LES PARAMÈTRES DE CONCEPTION DES SYSTÈMES DE COÛTS : ÉTUDECOMPARATIVE

Pierre Mevellec

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

2003/1 Tome 9 | pages 95 à 109 ISSN 1262-2788ISBN 2711734196DOI 10.3917/cca.091.0095

Article disponible en ligne à l'adresse :--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2003-1-page-95.htm--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Distribution électronique Cairn.info pour Association Francophone de Comptabilité.© Association Francophone de Comptabilité. Tous droits réservés pour tous pays. La reproduction ou représentation de cet article, notamment par photocopie, n'est autorisée que dans leslimites des conditions générales d'utilisation du site ou, le cas échéant, des conditions générales de lalicence souscrite par votre établissement. Toute autre reproduction ou représentation, en tout ou partie,sous quelque forme et de quelque manière que ce soit, est interdite sauf accord préalable et écrit del'éditeur, en dehors des cas prévus par la législation en vigueur en France. Il est précisé que son stockagedans une base de données est également interdit.

Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

Piene MÉvs[EcLES PARAMÈTRES DECONCEPTION DES SYSTÈMFS DECOÛTS:

É"ruon coupererrvn

Les paramètres de conceptiondes qFstèmes de coûts :

étude comparativePierre MÉwrmc*

t Egps ihjii,ifuw,thattlli&:

i #tw;fu 1

Coneryondono: PiemeMÉvrrrncCRGNARue de la Censive du Tertne44322Nantes cedex 3

* Professeur lAE, Université de Nantes.

Té1. :02 40 14 1220E-Mail : mevellec@iae.univ-nantes.fr

C-o!'rprABrurÉ - CoNTRû"e - AuDrr / Tome 9 - Volume 1 -mai 2003 (p. 9j à I l0)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

96

Piene MÉvglrcLES PARAMÈTRES DE CONCEPTION DES SYSTÈIVTF5 DE COÛIS I

É-TUDE COMPARATTVE

W Introduction

Cela fait maintenant 10 ans que dans tous les pays indusuialisés la révolution de I'ABC est annoncée

par la littéræure spécialisée en matière de conuôle de gestion. Pourtant il faut bien le constater la

diffirsion de cette nouvelle approche des cotts est lente et qu'elle est loin d'avoir supplanté les qrstèmes

de cotts direcrs dans le monde anglo-saxon et les systèmes de cotts complea en Europe condnentde

et en France en particulier. Le nombre d'entreprises ayant fait de I'ABC leur unique référence au

niveau global n'est pas connu, mais sur la base de toutes les études disponibles (Dahlgren, 2001) et de

nos contacrs personnels,.ce nombre est uès vraisemblablement inférieur à 5 o/o. Paradoxalement les

implanations les plus réussies et les plus complètes ne concernent que les entités indusuielles des

entreprises alors que l'andyse d'activités était annoncée comme devant s'attaquer aux fonctions autres

que la production ! Même s'il faut prendre le résultat des enquêtes postales sur le sujet avec beaucoup

de précaution on consrare, au Royaume Uni en particulier (Innes, J. ; Mitchell, F., 2000), que nombre

d'enueprises qui disaient pratiquer IABC il y a quelques années I'ont ôandonné. Mais parallèlement

le nombre de projea d'industrialisation de maquettes déjà existantes s'accrolt si l'on en juge par la

diffirsion des logiciels spécialisés. La situation est loin d'êue claire, mais auue paradoxe, les recherçhes

académiques si nombreuses sur le sujet jusqu'aux années 98, se font plus rares. IJn recensement, effec-

tué par M. Gosselin (2001) sur les années 199012000, monûe que sru les 32 articles publiés dans les

revues académiques,26l'waient été avant 98. Depuis cette date il faut mentionner I ardcle en 98

(Krumwiede, ICR), 3 en99 (Clarke et aI ; Groot, TL. ; Anderson, S.V. et Young, S.M. ; Malmi' T)et un en 2002 (Gosselin, M.). Ljeffet de mode dénoncé au début des années 90 par certains chercheurs

ne serait-il pas aussi important du côté des chercheurs que du côté des entreprises ! Les premiers

délaissant le sujet au moment otr l'éventuel effet de mode qui a pu enister chez les seconds fait place à

un réel investissement. En dehors des travaux pionniers publiés à la fin des années 80 (Kaplan R et

Johnson, 1987 ; Cooper R, 1988-89), les recherches riont jamais abordé sérieusement ni les asPects

techniques ni leurs soubassemena théoriques, laissant à la pratique le soin d'élaborer Par une succes-

sion d'essais-erreurs une éventuelle u meilleure pratique u (Kaplan R, 1999). Toutes les études réali-

sées sur I'ABC, sans exception, y compris l'étude de cas, abondamment citée, d'Anderson (1995) fontl'impasse sur les moddités de construction des systèmes. Ceci riest compréhensible que si I'on fait soit

I'hypothèse qu il n existe qu'une solution technique laquelle a été définie de manière absolue à la findes années 80, soit que les modalités techniques sont sans influence sur l'apport potentiel du nouveau

système. Iæ seul énoncé de ces hypothèses montre combien elles sont inacceptables. Les solutions

techniques visibles sur le terrain sont multiples et ne sont pas sans impact sur l'acceptation des

nouveaux systèmes et I'utilisation des informations qui en découlent. Jusqu à ce jour, les études

poftanr sur la diffirsion de I'ABC ont porté sur le contexte (Clarke et al, 1999),la stratfuie et la struc-

rure (Gosselin M., L997,2OOO), le processus d'implantation (Anderson S.'W'., 1995 ; trkumwiede

K.R., 1998) mais jamais sur le contenu technique de la médrode déployée. Il apparait urgent de

décryprer les fondemenc théoriques des différents systèmes de cotts si l'on veut comprendre ce quifait leurs succès ou leurs échecs. llambition n'est pas, ici, de proposer une solution mais de rendre

visible les problèmes théoriques qui se cachent derrières les multiples choix techniques nécessaires lors

de la mise en place d'un nouveau système de cotts. À cette fin nous examinons les trois grandes

familles de cotts : cott complet, cott direct et cott à base d'activités et de processus. Partant de I'idée

généralement admise qr/un système de cota est une représenation de la consommation de ressources

MprABurÉ- C-ovrnôr-e-AuDrr /Ibme 9 -Volume | -ûar2003 (p,95 à 110)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

Piene MÉvsulcLES PAMMÈTRES DE CONCEPTON DES SYSTÈMES DE COÛIS :

É"fUOS COIVIpARATrVE

dans I'organisation qui l'accueille, nous analysons la construction de ceme repr&entation. Celle-ciproPose obligatoirement des repères spatiaux de cette consommarion (la structure), implique desmodalités de collecte et de traitement des données nécessaires au suivi de cette

"onro--"iion (le

fonctionnement), l'ensemble étant destiné à conuibuer à la râlisation de la crâtion de valeur par l'or-ganisation (sa finalité). Ces trois dimensions sont étudiées eu travers de neuf paramèues de concep-tion et reclassés en trois grandes catégories, qui comme roures catégories soni discutables, les para-mètres spatiaux, les paramètres humains et les paramèues logiques.

W I-es paramètres spatiaux

læs uois dimensions examinées dans ce point sont successivement le périmètre, la mrille d'analyse etle nombre de niveaux.

..'....,.1I,rii'1'.'.....îÏ lie perimèhe

Pour que la comparaison enûe les qystèmes ait un sens il faut accepter l'idée que les trois systèmes s'ap-pliquent au même périmètre. Celui-ci concerne généralement une unité économique. On noreranéanmoins qu'un qrctème de cott complet à tendance à couvrir I'ensemble des fonctions de l'organi-sation alors qu'un système de cott direct se focalise plus générdemenr sur la fonction de producrion,les autres fonctions relevant de la catégorie des cotts indirects. læs systèmes à base d'activités et deProcessus visent à analyser l'organisation dans son ensemble et, de ce fait, ont naturellement un péri-mètre identique à celui des systèmes de cotts complea.

Lo moille d'onolyseks véritables divergences entre les trois systèmes se manifestent pleinemenr eu niveau de la mailled'analyse. En allant du plus simqlg au plus complexe nous avons les systèmes de cott direct, lessystèmes de cott complet et les qnièmes à base d'activités et de processus.

Dans les systèmes de cott direct la maille d'analyse est fournie par le produit dans sa décomposi-tion technique. l,a maille ultime est constituée des composants ou matières et des opérations gamméesou rendues directes par un système de poinage.

Dans les qystèmes de cott complet on retrouve ces mêmes mailles d'analyse pour le produit. Maiselles sont complétées par une seconde catfuorie qui a pour rôle de qrprer les charges indirecres pourpouvoir les déverser sur le produit. En la matièt 1l lt'cxisre pas de rfule stricte, mais la pratique la pluscoulante consiste à cdquer la maille d'analyse de ces charges sur la strucnrre hiérarchique de I'entre-prise. On rencontre des systèmes < extrêmes o dans lesquels la maille d'analyse des charges indirectesest identique à celle des charges directes, tout est analysé au poste de travail, inversement on enrencontre également avec un seul centre de traitement des charges indirectes ce qui les rend uèsproches des systèmes de cotts directs. Mais ce qui est important à noter ici, c,est qtiau-delà de ladiversité des choix des mailles d'analyse celles-ci sont toujoun visibles dans I'organisation, soit dans

97

CoMFnABtrffÉ - C.otlrrRôr.E - Ar.rDrr / Tome 9 - Volume | - ntat 2OO3 (p. 95 à I 1 0)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

98

Pierre MÉveu;cLES PARAMÈTRES DECONCEPTION DES SrSTÈMFS DECOÛTS:

ETTIDE COMPARATTVE

l'organisation physique soit dans l'organisation hiérarchique. Il y a donc peu d'ambiguité pour le

conc€pteur de qrstème de cotts.

Dans les sysrèmes à base d'activités et de processus, l'analyse de la nomenclature technique est

maintenue et est complétée par une nouvelle meille d'analyse qui comme le nom du qrstème I'indique

est I'acrivité. Celle-ci doit êue définie par le concepterr car elle n'est que très excePdonnellement

visible dans forganigramme. Cete définition est la source des premières difficultés. Deux catfuories

de problèmes sont à résoudre : le mode de constitution de I'activité et sa taille. Là encore nous

pouvons nous référer à des situations extrêmes.

À rrne extrémité du continuum nous trouvons I'activité réduite à une opération ou une tâche très

parcellaire et spécialisée. Cette situation se rencontre en particulier dans les enueprises et organisa-

tions de services. Sur cette base, le système de cota à base d'activités et de processus s'apparente très

rapidement à un qrstème de cott direct, et le qrstème lui-même relève plus de la gestion de produc-

tion classique que de la gestion générale.

À une auue extrémité nous avons des activités, en petit nombre, constituées à partir de dches simi-

laires râlisées en différents endroits de I'organisation. Un exemple rypique est constitué patl'agfut-tion de I'ensemble des opérations de contrôle de qualité au sein de I'activité < contrôle de qualité n Ily a recomposition d'une fonction par intégration de tâches qui tout en étant fonctionnellement liées

ne l'étaient pas hiérarchiquement. Dans ce câs, le système obtenu, même s'il diffère par la composi-

tion de la rn-aille d'analyse (plus large), rappelle très directement les systèmes de cotts complets struc-

turés par la vision fonctionnelle des organisations.

Enue ces deux solutions, dont l'aspect novaf,eur est plus dans la forme que dans le fond, nous trou-

vons une autre solution. Lacrivité est définie, au sein des centres de responsabilité existant, sur la base

d'une compétence partagée débouchant sur une production mesurable. En terme de taille, I'accivité

est inférieure ou égale à un centre de responsabilité. Elle drgèg" j*"it des tâches relevant de centres

de responsabilité différents. Ce qui différencie fondamentalement cette solution de la première iestque c'est la compétence et non la producdon qui fonde I'activité. Une équipe polyvalente dans le uai-

temenr de dossiers de prêts immobiliers ne sera pas scindée en uois activit& distinctes sous prétexte

qu'il existe trois catégories tr& distinctes de prês, prêts aux collecdvit&, arxK Promoteurs, aux parti-

culiers. C" qoi la différencie de la seconde solution iest le respect de la responsabilité hiérarchique. Iln y a pas ici àe recomposition de périmèue de responsabilité sous couvert de similitude fonctionnelle.

*tl$,ffiW !e nombrc de niveoux de déversemenl

Le troisième paramètre de conception est constitué du nombre de niveaux dans I'architecture du

système. Le qystème de cott direct est le plus simple âvec un seul niveau d'analyse, les ressources sont

consommées directement par les objets. Bien évidemment, la nomenclature technique Peut être à

plusieurs niveaux mais du point de vue de la complexité du calcul de cott ces niveaux ne Posent aucun

problème de traitement, il s'agit d'un simple mécanisme d'agrfuation/désagrfuation.

Les deux autres sysrèmes sont à plusieurs niveaux et dans leurs formes canoniques sont tout à fait

similaires de ce point de vue. læs ressources sont affectées aux mailles d'analyse puis dans un second

temps ces meilles d'analyse sont consommées par les objea de cott. Dans la pratique, rares sont les

systèmes qui se contentent de ces deux niveaux d'analyse. Dans la grande majorité des systèmes de

c-orrrprAgtl,rrÉ - CoNrRôt.e - AuDr / Tome 9 - Volume | - mai 2003 (p. 95 à I t0)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

Pierre MÉvu:rcLES PÂRAMÈTRES DE CONCEPTION DES SYSTÈMES DE COÛrS :

É"ruor coMpanerws

cott completl certaines sections ou centres d'analyse ne sont pas consommés directement par lesproduits et doivent de ce fait êue reventilés, il s'agit des cenues auxiliaires. Iæ nombre de niveaux dereventilation et les mécanismes utilisés à cet effet sont autant de caractéristiques spécifiques à chaqueorganisation. Pour æ qui nous concerne ici, l'important est de noter la non limitation technique dunombre de niveaux et l'aboutissement de la cascade de déversemenr sur des mailles d'analyse présentesdès le premier niveau et en relation directe avec les produits, condition nécessaire porrr que le cott deces derniers soit complet.

Dans les systèmes à base d'activités et de processus, deux optiques ont cours. La première estidentique dans son architecture à celle qui organise la majorité des systèmes de cotts complets. lagrande différence par rapport à ces derniers est le non déversement final sur un objet de cottunique, et en conséquence la disparition de la notion de cott complet de produit. La secondedémarche consiste à intercaler entre les activités et les objets de cotts une nouvelle couche d'ana-lyse, celle des processus. Un processus est défini comme la réunion d'activités complémennires,généralement réalisées dans des centres de responsabilité différents mais concourant toutes à larâlisation d'une production finale commune, porteuse de valeur (Mévellec, 1993) Les activités desoutien dédiées et les activités correspondant à des dysfonctionnemenc dans la production désiréesont agrégées au sein dlun même processus. À titre d'exemple le processus gestion des expéditionscomprendra outtes toutes les activités nécessaires à l'expédition - préparation des expéditions,paledsation, chargement des camions- l'activité de contrôle des bons de livraison et l'activité desuivi des livraisons. C'est au niveau du processus que la notion de ffansversalité est introduite dansle calcul économique et non au niveau de I'activité. Comme toutes les activités de soutien ne sonrpas dédiées certaines doivent être traitées dans des processus de soutien qui sont consommés par lesautres processus comme dans la majorité des systèmes de cott complet traditionnels. l,a grandedifférence par rapport à ces derniers est double, d'une part I'introducdon de la transversalité, etd'autre pan la caractérisation des processus par une production porteuse de valeur. Cette produc-tion, qui n'est pas exclusivement consommée par des produits, contribue à l'analyse de multiplesobjets comme le client, le domaine stratégique, etc.

Au terme de cette première analyse portant sur les aspeca spatiaux de la démarche de constructionde qgstèmes de cotts nous aboutissons au tableau de synthèse suivant. Il souligne largement la proxi-mité formelle des systèmes de cotts complets et des sysêmes de cotts à base d'activités et de proces-sus. Mais nous avons vu que cette proximité formelle cachait des différences majeures en marière demaille d'andyse et de construction des différents niveaux d'analyse.

Tableau 1

Paramètres spatiaux

PnmMÈrnss SvsrÈme DE coûr coMplET SvsrÈmr os coûr orngoSvsrÈmr or coûrÀ glsg o'lcnvrÉs

ET DE PROCESSUS

Périmètre Ensemble de I'organisation Fonction de production Ensemble de l'organisation

Maille d'analyse Ensemble de l'organisation+ centres de responsabilité

Nomenclature

et gamme opératoireNomenclature technique+ Activités

Nombre de niveaux Multiples Unique Multiples

99

C,oMprlBurrÉ - CotvrRôra - AuDrr / Tome 9 - Volume 1 -mai 2003 (p. 95 à I l0)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

100

Pierre MÉvel-recLES PARAMÈ'TRES DE CONCEPTION DES SYSTÈMES DE COÛTS :

É"fl.JDE COMPAR/$TYE

W Les paramètres humains

S'agissant d'organisations humaines, les paramètres spatiaux se combinent en permanence avec la

dimension humaine des organisations. Pour une large part, elles sont inséparables. C'est uniquementdans l'espoir d'en darifier l'exposition qu'elles sont ici séparées. ks trois dimensions examinées dans

ce point sont successivement la consuuction des mailles d'analyse, la responsabilité comptable et la

collecte de l'information.

lllffi$]i$.. Lo construcfion de lo moille d'onolyseComme souligné plus haut, l'un des points capitaux qui séparent les systèmes dits u uaditionnels > des

systèmes à base d'activités et de processus tient à la construction de la maille d'analyse < activité u Alorsque les sections ou centres d'analyses sont visibles dans la strucûrre, I'activité doit être construite.

Cette construction suppose une relation fofte enue le concepteur du nouveau qrstème et les membres

de I'organisation. Ce riest que per un dialogue direct avec les opérationnels que la notion d'activitépeut être construite. Lactivité représente une unité de gestion perçue pel ceux qui en sont membres

et non décrétée par une instance supérieure. Ce point marque une rupture considérable dans laconception des systèmes de cotts et plus largement de conuôle de gestion. Les concepteurs ne postu-

lent plus l'organisation mais la co-construisent avec ceux qui en sont la chair. Il est impossible de

construire un système de cotts à base d'acivités et de proc€ssus en paramètrant, dans le silence de son

bureau, un logiciel spécialisé. Comme suggéré plus haut l'architectue s'appuie sur deux couches : les

activités et les processus. la constitution de ces deux couches met en relation [e concepteur avæ,Ia

base opérationnelle de l'organisation (pour les activités) et avec le sommet hiérarchique (pour les

processus) En effet l'assemblage des activités en processus pour comprendre comment l'organisation

crée de la valeur o1Ère un rapprochement de l'opérationnel et du suatégique et nécessite l'engagement

de la direction porteuse des ambitions stratégiques. Comme on le voit iest donc l'ensemble de la

srrucrrre humaine qui est mobilisée pour la construcdon des sysêmes à base d'activités et de proces-

sus alors que seul le service de contrôle de gestion est impliqué dans la conception des qrstèmes tradi-tionnels.

!o responsqbiliÉ comptobleIa mise en place d'un qystème de cotts ne s'imagine pas sans action sur ces derniers. Ijaction est liée

à la responsabilité, ce concept ne peut donc être ignoré lors de la conception des qrstèmes de cotts.Comme nous I'expliquons ci-après, sur cette dimension également les uois rystèmes sont très diffé-ren$.

Dans les systèmes de cotts directs, on peut pratiquement dire qu'il y a déconnexion entre laresponsabilité de l'accion sur les cotts et le qystème de cotts lui-même. Le principe de responsabilité

comptable s'exprime dans le système budgétaire, lequel fait toute s:r place aux charges indirectes noninduses dans le périmètre du système de cotts.

Inversement dans les systèmes de cotts complets, il y une confirsion entre I'architecnrre du rystèmede cotts et la déclinaison de la responsabilité comptable. Iæs sections ou centres de responsabilité quiconstituent les mailles de base du système sont aussi le lieu otr s'exprime la responsabilité comptôle.

CrMptrartr.xrÉ - C-oNTRôt,r - AuDrr / Ïbme 9 - Volume I - mai 2003 (p. 95 à I l0)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

Pierte MÉ'rcu.BcLES PAMMÈTRFs DECONCEPTION DES STSTÈMES DECOÛTS:

É"TUDE CoMPARAITTE

Il est fréquent de constater que dans ces cenffes les c,harges directes et les charges indireces sonr cumu-lées, permettant aux bases d'allocations de véhiculer l'ensemble sous la forme de taux u chargés u Lefait que I'architecnrre du système de cotts épouse la structure fonctionnelle et hiérarchique, permetau principe de responsabilité de s'appliquer simultanément dans I'ensemble des dimensions de la viede l'organisation, l'aspecr comptable n'étant qdune des dimensions parmi d'autres.

Dans les systèmes à base d'activités et de processus la situation est bien plus complexe. Toutd'abord la mise en place d'un tel système ne remet absolument pas en cause la structure hiérarchique,celle-ci reste présente comme dans le qÆtème de cott complet. Mais s'y ajoute une aurre dim.nrioncelle de factivité et plus encore celle des processus. Lactivité étant reconnue comme le premier niveaude production est également le siège normal d'actions sur les consommations de ressources. Si l'acti-vité est interne à un centre de responsabilité, il y â peu de place pour le conflit. Soit le responsable ducenûe assume également la responsabilité des activités qui sont présentes dans son périmètre et onrevient au cas précédent. Soit, il délfuue la responsabilité de I'acrion au niveau de l'activité. Mais dansc€ c:$ nous rîtons fualement dans la configuration précédente, avec un niveau hiérarchique supplé-mentaire Si facdvité à été définie par l'addition de tâches ou d'opérations réalisées dans des cenrresdifférents et nombreux, la probabilité est grande que l'inacdon en soit la résulante (Bertrand, 2001)Plutôt que de s'engager dans des conflits inter-centres, les responsables concernés, jrg& sur leurs péri-mètres, laisserontvivoter la notion d'activité dans le sJ.stème d'information mais rien feront jamais unlieu de gestion.

Au niveau du processus les mêmes phénomènes sont probables. Si le processus résulte de l'additiond'activit& similùes, reconstituant ainsi une grande foncdon, soit le responsable fonctionnel s'arrogela responsabilité uansversale avec de fons risques de conflits de territoire, soit, il se contente de savision traditionnelle, laissant la notion de processus vide de sens pour I'action.

Par conue si le processus résulte de l'assemblage d'activités complémentaires débouchant sur uneproduction Pofteuse de valeur, alors on peut voir émerger la notion de responsabilité de coordinationuanwersale. Celle-ci est de nature différente de la responsabilité hiérarchique. Pour faire simple nous

Pouvons dire que le responsable hiérarchique met à disposition les ressources (la capacité) andis quele responsable de processus met en æuvre les ressources nécessaires (utilisation) l,oin d'êue anugo-nistes ces deux notions de responsabilité se complètent, rour en complexifiant le management.

[o collecte de l'informotionEnfin on ne peut passer sous silence le rôle du faceur humain dans la collecte de l'information néces-saire au bon fonctionnement des systèmes de cotts. Dans les systèmes de cotts directs se rôle est nuldans la mesure ou les informations prises en compæ dérivent de la comptabilité financière < les prix >

et de la gestion de production u les quantités r. Selon de degré d'auromatisarion de la saisie des quan-tités de temPs et de matières le personnel peut avoir une influence sur les données mais son rôle restemarginal. Dans les systèmes de cotts complets, la situation est plus ambiguë. Thès souvent les unitésd'æuvre des sections servent également de mesure de performance. Comme l'une des unit& d'æuvreles plus couramment utilisée et l'heure de main d'æuvre directe, le comptage de cette dernière devientun enjeu de pouvoir considérable. l,a mise en place et l'&olution des conventions relatives à la défi-nition de la main d'æuvre directe peut mettre en péril la pertinence de l'information produite par leqystème. Rappelons, pour mémoire, le cas de la transformation des heures des régleurs, liées au lance-

r0l

CoMp"tBtrxrÉ - C-orrnôæ - Arprr / Tome 9 - Volume I -mai 2003 (p. 95 à I l0)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

to2Pierre MÉvEu.Bc

LES PARAMÈTRES DE CONCEPTION DES SYSTÈMES DE COÛIS :

Éruos coMPAR/fiTYE

ment d'une série, en heure de main d'æuvre directe en divisant leur nombre par la taille de la série. la.

nécessité de pointer l'ensemble des heures sur une destination analytique conduit égdement à affai-

blir la qualité de l'information dans la mesure otr personne ne fera jamais apparalue de temps non

utilisé. Loirt no de destinations plus u intéressantes , du point de vue de la performance induit des

biais indiscutables dans la collecte de I'information fragilisant I'information produite.

Dans les systèmes à base d'activités et de processus, I'adoption de mesures de producdon comme

base d'allocation des cotts des activités enlève à la main d'æuvre son rôle cenûal. En ce sens on doitnormalemenr gagner en fiabilité sur les informations issues du sptème. Par ailleurs les mesures de

performance sonr en principe différentes des inducteurs, là encore on peut espérer une meilleure

information. Mais il existe un point délicat. Le fait que les activités soient, dans la très grande majo-

rité des cils, une partition d'un centre de responsabilité nécessite la ventilation entre les activités des

ressourc€s humaines. Cela ne peut être fait que sru une base déclarative dès lors qu'une personne parti-

cipe à plusieurs activités. Pour éviter les biais lie aux déclarations individuelles il faut chercher à confi-

guter des activirés dont l'essendel des ressources humaines est constitué de personnes à plein rcmPs et

non d. poucentages de temps dont la fiabilité est on ne peut plus alâtoire. On retrouve ici leproblème déjà soulevé, celui de la compétence. Si la compétence est multiple, il ne faut pas faire

autant d'activités que de facettes à la compétence mais au contrahe rechercher une mesure conunune

aux multiples compétences si on veut une information fiable sur les ressources.

Tableau 2

Paramètres humains

Plnln Èrnes SvsrÈlre oe cofi coMPrEr SvsrÈrur DE coûr DrREcf

SvsrÈnae DE coûrÀ BASE D'AcrMrÉs

ET DE PROCESSUS

Constructiondes mailles d'analyse

Liées aux produits

et visibles dans la structure

Liées aux produits Créés avec la base

opérationnelle

et le sommet stratégique

Responsabilitécomptable

Hiérarchique

et fonctionnelleHiérarchique

et fonctionnelleHiérarchique, fonctionnelleet transrersale

Collectede I'information

Très nombreux biais

en raison de la place

centrale de la MOD

Gestion de production

et comptabilité financière

Peu de biais si les activités

sont construites sur la base

des compétences

W Les paramètres logiques

Il nous reste maintenant à examiner les principes qui perrnettent I'organisation des traitements' et la

production de l'information par les systèmes de cotts. Aux deux dimensions habituellement citées, la

causalité et la traçabilité nous en ajoutons une troisième qui, bien que toujours présente, reste le plus

souvent implicite : le principe de rationalité.

CoMr'rABûJrÉ - CorgIRôLE - ADrr / Tome 9 - Volume I - mai 2003 (p. 95 à 1 10)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

Pierre lvfÉvBti,ecLES PARAMÈTRES DE CONCEPTON DES SYSTÈMES DE COÛIS :

ÉTUDE CoMPARATTyE 103

Lo cousolité

l,a comptabilité de gestion fait panie des outils de gestion et à ce titre elle est intimement liée à I'ac-tion. Or qui dit action suppose la capacité à relier cause et conséquence lors de l'analyse d'une sirua-tion. Iæ potentiel d'aide à la gestion d'un qystème de cotts est fonction de sa capacité à modéliser fidè-lement les liens de causalité enme la consommation de ressources et les productions. Nos troissystèmes intfurent de manière fort différente ce principe de causalité. Dans le système de cotts directsla causalité est stride, elle établit une liaison proportionnelle enue le montant des charges directes etle volume de production. Dans les systèmes dits < évolués > cerre relation au volume est complétée parune relation de causalité portant sur des charges fixes, spécifiques à certains produits.2 Par àgfinitionles charges indirectes sont hors du champ de toute analpe dans le sysrème de cota.

Dans les systèmes de cotts complets la recherche de causalité est plus large. En effet les chargesaccumulées dans les sections ou centres d'analyse sont rapportées à une base d'allocation qui en théo-rie doit rendre compte de l'évolution de la consommation de ressources au sein des centres. Deuxphénomènes viennent limiter très fortement ce principe. Dés lors que l'on se rrouve face à un qystèmedans lequel il y des répartitions entre sections les causalités locales s'entremêlenr et au finat la relationde causalité entre le volume de la base d'allocation et le montant de charges accumulé s'avère trèsincertaine (Bouquin, 1997). C'est dailleurs tout à fait logique dans la mesure ou les bases d'allocationsont reliées aux produits. Lexistence d'une relation de proportionnalité entre la base et les chargesindiquerait une relation enme les charges indirectes et les produirs er on se rerrouverait dans unsystème de cotts direca.

Dans les systèmes à base d'activités et de processus le principe de causalité est général mais à ladifférence de ce qui est recherché dans les deux autres systèmes, la causalité n'est pas unique (leproduit) mais multiple (les inducteurs) Nous riavons plus de relation de causalité globale mais unemultiplicité de relations causales locales. Nous pouvons également indiquer que cete causalité estanalysée sous deux horizons temporels (Mévellec, 1995) Au sein des activit& la relation de causalitéest de court terme (la production mesurée par l'inducteur d'activité, nombre de réceptions parexemple) au sein des processus la relation est de long terme c:r æ qui est pris en compte ici est unedimension de la complexité du fonctionnement de l'organisation (nombre de références approvision-nées par exemple), dimension qui ne peut évoluer que sur une période de temps relativement longue.La causalité est aussi modélisée sur deux horizons spatiatrx puisque dans l'activité, la causalité est localeet dans les processus elle est tranwersale. La contrepartie de la finesse de I'analyse est la difficulté d'uti-lisation des différents leviers d'action mis en &idence.

itÏ1ff'Â*ir'l'i, [o troçobilité

l-a uaçabilité, concept hérité de la gestion de producdon, indique h capacitédu qystème de suivre lecheminement des ressources de leur entrée dans l'organisation à leur sonie sous forme de produia ouseruices. Dans les systèmes de cotts comples la traçabilité est totale puisque I'ambition du système estde ventiler I'ensemble des ressources consommées sur I'ensemble des producions vendues ou stoc-kées. Cette ambition rt'est réalisée que par les systèmes dotés d'un réseau d'analyse de gestion quiformalise l'ensemble des reladons entre ressources et sections, entre sections, ainsi que le positionne-

Cor,orABluTÉ - @vrnôre-ArDrr /Tome 9 -Volume | -1m,li200j (p. 95 à ll0)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

rc4Pierre MÉvEuJc

r.F,S PARAMÈTRES DE CONCETTNON DES SYSTÈMFs DE COÛTS :

É"ruos coMPARArrvE

menr des comptes de stocls perrnet effectivement cette tragbilité. On notera nânmoins qu'elle est

d'autant plus facile à utiliser qu il n y pas de comptes de stocks.

Dans les sysrèmes de cotts direcs la traçabilité est réduite aux charges directes. Il y correspondance

enrre rraçabilité et causalité, alors que les deux principes ont une application largement déconnectée

dans les systèmes de cotts complets.

Dans ces deux systèmes la uaçabilité est organisée en ônction des produits, uniques objets de

cotts. Certaines entreprises, tirant parti des possibilités croissantes de I'informatique, réutilisent I'in-formation obtenue au stade des produia porrr construhe de nouveaux agrégats au niveau des clients.

lorsque certe opération est réalisée par une simple sommation des cotts des produits achetés par les

différents clients (le cas général), ll riy a aucune information nouvelle de produite par le qystème.

Toute l'information est dans le cott (et le prix) des produits.

Dans les qfsrèmes à base d'activités et de processus la traçabilité est totale, mais à géométrie

variable. Elle est tomle dans la mesure otr la mise Guvre du principe de causalité nous permet de relier

toutes les consommations de ressoruces à une activité puit à un processus etlou un objet. Mais certe

uagbilité est à géométrie variable dans le sens où les objets de cotts étant multiples, aucun ne Peutprétendre êue le réceptacle de l'ensemble des consommations. La uaçabilité bien que totale, s'organhe

comme dans les qrurèmes de cotts directs, elle va de pair avec la causalité. Cela permet de dire que les

qrstèmes de cotts à base d'activités et de processus sont à la fois des systèmes de cotts direca (causa-

lité et traçabilité allant de pair) et des systèmes de cotts complets (toutes les ressources consommées

par un objet sont retracées vers cet objet).

ffi[ L,e principe de rotionolitélæ dernier principe qui reste à évoquer concerne non plus les ressources et leur comlrcrtement et leur

circulation mais les objets de cotts eux-mêmes. Ces derniers justifient I'existence des systèmes de

cotts et ne peuvenr être ignorés lors de la conception. Mais alors que tout ce qui a été évoqué jusqu à

pr&ent relève uniquement de l'intérieur de l'organisation, nous prétendons que pout ce qui concerne

les objets de cotts nous devons prendre en considération I'extérieur. Cette intrusion de I'extérieur

dans l'intérieur vient du fait que l'objet de cotts rfa d'intér& qu'en tant qu'objet de marge (Lorino,1.j19q. Or la marge suppose la confrontation de l'intérieur (les cotts) à l'extérieur (la valeur), la thèse

défendue ici est que la pertinence d'un rystème de cotts s'apprécie dans la cohérence entre les moda-

lités de consrruction du cott des objets et les mo.lalités de construction de la vdeur dans I'environne-

ment (Mévellec, 1998, Mévellec et læbas, 1999)

Deux éléments sont à prendre en considération à cet effet, d'une part le suppoft de la valeur et

d'aurre parr ses fondements. Dans les systèmes de cotts complets et de cotts directs le supportreconnu est identique, il s'agit du produit phpique. C'est l'unique objet de cott et l'unique objet de

marge. Par contre ces deux systèmes divergent fondamentalement sur le fondement de lavdeur portée

par le produit. Dans le cas des systèmes de cotts complets la valeur est produite en interne dans lafonction de production et essentiellement par le uavail direct. Le marché doit reconnalue cette vdeuren accepranr de payer un prix supérieur ou fual au cott des produits. C'est le fondement de l'andyse

microéconomique depuis les classiques qu'ils soient libéraux ou mandstes. Iæ ravail (ou les cotts de

production) est la source de la valeur et tout naturellement l'ensemble des charges doit s'accumuler sur

les ressources consommées au sein de la production. l,es charges indirectes sont rapportées aujr

Cor'prAmxrÉ - CoNTRôE - AIDm / Tome 9 - Volume 1 - mâi 2003 (p. 95 à I 10)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

Pierre MÉvru.ncI."ES PARAMÈTRES DE CONCEPTON DES SYSTÈI\4ES DE COÛTS :

É"ruor coupenarrw

ressources principales que sont les consommâtions de matières et les heures (ou leur montant) de maind'æuvre directe. I.efutde retrouver dans pratiquement tous les qystèmes de cotts industriels les deuxbases d'allocation que sont les montants de consommation matières et les heures de main d'æuvredirecte s'avère d'une très grande pertinence dans un environnement qui fait du physique consomméet du uavail incorporé, les bases de lavaleur socialement re@nnue.

Dans les systèmes de cotts directs, ces bases sont rejetées au profit de la valeur d'échange. Ce riestplus I'intérieur qui détermine la valeur, iest au contraire le marché qui donne la valeur à travers le prixde marché. Dans ces conditions potrr que le système de cotts reste peftinent, il lui faut se restreindreà la partie du cott des produits (les seuls véhicules de la valeur) qui est elle-même directement déter-minée sur le marché. En clair cette situation enlève tout intérêt à des répartitions de charges sur la basede logiques internes, ces dernières conduisant à des résultaa déconnectés du marché. Iæ périmètre decalcul de cott est tout naturellemenr restreint ar.xr consommations matières et à la main d'ceuvredirecte, les seuls éléments de cotts qui soient uagbles directement aux produia physiques et dontl'évaluation par le marché est accessible. l,a marge contributive des produits compare bien, dans cecas, des éléments construits sur une logique unique, celle de lavaleur d'échange, dictée par le marché.

, Dans les qrstèmes de cotts à base d'activit& et de processus on abandonne l'idée que le produitphysique est le support unique de la valeur, iest en fait un composite de phpique et d'immatériel quiest le support de la transaction enûe l'organisation et l'environnemenr. Cette pan d'immatériel faitque les ûansactions sont de plus en plus individualisées, rendant la référence. à une déterminationexterne de la valeur de plus en plus délicate. En I'absence de certe référence exrerne claire, on en vientà l'idée d'une co-construcdon de la valeur au cours de l'échange.

Léclatement de la valeur en attributs physiques et immatériels nous conduit à vérifier que lespérimètres d'analyse des charges (activités/processus) nous permeftent de penser simultanément, auniveau adéquat le cott et la valeur. Si la taille des lots est déterminé. po* les besoins d'optimisationdes moyens de production, le cott de gestion des lots relève du cott de production des produits ou deleurs sous-ensembles. Si ce sont les dients qui déterminent la taille des lots alors les cotts de gestionengendrés relèvent du cott du service fourni au client et ne doivent pas êue rattachés au produit maisdirectement au dient (Cooper Ec lGplan, t997) C,ette analyse justifie également l'incorporation desactivités de conuôle, de soutien, de retouches, de réclamations au sein des processus qui sans e ly nepourrait délivrer la valeur attendue par fenviromemenr. Causalité traçabilité et principe de rationa-lité sont intiment liés dans la consuuction des objets qui seront le support de l'analyse de gestion.

Mais la combinaison du fait que le cott interne ne donne pas la valeur er que la transaction soit deplus en plus individualisée par des services spécifiques fait de la valeur une grandeur inceraine qui nesera r&élée qu'au moment de la ûansaction. Ce phénomèn e a été largement débatnr par les strarègesqui parlent de la- concurrence hors prix (Bréchet , L996) Auuement dit, pas plus le prix que cott nedonne la valeur. À finévitable incertitude sur les cotts unitaires répond une incenirud. ,* l" perception de la valeur des attributs par le partenaire à l'échange. læ rôle du système de cotts en est changé.Il ne dit plus la valeur comme dans les qÆtèmes de cott complet, il ne dit pas non plus si I'organisa-tion consomme de manière effi.cace ses ressources comme dans les qrstèmes de cott direct, il aide l'or-ganisation à.xFliciter le niveau de valeur attendu du bouquet d'atuibuts qu'elle produit en offiant desbases multiples et différenciées (les inducteurs de processus) pou une nfuociation.

r05

Coraru$uxrÉ - CoNrRôlr - AuDrr / Tome 9 - Volume I -maj 2003 (p. 95 à 110)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

106

Piene MÉvsuJcLES PARAMÈTRES DE CONCEPTION DES SYSTÈN{FS DE COÛTS :

ÉTUDE COMPARATTVE

PlnamÈrnss SvsrÈmr oe coOr coMPLET SvsrÈm: DE coûr DnEcr

SYsÊMe DE coûrÀ sAse o'lcflvfrÉs

ET DE PROCESSUS

Causalité Faible Limitée Totale

Trapbilité Totale Limitée Spécifique

Principe de rationalité Valeur interne Valeur externe Valeur co<onstruite

Tableau 3Paramètres logiques

W Conclusion

Si nous reprenons l'ensemble des paramèues qui viennent d'êue passés en reyue il devient clair qug la

construcdon dun système de cotts à base d'activités et de processus est d'une complenité redou@ble

en comparaison de la construction d'un système en cotts directs ou en cotts complets. Cette

complexité ne peur être surmontée que si le concepteur (collecti| fait I'investissement nécessaire à la

configuration cohérente de I'ensemble de ces paramètres. Un tel travail ne peut être réalisé en se

contentanr de la lecture technique et simpliste des systèmes à bases d'activités et de processus. Il néces-

site au contraire un investissement important en formation et débats internes sur des sujea aussi éloi-

gnés de la technique comptable que la stratégie, le style de management, la théorie de la valeur. Ilrfexiste pas de ., meilleur > qystème mais seulement des systèmes plus cohérents sur le plan interne et

plus pertinents sru le plan externe. La reconstruction d'un système de cotts suPPose de relever ce

âouble défi en prenant en considération les paramères de conception interne et les paramèues de

conception liés à I'externe comme nous avons essayé de le montrer dans ce texte. Il s'agit au travers de

ceme démarche de construire un outil de gestion capable de contribuer à la gestion de la complexité et

non de masquer cette complexité par un système simple3. Au-delà de sa construction se profile un

nouveau défi qui est celui de son utilisation qui suppose l'apprentissage et la pratique de logiques

nouvelles, non plus par le groupe concepteur mais l'ensemble des responsables amenés à utiliser les

informations issues du nouveau système.

c-oMprABnxlÉ - CoNrRôLE - AuDrr / Tome 9 - Volume | - mai 2003 (p. 95 à I 10)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

Pierre MÉvsu;cLES PAMMÈTRES DECONCEPTON DES SYSTÈMES DECOÛTS:

ûruos coildpARÂTrvE r07

Tableau 4Paramètres de conception

Cette lecture des difficultés dans la construction d'r'n negyçaq1ç système de cotts appelle égale-ment deux prolongements, I'un dans le domaine de l'enseignemenr l'aurre dans celui de la recheiche.Pour ce qui est de l'enseignement, ces difficultés soulignent la nécessité d'accorder une plus grandeplace à fétude de la construction des systèmes de cotts. Iæ fonctionnemenr et l'utilisation des résul-tats des systèmes de cotts qui constituent aujourd'hui la quasi-totalité des programmes doit êtrecomplété, pour une meilleure compréhension, par un éclairage de la phase de conception. Cetteévolution permet simultanément un rapprochemenr avec les sysrèmes d'information, car l'étude de laconception des systèmes de cotts rt'est guère éloignée du paraméuage des progiciels qui délivrent lesdonnées sur lesquelles les gestionnaires travaillent. IJanalyse de la conception des systèmes est lemaillon nécessaire au pass€e d'un enseignement de la comptabilité analytique à celui des systèmesd'information de gestion. Cette évolution de I'enseignement pose un redouable défi sur le plan péda-gogique. Elle suppose la production d'un matériel pédagogique entièrement nouveau, consffuir surdes données organisationnelles et non simplement comptables.

Sur le plan de la recherche cefte analpe 5sr'ligne combien il est difficile de parler d'innovation enmatière de gestion en se contenant du nom des innovations. Qu'il dagisse de qualité rotale, de justeà temps, de production au plus juste, de compabilité à base d'activités, la râlité ne se laisse j*"itsaisir par un simple acronyme. Si I'on veut dépasser le simple recueil d'impressions ou de croyances,déclarées Par un répondant plus ou moins anonyme interrogé par voie postale, pour éclairer les chan-gements dans les pratiques de gestion, dors il faut aussi remettre en cause nos méthodes d'investiga-tion. Il faut entrer en contact avec les organisations, anafner au plus fin la structuration des ortilr,quels que soient leurs noms, pour en faire émerger les logiques et pouvoir diagnostiquer l'exisrence ou

PanniaÈrnes SvsÊms or cofi compurr SvsrÈnne oe coûr onrcrSvsrÈme or coûr

À anse o'lcnvnÉsET DE PROCESSUS

Périmètre Ensemble de l'organisation Fonction de production Ensemble de l'organisation

Mallle d'analyse Ensemble de l'orEanisation+ centres de responsabilité

Nomenclature

et gamme opératoireNomenclature

et gamme opératoire

Nombre de niveaux Multiples Unique Multiples

Constitutiondes mailles d?nalyse

Liées aux produits

et visibles dans la structurLiées aux produits Créés avec la base

opérationnelle

et le sommet stratégique

Responsabilitécomptable

Hiérarchique

et fonctionnelleHiérarchique

et fonctionnelleHiérarchique, fonctionnelleet transrersale

Collecte de l'information Très nombreux biais

en raison de la place

centrale de la MOD

Gestion de production

et comptabilité financièrePeu de biais si les activitéssont construites sur la baædes compétences

Causalité Faible Limitée Totale

Traçabilité Totale Limitée Spécifique

Pdncipe de rationalité Valeur interne Valeur externe \âleur co<onstruite

Coù{t"xaBrutÉ - CorvrnôLe - ArDrr / Tome 9 - Volume I -mai 2003 (p. 95 à I l0)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

108

Pierre MÉvgu;cLES PARAMÈ'TRES DE CONCEPTION DES SYSTÈMES DE COÛTS :

ÉTUDE COMPARATTVE

l'absence d'innovation. Comme pour l'enseignement, la mise en æuvre d'une telle démarche soulève

de redoutables problèmes. [æ premier d'entre eux dent au travail individuel, inévitablement limité

dans le temps et l'espace. les nouvelles technologies de l'information et de la communication nous

offrenr aujourd'hui des possibilités de uavail coopératif à distance, nous devons nous en saisir.

llotes

1. On riignore pas ceraines pratiques du type ( tous

directs n dans lesquels on évite cette reventilationpar l'utilisation d'unités d'æuvre totalement arbi-traires ou les systèmes simplités du type (cottdirect)*(1+J.

2. la logique des cotts spécifiques Permet théori-quement d'approcher le cott d'autres objets

comme la famille de produits, le client, etc. lapratique ne l'utilise guère, même aux USA(Horgren, 1990).

3. Ce qui est I'ambidon des systèmes reposant sur les

unit& équivalentes comme par exemple la métho-

de tIVÀ

Biblisruphie .. . .. *.... .

ANosp*soN S.Vl et YouNc S.M. (1999), u Theimpact of contextual and Process Facton On the

Evaluation of Activity Based Costing Slntems u

,4cc ounting Oryanizations and S o ciety.

ANosRsoN S.W. (1995), A Framework for Assessing

Cost management Slntem Changes : the Case ofActiviry-based Costing Implementation antGeneral Motors 1986-1993, Journal ofM anagemmt r4c counting Ra e arc h.

Crrmr et al. (1999), Activity Based Costing inIreland : Barriers to and Opportunities forChange, Critical Perspectiaes on Accounting,

Vol. 10.

Cooprn R (1988' 1989), Cost ManagementConceps and Principles (I, II, IIIet IY), Joumalof Cost Managernent for Manufacturing Inànstry.

CoprR R and Kepr.rqN RS. (1997), Cost & Efea,Harvard Business Press.

DaHr-cpes J., Horusrnôu M. and H. Neril,iER

(2001), Activity Based Costing. Diffirsion and

Adoption, working paper.

Bouqtrw H. (1997), Compabilité dt gestbn, Shey.

BnÉcurrJ-P (1997), Gestion stratégi4uz ESKÀ

Bunrauo A et SnaoN C. (2000), Compmbilitédz geaion coû.t u corftlle (2h" édition),Vuibert.

Gossrrn{ M. (1997), The Effect of Stratery and

Organizational Structure on the Adoption and

Implementation of Activity-Based Costing,Accounting Organi.zations and Sociay.

GossnuN M. (2000), Influence de la stratégie sur

I'adoption et la mise en æuvle d'une comptabilitépar activit&, Financa, Contrôlz et Stratégie, vol.3.

GossruN M. et PtNE"r C. Q002), Dix ans de

recherches empiriques sur la comptabilité par acti-vrtc.s, Cornpubilité Connôlz Auàia vol.8, No 2.

Gnoor, TL. (1999), Activity Based Costing in U. S

and Dutô Food Companies, Adaanca in mzna-

genent Accounting vol.7 .

HonNcnrnq C., 1991.

INNes J. et MtrcHul F. (2000), Activity-BasedCosting in UK's Largest Companies : e

Comparison of 1994 and 1999 Survey Results,

Management Accounting research, vol. 1.

JoHNsoN T. et Ka,prrrN RS. (1987), Releaance last :

Rise and Fall of Mandgernent Axcoanting, HarvardBusiness Press, Boston.

Kapr-qN RS. (1999), Innovation Action-Research :

Creating new Management Theory and practice;

Joumal of Mandgement Accounting Research.

KRuvwtnnr K & (1998), Th" ImplementationSuges of Acivity-Based Costing and the impactof Contextual and Organizational Factors,

Joumal of Management Accounting Research.

CoMl'[ABnxrÉ - CoNrRôr.s - AuDtt / Tome 9 - Volume 1 - rùat 2003 (p. 95 à 1 10)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)

François Merssotwnn.LAPPRoCHE DEs coÛrs CoMPLETS pAR LEs Équrvai-mrrs DE pRoDUcToN, vorE DâVEMR ou IMpAssE ?

(IJNE AI{ALYSE DE TA MÉTHODE GP.Wô 109

LrsAs M. et P MÉvrrmc (1999), 20 ans de chantiersde comptabilité de gestion, Conpabikté CannôlcAudit,N spécial mai.

loruNo Ph. (1997), Méthodes et prati4ues dz la pet-

formance, Édition d'organisarion,

LoruNo Ph. (1990), b connôlz de gætion statégi4ae,la gestion par la artioit&, Dunod.

læ plan comptable général, IrnprimCIie Nationalc,1983.

Matrrat T. (1997), Towards bcplaining Aaivity Basedfailure : Accounting and Control in aDecentralized Organization, Vol. 8, Journal ofM arugemmt Acco unt ing Res earc It.

Matrrn T. (1997), Activiry-Based Costing DiffirsionAcross organizations : An Exploratory Analysis ofFinnish Firms, Accounting Organizationç andSociety.

MÉveurc P (1998), la gestion simultanée des cottset de la valeur : le défi, Cahiers dz recherche dcfAE dz Nanta.

MÉvu-;ec P. (1995), La comptabilité à base d'activi-tés : une double question de sens, CompubilitéContôleAsdit,N l,

MÉvruIrc P (1995), De la nature des qystèmes decnlts, Congrès des IAE Nanta.

CoMpnelurrÉ- C-oNrRôr.E-AuDrr /Tome 9 -Volume I -mai 2003 (p. 9j à 110)

© A

ssoc

iatio

n F

ranc

opho

ne d

e C

ompt

abili

té |

Tél

écha

rgé

le 2

0/06

/202

2 su

r w

ww

.cai

rn.in

fo (

IP: 6

5.21

.228

.167

)© A

ssociation Francophone de C

omptabilité | T

éléchargé le 20/06/2022 sur ww

w.cairn.info (IP

: 65.21.228.167)