt door deNVWA niet onderzocht.* Hooguit wordt de accountant bijconstatering van een valse jaarrekening viahet tuchtrecht aangeklaagd.

Openbaar Ministerie OM COMPAS * Betreft: CommunicatiesysteemOpenbaar Ministerie ParketAdminiStratie; is uitvoerendregistratiesyssteem.* Voordat een onderzoek wordtgestart, wordt er eenparketnummer aan gekoppeld,anders kan er geen onderzoekplaatsvinden.

225, 326, 336 WvSr. Ja Nee 51 7 * Geraadpleegd op meerdere data indecember 2014 en januari 2015.* In combi met art. 336 WvSr.: 51 zaken(vanaf 2000-2014): geeft veel oude zaken,waarvoor geen inzage meer mogelijk is.* In combi met art. 326 WvSr: 56.000zaken (periode 2000-2014)=> niet teherleiden, gezien de omvang.* In combi met art. 225 WvSr.: 69.000zaken (periode 2000-2014) => niet teherleiden, gezien de omvang.

OM LZOZ (Landelijk Zicht OpZaken-systeem)

* Betreft managementsysteemmet als doel om zicht te hebbenop alle onderzoeken die lopendezijn, dan wel afgerond zijn.* Het gaat hierbij om bijzondereen betekenisvolle zaken.* Wordt nog niet op alleparketten gebruikt en ook nietvolledig ingevuld.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee nvt nvt

OM Luris Betreft registratiesysteem voorinkomende en uitgaanderechtshulpverzoeken.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee nvt nvt

OM Persoonlijke benadering * Benadering via mail, telefoon,presentaties: periode november2014 tot en met maart 2015.* Aandacht voor de artikelen 225,326 en 336 in combinatie metverslaggevingsfraude, valsejaarrekening en onwarejaarrekening.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee 1 0 * Benadering via mail, telefoon,presentaties: periode november 2014 tot enmet maart 2015.* Aandacht voor de artikelen 225, 326 en336 in combinatie metverslaggevingsfraude, valse jaarrekening enonware jaarrekening.* Gezien de ouderdom van de zaak zijn dedossiers van het strafrechtelijk onderzoekniet meer voorhanden.

Methode van aanlevering strafrechtelijke dossiers m.b.t. verslaggevingsfraude in Nederland

92

Organisatie Afkorting "Bestandnaam"(1)

Toelichtingsysteem

Strafbaar feit(2)

Volledig(3)

Openbaar(4)

Resultaat(5)

Geschiktvoor

onderzoek(6)

Toelichting-extra info

Rechterlijke Macht RM www.rechtspraak.nl * Betreft selectie op art. 336, art.225, art. 336 WvSr. in combi metzoektermen 'onjuistejaarrekening(en)', 'valsejaarrekening(en)' en 'onwarejaarrekening(en)'.

225, 326, 336 WvSr. Nee Ja 5 3 * Niet alle uitspraken worden oprechtspraak.nl gepubliceerd.* Geraadpleegd op 2 december 2014, 8maart 2015 en 10 mei 2015:

Nationale Politie NP Persoonlijke benadering * Benadering via mail, telefoon,presentaties: periode november2014 tot en met maart 2015.* Aandacht voor de artikelen 225,326 en 336 in combinatie metverslaggevingsfraude, valsejaarrekening en onwarejaarrekening.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee 2 2 * Benadering via mail, telefoon,presentaties: periode november 2014 tot enmet maart 2015.* Aandacht voor de artikelen 225, 326 en336 in combinatie metverslaggevingsfraude, valse jaarrekening enonware jaarrekening.

NP BVH (melding van aangiften) * Na 5 jaar wordt de infoverwijderd.* Breed toegankelijk: in heteerste jaar kan iederemedewerker er in.* Na 2-4 jaar: is de toegangbeperkt.* Bij aangifte zou iederonderzoek er in moeten staan.

225, 326, 336 WvSr. Ja Nee 12 1 * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015.* Zoektermen gebruikt als'verslaggevingsfraude', 'jaarrekeningfraude'en 'boekhoudfraude'. => Selectie op overigefraude.* Slechts één zaak beschikbaar.* Verder betreft het veel recente zaken, dienog in onderzoek gaan of zijn.

NP BVO (opsporingszaken) * Info bewaren tot het doel isbereikt.* Beperkt toegankelijk.* Is de voorloper van Summ.IT.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee nvt nvt * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015.

NP SUMM-IT (dossier opsporing) * Info wordt bewaard tot het doelis bereikt.* Beperkt toegankelijk.* Summ-IT is de opvolger vanBVO (sinds 2011).

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee 10 2 * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015.* Vanwege niet of beperkte opvolging gevenaan de aangifte, is slechts éénstrafrechtelijk onderzoek beschikbaar.* Vanwege de herkenbaarheid en omdathet onderzoek nog volop loopt, is geentoestemming verkregen om deze in hetstudieonderzoek mee te nemen.

NP HKS (herkenningssysteem) * SF < 1 jaar=> 5-10 jaarbewaartermijn.* SF> 1 jaar=> 10-15 jaaarbewaartermijn.

225, 326, 336 WvSr. Nee Nee nvt nvt * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015.* Heeft geen resultaten opgeleverd.

NP RDS en RBS (recherche basis-data systeem; voorloper vanBVH)

* Info wordt bewaard tot het doelis bereikt.* Beperkt toegankelijk.* Bij aangifte zou iederonderzoek er in moeten staan.

225, 326, 336 WvSr. Ja Nee nvt nvt * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015.* Heeft geen resultaten opgeleverd.

NP BPS (bedrijfsprocessyssteem;voorloper van BVH)

zie BVH. 225, 326, 336 WvSr. Ja Nee nvt nvt * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015* Heeft geen resultaten opgeleverd.

NP Genesis (voorloper van BVH) zie BVH. 225, 326, 336 WvSr. Ja Nee nvt nvt * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015* Heeft geen resultaten opgeleverd.

NP NDS zie BVH. 225, 326, 336 WvSr. Ja Nee nvt nvt * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015* Heeft geen resultaten opgeleverd.

NP Oxtopus zie BVH. 225, 326, 336 WvSr. Ja Nee nvt nvt * Geraadpleegd op 8, 9 en 10 februari 2015* Heeft geen resultaten opgeleverd.

Toelichting(1) bestandsnaam

(2) strafbaar feit

(3) volledig

(4) openbaar

(5) resultaat

(6) Geschikt vooronderzoek

Betreft het aantal dossiers dat geschikt is voor het onderzoek naar de organisatiekenmerken. Een deel van deze dossiers zijn mogelijk nog niet bij het Openbaar Ministerie (officier vanjustitie) ingeleverd. Ook bij deze dossiers is er een dubbeling mogelijk met andere dossiers in de kolom.

Onder resultaat wordt verstaan het aantal strafrechtelijke dossiers m.b.t. verslaggevingsfraude wat deze selectiemethode heeft opgeleverd. Dit kunnen ook dossiers zijn, waarvan hetonderzoek nog lopende is, dan wel gestart moet worden. In de resultatenkolom kunnen dubbelingen voorkomen. Als voorbeeld kan gedacht worden aan een dossier/zaak die zowel door deFIOD is aangeleverd, als waarover de rechter uitspraak heeft gedaan en waarvan de uitspraak op www.rechtspraak.nl gepubliceerd is.

Betreft de wijze waarop de strafrechtelijke dossiers geselecteerd zijn. Dit kan zijn via persoonlijke benadering (per mail, presentatie, gesprek, telefoon) dan wel door selecties te doen op degenoemde bestanden van de betreffende organisaties.Betreft de selectie van strafbare feiten waarop in Nederland verslaggevingsfraude is onderzocht en vervolgd.

Hierbij wordt aangegeven of de gekozen selectiemethode (zie 'bestandsnaam') een methode is waarop alle dossiers met betrekking tot het onderwerp verslaggevingsfraude aangereiktworden. 'Ja' betekent dat inzage wordt verkregen in alle dossiers op dit onderwerp en 'nee' betekent dat hier geen sprake van is.Hieronder wordt verstaan of de selectiemethode een openbare methode is. 'ja' betekent dat een ieder in Nederland hier inzage in heeft en 'nee' betekent dat slechts bepaalde internepersonen van de betreffende organisatie toegang hebben.

Methode van aanlevering strafrechtelijke dossiers m.b.t. verslaggevingsfraude in Nederland (vervolg)

93

Bijlage 4 Interviewschema

Organisatie(1)

Datum Interview Duur interview (min.) Pseudoniem Functie Akkoord interview (2)V-1 = expliciet akkoordV-2= impliciet akkoord

FIOD 9-03-15 105 ANO 1 Coördinator fraudezakenFinancieel rechercheur

V-1

FIOD 16-03-15 130 ANO 2 Financieel rechercheurForensisch accountant

V-1

FIOD 12-5-2015 120 ANO 3 Forensisch accountant V-1

FIOD 12-5-2015 120 ANO 4 Forensisch accountant V-1

SZW 3-4-2015 120 ANO 5 Financieel rechercheur V-1

ILT 8-6-2015 120 ANO 6 Forensisch accountant V-1

NVWA 16-mrt-15 130 ANO 7 Forensisch accountant V-1

NP 19-mrt-15 130 ANO 8 Strategisch analist V-1

NP 31-mrt-15 105 ANO 9 Forensisch accountant V-1

NP 7-apr-15 130 ANO 10 Financieel deskundige V-1

OM-FP 18-mrt-15 105 ANO 11 TeamleiderOfficier van Justitie

V-1

OM-FP 18-mrt-15 105 ANO 12 Parketsecretaris V-1

OM-FP 24-mrt-15 150 ANO 13 Officier van Justitie V-1

OM-FP 16-apr-15 125 ANO 14 Forensisch accountant V-1

OM-AP 23-mrt-15 105 ANO 15 Officier van Justitie V-1

RM-RB 25-mrt-15 105 ANO 16 Rechter V-1

RM-GH 26-mrt-15 130 ANO 17 Rechter V-1

RM-GH 1-apr-15 120 ANO 18 Raadsheer V-2

RM-GH 1-apr-15 120 ANO 19 Raadsheer V-2

Toelichting:(1) FIOD

SZWILT

NVWANP

OM-FPOM-APRM-RBRM-GH

(2) V-1

V-2

betekent expliciet akkoord, waarbij de geïnterviewde zelf akkoordheeft gegeven voor de uitwerking van het interview

betekent impliciet akkoord, waarbij de geïnterviewde is gevraagdom op de uitwerking te reageren, waarop na een redelijke termijngesteld is dat zonder tegenbericht de uitwerking akkoord is.

Rechterlijke Macht-RechtbankRechterlijke Macht-Gerechtshof

Fiscale Inlichtingen en OpsporingsdienstInspectie van Sociale Zaken en WerkgelegenheidInspectie Leefomgeving en TransportNederlandse Voedsel en Warenautoriteit

Interviewschema ivm onderzoek naar verslaggevingsfraude in Nederland

Nationale PolitieOpenbaar Ministerie-Functioneel ParketOpenbaar Ministerie-Arondissementsparket

95

Bijlage 5 Vragenlijst interview

Interviewvragen met betrekking tot het onderzoek naarverslaggevingsfraude-jaarrekeningfraude in Nederland

InleidingHierbij ontvangt u ter voorbereiding op het interview over verslaggevingsfraude onderstaandevragenlijst. U bent gevraagd om aan het interview deel te nemen, vanwege uw deskundigheiden of ervaring met verslaggevingsfraude. Alle vragen zullen aan u gesteld worden. Bepaaldevragen zullen echter minder op u van toepassing zijn, omdat u met bepaalde processen minderte maken heeft. Het is dan ook geen probleem wanneer u op bepaalde vragen geen (volledig)antwoord kunt geven. Uw mening over deze vragen wordt echter zeer op prijs gesteld.Bij vragen waarbij gevraagd wordt naar aantallen, is het niet noodzakelijk dat deze vanuit desystemen aangeleverd hoeven te worden. Indien dit wel mogelijk is, stel ik het zeer op prijs omde informatie te ontvangen. Van het interview zal een verslag gemaakt worden, die u terbeoordeling ontvangt. Na akkoordverklaring van het verslag door u, zullen de resultatenmeegenomen worden in het onderzoek.

Het interview zal circa 1,5 – 2 uren duren.

Algemeen

1. Waar werkt u?2. In welke regio, eenheid, parket, etc werkt u?3. Wat is uw functie?4. Wat zijn uw taken en wat houden deze in?5. Houdt u zich in uw werkzaamheden ook bezig met specialistische taakvelden?

Kennis verslaggevingsfraude

6. U bent bekend met verslaggevingsfraude. Vanuit welke situatie komt u in aanraking metverslaggevingsfraude?

7. Wat verstaat u nu onder verslaggevingsfraude? Kunt u deze fraudesoort omschrijven.8. Onder welke wetsartikelen kan volgens u verslaggevingsfraude gecategoriseerd dan wel

gekwalificeerd worden? Kunt u hierop een toelichting geven.9. Wat is volgens u het onderscheid tussen de door u zojuist genoemde wetsartikelen? En

waarom zou u voor de een of de ander kiezen of zou er voor de een of de ander gekozenkunnen worden?

10. Is volgens u voor verslaggevingsfraude een zelfstandig wetsartikel in het Wetboek vanStrafrecht nodig? Waarom wel of niet?

11. Is verslaggevingsfraude volgens u een veelvoorkomend delict in Nederland?12. Is verslaggevingsfraude volgens u binnen de strafrechtketen (opsporing, vervolging en

berechting) in Nederland een bekend strafbaar feit? Zo ja, waar blijkt dat uit. Zo nee, watkan hiervan de reden zijn.

13. In combinatie met welke strafbare feiten komt verslaggevingsfraude (veel) voor?

96

Melding en registratie van (verslaggevings)fraude

14. Op welke wijze en bij wie wordt een fraudezaak op dit moment gemeld?15. Op welke wijze en bij wie wordt een verslaggevingsfraudezaak op dit moment gemeld?16. Waar, door wie en hoe wordt een aangifte dan wel een melding van verslaggevingsfraude

geregistreerd?17. Voor wie is het registratiesysteem toegankelijk?18. Hoe ziet het vervolgtraject eruit op moment dat er een aangifte of melding van

verslaggevingsfraude is binnengekomen?

Onderzoek, vervolging en berechting verslaggevingsfraude-jaarrekeningfraude

19. Welke redenen kunt u aangeven die er toe leiden dat een strafbaar feit (m.b.t. fraude) inzijn algemeenheid wel of niet wordt vervolgd?

20. Waar hangt het vanaf of verslaggevingsfraude wordt vervolgd en dus strafrechtelijk wordtonderzocht?

21. Welke instantie onderzoekt volgens u op dit moment verslaggevingsfraude en waarom isdat zo?

22. Welke opsporingsinstanties moeten of kunnen volgens u verslaggevingsfraudeonderzoeken en welke redenen hebt u hiervoor?

23. Welke kennis is volgens u in de strafrechtketen nodig om verslaggevingsfraude teonderzoeken, te vervolgen of te berechten?

24. Kan verslaggevingsfraude volgens u ook op een andere manier dan via het strafrechtworden ‘opgelost’?

Transigeren en schikken

25. Wie bepaalt wanneer in een fraudezaak wordt getransigeerd en of geschikt?26. Aan welke kwalificaties moet worden voldaan wil er in een strafzaak getransigeerd en of

geschikt worden?27. Welke keuzes worden hierbij door het Openbaar Ministerie gemaakt?28. Wat is uw mening over het treffen van transacties en schikkingen in fraudezaken waarbij

sprake is van verslaggevingsfraude?29. In welke situatie zou er volgens u getransigeerd of geschikt moeten worden dan wel

getransigeerd of geschikt kunnen worden indien er sprake is van verslaggevingsfraude?30. Hoe zit dat ten aanzien van een kwalitatieve fraude als verslaggevingsfraude; wordt bij dit

soort fraudezaken vaker of minder vaak getransigeerd of geschikt dan in anderefraudezaken? Wat is hiervan de reden?

31. Voor wie is inzichtelijk dat er in een (verslaggevings)fraudezaak getransigeerd of geschiktis? En is hierbij sprake van een intern of extern toegankelijke bron?

Omvang Verslaggevingsfraude

32. Kunt u een inschatting maken hoeveel fraudezaken ten aanzien van verslaggevingsfraudein Nederland op jaarbasis door de Politie en de Bijzondere Opsporingsdiensten wordenonderzocht?

33. Wat zijn volgens u mogelijke oorzaken dat verslaggevingsfraude wel of niet wordtonderzocht?

34. Kunt u een inschatting maken van het jaarlijkse fraudebedrag met betrekking totverslaggevingsfraude in Nederland?

97

35. In de Verenigde Staten (VS) is verslaggevingsfraude een belangrijke fraudesoort. Hetschadebedrag per geval is bij verslaggevingsfraude in de VS vele malen hoger danbijvoorbeeld bij diefstal van activa binnen een onderneming of andere soorten fraudes,vandaar dat in de VS veel onderzoekscapaciteit op verslaggevingsfraude wordt gezet. Kuntu aangeven hoe in Nederland vanuit de opsporing en de rechterlijke macht naarverslaggevingsfraude in relatie tot andere fraudes wordt gekeken?

36. Wat denkt u naar welke fraudesoort in Nederland de meeste opsporingscapaciteit wordtingezet? En kunt u aangeven wat hiervan de reden is.

Berechting

37. Wat denkt u hoeveel verslaggevingsfraudezaken jaarlijks in Nederland door de rechter ineerste aanleg behandeld worden?

38. Wat denkt u hoeveel veroordelingen, in eerste aanleg, er jaarlijks voorverslaggevingsfraude in Nederland plaatsvinden?

39. Kunt u een inschatting geven hoeveel verdachten van verslaggevingsfraudezaken erjaarlijks in Nederland in hoger beroep gaan?

40. Is verslaggevingsfraude in Nederland volgens u een (groot) probleem waar eenstrafrechtelijke veroordeling op zou moeten volgen? Graag motiveren.

Openbaarheid rechterlijke uitspraken verslaggevingsfraude

41. Wanneer worden uitspraken van de rechter met betrekking tot fraudezaken, waar onderjaarrekeningfraude, gepubliceerd?

42. Wat is het doel van de publicatie van de uitspraak van de rechter?43. Worden altijd alle uitspraken gepubliceerd?44. Zo nee, welke keuzes ten aanzien van publicatie worden hierin gemaakt?45. Kunt u aangeven hoeveel procent van de rechterlijke uitspraken er worden gepubliceerd?46. Zijn uitspraken die niet via rechtspraak.nl gepubliceerd worden, mogelijk op een andere

manier voor een derde toegankelijk?

Overig

47. Er zijn tijdens dit interview u een heel aantal vragen over verslaggevingsfraude gesteld.Mogelijk dat u nu of in de voorbereiding op dit interview meer over dit strafbare feit bentgaan nadenken. Als afsluitende vraag wordt u gevraagd of u vindt datverslaggevingsfraude in Nederland een probleem is?

48. Zijn er nog punten die u van belang vindt en een relatie hebben tot opsporing, vervolgingen berechting van verslaggevingsfraudezaken in Nederland en niet aan de orde zijngeweest, maar wel relevant kunnen zijn voor mijn onderzoek?

99

Bijlage 6 Schema dossierreview

Overzicht dossierreview verslaggevingsfraude in Nederland

Nr. Aanleverendeorganisatie

Datumdossierreview

(inclusiefafronding)

Naamonderzoek

(pseudoniem)

Strafbare feitenonderzoek

Fraudemethodiek( in relatie tot de jaarrekening)

Statusonderzoek

UitspraakRechter

Akkoordmet

bevindingendossierreview

( V = akkoord)1 FIOD 29 en 30 april

2015, 1 mei 2015Dos 1 * artikel 69 lid 2 AWR.

* art. 51 WvSr.* Art. 227 WvSr.

Waardering activa en passiva:* Verlagen waarde onroerend goed, d.m.v. hetberekenen van te hoge afschrijvingsbedragen.

* Afgerond onderzoek.* Rechtspersonen zijn niet vervolgd.* Natuurlijke personen: sepo-zaak.

Nvt. V

2 FIOD 29 en 30 april2015, 1 mei 2015

Dos 2 * art. 225 WvSr. Waardering activa en passiva:* Verlagen waarde onroerend goed, d.m.v. hetberekenen van te hoge afschrijvingsbedragen.

* Afgerond onderzoek.* Zitting en uitspraak tuchtrechtzaak(accountant) eerste aanleg en in hogerberoep zijn geweest.

Eerste aanleg: (tuchtrechter)* Accountant veroordeeld.

Hoger beroep: (CBBR)* Accountant vrijspraak.

V

3 FIOD 29 en 30 april2015, 1 mei 2015

Dos 3 * art. 225 lid en lid 2WvSr.* art. 343 lid 3 en 4WvSr.* art. 336 WvSr.

Omzet:* Valse verkoopfacturen waardoordebiteurensaldo wordt opgehoogd.

Waardering activa en passiva:* Voorraden te hoog gewaardeerd.* Crediteuren te laag gewaardeerd: nabalansdatum inboeken van kostenfacturen endoor het inboeken van creditfacturen aan heteinde van het jaar.

* Afgerond onderzoek.* Zitting en uitspraak strafzaak eersteaanleg zijn geweest.* Zitting en uitspraak strafzaak hogerberoep zijn geweest.* Rechtspersonen niet vervolgd, vanwegefaillissement.

Eerste aanleg:* Natuurlijk personen: veroordeling art. 225 lid1 en 2 en art. 336 WvSr.* Gevangenisstraf van 2 jaar en 18 maanden.

Hoger beroep:* Natuurlijk persoon: veroordeling art. 225 lid1 en 2 en art. 336 WvSr.

V

4 FIOD 12 en 13 mei 2015 Dos 4 *art. 47 en 51 WvSr.* art. 225 WvSr.* art. 326 WvSr.* art. 336 WvSr.

Omzet:* Ophogen omzet d.m.v. valse verkoopfacturent.b.v. de verantwoording van dubbele c.q. fictieveomzet en het intern doorbelasten van kosten alsomzet.

Kosten:* Opmaken van valse inkoopfacturen t.b.v. hetweergeven van fictieve investeringen: ICverschillen te beperken en financiersinvesteringen laten zien.* Opmaken van valse betalingsovereenkomstenen schuldverrekeningsbrieven.

* Afgerond onderzoek.* Zitting en uitspraak strafzaak eersteaanleg zijn geweest.* Zitting hoger beroep moet nogplaatsvinden.* Rechtspersonen zijn failliet en zijn dusniet vervolgd.

Eerste aanleg:* Natuurlijke personen (2): veroordeling op 47,51, 225, 326 en NIET op 336. 37 en 48maanden gevangenisstraf.* Natuurlijke personen (2) ook vrijspraak.

Hoger beroep:* Moet voor artikel 336 WvSr. voor alle 4hoofdverdachten nog plaatsvinden.

V

5 FIOD 19 en 20 mei 2015 Dos 5 Artikelen: 47, 51, 57,62, 225, 326, 336, 341en 435 WvSr., art. 7.20Wet op het hogeronderwijs.

Waardering activa en passiva:* Onjuiste valuta gebruiken voor waarderingactiva en passiva.* Onjuiste omrekeningwijze toepassen vanguldens naar Euro.

* Afgerond onderzoek.* Zitting en uitspraak strafzaak eersteaanleg zijn geweest.* Zitting en uitspraak hoger beroep zijnook geweest.* Rechtspersonen zijn in staat vanfaillissement gesteld en opgehouden tebestaan, vandaar niet vervolgd.

Eerste aanleg:* Natuurlijk persoon: 4 jaar gevangenisstraf.

Hoger beroep:* Natuurlijk persoon: 2 jaar gevangenisstrafen boete.

V

6 FIOD 21 en 22 mei 2015 Dos 6 Artikelen: 225, 227,326, 336, en 420bis.

Toelichting jaarrekening:* Het niet vermelden van verbonden partijen in dejaarrekening, waarbij de meerdeheid van deaandelen in handen is van de directie.* Het in de toelichting van de jaarrekeningaangeven dat is voldaan aan bepaaldewetgeving, terwijl dit niet zo is.

Overig:* Valse LOR verstrekt (in relatie tot verbondenpartijen)

* Afgerond onderzoek.* Zaak is nog niet op zitting geweest.

Nvt. V

100

Overzicht dossierreview verslaggevingsfraude in Nederland (vervolg)

Nr. Aanleverendeorganisatie

Datumdossierreview

(inclusiefafronding)

Naamonderzoek

(pseudoniem)

Strafbare feitenonderzoek

Fraudemethodiek( in relatie tot de jaarrekening)

Statusonderzoek

UitspraakRechter

Akkoordmet

bevindingendossierreview

( V = akkoord)7 FIOD 26 en 27 mei 2015 Dos 7 Artikelen: 140, 177a,

225, 420bis WvSr.Omzet:* De omzet is in rekening gebracht en in dejaarrekening verantwoord, terwijl er feitelijk geensprake van omzet is.

Kosten:* De kosten zijn te hoog opgenomen, terwijl erfeite geen sprake was van kosten.* Kosten niet onder de juiste rubriekverantwoord.

* Afgerond onderzoek.* Zaak is niet op zitting geweest.* Transactie met de rechtspersonen.* Sepo-zaak voor de natuurlijke personen.

Nvt V

8 FIOD 26 en 27 mei 2015 Dos 8 * art. 225 WvSr.* art. 420bis WvSr.

Overig:* Het onterecht afgeven van een goedkeurendeaccountantsverklaring.

* Afgerond onderzoek.* Transactie en schikking metrechtspersoon.* Rechtszaak natuurlijk personen moetnog plaatsvinden.

Nvt V

9 Politie 23 en 24 april 2015 Dos 9 * art. 225 lid 1 en lid 2WvSr.

(Omschrijving) balansposten:* Wijziging omschrijving balansposten: van eenlening naar een rekening-courant verplichting.* Niet opnemen op de balans van de saldi van debankrekeningen (betreft Nederlandse enbuitenlandse bankrekeningen)

* Afgerond onderzoek.* Zitting en uitspraak strafzaak eersteaanleg zijn geweest.* Zitting en uitspraak strafzaak hogerberoep zijn geweest.* Zitting ontnemingszaak volgt nog.

Eerste aanleg:Zaak A:* Rechtspersoon vervolgd: boete van €150.000.* Natuurlijk persoon 3 jaar gevangenisstrafvoor alle strafbare feiten.Zaak B:* Natuurlijk persoon: 10 jaar gevangenisstrafvoor alle gezamenlijke feiten.

Hoger beroep:Zaak A: geen hoger beroep:Zaak B:* Natuurlijk persoon: 4 jaar gevangenisstrafvoor alle feiten gezamenlijk.

V

10 Politie 2 en 3 juni 2015 Dos 10 * art. 225 lid 1 en 2WvSr.* art. 336 WvSr.

Omzet:* Omzetophoging d.m.v. het opmaken van valseverkoopfacturen.* Omzetophoging d.m.v. het eerderverantwoorden van de omzet door het aanpassenvan de factuurdatum.

Kosten:* Kostenverlaging door het doorschuiven van dekosten naar dochtermij.* Kostenverlaging door het doorschuiven van dekosten naar latere jaren.

* Afgerond onderzoek.* Zaak moet nog voorkomen.* Rechtspersonen failliet, geen vervolgingmeer mogelijk.

Nvt V

11 ILT 7, 8 en 9 juni 2015 Dos 11 Artikelen:51, 140, 225,322, 326, 420bis, 420q.

Kosten/balans:* Voor een te hoge prijs aankopen van onroerendgoed waardoor de waardering op de balans tehoog is.* Het onterecht afwaarderen van onroerend goed,waardoor tegen een te lage prijs is verkocht.* Het onterecht verantwoorden van kosten in deBV, terwijl deze daar geen betrekking ophebben.

* Afgerond onderzoek.* Rechtszaak in eerste aanleg en hogerberoep zijn geweest.

Eerste aanleg:* Natuurlijke personen: 1 vrijspraak en 4personen hebben een gevangenisstraf van 6maanden, 1,5 jaar, 2 jaar en 3 jaar. Eennatuurlijke persoon heeft ook een geldboetegekregen.* Ondergeschikte verdachten hebben eenwerkstraf en een geldboete gekregen.* Rechtspersonen hebben een geldboetegekregen.

Hoger beroep:* Op alle artikelen vindt veroordeling voor alle4 natuurlijke personen plaats. Eén persoonheeft vrijspraak. De 4 personen hebben eengevangenisstraf van 27 dagen, 2,5 jaar, 2,5jaar en 3,5 jaar gekregen.

V

12 ILT 7, 8 en 9 juni 2015 Dos 12 Artikelen: 321, 322,326, 328, 347, 420bisen 420q WvSr.

Omzet:* Verschuiven van omzetten naar latere jaren.

Resultaat:* Resultaat te laag weergegeven.

Waardering balans:* Te laag opnemen van liquiteitensaldi.* Te laag opnemen van belastingverplichtingen.* Onjuist opnemen van rekening-courant.vorderingen en verplichtingen.* Stand overige reserves te laag weergegeven.

* Afgerond onderzoek.* De strafzaak moet nog voorkomen.

Nvt. V

verslaggevingsfraude: een probleem in nederland?

Documents