la contabilità analitica ed i costi...

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La contabilità analitica ed i costi aziendali

Applicare la Contabilità Analitica…

"The difference between theory and practice is greater in practice than in theory." (John Wilkes)

“You can get only what you can measure”

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PARTE I: I costi aziendali

Contabilità Generale e ContabilitàAnalitica

Gli indicatori derivanti dalla Contabilità Generale (CG) si basano su informazioni che l’impresa è tenuta per legge a fornire (il bilancio);

il principale limite della CG sta nella incapacità di fornire informazioni disaggregate, di evidenziare le responsabilità specifiche delle unità organizzative elementari dell’impresa;

la Contabilità Analitica (CA) permette di valutare i costi di produzione dei singoli beni ed i costi di funzionamento delle strutture aziendali.

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Contabilità Generale e ContabilitàAnalitica

Esempio: l’impresa EOA produce 3 prodotti A, B, C.

Problemi a cui la CA dà una risposta:Qual è il costo del prodotto A?

Quale prodotto è il più profittevole?

Qual è il mix più conveniente?

Conviene produrre il prodotto (make) o acquistarlo (buy)?

Qual è il valore da attribuire alle scorte di semilavorati e di prodotti finiti?

Un confronto tra CA e CG

il management dell'impresa

Gli azionisti, la "comunità economica"

utilizzatori

altobassosupporto decisionale

discrezionale (es 1 mese)

1 annoorizzonte temporale interessato

unità organizzative all'interno dell'impresa

l'intera impresaunità oggetto del reporting

altobassomargine di soggettivitàformale

liberocontabile metodo di redazione

nosiobbligatorietà

per responsabilitàper naturaclassificazione

ContabilitàAnalitica

ContabilitàGenerale

Differenze

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La classificazione dei costi

Per natura;

per variabilità (costi fissi, variabili, semi variabili);

per imputazione a oggetto di costo (costi diretti e indiretti);

per corrispondenza o meno ad uscite di cassa (costi reali e figurativi)

per configurazione (costo primo, industriale, complessivo, tecnico - economico);

per evitabilità (costi evitabili e non evitabili);

per manifestazione (costi a preventivo e a consuntivo).

I meccanismi alla base della CAI sistemi di contabilità determinano i costi attraverso un sistema in due fasi

L’aggregazione dei costi.La loro assegnazione ad oggetti di costo

L’utilizzo della CA ai fini decisionali e di controllo è legato al controllo dei cost drivers (i diversi fattori che influenzano l’entità dei costi)

Esempi di cost drivers per alcune funzioni aziendali:Produzione: numero di prodotti, numero di partiVendita: numero di articoli venduti, numero di clientiCustomer Care: numero di chiamate; numero di prodotti…

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Definizione di costo: l’oggetto di costo

L’oggetto di costo è il termine tecnico che indica lo scopo per il quale i costi sono misurati.E’ scelto in maniera tale da supportare i processi decisionali

Tutte le autovetture che il concessionario X acquista da Fiat

Cliente

Il venditore TIZIOAgente di vendita

Lo sviluppo prodottoArea organizzativaIl volo Torino - LondraServizio

Il Boeing 747Progetto

StiloLinea di prodotto

Stilo “Familiare”Prodotto

EsempioPossibile oggetto di costo

La classificazione per natura

Ha riscontro diretto nella struttura del Conto Economico;non tiene conto della destinazione dei costi ai prodotti.I costi vengono distinti secondo:

costi delle materie prime, costi dei servizi,costi del lavoro,costo dell’energia,Ammortamenti.

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La classificazione secondo la variabilità

Distingue tra costi fissi, costi variabili, costi semi variabili.Costi fissi: nell’ambito di una certa capacità produttiva non variano per diversi volumi di produzione.esempi: ammortamenti di impianto, ammortamenti legati ad immobili, spese di assicurazione

Andamento dei CF al variare del volume produttivo q

Andamento dei costi fissi unitari all’interno di un intervallo in cui CF

è costante

La classificazione secondo la variabilità

Costi variabili: variano con il volume produttivoesempi: costi delle materie prime, costo del lavoro diretto,…

Costi semi variabili: hanno una componente fissa ed una variabile secondo il volume di produzione; esempio: costo del lavoro indiretto legato agli agenti di vendita

q

C V tot

Costi variabili totali nel caso di linearità Il coefficiente

angolare della funzione CVtot = f (q) indica il costo variabile unitario

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L’analisi di break even pointContestuale alla classificazione per variabilità dei costi;Break Even Point (punto di pareggio): indica il volume di produzione in corrispondenza del quale i costi totali di produzione pareggiano i ricavi totali (extra profitti nulli per l’impresa).

( )

v

fBEP

fBEPv

tot

vFtot

cpC

q

CqcpCRpqR

qcCC

−=

=−==

+=

Le attività primarie e le attivitàdi supporto alla produzione

Risorse Indirette

Amministrazione e Finanza

Logistica in

entrata

Attivitàoperative

Logistica in uscita

Marketing,

VenditeServizi Post-

Vendita

Sviluppo e manutenzione tecnologie

Gestione Risorse Umane

Attività primarie

Attività di supporto

Risorse Dirette

Risorse Indirette

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Costi diretti e costi indiretti

costi diretti: si imputano mediante misurazione oggettiva delle quantità di risorse assorbite da uno specifico oggetto;costi di materie prime, lavoro diretto, ecc.

costi indiretti: non sono imputabili al singolo oggetto di costo; addebitati secondo una ripartizione soggettiva (base di aggregazione);lavoro indiretto (amministrazione, manutenzione impianti), oneri sociali, ammortamenti, spese di cancelleria, ....

L’assegnazione dei costi diretti ed indiretti

Costi Diretti

Costi Indiretti

Oggettodi Costo

Tracciatura dei Costi [Oggettiva]

Allocazione dei Costi [Soggettiva]

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Classificazione dei costi: un confronto

Ammortamento dello stabilimento

Stipendio del supervisore della linea di assemblaggio

Fisso

Energia (se esistono più linee funzionanti)

Costo pneumaticiVariabileIndirettoDiretto

Costi diretti e indiretti VS costi variabili e fissi: l’esempio dell’assemblaggio FIAT STILO

Incidenza dei costi indiretti in diversi settori

37%

75% 80%

50%

20%

35%

48%25%

45%4% 2%

25%

15%

21% 18%

0%10%20%30%40%50%60%70%80%90%

100%

assemblaggiocomponenti

elettronici (anteautomazione)

assemblaggiocomponenti

elettronici (postautomazione)

industriapetrolifera

industriametalmeccanica

industriaelettronica

Materie Prime Lavoro diretto Costi Indiretti

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La corrispondenza dei costi ad uscite di cassa

In base al criterio della corrispondenza dei costi ad uscite di cassa possiamo distinguere tra:

Costi reali,

Costi figurativi: non rappresentano costi sostenuti realmente:

costi opportunità: misurano la perdita in termini di mancato guadagno in caso di impiego alternativo di un fattore produttivo (es: impiego di un terreno che l’impresa avrebbe potuto vendere a 50.000 €);Stipendi e fitti figurativi.

La classificazione dei costi per configurazione

costo primocosto primo:: assomma i costi diretti di produzione.

costo pieno industrialecosto pieno industriale: costo primo + costi generali di produzione.

costo complessivocosto complessivo (costo pieno costo pieno aziendaleaziendale): costo pieno industriale + spese commerciali + spese amministrative.

costo tecnico economicocosto tecnico economico: costo complessivo + costi figurativi.

Costi Diretti

Spese generali diproduzione

Altre spese generali(comm., ammin.)

Costi Figurativi

+

+

+

Costo primo

Costo industriale

Costo tecnicoeconomico

Costo complessivo

+

+

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Esempio di classificazione dei costi di un prodotto

2005. Spese Amm. e commerciali

2004. Spese generali industriali1003. Ammortamenti specifici6002. Manodopera diretta

1.0001. Materie Prime

2.100Costo pieno aziendale (1+2+3+4+5)

1.900Costo pieno industriale (1+2+3+4)1.700Costo diretto (1+ 2 + 3)1.600Costo variabile (1+ 2)

Costi di conversione e costi pieni

Costi di lavoro diretto

Costi indiretti

di produz.

Costi dei materiali

diretti

Costi di periodoCosti di periodo

Costi di conversione

Costo pieno industriale

Costo pieno aziendale

+ ++

costi di prodotto

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Costi evitabili e non evitabili

I costi evitabili sono tutti i costi che vengono a mancare nel momento in cui cessa la produzione(esempio: costo delle materie prime, del lavoro diretto)

I costi non evitabili sono tutti i costi che l’impresa sostiene comunque nel breve periodo cessando la produzione

(esempio: costi indiretti fissi, lavoro indiretto (ufficio personale))Nel Lungo Periodo tutti i costi sono evitabili!

Costi preventivi e consuntivi

⇒ costi preventivi: la determinazione avviene in tempi anteriori a quelli in cui si svolgono i processi produttivi considerati; indicano grandezze ipotetiche che si dovrebbero sostenere sotto determinate ipotesi di efficienza, di andamento dei prezzi,…;

⇒ costi consuntivi: determinati a valle dei processi considerati; indicano i costi effettivamente sostenuti.

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PARTE II: I sistemi per la rilevazione dei costi

La rilevazione dei costi

Il sistema per la rilevazione dei costi è l’insieme delle regole attraverso le quali la Contabilità Analitica ripartisce i costi complessivi dell’impresa tra gli specifici oggetto di costo.

Risorse

Unitàorganizzative

Prodotti

Logiche di ribaltamento

Modalità di valorizzazione

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Le modalità di rilevazione dei costi

La rilevazione dei costi di un prodotto avviene in modi diversi a seconda della modalitàproduttiva dell’impresa.

Produzioni per processo (petrolifere, chimiche, siderurgiche, alimentari) process costing

Produzioni per commessa e per lotti : job costing

L’allocazione dei costi indiretti

L’allocazione dei costi indiretti ai vari oggetti di costo può avvenire secondo due procedimenti alternativi:

base aziendale (unica o multipla): i costi indiretti vengono attribuiti sulla base di un unico (diversi) criteri(o) di proporzionalitàrispetto ad una quantità notaSu base di Centri di Costo.

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L’allocazione dei costi indiretti attraverso una base unica

Un’impresa ha in produzione nel mese X due prodotti (A e B) a cui si riferiscono i dati presentati in tabella. Si calcoli ilcosto unitario di prodotto imputando i costi indiretti in base, una prima volta, ai costi dei materiali diretti e, una seconda volta, al costo della manodopera diretta.Quantità prodotte: 1.000 unità di A e 2.000 unità di B

(segue)MatDA= 30*1000= 30000MatDB= 20*2000= 40000

CIA = 50.000 * 30.000/70.000= 21.428CIB = 50.000 * 40.000/70.000 = 28.572

MODA= 18 * 1.000 = 18.000MODB= 21,5 * 2.000 = 43.000

Coeff. Allocazione= 50.000/61.000= 0,82CIA = 50.000 * 18.000/61.000 = 14.754CIB = 50.000 * 43.000/61.000 = 35.246

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L’allocazione dei costi indiretti attraverso una base multipla

costi delle materie sussidiarie in base ai costi dei materiali diretti;costi di manodopera indiretta in base ai costi di manodopera diretta;costi della forza motrice e ammortamenti in base alle ore di funzionamento delle macchine (20 ore per unità di A e 30 per unità di B).

(segue)

Fmotr+AmmA = 0,3*20.000= 6.000Fmotr+AmmB = 0,3*60.000= 18.000

FunzMacchB= 30*2.000= 60.000

Fmotrice+Ammortamenti= 24.000Coeff. Allocazione= 24.000/80.000= 0,3

FunzMacchA= 20*1.000= 20.000

MOIB = 0,377*43000= 16.210MSB = 0,042*40.000= 1.680

MOIA = 0,377*18000= 6.790MSA = 0,042*30.000= 1.260

Coeff. Allocazione= 23.000/61.000= 0,377

Coeff Allocazione= 3.000/70.000= 0,042

Man Ind tot= 23.000Mat sussidiarie tot =3.000

MODB= 21,5*2000= 43.000MatDB= 20*2000= 40.000

MODA= 18*1000= 18.000MatDA= 30*1000= 30.000

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I centri di costo [1]

In presenza di organizzazioni complesse, occorre definire delle unità operative, i Centri Centri di Costodi Costo (CDC), nelle quali i costi vengono prima “accumulati” e poi “ribaltati” sugli oggetti di costo.

Un CDC può essere raffigurato come un unitàorganizzativa all’interno dell’impresa che riceve input e produce output.


Possono essere classificati secondo:cdc di produzione: riferiti a unità operative applicate al processo produttivo;cdc ausiliari: riferiti a unità operative che, applicate al processo produttivo sono al servizio dei cdc di produzione e non dei prodotti (manutenzione, controllo qualità, reparto attrezzaggio);cdc di servizio (o comuni): riferiti ad unità al di fuori del processo strettamente produttivo (amministrazione, reparto commerciale, finanza).

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Si può inoltre distinguere tra:

1) cdc finale: è un centro di costo i cui costi possono essere imputati direttamente agli oggetti di costo;

2) cdc intermedio: è un centro per il quale è possibile individuare una relazione tra la propria attività e quella svolta da altri centri (ad esempio, tutti i centri ausiliari e di servizio).

Le tipologie di centri di costo

PrdA

PrdB

Personale

Materiali

Servizi

CdCIntermedio 1

CdCIntermedio 1

CdCfinale

1

CdCfinale

2

Risorse e Fattori produttivi

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Lo schema logico delle modalità di rilevazione dei costi mediante centri di costo

Costi Diretti Costi IndirettiRisorse

OdC Costo pieno del prodotto

CdC di servizio

CdCausiliari

CdCproduttivi

I motivi dell’allocazione dei costi fra i centri di costiOttenere una determinazione corretta del prezzodi vendita dei diversi prodotti offerti.

Favorire un utilizzo efficiente delle risorse aziendali (ogni agente economico si comporta in modo efficiente se messo di fronte a tutti i costi e benefici delle sue azioni): diminuire i costi indiretti a livello aziendale e favorire /scoraggiare l’uso di particolari servizi.

Ottenere una valutazione adeguata dei magazzinidi prodotti finiti

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L’attribuzione dei costi ai prodotti

Essenzialmente si opera in due fasi successive:

1) si ripartiscono i costi delle attività di supporto (ausiliari, di servizio) alle attività primarie (cdc di produzione);

2) i costi delle attività primarie successivi alla ripartizione del punto 1 vengono suddivisi tra i singoli prodotti.

La scelta della base di allocazione

1) ore di lavoro: se la produzione è labour intensive

2) costo del lavoro: utilizzato per costi indiretti ripartiti in base alla tipologia del reparto utente (esempio: un reparto con macchine utensili semplici utilizzate da operai generici e macchine utensili complesse usate da operai specializzati)

3) ore macchina: se la produzione è capital intensive

4) costo o quantità del materiale diretto: utilizzati per la allocazione dei costi commerciali, per la movimentazione del materiale tra diversi reparti, ecc..

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L’attribuzione dei costi dei centri di servizio

Tre alternative:1) metodo diretto: si ignorano gli interscambi tra i centri

di supporto, i cui costi sono direttamente ribaltati sui cdcfinali;

2) metodo step down: si applica un ranking ai centri di supporto e si procede secondo l’ordine stabilito al ribaltamento dei costi di ciascun centro di supporto ai centri di supporto non ancora utilizzati e sui cdc finali;

3) metodo matriciale: è il più corretto ed il più usato; tiene realmente conto degli interscambi tra i centri di servizio.

Esempio: il calcolo del costo di prodotto

Reparti di produzione: A e B (cdc finali);Centri di supporto: C e D (cdc intermedi);metodo matriciale per il riparto dei costi di C e D;i costi indiretti di A e B sono allocati a P1 e P2 sulla base dei costi totali di MDO diretta.

C D

A B

100

Prodotti P1, P2

50

100

100 200 50

370

A

220100510costo

DCBReparto

60120Mdo Dir P1

14070MP P1

Rep. BRep. A

12090MP P2

6080Mdo dir P2

150100Unità prodotte

200Costi di vendita

13090Unità vendute

P2P1

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I sistemi di aggregazione delle voci di costo

Esistono 4 metodi alternativi per determinare i costi di un prodotto:Contabilità a costi diretti (direct costing)

attribuisco al prodotto solo i suoi costi diretti.

Contabilità a costi variabili (variable costing)attribuisco al prodotto tutti i costi variabili (diretti ed

indiretti). [poco usata][poco usata]

Contabilità per assorbimento (absorption costing)attribuisco al prodotto tutti i costi industriali.

Contabilità a costi pieni (full costing)attribuisco al prodotto tutti i costi (di prodotto e di periodo).

Esempio [2]

1) Determinazione dei costi effettivi dei centri di supporto

OHc= 100 + (100/200)OHd OHc = 240

OHd = 220 + (100/400)OHc OHd = 280

2) Ribaltamento dei costi OH dai Cdc di supporto ai Cdcdi Produzione

OHA = 370 + (100/400) OHc + (50/200) OHd = 500

OHB = 510 + (200/400) OHc + (50/200) OHd = 700

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Esempio [3]3) Trasferimento dei costi indiretti relativi ai centri di

produzione sui prodotti P1 e P2

Rep A: C MDO tot = 120 + 80

Rep B: C MDO tot = 60 + 60

C OH, P1 = (120/200) OHA + (60/120) OHB = 650

C OH, P2 = (80/200) OHA + (60/120) OHB = 550

Esempio [4]

4) Valutazione dei costi industriali di prodotto (C P1; C P2)

C MDO, P1 = 120 + 60 = 180

C MDO, P2 = 80 + 60 = 140

C MP, P1 = 70 + 140 = 210

C MP, P2 = 90 + 120 = 210

C P1 = C MDO, P1 + C MP, P1 + C OH, P1 = 1040 cP1= 1040/100 =

10.4

C P2 = C MDO, P2 + C MP, P2 + C OH, P2 = 900 cP2= 900/150 = 6

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Esempio [5]

MGPF = 10 x 10.4 + 20 x 6 = 224

In questo caso per il calcolo del costo pieno si sono solamente considerati i costi di prodotto o industriali (si sono esclusi i costi di periodo) absorption costing.

Uno dei metodi alternativi è quello di considerare tutti i costi (e quindi anche i costi di periodo) full costing.

Esempio [6]

Full costing considero i costi di vendita, ripartendoli sui prodotti P1, P2 in base alle unità vendute…

CvP1 = 200 * 90 / (90 + 130) = 81,82CvP2 = 200 * 130 / (90 + 130) = 118,18

…e li sommo rispettivamente a CP1 e CP2

C1 = 1040 + 81,82 = 1.121,82 => c1 = 11,22C2 = 900 + 118,18 = 1.018,18 => c2 = 6,78

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Esempio [7]

MGPF = 10 x 11,22 + 20 x 6,78 = 247,8

Un altro metodo per la valutazione dei MGPF è il direct costing considera nella valutazione dei prodotti a magazzino solo i costi diretti.

MGPF = 10 x 390/100 + 20 x 350 / 150 = 85,67

Un confronto tra full e direct costing

Si valutino le differenze che si osserverebbero sul CE dell’impresa X per i prossimi due esercizi nel caso si decidesse di utilizzare una modalità full o direct costing

17 euprezzo

35.000 euCosti generali ed amministrativi15.000 euCosti fissi di produzione3 euCosto materie prime (al kg)

4 euCosto manodopera (al kg)

5.00010.000Produzione10.0005.000vendita

IIIIIIPeriodoPeriodo

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Full costing

Periodo I II1 fatturato 85,000 170,0002 mg iniz 0 60,0003 mg fin 60,000 04 costi mp 30,000 15,0005 costo lavoro 40,000 20,0006 ammortamenti 15,000 15,0007 costo del venduto (2+4+5+6-3) 25,000 110,0008 utile lordo (1-7) 60,000 60,0009 costi generali 35,000 35,000

10 utile AI (8-9) 25,000 25,000

Direct costing

Periodo I II1 fatturato 85,000 170,0002 mg iniz 0 35,0003 mg fin 35,000 04 costi mp 30,000 15,0005 costo lavoro 40,000 20,0006 costo del venduto (4+ 5 - 2 + 3) 35,000 70,0007 margine di contribuzione 50,000 100,0008 ammortamenti 15,000 15,0009 costi generali 35,000 35,000

10 utile AI 0 50,000

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Full costing e direct costingL’impiego dei due metodi alternativi non ha effetti sul risultato complessivo sull’arco dei due anni.

Quando produzione > vendita il full costingporta ad un risultato economico superiore rispetto a quello fornito dal direct costing.

Il Job CostingImpiegato in imprese che producono su unità singole o su piccoli lotti con basso grado di standardizzazione dei prodotti.

Utilizzato quando ogni commessa è differenziata in base alle specifiche del cliente.

Le registrazioni sono effettuate attraverso il job costrecord. In tale documento i costi vengono progressivamente accumulati sul job.

Utilizzato nelle officine meccaniche, nel settore edile, nella ricerca.

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Il Job Costing: il metodo di rilevazione dei costi

Il costo del materiali diretti viene rilevato per ogni job e viene valorizzato sulla base del valore contabilizzato a magazzino.

Si rileva la quantità di lavoro diretto utilizzata per il job, valorizzandola al costo orario del lavoro.

I costi indiretti sono ripartiti ai diversi job in base all’utilizzo di un fattore produttivo (di solito il costo del lavoro diretto).

Il Job Costing: esempioL'impresa Trix utilizza un sistema Job Costing. Il 1/1/1998 sono in corso di realizzazione i lotti di prodotti A, B, C e D, mentre le scorte di prodotti finiti sono pari a 640.000 €e quelle di materie prime a 200.000 €. Il Work in Process è cosìripartito (in migliaia di Euro):

428131124173tot

106452041D

200407090C

36101412B

86362030A

TotaleOver-heads

Lavoro diretto

Materie Prime

Lotti

continua…

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Il Job CostingDurante gennaio sulle schede dei lotti A, B, C, D e del nuovo lotto E vengono registrate le seguenti operazioni (in migliaia di €)A gennaio l’impresa sostiene costi di lavoro indiretto per 80.000 €, ammortamenti industriali per 40.000 € e costi di energia per 40.000 €.I lotti A (30.000 unità), C (5.000 unità) vengono completati e venduti (ricavo complessivo ottenuto pari a ricavo complessivo ottenuto pari a 700.000 700.000 eueu)). Il lotto D viene completato e versato a magazzino.È stato venduto (ricavo 600.000 ricavo 600.000 eueu) un lotto fabbricato a dicembre e posto a magazzino con un costo di 404.000 eu.

160158tot4020D25/11740A20/11912B19/11917E15/12024C14/11013A12/1812D11/1610A8/1

2012E4/1

Lavoro diretto

Materie prime

Lottodata

Il Job Costing

1. Aggiorno i costi di MP e lavoro diretto

2. Alloco i costi indiretti sulla base dei costi di lavoro diretto sostenuti a gennaio (OHtot=160)

3. Calcolo il costo pieno

539330+10+13+40A

283333tot392917+12E687341+12+20D9011490+24C332412+12B

LDMPMPL

160.00283tot

22.0539E

38.4568D

50.8890C

18.6633B

29.9653A

OH [migliaia €]

LDLotto

30

Il Job CostingIl calcolo del costo pieno industriale [migliaia euro]

29+39+39,25

73+68+48,30

114+90+20,13

24+33+19,12

93+53+33,21

A MG WIPWIP107,25E

A MG PFCompletato243,30D

VendutoCompletato264,13C

A Mg WIPWIP86,12B

VendutoCompletato215,21A

StatusCosto pieno

Lotto

Il Job CostingIl calcolo del costo pieno industriale unitario:CPIA = 215.210/30.000 = 7,174 €CPIB = 264.130/5.000 = 52,825 €

-404 470.3+234,30640Mg PF

+193,37428Mg WIP40-160200Mg MP31/11/1

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Il Job Costing – Redazione del CE

296.66Risultato operativo

120Costi generali416.66Utile Lordo

160Costi indiretti di Produzione159Costo lavoro160Consumi Materie Prime

895.66Valore Produzione

-234.64Var Mg WIP-169.7Var Mg PF

1300Fatturato

Il Job Costing – il calcolo del costo del venduto

Costo del Venduto + Consumi Materie Prime 160 + Costo lavoro 159 + Costi indiretti di Produzione 160 - Var Mg PF -169.7 - Var Mg WIP -234.64

Costo venduto 883.34

oppureCosto Pieno Industriale Lotto A 264.13Costo Pieno Industriale Lotto C 215.21Costo Pieno Industriale Lotto giacente a mg 404Costo Venduto 883.34

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Alcuni dei limiti del Job Costing

Alcuni degli overhead dipendono dal volume di produzione di un periodo; per questo motivo pur rimanendo overhead totali uguali a quelli di budget se considerati su di un periodo abbastanza lungo (es. anno), i valori mensili possono fluttuare, provocando variazioni nei costi di prodotto.

Pertanto, errori nella stima dei costi indiretti effettuata a budget si riflettono in una valutazione non corretta dei Magazzini e del Costo del Venduto.

Esempio – differenze nei costi indiretti tra valori a budget ed a consuntivo

OH sostenuti 600OH applicati (dati di budget) 550differenza 50

OH sostenuti 600OH applicati (dati di budget) 640differenza 40

Costi indiretti Costi indiretti ““underappliedunderapplied””

Costi indiretti Costi indiretti ““overappliedoverapplied””

In entrambi i casi le differenze di costo

devono essere suddivise tra job in corso di lavorazione

(WIP), job completati ma non ancora

venduti (mg PF) e job già venduti

(costo del venduto)

Work in progress 125Magazzino finale prodotti finiti 500Costo del venduto 625Totale costi non “esatti” 1250

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Esempio

underapplied= 50$ Totale “corretto”

Magazzini WIP 125/1.250x50 = 5 125 + 5= 130Magazzini PF 500/1.250x50 = 20 500+ 20= 520Costo del Venduto 625/1.250x50= 25 625+ 25= 650

overapplied= 40$ Totale “corretto”

Magazzini WIP 125/1.250x40= 4 125- 4= 121Magazzini PF 500/1.250x40= 16 500- 16= 484Costo del Venduto 625/1.250x40= 20 625- 20= 605

I valori dei Magazzini WIP, dei Magazzini PF e del costo del venduto devono quindi essere corretti, suddividendo i costi indiretti over/underapplied su queste tre voci:

Il Process costing

• Utilizzato nelle imprese con tecnologie di processo.• I costi sono riferiti ad un dato intervallo di tempo e si rapportano alle quantità prodotte.• Difficoltà:

• Il processo è continuo ma la rilevazione è discreta!• nel periodo di rilevazione esistono:

• unità iniziate ma non finite (i Work in Progress).• unità non iniziate in quel periodo.• unità iniziate e terminate in quel periodo.

Ricorso alle unità equivalenti

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Il Process Costing: esempio [1]Al termine di gennaio nell’impresa A sono stati rilevati i seguenti stati di avanzamento della produzione nel mese:

Ed i seguenti costi:

300Unità iniziate

40 Unitàcompletate al 60%

WIP finale

90 Unitàcompletate al 40%

WIP iniziale

170.000 €Costi Conversione sostenuti a gennaio65.000 €Costi di Materie Prime sostenuti a gennaio**8.000 €Costo di conversione del WIP iniziale 1.600 €Costo di materie prime del WIP iniziale

* Le MP vengono interamente immesse ad inizio lavorazione

Il Process Costing: esempio [2]

1. Quante unità vengono completate nel mese di gennaio?

2. Qual è la loro derivazione? Quante derivano da unità introdotte nel processo a gennaio e quante da unità già presenti ad inizio gennaio?

3. Qual è il costo associato a tali unità?

4. Qual è il valore attribuito ai WIP finali?

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Opero in tre passi:

Determino le unità che escono dal processo produttivo e la loro derivazione (quante derivano da unità iniziate nel periodo, quante da WIPIN)

Per ogni tipologia di costo determino le unitàequivalenti alle quali i costi sostenuti sono attribuibili.

Calcolo il valore delle unità in uscita e dei magazzini dei semilavorati.


1A. Per il principio di “conservazione” delle unità:IN + WIPIN = OUT + WIPOUT

OUT = 300 + 90 – 40 = 350

1B. Derivazione delle unità in uscita

50 (da WIPIN)

300 (da IN)OUT = 350

260 (da WIPIN)

90 (da IN)OUT = 350

LIFO (Last IN, First Out)

FIFO (First IN, First Out)

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Scegliamo il criterio del LIFO e calcoliamo le unitàequivalenti:CMP = 65.000UEMP = 300 cMP = 65.000 / 300 = 216,7

Cconv= 170.000Ueconv = 300 + 50 x 0.6 + 40 x (0.6-0.4) =

= 338cconv= 170.000 / 338 = 502,9


Calcolo i costi associati ai WIPIN

CMP’ = 1.600 x 50/90 = 888,9Cconv’ = 8.000 x (50 x 0,4) / (90 x 0,4) = 4.444,4

calcolo il valore di OUT

OUTMP = 300 x 216,7 + 888,9 = 65.888,9OUTconv = 300 x 502,9 + 50 x 0,6 x 502,9 + 4.444,4 = 170.401,4OUT = OUTMP + OUTconv = 236.290,3

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Job e Process Costing: Pro e Contro

Job Job costingcostingPro

Elevata Precisione

ControOnerosoDifficilmente impiegabile in imprese che producono per processo o che producono su larga scala

Process Process CostingCosting

ProPoco oneroso

ControPoco Preciso

L’Activity Based Costing (ABC)Molti dei sistemi di costing sono stati implementati circa 80 anni fa, quando i paradigmi produttivi e organizzativi erano radicalmente diversi da quelli odierni.

I metodi tradizionali di rilevazione prendono come riferimento i centri di costo e non le attività per l’attribuzione dei costi indiretti.

L’ABC attribuisce i costi indiretti sulla base di relazioni causali.

Nei sistemi tradizionali i costi indiretti vengono spesso ripartiti in base ad un’unica grandezza, proporzionale al volume produttivo (es. il lavoro diretto, i materiali diretti ed il tempo macchina).

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L’ABC ed i sistemi tradizionali di costing: un confronto

Un impianto produttivo produce biro rosse e nere. Si deve ripartire una quota di ammortamento di 1,2 euro tra un lotto di 90 unità di biro nere e un lotto di 10 unità di biro rosse. Sono necessari 120 minuti per produrre i due lotti. E’ necessario un minuto per produrre una biro. Esiste un tempo di set-up pari a 20 minuti per ri-attrezzarela macchina tra la lavorazione di un lotto e quella di un lotto successivo.Quali sono i costi unitari dei due tipi di biro?


I sistemi tradizionaliBiro nere CIN= 1,2/100 x 90 = 1,080 euroBiro rosse CIR= 1,2/100 x 10 = 0,12 euro

L’approccio dell’ABCLa risorsa impianto produttivo è impiegata per due attività:

LavorazioneSet-up

Ognuna delle due attività è responsabile di una parte dei costi indiretti della macchina

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Costo di lavorazione = 1 euroCosto di set up = 0,2 euro

Biro nere CIN = 0,01 x 90 + 0,1 x 1 = 1Biro rosse CIR= 0,01 x 10 + 0,1 x 1 = 0,2

I sistemi tradizionali attribuendo tutti i costi indiretti in maniera proporzionale ai volumi di produzione sovrastimano i costi dei prodotti su larga scala e tendono a sottostimare i costi dei prodotti su piccola scala ciò può portare a distorsioni nelle politiche relative ai mix di prodotto.

Alcuni Cenni sull’approccio dell’ABC

Si opera attraverso 5 fasi:Imputazione dei costi diretti ai prodotti.Imputazione dei costi indiretti alle attività che ne determinano il sostenimento.I costi indiretti vengono suddivisi in:

Costi sostenuti per attività produttive,Costi per attività ausiliarie,Costi per attività di direzione e gestione.

Per ogni attività viene definito un resource driverAttribuzione dei costi ai prodotti in base al resourcedriver.

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Parte III: Le decisioni di breve periodo

IntroduzioneNel breve periodo le risorse dell’impresa non possono essere modificate (i costi fissi non sono evitabili nel breve periodo).Possibili decisioni:

Eliminazione di linee di prodotto,Accettazione di un nuovo ordine,Decisioni di make or buy,Introduzione di un nuovo prodotto.

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La classificazione dei costi nelle decisioni

Normalmente non evitabiliCosti Indiretti Fissi

Alcune voci sono evitabiliAltre hanno comportamento analogo al lavoro diretto

Costi Indiretti Variabli

Evitabile in assenza di rigiditàsalariare o in presenza di impieghi alternativi; non evitabile in caso contrario

Lavoro diretto

Normalmente evitabileMateriali Diretti

CaratteristicheTipologia di costo

La valutazione della profittabilità dei prodotti

Quale dei tre prodotti deve essere “spinto”maggiormente?

4.000CF comuni

5006.0001.000Q vendute

1.20.55Cv

218prezzo

CBA

4.000CF comuni

4003.0003.000MdCT

6003.0005.000Costi

1.0006.0008.000Ricavi

CBA

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La valutazione della profittabilitàdei prodotti in presenza di risorse scarse

L’azienda X produce 3 tipi di motori fuori bordo. Esprimere un giudizio sul mix di produzione piùconveniente da adottare, sapendo che la capacitàproduttiva degli impianti è di 500 ore e che i tempi di produzione e assemblagggio di A, B e C sono rispettivamente pari a 2, 5, 10 ore

37.5%26.3%40%MdCu/P

450250200MdCu750700300Cvu

1.200950500Prezzo

Motore CMotore BMotore A

Eliminazione di una linea di prodotto

Tale analisi consiste nel confronto tra i costi e i ricavi relativi ad azioni alternative, al fine di definire il risultatodifferenziale scaturente da una decisione rispetto alla situazione di partenza.

Nel calcolo differenziale incidono solamente i costi e i ricavi rilevanti, cioè i valori che sono evitabili in situazioni alternative rispetto a quella di partenza o che si generano solamente in esse.

I costi irrilevanti, presenti nella stessa entità in tutte le alternative messe a confronto, non incidono nel calcolo differenziale.

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Esempio

Si valuti la convenienza economica ad eliminare la linea in perdita.

108.000108.00055.00055.000--21.00021.00074.00074.000MDC semilordoMDC semilordo

400.000125.000119.000156.000Costi fissi diretti non eliminabili

508.000180.00098.000230.000MdC lordo

692.000220.000202.000270.000Costi variabili

1.200.000400.000300.000500.000Ricavi

TotaleCBA

Linee di prodotto

Decisioni relative all’accettazione di un nuovo ordine

Nel breve periodo non è sempre opportuno rifiutare gli ordini con prezzi inferiori al costo pieno.

Esempio. L’impresa X fabbrica un prodotto al CVu di 10.000 € e lo vende ad un prezzo di 17.000 €.I CF sono pari a 50.000.000 mentre la quantità prodotta e venduta è di 10.000 unità.Nell’ipotesi in cui l’impresa abbia la possibilità di produrre ulteriori 3.500 pezzi senza dover aumentare i costi fissi, conviene all’impresa soddisfare tale richiesta a un prezzo di 10.500 €?

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Decisioni di “Make or Buy”

Sono decisioni in cui l’impresa è chiamata a valutare la convenienza economica tra produrre direttamente un prodotto/servizio od un suo componente o comprarlo all’esterno.

I costi differenziali nelle decisioni di “Make or Buy”

Rileviamo/stimiamo i costi che subiscono una variazione nel passaggio da un’alternativa all’altra.

COSTI CESSANTI: oneri che l’impresa non dovràpiù sostenere laddove decida di passare dal makeal buy.

COSTI SORGENTI: oneri che l’impresa dovrebbe sopportare nel caso si ricorresse al mercato esterno (buy)

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Un esempio di una decisione di make or buy

Ad un’azienda che realizza un prodotto caratterizzato da un costo pieno di 30 euro viene avanzata da parte di un fornitore esterno la cessione dello stesso bene a 28 euro. Dovrebbe l’azienda cessare la produzione e attivare un contratto di fornitura con l’imprenditore esterno?

2+3Costi fissi (affitti locali e costi di struttura)

13Manodopera diretta

12Materie prime

Introduzione di un nuovo prodotto

Distinzione tra 2 casi:INSATURAZIONE DELLA CAPACITÀ PRODUTTIVA:

se il MDCu/h, è inferiore a ciascuno di quelli dei vecchi prodotti, -> si destina al nuovo prodotto la c.p. residuase il MDCu/h è superiore a quello di uno o più degli altri prodotti (vecchi), si diminuiscono i volumi dei prodotti a MDCu/h più basso.

SATURAZIONE DELLA CAPACITÀ PRODUTTIVA: si verifica in quale livello della scala di redditività dei prodotti si inserisce il nuovo prodotto e si opera una sostituzione dei prodotti meno redditizi con quello nuovo.

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EsempioLa capacità produttiva dell’impresa X è di 1.000 ore; si presenta l’opportunità di inserimento di un nuovo prodotto (C) che presenta un MDCu di 30.000 € con tempi di produzione e assemblaggio pari a 30 minuti.Si individui a quale punto della scala di redditività si inserisce il prodotto C e si determini la quantità da produrre.

13070Q.tà prodotte

30.00080.000MDCu per ora Macchina53Ore macchina

150.000240.000MDCu

BAProdotto

Parte IV: I sistemi di Pianificazione e Controllo

Il processo di Budgeting e l’analisi degli scostamenti

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Il ciclo di pianificazioneLa pianificazione operativa (la pianificazione delle politiche di vendita e dei costi operativi) trova collocazione all’interno della pianificazione strategica dell’impresa.

Tre fasi nella pianificazione strategica:Identificazione degli obiettivi di lungo termineProgrammazione strategica (come arrivare agli obiettivi)Budgeting: si stabilisce l’allocazione delle risorse nel breve termine.

La pianificazione: il Master BudgetIl Master Budget è il risultato della fase di Budgeting e fornisce i piani finanziari per tutte le funzioni dell’impresa.

Esso costituisce l’insieme coordinato e coerente di 3 tipologie di budget:

Budget operativi: relativi alla gestione operativa dell’impresa (prezzi, vendite, costi)Budget degli investimenti (relativi ad investimenti in tecnologie di processo, prodotto e alla formazione delle risorse umane)Budget finanziari: determinano la gestione della liquidità e dell’indebitamento dell’impresa.

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I budget operativiIl budget delle Vendite

Il budget di produzione e delle scorte finali

Il budget del costo del venduto (acquisti, costi variabili e fissi di conversione)

Il budget dei costi di periodo (costi commerciali, di struttura, discrezionali)

Le procedure del Master Budget

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Il budget delle Vendite

E’ il primo passo del processo di budgeting.

Attraverso tale strumento l’impresa fissa gli obiettivi delle sue politiche commerciali (volumi venduti, fatturato, prezzi applicati, scelte di mix produttivo).

Influenza il budgeting di produzione.

Particolarmente critico e difficoltoso per le incertezze nel formulare previsioni sull’andamento del mercato e sull’entità della domanda.

Il Budget della ProduzioneDefinito il budget delle vendite, si passa ad elaborare il programma della produzione.

Per ogni prodotto i, i volumi di produzione Pi dipendono dai volumi previsti di vendita, dai volumi previsti delle scorte finali e dai pre-consuntivi sulle scorte iniziali:

Pi = Vi + Sfi-Sii

Sulla base del budget della produzione vengono stilati i budget degli acquisti e dei costi di conversione (che uniti costituiscono il costo del venduto).

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Il Budget del Costo del VendutoE’ composto da:

Budget degli Acquisti, dove vengono programmati i costi relativi all’acquisto di materiali diretti, dei semilavorati,Budget delle lavorazioni esterne,Budget dei costi di conversione (costi di manodopera diretta, costi indiretti variabili e fissi).Sulla base di tali budget si determina il costo del Venduto come:

Acquisti + Costi di Conversione – Variazione Scorte

Il controllo: l’analisi degli scostamenti

Il problema: a consuntivo i costi sostenuti (e i redditi operativi) si rivelano spesso diversi da quelli ipotizzati in fase di budgeting.

Quali sono le possibili cause di tali scostamenti?Variazioni nei volumi di produzione,Variazioni nei costi unitari di alcuni “input” (es.: materie prime, manodopera),Variazioni di efficienza nell’impiego dei fattori produttivi.Variazioni nei prezzi dei bene/servizio offerto

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L’analisi degli scostamentiL’analisi degli scostamenti è la decomposizione ragionata della differenza tra il valore accertato di una grandezza (costi o ricavi) ed il corrispondente valore a preventivo, in modo da individuare il contributo dei singoli effetti che hanno concorso alla formazione di uno scostamento.

Attraverso tale analisi si vogliono distinguere gli scostamenti dovuti a fenomeni esogeni (variazione quantità vendute, variazione costi unitari materie prime e manodopera) da quelli dovuti a variazioni di efficienza nell’impiego dei fattori.

L’analisi degli scostamenti nei centri di ricavo

Gli scostamenti nei ricavi∆R= Re-Rb= Qe x pe – Qb x pb = = (Qb+ ∆Q) x (pb x ∆p) - Qb x pb

= Qe ∆p + pb∆Q“effetto prezzi” + “effetto domanda”

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Gli scostamenti nei costi dei materiali diretti

C = f(Q,c,q)Q = quantità del bene prodottoc = costo unitario di materiale direttoq = quantità di materiale diretta per ogni unità prodotta

∆CMD = CMDe- CMDb= Qeqece– Qbqbcb

= (Qb+ ∆Q) x (qb x ∆q) (cb+ ∆c) - Qb x pb

= Qe qe∆c + Qecb∆q + qbcb∆Q

Effetto costi inputEffetto efficienza

Effetto volumi

Gli scostamenti nei costi della manodopera diretta

C = f(Q,c,q)Q = quantità del bene prodottoc = costo orario del lavoro direttoh = efficienza = quantità di lavoro diretto per ogni unità prodotta

∆CMA = CMAe- CMAb= Qehece– Qbhbcb

= (Qb+ ∆Q) x (hb x ∆h) (cb+ ∆c) - Qb x pb

= Qe he∆c + Qecb∆h + cbhb∆Q

Effetto efficienzaEffetto volumiEffetto costi

la contabilità analitica ed i costi...

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