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[ 21 ]Noviembre 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 21 - 54

Tratamiento tributario de las rentas derivadas de software en operaciones con no residentes

Tax treatment of income derived from software-related business involving non-residents

Tratamento tributário das rendas derivadas de software em operações com não-residentes

Maria Paula Baptiste González1

Auxiliar judicial en la Sección Cuarta del Consejo de Estado

Para citar este artícu lo/To reference this articleMaria Paula Baptiste González. Tratamiento tributario de las rentas derivadas de software en operaciones con no residentes. Revista Instituto Colombiano de

Derecho Tributario 77. Noviembre de 2017. At. 21.

Fecha de recepción: 27 de julio de 2017 Fecha de aprobación: 14 de diciembre de 2017

Página inicial: 21Página final: 54

“La serpiente que no cambia su piel, muere. Así las mentes que no cambian sus opiniones: dejan de ser mente.”

–Nietzsche (Aurora).

Sumario

Introducción; 1. El concepto de “software” a efectos tributarios; 1.1. Desarrollo histórico del concepto de software y su protección como obra literaria; 1.2. La

1 Abogada de la Universidad Externado de Colombia. Investigadora del Departamento de Dere-cho Fiscal de la misma Universidad. Actualmente es auxiliar judicial en la Sección cuarta del Consejo de Estado Fungió como investigadora sobre Administración Tributaria para la Comi-sión de Expertos Tributarios.

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[ 22 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 77 - Año 54

noción de “software” en el Derecho Tributario Internacional; 1.3. El concepto de software en la legislación colombiana; 2. Transacciones a partir de software; 2.1. Operaciones relacionadas con el derecho de autor (copyright) contenida en el software; 2.2. Transacciones sobre el medio físico que contiene el soft-ware; 3. Calificación y tratamiento tributario de las rentas derivadas de la transfe-rencia de software; 3.1. Comentarios sobre la regla de territorialidad colombiana; 3.2. CDI suscritos por Colombia; 4. Conclusiones; Bibliografía.

Resumen

El vertiginoso avance de la tecnología y las múltiples formas que a partir de ella toman las relaciones negociales, ponen en evidencia la brecha que existe entre la creatividad humana y el desarrollo normativo. Naturalmente, la aplicación de las disposiciones tributarias no es ajena a la brecha que hemos descrito y que se manifiesta, por ejemplo, a través de los conflictos de calificación de las rentas que se perciben a partir de transferencias de tecnología. Es precisamente a estos planteamientos que se refieren las siguientes páginas, pero en relación con una manifestación específica de innovación tecnológica: el software.

Palabras clave

Software; programa de ordenador; artículos que contienen derechos de autor; intangibles; tecnología; enajenación; licencia; regalías, beneficios empresariales; ganancias de capital; impuesto sobre la renta; Convenios para Evitar la Doble Imposición.

Abstract

The rapid progress of technology and its impact on the design of business trans-actions, reveal the disparity between human creativity and legal development. Naturally, the application of tax provisions is affected by said disparity, which, for instance, causes qualification conflicts in relation to income derived from the transfer of technology. The following pages refer precisely to this subject, but regarding a specific kind of technological innovation: software.

Keywords

Software; computer program; copyrighted articles; intangibles; technology; alien-ation; license; royalties, business profits; capital gains; income tax; Double Tax Conventions.

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Noviembre 2017 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 21 - 54

Resumo

O vertiginoso avanço da tecnologia e as múltiplas formas que a partir dela tomam as relações negociais, põem em evidência a brecha que existe entre a criatividade humana e o desenvolvimento normativo. Naturalmente, a aplicação das disposi-ções tributárias nçao é alheia à brecha que temos descrito e que se manifesta, por exemplo, através sod conflitos de qualificação das rendas que se percebem a partir de transferências de tecnologia. É precisamente a estas abordagens que se referem as páginas a seguir, mas em relação com uma manifestação especí-fica de inovação tecnológica: o software.

Palavras-chave

Software; programa de ordenador; artigos que contém direitos de autor; intangí-veis; tecnologia; alienação; licença; prestações, benefícios empresariais; ganân-cias de capital; imposto sobre a renda; Convênios para Evitar a Dupla Imposição.

Introducción

Como podría preverse, la transmisión de avances técnicos y científicos -en nuestro caso de software- no se encuentra restringida en el tráfico comercial a ámbitos nacionales, sino que suele atravesar fronteras e involucrar potestades impositivas de dos o más Estados y abonar el terreno para el surgimiento de escenarios de doble o múltiple tributación. En este contexto, y considerando que las medidas unilaterales hace tiempo que probaron ser insuficientes para atacar dicho fenómeno, surgen los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI, en lo sucesivo) como herramientas idóneas para estimular el comercio de bienes y servicios tecnológicos en contextos bilaterales.

Así pues, debemos anticipar que el tratamiento tributario que se otorgue a las operaciones a las que nos hemos referido, dependerá de la calidad de los derechos que se transfieran al adquirente del software o, lo que puede ser lo mismo, de la naturaleza de dicha transmisión. Con lo anterior queremos refe-rirnos a la tensión que en materia tributaria existe entre pagos calificados como regalías o como beneficios empresariales y que tradicionalmente se evidencia en transacciones que tienen por objeto el traspaso de tecnología. En este contexto, vale la pena anotar que si la totalidad de los Estados se valieran del Modelo de Convenio sobre Tributación de Renta y Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, MCOCDE), no se deriva-rían mayores inquietudes en relación con el tema de estudio, toda vez que dicho Modelo propone una potestad impositiva exclusiva en cabeza del Estado de la



Residencia del propietario del software. A grandes rasgos, el artículo 12 (rega-lías) del MCOCDE es subordinado del artículo 7 (beneficios empresariales), en la medida en que dispone que el único Estado habilitado para gravar las regalías será el de la Residencia del perceptor del pago, a menos de que se configure un establecimiento permanente en el Estado de la Fuente, en cuyo caso este último también podrá someter dicha renta a imposición. De esta forma, bajo el Modelo OCDE, la calificación de la renta es virtualmente indiferente para los Estados Signatarios, dado que el ingreso se encuentra sometido a las mismas reglas de imposición, independientemente del tipo de contrato celebrado.

No obstante, la concentración del progreso tecnológico en un número redu-cido de países, la proliferación de beneficios tributarios nacionales para el desa-rrollo de software en distintas jurisdicciones y, en general, la pugna entre Estados productores y Estados importadores de tecnología, ha dado lugar a la adopción de nuevas fórmulas que permiten un gravamen más equitativo sobre las rentas originadas en la explotación de tecnología. Colombia no ha sido ajena a esta tensión internacional y, reconociéndose como un Estado importador de avances tecnológicos, ha optado por acogerse a la solución propuesta por el artículo 12(2) del Modelo de Convenio de la Organización de Naciones Unidas (MCONU). En este nuevo marco se propone una potestad tributaria compartida para los Estados de la Fuente y la Residencia frente a las regalías originadas en el uso o conce-sión de uso de tecnología, en cuanto propiedad intelectual (PI). Así pues, distin-guir si un ingreso específico debe seguir las reglas previstas para los cánones o las rentas empresariales, será decisivo para establecer el derecho del Estado de la Fuente de someterlos a gravamen en su jurisdicción.

En este contexto, el presente escrito se preocupa por evidenciar las difi-cultades teóricas y prácticas que generan las operaciones internacionales rela-cionadas con el aprovechamiento económico del software, en el marco de los CDI suscritos por Colombia. En primer lugar, trataremos de describir las proble-máticas ocasionadas por la ausencia de una definición tributaria del concepto de software y, a partir de allí, aproximarnos a una descripción del mismo en virtud de las herramientas proporcionadas por el Derecho de Propiedad Inte-lectual (IP por sus siglas en inglés). Así, avanzaremos hacia una enunciación no exhaustiva de las distintas operaciones que en la actualidad se realizan con este tipo de tecnología pues, como se expuso al principio, la innovación en relación con las formas negociales difícilmente será abarcada por la normati-vidad, menos aún agotada en un escrito. Por último, nos dedicaremos a poner de presente las diversas calificaciones que tributariamente pueden predicarse de las rentas estudiadas, las inquietudes que surgen en virtud de los pronuncia-mientos oficiales sobre la materia y a trazar algunas líneas en la posible solu-ción de los problemas descritos.

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1. El concepto de “software” a efectos tributarios

La expresión “software” se encuentra enunciada en diversas disposiciones colombianas de origen legal y resulta neurálgica a la hora de calificar las rentas que se derivan de su enajenación o explotación. En el contexto nacional, atribuir dicha calidad a un activo, implica la aplicación de una serie de normas especiales dispersas en el E.T., particularmente, la de una tarifa de retención diferenciada para pagos efectuados a no residentes. En lo que se refiere a los CDI suscritos por Colombia2, la adopción de la versión del artículo 12 del MCONU impone la necesidad de determinar si, con base en la normativa interna, el software puede ser catalogado como obra artística, literaria o científica protegida por las normas sobre PI y, en esa medida, si el Estado de la Fuente -Colombia en gran parte de las transacciones- tiene derecho a gravar la renta resultante de su explotación.

No obstante su relevancia a efectos impositivos, ni la legislación colombiana ni los CDI suscritos por el país contienen una definición propia del concepto de soft-ware sino que, en ambos casos, se han valido de las conceptualizaciones desa-rrolladas por el Derecho de Propiedad Intelectual (DPI en lo sucesivo). Sobre el particular cabe precisar, como lo hacen Báez, González-Cuellar y Ortiz (2005) al analizar los planteamientos de Albert Hensel, que cuando las normas tributarias se refieren a conceptos propios del Derecho Privado, no lo hacen en un sentido literal o exegético, sino atendiendo a las finalidades propias del derecho Fiscal (intereses generales). Por este motivo, al enfrentarse a disposiciones tributarias que remitan a conceptos jurídico-privados, el aplicador del Derecho tendrá que valerse de la interpretación para identificar a qué sucesos de la vida económica pretenden aludir dichos conceptos, haciendo uso de un criterio teleológico de inter-pretación. Es decir, la expresión literal de las normas de Derecho Privado a las que haga alusión el Sistema Tributario, es apenas el punto de partida de su inter-pretación en la medida en que deberá determinarse su sentido a efectos tributa-rios, de conformidad con la finalidad de las disposiciones fiscales: la identificación de la realidad económica de las transacciones. Ahora bien, aunque estos plantea-mientos sean ciertos en el ámbito del derecho tributario nacional, cuando dicho escenario sea superado a partir de la aplicación de un CDI, el artículo 3(2) -tanto del MCOCDE como del MCONU- dispone que a los términos que no gocen de una definición expresa en el Convenio, deberá atribuírseles aquella que se desprenda del contexto del Tratado. Sin embargo, si del Convenio no pudiera extraerse una conceptualización de una expresión específica, como en efecto sucede en el caso

2 A la fecha de redacción de este artículo, en Colombia se encuentran vigentes 9 CDI suscritos con los siguientes Estados: España, Chile, Suiza, Canadá, México, Corea del Sur, Portugal, India y República Checa. Asimismo, se encuentran pendientes de ratificación los Acuerdos con Francia y el Reino Unido.



del software, el mismo precepto prevé que deberá acudirse, en primer lugar, a las definiciones de la ley fiscal del Estado Contratante que esté aplicando el CDI y, en ausencia de estas, a aquellas previstas por las demás leyes. Puestos en este pano-rama y dada la necesidad de integrar las normas tributarias con concepciones de software externas a dicha rama del Derecho, consideramos pertinente analizar la evolución que dicha noción ha tenido en el ámbito de la PI.

1.1. Desarrollo histórico del concepto de software y su protección como obra literaria

La creación de nuevos soportes lógicos -software- supone para el inventor un desgaste intelectual y económico que por regla general se soporta en una expec-tativa razonable de obtención de beneficios futuros. En esta medida, es precisa-mente el derecho de propiedad sobre la invención lo que estimula al programador a crear el software, al permitirle controlar la comercialización de su producto y, de la misma manera, recibir un ingreso que posibilite recuperar su inversión. En este contexto, el DPI surge como el instrumento propicio para la protección de los inte-reses de los programadores de nuevos soportes lógicos.

Así pues, el surgimiento de una definición del concepto de software al inte-rior del DPI se dio con ocasión de la necesidad de dotarlo de protección jurídica y, en cierta medida, restringir las posibilidades de su transferencia o, mejor, de limitar aquellas transferencias que no reportaran valor a su productor. Ahora bien, los modelos de protección que el DPI ha construido para el software, han sido álgidamente debatidos por la doctrina de este sector, desde que el problema se planteó en las Cortes norteamericanas en la segunda mitad del siglo XX. Ghidini (2010) relata cómo la madurez del fenómeno tecnológico-económico en Estados Unidos, aunada al creciente desarrollo y comercialización del software como un producto independiente del hardware, dieron origen a la demanda de una protección exclusiva para el primero, que superara la ofrecida por los acuerdos particulares de no competencia y confidencialidad. Así, desde la década del 60, en Norteamérica se discutió si la tutela a este tipo de intangibles debía ser propor-cionada a través del sistema del derecho de autor -copyright- o de las patentes. En breve, el derecho de autor -PI- es el derecho del creador de una obra original de contenido artístico, científico o literario sobre dicha creación, que le otorga prerrogativas morales y patrimoniales sobre la misma, mientras que la patente -propiedad industrial- es un monopolio temporal que un Estado garantiza al mismo autor por la creación de un nuevo producto, proceso industrial, mejora de alguno de los anteriores o, en general, innovaciones que tengan aplicación indus-trial. En el primer caso, los soportes lógicos gozarían de una protección exclusiva de larga duración, menos selectiva, menos costosa y completamente cerrada a

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la intervención de terceros, incluso para la actualización de los programas prote-gidos, que además de proteger al autor, se extendería a firmas y profesionales que estuvieran relacionados con la difusión de creaciones intelectuales repro-ducibles a escala industrial (Ghidini, 2010). Por oposición, si el software fuese amparado por la patente de invención, el Estado otorgaría al creador un derecho exclusivo en virtud de un “acto de creación encaminado a solucionar un problema técnico que [fuera] nuevo, [tuviera] actividad inventiva y [poseyera] una aplicación industrial” (Guerrero, 2007). En este último escenario, el inventor del programa tendría la carga de acreditar los requisitos adicionales que supone la patente, entre los cuales se destaca el verdadero valor innovador de la creación.

Siguiendo a Rengifo (1997), los contradictores del régimen de patentes al interior del Congreso estadounidense argumentaron que el software no debería someterse a este sistema de protección, puesto que no se trataba de un producto ni de un método ni de un proceso industrial y que el diagnóstico sobre la novedad de un software respecto de otro, implicaría una organización estatal conformada por técnicos, sumamente costosa y tardía. Análogamente, las Cortes estadouni-denses manifestaron en sus pronunciamientos (Estados Unidos, Corte Suprema de Justicia. Sentencia Gottschalk v. Benson, 1972) que el amparo del software mediante patente implicaría cobijar etapas del proceso creativo -como el esta-blecimiento de algoritmos- que no deberían ser protegidas, pues de lo contrario, se limitaría desproporcionadamente la competencia y se desincentivaría el desa-rrollo tecnológico al monopolizar las herramientas básicas del trabajo científico (Ghidini, 2010). A partir de consideraciones semejantes a las esbozadas, en los Estados Unidos la National Commission on New Technological Uses of Copyright Works (CONTU), concluyó que el software debía ser reconocido como obra objeto de protección a través del régimen del derecho de autor y, en concordancia, el Congreso norteamericano reformó el Copyright Act en 1980 (Salas, 2016), incluyendo por primera vez una definición legal del concepto de software: “conjunto de direcciones o instrucciones para ser usadas directa o indi-rectamente en un computador en orden a obtener un determinado resultado”. En virtud de dicha modificación, los tribunales norteamericanos (Apple Computer, Inc. v. Franklin Computer Corp., 714 F.2d 1240 (3d Cir. 1983) comenzaron a interpretar que el software, independientemente del código en que se exprese, es una obra literaria protegida contra la reproducción no autorizada por el derecho de autor (Ghidini, 2010).

Paulatinamente, los Estados europeos también acogieron el copyright como el régimen de tutela al programa de ordenador y, en consecuencia, hicieron extensiva la ficción jurídica según la cual todo software es una obra literaria. La adopción de esta postura se evidencia tanto en la introducción del artículo 55.2.C al Convenio Europeo de Patentes de Múnich de 1973, de acuerdo con el cual,



la patentabilidad sería excluida como método de protección de los programas de ordenador en Europa, como en la descripción del software como obra literaria que contiene la Directiva 91/250/CEE de 1991 “sobre la protección jurídica de programas de ordenador”. La solución estadounidense que hemos comentado no tardó en expandirse también a Latinoamérica: en Chile, la Ley 18957 de 1990 adicionó el numeral 16 al artículo 3 de la Ley 17.336 de 1970, para incluir como objeto de especial protección al software o “programa computacional”; en Argen-tina, el Decreto Ley Nº 165 de 1994 incluyó al software en el listado de las obras amparadas por la Ley 11723 de 1993 que contenía el Régimen de PI y deter-minó el procedimiento para su registro; y en Perú, el Decreto Ley Nº 822 de 1996 reformó la antigua Ley 13714 de 1962 sobre PI para incluir expresamente al soft-ware como objeto de tutela del derecho de autor. En el caso colombiano, no fue necesario introducir modificaciones a la Ley 23 de 1982 “sobre derechos de autor” para incorporar al software como obra objeto de tutela, toda vez que la redacción de su artículo segundo, a diferencia de otras legislaciones, no incluía un listado taxativo de creaciones amparadas, sino la indicación de que los derechos de autor recaen sobre las obras “científicas literarias y artísticas”, una enumeración enunciativa de algunas de las manifestaciones tuteladas y una cláusula de cierre omnicomprensiva según la cual “toda producción del dominio científico, literario o artístico que pueda reproducirse, o definirse por cualquier forma de impresión o de reproducción” es susceptible de protección.

A pesar de la difusión internacional de la calificación del software como una obra sujeta al régimen de derechos de autor, las disparidad entre los regímenes de PI, las diversas interpretaciones del software como obra literaria o cientí-fica y las críticas doctrinales sobre la adopción de este sistema, suscitaron dife-rentes categorías y grados de protección en las legislaciones internas de diversos Estados, algunos de los cuales incluso insistieron en el régimen de patentes para preservar el derecho de los programadores sobre sus creaciones. Lo anterior produjo una congestión de definiciones y de sistemas de protección, que impo-sibilitaban dar garantía homogénea sobre los derechos de autor contenidos en el programa. Esta congestión de sistemas fue aminorada mediante el Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de PI de 1994 (ADPIC), que estableció en su artículo 10 un estándar mínimo para la custodia del software en cuanto PI, según la cual “Los programas de ordenador, sean programas fuente o programas objeto, serán protegidos como obras literarias en virtud del Convenio de Berna (1971)”. De igual manera, el artículo 4 del Tratado de la Organización Mundial de Protec-ción Intelectual (OMPI) sobre Derechos de Autor dispone que “Los programas de ordenador están protegidos como obras literarias en el marco de lo dispuesto en el Artículo 2 del Convenio de Berna. Dicha protección se aplica a los programas de ordenador, cualquiera que sea su modo o forma de expresión”.

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En un sentido similar, la Decisión Andina 351 de 1993 sobre el Régimen Común sobre Derecho de Autor y Derechos Conexos, determina que “Los programas de ordenador se protegen en los mismos términos que las obras literarias” y que dicha protección se extiende “tanto a los programas operativos como a los programas aplicativos, ya sea en forma de código fuente o código objeto”. Adicionalmente, a los efectos descritos, la señalada Decisión 351 describe software como:

«Expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un ordenador -un aparato electrónico o similar capaz de elaborar informaciones-, ejecute determi-nada tarea u obtenga determinado resultado. El programa de ordenador comprende también la documentación técnica y los manuales de uso».

Esta última definición fue acogida por el ordenamiento colombiano desde 1989, cuando el Decreto 1360 del mismo año atribuyó de manera novedosa una descripción jurídica a la ampliamente utilizada expresión “software”. En este contexto, los artículos 2 y 3 del Decreto señalado establecieron que el soporte lógico o software “comprende uno o varios de los siguientes elementos (a) el programa de computador; (b) la descripción de programa; y (c) el material auxi-liar”, entendiendo por:

a) “Programa de computador”: La expresión de un conjunto organizado de instrucciones, en lenguaje natural o codificado, independientemente del medio en que se encuentre almacenado, cuyo fin es el de hacer que una máquina capaz de procesar información, indique, realice u obtenga una función, una tarea o un resultado específico.

b) “Descripción de Programa”: Una presentación completa de procedi-mientos en forma idónea, lo suficientemente detallada para determinar un conjunto de instrucciones que constituya el programa de computador correspondiente.

c) “Material auxiliar”: Todo material, distinto de un programa de computador o de una descripción de programa, creado para facilitar su comprensión o aplicación, como, por ejemplo, descripción de problemas e instruc-ciones para el usuario. (D.R. Nº 1066, 2015, 2.6.1.3.3).

De esta manera pareciera que, de acuerdo con la legislación colombiana, para hablar de “software” en sentido jurídico, bastara constatar la presencia de cualquiera los tres elementos reseñados o una combinación de los mismos. Sin embargo, en nuestra opinión, para que realmente pueda hablarse de software



solo es necesaria -esencial- la comparecencia de uno de dichos elementos: el programa de ordenador. Ello es así, pues bien puede o no acompañarse a este último de una descripción o de material auxiliar sin que ello afecte su naturaleza, mientras que la existencia aislada de cualquiera de estos dos complementos no implicaría la materialización de un software en la práctica, dado que ni la descrip-ción del programa ni el material auxiliar pueden dar instrucciones a un ordenador. Así pues, tanto la descripción del programa como el material auxiliar son, más bien, componentes accesorios al “programa de ordenador”. En una línea similar a la que hemos expuesto, Rengifo (1997) sostiene que el soporte lógico consti-tuye una “serie de instrucciones escritas que, traducidas en impulsos electrónicos interpretables por los circuitos de un computador, indican a este las funciones que debe cumplir procesando información”.

Habiendo alcanzado una definición del concepto de software a efectos del DPI, solo nos basta comentar que en la actualidad se han evidenciado las defi-ciencias de su protección a través del régimen de patentes, como bien advertía un sector de la doctrina desde finales del siglo XX. En este sentido, bien afirma Salas (2016) que, en la práctica, concebir el software como una obra literaria y protegerlo a través del derecho de autor, supone que la tutela jurídica únicamente se proyecte sobre sus elementos literales, es decir, los códigos de fuente y de objeto expresados como un producto final, de manera que las técnicas empleadas para crear el programa o su secuencia lógica de instrucciones no resultan ampa-radas por la normativa de PI. En consecuencia, nada impide a terceros reproducir programas sustancialmente idénticos a otros previamente registrados, siempre que en apariencia se distingan de estos últimos. Bajo la normatividad vigente en la mayoría de los Estados que protegen el software a través del sistema de derechos de autor, actuaciones como la descrita no conllevan una violación del derecho, lo que constituye tierra fértil para la proliferación de aplicaciones con funciones esencialmente iguales que aparentemente sean distintas. De manera ilustrativa, podemos citar las nuevas funciones de las aplicaciones de WhatsApp e Instagram a partir de las cuales los usuarios pueden cargar a la red “historias” de sus actividades sin que de ellas quede registro permanente. Valga decir que ambas funciones son extrañamente similares a las que otrora proporcionaban aplicaciones como “Snapchat”. Por estas razones y otras más, la doctrina del DPI ha puesto de presente -con mayor énfasis que en el pasado- la necesidad de repensar si el copyright es el sistema de amparo que mejor protege la creación de programas de ordenador.

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1.2. La noción de “software” en el Derecho Tributario Internacional

Tal como hemos mencionado, en la actualidad no existen normas tributarias de carácter vinculante, i.e. tratados internacionales, que determinen qué debemos entender por software -a efectos de los CDI- sin acudir a las conceptualizaciones que ha desarrollado el DPI. Como botón de muestra, los Comentarios a los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU3, desde el año 1992, reconocen la trascendencia y, a su vez, la dificultad de calificar los pagos relacionados con apli-caciones informáticas -computer software-, habida cuenta del rápido desarrollo de las tecnologías informáticas y la cuantía de las transferencias internacionales de tecnología en este campo. De manera que ambos documentos coinciden, a grandes rasgos, en la siguiente definición:

«12.1 Las aplicaciones informáticas –software– pueden describirse como un programa, o una serie de programas, que contienen las instrucciones desti-nadas a una computadora, para el funcionamiento de la misma –operational software– o para la ejecución de otras tareas (aplicaciones informáticas de usuario final, –application software–). Pueden ser transferidas por distintos medios, por ejemplo, por escrito o electrónicamente, en una cinta o en un disco magnético o en un disco de láser o en un CD-ROM. Pueden ser estándar para una amplia gama de aplicaciones –applications– o personalizado para usua-rios concretos. Pueden transferirse como parte integrante del equipo informá-tico o de forma independiente para uso con equipos diversos».

Como se desprende del texto transcrito, la noción de que se valen los Comentarios a los Modelos OCDE y ONU para dotar de significado la expresión “software” se identifica en su esencia con las definiciones que ha desarrollado el DPI. Sin embargo, es preciso que advirtamos las distintas finalidades de estos dos regímenes jurídicos: en primer lugar, el DPI pretende preservar los derechos que asisten a los inventores -programadores- de creaciones tecnológicas nove-dosas, de tal manera que se incentive la programación de software nuevo. Desde esta perspectiva, es conveniente que la definición de software sea tan amplia que pueda extenderse a distintos tipos de productos tecnológicos. Por oposición, el

3 Hacemos énfasis en la ausencia de “normas tributarias de carácter vinculante” que contengan defini-ciones de software, puesto que de acuerdo con la Introducción a los Comentarios de ambos Modelos estos son apenas herramientas dirigidas a coadyuvar en la interpretación de los CDI que efectivamente suscriban los Estados. En el mismo sentido, la Corte Constitucional ha entendido a partir de la Sentencia C-460 de 2010, que “los comentarios de la OCDE hacen parte del entorno del derecho tributario interna-cional y tienen un gran valor persuasivo en la interpretación y aplicación de los Convenios para evitar la doble tributación, aun cuando, en todo caso, dichas recomendaciones constituyen criterios auxiliares de interpretación, en los términos del artículo 230 de la Constitución Política”.



Derecho Tributario pretende someter a imposición las distintas manifestaciones de riqueza en el marco de principios de justicia, equidad y eficiencia tributaria, de tal forma que situaciones en las que se evidencie una capacidad contributiva similar soporten una misma carga tributaria, mientras que circunstancias en las que se identifiquen capacidades económicas distintas, estén sometidas a reglas impositivas distintas. En dicha medida, el legislador tributario deberá definir clara-mente qué actividades están sometidas a imposición y de qué manera, partiendo además de los lineamientos de política fiscal que se hayan fijado. En este sentido, determinar las consecuencias jurídicas concretas atribuibles a cada operación, requiere identificar la norma que regirá el caso, calificando jurídicamente los hechos de la realidad e interpretando la norma seleccionada como aplicable (Zornoza & Muñoz, 2010) o, contrario sensu, de no haber identidad entre el supuesto fáctico y el normativo en particular, no es posible atribuirle al primero las consecuencias jurídicas perseguidas por la disposición tributaria. Así pues, la actividad interpretativa de las normas fiscales implica circunscribir los eventos de la realidad de forma exacta a los supuestos de hecho descritos por la ley, luego es imprescindible contar con definiciones precisas de los conceptos a partir de los cuales se construyen las transacciones gravadas.

Para sustentar la posición expresada resulta ilustrativo el Comentario 13.1 al artículo 12 del MCOCDE, según el cual la aplicación de las disposiciones sobre regalías se dificulta desde el momento en que el apartado 2 de la norma exige que el software pueda clasificarse como obra literaria, artística o científica, pues de no ser posible encasillar este concepto en ninguna de las categorías descritas, la operación de que se trate excederá el ámbito de aplicación del artículo 12 y deberá sujetarse a otras disposiciones. En una línea similar, el Comentario 12.2 al MCOCDE expone que el término “aplicaciones informáticas” puede ser utili-zado para: (i) describir “el programa –sobre el que los derechos de PI (derechos de autor) subsisten–”; o (ii) referirse al “soporte en el que este programa se incor-pora”. Sin embargo, como veremos más adelante, la comercialización de estos dos “tipos de software” dará lugar a reglas de imposición diametralmente distintas. Por consiguiente, el esbozo de una noción de software a través de los Comen-tarios a los MCOCDE y MCONU, es apenas una pequeña conquista: de un lado, la definición aparece insuficiente de cara a la calificación de las diversas nego-ciaciones relacionadas con el software y, de otro lado, el tratamiento tributario de las rentas que resulten de su comercialización no dependerá de la descrip-ción analizada, pues los Comentarios no gozan de carácter vinculante para los Estados Contratantes, sino que obedecerá a la caracterización que la legislación interna atribuya al software como obra artística, literaria o científica. Sobre esta última anotación, vale la pena rescatar que al menos los países suscriptores del

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ADPIC están obligados a proteger el software en tanto obra literaria u ofrecerle una protección mayor a través de otro mecanismo.

1.3. El concepto de software en la legislación colombiana

El ordenamiento fiscal colombiano también ha optado por prohijar una interpreta-ción extra fiscal del concepto de software. En el año 2002, a propósito de la crea-ción de la exención sobre ingresos adquiridos por la enajenación o explotación de software nuevo4 (derogada a partir de 2018 por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016), se hizo necesario contar con una descripción del concepto. Con esta finalidad, el artículo 16 del Decreto Reglamentario 2755 de 2003 “Por medio del cual se reglamenta el artículo 207-2 del Estatuto Tributario” fue la primera norma en realizar una remisión a las disposiciones sobre derechos de autor para atri-buir un significado a la expresión “software”. Así pues, el Decreto 2755 acogió por primera vez la concepción de software del DPI como la definición aplicable para fines tributarios, mediante una referencia expresa al Decreto 1360 de 1989 “Por el cual se reglamenta la inscripción de soporte lógico (software) en el Registro Nacional del Derecho de Autor”. Este último cuerpo normativo contenía la descrip-ción transcrita en acápites precedentes y que definía software como la conjun-ción de por lo menos uno de tres elementos: (i) el programa de computador; (ii) la descripción del programa; y (iii) material auxiliar. Asimismo, el artículo 1.2.1.22.22 del Decreto Único Tributario Nº 1625 de 2016 (en adelante, DUT), que compiló aquel cuerpo normativo, determinó que en lo relativo a la exención del artículo 207-2.8, el software es entendido en el mismo sentido de los artículos 2.6.1.3.1 al 2.6.1.3.7 del Decreto Único del Sector Administrativo del Interior (Nº 1066, 2015), que a su vez recopiló el Decreto 1360.

No obstante, el artículo 207-2 del Estatuto Tributario Nacional (ETN en lo sucesivo) no es ni la primera ni la única norma tributaria que se ha referido a las rentas que surgen por la explotación de aplicaciones informáticas. A manera de ejemplo, el articulo 411 Ibídem, que ha hecho parte del Estatuto desde su expedi-ción en 1989, ya hacía alusión a la retención en la fuente respecto de rentas “rela-cionados con la explotación de programas para computador”. Resulta entonces curioso que en algunas de sus disposiciones el estatuto haga uso de la expresión “programa para ordenador” y en otras de la acepción “software”5 más aún cuando,

4 Creada a través de la adición del artículo 207-2 al Estatuto Tributario de que trata el artículo 18 de la Ley 788 de 2002.

5 A saber: (i) artículo 74-1 ETN determina normas específicas sobre el costo fiscal del “software” desarro-llado en el marco de proyectos de investigación; (ii) disposición 142 ibídem establece normas especiales de deducibilidad de los gastos causados con ocasión en el desarrollo de “software”; (iii) artículo 424 ETN incluye el software dentro de la nomenclatura arancelaria 90.21; (iv) numeral 25 del artículo 476 ETN contiene una exclusión de IVA en la adquisiciónón de licencias de software para el desarrollo comercial



como hemos visto, de conformidad con la normativa importada del DPI no nece-sariamente existe identidad entre ambos criterios. Si bien podría sostenerse que esta disparidad de expresiones corresponde a la amplia diferencia temporal entre la introducción de una y otra norma al Estatuto Tributario y, en esta medida, que la expresión “software” utilizada a partir del 2002 obedece a la incorporación de un anglicismo ampliamente utilizado para la época, puede que esta situa-ción tenga efectos jurídicos que superen la mera “modernización” del lenguaje en la legislación tributaria. Dicho en otras palabras, surge la cuestión de si las expresiones “software” y “programa para computador” tienen la misma connota-ción jurídica. Recordemos que, de acuerdo con la legislación sobre derechos de autor, la primera acepción se refiere estrictamente al conjunto de instrucciones que ponen en funcionamiento un ordenador, mientras que la segunda -software-, además de las instrucciones lógicas, puede acompañarse con elementos acce-sorios (descripción del programa y material auxiliar). De manera que, si se acep-tara que estas nociones tienen significados jurídicos independientes, en principio, la retención en la fuente de que trata el artículo 411 ETN (33 % sobre el 80 % del pago) no podría extenderse a los desembolsos realizados por la explotación de la descripción del programa ni del material accesorio, aunque estuvieran incluidos en un mismo emolumento con la contraprestación por utilización del software. En este sentido, bajo una perspectiva de prestaciones mixtas, el pago por apro-vechamiento de los elementos accesorios al programa de computador estaría sujeto a una retención del 15 % sobre el importe bruto del pago, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 416 del E.T.

Este es precisamente el tipo de discusiones que, partiendo de la polisemia del concepto de software, ha llevado a un sector de la doctrina (Hoyos, 2005) a defender la importancia de incluir una definición autónoma de soporte lógico en la legislación tributaria nacional, que permita disminuir el riesgo de error en la calificación de transacciones. Como se verá más adelante, otra de las dificul-tades que surgen al hablar de software en el contexto interno colombiano -y en la aplicación de CDI-, es la posibilidad de aludir indistintamente a la enajena-ción de un derecho de PI o al medio a través del cual el programa se instala en un computador. Aunque ambos conceptos se designan con la misma palabra, en el segundo caso estamos en presencia de una simple venta de inventario, cuyo

de contenidos digitales; (v) literal n) de la disposición 477 ETN según el cual los el software para uso de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional está exento de IVA; (vi) el parágrafo del artículo 481 ibídem dispone que existe exportación de servicios en casos de servicios relacionados el desarrollo de software protegido por el derecho de autor; y (vii) el artículo 883 numeral 3 establece que los ingresos derivados de la cesión del uso, goce, o explotación de un activo intangible como software es un ingreso pasivo a efectos del régimen de entidades controladas en el exterior. Por último, los artículos 579-2, 616-1 y 657 del Estatuto hacen uso de la expresión “software” pero con finalidades operativas en materia de cumpli-miento de deberes formales.

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tratamiento fiscal difiere tangencialmente de aquel previsto para la enajenación de bienes intangibles que, por regla general, no se enajenan en el giro ordinario de los negocios de una compañía y, en consecuencia, se encuadran dentro de la categoría de activos fijos.

2. Transacciones a partir de software

Como hemos advertido, cuando nos referimos a soportes lógicos podemos hacer referencia bien al intangible propiamente dicho, bien al medio material que lo transporta, como un CD o un pen drive. En este sentido, vale la pena trazar una primera línea divisoria en relación con el objeto de la operación: A. intercam-bios que versen sobre la PI integrada en el software; y B. comercializaciones de bienes tangibles (mercancías). Ahora bien, frente a la primera de las clasifica-ciones, la doctrina ha identificado tradicionalmente dos tipos de transacciones en atención a la naturaleza de los derechos que se transfieran: (a) cesión parcial del derecho de autor, a través de licencias o cesiones de uso; y (ii) transferencia defi-nitiva del mismo, mediante enajenación a cualquier título. A todas estas vertientes nos referiremos a continuación.

2.1. Operaciones relacionadas con el derecho de autor (copyright) contenida en el software

De acuerdo con López (2008), los contratos mediante los cuales se transfiere tecnología, cuentan con un grupo específico de características6 que los distin-guen de negocios jurídicos similares, a saber: (i) se trata, en la mayoría de los casos, de contratos atípicos que surgen de las necesidades específicas de las partes; (ii) se sustentan en principios de libertad contractual, autonomía de la voluntad y buena fe; (iii) son bilaterales sinalagmáticos; (iv) son onerosos y de tracto sucesivo; y (v) son intuito personae, en la medida en que se establecen teniendo en cuenta las características del beneficiario y del proveedor de la tecnología. A las consideraciones anteriores, vale la pena agregar que este tipo de contratos tienen como objeto la explotación o la transferencia de activos intan-gibles, en cuyo contenido predomina el intelecto sobre la mano de obra, y no la mera enajenación de mercancías. Desde esta perspectiva, en relación con soft-ware podrán pactarse licencias, en cuyo caso habrá una disposición parcial de la PI, o cesiones “completas” sobre la propiedad del intangible. Al respecto cabe realizar una precisión: las obras protegidas por el derecho de autor -dentro de

6 Aunque en la práctica sea posible identificar negocios que evidencien excepciones a los rasgos descritos, consideramos que los mismos dan una acertada visión general de las transferencias de tecnología.



las cuales hemos ubicado al software- dan lugar a dos tipos de derechos, en primer lugar, derechos de carácter moral que son inalienables e intransferibles y que se refieren al reconocimiento del programador como creador de la obra y, en segundo lugar, prerrogativas patrimoniales que versan sobre la posibilidad de obtener réditos a partir del intangible y se concretan en facultades para: (a) repro-ducir la obra; 8b) traducirla, adaptarla o modificarla; y (c) comunicarla al público. Es sobre estos últimos que es jurídicamente lícito negociar y, en consecuencia, es a ellos que aludimos cuando hablamos de “transferencia”.

Dentro de las categorías del Derecho Privado, los contratos que mejor se asemejan a transferencias parciales de intangibles son los acuerdos de licen-ciamiento. Arrubla (2013) sostiene que, en este tipo de contratos, en su sentido clásico, el titular de un intangible, sin desprenderse de su titularidad, una licencia para utilizar su derecho total o parcialmente, en un marco especial concreto y durante un período determinado a cambio de una contraprestación. De acuerdo con la OMPI (2005), mediante en los acuerdos de licencia de software la “utili-zación” a la que hacía mención Arrubla se concreta en la habilitación del licen-ciatario para fabricar, utilizar y vender productos relacionados con la tecnología objeto del contrato con las limitaciones que en este se convengan. De las defini-ciones anotadas es preciso destacar que en los contratos de licencia: (i) lo que se cede es el derecho a usar un intangible y no su titularidad; (ii) que, en este contexto, el uso no solamente se refiere a la posibilidad física de emplear el bien, sino a la facultad jurídica que asiste al licenciatario para obtener provecho econó-mico de la PI, esto es, de explotar el bien; y (iii) dicha cesión no imposibilita al propietario el ejercicio de su derecho por fuera del ámbito del contrato, esto es, en todos los territorios no cubiertos por la negociación y durante el período de tiempo en que ostente la calidad de dueño. En suma, el licenciante sigue siendo el titular de todas las demás prerrogativas relativas al software, pues sólo ha concedido al licenciatario un derecho restringido para utilizarla.

Por contraposición, la “completa transferencia” de la propiedad implica que el propietario del derecho de autor se desprende completa y definitivamente de las prerrogativas que se derivan del software que se transfiere. En estricto sentido iusprivatista, ello implicaría que el titular del derecho trasladaría al adquirente las tres aristas del derecho de dominio7: uso, goce y disposición, o en términos anglosajones le “asignaría” la propiedad del intangible (assignment), de modo que posteriores modificaciones, reproducciones y distribuciones del bien cedido

7 De acuerdo con Buitrago (2007), la posición dominante en contextos como el español, el alemán y el ame-ricano, implica que el derecho de propiedad y el derecho de autor están en niveles distintos: en un primer plano estaría la transmisión del derecho de propiedad (venta) y en otro la cesión de uso de los derechos de autor según el régimen de PI vigente (licenciamiento).

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constituirían vulneraciones del derecho de autor que legitimarían al adquirente (assignee) del software para iniciar acciones contenciosas contra el cedente.

A pesar de las observaciones teóricas expuestas, el tráfico comercial demuestra que la línea divisoria entre los contratos de licencia y la compraventa no es siempre tan evidente. Por ejemplo, si se cede el derecho de uso exclusivo de un software, garantizando al adquirente el monopolio en la explotación del intangible dentro de un territorio determinado y/o durante un periodo de tiempo específico; o, en una operación virtualmente contraria, se transfiera el dominio del mismo intangible con limitaciones geográficas o temporales. La jurisprudencia norteamericana ha brindado algunas luces para la solución de casos análogos a los descritos a través de la utilización del “all substantial rights standard”, de acuerdo con el cual habrá transferencia efectiva -completa- del intangible cuando quiera que se trasladen al cesionario todos los derechos que sustancialmente se desprendan del mismo. En la decisión Fawick v. Commissioner (1971), en aras concluir si determinada operación entrañaba una licencia o una compraventa de una patente, la Corte de Apelaciones Estadounidense planteó un test de doble enfoque para determinar: (i) ¿qué fue a lo que el cedente realmente renunció con la transferencia?; y (ii) ¿qué retuvo el cedente después de la “transferencia”?8. Así las cosas, las Cortes estadounidenses no se han sometido a la literalidad contractual para dirimir el conflicto reseñado, sino que ha acudido a la realidad de los intercambios9. En suma, en la práctica no es posible trazar un parámetro que separe sin lugar a duda unas de otras transacciones, pero la jurisprudencia y la doctrina internacionales tienden a señalar que entre mayores restricciones pesen sobre el adquirente del software y, en la misma medida, más potestades se reserve el propietario original de los derechos de autor, la operación tenderá a ser entendida como un contrato de licencia y no como una cesión definitiva.

2.2. Transacciones sobre el medio físico que contiene el software

A propósito de la complejidad terminológica para distinguir entre software como PI y como mercancía, los planteamientos de la doctrina y la jurisprudencia inter-nacional resultan ilustrativos. Llama la atención, por ejemplo, la prolífica actividad

8 Este criterio, de vieja data, se sostiene en la actualidad tanto en el ámbito de la PI, para establecer si el cesionario/licenciatario está legitimado en la causa para demandar a terceros por infracciones al dere-cho de autor adquirido/explotado (Casos Propat Int’l Corp. v. Rpost, Inc. (Fed. Cir. 2007), Sunstar, Inc. v. Alberto-Culver Co. (7th Cir. 2009), e Inc. v. La Cafetière, Inc. (7th Cir. 2010), entre otros) y en el contexto impositivo para identificar el régimen tributario aplicable a la transacción (Casos Mros-v-Commissioner (9th Cir. 1974) y Mylan Inc. v. Commissioner (T.C. Memo. 2016-45), entre otros).

9 No obstante, es preciso resaltar que los Tribunales americanos no han seguido un concepto unívoco que permita identificar el factor preponderante a la hora de establecer si se transfirieron todos los derechos sustan-ciales. Como relata De Werra (2017) las Cortes se valen de factores muy diversos para los fines anotados: en algunos casos la exclusividad, en otros las limitaciones geográficas, en otros las temporales, etc.



de Altas Cortes Indias sobre el particular. En Tata Consultancy Services v. State of Andhra Pradesh (Insc. 686/5 de noviembre 2004) la Suprema Corte de este país consideró que, si bien el software es un activo intangible producto de un proceso intelectual, una vez se implanta en un medio -magnético o físico- es susceptible de ser distribuido a destinatarios finales. A partir de esta considera-ción, la Corte Suprema realiza un paralelo entre la aplicación informática y una cátedra dictada por un profesor universitario; la cátedra en sí misma no es un bien tangible, pero cuando es transcrita en un libro se convierte en un bien físico. De la misma manera, un software puede ser reproducido como PI, pero ello no es óbice para que una vez contenido en un floppy disk o cualquier otro medio, el programa se torne tangible, movible y disponible en el mercado.

En virtud del precedente descrito, el Alto Tribunal de Delhi decidió la disputa Director of Income tax Revenue v. Infrasoft LTD. ITA 1034/2009 (22 de noviembre de 2013) declarando que cuando una transacción sobre un programa de compu-tador no es exclusiva, no es transferible y el software debe ser utilizado dentro de los límites estrictos del acuerdo, no puede concluirse que la haya existido una cesión - siquiera parcial - de la PI:

«Los derechos de autor se distinguen del objeto material que los contiene. El derecho de autor es un intangible incorporal en la naturaleza de un privi-legio, independiente de cualquier sustancia material, como un manuscrito. Simplemente porque se posee un objeto que contiene derechos de autor, de ello no se deriva la propiedad sobre el intangible en él contenido. Ello no implica la transferencia de todo ningún derecho incluyendo la cesión de uso referente a la PI».

Tras las consideraciones transcritas, el Alto Tribunal de Delhi determinó que cuando una operación tienda a cumplir con las siguientes características, deberá ser considerada una enajenación del software como bien tangible y no una tran-sacción sobre la PI: (i) ausencia de la exclusividad del derecho de uso; (ii) no transferibilidad de la licencia; (iii) destinación específica (uso exclusivamente personal); (iv) inclusión del software en un producto tangible; y (v) personaliza-ción del software. Nótese que aunque la lógica utilizada por la jurisprudencia india parece acudir al mismo criterio de la norteamericana sobre la calidad de los derechos transferidos (sustanciales o no), el análisis se encamina a determinar el objeto de la transacción. En este contexto, aquella identifica qué derechos se transfieren cuando se licencia un intangible (explotación de la PI) de aquellos que se trasladan en la venta de una mercancía (uso del medio físico). En suma, mientras los Tribunales estadounidenses analizan la tensión entre acuerdos de

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licenciamiento y enajenaciones, las Cortes indias distinguen entre licencias de intangibles y comercializaciones de inventarios.

Por su parte, la doctrina colombiana también ha hecho aportes a la distinción de los criterios descritos. Al analizar la tributación de intangibles en Colombia Hoyos (2005) plantea la necesidad de dividirlos en tres grupos: (i) intangibles originarios, que se refieren a la obra literaria, artística o científica en abstracto, incluyendo todos los derechos que de ella se desprenden (tanto morales como patrimoniales); (ii) derechos derivados del intangible original, que son intangibles en sí mismos de acuerdo con el artículo 670 del Código Civil y comprenden los derechos que se desprenden de los intangibles originarios, pero considerados individualmente, v.g., el derecho de reproducción de la obra o el derecho a hacer display público de la obra; y (iii) intangibles derivados que son el equivalente a los copyrighted articles, estos son, productos que contienen derechos inmateriales independientemente de que ellos mismos sean materiales -como un libro físico- o inmateriales -como un libro electrónico-. Consideramos que esta clasificación, tiene una virtud especial y es que distingue la obra en su conjunto (intangible originario) de los derechos que de ella puedan derivarse (derechos derivados), lo que permite identificar a efectos comerciales sobre qué bienes se perfeccionan las transacciones. Desde esta perspectiva, se facilita la comprensión de la multiplicidad de operaciones a las que puede dar lugar un mismo intangible: este puede ser explotado por su creador, por un titular que lo haya adquirido del creador, por terceros que hayan obtenido derechos de uso limitados territorialmente, etc. A partir de esta clasificación puede discernirse, por ejemplo, que cuando un licenciatario de software cede su posi-ción contractual en el contrato, la operación tiene por objeto el cambio de titular del derecho de explotación sobre el soporte lógico, que no, el intangible considerado como un todo. De otro lado, cabría una observación en relación con la denomina-ción de la última categoría “intangibles derivados” que podría conducir a equívocos, en el sentido de considerar que el medio que contiene un software es un “intan-gible” -aunque derivado- y no una mercancía, lo que dotaría a estos últimos del tratamiento tributario regulado para los intangibles propiamente dichos, situación que pretendemos evitar. La conclusión a que hemos llegado tampoco cambiaría, como bien afirma Hoyos (2005) si la transferencia del software estándar se diera a través de mecanismos electrónicos como, una descarga desde iTunes. En palabras de Reimer & Rust (2015), ello es así puesto que, aunque no interfiriese un medio físico en la transacción, la operación únicamente dotaría al adquirente de los dere-chos precisos para operar el bien adquirido.

En una línea similar, en el ámbito aduanero las técnicas que emanan del Acuerdo de Valoración de la OMC prevén que cuando el software esté incor-porado en bienes tangibles, el valor aduanero (base gravable) deberá determi-narse siguiendo uno de dos métodos a elección del país firmante: (i) el de Valor



de Transacción siempre que la operación pueda considerarse como una “venta” y el precio de la mercancía se conozca en el momento de la importación; y (ii) el del Último Recurso, de manera excepcional cuando los requisitos anteriores no se alcancen.

Si el Estado opta por el Método del Valor de Transacción, todos los pagos que por la mercancía importada haga el comprador al vendedor, se consideran conformantes del precio pagado o por pagar, que es su elemento principal, inde-pendientemente de que se trate de componentes materiales o inmateriales (Anexo II, Acuerdo de Valoración, No. 7). Por el contrario, en virtud de la segunda alterna-tiva, para la valoración del software registrado, únicamente toma en consideración el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. En el caso colom-biano, el software que se importa en soporte físico, se valora tomando en consi-deración únicamente el costo o valor del soporte informático, siempre y cuando este se distinga del costo o valor de los datos o instrucciones, en la factura comer-cial. En caso contrario se valorará por el valor total facturado. Solo si se parte del valor global, es decir, se aplica el Método del Valor de Transacción, deberán reali-zarse los ajustes de cánones y derechos de licencia, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en el literal c) del numeral 1 del artículo 8, caso en el cual se consignará su importe en la casilla 66, previo diligenciamiento de la casilla 56 (DIAN, Concepto 017, 2002). En suma, incluso los métodos de valo-ración aduanera evidencian que existen diferencias entre la transmisión de soft-ware como intangible y la enajenación de copias como mercancía.

3. Calificaciónytratamientotributariodelasrentasderivadas de la transferencia de software

3.1. Comentarios sobre la regla de territorialidad colombiana

Como bien afirma Hoyos (2005) la calificación de los ingresos constituye el centro de gravedad del problema de la territorialidad en materia impositiva, puesto que una vez determinada la naturaleza jurídica de la renta pareciera que la ubica-ción del lugar donde debe entenderse percibida se limita a verificar, de acuerdo con la normativa interna, en qué jurisdicción se grava la operación analizada. Por regla general, una renta se entiende percibida en el Estado en que se encuentre el bien enajenado, no obstante, la libertad de configuración legislativa en materia tributaria puede crear supuestos de extraterritorialidad que den lugar a escena-rios de doble imposición. En el caso colombiano, a primera vista, la norma interna aparenta contener reglas de territorialidad bastante claras, sin embargo, cuando los bienes que se enajenan o se explotan son de carácter inmaterial, la fijación del

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lugar donde se encuentran o donde se obtiene provecho económico deja de ser una cuestión de simple comparación entre la disposición y la realidad.

El inciso 1 del artículo 24 ETN colombiano contiene las reglas generales de territorialidad de las rentas en nuestra jurisdicción y especifica, por un lado, que la “explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país” produce rentas de fuente nacional y, de igual manera, que los ingresos obtenidos en la enajenación de bienes inmateriales “que se encuentren dentro del país al momento de su enaje-nación” son de fuente colombiana. A partir de esta descripción general es posible inferir que legislador trazó una línea divisoria entre los conceptos de “explotación” y “enajenación”, asignando a cada uno consecuencias jurídicas independientes. En relación con el concepto de “enajenación”, la Sección Cuarta del Consejo de Estado afirmó en la sentencia del 6 de febrero de 2006, Exp. Nº 14.123, que “enaje-nación” significa “La transmisión de la propiedad de una cosa, a cambio de otra (como en la compraventa y en la permuta) o gratuitamente (como en la donación y el préstamo sin interés)” (destacamos). Del mismo modo, al reglamentar la tradi-ción -modo de adquisición del dominio-, el Código Civil colombiano utilizó la expre-sión “enajenar” como sinónimo de “transferir la propiedad” (artículos 742 y 749, Código Civil). Consideramos entonces, que al contraponer la noción de explotación a la de enajenación, el legislador restringió la primera a aquellas operaciones que, sin consumir el activo que origina el ingreso, generen réditos al propietario del bien explotado. Esta diferenciación tiene especiales implicaciones de cara a la fijación de la fuente de las rentas conforme al artículo 24 ET: cuando se explote un intan-gible, basta con que el mismo genere réditos en territorio colombiano, mientras que para que la enajenación produzca rentas de origen nacional, el bien deberá estar localizado en Colombia cuando opere el cambio de titular10.

La doctrina que hasta la fecha ha proferido la DIAN sobre el particular es, cuando menos, ambigua y en no pocas oportunidades conduce a confusiones conceptuales sobre la calificación de pagos realizados para acceder a un soft-ware. Mediante pronunciamientos como el Oficio Nº 05468 de 2007, por ejemplo, la Entidad sostuvo que si una sociedad extranjera sin domicilio en el país “explota” el software mediante la venta de los derechos patrimoniales a una empresa colom-biana, los ingresos devengados por aquella no son de fuente nacional, pues los bienes no se encuentran dentro del país al momento de su enajenación y, en consecuencia, no hay lugar a retención. A pesar de la desafortunada redacción del concepto, en la que se confunden los conceptos de enajenación y explota-ción, consideramos que la conclusión a la que llega la administración es acertada,

10 De acuerdo con Harris & Oliver (2010), en otras latitudes las reglas internas sobre la determinación de la fuente de las regalías (ingresos que surgen con ocasión de la explotación de PI, industrial y know how) también podrá depender del lugar en que esté protegido el intangible.



en la medida en que reconoce que los ingresos obtenidos en la venta de intan-gibles que no se encontraban en Colombia en el momento de su enajenación no es de fuente nacional. Por el contrario, en el Concepto Nº 057425 de 2013, al responder una consulta sobre la calificación de los pagos efectuados a una sociedad extranjera sin establecimiento permanente en Colombia por concepto de software, la DIAN observó que:

«…“explotar” no es cosa distinta que sacar utilidad, o lo que es lo mismo, provecho económico de un negocio, que en sus diversas posibilidades están negocios, tales como la venta de los derechos patrimoniales inherentes a la PI, o sea, ejerciendo el derecho real de disposición –único caso en el cual implica venta–; permitiendo el uso y goce mediante contrato de licencia a terceros –caso en el cual no existe transferencia de los derechos patrimo-niales–; licenciando a un tercero o a terceros para que lo reproduzca y los sublicencie; licenciando a un tercero para que se incorpore a hardware u otros bienes tangibles como software operativo; o licenciando para que se utilice en el desarrollos de nuevos productos si se trata de Software base, etc. …Respecto de los ingresos y rentas que deriven de esas operaciones de venta en país y/o la prestación del servicio de licenciamiento, según se trate, deben aplicarse las disposiciones del Estatuto Tributario en cabeza de su propietario como beneficiario de esos ingresos que la ley considera generan renta de fuente nacional». (Subrayado fuera del texto)

A partir de las observaciones anteriores, la DIAN encontró que únicamente existen dos tipos de operaciones posibles a partir de un software: (i) la venta del intangible mismo; y (ii) la licencia de aquel, sin realizar consideraciones sobre la enajenación o explotación de activos que, aunque contentivos de propiedad intelectual, no puedan calificarse como intangibles, v.g., libros, CDs, etc. Así las cosas, la administración ha llegado a concluir que, salvo cuando se perfecciona una “venta” del intangible, todas las transacciones cuyo objeto consista en la explotación del soporte lógico darán lugar a regalías; incluso aquellas en las que la transacción verse sobre una copia material del soporte lógico, puesto que, según la autoridad de impuestos, la entrega de una copia física del intangible en ningún caso modifica la caracterización del pago. Si extendiéramos esta lógica a operaciones sobre otro tipo de bienes inmateriales, nos veríamos forzados a concluir, por ejemplo, que cuando un estudiante adquiere un CD que contiene el programa “Word”, en realidad, obtiene derechos patrimoniales específicos sobre el intangible que le permitirían, por ejemplo, reproducir el CD y comercializarlo a gran escala en Colombia. Como es de suponer, si ello sucediera, en la práctica, el

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estudiante infringiría el régimen de propiedad intelectual vigente y podría hacerse acreedor a sanciones de orden privado y penal, pues la “licencia” que adquiere de Microsoft para utilizar el programa se restringe a aquellas prerrogativas estric-tamente necesarias para ejecutar el mismo.

En nuestro parecer, esta interpretación no obedece a la realidad econó-mica de las operaciones que se realizan con copyrighted articles, ni siquiera en los eventos en que las partes deciden denominar “licencia” a los intercambios que hemos descrito, como a menudo sucede con la comercialización de software estandarizado como Word, Excel, Power Point, etc., ya que la esencia econó-mica de la relación contractual permanece. Reiteramos entonces que en este tipo de “adquisiciones” de programas de computador, la única prerrogativa que asiste a los compradores es instalarlo estrictamente en el número de computa-dores que el acuerdo permita, sin que les sea posible reproducirlo, distribuirlo públicamente, traducirlo ni ejercer ningún otro derecho patrimonial sobre el soft-ware, de la misma manera en que les está vedado hacerlo cuando se hacen a la copia de una revista en una librería, una canción a través de iTunes o el CD de la última temporada de Game of Thrones. Admitir lo contrario violaría abierta-mente el régimen jurídico del derecho de autor. Lamentablemente esta ha sido la postura adoptada por la administración tributaria en diversos pronunciamientos11.

Ahora bien, el criterio de fuente contenido en el artículo 24 del ETN, además de proyectarse sobre los ingresos originados en la venta de bienes materiales, cobija aquellos obtenidos por la transferencia de intangibles situados en el país. Sin embargo, la naturaleza etérea de este tipo de bienes interfiere en la identifi-cación de su ubicación y, en consecuencia, en la atribución de potestades impo-sitivas a esta o aquella jurisdicción. Con el objeto de soslayar este problema, algunos autores (Hoyos Jiménez, 2005 & Hoyos Castro, 2011) han planteado la posibilidad de acudir al registro de la propiedad intelectual para puntualizar la ubicación del intangible, y calificar las transacciones efectuadas a partir de él. Por el contrario, en opinión de doctrinantes como García Heredia (2011), el registro de la propiedad inmaterial es indiferente a efectos tributarios, tal como lo sugiere el Comentario 8 al artículo 12 MCODE. Consideramos que esta última postura es más cercana al contexto económico del software, en la medida en que el registro de este tipo de bienes suele tener efectos meramente declarativos de la propiedad intelectual. En el caso colombiano, por ejemplo, el artículo 193 de la Ley 23 de 1982 prevé que la inscripción de obras en el Registro Nacional del Derecho de Autor tiene como propósito: (i) dotar de “publicidad al derecho de los titulares y a los actos y contratos que transfieran o cambien ese dominio

11 Conceptos Nº 000373 de 2001, Nº 066280 de 2001, Nº 069217 de 2003, Nº 083237 de 2003 y en los Oficios Nº 54648 de 2007, Nº 95029 de 2011.



amparado por la ley”; y (ii) dar garantía de autenticidad y seguridad a los títulos de propiedad intelectual y a los actos y documentos que a ella se refieren. De ahí que el registro de la propiedad intelectual, en el contexto local, no sea obligatorio ni baste para otorgar consecuencias tributarias a las transacciones que se efec-túen sobre esto derechos.

La Sección B del Capítulo VI de las Guías de la OCDE en materia de precios de transferencia, actualizadas a partir de las Acciones 8-10 del Plan combatir la erosión de las bases gravables y traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés)12, pueden ofrecer luces adicionales sobre la ubicación del software en tanto intangible. Así pues, dicho documento contiene lineamientos para la identificación de qué entidad o entidades dentro de un grupo multinacional deberían compartir los rendimientos económicos derivados de la explotación de bienes inmateriales. Por consiguiente, la Guía de 2015 reafirma que la mera propiedad legal de un intangible no confiere por sí misma ningún derecho a la obtención de ingresos por su explo-tación, en cambio, los costos y las cargas económicas asumidas por los distintos entes y el control sobre las actividades de generación de valor para desarrollar, mejorar, mantener, proteger y explotar los intangibles sí que pueden servir de faro para determinar quién y en qué Estado posee el inmaterial.

De otra parte, en lo que respecta a la retención en la fuente por pagos reali-zados al exterior con objeto de explotación “programas de ordenador” el artículo 416 ETN impone una tarifa del 33 % sobre el 80 % del importe bruto del pago (26,4 %)13, mientras que, el artículo 408 dispone una alícuota del 15 % del valor bruto del pago por concepto de explotación de propiedad industrial, know how y PI. Llegados a este punto, vale la pena rescatar uno de los interrogantes que planteamos en los primeros acápites del documento, sobre la identidad entre los conceptos de “software” y “programa para ordenador”. Para este fin, un caso práctico resultará ilustrativo: supongamos que una sociedad colombiana obtiene de otra ecuatoriana licencia para explotar en Colombia un software de contabi-lidad que se acompaña con un libro de instrucciones muy detallado que hace posible a usuarios no contadores llevar un registro contable detallado y exacto. Si llegáramos a la conclusión de que, efectivamente, la distinción terminoló-gica entre software y programa de computador tiene consecuencias jurídicas, tendríamos que identificar qué porción de la contraprestación que se pague a la empresa extranjera remunera la explotación del programa y aplicarle la retención

12 Valga anotar que hemos traído a colación este aspecto y no las sugerencias realizadas por la Acción 1 de BEPS, en relación con los retos planteados por la economía digital, puesto que esta última aborda la problemática del “software as a service” más que del software en tanto propiedad intangible, objeto de estudio del presente documento.

13 La mayoría de las tarifas de retención por pagos al exterior (artículos 407 a 415 ET) fueron unificadas por los artículos 126 y siguientes de la Ley 1819 de 2016 en el 15 % del valor bruto del pago, pero este no fue el caso de los ingresos por explotación de programas de ordenador.

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del 26,4 % y qué parte del pago corresponde a la remuneración por la explotación del instructivo, que debería someterse a la tarifa del 15 %.

Con todo, si la empresa ecuatoriana concediera directamente a los usua-rios finales licencias de uso no exclusivas sobre su producto -incluyendo el libro de instrucciones-, limitadas a la instalación y empleo del software, el comprador agente retenedor debería valerse de la tarifa del 15 % sobre el valor bruto de la transacción de que trata el artículo 415 ETN (tarifa de retención para los demás casos), siempre y cuando las mercancías se encontraran en Colombia a la fecha de su enajenación. En el mismo sentido, tuviera lugar la transferencia de los dere-chos patrimoniales del software, la tarifa de retención aplicable sería del 10 % si el activo hubiera permanecido por más de dos años en el patrimonio del cedente, o del 15 % en el caso contrario (art. 415 ETN)14 si aquellos se localizaran en terri-torio nacional en la fecha de la transacción, con todas las dificultadas que identi-ficar esta localización representa.

3.2. CDI suscritos por Colombia

La problemática en la calificación de los ingresos generados a partir de la explo-tación o cesión de aplicaciones tecnológicas surge, en el ámbito internacional, como consecuencia de la tensión que existe entre el concepto de regalías (artí-culo 12 de los Modelos y CDI) y el de beneficios empresariales (artículo 7 ibídem). Ahora bien, como hemos comentado, esta tensión se ha hecho latente debido a las decisiones de política fiscal emprendidas por un número considerable de países -generalmente en vías de desarrollo- frente a la importación de tecnología que han optado por incluir una variación en la redacción del artículo 12 del MCOCDE para permitir al Estado de la Fuente someter los cánones a una tributación limitada. En el caso colombiano, la totalidad de los CDI suscritos por el Estado contienen dicha variación. En concordancia con el Modelo acogido, el primer apartado del artículo 12 de los CDI en los que Colombia es parte, determina que los cánones proce-dentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado, mientras que el segundo permite que el Estado de la Fuente grave las regalías hasta la tarifa del 10 %, si el benefi-ciario de las mismas es residente del otro Estado. De estos dos primeros apartados podemos extraer que las regalías únicamente se sujetarán a las disposiciones del CDI cuando su pagador y su beneficiario se encuentren, cada uno, en un Estado Signatario del Tratado. En contraposición, si ambos sujetos se encuentran en el mismo Estado Contratante, o alguno está ubicado en un tercer Estado, no habrá

14 La tarifa del artículo 415 ETN tiene una implicación adicional para el no residente: la configuración del deber formal de declarar, en atención al numeral segundo del artículo 592 ETN



lugar a la aplicación de la norma descrita. Ahora bien, cuando quiera que estemos en presencia de operaciones que de acuerdo con las descripciones anteriores sean consideradas regalías a efectos del Convenio, la determinación de la territorialidad de la renta (criterio de fuente) cobrará especial relevancia. Sobre el particular, el 12(5) de los CDI suscritos por Colombia -también tomado del MCONU- señala que las regalías provienen del Estado contratante en donde resida el deudor15, de tal forma que esta segunda jurisdicción tendrá una potestad tributaria limitada en rela-ción con dichas rentas.

Seguidamente, la disposición define como “cánones” o “regalías” las canti-dades de cualquier naturaleza pagadas por el “uso o la concesión de uso” de ciertas propiedades intangibles: derechos de autor, propiedad industrial y know how. En el significado anterior, la doctrina internacional ha reconocido tres elementos esenciales (Vogel, 2015; García Heredia, 2011; y Buitrago, 2008; entre otros): (i) el(los) pago(s) efectuado(s) como contraprestación del; (ii) uso o concesión de uso de; (iii) bienes específicos relacionaos con la PI e industrial y el know how. En relación con estos puntos caben las siguientes consideraciones: como primera medida, debemos advertir que la norma alude expresamente a “canti-dades de cualquier clase” que remuneren las prestaciones descritas, de tal forma que el término “pago” equivale, a estos efectos, al acto de dar cumplimiento a la obligación de poner los fondos a disposición del acreedor en la forma prevista por el contrato o por la costumbre16. En este orden de ideas, quedan cubiertos bajo el concepto de regalías tanto las contraprestaciones periódicas como las sumas globales y tanto los pagos en dinero como aquellos efectuados en especie, inclu-yendo, por ejemplo, las operaciones en las que se aporta un software en la cons-titución de una sociedad comercial y a cambio se reciben participaciones sociales -acciones- en la nueva entidad.

Ahora, en lo que respecta al “uso o concesión de uso” de intangibles, en primera instancia cabe reparar en las diferencias de ambos vocablos: mientras el uso se refiere a un hecho de la realidad -que en efecto se utilice la PI- la concesión de uso se relaciona con la habilitación jurídica (por medio de licencia) para explotar un intangible (García Heredia, 2011). Así pues, gracias a la primera

15 De manera semejante, distintas jurisdicciones que han optado por la versión OCDE del artículo 12, han entendido que por analogía al artículo 11(5) los cánones proceden de un Estado contratante cuando el deudor sea un residente de ese Estado. Sobre el particular existe debate en la doctrina: algunos autores como Schwarz (2002) niegan que el artículo 12 del MCOCDE contenga previsiones sobre la regla de fuente de las regalías, pues no lo requiere, mientras que otros doctrinantes como Vogel (2015) sostienen que la expresión “procedentes” del artículo 12(1) del MCOCDE hace alusión al lugar donde las regalías deben ser tratadas como un derecho a efectos de determinar la utilidad del acreedor. En caso de que este criterio no resultara convincente, el autor acude a la aplicación analógica del artículo 11(5) del MCONU a partir del cual se llega a la misma conclusión.

16 OCDE. Comentario 8.3 al artículo del 12 MCOCDE.

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expresión, es posible cobijar dentro del significado de regalías aquellos pagos efectuados en virtud de sentencias condenatorias por violación del régimen de PI. Sobre estas bases es posible asimilar las expresiones anotadas al contrato de licencia, del que nos ocupamos en acápites anteriores y que se refiere a la cesión de derechos patrimoniales relacionados con la obra sin que ello implique el cambio de titularidad de la misma. En la misma línea, pero refiriéndose explícitamente al software, el Comentario 13.1 MCOCDE sostiene que los pagos efectuados para adquirir “parcialmente” los derechos de autor sobre este tipo de PI consti-tuyen un canon “cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor”. En consecuencia, cuando la remu-neración obedezca a la transferencia del derecho de dominio sobre el soporte lógico, no dará origen a regalías sino a beneficios empresariales (artículo 7) o a ganancias de capital, conforme al artículo 13(5) del MCOCDE17. En este sentido, el Comentario 8.2 al artículo 12 del MCOCDE expresa:

«8.2 Cuando se realiza un pago en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un derecho incluido en la definición, el pago no se realiza por “el uso o la concesión de uso” del derecho y, por tanto, no puede constituir una regalía … en términos generales, si el pago se realiza como contraprestación de la enajenación de los derechos que constituyen un bien distinguible y concreto (lo que es más probable en el caso de derechos limi-tados geográfica que temporalmente), tales pagos pueden constituir bene-ficios empresariales amparados en el artículo 7, o ganancias de capital comprendidas en el artículo 13 en lugar de regalías contempladas en el artículo 12… (Destacado fuera del texto)

En el mismo sentido, se manifestó la administración tributaria colombiana mediante el Oficio Nº 094485 de 2009 que, en el marco del CDI con España, conceptuó que siempre que una haya “transferencia de los derechos patrimo-niales inherentes a la PI del software” por parte del titular, no será posible dar a la renta resultante el tratamiento establecido para las regalías, sino que deberá “estarse al tratamiento establecido para beneficios empresariales en el artículo 7, el cual determina que se gravará en el estado de residencia”, es decir, que los beneficios que perciba la empresa Española por la venta del soporte lógico, solo se gravarán en España, salvo existencia de establecimiento permanente. En todo

17 “Las ganancias derivadas de la enajenacion de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 pueden someterse a imposicion solo en el Estado contratante en que resida quien enajena”.



caso, un importante sector de la doctrina internacional liderado por el profesor Vogel (2015) sostiene en que aquellos casos en los que se transfiera menos del derecho de propiedad, estaremos frente a casos de licencia y no cesión de los derechos de autor, independientemente de la forma de remuneración pactada. En aras de solventar este tipo de discusiones, algunos de los Tratados vigentes (México, Corea del Sur y Portugal) contienen en el Protocolo una norma especial que extiende el ámbito de aplicación del artículo 12 a las ganancias obtenidas por la enajenación de cualquiera de los derechos mencionados en el apartado 3, cuando dichas regalías estén “condicionadas a la productividad, uso o posterior disposición de las mismas”. En aplicación de esta norma, aunque los cánones generalmente se deriven de cesiones de uso por oposición transmisiones de la propiedad, excepcio-nalmente estas últimas transacciones darán lugar a regalías, siempre que cumplan con dos condiciones: (i) que los bienes vendidos sean los que figuran en el concepto de canon y no otros; y (ii) que la ganancia derivada de su enajenación sea determi-nada en función de factores: de productividad, uso o transmisión (García Heredia, 2011). Así, las contraprestaciones no contingentes por la adquisición de todos los derechos sobre un intangible no constituirán regalías. Esta novedosa disposición -para el entorno colombiano- encuentra su origen en el artículo 12.2 b) del Modelo de Convenio de los Estados Unidos, que guarda coherencia con la normativa local norteamericana (sección 871 (a)1(1) (D) del U.S. Code), en cuanto pretende evitar que determinadas cesiones de uso, enmascaradas bajo la forma de una transmi-sión de la propiedad, escapen al régimen tributario de los cánones. De acuerdo con Gustafson, Peroni y Pugh (2006), la introducción de este matiz obedeció a una reacción legislativa americana a ciertas operaciones en las que no residentes obte-nían ganancias de capital excluidas de tributación. Así pues, la regla acogida por algunos CDI colombianos impedirá que operaciones que corresponden sustancial-mente a una licencia se sometan a tributación bajo los preceptos establecidos para beneficios empresariales o ganancias de capital.

Una problemática similar, pero cuya solución aún no ha sido positivada, surge a partir de la confluencia de distintas prestaciones en un mismo contrato de licencia. Este es el caso, por ejemplo, de las licencias que se acompañan de la prestación de servicios técnicos. A nivel internacional se evidencian dos posturas que, sobre la base de la teoría del negocio jurídico, sugieren soluciones desiguales: la primera, la teoría de las prestaciones principales y accesorias, plantea que si el objeto principal del contrato es la cesión de un derecho patrimo-nial sobre el intangible y la ejecución de servicios técnicos es apenas secundaria, “lo accesorio sigue la suerte de lo principal” y a la contraprestación deberán apli-carse las normas sobre regalías. En el contexto de esta primera teoría surgirán dificultades para determinar el criterio a la luz del cual se analizará el carácter de principal o accesorio de la prestación si el valor de la prestación, el tiempo

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invertido, la actividad requerida, etc. La segunda vertiente es la teoría de las prestaciones mixtas según la cual, en los casos en que no sea posible discernir prestaciones accesorias de las principales, a cada prestación se le dará el trata-miento que le corresponda independientemente considerada, por lo que habrá que establecer qué proporción del pago total incumbe a qué prestación y al resul-tado aplicarle las normas pertinentes, i.e. beneficios empresariales al monto que remunere los servicios y regalías al que retribuya el licenciamiento. En el caso colombiano, esta última parece ser la postura acogida por la administración de impuestos, según da cuenta el Oficio Nº 015674 de 2012, de acuerdo con el cual aunque existan servicios accesorios a la licencia del software, como pueden ser aquellos relacionados con el mantenimiento y soporte del mismo, ellos no cons-tituyen propiamente “uso o licenciamiento”, por lo cual no es viable extenderles la aplicación de las tarifas de retención en la fuente previstas para este último concepto, sino la alícuota que corresponde a honorarios.

En tercer lugar, la definición de regalías en el ámbito internacional exige que las mismas remuneren la utilización de tres tipos específicos de intangibles: PI, industrial y know how. Ya hemos encuadrado al software dentro de la primera cate-goría y descrito la complejidad de distinguirlo como intangible o material, circuns-tancia que se enrarece si además se tiene en cuenta la facilidad con la que en la actualidad pueden reproducirse las aplicaciones informáticas y que la adquisición de las mismas implica, con frecuencia, que el beneficiario deba hacerse con una copia del software (Comentario 12.2 al artículo 12, MC OCDE). Con todo, cuando el ingreso se obtiene en virtud de la venta de un bien tangible que contiene un programa de ordenador, esta operación no corresponde a ninguna de las califica-ciones que hemos descrito en este apartado, sino que se tratará de un beneficio empresarial, sujeto exclusivamente a imposición en el Estado de Residencia de su perceptor. A estos efectos, Buitrago (2007) resume adecuadamente la posición imperante de la doctrina internacional:

«Según Ault, los comentarios al MCOCDE efectúan una clasificación econó-mica apropiada de las transacciones relativas a los programas de orde-nador, pues si en todos los casos se respetara la forma de la transacción, todos los pagos deberían ser tratados como regalías. Una visión similar parece subyacer en la teoría de De Hosson sobre los programas de orde-nador empacados; él distingue entre la circulación del bien como mercancía o como intangible para el uso de los derechos. Del mismo modo la propuesta de Van der Lann de diferenciar entre los bienes que pueden ser tratados fiscalmente como una unidad, de aquellos casos en que el software cumple igual función que una mercancía, que más corresponderán a la transferencia de un bien que a la de un derecho sobre el derecho de autor».



En contraste, a nivel local la postura expresada por la administración tribu-taria mediante concepto va en contravía de la claridad que han aportado a la materia los Comentarios a los Modelos OCDE y ONU, las posiciones doctrinales a nivel internacional y, en general, el Derecho Comparado. De acuerdo con la posi-ción actual de la DIAN, únicamente pueden llevarse a cabo dos tipos de transac-ciones a partir de “software” -lato sensu- y ambas implican transferencia de la PI, bien sea, (i) a través de “la venta” de los derechos patrimoniales inherentes a la PI del software por parte de su titular, o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición; o (ii) permitiendo su uso y goce a través de un contrato de licencia sin que se ceda por su titular los Derechos Patrimoniales sobre el intangible, en este último caso el beneficiario de la licencia no puede cederla a terceros, ni está autorizado para otorgar sublicencias (DIAN, Oficios Nº 049419 de 2006). Esta doctrina extiende la noción jurídica de software a una sencilla mercancía, atribu-yéndole a esta última la peculiar condición de dar origen a derechos de autor. Por los motivos que hemos presentado, esta interpretación resulta, cuando menos, desafortunada, máxime cuando ha dado lugar a que la administración considere que incluso en presencia de CDI Colombia tiene derecho a gravar los ingresos de sociedades extranjeras producidos por la enajenación de bienes tangibles que contienen derechos de autor -copyrighted articles-. En procura de este objeto, los conceptos proferidos por la DIAN parecen querer adoptar la teoría de la “sustancia sobre la forma” desarrollada por los tribunales norteamericanos para re-caracte-rizar relaciones negociales con el ánimo de someterlas a imposición en el país. A manera de ejemplo, en el citado Concepto Nº 95029 de 2009 -ratificado por el Oficio Nº 081572 de 2011- se afirmó:

«Siendo así, - se reitera - no por el hecho de denominar “Venta licencia” a la obligación de permitir la utilización de un software en razón de una remu-neración varía su naturaleza, en cuanto esta forma de explotación conlleva en sí mismo, así no conste en forma escrita y se realice la entrega por inter-mediarios comerciantes o vía internet, la licencia de uso de esta clase de bienes, siempre y cuando, como es lógico, no corresponda al ejercicio del derecho de disposición por parte de su titular».

La utilización de este tipo de argumentos en la práctica, con miras a desco-nocer operaciones particulares, deriva en una inaplicación de los CDI que, cuando surge desconectada de la realidad de la transacción que se pretende recalificar, implica una patente violación de los principios Derecho Público Inter-nacional como la buena fe y el pacta sunt servanda, esbozados en la Conven-ción de Viena sobre el Derecho de los Tratados que vincula al Estado colombiano.

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Una vez calificada una renta como regalía, los CDI suscritos por el Estado colombiano disponen la aplicación de una tarifa de hasta el 10 % del ingreso neto en el país de la fuente. En los Convenios suscritos con Suiza, Corea del Sur, Repú-blica Checa y Portugal además se introdujo una regla que prevé que las auto-ridades competentes de los Estados Contratantes deben establecer de mutuo acuerdo18 las modalidades y/o procedimientos de aplicación del límite del 10 % al gravamen de las regalías en la jurisdicción de la fuente. Este tipo de disposiciones han sido abiertamente criticadas por algunos doctrinantes como Marín (2012) por cuanto no existe una obligación real en cabeza de las autoridades competentes de llegar a un pacto efectivo en relación con dicha tarifa de retención, lo que en la prác-tica se ha evidenciado en la ausencia de pactos sobre el particular.

En relación con la base sobre la que se aplica la alícuota que venimos comen-tando, recordemos que la normativa interna colombiana consagra una base espa-cial para el cálculo de la retención sobre pagos al exterior por la explotación de “programas para ordenador”, equivalente al 80 % del valor de la transacción (artí-culo 411 ET). Surgen entonces inquietudes frente a la base a la que se aplicará la tarifa, aquella indicada por la legislación local o la contenida en el CDI. Han sido dos las vertientes adoptadas por la doctrina tributaria frente a este tipo de interrogantes: de un lado autores como Lang (2014) sostienen que no existe una base jurídica -a nivel internacional- que impida la generación de nuevas obliga-ciones tributarias a través de un CDI y que, en la práctica, la aplicación de un Convenio puede, de hecho, agravar la situación de un contribuyente. Frente a la primera parte de este argumento, en Colombia podrían proponerse críticas cons-titucionales dado que el procedimiento legislativo a través del cual se ratifican los tratados internacionales difiere tangencialmente de aquel previsto para la crea-ción de leyes ordinarias, por medio de las cuales tradicionalmente se crean, modi-fican y extinguen obligaciones tributarias. Sobre esta base, podría interpretarse que hay una vulneración del principio de reserva de ley en materia tributaria. Otro sector de la doctrina argumenta que los CDI no pueden crear mayores obliga-ciones tributarias que aquellas incluidas en la legislación nacional, pues su función está en limitar el poder tributario de los Estados contratantes (Castro y Marín, 2011). En la misma dirección apunta Vogel (2015) que un tratado para evitar la doble tributación no genera potestades impositivas que no existan bajo normativa interna ni expande el ámbito de las potestades preexistentes. Sobre esta línea, agregan Gest y Tixier (1985) que los CDI no pueden tener como efecto el desme-jorar la condición del contribuyente en el derecho interno, de manera que deben

18 El procedimiento de mutuo acuerdo (MAP, por sus siglas en inglés) es desarrollado por el artículo 25 de los MCOCDE y MCONU, según los cuales “Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio por medio de un acuerdo amistoso”.



preservarse las ventajas previstas por este último. Valga decir que compartimos la postura de este segundo segmento de autores, entendiendo que el Estado, en el marco de la negociación de un tratado bilateral, únicamente puede dirigir sus esfuerzos hacia la disminución de las cargas fiscales que se derivan de la fijación legal de los elementos que conforman los tributos nacionales. De suerte que, al haber dispuesto una base gravable especial para el cálculo de la retención por pagos al exterior, el Gobierno no podría negociar esta regla vía CDI, a menos de que dicha reforma significase un alivio para el contribuyente.

4. Conclusiones

A partir de las consideraciones expuestas en los acápites precedentes, es posible inferir que la tributación de las operaciones con intangibles, en general, y con software, en particular, no son cosa del futuro, sino que obedecen a dinámicas actuales del mercado internacional. Desde esta perspectiva, en primer lugar, se hace necesario contar con una definición de software propia del Derecho Tribu-tario que coadyuve a distinguir entre el software como PI y como mercancía, en aras de mitigar los errores de calificación de las distintas operaciones que pueden realizarse a partir de uno u otro tipo de bienes. De ahí que la doctrina y la jurisprudencia internacionales se hayan basado en la naturaleza de los derechos que se transfieren y, en esa medida, en las limitaciones al derecho de dominio contenidas en el contrato específico para identificar el tipo de renta originada y otorgarle el tratamiento tributario que le corresponda en atención a la legislación interna o a los CDI, según el caso.

Así, los pagos en virtud de la explotación de intangibles han sido denomi-nados regalías, mientras que los ingresos por la enajenación de dichos bienes se califican como ganancias de capital o beneficios empresariales. Otro análisis merecerán las transacciones en las que la utilización de la PI sea tan limitada por parte del adquirente que solo se le transfieran los derechos necesarios para ejecutar la aplicación informática, en todos estos casos la imposición surgirá en virtud del artículo 7 de los Convenios, pues no podrá hablarse ni de enajenación de la PI ni de su licenciamiento. Esta diferenciación cobrará especial relevancia en el marco de los CDI suscritos por Colombia, puesto que en este contexto la única norma que reconoce potestad tributaria al Estado de la Fuente será el artí-culo 12 sobre regalías. Probablemente por esta razón en Colombia, país impor-tador de tecnología por excelencia, tendemos a ignorar las distinciones trazadas entre los ingresos que surgen de la transferencia del dominio de PI, su cesión parcial y la comercialización de mercancías que contienen dicha propiedad. En consecuencia, será especialmente relevante que los aplicadores del derecho nacional aprovechen los criterios desarrollados en el ámbito comparado para

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dotar de significado las normas que rigen la imposición de las operaciones trans-fronterizas que tienen por objeto aplicaciones informáticas.

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