autos y vistos treos investments s.a. y resultando · provincia de buenos aires tribunal fiscal de...

Provincia de Buenos AiresTRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN

9 nº 687 / 689 – La Plata

LA PLATA, 25 de julio de 2017.-----------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2360-0044287 del año

2008, caratulado “TREOS INVESTMENTS S.A.”.-----------------------------------------

Y RESULTANDO: Que a fs. 1709/1732, se presenta el Sr. Roberto Javier

Mouro, en su carácter de Presidente de Treos Investments S.A., por derecho

propio y en representación de la Sra. Daniela Macri, con el patrocinio letrado de

la Dra. Débora Cecilia Bursztyn, e interpone Recurso de Apelación contra la

Disposición Delegada GR N° 4743 dictada por la Gerencia de Operaciones

Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos

Aires (ARBA), con fecha 10 de septiembre de 2010.-------------------------------------

---- Que mediante el citado acto, el Fisco determinó las obligaciones fiscales de

la contribuyente de referencia respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos,

por el ejercicio de las Actividades verificadas de “Venta de vehículos

automotores, nuevos excepto en comisión” (Código NAIIB 501191); “Venta de

vehículos automotores usados n.c.p. excepto en comisión” (Código NAIIB

501291); “Mantenimiento y reparación del motor n.c.p., mecánica integral”

(Código NAIIB 502990); “Venta al por menor de partes, piezas y accesorios

excepto cámaras y cubiertas y baterías” (Código NAIIB 503290); “Venta en

comisión de autos, camiones y utilitarios, nuevos” (Código NAIIB 501112);

correspondiente a los períodos fiscales 2004 (octubre a diciembre) y 2005

(enero a diciembre) (art. 3°), estableciendo diferencias a favor de esa Agencia

por un importe de Pesos Trescientos Cincuenta y Cinco Mil Setecientos Treinta

y Seis con Treinta Centavos ($355.736,30) con más los accesorios previstos en

el artículo 86 del Código Fiscal, T.O. 2004 modif. y cc. ant.- (artículo 4°)

Asimismo, aplica una multa por omisión del diez por ciento (10%) del monto

dejado de oblar, conforme lo previsto por el art. 53 de la citada normativa

(artículo 5°). Finalmente, en su artículo 6° establece la responsabilidad solidaria

con el contribuyente de autos de los Señores/ras Roberto Javier Mouro y

Daniela Macri.---------------------------------------------------------------------------------------

---- Que a fojas 1795, se elevan las actuaciones a esta instancia de

conformidad a las previsiones del artículo 121 del Código Fiscal (t.o.

2011).--------------------------------------------------------------------------------------------------

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---- Que a fojas 1797 se adjudica la causa a la Vocalía de la Cuarta Nominación,

a cargo de la Dra. Laura Cristina Ceniceros y se da impulso procesal.--------------

---- Que a fs. 1801, se ordena hacer saber a las partes que la Sala se integra

conjuntamente con el Vocal de la Quinta Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine y

la Vocal de la Novena Nominación Cra. Silvia Ester Hardoy, en carácter de

Vocal subrogante, providencia que notificada a las partes, conforme cédulas

obrantes a fojas 1802/1803, se encuentra consentida.-----------------------------------

---- Que como consta a fs. 1804/1810, en autos se ha dado cumplimiento a los

distintos pasos procesales previos al dictado de la sentencia, dispuestos por el

Código Fiscal, Dec. Ley 7603/70 y Dec. Ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95) arts. 12

inc. g) “in fine” y 13, y demás normas complementarias y/o supletorias que rigen

la materia.--------------------------------------------------------------------------------------------

---- Que a fs. 1811/1815, la Representación Fiscal contesta en tiempo y forma

los agravios vertidos por el apelante.---------------------------------------------------------

---- Que a fs. 1818 se hace saber que la Sala se encuentra integrada por la

Vocal de la Cuarta Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros, por el Vocal de

la Quinta Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine y por el Vocal de la Sexta

Nominación, Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, disponiéndose el llamado de autos

para sentencia.--------------------------------------------------------------------------------------

Y CONSIDERANDO: I.- En el recurso incoado, la parte apelante puntualiza los

agravios que le causa el acto, a saber: 1.- En primer término plantea la nulidad

de la disposición recurrida por carecer de motivación cierta y congruente en los

términos del artículo 103 del Decreto Ley 7647/70. Extiende esta pretensión a la

Disposición de Inicio. -----------------------------------------------------------------------------

---- Sostiene también que la determinación adolece, además, de otro requisito

esencial que es cumplir con la finalidad de todo acto administrativo, y dice que

en la especie se ha violado sin justificación alguna el proceso adjetivo

consagrado en el artículo 18 de la Constitución Nacional, conculcando sus

derechos a ser oído, a ofrecer y producir prueba, y a una decisión

fundada.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- En ese orden puntualiza que el Fisco lo ha privado de producir las pruebas

ofrecidas.---------------------------------------------------------------------------------------------

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Corresponde al Expte. N° 2360-0044287/08 “TREOS INVESTMENTS S.A.”

---- 2.- En punto al ajuste efectuado, impugna el incremento de alícuota

aplicado, al que tacha de confiscatorio e injusto, en tanto capta una inexistente

capacidad contributiva de la sociedad, siendo violatorio del derecho de

propiedad garantizado por el art. 17 de la CN.---------------------------------------------

---- 3.- Se agravia de la multa impuesta en el artículo 5° del acto en crisis, por

no haberse configurado la conducta reprochada. Cuestiona también que el

Fisco no haya evaluado el elemento subjetivo del tipo sancionatorio previsto en

el artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011), a los fines de la aplicación y

graduación de la sanción.------------------------------------------------------------------------

---- Plantea en subsidio, error excusable fundado en la complejidad del caso y la

diversidad de criterios e interpretaciones efectuadas sobre el tema en discusión.

---- 4.- Respecto a la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 6° de la

Disposición Delegada GR N° 4743, se agravia por cuanto “ la ley no considera

la conducta del responsable solidario, sino sólo su vinculación jurídica con el

contribuyente” (sic).--------------------------------------------------------------------------------

---- Por otra parte expone que debe diferenciarse la responsabilidad solidaria

respecto del pago del gravamen o de la multa, debiendo en éste último

supuesto, probar el Fisco, que el dirigente o representante ha obrado con dolo o

culpa. Cita antecedentes del Tribunal Fiscal de la Nación.------------------------------

---- Agrega que la responsabilidad solidaria tributaria es de índole subjetiva. Así,

la doctrina la ha caracterizado como una sanción de naturaleza penal, siendo

aplicables en consecuencia, los principios del derecho penal. Cita

jurisprudencia de la CSJN.-----------------------------------------------------------------------

---- Por último, expone que resulta procedente el beneficio de excusión, dado

que entienden que recaída sentencia ejecutiva su cumplimiento se hará efectivo

contra el responsable principal y sólo cuando resulte éste insolvente, contra el

responsable solidario.-----------------------------------------------------------------------------

---- 5.- Finalmente, articula la excepción de prescripción de las facultades del

Fisco para determinar la obligación por los períodos fiscales 2004 y

devengados hasta el 29 de septiembre de 2005.------------------------------------------

---- Al respecto, hace referencia a lo establecido por la CSJN en cuanto a que

las jurisdicciones locales deben estar en materia de prescripción, a reguladas

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por el Código Civil y no por sus Códigos Fiscales. Cita con abundante

jurisprudencia de la CSJN y de la SCJBA en apoyo de sus dichos.------------------

---- Ofrece prueba pericial contable. Hace reserva del caso federal.-----------------

II.- A su turno y en escrito que luce a fs. 1811/1815, la Representación Fiscal

responde los agravios y solicita que se confirme en su totalidad el acto

recurrido.----------------------------------------------------------------------------------------------

---- Comienza con el planteo de prescripción opuesta y de manera preliminar

aclara respecto a la remisión al Código Civil, que el Código Fiscal es un

ordenamiento de derecho sustantivo, y puede regular este instituto en forma

diferenciada sin sujeción a la ley de fondo, ello así en ejercicio de los poderes

no delegados por la Provincia al Gobierno Federal. Cita jurisprudencia de la

SCJB en apoyo de su postura.------------------------------------------------------------------

---- Sentado lo expuesto, dice que los art. 131 y 133 del Código Fiscal -t.o. 2004

y modif.- establecen un plazo de cinco años para determinar y exigir el pago de

las obligaciones fiscales y que el término de prescripción comienza a correr

desde el 1° de enero siguiente al año que se produce el vencimiento de los

plazos generales para la presentación de las DDJJ. En tal sentido, alega que en

la especie comenzó el 1° de enero de 2006 -período fiscal 2004- y el 1° de

enero de 2007 -período fiscal 2005-,respectivamente, habiéndose notificado el

acto el 29 de septiembre de 2010, es decir cuando aún no se había cumplido

dicho plazo, razón por la cual no le asiste razón al apelante.---------------------------

---- En relación a la nulidad, señala que los actos administrativos de inicio y

determinación cuestionados han sido debidamente fundamentados lo que surge

de los Considerandos, con lo cual, entiende, resulta improcedente dicho

cuestionamiento. Argumenta que según surge de la lectura del acto atacado, la

Agencia ha dado una respuesta motivada a las cuestiones suscitadas en el

procedimiento de determinación de oficio, y aclara que la existencia del

elemento motivación no implica “el acierto en la selección, interpretación y

aplicación de las disposiciones legales, lo que debe ser resuelto por vía del

recurso de apelación, conforme criterio del TFABA” (sic). Cita antecedentes de

éste cuerpo.------------------------------------------------------------------------------------------

---- En lo relativo al planteo de nulidad con sustento en la denegación de las

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pruebas ofrecidas en el descargo, sostiene que el Juez administrativo ha

evaluado la procedencia de las pruebas ofrecidas, ya que tiene amplias

facultades para elegir las que fueren esenciales y decisivas para la resolución

de la causa, de conformidad con lo establecido por el artículo 384 del Código

Procesal Civil y Comercial, de aplicación supletoria por disposición del art. 4°

del Código Fiscal (T.O. 2004 y modif.). Considera que el reproche articulado

promueve el dictado de la nulidad por la nulidad misma, contrariamente al

criterio seguido por la SCJBA y la CSJN. Cita antecedente de este Tribunal en

apoyo de sus dichos.------------------------------------------------------------------------------

---- En cuanto al incremento alicuotario, señala, que el juez administrativo se ha

explayado sobre su procedencia a fs. 1699 y 1699 vta., a las que por razones

de economía procesal se remite.---------------------------------------------------------------

---- No obstante ello, indica que el Fisco tuvo en cuenta de la base de datos, las

DDJJ rectificativas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de donde surge que

la firma ha obtenido un total de ingresos superior a los límites establecidos por

la Leyes Impositivas 13.155 y 13.295 (Leyes impositivas 2004 y 2005,

respectivamente). En base a ello, explica que la confiscatoriedad alegada por

los apelantes no tiene asidero alguno, en tanto la Agencia ha aplicado la

normativa vigente. Aclara que dado que dicha calificación importa un planteo de

inconstitucionalidad, no corresponde su tratamiento en esta instancia, conforme

lo previsto en el artículo 12 del Código Fiscal (t.o. 2004 y modif.).--------------------

---- A su turno, respecto a la sanción de multa por omisión impuesta, señala que

siendo procedentes las diferencias determinadas en autos, se encuentra

configurado el tipo objetivo calificado como omisión de tributos, resultando

procedente la aplicación de la sanción dispuesta por el artículo 53 del Código

Fiscal (t.o. 2004 y modif.). Agrega que la ausencia de intención resulta

irrelevante en la especie para configurar la infracción. Cita jurisprudencia de la

CSJBA y de este Tribunal.-----------------------------------------------------------------------

---- En cuanto al error excusable invocado, destaca que la firma de autos no ha

probado imposibilidad en el cumplimiento de la obligación, ni error alguno,

limitándose a efectuar una interpretación conveniente a sus intereses. Con cita

en una sentencia de éste Tribunal, advierte que el contribuyente pudo haber

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hecho uso del instituto de la Consulta previsto en el Título V del Código Fiscal,

por lo que entiende que en autos no se dan ninguno de los requisitos

necesarios para tener por acreditada la causal exculpatoria, deviniendo

ajustada a derecho la sanción aplicada.-----------------------------------------------------

---- En punto a los agravios referidos a la responsabilidad solidaria, se

pronuncia en favor de su rechazo, en tanto sostiene que la Agencia se ha

limitado a cumplir con los distintos pasos procesales dispuestos por las normas

aplicables, partiendo de la reconocida calidad de los sindicados, como

integrantes del órgano de administración de la firma de autos, en el período

ajustado, conforme lo establecen los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal (t.o.

2004 y modif.).--------------------------------------------------------------------------------------

---- Agrega, que los responsables solidarios no han probado en autos eximente

alguna de responsabilidad por el hecho imponible del principal, por lo que no

han logrado desvirtuar la presunción de responsabilidad que la ley fija en

cabeza de los directores. Cita jurisprudencia de la SCBA y de éste

Tribunal.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- Por último, advierte que los responsables solidarios, bajo la legislación

bonaerense, no son deudores subsidiarios, sino ilimitados, por lo que el Fisco

tiene la facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada a

cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente. Cita sentencia de este

Tribunal.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- Finalmente, y con relación al planteo del caso federal, señala, que no siendo

ésta la instancia válida para su articulación, la tiene presente para la etapa

procesal oportuna.---------------------------------------------------------------------------------

III.- Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Expuestas las posiciones de las

partes, corresponde decidir si la disposición recurrida se ajusta a derecho.--------

---- De manera preliminar procede dar tratamiento a la excepción de

prescripción opuesta.------------------------------------------------------------------------------

---- En lo que respecta a la impugnación sobre la aplicación de las normas

contenidas en el Código Fiscal que regulan este instituto, entiendo que en el

planteo subyace una denuncia de inconstitucionalidad de la legislación local. Al

respecto, cabe recordar que este Tribunal carece de competencia para

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pronunciarse sobre su invalidez, tal como lo ha expresado en numerosos

precedentes.(vgr. “Coomarpes Ltda.” Sent. Sala II del 20/12/00; “D.P.R. D.R.

Papajet S.R.L.”, sent. De Sala III del 25/04/01, “Ficamar S.A. sent. Sala I del

14/12/01, reg. N° 14 y en “Adix S.A.”, sent. Sala III del 7/06/01, entre muchas

otras). En consecuencia, el mismo exorbita este ámbito de competencia, en la

medida que el recurrente no invoque precedentes de la Corte Suprema de

Justicia de la Nación, ni de la Suprema Corte de Justicia de esta Provincia, en

los que se hubiere declarado concretamente la inconstitucionalidad de cada una

de las normas atacadas, único supuesto que lo habilitaría, y en principio, a

emitir un pronunciamiento en tal sentido (artículo 12 del Código Fiscal t.o. 2004

y artículo 14 del Decreto-Ley 7603/70 y sus modificatorias).---------------------------

---- Es dable resaltar que la descalificación con base constitucional debe

reputarse como la última ratio del orden jurídico, por lo que sólo debe acudirse

a ella cuando la repugnancia de la ley inferior con la norma suprema, resulta

manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, tal como lo sostuviera el más Alto

Tribunal de la República en numerosos precedentes, doctrina que prevalece en

la actualidad.-----------------------------------------------------------------------------------------

---- De todos modos, ante los cuestionamientos que alegan la prevalencia de la

ley de fondo, la misma sólo resulta procedente “...ante casos que no puedan

ser resueltos por las disposiciones pertinentes de éste Código...”, conforme lo

normado expresamente por el artículo 6 del Código Fiscal (t.o. 2004 y

concordantes de años anteriores). Es decir, cuestiones que no estén resueltas

por la propia ley provincial. Así, es ilustrativa esta cita que expone: “...del hecho

que las provincias han delegado expresamente en la Nación la facultad de

dictar los Códigos de fondo, no es legítimo deducir la voluntad de ellas aceptar

limitaciones a su potestad impositiva que resultan implícitamente del Código

Civil(...) El Código Civil no es limitativo del Derecho Público ni tampoco un

derecho subsidiario de este, al menos en su generalidad, el principio es como

se ha dicho, que cada sistema de derecho ha de suplirse a sí mismo y, por

tanto una laguna del derecho público no debe suplirse por vía de analogía

aplicando prescripciones de derecho privado, sino que ha de llenarse con

preceptos emanados del derecho público”. (del Voto de J.O.Casás en autos

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Sociedad Italiana de Beneficencia del 17/11/2003 con remisión al caso “Liberti”,

fallos 235:571). (Trainment Ciccone Servicios S.A., Sala II, del 7/06/07). Por lo

expuesto declaro no hacer lugar al presente agravio.------------------------------------

---- A mayor abundamiento, uno de los argumentos que mayor peso tiene a la

hora de tomar una posición al respecto, es el que se halla vinculado con la

esencia de la actividad estatal recaudatoria y que desde un análisis no

meramente dogmático del derecho, sino con una visión que incorpora una

dimensión realista, interpreta que la prescripción no se vincula necesariamente

con el propio desinterés o desidia de los gobiernos locales de perseguir el cobro

de las deudas fiscales, sino que procura “entender que organizaciones

complejas como las gubernamentales atienden a procesos de toma de decisión

y a necesidades operativas y de organización que presentan un volumen y

grado de dificultad que difiere de un lugar del país a otro y de las relaciones

entre los particulares, aspectos estos que pueden ser valorados

adecuadamente por los legisladores locales...” (Voto de la Dra Conde en los

autos citados supra)”.- ----------------------------------------------------------------------------

---- Ahora bien, respecto del inicio del plazo prescritivo de cinco años debe

estarse a lo dispuesto por el artículo 133, primer párrafo del CF t.o. 2004 -159

t.o. 2011-, que establece que comenzará a correr desde el 1° de enero

siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales...”.-----------------------

---- Sobre este aspecto y tal como lo0 vengo sosteniendo en distintos

precedentes, interpreto que el legislador al establecer el inicio del término

prescriptivo, tuvo en especial consideración los preceptos que regulan el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos, así como con las normas contenidas en el

Título XII, De Los Procedimientos De Determinación De Oficio y El Contencioso

Fiscal, a saber artículos 43, 50, 90, 101, 102, 161, 175, 182,183, entre otros, del

Código Fiscal, T. O 2004 y concordantes de años anteriores.--------------------------

---- Del conjunto normativo implicado, cabe recordar que la base imponible del

tributo está compuesta por los “ingresos brutos devengados durante el período

fiscal”, siendo el mismo el “año calendario”. El hecho de que la ley disponga la

presentación de declaraciones juradas mensuales o bimensuales- según el tipo

de contribuyente- no revierte esa condición. Precisamente, los pagos se

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efectúan mediante los denominados “anticipos”. El “último anticipo” y a su vez,

la “declaración jurada” resumen o final (art. 183), se ingresa y presenta,

respectivamente, durante el transcurso del siguiente año calendario. Esta,

denominación de “anticipos” refuerza la idea de anualidad del tributo y lo

distingue claramente del Impuesto Inmobiliario, también anual, pero que se

devenga el primer mes del cada año y se abona a posteriori en una y varias

"cuotas".-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- En consecuencia, la pauta dispuesta por el legislador, bajo ningún punto de

vista pretende ampliar el plazo de cinco años, sino que a tenor de la fecha en

que se debe pagar el último anticipo y presentar la Declaración Jurada final

(mes de mayo), permite al acreedor controlar dicha Declaración Jurada y en el

caso de verificar inconsistencias, impugnarla a través del procedimiento de

determinación impositiva y ajuste (art. 101 t.o. 2004). -----------------------------------

---- En ese orden, cabe resaltar que la Declaración Jurada Anual, es un acto,

que no es meramente informativo, ya que constituye la forma de exteriorizar

ante la administración tributaria, el cumplimiento de la obligación impositiva del

período fiscal de que se trate, por parte del sujeto pasivo. Es su cuantificación,

por lo que es un acto de conocimiento y voluntad. La consecuencia de su no

presentación puede ser la aplicación de una sanción formal, pero también su

impugnación, dando comienzo al procedimiento de determinación de oficio.

(conforme mi Voto en autos “Quinta Fresca S.R.L”, Sent. Sala I del 23/08/2007,

entre muchas otras).-------------------------------------------------------------------------------

---- En autos, para los períodos 2004 (octubre a diciembre) y 2005 (enero a

diciembre), el plazo de prescripción de acuerdo al criterio expuesto supra,

comenzó a correr el 1° de enero de 2006, y el 1° de enero de 2007, por lo cual

culminaba el 1° de enero de 2011 y el 1° de enero de 2012, respectivamente,

de no haberse producido el dictado del acto determinativo y su respectiva

notificación intimando el pago, el día 29 de septiembre de 2010, tal como

consta a fs, 1708, que suspendió su curso de conformidad a lo dispuesto por el

art, 134 C.F. t.o. 2004 y cc.----------------------------------------------------------------------

---- En consecuencia, entiendo que no corresponde hacer lugar al planteo de

prescripción opuesto, lo que así declaro.----------------------------------------------------

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---- Sin perjuicio de ello, corresponde aclarar que en punto a la prescripción de

las acciones para imponer multas por parte del Organismo de Aplicación,

considerando el texto del art. 133 2° párrafo del Código Fiscal T.O 2004, y

concordantes anteriores y posteriores, el cual establece que la misma

“comenzará a correr desde el 1° de enero siguiente al año en que haya tenido

lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerados

como hecho u omisión punible”, a la luz de los principios contenidos en nuestra

Constitución Nacional en los arts. 18 y 19, como así también en los arts. 8 y 9

de la C.A.D.H., resulta necesario –a los efectos de interrumpir la prescripción-

que se haya producido un incumplimiento ulterior sancionado con resolución

firme. Es decir “no es factible suspender el dictado de la resolución respecto de

la infracción anterior hasta que se obtenga una decisión firme respecto de la

posterior (interruptiva)” (conf. “CESOP San Bernardo Ltda”, sentencia de Sala II

de fecha 8/10/2007). ------------------------------------------------------------------------------

---- En la especie se observa que, en orden al análisis de la prescripción del

incumplimiento acaecido en el año 2004, no se ha producido la interrupción por

la “comisión de nuevas infracciones”, en virtud de no contarse con resolución

firme respecto de transgresiones posteriores, que resultan aquí objeto de

juzgamiento, motivo por el cual se concluye que la acción tendiente a la

represión del correspondiente período se encuentra prescripta, lo que así

declaro.------------------------------------------------------------------------------------------------

---- En cuanto a los planteos de nulidad, en punto a la referida a la Resolución

N° 7570/09 de Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial, se impone

destacar que la misma resulta irrecurrible a la luz de lo dispuesto por el artículo

104 del Código Fiscal (t.o. 2004 y correlativos anteriores). En ese orden, cabe

recordar que el ámbito del recurso de nulidad se circunscribe a las

impugnaciones dirigidas contra los vicios que pudieren afectar a la resolución

apelada en si misma, y no alcanza a los actos anteriores a ésta.---------------------

---- Que sentado ello, voy a partir por señalar que, a mi entender, posee

prevalencia el criterio que ha venido sosteniendo desde antaño este Tribunal, y

que responde al principio de política jurídica de no anular por la nulidad misma

(Sentencias “Interieur Forma S.A” del 8 de junio de 2006, N° de Registro N° 562

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Sala II; “Ascensores Cóndor S.R.L” del 6 de septiembre de 2005, Registro N°

666 de Sala III; “Empresas de Colectivos Línea 326 S.A” del 19 de febrero de

2004, Registro N° 207 Sala I, entre muchas otras).---------------------------------------

---- Ello es así, por cuanto, como enseña Fiorini “La gravedad que en forma

muy superficial se menciona es proclive al error, pues lo que debe tenerse en

cuenta es el vicio del acto referido al daño que puede ocasionar. La gravedad

es una expresión de juicio condicionante de las consecuencias que provoque.

Muchas cosas pueden ser graves, hasta el vicio, pero puede que no lo sea el

daño que provoque, pues esto es lo que debe destacar entonces la gravedad

del vicio” (Bartolomé Fiorini, “Derecho Administrativo”, Ed. Abeledo Perrot, Tomo

I, pág. 478). “Por otra parte, debemos tener en cuenta que tratándose de un

acto de determinación impositiva, resulta evidente que se encuentra en debate,

no sólo el derecho subjetivo del contribuyente sino también el interés público

comprometido. El juzgador debe entonces hallar un punto de equilibrio entre

ambos intereses, el privado y el público, y averiguar en cada caso la

procedencia del remedio intentado” (conf. Cirio Félix Manuel, Sent. del

18/09/07, Sala II).-----------------------------------------------------------------------------------

---- En concordancia con lo expuesto precedentemente, y teniendo en cuenta

que el artículo 128 del C.F. y cc de años anteriores, dispone el reenvío de las

actuaciones a la Autoridad de Aplicación para que dicte nuevo acto, la nulidad

no debe tener cabida si puede subsanarse a través de la apelación ante esta

instancia, ya que de este modo resulta también favorecido el principio de

celeridad, atendiendo a que la invalidación supone una escisión entre el

iudicium rescindens y el iudicium rescissorium, solución no seguida por el

derecho moderno a partir de que la antigua querella nulitatis fue efectivamente

absorbida por la apelación. (Conf. Juan Carlos Hitters, Técnica de los Recursos

Ordinarios, pág. 515 y sgtes. Librería Editora Platense).--------------------------------

---- Aclarado ello, de los agravios expuestos puede verse que los recurrentes

invocan los artículos 103 y concordantes del Decreto Ley 7647/70, no obstante

que el procedimiento de determinación de las obligaciones fiscales encuentra

específica recepción legislativa en el Código Fiscal, a partir del Título XII “De los

procedimientos de determinación de oficio y el contencioso fiscal”,

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estableciendo concretamente el modo en que debe sustanciarse este

procedimiento especial, sin que se advierta alteración en su devenir. Por su

parte, si bien es cierto que la ley de procedimiento administrativo 7647/70 es de

aplicación supletoria según lo dispone el artículo 4 del Código Fiscal (t.o. 2011),

no encuentro justificada su aplicación en este aspecto. ---------------------------------

---- De conformidad a lo establecido por el art. 128 del Código Fiscal (t.o. 2011),

que remite a su vez a los artículos 70 y 114, son elementos esenciales en todo

acto determinativo, la causa y la motivación, pudiendo entenderse a esta última

comprensiva de aquella. Así se ha dicho: “Resulta evidente que la motivación

aparece como una necesidad tendiente a la observancia del principio de

legalidad en la actuación de los órganos estatales, y que desde el punto de

vista del particular traduce una exigencia fundada en la idea de una mayor

protección de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende

que pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y

razones que justifiquen el dictado del acto” (Conf. Tomás Hutchinson en

“Procedimiento administrativo de la provincia de Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs.

As. 1995).---------------------------------------------------------------------------------------------

---- Sentado ello, no se observa que el acto determinativo y sancionatorio

carezca de motivación ni causa. Por el contrario, el Fisco ha realizado un relato

acabado de las actividades desplegadas por la firma y los hechos acaecidos,

como así también de la normativa aplicable al caso. Por otra parte, se

desprende de la lectura del acto en crisis que el Fisco ha brindado respuesta a

cada uno de los agravios impetrados por el contribuyente en su descargo,

justificando el ajuste practicado, y que la firma no ha aportado prueba

conducente para desvirtuarlas.-----------------------------------------------------------------

---- Así las cosas, respecto a la desestimación de las pruebas ofrecidas al

tiempo de efectuar el descargo, cabe precisar que de conformidad a lo

establecido en el art. 384 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia

de Buenos Aires, de aplicación supletoria (conf. art. 4 del Código Fiscal cit.),

“...los jueces de mérito, en este caso los jueces administrativos, tienen

facultades para elegir a su criterio las pruebas que fueren esenciales y

decisivas para la resolución de la causa y desechar aquellas que resultaren

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inconducentes. (S.C.B.A., Ac. 30.659 del 03-11-81)” (conf. “J. PENNISI S.R.L.”,

Sala II, sent. 27/03/03, entre muchas otras).------------------------------------------------

---- Del acto administrativo cuestionado, emerge que la apreciación de hechos y

el derecho por parte de la Autoridad Tributaria existió a los fines de fundamentar

luego su decisión. Dicho análisis y sus conclusiones podrán ser luego

compartidas o no por la quejoso, situación que inexorablemente este Cuerpo

deberá abordar al momento de dilucidar la cuestión de fondo de la causa,

dando, en su caso, pero nunca el disenso incoado, podrá erigirse en el

elemento fundante de la nulidad.---------------------------------------------------------------

---- De tal forma, puede observarse que la firma al momento de presentar su

descargo (fojas 1566/1586), ofreció en su defensa prueba pericial contable, que

fue desestimada por la Agencia de Recaudación, brindándose en el acto

determinativo y sancionatorio un pormenorizado análisis de los puntos de

pericia y la causa de su rechazo. Con respecto al punto a), la Agencia señala

que oportunamente ha sido verificada por la fiscalización interviniente la

legalidad de los libros,comprobando que los mismos se encuentran rubricados

por ante la autoridad competente, por lo que rechazó su producción por no

tratarse de un hecho controvertido en autos. Con relación a los puntos de

pericia b), c) y d), la autoridad de aplicación aclaró que lo solicitado no se

condice con las causales de ajuste que originan las diferencias de impuesto a

favor de la Agencia de Recaudación, no resultando consecuentemente un

hecho controvertido lo solicitado en los puntos periciales. Señala, que en esa

misma linea de análisis, conforme surge de las DDJJ del IIBB aportadas por la

firma de marras, el contribuyente declaró un coeficiente unificado para la

Provincia de Buenos Aires de 1,00, el cual fue respetado por la fiscalización, por

lo que deviene abstracta la producción de la prueba pericial contable ofrecida,

toda vez que no resulta ser un hecho controvertido en autos la determinación

del coeficiente unificado. Sobre el punto e) el Fisco sostuvo que su producción

solo redundaría en un dispendio innecesario de prueba atento no existir nuevos

elementos que merituar, por cuanto ya han sido expuestas detalladamente las

tareas de auditoría llevadas a cabo por la fiscalización a fin de determinar la

base imponible, sin que la firma aporte nuevos elementos de prueba que

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permitan desvirtuar la pretensión fiscal. En lo que respecta a la procedencia del

incremento de alícuota, advierte el error sobre el que fundan su pretensión los

recurrentes al considerar como monto total de impuesto sobre los IIBB para la

Provincia de Buenos Aires, correspondientes al período fiscal anterior, el

expuesto en las DDJJ originales de los períodos 2003 y 2004, sin considerar el

aumento de los montos de impuesto declarados en la DDJJ rectificativas de

dichos períodos, por lo que resulta procedente la aplicación del incremento de

alícuota. Por último, en cuanto a los puntos f) y g) manifiesta a las partes que

esta es la etapa procesal oportuna (se refiere al momento de dictar la

resolución determinativa), mediante la cual el Fisco se expide acerca de si la

metodología seguida por la contribuyente se ajusta a las normas impositivas

aplicables al caso.----------------------------------------------------------------------------------

---- Ello así, puede advertirse que el acto apelado expresa las razones por las

cuales se procedió a rechazar la prueba ofrecida, por lo que puede concluirse

que en las presentes actuaciones no ha existido afectación del derecho de

defensa del contribuyente, y menos aún, falta de motivación en el acto apelado,

lo que así se declara.------------------------------------------------------------------------------

---- Sobre el ofrecimiento probatorio en esta instancia, destaco que los

apelantes han solicitado la producción de prueba pericial contable, en los

mismos términos que la anterior, la cual resulta dilatoria para dilucidar las

cuestiones debatidas en autos, toda vez que la información se encuentra

acreditada en el expediente y por otra parte no aporta elementos de relevancia

que tiendan a desvirtuar la pretensión fiscal.------------------------------------------------

---- Así las cosas, entiendo que la queja de los apelantes se traduce en realidad

en una disconformidad con el modo en que la Administración resolvió su

situación fiscal, debiendo su queja encontrar respuesta por la vía del Recurso

de Apelación.----------------------------------------------------------------------------------------

---- Por todo lo expuesto, deben rechazarse la nulidad articulada, en tanto no se

evidencia la pretendida violación al debido proceso adjetivo y al derecho de

defensa del contribuyente, ni la ausencia de motivación y finalidad de la

Disposición Delegada GR N° 4743, lo que así declaro.----------------------------------

---- En cuanto al fondo, la controversia se focaliza en el incremento de alícuota

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aplicado para los períodos fiscales 2004 y 2005. Al respecto, adelanto su

rechazo. En primer lugar el Fisco se funda en las leyes impositivas de cada

período fiscal (artículos 37 de la Ley 13.155 y 35 de la Ley 13.295) a los fines

de constatar su procedencia. En lo concerniente a los elementos tenidos en

cuenta a tales efectos, se constata tal como lo señala la Representante Fiscal

que para el período 2004, la fiscalizada aporta las DDJJ originales presentadas

en el período 2003 (enero a diciembre) y no las rectificativas conforme surge de

la Base de Datos de la GGTI y obrantes a fs. 1655/1674, en las que la firma

declara un impuesto mayor al que surgía de las DDJJ originales ($310.355,36)

por lo que resulta aplicable el incremento alicuotario.------------------------------------

---- En relación al período 2005, en virtud del impuesto declarado y abonado por

Treos Investments S.A. durante 2004 (enero a diciembre) el cual ascendió a la

suma total de $573.012,74, también resulta de aplicación el incremento.-----------

---- Considero que en su recurso los agravios de los recurrentes en realidad

están dirigidos a cuestionar tanto los parámetros cuantitativos impuestos como

el tratamiento alicuotario derivado (alícuota regular incrementada) a los que

califican como confiscatorios, y siendo este planteo un ataque a la

constitucionalidad de ambas normas aplicadas me remito a lo expuesto supra al

momento de expedirme sobre la prescripción. En consecuencia, y en la medida

que los recurrentes no han traído pronunciamiento alguno de la Corte nacional

o local que hubiera declarado la invalidez de las normas aplicadas, corresponde

rechazar la queja, lo que así declaro.--------------------------------------------------------

---- Por último, y no habiendo expresado los apelantes expresado otro agravio

concreto sobre las cuestiones de fondo, ni especificaciones respecto de los

errores, omisiones y/o deficiencias que le atribuyen al acto determinativo,

corresponde confirmar las diferencias determinadas en favor del Fisco

establecidas en el artículo 4° de la disposición en crisis, lo que así declaro.-------

---- En cuanto a la multa impuesta, que ha quedado reducida al año 2005, se

reitera lo sentado en otros precedentes en punto a que configurado el hecho

objetivo (omisión de pago) “…la aplicación de multa no requiere la existencia de

intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de

una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que

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corresponde según las disposiciones legales”. Tal es, asimismo, la opinión de la

doctrina mayoritaria (conf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por

Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997,

V. II, pág. 753 y s.s.). Añado que la figura del artículo 53 del Código Fiscal (t.o.

2004 y cc.) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto,

desde que admite como causal exculpatoria el error excusable. En la especie,

no habiendo el apelante acreditado la existencia de errores de hecho o de

derecho que tornarían improcedente la sanción impuesta, la misma debe

confirmarse, por lo que se rechaza el agravio en cuestión, lo que así declaro.----

---- En cuanto a los agravios introducidos en materia de responsabilidad

solidaria, es de destacar que en el presente no se encuentra controvertido el

carácter de integrante del órgano de administración de la firma, del sujeto cuya

responsabilidad ha sido establecida, sino que se cuestiona la aplicabilidad de

las normas legales que establecen su extensión por el pago de la multa

impuesta.---------------------------------------------------------------------------------------------

---- Así, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales

alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen,

derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes

que establece la ley y que al Fisco le basta con probar la existencia de la

representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el

representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las

obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de

la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que

pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar

elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98).---------------------------------------------------------------------------------------------

---- Debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce por

ellos mismos, como bien está establecido en el artículo 24 donde los mismos

solidarios deberán demostrar que su representada los ha colocado en la

imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales, o

probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria.-----------------------------------

---- Para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del

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principal, los directores deben demostrar que han exigido el depósito en tiempo

de los gravámenes recaudados y que han sido colocados en la imposibilidad de

cumplir, es decir que de su parte se realizaron las diligencias y/o acciones

pertinentes al cumplimiento de la obligación.-----------------------------------------------

---- Sobre los efectos de la solidaridad tributaria, cabe consignar que “ los

responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta expresión

supone una actuación condicionada a la actuación de la otra parte, lo que no

ocurre; el responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con

el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no

en defecto de este” (Giuliani Fonrouge – Navarrine. “Código Fiscal de la

Provincia de Buenos Aires”, pag. 37 Ed. Depalma. Buenos Aires, 1980).-----------

---- Por ello, y siendo que no se desprende del planteo defensivo de los

apelantes que hayan exigido al sujeto pasivo del tributo los fondos necesarios

para su pago, ni que Treos Investments S.A. los hubiere colocado en

imposibilidad de cumplimiento de las obligaciones fiscales determinadas,

considero ajustada a derecho la imputación de responsabilidad solidaria

efectuada en la resolución en crisis, lo que así declaro.---------------------------------

---- En punto a la multa les alcanza la responsabilidad por aplicación de lo

dispuesto expresamente en los arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O. 2011 y

ccs. anteriores, por lo que corresponde rechazar el agravio, lo que así

declaro.------------------------------------------------------------------------------------------------

POR ELLO, VOTO: 1°) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto por el Sr. Roberto Javier Mouro, en su carácter de Presidente de

Treos Investments S.A., por derecho propio y en representación de la Sra.

Daniela Macri, con el patrocinio letrado de la Dra. Debora Cecilia Bursztyn,

contra la Disposición Delegada GR N° 4743 dictada por la Gerencia de

Operaciones Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia

de Buenos Aires (ARBA), con fecha 10 de septiembre de 2010. 2º) Declarar

prescripta la acción fiscal para aplicar la sanción de multa con relación al

período 2004. 3°) Confirmar el acto impugnado, en las restantes cuestiones que

han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr. Fiscal

de Estado en su despacho y devuélvase.----------------------------------------------------

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Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine : A efectos de emitir pronunciamiento en

relación a las cuestiones a dirimir en la presente causa, y haciendo mérito de la

opinión vertida por la Vocal Instructora, manifiesto mi adhesión a la solución que

propicia en cuanto convalida la pretensión fiscal.------------------------------------------

---- Sin perjuicio de ello, considero necesario expresar mi parecer sobre

aquellas cuestiones introducidas por el apelante que merecen un tratamiento

previo (prescripción y nulidad), toda vez que no comparto plenamente los

argumentos expuestos en el voto que me precede.---------------------------------------

---- Así, en cuanto al punto referido al tiempo en que fue dictado y notificado el

acto en crisis (29 de septiembre de 2010 –ver foja 1708-) determinando

obligaciones de los períodos fiscales 2004 y 2005, el apelante ampara su

defensa planteando que la mirada de la temática debe efectuarse de acuerdo a

la normativa especifica prevista en el Código Civil, de conformidad a la doctrina

sentada por la CSJN en los precedentes que cita, por medio de los cuales, en lo

medular, se declaró la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de la legislación

local en la materia en tanto se oponga a la regulación de fondo.----------------------

---- En este marco entiende, básicamente, que el Organismo recaudador

carecía de facultades para determinar la obligación por los períodos fiscales

2004 y devengados hasta el 29/9/2005. -----------------------------------------------------

---- Al respecto, adelanto, la consecuencia pretendida bajo la línea argumental

expuesta no puede progresar. Ello así, en tanto el rechazo se impone sobre la

base de los conceptos expresados por el suscripto en autos “Agroindustrias

Quilmes S.A”, del 11/2/2016, “Maycar S.A.”, del 27/10/016, “Frigorífico y

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Matadero Chivilcoy S.A.”, del 4/11/2016 y “Destilería Argentina de Petróleo S.A”.

del 29/12/2016, a los cuales remito por brevedad.----------------------------------------

---- Consecuentemente, a la luz de lo dicho en tales antecedentes, entiendo que

el plazo quinquenal de prescripción de las acciones para determinar el impuesto

por el período más remoto (2004) comenzó a correr el 1 de enero de 2006, y

hubiera fenecido el 1º de enero de 2011, desde donde se aprecia que el acto

aquí recurrido fue dictado y notificado dentro del plazo estipulado legalmente.---

---- Ahora bien, la conclusión arribada no resulta abarcativa de la multa aplicada

en relación al reproche que recae sobre las obligaciones omitidas por dicho año

2004, según explicaré seguidamente, de un modo oficioso (tal el criterio

sentado como Vocal Subrogante en autos “Pluma Blanca”, sentencia de fecha

27 de noviembre de 2007, Sala I, reiterado en “Pluma Blanca”, Sentencia del 13

de noviembre de 2008, y más actualmente en “Megaflex”, del 17/12/2013, estos

dos últimos como Vocal de la Sala II que naturalmente integro).----------------------

---- En este sentido, observo que la regla atinente al cómputo del plazo de

prescripción de las acciones del Fisco para aplicar multas, se encuentra

claramente establecida por el segundo párrafo del art. 159 del Código Fiscal

-T.O. 2011 y cc. ant.-, en cuanto dispone que aquel “comenzará a correr desde

el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los

deberes formales o materiales legalmente considerados como hecho u omisión

punible”.-----------------------------------------------------------------------------------------------

---- Por lo tanto, en relación a la conducta omisiva imputada para las

obligaciones del año 2004, debe entenderse que el término prescriptivo para

establecer las sanciones del caso transcurrió desde el 01/01/2005 hasta el

01/01/2010, sin que durante dicho período operara ninguna causal de

suspensión o interrupción.-----------------------------------------------------------------------

---- Como corolario, debe rechazarse la defensa de prescripción interpuesta con

relación a la exigencia de la obligación principal y acogerse favorablemente

respecto a la acción para aplicar la multa por omisión por el último trimestre del

año 2004.---------------------------------------------------------------------------------------------

---- En cuanto a la nulidad que plantea, desde el ángulo de la situación de

indefensión esgrimida a partir de la desestimación de la prueba ofrecida en la

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instancia previa, cuadra aclarar al accionante que tal evento procesal no implica

aceptar, sin más ni más, si se quiere en forma automática, que la negativa

estatal acarree la existencia de un vicio que torne nula la decisión, pues el

juzgador debe apreciar si esta (la negativa del Fisco) ha sido fundada y, lo que

es más importante, si los medios propuestos resultaban aptos, a priori, para

esclarecer los hechos controvertidos o bien modificar el resultado a que arribó

la Administración.-----------------------------------------------------------------------------------

---- Bajo este enfoque, reparo que, del contenido de los agravios expresados en

el descargo sobre las cuestiones de fondo, que se reiteran en el recurso en

tratamiento, no se desprende que la producción de la pericial propuesta hubiera

arrojado luz respecto de la aspiración de revertir la procedencia del incremento

de alícuota (art. 36 Ley 12.727) perseguido por el Fisco, ni bien se repara que

los elementos tenidos en cuenta por éste para proceder de ese modo provenían

de conductas del propio contribuyente (verbigracia, DDJJ rectificativas del año

2003 que totaliza un impuesto por dicho período de $ 310.355,36 y DDJJ

rectificativas del año 2004 que que dan cuenta de un impuesto total de $

573.012,74 -conforme se explicita claramente en los Considerandos del acto a

fs. 1699 y vta.-, importes que superan la pauta cuantitativa prevista

oportunamente por el legislador en el art. 37 de la Ley 13.155 y art. 35 de la Ley

13.295 para tornar viable la exigencia fiscal).-----------------------------------------------

Voto del Cr. Rodolfo Dámaso Crespi: Adhiero al voto de la Dra. Laura Cristina

Ceniceros.--------------------------------------------------------------------------------------------

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POR ELLO, SE RESUELVE: 1°) Hacer lugar parcialmente al recurso de

apelación interpuesto por el Sr. Roberto Javier Mouro, en su carácter de

Presidente de Treos Investments S.A., por derecho propio y en representación

de la Sra. Daniela Macri, con el patrocinio letrado de la Dra. Debora Cecilia

Bursztyn, contra la Disposición Delegada GR N° 4743 dictada por la Gerencia

de Operaciones Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la

Provincia de Buenos Aires (ARBA), con fecha 10 de septiembre de 2010. 2º)

Declarar prescripta la acción fiscal para aplicar la sanción de multa con relación

al período 2004. 3°) Confirmar el acto impugnado, en las restantes cuestiones

que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr.

Fiscal de Estado en su despacho y devuélvase.-------------------------------------------

Fdo. Dra. Laura Cristina Ceniceros (Vocal 4ta. Nominación)

Dr. Carlos Ariel Lapine (Vocal 5ta. Nominación)

Cr. Rodolfo Dámaso Crespi (Vocal de la 6ta. Nominación)

Ante mí: Dra. Mariana Daniele (Prosecretaria Sala II)

Registrado bajo el número 2501- Sala II

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