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1

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Universidad de San Martin de Porres

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DDEE LLAASS EEMMPPRREESSAASS FFRREENNTTEE AA LLAA AADDMMIINNIISSTTRRAACCIIÓÓNN TTRRIIBBUUTTAARRIIAA

Año 5 / Nº 16 / 2011

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

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CCEETT - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

2

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

Año 5 / Número 16 / 2011

ISSN 2073-2902

© Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho

Lima - Perú

Av. Alameda del Corregidor 1865

Urbanización La Ensenada – La Molina www.derecho.usmp.edu.pe/cet

[email protected]

En este número:

DOCTRINA FISCAL

Procedimiento de Cobranza Coactiva, órdenes de pago y desprotección

de los ciudadanos – contribuyentes:

Comentarios de urgencia sobre e l Acuerdo de

Sala Plena 2010-17 de 2 de diciembre de 2010

César M. Gamba Valega

Responsabilidad de los directores y gerentes de las empresas frente

a la Administración Tributaria.

César M. Villegas Lévano

Incidencias Tributarias de la utilización del Rollback en Perú:

Comentarios a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08974-3-2009

Agatha Paz de Noboa Nores

ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA

- Jurisprudencia Constitucional Tributaria

- Resoluciones del Tribunal Fiscal

- Posición Institucional de SUNAT

- Proyectos de Legislación en materia tributaria.

- Legislación

DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA

La Informalidad en la Convención de Viena de 1980 ¿Es hora de cambiarla?

Enrique Vigil Oliveros

Responsabilidad de los Directivos y Gerentes de las empresas frente a la Administración Tributaria – César M. Villegas Lévano

3

César M. Villegas Lévano

1

SUMARIO: I. Introducción. II. Normatividad existente referida a la responsabilidad solidaria

tributaria. III. Análisis, IV. Conclusiones, V.Sugerencias VI. Bibliografía.

I. Introducción.

Toda empresa, en especial una Sociedad Anónima, tiene diseñada una estructura interna de

gobierno y de administración, en dicha estructura destaca el órgano encargado de administrarlo y

representarlo, para ello se requiere de un manejo eficiente de los medios de producción a fin de

lograr el cumplimiento efectivo del objeto social previsto; esto se va a traslucir en la calidad de

la producción y/o servicio que ofrece con el consecuente prestigio de la empresa y su

consolidación en el mercado. Pero este órgano debe ser separado de los socios y del mismo

capital para ello se requiere contar con personas capaces técnica y altamente profesional que se

encarguen de las tareas de dirección, administración y representación de la empresa2. Ahora bien,

En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada

por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres (USMP).

Año 5 / Número 16 / 2011. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902.

El presente trabajo no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.

1 Abogado por la USMP. Magister en Derecho Civil y Comercial por la misma Universidad. Especialista en

Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca – España. Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de

Derecho de la USMP.

2 Ricardo Beaumont Callirgos en su obra Cometarios a la Ley General de Sociedades nos refiere que en este

mundo moderno y globalizado con la evolución del capitalismo y la necesidad de competir y administrar

eficientemente los medios de producción se origina un desplazamiento de la administración hacia personas que sin

ser necesariamente los titulares del capital, tienen las condiciones profesionales suficientes para conformar un

órgano interno de administración. La sociedad, para lograr su eficiencia diseña toda una estructura interna compleja

en la que, a fin de conseguir la realización de su objeto social, encarga las funciones de representación, gestión y

actuación empresarial a distintos órganos mediante los cuales la sociedad se expresa. Ahora bien, cabe indicar que

los administradores sociales, a diferencia de los representantes, no expresan su voluntad sino que son formadores de

la voluntad de la persona jurídica. Beaumont Callirgos, Ricardo (2006). Comentarios a la Ley General de

Sociedades, 6ta edic., Lima, Gaceta Jurídica S. A. p. 393.

RREESSPPOONNSSAABBIILLIIDDAADD DDEE LLOOSS DDIIRREECCTTOORREESS YY GGEERREENNTTEESS DDEE LLAASS

EEMMPPRREESSAASS FFRREENNTTEE AA LLAA AADDMMIINNIISSTTRRAACCIIÓÓNN TTRRIIBBUUTTAARRIIAA


4

cuando un profesional asume la dirección o gerencia de una empresa, de hecho asume

una responsabilidad de gran envergadura pues no sólo es responsable de la buena marcha del

negocio sino que también se enfrenta a altos riesgos y costos por cada decisión que adopte; así el

ejercicio de tales cargos va a traer consigo para los directores y gerentes de las empresas,

responsabilidades de índole civil, penal, societario, tributario, entre otros.

En lo que respecta al ámbito tributario, que es el tema de nuestro estudio, el ejercicio de

dirección o gerencia empresarial se hace más riesgoso aún cuando la norma no establece de

manera clara y específica los criterios y lineamientos para que la Administración Tributaria

impute responsabilidad solidaria a los representantes legales de estas empresas; nuestro

ordenamiento no establece claramente los alcances de la responsabilidad y muchas veces el

director o gerente corre el riesgo de responder hasta con su propio patrimonio ante la

Administración cuando deja de cumplir oportunamente el pago de las obligaciones tributarias

sustanciales a cargo de la empresa que representa, precisamente porque la responsabilidad con

que actúan, de acuerdo a lo que establece el Código Tributario, es una responsabilidad solidaria.

Sin embargo, esta imputación no cuenta con criterios expresamente regulados en la legislación

de la materia suficientes como para tener un claro entendimiento de sus consecuencias; por ello,

esta insuficiencia normativa ha generado una incertidumbre jurídica y un alto riesgo para quienes

ejercen los cargos de gerente o director de una empresa o sociedad anónima.

Ante este escenario, en la que no hallamos regulación específica detallada, indagamos y

encontramos que además del artículo 16° del TUO del Código Tributario existen dos directivas y

un informe3 emitidos por la Administración Tributaria conteniendo algunos aspectos generales

de este tema, y ya no encontramos nada más al respecto. A nivel jurisprudencial, al revisar los

pronunciamientos del Tribunal Fiscal, encontramos que este colegiado, de alguna manera, ha

venido llenando el vacío legal al establecer los lineamientos para efectos de imputar

responsabilidad solidaria en materia tributaria a los representantes legales de las empresas. Sin

embargo, cabe anotar que estos pronunciamientos no tienen la calidad de Jurisprudencia de

Observancia Obligatoria que haga que sus resoluciones vinculen a la Administración Tributaria

pese a que esta jurisprudencia precisa aspectos que no están previstos en la norma y que, en

definitiva, necesitan ser conocidos por todos los contribuyentes, en especial por aquellos que

ejercen los cargos de directores y gerentes a fin de brindar seguridad jurídica, certidumbre y

predictibilidad de nuestro sistema jurídico tributario.

En este contexto, cabe entonces preguntarse ¿Cuándo la representación de una persona

jurídica –propiamente una empresa y/o sociedad anónima- genera responsabilidad solidaria en

materia tributaria? ¿Qué criterios se consideran para imputar responsabilidad solidaria tributaria

a los representantes legales de las empresas? ¿Es posible aplicar la responsabilidad subsidiaria

para el caso de responsabilidad de los directores y gerentes empresariales?

II. Normatividad existente referida a la responsabilidad solidaria tributaria

En principio, el artículo 1° del TUO del Código Tributario establece que la obligación

tributaria es un vínculo entre el acreedor y el deudor tributarios, establecido por ley, que tienen

3 Las Directivas N° 011-99/SUNAT y N° 004-2000/SUNAT, publicadas en el Diario Oficial “El Peruano”

con fecha 19.08.99 y 19.07.00 respectivamente, y el Informe 339-2003/2B000-SUNAT.


5

por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. Ahora bien,

según lo dispuesto en el artículo 7° del mismo cuerpo normativo se entiende como “deudor

tributario” a la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria sea como

“contribuyente” o “responsable”. En tanto que, en concordancia con lo expuesto por el artículo 8°

y 9° de este Código respectivamente se establece que el “contribuyente” es aquél que realiza o

respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria y que el “responsable”

es aquél que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación atribuida a

éste.

De tal forma que, al encontrarse tanto al contribuyente como al responsable en la misma

posición de “deudor tributario” y por ende obligados a la prestación tributaria, la Administración

Tributaria podrá exigirle a ambos o a cualquiera de ellos, ya sea de manera simultánea o sucesiva,

el cumplimiento de las obligaciones tributarias debidas.

Por su parte, el artículo 16° del Código Tributario establece de manera genérica que:

“Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad

de representantes, con los recursos que administren o que dispongan las personas

siguientes:

1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.

3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes

colectivos que carecen de personería jurídica.

4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.

5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras

entidades.”

Este mismo artículo 16°, en el segundo párrafo, establece que esta responsabilidad

solidaria tendrá lugar cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades el responsable

deje de pagar las deudas tributarias del contribuyente, considerándose como presunción iuris

tantum; es decir, que la Administración Tributaria va a presumir la existencia del dolo,

negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:

1. No lleve contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma

contabilidad, con distintos asientos.

2. Tengan la condición de no habido.

A través del Decreto Legislativo N° 953 de fecha 05 de febrero del 2004 y vigente desde el

día siguiente se ha extendido dicha responsabilidad a 9 supuestos adicionales, es decir que la

Administración Tributaria presumirá la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de

facultades, salvo prueba que el propio representante presente para desvirtuar tal presunción,

cuando además el deudor:

1. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito,

con la misma serie y/o enumeración, según corresponda.

2. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.


6

3. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por

montos distintos a los consignados en dichos comprobantes, u omite anotarlos, siempre

que no se trate de errores materiales.

4. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros

valores similares.

5. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades

distintas de las que corresponden.

6. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los

controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios

de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de la

características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la

procedencia de los mismos.

7. No ha declarado ni ha determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4

del artículo 78° del Código Tributario (que otorga un plazo para declarar y determinar

su obligación tributaria pendiente).

8. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos

que graven las remuneraciones de éstos

9. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o Régimen especial del Impuesto a la

Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud alas normas

pertinentes.

En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia

del dolo, negligencia grave o abuso de facultades.4

Por otra parte, además del desarrollo legislativo referido, la Administración Tributaria ha

emitido las siguientes directivas: La Directiva N° 11-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999

en la que se fijaron los actos respecto de los cuales procede imputar responsabilidad solidaria a

los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas

contemplados en el artículo 16° del Código Tributario, estableciéndose que las conductas

realizadas en los supuestos previstos en este mismo artículo deben haberse efectuado dentro de

su gestión, lo cual puede ser constatado en los acuerdos formales debidamente anotados en el

Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Públicos. La Directiva 004-2000-

SUNAT de fecha 18 de julio de 2000 precisó que las obligaciones tributarias adquiridas por los

representantes legales y los designados por las personas jurídicas en calidad de responsables

solidarios son intransmisibles por causa de muerte a los herederos atendiendo al artículo 1218°

de nuestro Código Civil5 que establece que las obligaciones de carácter personal no son

transmisibles a los herederos6.

Y ya no hay legislación más que revisar sobre este tema, la norma tributaria vigente no ha

regulado nada más sobre ello. Indudablemente que esta insuficiente regulación normativa ha

suscitado una serie de problemas, pues al no haber en ninguna otra norma jurídica

especificaciones más detalladas al respecto ha sido el propio Tribunal Fiscal quien se ha

4 Párrafo incorporado por el Artículo 3° de la Ley 27335 (31-07-2000).

5 Código Civil. Artículo 1218° Transmisibilidad de la obligación a los herederos. “La obligación se transmite

a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohíbe la ley o se ha pactado en contrario.” 6 La RTF. N° 8713 de fecha 19-09-73 “No se presenta la figura de la transmisión de la obligación tributaria,

desde que derivando la solidaridad de un hecho doloso, constituye una responsabilidad personal que no es

transmisible.”


7

encargado de establecer una serie de criterios de aplicación general a efectos de imputar

responsabilidad solidaria a los representantes legales, pero estos pronunciamientos, como ya

dijéramos, carecen de la calidad de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (JOO)

ocasionando así una incertidumbre e inseguridad jurídica entre los directores y gerentes quienes,

como representantes de sus empresas no saben cuáles son los alcances de la responsabilidad que

los afecta en tanto y en cuanto estén encargados del cumplimiento de las obligaciones tributarias

sustanciales de sus representadas.

Por cierto, cabe anotar que para efectos tributarios, califican como responsables solidarios,

según el numeral 2 del artículo 16° del Código Tributario, los sujetos designados como

representantes legales de las empresas, tal es el caso de los directores y gerentes de las

sociedades anónimas, por lo que corresponde revisar también la Ley 26887, Ley General de

Sociedades7, siempre que a éstos se les hubiera otorgado facultades de representación de acuerdo

a los estatutos de la sociedad y que en virtud a esas facultades conferidas tengan el deber de

cumplir con las obligaciones tributarias del contribuyente al que representan; vale decir, que para

que sean sujetos responsables solidarios frente al fisco tienen que, por un lado, representar a la

sociedad conforme a sus estatutos y, por otro lado, tener la obligación de cumplir con el pago del

tributo, haber estado encargado de cumplir con las obligaciones tributarias, consideramos que

estos dos requisitos son conjuntivos y solo así cabría la imputación de responsabilidad solidaria,

pues no basta ser solamente representante legal de la empresa.

Bajo estos lineamientos, analizaremos entonces, los supuestos que determinan la existencia

de responsabilidad solidaria tributaria así como los criterios y requisitos formales que debería

seguir la Administración Tributaria –SUNAT- para determinar responsabilidad en los directores

y gerentes de las sociedades.

III. Análisis.

3.1. El contribuyente y el responsable.

En principio, es el contribuyente quien está obligado a cumplir con el pago del tributo, es

él el obligado principal por ser quien realiza el hecho generador imponible, a quien Héctor

Villegas llama “destinatario legal del tributo”8. Sin embargo, por necesidad fiscal y a fin de

7 La LGS establece: Artículo 152° Administradores. “La Administración de la sociedad está a cargo del

directorio y de uno o más gerentes, salvo por lo dispuesto por el artículo 247.” 8 Héctor Villegas nos hace una detallada descripción de quién es el contribuyente como obligado principal a

diferencia del responsable. “Acaecido el hecho, la consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo

al fisco. Ese hecho imponible no pude ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar capacidad contributiva

de un individuo. Ese individuo es quien debe recibir por vía legal el detrimento pecuniario que significa el tributo.

Lo llamamos “destinatario legal del tributo”, porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo

hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.

El destinatario legal del tributo es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado en el hecho imponible. Ello

sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la situación que la ley elige como presupuesto hipotético del

mandato de pago de un tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal del tributo realice el hecho

imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido y que, consecuentemente, se

convierta en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.

Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a él mismo a pagar el tributo; en tal caso, el

destinatario legal tributario se denomina “contribuyente”.


8

garantizar o asegurar el cumplimiento de la prestación tributaria la norma ha previsto

determinados supuestos en virtud de los cuales se atribuye a alguien, diferente al contribuyente,

la obligación del pago del tributo e incluso el pago de la deuda tributaria –conformada esta

última, además del tributo, por los intereses y las multas-, en caso que el pago no haya sido

cumplido oportunamente. Estos nuevos obligados, distintos al contribuyente, también son

llamados sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria, a ellos la doctrina los denomina

“responsables” y les atribuye determinadas características y requisitos para identificarlos. En el

caso de directores y gerentes la vinculación que tienen con el contribuyente –la empresa- es que

son administradores y representantes de ella.

El artículo 8° del TUO del Código Tributario considera como contribuyente a aquel que

realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. En el

artículo 9° se define al responsable como “aquél que, sin tener la condición de contribuyente,

debe cumplir la obligación atribuida a éste”. Se observa pues, que el contribuyente es uno de los

tipos de deudor tributario, pero que se diferencia del responsable en vista que el primero es quien

realiza el hecho descrito en la hipótesis de incidencia establecida en la ley como generador de la

obligación tributaria. Con respecto al responsable solidario podemos decir que es aquel que no

habiendo realizado el hecho generador debe cumplir con el pago de la obligación tributaria por

incurrir en el presupuesto que origina la responsabilidad9. En resumen, el contribuyente es un

deudor por cuenta propia y el responsable es un deudor por cuenta ajena, ya que por mandato de

la ley está obligado a cumplir con las obligaciones que son de cargo del contribuyente.

Sin embargo, es importante anotar que los supuestos en los que se tiene que basar la

imputación de responsabilidad solidaria tributaria no debe hacerse de forma arbitraria sino que,

en atención a la intención del legislador, se debe buscar criterios de selección que vinculen la

responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generen las

obligaciones gravadas10

. Es preciso tener en cuenta que esta atribución de responsabilidad

solidaria proviene única y exclusivamente de la ley y no de la naturaleza misma del hecho

No será sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a

efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria

principal, y el único sujeto pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se libere de

sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario excluido recibe esa carga, no en

virtud de la relación jurídica trabada con el fisco, sino en virtud de la relación jurídica del resarcimiento que deba

satisfacer a aquel que pagó por él (el sustituto)” Villegas, Héctor (1993) Derecho Financiero y Tributario, Buenos

Aires, Depalma, p. 319-320. 9 Para el autor Rubén Sanabria, el sujeto obligado o contribuyente “es aquel personaje con respecto al cual el

hecho imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible). [Es] el

personaje que ejecuta el acto o se halla en la situación fáctica que la ley seleccionó como presupuesto hipotético y

condicionante del mandato de pago de un tributo” (p. 183). El mismo autor, en cuanto a la responsabilidad tributaria

nos dice que: “Se trata de una institución típica del Derecho Tributario, según el cual la ley con el propósito de

asegurar la normal recaudación de los tributos dispone el traslado del cumplimiento de la obligación hacia terceras

personas distintas al contribuyente. Este traslado reconoce su fuente en el poder tributario y no es arbitrario sino

racional ya que responde a una estrecha vinculación jurídica o económica entre deudor y responsable.” (p. 215).

Sanabria Ortiz, Rubén (2001) Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios. 5ta.Ed., Lima, Gráfica Horizonte, p. 183 y

215. 10

La RTF. N° 03009-4-2003 de fecha 29-05-2003 refiere que “El recurrente es responsable solidario en su

calidad de representante legal de la empresa por la deuda que corresponda a ésta, toda vez que ha quedado

establecido del peritaje contable efectuado en el procedimiento judicial que se ha diferido el pago del Impuesto

General a las Ventas y del Impuesto a la Renta respecto de los montos percibidos en las cuentas personales del

recurrente y no transferidos oportunamente en las cuentas de la empresa.


9

imponible11

; por eso, esta responsabilidad recae sólo en determinadas personas que están en

relación, por razón de su profesión o de su oficio, con los actos que originan la obligación

tributaria principal12

.

3.2. Responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas.

El artículo 16° del TUO del Código Tributario contiene una relación de aquellos sujetos

que pueden ser considerados como responsables solidarios, lo que implica que la deuda tributaria

originada por el contribuyente, que no haya sido pagada dentro del plazo establecido, pueda ser

exigida a ambos o a cualquiera de los dos (contribuyente o responsable). El primer párrafo de

este artículo establece que se encuentran obligados a pagar los tributos y cumplir las

obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren los

siguientes sujetos:

(…)

“Inciso 2. “los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.”

(…)

En base a lo expuesto entonces, la SUNAT puede atribuir responsabilidad solidaria a

los representantes legales de las empresas respecto del pago de las obligaciones tributarias que

las mismas hubieran originado. Vale decir, que los directores y gerentes generales de una

empresa o sociedad anónima, por disposición expresa de la ley, se encuentran frente a la

Administración Tributaria -SUNAT- obligados a hacer efectivo el pago de la deuda tributaria

que no se haya cumplido; pero pongamos atención a este aspecto que consideramos

importantísimo y que ya lo detallaremos más adelante y fundamentaremos sobre la base de la

jurisprudencia del Tribunal Fiscal, sólo cabe imputar responsabilidad solidaria siempre que estos

representantes hayan sido nombrados como tales de conformidad con los estatutos de la sociedad

y además que tengan facultades no solamente de representación sino que además hayan tenido el

deber y el poder de decisión y control en el cumplimiento de las obligaciones de sus

representadas –entre ellas las obligaciones para con el fisco- y, además, que dichas facultades

hayan estado establecidas previamente en el estatuto de dicha sociedad e inscritos en los

Registros Públicos13

.

11

Samhan Salgado, Fiorella (2008) “Alcances de la responsabilidad solidaria de los representantes legales en

materia tributaria” en Revista on line del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Facultad de Derecho de la

USMP, Lima, p. 2. 12

La responsabilidad directa o solidaria para el profesor Sanabria “Se trata de la responsabilidad de asumir la

prestación fiscal que obliga a persona distinta del sujeto pasivo principal. Generalmente ello sucede por la violación

de una obligación o más bien consiste en una carga que incumbe a determinadas personas que están en relación con

los actos que dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, o por razón de profesión o de oficio”. Sanabria

Ortiz, Rubén, Ob. cit., p. 216. 13

Para Elizabeth Nima los directores y gerentes generales de las sociedades califican como representantes

legales de las empresas y, por lo tanto, de acuerdo con el artículo 16° del Código Tributario, responden ante la

Administración Tributaria como responsables solidarios siempre que “se les hubiera otorgado facultades de

representación de acuerdo a los estatutos de la sociedad, pues se entiende que dichos sujetos, en virtud de las

funciones que ejercen, tienen facultades de decisión que inciden en las obligaciones tributarias de las empresas o que

estén en capacidad de controlar la correcta administración de la misma.” Nima Nima, Elizabeth (2005)

“Responsabilidad solidaria de los representantes legales por las deudas tributarias de las empresas”. En Actualidad

Jurídica. Gaceta Jurídica. Tomo 137. Lima, abril, p. 225.


10

El legislador ha intentado que la exigencia del pago sea efectiva por lo que con la

modificatoria a este artículo, a través del Decreto Legislativo N° 953 de fecha 05 de febrero del

2004, se ha extendido los supuestos de presunción de responsabilidad solidaria estableciendo que

para el caso de los representantes legales de las personas jurídicas existe responsabilidad

solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades éstos dejan de pagar las

deudas tributarias a cargo de su representada, enumerando una serie de presunciones a favor de

la Administración, salvo prueba en contrario. Este sistema de imputación objetiva de

responsabilidad solidaria ha generado polémica en la doctrina, cierto sector radical sostiene que

es violatorio del principio constitucional de la presunción de inocencia ya que se invierte la carga

de la prueba cayendo en el contribuyente la tarea de probar su inocencia para desvirtuar su

actuación dolosa, negligente o abuso de facultades que desde ya son presumidas por la

Administración Tributaria, según lo establece el Código Tributario; es decir, que el presunto

responsable deberá demostrar con pruebas en mano que actuó diligentemente o dentro de las

facultades conferidas. En tanto que otro sector más cauteloso considera que de seguirse un

sistema subjetivo14

en que la carga de la prueba para la imputación de responsabilidad solidaria

recaiga en la Administración Tributaria resultaría muy difícil probar determinadas conductas en

el contribuyente y de esa forma afectaría la eficacia en la recaudación fiscal, por lo que es

conveniente asumir las presunciones pero con aplicación cuidadosa en cada caso concreto15

.

Nosotros consideramos que esta segunda posición es la adecuada en el sentido de

considerar permisible la aplicación de las presunciones teniendo en cuenta que lo que se trata es

de reducir al mínimo los actos de elusión y fraude fiscal; pero es importante también que se

tenga en cuenta que la aplicación de estas presunciones deben ser de manera regulada, limitada

para evitar abusos y excesos por parte de la Administración; para ello, se debe complementar

nuestra legislación que hasta ahora resulta insuficiente a fin de evitar la incertidumbre e

inseguridad jurídica en el tema de responsabilidad tributaria16

.

14

El Decreto Legislativo N° 816 del 22-04-96 mantuvo la responsabilidad subjetiva hasta el 31-12-98 en la

que se promulgó la Ley 27038 pasándose a un sistema objetivo en la responsabilidad tributaria. Es importante

entender los alcances del sistema objetivo y subjetivo por ello alcanzamos una breve referencia al respecto. Por el

Sistema Subjetivo, la Administración Tributaria debe probar el daño ocasionado al Sujeto Activo de la relación

jurídico-tributaria (Acreedor Tributario), vale decir que debe probar el dolo, la negligencia grave o abuso de

facultades cometida por el responsable que incumple con la obligación tributaria a efectos de imputarle

responsabilidad solidaria tributaria. Por el Sistema Objetivo, la normatividad establece supuestos de presunción de

responsabilidad solidaria tributaria al Sujeto Pasivo de la relación jurídico-tributaria (deudor tributario: el

responsable) que deberá desvirtuar; vale decir, que se invierte la carga de la prueba y es el sujeto pasivo quien debe

probar que el incumplimiento de la obligación tributaria no se debe al dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

Hay un interés primordial del resarcimiento del daño al acreedor tributario a fin de proteger los recursos

provenientes del tributo. 15

Con respecto a la aplicación de las presunciones de dolo, negligencia grave y abuso de facultades en la

imputación de responsabilidad solidaria Samahan refiere que por un lado facilita la detección de conductas

perjudiciales en relación a los fines del Estado, pero por otro aumenta en parte el riesgo de los contribuyentes frente

al uso y/o aplicación descontrolada de esta potestad a cargo del Estado, lo que en definitiva podría enmarcarse

dentro de aquellas facultades discrecionales de las que goza el ente recaudador. Samhan Salgado, Fiorella. Ob. cit.,

p. 3-4

16

Mario Madau también hace ciertas reflexiones con respecto a la aplicación de las presunciones establecidas

en el artículo 16° del CT. Refiere que “si bien es saludable la introducción de presunciones relativas a fin de

invertir la carga de la prueba para la demostración del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, en casos

donde se evidencia la existencia de por lo menos una negligencia grave, debe tenerse mucho cuidado en su

redacción a fin de evitar caer en excesos. Por ejemplo, presumir la existencia de dolo cuando se lleva doble juego

de libros contables resulta plenamente justificables con igual sentido cabe admitir la existencia de negligencia

grave cuando no se llevan libros contables; sin embargo, es muy distinto presumir que no se llevan libros contables

cuando ha vencido el plazo de 10 días otorgados para su presentación. En este supuesto consideramos que la


11

Por otro lado, distinto es el tratamiento probatorio para determinar la actuación dolosa,

negligente o abusiva del representante legal bajo supuestos diferentes a los previstos en el

mencionado artículo 16°, ahí sí corresponde a la Administración Tributaria probar determinada

conducta imputable al deudor tributario; es decir, si la Administración Tributaria alegara que el

representante legal de la empresa actuó dolosa, negligentemente o abusando de sus facultades en

razón de otros supuestos no regulados en el presente artículo, corresponde ya a la Administración

la carga de la prueba respecto de esas imputaciones, es decir que obligatoriamente tendrá que

probarlos.

Sin embargo, si bien la norma tributaria establece que existe responsabilidad solidaria en

los representantes legales de las empresas, cierto es también que tampoco hay más

especificaciones que las ya anotadas respecto a los criterios y/o requisitos para imputarla, por lo

que es necesario que para la imputación de dicha responsabilidad a los directores y/o gerentes se

deben tener en cuenta determinados criterios objetivos que deberían estar previstos en la norma

como garantía del principio de seguridad jurídica, legalidad y predictibilidad del ordenamiento;

pues, no basta que tales responsables califiquen como representantes legales sino que además es

necesario que se cumplan otros supuestos que hacen falta regularlos expresamente en la norma.

3.3. ¿De acuerdo con la legislación tributaria, cuándo la representación de una persona

jurídica genera responsabilidad tributaria?

Cuando el numeral 2 del artículo 16° del Código Tributario imputa responsabilidad

solidaria a los representantes legales y/o designados por las personas jurídicas, en términos

prácticos, se está atribuyendo responsabilidad a los directores y gerentes de las sociedades

anónimas cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades incumplan con el pago de las

obligaciones tributarias de las empresas que representan. De acuerdo a la Ley N° 26887, Ley

General de Sociedades (LGS) corresponde al Directorio determinar las estrategias generales de

gestión y a la gerencia, realizar los actos de ejecución para la correcta conducción de la

empresa17

, entonces sólo cabe imputar responsabilidad solidaria cuando estos representantes

legales hayan incumplido sus propias obligaciones reguladas en una ley o en sus propios

norma debe señalar un plazo similar al que se tiene para rehacer los libros, pues si éstos se hubieran destruido por

caso fortuito o extraviado, es evidente que 10 días resultan insuficientes para su reconstrucción.”

MADAU MARTÍNEZ, Mario (2006) “Reflexiones sobre el tratamiento de la responsabilidad y sustitución tributaria en

el ordenamiento tributario peruano” En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre,

p. 174. 17

Ley General de Sociedades (LGS) con referencia al Directorio y Gerencia establece: Artículo 172°.-

Gestión y representación. El directorio tiene las facultades de gestión y representación legal necesarias para la

administración de la sociedad dentro de su objeto, con excepción de los asuntos que la ley o el estatuto atribuyan a la

junta general.” El artículo 188° de la LGS establece las atribuciones que tiene el gerente de una sociedad; sin

embargo, la junta general puede encargar distintas atribuciones a sus gerentes debiendo consignarse éstas en el

estatuto social al momento del nombramiento o posteriormente; de lo contrario, se entenderá que tienen las

atribuciones establecidas en dicho artículo cuando solamente se les designa sin hacer precisión de las atribuciones

que posea. Por su parte el artículo 190° de la LGS, que si bien señala la responsabilidad del gerente, también se

desprenden determinadas funciones; así por ejemplo, el gerente debe controlar el uso adecuado de los activos de la

sociedad, autorizar todas las operaciones que se efectúan y registrarlas correspondientemente. Asimismo debe

mantener completamente informado al directorio y a la junta general facilitando toda la documentación que le sea

requerida.


12

estatutos sociales, sólo así se pondrá en marcha todo el mecanismo jurídico tributario para hacer

responsable al director o gerente18

.

Como ya lo afirmáramos anteriormente, la dificultad probatoria que tiene la

Administración Tributaria para la imputación de responsabilidad solidaria a estos representantes

legales ha originado que el legislador introdujera algunos supuestos de inversión de la carga de la

prueba en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abusos de facultades,

salvo prueba en contrario. Por el contrario, en el caso de ocurrencia de supuestos distintos a los

establecidos en el Código, correspondería a la Administración Tributaria probar que dichos

representantes legales actuaron con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

Entonces, pese a que la legislación tributaria establece a favor de la Administración

Tributaria supuestos objetivos que le permiten presumir la existencia de dolo, negligencia grave

o abuso de facultades en la mayoría de los casos la sola verificación de dichos supuestos no

permitiría a la Administración imputar directamente dicha responsabilidad19

. En tal sentido, la

Administración vería restringida sus atribuciones o por lo menos suspendida ya que, ante una

imputación de responsabilidad solidaria, el presunto responsable, utilizando la inversión

probatoria que tiene en el artículo 16° podría desvirtuar su responsabilidad ya que bien podría

demostrar con pruebas en mano que no actuó con dolo, o que actuó diligentemente o dentro de

los límites de las facultades conferidas por su empresa e incluso pueden presentarse supuestos

como por ejemplo que el incumplimiento de la obligación tributaria no ocurrió en el periodo de

gestión del presunto gerente responsable o que siendo gerente para determinada función de la

empresa nunca estuvo a cargo en disponer el pago de las acreencias de la empresa, o que salvó su

voto cuando se decidió no pagar a la Administración; en fin, en la vida cotidiana de una empresa

se presentan determinados supuestos que bien podría utilizar un director o gerente para salvar su

responsabilidad.

Como podrá notarse, nuestra normatividad vigente no es completa y hasta es deficiente al

regular los aspectos de imputación de responsabilidad solidaria de estos representantes legales,

pues con respecto a la especificación de los criterios y/o requisitos que se deben tomar en cuenta

para imputar esta responsabilidad existe un vacío. Cuando nuestro ordenamiento adopta un

sistema objetivo en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de

facultades trasladando la carga de la prueba en cabeza del presunto responsable para “probar su

inocencia” no resulta suficiente la sola verificación de su inconducta porque aún, en la práctica

diaria se presentan situaciones no previstas en la norma que obligan a que se tengan que merituar

determinados criterios que, por cierto, ya han sido adoptados por el Tribunal Fiscal en reiterada

jurisprudencia, estableciendo lineamientos básicos de imputabilidad a fin de salvaguardar la

seguridad jurídica, la certeza y predictibilidad del ordenamiento, aunque dichos

pronunciamientos no sean vinculantes porque, pese a su reiterancia, no tienen el carácter de

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Entonces, bajo este análisis cabe estudiar cuáles son

estos requisitos de imputabilidad de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las

empresas.

18

Ramón Valdez refiere al respecto que “El fundamento de esta responsabilidad está relacionado con el

deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el contrato

pone a su cargo” Valdés Costa, Ramón (2001) Curso de Derecho Tributario. Bogotá, p. 359. 19

Nima Nima, Elizabeth. Ob. cit., p. 227.


13

3.4. ¿Cuáles son los requisitos y/o criterios para imputar responsabilidad solidaria a los

directores y gerentes de las empresas?

Ha sido el Tribunal Fiscal, ente colegiado, que a través de sus pronunciamientos ha

establecido la exigencia de determinados requisitos para la atribución de la responsabilidad

solidaria a los directores y gerentes. Veamos cuáles son estos requisitos:

a. El nombramiento y aceptación del cargo

Para el Tribunal Fiscal el primer presupuesto para imputar responsabilidad solidaria la

Administración tiene obligatoriamente que demostrar fehacientemente la certeza del

nombramiento y aceptación del cargo. Así, en su Resolución N° 516-5-98 del 24 de agosto de

1998 estableció “(…) antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria,

le corresponde a la Administración demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y

aceptación del cargo de representante de la persona a quien se le quiere atribuir

responsabilidad, así como la continuidad en el mismo durante el período acotado (…)”20

Consideramos que es lo más justo pues para que resulte exigible tal responsabilidad solidaria

tributaria el responsable debe tener la condición de representante o administrador de la empresa

y no sólo que sea nombrado sino que haya aceptado de manera expresa o tácita el cargo21

. La

aceptación tácita tiene que ser concordada con el Código Civil que en su artículo 141° establece

que hay aceptación tácita cuando la voluntad se infiere indubitablemente de la actitud o del

comportamiento del aceptante, sin embargo no puede considerarse que existe manifestación

tácita cuando la ley exige declaración expresa o cuando el agente formula reserva o declaración

en contrario.

b. El incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeño del cargo

La deuda tributaria debe corresponder a obligaciones que debieron cumplirse durante el

período en el cual los administradores ejercieron el cargo. Las RTF’s 04919-4-2003, 07448-2-

2003 y 03259-4-2005 del 27 de agosto y 22 de diciembre de 2003 y 25 de mayo de 2005,

respectivamente, señalaron que para imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar si

durante los ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la condición de

representante legal de la sociedad. Así en las RTFs N° 516-5-98 y 5371-2-2002 del 24 de agosto

de 1998 y 13 de setiembre de 2002 respectivamente, revocaron la resolución apelada en base a

que el recurrente había renunciado a los cargos de representante legal de su empresa con

anterioridad a los períodos materia de acotación. Por su parte la RTF N° 19424 de fecha 13-03-

20

Este criterio también ha sido adoptado en la RTF N° 1950 de fecha 25-04-1986 en que el Tribunal Fiscal

dispuso “(…) la Administración debe efectuar ciertas verificaciones indispensables para fijar la responsabilidad

derivada de su oposición u omisión al pago de impuestos, tales como: 1) comprobar la certeza del nombramiento y

aceptación del cargo; (…)”. 21

La RTF N° 739-3-98 señaló “(…) para efectos de la configuración de la responsabilidad solidaria,

corresponde a la Administración Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representación legal y si la

misma incluye la responsabilidad en la gestión administrativa y en segundo lugar demostrar si los representantes han

actuado de manera deliberada de tal forma que se haya impedido el pago de la deuda tributaria. (…) Que por tal

motivo le correspondía a la Administración demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad

solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de

Relaciones Públicas de distribuidora Levis S.C.R.L. y de Industrias Fermaleza S.C.R.L“ (el resaltado es nuestro).


14

1986 declaró nula e insubsistente la resolución apelada pues no se había verificado en el Libro de

Actas la participación del recurrente en la gestión de la empresa durante el período en que ejerció

el cargo. En tanto que la Directiva 011-99/SUNAT publicada el 20 de agosto de 1999, acoge este

criterio, y sostiene que la responsabilidad solidaria regulada en el artículo 16° del Código

Tributario surge durante la gestión del representante22

. En efecto, la responsabilidad

definitivamente es consecuencia de hechos propios del director o gerente de la empresa y

responderá por lo sucedido en el período de su gestión pero no se le podrá imputar dicha

responsabilidad por hechos ajenos o por el incumplimiento de obligaciones que no se hicieron en

su gestión23

.

c. Los deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la

determinación y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente

Las RRTF’s 058-5-2003, 07114-5-2003, 07309-5-2003, 7375-2-2003, 02723-2-2004 y

03259-4-2005 del 09 de enero, 10, 17 y 19 de diciembre de 2003, 30 de abril de 2004 y 25 de

mayo de 2005 respectivamente; dispusieron lo siguiente: “(…) para atribuir responsabilidad

solidaria a los representantes legales no es suficiente el nombramiento, existiendo condiciones

adicionales, a saber, que se encuentren encargados y/o participen en la determinación y pago de

tributos, puesto que los dispositivos citados se refieren a deudas que deben pagar o „dejen de

pagar‟ (…)” Claro está que no se puede imputar responsabilidad a cualquier representante legal

y mucho menos a quien no tenía como función el pagar las obligaciones de la empresa; la

responsabilidad solidaria va a alcanzar al director o, de manera más explícita, al gerente que

tenía el poder de decisión de disponer los recursos para pagar las obligaciones, entre ellas las

tributarias y que por dolo, negligencia grave o abusando de sus facultades omitió dicho pago24

.

22

Esta situación fáctica, como ya lo anotáramos anteriormente, puede ser constatado en los acuerdos

formales debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Públicos; sin

embargo, la no comunicación de dicho acuerdo a la Administración Tributaria no significa que sea motivo para que

la Administración impute responsabilidad a lo mucho sólo podrá sancionar por infracción tributaria. 23

Con referencia al período de ejercicio del cargo la RTF N° 504-4-2001 señala “Que por el contrario, no

está acreditado que el recurrente haya sido Director, y por tanto representante legal de Gaspar Augusto e Hijos S.A.,

en el período comprendido entre el 25 de abril de 1990 y el 24 de marzo de 1992, por lo cual no puede atribuirse

responsabilidad solidaria en dicho lapso. Que la administración sustenta la atribución de responsabilidad en el hecho

que el recurrente participó en la reunión de Directorio el 3 de agosto de 1991, en la cual la Gerencia informó sobre

la difícil situación económica que atravesaba la empresa y sugirió recibir del Directorio mecanismos para reducir el

pago de impuestos, acordándose consultar con el asesor contable las medidas que se podrían tomar al respecto,

reunión que se realizó con posterioridad a su comprobado desempeño como Director, por lo que no procede merituar

el acta a efectos de determinar si el recurrente actuó maliciosamente, pudiéndose atribuir al recurrente

responsabilidad solidaria por el período comprendido entre el 1 de enero de 1988 y el 31 de diciembre del mismo

año. Que, en virtud de los argumentos expuestos, debe concluirse que solamente es procedente la atribución de

responsabilidad solidaria por las obligaciones incumplidas en el período entre el 1 de enero y el 30 de marzo de

1989.” 24

La RTF N° 0578-4-2002 señaló “Que acreditada la responsabilidad directa del recurrente en los delitos de

defraudación tributaria y contra la fe en agravio del Estado, sustentada en una serie de hechos que evidencian la

voluntad del recurrente de realizar hechos delictuosos debidamente comprobados con la finalidad de defraudar al

Estado quien adicionalmente a ser representante legal tenía el manejo de la empresa, encontrándose obligado a

cumplir las obligaciones formales y sustanciales de ésta, lo cual no cumplió dolosamente, resulta válida la

imputación de responsabilidad solidaria efectuada por la Administración, por lo que procede confirmar la

Resolución de Intendencia N° 026.4.01811/SUNAT.” (el resaltado es nuestro)


15

d. Los representantes deben participar en la decisión de no cumplir las obligaciones

tributarias

Adicionalmente a los requisitos señalados por el Tribunal Fiscal el representante legal debe

haber participado en la decisión de incumplir las obligaciones tributarias de cargo de la

representada. Así en la RTF N° 22316, el TF declaró “(…) No basta acreditar que una persona

es representante de una empresa para atribuirle responsabilidad solidaria respecto de las

deudas de su representado, puesto que ello no puede presumirse, sino que debe acreditarse su

participación en la decisión de no pagar los tributos adeudas y en consecuencia tal

responsabilidad debe determinarse de conformidad con las pruebas existentes en cada caso;

(…)”25

Tal es el caso, por ejemplo, que en una sesión de directorio se podría estar acordando

dejar de cumplir con determinadas obligaciones ante el fisco a fin de destinar recursos

económicos a otros obligaciones o eventos como: realizar algunas inversiones que resulten

ventajosas para la empresa o pagar a los proveedores para evitar la paralización de la producción

de la misma o quizá cumplir con las remuneraciones de los trabajadores o atender algunos

reclamos sindicales para evitar una eminente huelga; atender estas eventuales situaciones dejaría

la caja de la empresa con falta de liquidez lo que hace decidir al Directorio postergar el

cumplimiento del pago de los tributos a su cargo. Entonces, uno de los directores muy bien

podría sustraerse de esta decisión y dejar constar su total desacuerdo a efectos de salvar la

responsabilidad solidaria que le alcanzaría por participar de una decisión que va contra los

intereses del fisco.

Reiteramos que, si bien la Administración tiene a su favor presumir la existencia de dolo,

negligencia grave y abuso de facultades sin actuar medios probatorios contra el presunto

responsable solidario las mismas no pueden ser imputadas directamente, pues, la propia

Administración Tributaria está obligada a calificar la inconducta del representante legal en virtud

a los criterios señalados o circunstancias que rodearon el incumplimiento de las obligaciones

tributarias a fin de determinar la intencionalidad dolosa, negligente o actuación fuera de los

límites de las facultades concedidas.

3.5. ¿Cuándo se considera que hay dolo, negligencia grave y abuso de facultades?

La normatividad vigente no ha precisado una definición ni tampoco un desarrollo de las

implicancias referidas al dolo, negligencia grave y abuso de facultades; en tanto que la LGS sólo

ha hecho una referencia de manera general con respecto a la responsabilidad de los directores y

gerentes sin desarrollar esta figura26

; empero, ha sido la doctrina y la jurisprudencia que, de

25

Criterios que han sido asumidos también por las RTFs N° 319-3-1997 del 11 de abril de 1997; 369-3-1998

del 29 de abril de 1998; 729-3-1998 del 25 de agosto de 1998; 282-1-1999 del 17 de marzo d e1999 466-4-1999 del

9 de abril de 1999; entre otros. 26

La LGS establece: Artículo 177º.- “ Responsabilidad, los directores responden, ilimitada y solidariamente,

ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daños y perjuicios que causen por los acuerdos o actos

contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave.

Es responsabilidad del directorio el cumplimiento de los acuerdos de la junta general, salvo que ésta

disponga algo distinto para determinados casos particulares.

Los directores son asimismo solidariamente responsables con los directores que los hayan precedido por las

irregularidades que éstos hubieran cometido si, conociéndolas, no las denunciaren por escrito a la junta general.”

De esta norma societaria se entiende claramente que los directores son responsables solidarios ante la

sociedad, los accionistas y los terceros acreedores por los daños y perjuicios que causen si sus acuerdos son


16

alguna manera, han limitado los alcances de estos términos. Lo cierto es que, en materia

tributaria, la omisión de pago de la deuda tributaria debe ser atribuible a la conducta dolosa,

negligente o extralimitada del responsable27

.

a. Dolo

El concepto de dolo implica la acción u omisión de cualquier acto, artificio, engaño,

astucia o maquinación que el representante legal emplee con malicia para causar un daño querido

y previsible que perjudique a su representada y en consecuencia no cumpla con sus deudas

tributarias. El Tribunal Fiscal, en la RTF N° 02574-5-2002 del 15 de mayo del 2002 ha señalado

que: “(…) actúa con dolo quien con conciencia, voluntad e intención deja de pagar la deuda

tributaria (…)”. La RTF N° 0578-4-2002 referente al dolo ha señalado “Que acreditada la

responsabilidad directa del recurrente en los delitos de defraudación tributaria y contra la fe en

agravio del Estado, sustentada en una serie de hechos que evidencian la voluntad del recurrente

de realizar hechos delictuosos debidamente comprobados con la finalidad de defraudar al

Estado quien adicionalmente al ser representante legal tenía el manejo de la empresa,

encontrándose obligado a cumplir las obligaciones formales y sustanciales de ésta, lo cual no

cumplió dolosamente, resulta válida la imputación de responsabilidad solidaria efectuada por

la Administración, por lo que procede confirmar la Resolución de Intendencia N°

026.4.01811/SUNAT.” (el resaltado es nuestro).

Por su parte la doctrina entiende que el dolo se refiere tanto al conocimiento como a la

voluntad. El primero consiste en que la persona sabe que es representante y administrador de una

sociedad; por tanto entiende que tiene impuestas ciertas obligaciones referidas al cumplimiento

de la obligación tributaria y que si omite cumplirlas causará un perjuicio al fisco. En tanto que el

segundo implica que, a pesar de conocer el perjuicio que causará su conducta, se autodetermina y

busca ese resultado, por ello deja de cumplir sus obligaciones con la finalidad de lograr para sí o

para terceros un beneficio28

.

b. Negligencia grave

La actuación negligente implica la omisión en el cuidado del negocio que se le exige al

representante legal, lo cual obliga a que éste preste la diligencia de un buen administrador o de

un buen hombre de negocios. En cuanto a la gravedad de la negligencia, negligencia grave,

contrarios a la ley, al estatuto o si actúan con dolo, negligencia grave o abuso de las facultades conferidas. Sin

embargo, como vemos no hace un desarrollo del contenido del dolo, negligencia grave o abuso de facultades. 27

La RTF. N° 04919-4-2003 determinó: “En cuanto a la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de

facultades, debe señalarse en primer lugar que el hecho de tener la calidad de representante legal y las atribuciones

legales de gestión, no son decisivos para demostrar tal existencia. Que consecuentemente, debe establecerse que el

incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales a cargo de la empresa se debió a que el representante

actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo que se determinará en cada caso de conformidad con las

pruebas existentes”. Por su parte la RTF. N° 02574-5-2002 ha señalado: “(…) En tal sentido, para imputar

responsabilidad solidaria al recurrente en su condición de sub-gerente y por lo tanto representante (…) la

Administración debió acreditar no sólo tal calidad sino indubitablemente que el incumplimiento de las obligaciones

sustanciales y formales a cargo de la “empresa” se debió a que éste actuó con dolo, negligencia grave o abuso de

facultades. 28

FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio (2006) “La responsabilidad solidaria de los directores y gerentes de

Sociedades Anónimas”. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 108.


17

según lo califica el Código Tributario, debe entenderse que esta negligencia debe llegar a los

extremos de descuido grave, “contrario sensu” el Código Tributario libera de responsabilidad

solidaria a aquel representante legal que no ha cumplido con pagar la obligación tributaria de su

representada por simple negligencia o negligencia leve. El Tribunal Fiscal, en diversos

pronunciamientos, ha establecido la definición de negligencia grave, así en la RTF N° 03259-4-

2005 del 25 de octubre de 2005 señala que “(…) actúa con negligencia grave quien omite el

pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista

justificación alguna, teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso particular

(…)”29

. Como se puede colegir un representante legal actúa con negligencia grave “cuando

omite, por culpa, el pago de la deuda tributaria debido a un comportamiento injustificado carente

de la diligencia que debería caracterizar a un buen administrador, es decir, debiendo y pudiendo

pagar, injustificadamente no paga.”30

. En concordancia con la LGS, cabe anotar, que existe

obligación de los Directores y Gerentes de una sociedad a actuar con diligencia, orden y lealtad

en todas sus actividades internas y externas de la empresa31

.

c. Abuso de facultades

Consiste en el exceso en que se incurre respecto de las prerrogativas de las cuales goza un

representante legal. Hay “abuso de facultades” cuando un representante legal realiza actos que

exceden los límites de las facultades que le han sido conferidas para lograr un provecho propio o

de terceros. El Tribunal Fiscal, también en reiterada jurisprudencia, ha señalado por ejemplo en

la RTF N° 02723-2-2004 del 30 de abril de 2004 que “(…) el abuso de facultades se configura

cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales

atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la

sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en

perjuicio de la sociedad y en su provecho (…)”. Por su parte, Elías Laroza señala que el abuso

de facultades se confunde con las infracciones a la ley, al estatuto o a los acuerdos de la Junta

General, cuando éstas otorgan facultades al directorio y son ejercidas con abuso. Según refiere el

autor los casos típicos de abuso se da cuando se toman acuerdos que exceden el objeto social de

la empresa o cuando se usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto,

y la utilización y aprovechamiento indebido del cargo en detrimento de la sociedad y en

beneficio propio de los directores o gerentes32

.

29

La definición que hace el Tribunal Fiscal coincide con la apreciación de Enrique Elías Laroza quien señala

que “negligencia grave implica una falta de diligencia que llegue a los extremos del descuido grave”. Agrega que “la

gravedad debe ser apreciada en cada caso concreto y en cada oportunidad, pues lo que a veces puede ser no tan

grave llega a serlo respecto a otra empresa y a otras situaciones.” Elías Laroza, Enrique (1999) Derecho Societario

Peruano, Ley General de Sociedades. Tomo II. Edit. Normas Legales, Lima, p.464 y 465. 30

NAVARRO PALACIOS, Indira (2006) “Responsabilidad solidaria de los representantes legales: Lineamientos

establecidos por el Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulación normativa” En IX Jornadas Nacionales de

Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 242. 31

El primer párrafo del artículo 171° de la LGS menciona que “Los directores desempeñan el cargo con la

diligencia de un ordenado comerciante y de un representante leal.” El desempeño, entonces, de los administradores

(directores y gerentes) de una sociedad tiene que realizarse en función a tres elementos: diligencia, orden y lealtad.

Según Beaumont la diligencia es el término clave; “persona diligente es quien reúne inteligencia y empeño en el

cumplimiento de las metas propuestas, quien realiza todo lo necesario o conveniente para llevar adelante una obra”

Beaumont Callirgos, Ricardo. Ob. cit., p. 427. 32

Elías Laroza, Enrique. Ob. cit., p. 463.


18

Como lo anotáramos, la insuficiencia normativa respecto a las implicancias de la

responsabilidad solidaria del representante legal de las empresas ha generado que

el Tribunal Fiscal, mediante sus pronunciamientos, asuma determinados criterios y lineamientos

básicos a efectos de imputar tal responsabilidad lo cual ha permitido que un director o gerente

bien preocupado tenga acceso a la información para saber qué actos, que pese a realizarlos a

nombre de su empresa, podrían generarle responsabilidad solidaria. Sin embargo, todas estas

resoluciones que recogen estos y otros criterios relativo a este tema carecen del carácter de

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, situación que, de alguna manera, genera aún

incertidumbre tanto en los representantes legales como en los propios contribuyentes pues, los

criterios adoptados por el TF no son vinculantes para la Administración Tributaria y, en

consecuencia, será muy fácil que en determinados casos la Administración decida de manera

diferente a lo decidido por el ente colegiado e inclusive será mucho menos formal para el propio

Tribunal cambiar de tendencia respecto de sus propios criterios a que si se tratara de criterios

establecidos en una norma legal o en resoluciones expedida con el carácter de Jurisprudencia de

Observancia Obligatoria. Por eso nuestra sugerencia va en el sentido de regular legislativamente

estos aspectos o, por lo menos, que el Tribunal Fiscal asuma estos criterios en Resoluciones con

carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria conforme al artículo 154° del Código

Tributario.

3.6. ¿Qué formalidades debe cumplirse para imputar responsabilidad solidaria a los

directores y gerentes?

Precisados los criterios para imputar responsabilidad solidaria de los representantes legales

con lo cual se reduce al mínimo el vacío y las diferentes interpretaciones de la norma cabe

preguntarse ahora ¿Cómo imputar al director y/o gerente esta responsabilidad solidaria? ¿Qué

formalidades debe cumplir la Administración Tributaria para proceder correctamente a hacer

responsable del pago de la obligación tributaria?. Tema muy distinto es, entonces, lo referido a

las formalidades que la Administración Tributaria debe observar a efectos de determinar la

responsabilidad solidaria de un representante legal de las empresas tanto en el acto

administrativo que debe expedir como en el procedimiento que debe entablar la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT.

En cuanto al acto administrativo que debe cumplir la Administración Tributaria para

imputar responsabilidad solidaria en un director o gerente también ha habido falta de regulación

legal y ha sido la jurisprudencia, a cargo del Tribunal Fiscal, que se ha ocupado de señalar que el

cobro de la deuda tributaria a un representante con calidad de responsable solidario se inicia con

la emisión de una Resolución de Determinación por parte de la Administración Tributaria. De no

emitirse previamente el referido valor, no procede la cobranza pues debería iniciarse un

procedimiento administrativo33

. Hasta hace poco la Administración Tributaria imputaba

responsabilidad solidaria mediante la emisión de una Orden de Pago, en caso se tratara de

obligaciones autoliquidadas por el deudor tributario o de Resoluciones de Determinación o multa,

33

Respecto a la atribución de responsabilidad solidaria la RTF N° 489-3-2000 ha señalado: “Que teniendo en

cuenta que la atribución de responsabilidad solidaria se efectúa a través de la Resolución N° 005-99-316, y no

mediante la resolución de determinación emitida por el administrativo carece de efecto jurídico por cuanto no está

dentro de las facultades del Ejecutor Coactivo, establecidas por ley, efectuar tal calificación”. “Que en consecuencia,

corresponde dejar sin efecto la atribución de responsabilidad solidaria efectuada mediante Resolución N° 005-99-

316, y, por ende, la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva iniciado contra la quejosa”.


19

cuando resulten de una fiscalización34

. Estos valores eran girados a nombre del responsable

solidario como deudores tributarios pero no eran motivados lo cual atentaba contra un

procedimiento debido e incluso contra el derecho constitucional de defensa. Sin embargo, cabe

anotar aquí que con la promulgación del Decreto Legislativo N° 981 publicado el 15 de marzo

del 2007 en el Diario Oficial “El Peruano” y vigente a partir del 01 de abril del mismo año se

agrega el artículo 20-A signado con el subtítulo: Efectos de la responsabilidad solidaria en la que

recién ahí se recoge legislativamente, en su último párrafo, el aspecto de la formalidad que debe

cumplir la Administración Tributaria para imputar responsabilidad solidaria en cualquiera de los

casos de responsabilidad solidaria, señalados por los artículo 16°, 17°, 18° y 19° del Código

Tributario, esta norma promulgada establece que:

“Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria

debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de

responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y

el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.”

A la luz de esta norma, queda claro ya, que identificado a determinado director o gerente

sometido bajo los criterios y requisitos de responsabilidad solidaria analizados aquí, la

Administración Tributaria tiene el camino expedito para emitir la Resolución de Determinación

señalando las causales de imputación de responsabilidad y la deuda tributaria de la que es

responsable solidariamente y, conforme al artículo 132° y 135° del TUO del Código Tributario,

es derecho del responsable interponer en primer término el recurso de reclamación y

eventualmente, en segunda instancia administrativa el de apelación ante el Tribunal Fiscal para

cuestionar tanto la atribución de la calidad de responsable como la deuda misma o, en todo caso,

ambas imputaciones.

Entonces, para que un representante legal tenga la condición de responsable solidario y así

pueda responder ante la SUNAT por las obligaciones tributarias de su representada es necesaria

la emisión de una resolución que así lo establezca expresamente. En dicha resolución deberá

detallarse, además, el importe de la deuda tributaria por la que resulte obligado el representante

legal así como los criterios que llevaron a la Administración imputar dicha responsabilidad, de

esta manera queda plenamente motivada la resolución de determinación que expida la

Administración Tributaria35

.

3.7. ¿Interesa un procedimiento específico?

Con lo que respecta al procedimiento administrativo que se debe llevar a cabo para imputar

responsabilidad solidaria a los administradores; nuestro ordenamiento jurídico en materia

tributaria, tampoco ha previsto un procedimiento específico para este caso; por ejemplo, hasta

marzo del 2007 no se sabía cuáles eran los alcances y efectos de los recursos impugnativos

presentados por el contribuyente y el responsable solidario, recientemente en virtud del Decreto

Legislativo N° 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 en su inciso 4 establece que:

34

FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. Ob. cit., p. 114. 35

Elizabeth NIMA, al respecto sostiene que no basta con que la Administración Tributaria constate la

inconducta del representante legal de la empresa para que pueda determinarse responsabilidad solidaria del director

o gerente, sino que es necesario que tal determinación se vea reflejada en un acto administrativo. NIMA NIMA,

Elizabeth. Ob. cit., p. 228.


20

“Artículo 20°-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria.

Los efectos del responsabilidad solidaria son:

4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de

responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a

dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es

responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda

revisarse la deuda tributaria que hubiere quedado firme en la vía administrativa.

Para efectos de este numeral se entiende que la deuda es firme en la vía

administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía

administrativa al contribuyente o a los otros responsables.”

Con esta norma se entiende ahora que el gerente o director de una empresa a quien se le

impute responsabilidad solidaria por las deudas tributarias incumplidas de cargo de su

representada tiene el derecho de impugnar, en reclamación y, si fuera el caso, en apelación ante

el Tribunal Fiscal la resolución que le atribuye dicha responsabilidad y cuestionar cada una de

las causales que la Administración alega; como también puede aceptar la responsabilidad pero no

estar de acuerdo con el monto de la deuda tributaria de la que se hará responsable asistiéndole el

derecho a impugnar esa parte de la resolución de determinación; e inclusive, muy bien se puede

dar también el caso que el responsable solidario impugne ambas situaciones, es decir la calidad

de responsable y el monto de la deuda, siempre y cuando dicha resolución de determinación, que

en su oportunidad fuera notificada a éste o a otros responsables, no haya quedado firme en la vía

administrativa.

Consideramos que de alguna manera se llena el vacío legal que había hasta hace poco con

respecto a los efectos de los medios impugnatorios que podía utilizar el director o gerente

responsable de la obligación tributaria de una de una empresa; sin embargo, sigue habiendo

cierta incertidumbre e inseguridad jurídica cuando la norma establece que la resolución que

resuelve la impugnación no puede revisar la deuda tributaria que hubiere quedado firme en vía

administrativa; y se entiende que la deuda es firme en vía administrativa cuando se hubiera

notificado al contribuyente o a los otros representantes la resolución que pone fin a la citada vía,

negándose de esta forma el derecho de defensa del responsable que nunca fue debidamente

notificado o simplemente no se le notificó por haberse ya notificado al contribuyente o a los

otros responsables.

Prácticamente se le estaría restando el derecho a cuestionar una deuda que para otros quedó

firme pero para el representante legal, a quien nunca se le notificó en su oportunidad, no.

Entonces, aún esta norma tiene una suerte de menoscabo tanto del derecho constitucional de

defensa como del principio de seguridad jurídica, certeza y predictibilidad del ordenamiento

jurídico al impedirse al representante legal cuestionar algo del que nunca tuvo previo

conocimiento mediante una notificación personalizada.

Sin embargo, nosotros somos de la idea que debe realizarse un procedimiento específico

para determinar la responsabilidad solidaria de un director o un gerente, procedimiento muy

distinto al de fiscalización o determinación de la deuda tributaria que se hace comúnmente a un

contribuyente. Este procedimiento debe iniciarse con una notificación al presunto responsable

precisando las causales de dolo, negligencia grave o abuso de facultades establecidas en el

Código Tributario, así como los criterios fijados por la jurisprudencia –del que ya expusimos- en

la que el imputado tenga la posibilidad de alegar su defensa ante la Administración, vale decir,


21

probar con documentos tanto sea para desvirtuar las presunciones o los supuestos fijados por el

Tribunal Fiscal como, por ejemplo, que no fue nombrado o no hubo aceptación del cargo o

simplemente no lo ejerció o que el período en que se le imputa responsabilidad está fuera de su

gestión o, en todo caso, que era un gerente que no tenía la responsabilidad de encargarse de los

asuntos tributarios sino que su responsabilidad era de otra índole en la empresa (gerente de

relaciones públicas, por ejemplo) o puede alegar que su voto fue en contra cuando se decidió en

una junta no cumplir con el pago de tributos; llevar un procedimiento específico para el presunto

responsable o, por lo menos, notificársele para que se apersone al procedimiento de fiscalización

que se le sigue al contribuyente principal otorgaría mayores garantías para el representante legal

y no tendría que esperar recién en presentar estas alegaciones en los recursos de reclamación y/o

apelación como actualmente lo señala la norma promulgada el 2007.

La idea es que el representante legal de la empresa tenga la posibilidad de defenderse y

desvirtuar su responsabilidad desde que la Administración fiscalice y no tenga que esperar recién

a actuar en tal procedimiento a partir de los medios de impugnación sino que se le cumpla un

debido procedimiento si fuese necesario previo a la utilización de los recursos impugnatorios

como si lo tiene el contribuyente cuando se le somete a un procedimiento de fiscalización para

la determinación de la obligación tributaria.

Al cabo de este procedimiento, que proponemos para el responsable tributario, muy bien

éste puede ya seguir cuestionando vía los recursos impugnativos que le permite el Código

Tributario; esto significa que dicho representante tendría el derecho de interponer el recurso de

reclamación ante la misma Administración que emitió la resolución de determinación de

responsabilidad y, eventualmente, el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal en caso que la

primera instancia administrativa desestime la reclamación. Ambos recursos, como ya lo

dijéramos, bien pueden cuestionar tanto la determinación de la deuda tributaria como la

imputación de responsabilidad solidaria. De esta forma, si se estará dando un debido

procedimiento y, por ende, seguridad jurídica al representante legal de una empresa,

cumpliéndosele todos los procedimientos que la Constitución prevé; y, como es lógico e

incuestionable, queda franqueado el camino de acudir a la vía judicial, agotada la vía

administrativa.

Todas estas implicancias de imputación de responsabilidad tributaria solidaria de los

representantes legales de las empresas deberían tener una mención expresa, sino es en el Código

Tributario -que sería lo ideal para salvaguardar el principio de seguridad jurídica y de

predictibilidad de nuestro ordenamiento jurídico- una legislación aparte. Hay que tener en cuenta

que actualmente el Tribunal Fiscal está direccionando sus decisiones asumiendo los criterios

expuestos pero no con el carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria lo que hace muy

fácil que la Administración Tributaria tome otra dirección en cuanto resuelva casos como estos.

En cuanto al tema del procedimiento, a efectos de imputar este tipo de responsabilidad, se

continúa tramitando los mismos procedimientos que se llevan para el contribuyente, es decir que

finalizado el procedimiento de fiscalización, la Administración concluye con una resolución de

determinación, una resolución de multa o una orden de pago y sólo en la primera se podría

imputar responsabilidad solidaria a un director o gerente y no hay ni siquiera luces ni de parte de

la Administración ni del Tribunal Fiscal de llevar un procedimiento distinto y especial para este

caso específico de los representantes legales de personas jurídicas por lo que se hace necesario

que se regulen todos estos temas en el Código Tributario o por lo menos que se establezcan


22

criterios elementales en nuestra jurisprudencia, pero esta vez con carácter de Observancia

Obligatoria.

3.8. ¿Es conveniente insertar en nuestra legislación tributaria un sistema de

responsabilidad subsidiaria?

Nuestro Código Tributario ha previsto que casi todos los responsables sean solidarios con

el contribuyente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias36

. Así son responsables

solidarios los representantes legales como es el caso de aquellos quienes ejercen los cargos de

padres, tutores y curadores de los incapaces. Además como los representantes legales y los

designados por las personas jurídicas, también los administradores de los entes colectivos que

carecen de personería jurídica, mandatarios, administradores gestores de negocios y albaceas,

síndicos, interventores o liquidadores (artículo 16°). Asimismo, la responsabilidad solidaria

alcanza a quienes tienen la calidad de adquirentes, vale decir, para aquellos que han recibido

bienes o patrimonio del contribuyente tales como los herederos, legatarios, socios que reciben

bienes de sociedades liquidadas (artículo 17°). También existe responsabilidad solidaria para

aquellos que al incumplir una obligación tributaria, se hacen responsables solidarios

automáticamente con el contribuyente, es el caso de las empresas porteadoras, los agentes de

retención y percepción, los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención,

los depositarios de bienes embargados, los acreedores vinculados con el deudor tributario que

hubieran ocultado dicha vinculación en un procedimiento concursal referido a dicho deudor,

entre otros (artículo 18°). Por último, también existe responsabilidad solidaria por hecho

generador, vale decir para aquellos respecto de los cuales se verifique un mismo hecho

generador de obligaciones tributarias como por ejemplo los copropietarios (artículo 19°).

La doctrina, por su parte, además de la responsabilidad solidaria, ha desarrollado las

figuras del responsable sustituto y la del responsable subsidiario. De acuerdo a la doctrina, existe

responsabilidad sustituta cuando el responsable se encuentra “en lugar de” el contribuyente; vale

decir, que desplaza al contribuyente y se convierte así en el único obligado de la prestación

tributaria tanto formales como sustancial –material- y accesorias vinculadas con la obligación

tributaria. El responsable sustituto debe ser señalado por ley -principio de legalidad- como es el

caso de los agentes de percepción y agentes de retención37

. Si bien es cierto nuestra legislación

tributaria ha regulado expresamente la responsabilidad solidaria en varios artículos del Código

Tributario no ha hecho lo mismo con la responsabilidad sustituta ni con la responsabilidad

subsidiaria. Sin embargo, de conformidad con el numeral 2 del artículo 18° del Código

Tributario, tácitamente se ha previsto la figura del responsable sustituto para el caso de los

36

Para el caso de los agentes de retención y agentes de percepción, el Código Tributario ha previsto

tácitamente la responsabilidad sustituta (inciso 2 del Art. 18|). 37

Raúl BARRIOS ORBEGOSO refiriéndose a la responsabilidad por sustitución ha señalado que “la ley

tributaria, por razones de interés fiscal, puede hacer que una persona extraña substituya al sujeto pasivo de la

relación jurídico-tributaria, quedando esa persona obligada, no en forma conjunta con el sujeto pasivo sino en lugar

de éste. A esta persona en derecho tributario se le denomina substituto del tributo. Como contraparte la ley considera

que este sustituto en algunos casos puede repetir por lo pagado contra el sujeto pasivo principal”. BARRIOS

ORBEGOSO, Raúl. (1988) Derecho Tributario – Teoría General del Impuesto. 2ª. Edición, Cultural Cuzco S.A.

Editores, Lima, p. 48.


23

agentes de retención o percepción cuando efectuada la respectiva retención o percepción el

agente se convierte en el único responsable ante la Administración Tributaria38

.

La figura del responsable subsidiario no ha sido considerada por el legislador, ni siquiera

de manera tácita, ni en el Código Tributario, ni en ninguna otra ley de la materia. Este tipo de

responsabilidad la doctrina lo define como “aquel deudor tributario que se encuentra <en

defecto de> el contribuyente; es decir, el acreedor tributario debe dirigirse primero al

contribuyente y sólo en caso que fracase la acción de cobro frente al contribuyente, el

responsable subsidiario ocupa su lugar. El responsable subsidiario no puede ser compelido al

pago si previamente no se ha intimidado al contribuyente, sobre sus rentas y bienes propios”39

.

La doctrina es unánime al definir el concepto “responsable subsidiario”. Todos los autores

consultados coinciden en sus apreciaciones:

Mario A. MADAU MARTÍNEZ:40

“Responsable Subsidiario: No desplaza al contribuyente de la relación jurídico-

tributaria. No se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales.

El fisco, debe dirigir sus acciones de cobro por las obligaciones tributarias

definitivas o parciales, en primer lugar contra el contribuyente y sólo luego de

agotadas éstas sin haber logrado la cancelación de las mismas podrá dirigirse

contra el responsable subsidiario”.

Eduardo SOTELO CASTAÑEDA:41

Responsable Subsidiario: “Es el deudor tributario por cuenta ajena que se encuentra

obligado al cumplimiento de la prestación tributaria únicamente “en defecto de” el

contribuyente. En estos casos, el acreedor –o, su administración tributaria,

propiamente dicha- debe necesariamente dirigirse en procura de la prestación, en

primer orden o lugar, al contribuyente del tributo antes de hacerlo al responsable.

En otras palabras, desde el lado del Fisco a éste le viene impuesta una prelación en

su orden de exigencia de la prestación: dirigirse contra el responsable sólo después

de haberse dirigido contra el contribuyente y no haber obtenido un resultado exitoso.

La ley, concretamente, debiera regular los requisitos que deben cumplirse para

pasar del primer orden de exigencia –contribuyente-, al segundo al segundo orden –

responsable-.”

Francisco PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA:42

“Responsable subsidiario; son aquellos sujetos para quienes surge la obligación de

pago de los tributos, únicamente cuando ésta fue incumplida por el contribuyente y

38

Código Tributario. “Artículo 18°.- Responsable solidario. Son responsables solidarios con el

contribuyente: (…) 2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieran omitido la retención o percepción a

que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración

Tributaria”. (Numeral sustituido por el Art. 1 de la Ley N° 28647 del 11 de diciembre de 2005) 39

ASTETE Miranda, Humberto (2006) “Los agentes de retención: hacia un nuevo sistema de imputación de

responsabilidad”. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 3 40

MADAU MARTÍNEZ, Mario. Ob. cit., p. 161 41

SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo (2004) “La Sujeción Pasiva en la Obligación Tributaria”. En revista

Derecho y Sociedad, Lima, p.393 42

PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Francisco (2006) “Algunas reflexiones sobre la responsabilidad

tributaria en la sujeción pasiva”. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 269.


24

los otros responsables. Por ello se dice, que se encuentra obligado “en defecto de”

el contribuyente. En estos casos, la Administración Tributaria deberá dirigirse

primero contra el contribuyente y, en su defecto, contra el responsable; en ese

sentido, resulta necesario que se acredite la imposibilidad de cobro al

contribuyente”.

En la responsabilidad solidaria, el Estado, como sujeto activo de la deuda tributaria, puede

exigir el total o parte de la deuda tributaria a cualquiera o a todos los deudores de manera

conjunta. Si uno o varios de los responsables cancelan dicho adeudo el o los pagadores tienen el

derecho de exigir su devolución a los demás obligados, aunque esta acción ya no es de derecho

público sino de carácter privado; por lo que queda expedito el camino de la justicia ordinaria

para reclamar las alícuotas de cada uno de los deudores solidarios tributarios43

.

Se configura la responsabilidad solidaria cuando cada uno de las personas sometidas a este

tipo de responsabilidad está obligada al cumplimiento de la obligación tributaria sustancial y/o

formal en la misma posición (contribuyente igual responsable), en el mismo plano de exigencia

sin considerar orden de prelación alguno para el acreedor tributario. De esta forma no se excluye

la obligación tributaria de quien realizó el hecho imponible, por eso la Administración Tributaria

mantiene como deudor al contribuyente y puede requerir el pago a cualquiera de ellos o a ambos

indistintamente.

Se puede decir que en la responsabilidad solidaria se presentan dos obligaciones, la

principal a cargo del contribuyente y la de garantía que surge para el responsable. La primera

nace cuando el contribuyente realiza el hecho imponible, en tanto que la segunda es a cargo del

responsable que nace de la realización de otro presupuesto de hecho expresamente regulado en la

ley; ambos tienen como consecuencia final la misma obligación tributaria principal.

La responsabilidad existe, según señala VILLEGAS, cuando la ley prescribe que dos o más

sujetos pasivos quedan obligados conjuntamente al cumplimiento total de una misma prestación.

Esta situación se puede dar entre contribuyentes entre sí, siendo solidarios porque todos ellos han

realizado el hecho imponible convirtiéndose así en deudores a título propio, siendo teóricamente

cada uno de ellos destinatario legal de una porción de tributo, pero por efecto de la solidaridad

cada uno es deudor de la totalidad de la prestación tributaria debida al haber asumido la sujeción

pasiva en la relación jurídico-tributaria, de tal forma que la Administración Tributaria puede

exigir el cobro de la deuda tributaria en la persona del contribuyente solidario que elija y quien lo

cumpla tiene el derecho de repetir contra los demás co-obligados en la parte proporcional del

tributo que le corresponda en virtud del principio del enriquecimiento sin causa (artículo 20 del

Código Tributario). Sin embargo, también puede presentarse la solidaridad entre el contribuyente

y un tercero ajeno al hecho imponible, siendo este tercero, según lo denomina la ley, un

responsable solidario, que pese a no haber participado en la realización del hecho imponible

queda obligado, por alguna situación expresamente señalada en la ley, ante la Administración

Tributaria conjuntamente con el contribuyente al cumplimiento de la prestación tributaria.

A la solidaridad de los contribuyentes entre sí, la doctrina también los denomina

43

Humberto ASTETE señala que “En esta forma de responsabilidad, el sujeto activo del crédito tributario

puede exigirlo en su totalidad o en parte a cualquiera de los deudores. El derecho de cobro que pueda surgir entre

ellos cuando uno o varios cancelen el valor de la prestación tributaria, es de carácter privado”. ASTETE Miranda,

Humberto. Ob. cit., p.2.


25

“responsabilidad paritaria” y se caracteriza porque todos son contribuyentes solidarios entre sí al

haber realizado todos el mismo hecho imponible cuyos efectos son, al mismo tiempo, referibles a

distintos sujetos que se encuentran respecto a él en la relación prevista por la ley y en tal razón

todos a la vez quedan solidariamente obligados. Este tipo de solidaridad de contribuyentes

plurales, regulado en el artículo 19° del Código Tributario44

, claramente se diferencia de la

responsabilidad solidaria entre el contribuyente y un tercero porque este último es ajeno al hecho

imponible aunque de acuerdo a la ley también califica como “responsable solidario”45

.

Ahora bien, si nos preguntamos por qué nuestro legislador ha optado por la solidaridad

para todos los tipos de responsabilidad tributaria establecidas en el Código, debería entenderse

que ha perseguido como finalidad prioritaria la de lograr la eficacia en la recaudación evitando la

evasión y el fraude fiscal; ha buscado asimismo, disminuir los costos de recaudación de la

Administración y asegurar el cumplimiento de la prestación tributaria pues tiene más personas

como sujetos pasivos de una misma obligación tributaria y, de esa manera, pueda dirigirse a

cualquiera de ellos para exigir su pago. Pero, es importante anotar que la designación de

responsable solidario no es arbitraria ni le compete a la Administración Tributaria designarla

sino que siendo –el responsable- también un obligado de una prestación de carácter público –el

tributo- está plenamente garantizado por el principio de “reserva de ley”46

y, por tanto, debe

responder a determinadas circunstancias establecidas por ley que lo vinculan con el obligado

principal, -el contribuyente-47

.

44

ASTETE, sobre la regulación en la ley de la responsabilidad de los contribuyentes entre sí refiere que

“resulta coherente y razonable que en aquellos casos en que diversos sujetos realizan un mismo hecho imponible, se

presuma la solidaridad, lo cual nos llevaría a pensar que no se requeriría de una disposición expresa que así lo

declare. En el caso peruano el legislador lo ha señalado expresamente proscribiendo toda discusión sobre el

particular, al establecer en el artículo 19º del Código Tributario que se encuentran solidariamente obligadas

aquellas personas respecto de las cuales se verifiquen un mismo hecho generador de obligaciones tributarias, ello

sin perjuicio, claro está, de otros supuestos de responsabilidad solidaria señalados en el Código Tributario”.

ASTETE, Miranda, Humberto. Ob. cit., p. 3). 45

Raúl BARRIOS ORBEGOSO refiriéndose a estos “contribuyentes plurales” señala que la solidaridad alcanza a

todos los contribuyentes entre sí que conjuntamente realizan el hecho imponible y explica que “En la relación

jurídico-tributaria respecto a los sujetos pasivos del impuesto, entra en juego con frecuencia el principio de la

solidaridad, es así que cuando determinadas personas se encuentran con relación a un mismo presupuesto de hecho

en la situación de sujetos pasivos del tributo, quedan solidariamente obligados frente al ente público.” BARRIOS

ORBEGOSO, Raúl. Ob. cit., p.48. 46

César GAMBA, sobre la observancia del principio de “reserva de ley” para los responsables tributarios

sostiene: “En todos estos casos, independientemente del contenido y naturaleza de su obligación ante el acreedor

tributario, lo cierto es que sobre cada uno de “los obligados tributarios” recae una prestación de carácter público”

(material o formal). Es decir, que ha sido impuesta “coactivamente”, pues los sujetos llamados a cumplirlas no han

prestado su voluntad de manera libre para el nacimiento de la obligación. Por tanto, a estas alturas resulta una

obviedad sostener que la regulación de cualquier “obligado tributario” se encuentra plenamente cubierta por la

“reserva de ley” del artículo 74° de la Constitución, por lo que no cabe una “habilitación legal en blanco” al

reglamento para su regulación, ni mucho menos –al tratarse de elementos constitucionalmente reservados- una

habilitación a normas de inferior jerarquía que el Decreto Supremo, como podría ser una Resolución de

Superintendencia”. GAMBA VALEGA, César (2006) “Reserva de ley y obligados tributarios. Especial referencia a la

regulación de los regímenes de retenciones, percepciones y detracciones.” En IX Jornadas Nacionales de Derecho

Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 139. 47

Sobre la designación del responsable solidario CÓRDOVA señala que “debe responder a circunstancias que

relacionen al responsable con quien materializa la hipótesis de incidencia, en un grado tal que lo ponga en el

mismo plano obligacional frente al fisco. Es por ello que en nuestro ordenamiento, la responsabilidad solidaria

opera en los casos en que exista un nexo efectivo con el deudor tributario, sea por circunstancias personales, como

en el caso de la representación donde opera una responsabilidad determinada por la relación del responsable y

contribuyente, o por razones objetivas, como la tenencia de bienes que antes eran de propiedad del contribuyente, o


26

Asimismo, cabe resaltar que la regulación de la responsabilidad solidaria debería ser una

excepción en nuestra legislación tributaria, tales supuestos sólo deben estar previstos para

aquellos casos en que existan necesidades técnicas como el de los contribuyentes plurales

(solidarios por la realización de un mismo hecho imponible); sin embargo, nuestra legislación

tributaria le ha dado el tratamiento de regla general. La solidaridad si bien es un mecanismo legal

de salvaguarda de los recursos tributarios del Estado también se entiende que atenta contra el

principio de justicia tributaria pues se aleja de todo elemento que presuma, por lo menos, de una

mínima capacidad contributiva por parte del responsable quien tiene que responder, muchas

veces, hasta con su propio patrimonio por una deuda ajena sin haberse, primero, agotado la

exigencia con el deudor principal; y, segundo, sin haberse verificado la capacidad económica del

responsable para el cumplimiento de la obligación tributaria atribuida a él. Por tales razones, se

hace cada vez más sólida y asertiva la propuesta de considerar la subsidiaridad en materia

tributaria, que aún no está prevista en nuestra legislación; subsidiaridad que se adecuaría de

acuerdo al principio de justicia tributaria y capacidad contributiva, especialmente para el caso de

los representantes legales de las empresas que, de conformidad con el inciso 2 del artículo 16° de

Código Tributario son responsables solidarios de las obligaciones de su representada.

3.9. ¿Debería aplicarse en el ámbito tributario la responsabilidad subsidiaria a los

representantes legales de las empresas?

Según la doctrina, la subsidiaridad es el rasgo más importante que caracteriza un sistema

de responsabilidad acorde con el principio de capacidad contributiva. Ante el nacimiento de la

obligación tributaria (con la verificación, en la realidad, del hecho imponible a cargo del

contribuyente) la Administración Tributaria debería dirigirse al responsable en cuanto verifique

primero la imposibilidad del pago de la obligación principal por parte de quien ha materializado

el hecho imponible; vale decir, si el contribuyente ha incumplido el pago del tributo recién debe

exigírsele al responsable el cumplimiento de dicha obligación. Entonces la subsidiaridad supone

que el responsable deberá efectuar el pago del tributo única y exclusivamente después de

producirse el incumplimiento del deudor principal48

.

Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un rasgo fundamental, de suma

importancia en un esquema de responsabilidad tributaria moderna y respetuosa del principio de

por la adquisición del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos”. CÓRDOVA ARCE, Alex. (2006) “Alcances

de la responsabilidad solidaria tributaria de los adquirentes de activos y/o pasivos de empresas” En IX Jornadas

Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 45. 48

Según el razonamiento de Diego GONZÁLEZ ORTIZ “(…) es lógico condicionar la exigibilidad de la

obligación del responsable tributario al incumplimiento de la obligación principal, ya que la atribución de recursos

económicos a la Hacienda Pública le corresponde al deudor principal, en cuanto ha realizado el hecho imponible,

correspondiendo únicamente al responsable tributario garantizar que el interés material del acreedor tributario

será satisfecho, incluso, si el deudor principal no cumple su obligación. Dicho de otra forma, la posibilidad de

exigir el pago de la deuda tributaria a quien no ha realizado el hecho imponible constituye una excepción a la

lógica del tributo. Pero además resulta más justo que el responsable tributario pague después de que se haya

producido el incumplimiento de la obligación principal, porque, constituyendo la responsabilidad tributaria una

consecuencia jurídica de naturaleza gravosa, generadora de deberes y de obligaciones, y teniendo como función

exclusiva proporcionar al acreedor tributario lo que otra persona –por razones de justicia o técnica tributaria- se

encuentra obligada a proporcionar al acreedor tributario, resulta injusto -por discriminatorio y desproporcionado-

obligar a un tercero ajeno al hecho imponible a pagar la deuda tributaria sin haber, ni siquiera, pretendido obtener

el pago del sujeto pasivo.” GONZÁLEZ ORTIZ, Diego (2003) La figura del responsable. IX Jornada Tributaria en el

Derecho Tributario español. Universidad de Valencia, Servicio de publicaciones, p. 58.


27

capacidad contributiva. Así, el legislador debería contemplarla en las normas que establezcan

responsabilidad a fin de obligar a la Administración Tributaria a agotar todas las posibilidades y

exigencias de pago al contribuyente antes de dirigirse al responsable y sólo de manera

excepcional aplicar la responsabilidad solidaria del representante legal; sólo así se alcanzará una

verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la capacidad

contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien actúa en nombre de otro –la

empresa-, no refleja capacidad económica para responder por actos que, en principio, fueron

realizados para beneficio de la empresa que representa.

Diego GONZÁLEZ ORTIZ hace el siguiente el razonamiento: 49

“(…) es lógico condicionar la exigibilidad de la obligación del responsable

tributario al incumplimiento de la obligación principal, ya que la atribución de

recursos económicos a la Hacienda Pública le corresponde al deudor principal, en

cuanto ha realizado el hecho imponible, correspondiendo únicamente al responsable

tributario garantizar que el interés material del acreedor tributario será satisfecho,

incluso, si el deudor principal no cumple su obligación. Dicho de otra forma, la

posibilidad de exigir el pago de la deuda tributaria a quien no ha realizado el hecho

imponible constituye una excepción a la lógica del tributo. Pero además resulta más

justo que el responsable tributario pague después de que se haya producido el

incumplimiento de la obligación principal, porque, constituyendo la responsabilidad

tributaria una consecuencia jurídica de naturaleza gravosa, generadora de deberes

y de obligaciones, y teniendo como función exclusiva proporcionar al acreedor

tributario lo que otra persona –por razones de justicia o técnica tributaria- se

encuentra obligada a proporcionar al acreedor tributario, resulta injusto -por

discriminatorio y desproporcionado- obligar a un tercero ajeno al hecho imponible

a pagar la deuda tributaria sin haber, ni siquiera, pretendido obtener el pago del

sujeto pasivo.”

José María LAGO MONTERO50

, siendo más radical señala:

“En nuestra opinión el responsable nunca puede ser solidario, porque ni realiza el

hecho imponible, ni su prestación es la misma que la deudor principal, ni au

obligación descansa en el mismo fundamento que la de éste. La posición jurídica del

responsable es siempre subsidiaria, subordinada a la deudor principal. El

responsable no es nunca sujeto de la obligación tributaria material o principal, es

sujeto pasivo de una obligación de garantía. Por ello su responsabilidad es siempre

subsidiaria (…)”

Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un rasgo fundamental, de suma


capacidad contributiva. Así, el legislador debería contemplarla en las normas que establezcan



excepcional aplicar la responsabilidad solidaria del representante legal; sólo así se alcanzará una

verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la capacidad

49

GONZÁLEZ ORTIZ, Diego (2003) La figura del responsable. IX Jornada Tributaria en el Derecho Tributario

español. Universidad de Valencia, Servicio de publicaciones, p. 58. 50

LAGO MONTERO, José María, (1998) La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios. Marcial

Pons, Madrid, p. 72.


28

contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien actúa en nombre de otro –la

empresa-, no refleja capacidad económica para responder por actos que, en principio, fueron

realizados para beneficio de la empresa que representa.

En la legislación española, la Ley General Tributaria LGT ha previsto la responsabilidad

subsidiaria como regla general y excepcionalmente la solidaria, así:

“Art. 41. Responsabilidad tributaria.

(…)

2. Salvo precepto legal expreso en contrario la responsabilidad será siempre

subsidiaria.”

En ese sentido la LGT ha previsto que los administradores de hecho o de derecho de las

personas jurídicas sean responsables subsidiarios, asimismo esta ley ha regulado un

procedimiento de responsabilidad subsidiaria. Así:

“Artículo 43. Responsables subsidiarios.

1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o

entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de

esta Ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas

que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado

los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las

obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por

quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten las

infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que

hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas

de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no

hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o

tomado medidas causantes de impago.

2. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria

distintos de los previstos en el apartado anterior.

3. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá

por lo dispuesto en el artículo 176 de esta Ley.

Artículo 176. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria.

Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables

solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de

responsabilidad, que notificará al responsable subsidiario.”

En las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario51

se expresó como

recomendación acordada en la Sesión Plenaria Final la conveniencia de atribuir responsabilidad

a las personas vinculadas jurídicamente a la Dirección y administración de las empresas

manifestándose en apartado “c” del punto 1 lo siguiente:

51

Anales de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario “La Responsabilidad tributaria de los

Administradores” . Realizado en Lima, octubre de 1977, p. 17.


29

“(la responsabilidad) Debe hacerse efectiva sólo cuando sea posible percibir el

tributo directamente de la empresa contribuyente. A tal efecto es recomendable

organizar esta responsabilidad por deuda ajena con características análogas a la de

la responsabilidad subsidiaria o a la fianza regulada por el derecho privado. En el

caso de que la ley haga referencia a responsabilidad solidaria, la administración al

hacer uso del derecho de elección debería perseguir el cobro de su crédito en primer

término contra la empresa contribuyente”52

.

La XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario53

en su quinta recomendación

señala:

“5) La responsabilidad subsidiaria, por su propia naturaleza, debe gozar de

carácter preferente en el derecho tributario. En caso que las legislaciones

establezcan la responsabilidad solidaria, es conveniente que la Administración al

hacer uso de su derecho de elección, persiga el cobro de su crédito en primer

término al contribuyente.”

Por su parte, los representantes de nuestra doctrina nacional también se han pronunciado a

favor de la adopción de la responsabilidad subsidiaria para la aplicación en los casos de los

representantes legales de las personas jurídicas –las sociedades-. Así apreciamos:

Julio FERNÁNDEZ CARTAGENA54

señala en la conclusión de su exposición:

“De esta manera debería ser responsable solidario, por la deuda tributaria derivada

del cumplimiento de la obligación tributaria y las correspondientes sanciones, el

administrador que sea el autor directo o que colaboró activamente en la comisión de

las infracciones tributarias a través de las cuales se dejó de pagar la obligación

tributaria principal. Por su lado, serían responsables subsidiarios los

administradores que no se encuentren en el supuesto anterior cuando por su dolo o

negligencia grave, se haya dejado de pagar la obligación tributaria principal. Esta

responsabilidad también debería comprenderlas sanciones derivadas de las

infracciones tributarias cometidas por el dolo o negligencia grave del

administrador.”

Mario A. MADAU MARTÍNEZ 55

, en las conclusiones de su exposición señala:

“4) La figura de responsabilidad tributaria recogida por nuestro Código Tributario,

hacen alusión en todos los casos a una responsabilidad solidaria, descartando los

52

Las razones expuestas en dichas Jornadas para defender la responsabilidad subsidiaria de los

administradores se centraron en que la responsabilidad solidaria hace peligrar la permanencia de profesionales

altamente calificados en dichos cargos. Es decir, desincentiva su participación por el riesgo de ver perjudicado su

patrimonio al tener que asumir las obligaciones tributarias de cargo de su representada. (En. FERNÁNDEZ

CARTAGENA, Julio. Ob. cit. p. 120). 53

Memorias de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Instituto Latinoamericano de

Derecho Tributario. Analizando el tema de “La sujeción pasiva y responsables tributarios.". Realizado en Cartagena-

Colombia en 1995, p. 60. 54

FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. Ob. cit., p. 121. 55

MADAU MARTÍNEZ, Mario. Ob. cit., p. 175.


30

supuestos de responsabilidad subsidiaria. En nuestra opinión, teniendo en cuenta el

supuesto que da lugar a la responsabilidad en los casos de los supuestos de los

artículo 16 y 18 no encontramos razón para no considerar en estos casos la

configuración de una responsabilidad subsidiaria, que obligue al acreedor a

dirigirse en primer lugar al contribuyente que es el sujeto que ostenta la capacidad

económica o manifestación de riqueza, que dio lugar al nacimiento de la obligación

tributaria. Por las razones expuestas concluimos en recomendar la modificación de

los artículos del Código tributario a fin de establecer que la responsabilidad a que

se refieren los artículos 16 y 18 sean de tipo subsidiario.”

Lorgio MORENO DE LA CRUZ y Pedro VELASQUEZ LÓPEZ RAYGADA56

han señalado en su

exposición para la IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario lo siguiente:

“Asimismo creemos importante manifestar que es virtualmente unánime la doctrina

en señalar que pese a que la responsabilidad solidaria involucra, a diferencia de la

subsidiaria, que la Administración podrá dirigirse indistintamente contra el

contribuyente o el responsable, sin que sea exigible el agotamiento de las acciones

de cobranza para con el primero, es más, sin que sea legalmente exigible siquiera el

intento de iniciar la misma , la Administración deberá, en todos los casos, dirigir

primero las acciones de cobranza hacia el que resulte contribuyente, antes de

intentar dichas acciones contra el responsable solidario, lo que no convierte

necesariamente dicha responsabilidad en subsidiaria, ya que no creemos necesario

acreditar el agotamiento de todas las acciones para que la acción contra el

responsable solidario proceda, requisito que si resulta exigible para los casos de

responsabilidad subsidiaria.”

Por lo expuesto, consideramos que la regulación respecto a la responsabilidad solidaria

debe ser una excepción en nuestra legislación tributaria y no una regla general de aplicación en

todos los casos de responsabilidad como lo es ahora. Los supuestos de responsabilidad solidaria

sólo deben estar previstos para aquellos casos en que existan necesidades técnicas como la

responsabilidad solidaria por un mismo hecho imponible, contribuyentes plurales por ejemplo.

Coincidimos con la doctrina que sostiene, en su mayoría, que el legislador debe atenuar su

interés en consagrar supuestos de responsabilidad solidaria y reservarlos para casos de pluralidad

de contribuyentes, es decir sujetos pasivos que conjuntamente materialicen un mismo hecho

imponible. Pues, la solidaridad si bien es un mecanismo de imputación legal para salvaguardar

los recursos tributarios del Estado, también es cierto que toda imposición fiscal debe respetar el

principio constitucional de capacidad contributiva y la responsabilidad solidaria va en desmedro

de este principio de justicia tributaria, pues no grava ninguna capacidad económica por parte del

responsable quien a veces tiene que responder hasta con su propio patrimonio por deuda ajena y

sin haberse agotado primero la exigencia con el obligado principal –la empresa-.

Cabe anotar, que se debe tener en cuenta determinados requisitos para considerar la

subsidiaridad en lugar de la solidaridad para los casos de los administradores y representantes

legales de las sociedades; uno de estos requisitos radica en que el director o gerente debe haber

actuado siempre con la intención de lograr un beneficio lícito para la empresa y que por su

56

MORENO DE LA CRUZ, Lorgio y VELÁSQUEZ LÓPEZ RAYGADA, Pedro. (2006) “Responsable solidario en

calidad de adquirente y sucesor de la obligación tributaria.” En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.

IPDT. Lima, noviembre, p. 185-186.


31

temeridad, el riesgo consecuente sea por mejorar la condición de la empresa; por ejemplo, pagar

a los proveedores o trabajadores a fin de evitar la paralización de la empresa o priorizar una

inversión que puede generarle a la empresa grandes ganancias. Bajo estos supuestos bien se

puede considerar responsable subsidiario –y no solidario- a este representante legal exigiéndose

el pago primero a la empresa y, ante la iliquidez de ésta, requerir recién al director o gerente,

responsable de este incumplimiento. Claro está que, si se trata de un representante legal quien

actuó dolosamente en beneficio propio o de tercero y/o aprovechándose del cargo defrauda los

recursos de la empresa dejando de pagar las obligaciones tributarias o que haya dejado de

cumplir las obligaciones tributarias por negligencia grave, sin duda alguna, cabe la

responsabilidad solidaria frente a la Administración Tributaria.

Por todo lo expuesto, consideramos que la regulación de la responsabilidad solidaria debe

ser una excepción en nuestra legislación tributaria y no una regla como parece serlo. Los

supuestos de responsabilidad solidaria sólo deben estar previstos para aquellos casos en que

existan necesidades técnicas, como el caso de responsabilidad solidaria por un mismo hecho

imponible, contribuyentes plurales, por ejemplo. Coincidimos con una buena parte de la doctrina

que sostiene que el legislador debe atenuar su interés en consagrar supuestos de responsabilidad

solidaria y reservarlos para casos de pluralidad de contribuyentes, es decir sujetos pasivos que

conjuntamente materialicen un mismo hecho imponible. Pues, la solidaridad si bien es un

mecanismo de imputación legal para salvaguardar los recursos tributarios del Estado también es

cierto que toda imposición fiscal debe respetar el principio constitucional de capacidad

contributiva y la responsabilidad solidaria va en desmedro de este principio de justicia tributaria,

pues no grava una mínima capacidad económica por parte del responsable quien a veces tiene

que responder hasta con su propio patrimonio por deuda ajena y sin haberse agotado primero la

exigencia con el obligado principal –la empresa-.

Es importante anotar que se debe tener en cuenta determinados requisitos para considerar

la subsidiaridad en lugar de la solidaridad del representante legal y uno de estos requisitos radica

en que el director o gerente deben haber actuado siempre con la intención de lograr un beneficio

lícito de la empresa y que por su temeridad, el riesgo consecuente sea por mejorar la condición

de la empresa; por ejemplo, pagar a los proveedores o trabajadores a fin de evitar la paralización

de la empresa o priorizar una inversión que puede generarle a la empresa grandes ganancias.

Bajo estos supuestos bien se puede considerar responsable subsidiario –y no solidario- de este

representante legal exigiéndose el pago primero a la empresa y ante la iliquidez de ésta requerir

recién al director o gerente, responsable de este incumplimiento. Claro está que si se trata de un

representante legal quien actuó dolosamente en beneficio propio o de tercero y/o aprovechándose

del cargo defrauda los recursos de la empresa dejando de pagar las obligaciones tributarias cabe,

sin duda alguna, la responsabilidad solidaria frente a la Administración Tributaria.

IV. Conclusiones.

1. Los directores y gerentes de las sociedades anónimas se encuentran obligados a cumplir

con las obligaciones tributarias en la calidad de representantes legales con los recursos que

administran o que dispongan. Existirá responsabilidad solidaria de los representantes legales

cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades éstos dejan de cumplir con las

obligaciones tributarias de sus representadas, por lo que deberán atender tal incumplimiento con

los recursos que dispongan e incluso hasta con su propio recursos personales.


32

2. La normatividad vigente resulta insuficiente en cuanto a la regulación de los criterios para

la imputación de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas, tal

especificación de criterios ha sido establecido por los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que

ha ido generando lineamientos básicos para tales fines, tales como que la Administración debe

tener la certeza que el representante legal esté nombrado fehacientemente y haya aceptado el

cargo; que el incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeño del cargo; que los

deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la determinación y pago

de las obligaciones tributarias del contribuyente; y, que los representantes legales deben

participar en la decisión de no cumplir las obligaciones tributarias.

3. La inexistencia de normas jurídicas que regulen las implicancias tributarias de

determinados actos de los representantes legales de las empresas y la falta de Jurisprudencia de

carácter de Observancia Obligatoria de los reiterados pronunciamientos del Tribunal Fiscal que

establecen los criterios de imputación de responsabilidad solidaria no constituyen una garantía

del principio de Seguridad Jurídica, certeza y predictibilidad del ordenamiento.

4. El Decreto Legislativo N° 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 ha establecido que el

acto administrativo con que la SUNAT impute responsabilidad tributaria en un representante

legal de la empresa es con la Resolución de Determinación y que el presunto responsable tiene

expedito el derecho de interponer medios impugnatorios para cuestionar el supuesto legal que da

lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin

que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que

hubiera quedado firme en vía administrativa. Sin embargo, no se hace referencia a un

procedimiento específico en la que se tenga que notificar al presunto responsable desde el inicio

de imputación de responsabilidad solidaria limitando su participación recién con la interposición

de recursos de reclamación y apelación restándosele así garantía al derecho de defensa y debido

procedimiento.

5. Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un rasgo fundamental, de suma


capacidad contributiva. Así el legislador debe contemplarla en las normas que establezcan



excepcional regular el tema de la responsabilidad solidaria de responsable tributario; sólo así se

alcanzará una verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la

capacidad contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien actúa en nombre de

otro –la empresa-, no refleja capacidad económica para responder por actos que, en principio,

fueron realizados para beneficio de la empresa que representa.

V. Sugerencias.

1. Consideramos que se requiere modificar el Código Tributario a efectos de precisar los

criterios específicos que regulen la imputación de responsabilidad solidaria a los representantes

legales de las personas jurídicas que le permitan actuar en un procedimiento especial de

imputación de responsabilidad con la garantía de un debido procedimiento o, en todo caso, que la

Administración Tributaria otorgue la oportunidad de poder cuestionar desde el inicio del

procedimiento de fiscalización notificándosele oportunamente al responsable solidario a fin de

garantizar el derecho de defensa tanto para que pueda rebatir la condición de responsable o el


33

monto mismo de la deuda tributaria cuya responsabilidad se le atribuye y no esperar el término

de la fiscalización para que recién el imputado con responsabilidad solidaria ejerza mediante los

recursos impugnatorios –reclamación y apelación- su derecho de defensa al momento que la

Administración concluya con una resolución de determinación, multa u orden de pago.

Asimismo, es preciso revisar el Código en el sentido de suprimir o disminuir los criterios de

presunción del dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades que hasta hoy favorecen

totalmente a la Administración Tributaria o, en todo caso establecer determinados parámetros

que reduzcan los abusos o excesiva discrecionalidad con que actúa la Administración siendo

sumamente necesario la motivación de sus decisiones basadas en hechos y situaciones concretas

y evidentes. Por último, proponemos insertar la modalidad de responsabilidad subsidiaria en el

Código Tributario, determinando supuestos específicos para que sea aplicable a la

responsabilidad de los representantes legales de las empresas siempre que éstos, en el afán y

objetivo de beneficiar a la empresa, hayan corrido el riesgo mediante sus decisiones.

2. Por otro lado, es importante que el Tribunal Fiscal, órgano máximo en justicia

administrativa en materia tributaria, emita sus decisiones con el carácter de Jurisprudencia de

Observancia Obligatoria referido a este tema de responsabilidad; porque sus pronunciamientos

con calidad de obligatoriedad respecto de los criterios básicos en la imputación de

responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas son un referente para la

Administración Tributaria y para los mismos deudores y representantes legales en tanto no haya

regulación legal expresa al respecto. Esto persigue una finalidad que es la de garantizar la

seguridad jurídica y predictibilidad del ordenamiento jurídico tributario obligando que las

resoluciones de la Administración Tributaria tenga una sola dirección al decidir estos casos y

reduciendo al mínimo la incertidumbre en la que se encuentran tanto contribuyentes como

responsables porque incluso no es equivocado pensar que hasta el propio Tribuna Fiscal pueda

cambiar la tendencia de sus resoluciones porque nada les obliga a mantener los criterios que

anteriormente hayan expuesto.

Lima, diciembre del 2010

.

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