˘ ˇ ˆ - meu.edu.jo · ˘ ˇ ˆ ˙ ˝ ˛ ˚ ˝ ˜ ! the behavior ethical rules of the auditing...
Post on 13-Sep-2019
7 Views
Preview:
TRANSCRIPT
����� �� ��� � ��� ������� ���� ���� ��� ����
������� �������� ������� ! �������
The Behavior Ethical Rules of the Auditing Profession
and its Impact on the Audit Quality in Kuwaiti
Industrial Companies
����"
�#��� �$�% &��� %�'�� ��(�)��'���
)400920207(
*��++�"
��� ����� ������,��-
�$��#��� ! �������� ��� ��� .�#�� ��$�'��� /������ ������� ,0 ����
�$��#��� 1��
.���2� ����
�'�2� ����� �-� 2012
ب
ج
د
���3� ���
��� �� � � �� ���� �� ��� ��� ���� ��� �� �� �� !� �� � � �
�� �"� � ! �#$�� ��% �! ��� ��� � �"� � & '� �()� *��� ����� �� ��� +�!�%, �
���-� �!�% . � � � ����&� ��&� �� /0� *-%� 1�� +� 2� .�-� .� � ���� 3�
���� 4�)�� . 6�(, �! ��7! ��� �'��8 �! � � ���-� '�)�, .� 9�"� #� �- .��
�0��� �� �� 3��: �! * " ��.
��" ��" �0���� ��� # �"� .�� ������� �, ��� �� �-% ;�(& ����<�
��"�� .�� �-%�& ;( .� ���� #����& ��� *�:� �! ������ . *- �, ���
��� �� �� ���0� *-& � 0�� .�� �21 9 �-%� � - ������ � 91 #� ��" �
3��(< �0��� �! ����.
���� ���&: ����� ��!� =� � �, �-% *�9�& �� �� +�(> ?�� ��(��
" �� ���, �! � �0�-��% � �0 ��* .
@��� .� . � �& $ ���0� �!� A��< B�% �" �� �0! ���&- *7)�&
��� ��� *�:��& � '�% ., ������ �� ��� * " �� #���& �! ����7�� ��
+�� � +��� $, ����9� $ C� D�� ��� �" ���� . 3��� +� � �0� &� .� � . ����
�" �� *- E�"%, ��� #� ��� . =� �&� �0& +��& +��&, +� �� .�-� .� * �� ������< #
�0����.
4�� 5�
6�6-�� �' ��" :�����
* " �� *� -, ��� �8�� �"��%� �! *7) �0 .�- .�� ����%�� ���� �,....
����9>� ������� .�� �&�<� '�F�:< *- �,....
�� �! �21 9 �, � � �F .���� ��� 9���, �! 3���� � .�"....
* " �� ���� +�"� � �-�,
)��'��� &��� %�'�� ��(� %�#��� �$�
و
��8������#��� �#9��� :���+++++;
� ���� .��� G H��)� 6 �%F�� ��� ��F � ��� �� �-%
I� '��� � � 2�F#����� A *��� � 2�F � *�-%< � 2�F C ��&�" �J��& ;(� * ��9����� �J��& ;(�
.2� .�9�� :��'5�� � 1�-��+�����
2 1L1 ��0 �
4 1L2���:���� ���� ��-%
5 1L3���� @��� 6 1L4���� �� ��
6 1L5���� #��7�! 8 1L6���� 6�� � 9 1L7 ��2��$ #�)��"�
11 1L8���� ���� ����� .�9�� : )�<��� ��'5��3$���� ��������
13 /� :������� ���� ���� ���
13 2L1� � 14 2L2��0 #��F1(� ��0) B�F�� 19 2L3B�F�� ��0 ����� C��� 21 2L4�F1(< C��� �! 3�8T * �" 23 2L5#�&��� BF� �F1(< C��� ���:
ز
24 ����� :�++�+����� 25 2L6B�F�� ��0) 27 2L7 #���T� .��B�F�� 28 2L8B�F�� E��� 30 2L9 #�&��BF� � ����T� � 44 2L10 ��0 '�<�BF� 52 2L11 #�): BF� 54 2L12B�F�� 3��� 56 ����� :�3$���� �������� 56 2L13 ��&�" #���� 62 2L14��&��< #���� 68 2L15� &�� #���� .� ���� ���� 9� � �
=����� .�9�� :��4��/� �3��'��
71 3L1�0� ������
71 3L2���"� ���� = ��
72 3L3 = � G���� #����&
73 3L4 3�� �#����& =
73 3L5 ��F??�� 3�� B�: ��� �-�� #��J� 75 2L6 �2�:�� *���� G���� #����&�
>$���� .�9�� :���:�9�� ��$�(� �����$�� .��#� ?��
79 4L1 ���� ���� ;2�:(
81 4L2 �):� '�:�� /2��� #��7�) ��&�(�
@��(�� .�9�� :&8�������� ����
97 5L1 /2��� 101 5L2#��:��
>�����
103 ��&�" �J��& =�� 107 ��9����� �J��& =��
ح
�#A��� 111 �F� B�� )1 (���� ���&�� 6�� � 117 �F� B�� )2 (���� ���&�� � -� 3����< '� ��
ط
.���� ��8��
�#9��� .��� %��� � 1�.���
68 #9� +���� ���� ���� � &�� #�����& )2L1( 72 *����� ���:� 3���� � ��9� #���&��$ E� � )3L1( 74 ��� ( #�-� ?�� )3L2( 75 F���&��1 #��J� � #�&8 * �" � � )3L3( 79 ���� ���� =�9�� #��� G��3�&( )4L1( 80 ���� ���� =�9�� G��� �" *�T )4L2( 80 B�F�� �! ���0 #��0% G�� ���� ���� =�9�� )4L3(
81 ��< ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���
) ����7� �1 ��$��( )4L4(
83 ��8W� A��& ����$ ��&�( /2��� ����7� � ��$1 �� ��
B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� BF� �0& =� �� )4L5(
84 ����8 ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���
)� � ��$� ��� <( )4L6(
85 =� �� �� � � ��$� ��� < ��8W� A��& ����$ ��&�( /2���
��� � 3��� ��� #�&��� BF� �0&B�F��. )4L7(
86 �8�8 ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���
)��F�: ( )4L8(
87 BF� �0& =� �� �� ��F�: ��8W� A��& ����$ ��&�( /2���
B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� )4L9(
88 ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A��� �"&�
)��!�)%� ��9�( )4L10(
89 �0& =� �� �� ��!�)%� ��9� ��8W� A��& ����$ ��&�( /2���
B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� BF� )4L11(
90 �� �( ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���
)����( )4L12(
ي
91 & ����$ ��&�( /2��� BF� �0& =� �� �� ���� ��8W� A��
B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� )4L13(
92 ����� ��7�)� �����" #�!���$� ��&��� #�A���
)���0 3'�)-( )4L14(
93 ��8W� A��& ����$ ��&�( /2������0 3'�)- �0& =� �� ��
3��� ��� #�&��� BF� B�F�� ��� � )4L15(
94 =&�� ��J� � �����" #�!���$� ��&��� #�A��� ) 3���
B�F�� ��� �( )4L16(
.���2� ��8��
�#9��� .���� %��� 1��.����
8 ���� 6�� � *-%)1L1(
ك
B(����
! ������� ����� �� ��� � ��� ������� ���� ���� ��� ���� �������
������� �������� ���, :���A /��� .�A�� ��( . �� �&�
@�%, :���"� � � � ��� ���-� 3��I� ��� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �8� ��� @�"� �, ���� ��� #!��
������- �����: #�-�% �! B�F�� ��� � . #��-�! ���� ���� � � )72 (�� +�&�� .
�����( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� �! ���� �����: #�-�% �! .
��� B��Y #��- B�� #�-�% ��� �!� ��I�Z& [I��& ��F ���� @��� B� ���
#� % ���&��)53 ( ��2�:�� � 9� / ���& ��(���& �0����� ��� �3� !)SPSS(. #�:���
�, ���� ��9�& . /2��� . ������ ���� ��8W� ) ����I7� �� 1 �I�$��� �I�� <
� � ��$� ���F�: � ��!�)%� ��9� ����� � ���0 3'�)- ( ��� � 3��� . B�F�� ���
�����( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� �4� �0�� ! . �����:I #�-�% �
��� B��Y #��- B�� �! ���� .
� '�7 �! C� ��� [��& ��F #��:�� . �0 �� : #�I�F1(� 9I�9"�� =7� *�I �< �
�� � .� 3���7� �����: #�-�% �����- �I&� �I0"�9��� �I�F1(< #����� �����&
��F 9�9"� ��� �0�! .�� �" G����� ��0���! �&": ��F1(< *-�% �0�� �0�. � ��I�F
3��, �����- �����: #�-�% �-W��& �9� D� . BF� ��I�-)� *1 �I��& #�&��I�
��������& #�&��� BF� ���F D� . B ��� ����7� � ��9�& * "�.
ل
Abstract
The Behavior Ethical Rules of the Auditing Profession and Impact on
the Audit Quality in Kuwaiti Industrial Companies
Prepared by: Abd Alrahman M . Almtairi. Supervised by: Dr . Osama Omar Ja'ara
This study aimed to know the ethical rules of the
auditing profession and its impact on the audit quality in the Kuwaiti,
industrial companies. Study sample consisted of (72( correspondents from the financial
managers and the internal auditors and the external auditors to
the industrial companies registered in the Kuwaiti stock market . To achieve
the study goals, the researcher has prepared a questionnaire consisted of
(53) items, they were analyzed by using the statistical package program )SPSS .(The study reached that there an impact of the
objectivity , independence, honesty,trustworthy , transparency,
comicality , and the professional competence , on the quality of the auditing
process from the point of view of the financial managers and at the external
and internal auditors at the industrial companies registered in the Kuwaiti
stock market.
In the light of these results the researcher presented a set of
recommendations, the most important are: Establishing and enhancing the businesses ethic, and the necessity that the
Kuwaiti Companies determine the ethical policies and distribute it through
its branches, and training the working. In these companies to enhance
their ability to encounter the difficult ethical programs, and the Kuwaiti
industrial companies should be sure about the extent of the auditor's
commitment to his thinking independence and his neutrality, and to test the
extent of the auditor's work honestly and objectively.
.2� .�9��
������� ���� ���3�
1C1�����
1C2 ����� � ����� �������
1C3������� *�� �
1C4 ��� � �������
1C5������� ���:�!
1C6������� D0��
1C7��8��5� ��9��-���
1C8������� ��#
2
.2� .�9��
���3���� ��������
1C1 �����
#�I" �� & A&��� $ *� �< #��F1(W& * " 3���7� �F1(< C��� G��� .,
�I � � *��I �! *� �< #� 4� �0��� +� 0 +����� +���7� #�&:� �0�, *& �3���
! ��� ��� � =�7� . ���"�& #��F1(< ��0) A&��� � �� 4� #� 0 #�F�A� ���
���%& �I�� ��I�� C���I 99"�� �%�� �0! .���� � 3��� � * "� .�� �"� 3����-
�! �)�4� *J% � 0 �� < . \&:� ��0) �-�% �0�< �0���, . �0��� ��-W� ��� �,
� .� =�A��� ��< ��)� ���� �&�F� �&�8 & �"� * " '��8� �-��� �! WA(� G�: .�& 9�
)Daft, 2003, p: 326.(
� #��-���& *� �< #��F1(� B�"����!<�)��( ��� " �0��A�%� �! � * %I� ���
.2�&9� �021 9 = �0� �"� � ��A��� ;(% �(� = * �"�� �-�% �&�": H"& ���� �
����� �! 3��&-.�� 1(< ��&� �8TI� ��:(% B1(< .$ �*� �< #��F1(�� ��:(% B
�0 . � �*� �< #��F1(� ��� �AJ��.� ���I C���� �F1(< C��� .�& B�)� ��
=F�� C��� �� B1(<�!. ��!< �� � = * �"��! .��� *�"!< *I"! C��0! �&��A
� ��] ��-� +������F .�-� �F ��F1(��F1(� �����F ��] ��-� �) ���&�2011; �2(.
#� 4� �0 H�"�� �� #� 9< . ���" [���& 3�:�" *� �< �2�& 9� ���
�-�% ���0� ��9�&� *"�Enron ���-��� �-�%� Worldcom �I4� ��I�0� �0"&� �� �
��" �! B�F�� �-�%".����� �8�" Arthur Andersen �I! G&�� �! �0� ��� #�&8
3
�� �" #�-�% C�� #���0� . #���0�$ ��� *�I� #$T��I� . ���" _�A �0"&� ��
#� 9< C�� �! B�F��� �&��� ��0 ��� . *�I �< �A�I( E�I)�� �0�2��� . .�-�
#'9�� ��7� �� � ��� �A�( E�)�� *1( . �BF� � �:�( #�2�0 �07�)� ��
�3���� ��� � ���: B�&A�� �3���� #�"��%� '�7 �! � �"� *� �< �"�&A � "��
=7(� �� #�&��� BF� �0 � � �� #� �( E���� �B�F��� . �4�I"� �CI� �I, @�7�
#�� ��F�)� B�&A�� � �" *4 �! #�&��� � F� .�& ��!�� )GAAT(.
������ @"7& ��� �2� � �(�� E���F$ �4�� �� (7 #���0�$ C�� ���
��:, .� ����� �A�( H�)(� �! ����( #�&��� BF� ���T� �� �I�] ��� �2�F
����� �! = �� � 8 ����� �, ���� #�04 � ! `� �F� �I�� ��I� . \&:�� �B�F��
. � �� �������� ���1 �� #�&8, BF� ��0:I�& '�)�-$ ���� .��� _�� B�&A� *1(
��0 C����& �9�$�.
� - �! 3��! #8�� �� 3�:�" *� �< �2�& #��J� #7�! B�F�� ��� � 3��� �
����� ���� � ��:,� .�� *�-%� �, ���0 #� 4� =!� �� � < *�� � * ��� �0&�&��
����8> . .�&��� � ��� ����$ .� ���: ��� � . 7� �F�IFAC �I 8 3��I�, *��
�� ��� ��& ! '��& 3���7& #��:�� ��� �B�F�� ��� , ���2� �� ��$ '�A�, *1( . �
�0���� ��� �&�F� #��� � )IFAC� 2003.(
a'��&� �� �� � � � .Z! ��� ���� � �, @�0��� @�"� �8� G�>� C��I� �I��F
�����- �����: #�-�% �! B�F�� ��� � 3��� ��� B�F�� ��0 �I4� �I0�� . C��
� .��� .��� �F� �. ��(� �. �����( .� F� �. �! ���� �����: #�-�% �!
��� B��Y #��- B��� ��� . � .Z! ?��� �0��- . =&�� ���� ��� �� �� #��F1(
4
B�F�� ��0 *-%� �� ���F 39�-� � �! [�& B�F�� ��� � 3��� #�-�% ��� �! �8� [�&�
�0��� #��F1($ C��.
1C2 ������������ � �����
.� . #����"�� ���0� �� .��%" H"& *�� .� ��� B�F ��9� #�I���
� �"� & #�I��� .I �I�8- '��, �, � ��� #�-�% #��, '�� ����� _�&�<�
3��� GI��� .I ��F1(< ��] ���0 #�!�:� . +���� *8 � ��� �2A�( ��&���
'$TI� G��I� ��� �:�( �0��: B� �� ��� +��"� C�� �.� ��� .� ���-� �0�):&
� ��8W�� +� �� +$�&F ��& ��&��� b��& �! ���� ���� *1J�� *1( . �.� ��
3���7 �, ��� � �;�( *-%& �"�9�� G��� \&� ���� ��� *-%& ��&��� ��F�< �!
��� 9�-�� G�>� C��� ���F B�F�� ��0 � I!� *I�")�& C�� �I����� ��!�)%I� _�:
T� #��� ��-�%I�& �I �0 D�(< @�AY� �0 � .� ��� � 4)��� ��" B �� � & �
. �&$ C� B� ����9� #�&��� � F� &���� �I�F1(< CI�� .I �I�� �I��0 �
#���� .
�! ���� ��-% � � �! *8 � ��� @�"� E�&�, D� #�&��� � F� C��I� ���
�0 G�>� �� 3��� ��� �8T� B�F�� ��� � �4� �0�� . C�� �� ���. .��� � F�I �.
��(��. � �����( .� F�. B��YI #I��- B�I� �! ���� �����: #�-�% �!
��� � �� ���� ��� . H�J .Z! ����&� ��� @�"��8� �I�0 G�>� C��� ���F
3��� ��� B�F�� �! B�F�� ��� � ���#�-�%.
.- �� *1( . ���� ��� . H�J B� �� ��� �&��� ��I� ?�2� *T���
��: #� ����) ��2�<�:
5
0 ���E� ��� . ��/� F��� ��� ��8��#" ��/�)0.05 ( � +��� ���� ��+� �+��3 �
������� �� ��� �� ������� ! ������� ������������ ������I
�F����c ����) ��2�$ *T��� �� .� B8&� :
.2� .�J���: �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� )0.05 ( ����7� �
�1 ��$�� #�&��� BF� �0& =� �� �� ��� 3���B�F�� ��� �d
����� .�J���: �2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� �$� D��� ��� � )0.05 ( ��� Y
� � ��$� #�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3���d
=����� .�J���: �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� )0.05 ( ��F�: � ��
#�&��� BF� �0& =� �� ��� B�F�� ��� � 3���d
>$���� .�J���: C��� *� �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ��!�)%� ��9��
#�&��� BF� �0& =� �� �� ��� B�F�� ��� � 3���d
@��(�� .�J���: �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� )0.05 ( ����� ��
#�&��� BF� �0& =� �� ��� B�F�� ��� � 3���d
���@����� .�J: �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� C��� *� )0.05 ( ���0 3'�)-�
#�&��� BF� �0& =� �� �� ��� B�F�� ��� � 3���d
1C3 ������� *�� �
���� @��< B� �� �, ���� ��� �"��:
1L� ��" ��A� \�7�B�F�� ��0 #��F1(<��� @�"�� �0&��� �� 7�� � ����� @�0&
��F1(� G��� . .
6
2L .�8��& '�> ��� @�"� . � .��� .��� �F� .� ��(� .� .�����( .� F� �
��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! � CI�� GI��� �I����
3��� .���� ��� 3���� ��&������� � B�F�� � @�F� C�- � . ��� �� #��&�� ��
�����! B�F�� ��� �.
1C4 ��� � �������
. E�7� �0 � ���� ��� �� �� ��W��8� ���A� �! 3��� B�F�� ��� � �
+�4�� ?��F ?��� ��� �� � �0�< �8� �0 G�>� C��� ���F ��F�� B 3��� ��� ��� �
B�F��� �! ����:�F$ �2�& �! ��0) �� B�&A� �! =��� �� �� ��� ��-W� ������- �
��0 ���A�� ��&��� ���� ���A� �! �0� 3��)��$�B�F�� 3��� B� �� ����&� �
B�F�� ��� �. ����&� �B�F�� ��0 ���A�� ��&��� ���� ���A� �! �0� 3��)��$�
�� 3��� B� ��� ���� � ��� /2��� . ��)��� . .- � �� �����: #�-�% .� 3���:
����.
1C5 ������� ���:�!
�$ ���2� ��7�) ��� ���� �������:
�� / 0 ���E� ��/� F��� ��� ��8��#" ��/�)0.05 ( ���� ���� ��� ���3 �
������� �� ��� ������������ �������� ������� ! ������� .
�F��� ����) #��7�) . ��� ��7�) ��� .� B8&� :
��:�9�� ��2�:
HO1 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����7� ��1 ��$��
#�&��� BF� �0& =� �� �� ���3���B�F�� ��� � .
7
��:�9���������:
HO2 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( � � ��$� ��� Y ��
#�&��� BF� �0& =� �� ��� 3���B�F�� ��� �.
������� ��:�9��:
HO3 �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ )0.05 ( ��F�: � �0& =� �� ��
#�&��� BF� �� � 3���B�F�� ��� �.
�-$���� ��:�9��:
HO4 �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ )0.05 ( ��!�)%� ��9�� ��
#�&��� BF� �0& =� �� ��� 3���B�F�� ��� �.
����(�� ��:�9��:
HO5 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����� �0& =� �� ��
#�&��� BF� ��� 3���B�F�� ��� �.
������� ��:�9��:
HO6 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ���0 3'�)-� =� �� ��
#�&��� BF� �0& ��� 3���B�F�� ��� �.
8
1C6 ������� D0�� �0!��� �, *�:�� ���� H�] B� �� ��� 6�� � [��& � �� � ! 3���
���� #��J� #�F1� ����.� *-% \7��)1L1 ( ���#�F1".
��3����� ����L���� >$���� ��L����
.����)1C1(
������� D0�� ��: : [��& ���, . *-% ��� +�� ��) ��7� 2008(� )�9 �&�� ���� � 2004(�
) �H��2004(� ) ��� �2011(� )��0 G�>� C��� ���F *�� �2007.(
���3��/� ����2�
���������
��!�9��� � �6���
������
�� ������������
�������� �4�9��
����:�� �A3��/���
9
1C7 ��9��-�����8��5�
�������: B�"�� �� ����7� *-%& �.2� � ��< ��� �� = � ���0� � � 4� ��� � ��
C�� �����:�F$ [��<� �A%�< /2���& /2�I�� ��I� .�I& B&�A�� B!�� D� �����
/2���& ���" @�A< e��&�� �3�� ����" � F� �� � < �� *�I:� ��� � �! �����
�-�% ��I�� �3'�)-& ����� ��(���� �����)& �0!��� B ��� �0�����& � 1� �-T�� �I�� "
�T�D ������ *�T BF� B��A .� ��� �I0� B ��� ��&�F ��9 � #� ��" ��: . B �
B�F�� #�&8, ��� ��� �� = � B��A .� )#��F,� #�F��: � #�4�1 �#���)��� ;�!
(��� � = �� " C�� /2��� .� �� ��(� �! �0 �(��$ #� ��" C�� � �(�� @�Af
�0���F ) ��7� 2008; �109.(
��$�� ������������ ���:�: � �0& #����& ;�! ��� �:�( ���!�� #�&���� #���� �
�I$� D�I .� ���� ��! ���& 6��( �: & �+� 4� +���� �� +�:�! B�F�� #�� �-�%�&
�! 3��� ��� #����& C�� �� =7� .� ��� �2� �I�� 9 3��! ���0� �! �-�%
���" ) ��7� 2008; �103(.
��� ���� ��� ���� � ��$��#�� ���� :��� . ��� � b��& � ��� �� �� *8 �
��F1(<� .�-�� ?��� �&�8 & ��0 C���� ���8 ��� .�"�� �� #�&��� BF� �I���
�� �� ���� ��� �0&� �� �"� ���� "� ��0 '1 9 = '1 ����]� ) C��I� ���F *��
��0 G�>� �2007; �3.(
2�����A(: �� �"&�� *�� ���� b��& . ��� � *� ���& ��� �� ����2� ����
�!��0�.��(c�& ��7 B��, ���� ���� ��! E�( #1 �"� ��� ��� �! 9��� ����
10
�(< .�� @�A \�: #���� �W& ��Z!�� 9� � .- � ;2�:( ��0& = �� �! A�%�
�� #��F1(W& �-� ��� ��� �! A�%� )�9 �&�� ���� � 2004; �73(.
���������:�� #� ��" �! � 8 �0& �: �� �0 � �#�&��� BF� �, = �� �� ��
#� ��" ��: �, ��� ���� �! ��� �F� _�:!� 3��� ?-"� �� � 9���, ��� ����
@��4 3��� � �����& '�!� D� ��F�: . 7� � - �G��� #F��&� B�F� *-%&
�0& =� �� �� �!�" D� � �'1 "#�&��� � F� 4�)��$ D� � � �F�� * " *�:W&
& B�F�� G�- �! ��� � #1���) �H��2004; �24.(
��!�9��� � �6��� :�.� ��"� @:�� #�&��� BF� .�� *�"�& ��0 �� "& � ��F ��� �����
����7� � B�:� �)"� ��9��&<� ��� � � ��$� ����0 ��� �(� ���&�� �2�� �!
. ����� .�� ��:(% \�: � ��� .� �� � $�� �.��(c '�c � -� =7(� $��
.� _�:!��& � #� ��" �0� � � ��] �� . ��� �J&�� � -#�&��� BF� �! ��)� =7� $�
��� �8T� @F� � -� ����7� ��0� � ��J ��8W� #�� = � ��"�� �� ����� ��0 .
) ��� �2011; �8.(
������: ��"��9� � .� F� *� " *� �� .� �0��� .��:�� �� #� ��" ���� �����&�
G� ����0 �0� "& �0 ��F '��8� * " ���� ��� #� ��" '�%!, *1I( . �0�, *:��
��0 �� �� [�8 @�A �")� �� �:�( ��")� �0 �(�� �� � .I 3��I� �I !� & $,
�F1" G��:� )��0 G�>� C��� ���F *�� �2007; �19.(
������� �4�9��� :� 3��F .� 3'�)- �&"� #�&��� BF� �� 8�� �!����F *7I!W& �I)��(
��:3 ��� *8 < ��(��$ �0 �( .�9� � ��0 ����" & ��� �"�� .�� ���F1(<� ���)
��T� .�� ���� �( 3���� 3'�)- .���� ��� ��� * -� ��� ���0 ����2� . �I, �"��
11
9��� $ �! ���0 �����2� '�� ;1(,� 3'�)-& � �� �� *7!� '1 " \�: & �� ��$ =
��0 ���2� = B)�� � &� � �� �):& = �� ���� . ���0 3'�)- �� ���#�&��� BF�
.��� �� .����� �, � � ���0 3'�)- G���- � ���0 3'�)- ��� �4!�� ) �I��F *��
��0 G�>� C��� �2007; �18.(
������� ��: 3��� *8 ��B�F�� ��&��� #� ��" �0& 9� �� .� G�� �� ;2�:( �!
3��� D��� ��� � *�� . ���� �� G�� ��� ��B�F�� . �I� � �I���� ��TI� [��&
� 3���� �, ��&��� #� ��" �& � �"� ;2�:( � ����" =7� ��� .� 2 ��&I��
) ��7� 2008; �103.(
1C8 ������� ��#
���� � �! ���� ���� #�8 :
1C �������� ��#�� :�:�F# ��� ���� ��� #��- B�� �! ���� �����: #�-�%
��� B��Y.
2C ����$�� ��#��: ���( . ���� [��& � ���. .��� �F� �. ��(�I �. �I � .� F
�����(.��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! � �0�� �!��� �0��-
��!�- �!�" *� �W& B�F��������.
3C �����6�� ��#��: ���� ��� '�� �� .�& � �"F� 3��) *1( �0% ��> 2012 � �0%
9� � 2012.
12
����� .�9��
)�<��� ��'5��3$���� ��������
/� : ������� ���� ���� ��� 2L1� � 2L2��0 #��F1(� ��0) B�F�� 2L3B�F�� ��0 ����� C��� 2L4�F1(< C��� �! 3�8T * �" 2L5#�&��� BF� �F1(< C��� ���:
����� :�++�+�����
2L6B�F�� ��0) 2L7 ��T� #� .��B�F�� 2L8B�F�� E��� 2L9 #�&��BF� � ����T� � 2L10 ��0 '�<�BF� 2L11 #�): BF� 2L12B�F�� 3���
����� :�3$���� �������� 2L13��&��<� ��&�" #���� 2L14��&��< #���� 2L15� &�� #���� .� ���� ���� 9� � �
13
� ����� .�9�
�3$���� �������� )�<��� ��'5�
� �"� ����) �& @��"� �, *:) �� @�0�&B�F�� ��0 G�>� C����� ��0)
��0 #��F1(�� �B�F�� B�F�� ��0 ����� C��� ��F1(< C��� �! 3�8T * �"� �
�- �#�&��� BF� �F1(< C��� ���: � H�"�� �� CB�F�� ��0) � � #���T�
.��B�F��� �B�F�� E���� � #�&��BF� � ����T� �� � ��0 '�<�BF� � � ���):
� �B�F�� 3����g"h� * �-� ��4� � ���) ��A, �, *�:�� C�� ������ ����� +�����
*������ *:) ��� #��&�< ��< �"�� #���� �0�A] � ���� E�7� *�� � &��
#���� .� ���� ���� 9� � � ���� ������ &�� .
/� : ������� ���� ���� ���
2C1���3���
&��� ��� B�F�� ��0 # �� �� ��2�0 ��� �� ���0 #��A� . �]��D
��& ��0� *4 �! +�:�:( ��" .�&��� � �-�� < �0" *&F . �AICPA G�- �
��" G��� GAO � .���(� .� F� �0" IIA ����$� ��-�� < 3��� #��$� �!
.�&��� � ���IFAC ���� �COSO �8�8 ��)< ���& = ���� � �&�F� ��0 .� $,
7� .9� ��� ��� . ��0�� � *8 & ��&��� � ��� \2�7) ����� ����� ������ @"
.� #)%- ��� ��� �" #�-�% D�&- . ���" #&�:� ��3�%�� ��!�)% ��� �!
�" *� A������� .�� ��� ����& �� ��$ . ��9 � �&��� G�< � �)�4�B�F��.
14
�� �����-� ��A�� �� �� �����-� +�7�� *�A �)�4� B�F�� � ! ��&������
��� �� A�%�-��)��( �A%�Y ��)�� ��)�- .� �0 -� �! 3��� ����� *1( . C��
/ �& ?��W�B�F��� *1 �� *1( . ��(� BF� ����� . � �4��� ����� #�&:W! �
�! .�� "� . ��%��� \:�� ��"!�-�%. �02�� .����� �����A� *�� � C�-� �!
. �0��� @��"� #��<� *2����& ��%��� ������ ���" 3��� �, #� ��" *�:�,
*1( F� ���)� ��&���� ������ �) ��" � 2009; �36.(
�F� C����& �9�$ 3���7& �0�� �,� .���0 .� �:�( 3�-! = �� .�- ���0
#�&�A� & �9�$� ��:(% ���T� D�"�� .���0 ���T� .�� .��� � #�"��%�
.���� '1 9� '1 " ���� ���T� �, *:� #��F1(W& C� � = �= �� � ��0 �
G��� ��� C� .�- � ���� ��0 ��:(% �0���: .
BF� C��� G"�� ��� .I +��� ��0 +������ 3���9 �! #�I���& � �(��I �I 8
��� �2� �F� �! ��� ��F� ��I:, �! *��! *-%& ��&��� ���0 #��" � # ���
. �0��&� �� ����" ��0 �0-��� D��� . #F� ��� = #��� [�� �.� F� *&F� $,
��� �0�Z! .���� �� . �]��&�@�- *-%& C��� �� .���� .� 39��� *9� $ �, � ���
G��A D��� .
2C2 ���� ����A(� 1�9��������
\��: C��� �� � ���� �� b��& � ��� . ��� � .� B1(< �&"�
& � ����" . ��� � $, �� � �&��� #��F1(� .Z! ����&� �iA�( C���� b��
+�A�A( *8 � ��� �+�A( �� \��: �� � & � �"� � ��&��� C��� ��� . �0� ��
�* " /2���� ��8> = G�����& ��9� �0�� �� .,� ���0 �0� �� '�� �! .�&��� � ��0����
15
1(<�! �G��� C� #��F1(� �� �� #��9 � �- +��8W� �8-� G��� A�%� .�- � �-! #��F
��� � ����" ��? �&��� *�� �!� �WA( . G�: 9�� � ��(��� ��F1(� �B�F���
.�! #��F1(< .�-� * " �-�� �� ��F1(< #��-���� �� � ����" � ?��� �&�8 &
* " �2�& �! ���)�� ��� �� �&��� ) ������2008 ; �59.(
C��� 92�-� � ��� �F1(< .���� C��� .�! * " �2�& �! �F1(<�8W 3�"&
j( ��� �JA� .� �, #�8T ��� ��8W� *:�� ������(� ���(� ���&��� ��&���, #�8T � �
* � �2�& ��&� .� � 4� �� #��� �,� �+�"&A� +� j�j( � ���� C��� \&:� ��� ����<
0 �& 1! ���F1(�� ��7� �!� 8 . ��&� ������ 92�-�� �!�)% ���7� .���F =7� . �
�! �0��������� ���%��� �0��&� ���-�% ����F �0�� .�-�� ��0�! ��!< = * "�
��0& �:�( * " �2�&� .�� �" ��!<�& +��� � �0� +'�& �0��")�� �0 �&A� ��� �0��� &
�2�&.
[��& � �"�� .� ��� #$�� �! �:�( .� F� #�!�:�& A��� �F1(� ��A, �
3� " )3� " #17" ( �C�� #��F1(� ��0) ! �WA( �� � �� \��: �� � \�7��
G�: �� � * � ���� � * " =F� �! G�:� WA( �!�" �, ��%� ��0 * "
��&��� #� ��" #���( �! ����& �F1" ��� ���� .� F� �0 � � ���-�%� .
\�: G��:�)Stakeholders( ���� ����" G��� �, ����" =7� #� 4� .� �
* " #�&��� #���T� ���� C���� #��� - �0"� � * "� ��� #��� �� ��!Y.
B�F�� ��0 #��F1(� .,.� F� '�� ��� ?-"�� � �0�� �, ��0�A%��� .����
*"! �� �� �04� .� *&F ��F1(< #��� �B�F�� � 0 & ��� '��8 �0 ! ��0 #��F1(W
��)��( *� �< @F� �! ����) ��F1(< ����" � B�&A� �� ��� �04� ��#�!�:�
16
.� F� �04� �� #����9�$ �� ��F1(1� ������F1 ��0 * " #��F1(� B�A� . 7
��BF� �0��� � .� 17! ��������$ #$�� �! iA�( �� � �� �\��: �� � & ��0�
��� ��(���- � �� �� � �!�-�% ��] #��F�)�$ �� ��:(% H�]< ��7�
)Pride et al, 2008, p: 37.(
0 b��& B�F�� ��0 #��F1(� *8 � ��] �� ��� C��� ����" & �A&�� C���� �
���� �� ��!< #�!�:� �! WA( C���� \��: C��� �� ���.�- ��� b��&
�� � ��-��� ��F1(< ��� � �� ��) C��� �-�� �� G�: .�& 9�� � �! ��
�WA(� #��� =�:� ��(� ��� �#�� )Schermerhorn, 2008, p: 48(.
����8W * �"� 3�!�� #�"��%�� ���� ��$ ��� �� �� �& ��8- #��F1(<
���� �-�% 6��( .��(c ��!<� .�� �" ��!<�& ��� #�F1� ����� ���)F�
�F1(� .� ��� ���� �-) ��A� �"&�� *1( . � �= �� �! \�: � ��8- 3��� #�
.�-� \�: ��� � ��� 9�-�� .�- �7� �)! ����� * " �"�&A . #��]
���� ��$ ���T� �& �� ��$ ��� 9-�� ��� ����$ .� .�� �! _�&���& �� ��$�
3��� #��F1(��. ��� ��0 * " #��F1(< ���: �818 C���:) Daft. 2008, p:
142(
1C ��-������ %���3�� �����-��� ��<�2�: � ������ ����" �& *8 �� � 4�<� #�"��%��
� 3�2�� #� ��"��� 8� � ��� B�&A�& ��F1(< �� � #� 4� � ��!< #��-��� ����� �,
#�"��%�� .��� .
2C�3�-��� ������/� ��$���� �����-�� ������� ��: � ����� #��� " ��� �� ���
��F1($ �-��% � ���&� ���� ����!< .�&.
17
3C��9�� ���(��� ����3��/� : � �01( . ��� #�� ��$ ������ A&��� �� ����" ��
���� *-%&C� � !� G��� @�:� �! ������ ��) C���& .
�F���� < = � .������ .�&��� � �-�� (AICPA) �&��� ��0 #��F1(�
B�F��� .� 3���: = � ��� �:�(& ��0 C��� ����" � ��0 �F1(< �����
B�F��� �&��� ��� � ��� D���� ��:
/� : ����� ����� ����-� : �� *8 � ����F1(<� �&��A � �" �I�0 �B�F�I� =I
����" ���� �� �� ��0 �� �021 9� �021 � ��� '�7�< #���2� � #� 9��& �0A&�
��:) �*���2011 ; �22(
�C .A3��/� ���:���: '�� �I! �I��0 ��] #�8T ��� . ���� �0& ��"��
BF�-� .�� B� .� ���� $� \�: .9�� 3��� � �� " �F��: .�.
�C � �6��� ����2�: ��0 � � ���� ��7" �0& 9� �� ������ ��F1(� � �F �0�):&
���:I � 9����$ . �����& ��9�� ��� < A&���� ��0& �7" @�:� . �� 8
����� 4)��� *� " � 8 *� �7" .�-� .�� ��:(%.
DC �$��� ����-��: " .����& A&���� * ���� �,� �� �� �! �� ��$ . �&�A�� � �
���0 ��'�)-� � � & A&��� �� �* -< ��� ��� * " '��� " �I�)�-� * " .� �,
������".
�C ����3� ��� ����(�� �-�$' F��: .�I& ��9� � * " 3'�)- � � & C� A&����
��0 � �� [�8 @�A� �:�( \�: .
����� : ����� ����: *8 � ��� #��%�� I �0��� ���� .� G�� �� ����:)� BF� �I!
��� � �0 �� . � �� �" ��F1(< ����" �& � 9�� .�-� ��� �� �:
18
)George and Robert, 2006, p: 96-102(
�L *1( . �0�!��� 1! ���0 '1 9 3��� #��1�� � �� 3��I � =!� �� �I�
=I � '�7I�� ��] . +�:�(%� ��(��� �� C��%� $ .�� �'1 " ��� *�:��
.�&��� .� F� � .
GL . �-W�� .�E�&�, �I! 3�I �" ����" 3��: �! ���7� ��&��� b��&
�&��� B�&A�.
6L G�"�< *8 ��1 �� ��� �8T� G���� �&�"�� ����� �! C��� $ .� �� �A��%
�� �� .
�L ��� �7" ��� �4��! ���0 � �- 3��� �W&��0 �" � i�� * � .
����� : �A(2� ������$ 1�6��/� 1���� ��3#� .$�:
)George and Robert, 2006, p: 96-102(
�L ��0�� 1�6��/� : �0) ��� �2� = � '�7�� *&F . C���� �� 7� ��0 .
�C ��(�� 1�6��/� : ��0 �! '1 9� = � '�7�� *1( . ���� ��" �I!
�= �� #$�I� �I:�� 3��I ����" � ��� �& �7" �9� D� =&��� ��
�0��� 6��(.
I�L ��$3-�� : �! ��8 #'��� ��� �! �7" ��� = � �0"F�� �� ��&��W�
�( ��� � ����" � ��).
�-$�� : =�# %� 1����3� %��� ��$�� %� F�� ������1�6��/���" �A(2� ��8! =A�:
)George and Robert, 2006, p: 96-102(
1L ��� ��� #��F1(<�& .� 9�� . .���( �2!.
19
2L ��] ��%< �2! ��� ��� #��F1(<�& .� 9�� .
3L �2) .�-� ���0 9���F ��� �F1(< @��4� �2�&.
����(:��!� 1�� %� )��:�� %� ��" @���� �3� �8�$1�6��/�����A(2�$ . $ �I2�& ����
�!��� .� .- �$,�� �:��� �818 �!��& :
)George and Robert, 2006, p: 96-102(
1L #��F1(Y ��7� #��%�, ����.
2L - �9�� 3W!� #��F1(<�&.
3L #��F1(< @�( �&F�" .
� ��� [��& D�� �:��" ��� �� �! ��:F �� *�( [�� � �- .9I� *I�(� � �-
�9�$#��F1(<�& ���" ��0%� �� E�� . *�( �, C� D��� ��0 �! +����B�F�� �!�
*� �< E�AF +� � �.
2C3 ��3�� ������������ ����� �
��%� )�.�&: ����� 2008 ; �141L149 ( BF�I � �I��0 ���T� .� �,
�, ���0 � .��9 =� � �9� ��0 C��� G�>� ���F �0 4�� ��� =7� #$��� #��
��I ;(% ���T� ?-"� �� *�& � ��� ����� B)� ����� �� * � *�� �! ���
9� *�I .- � ���! ��� . � ��:(%� * " '1 9� '1 "� = �� ���� ���0 ��� *�
.�I&� �0k�, �, ��0& �9�$ ��0 ��9 ��� G���� C���� ��� �� G�> �0 BF� ��0 .�&
*I"� �H"&I& �07I"& �I�0 ��9 .�& �F1" ��4��� �0& ��� G�A�� �� #�&��
�0�& �� #$��� �0" �-�� < � .����� .�&��� � D�I(< �I��0 #�I�� �
@�7� *�� �� ���A� �� �, ���0 C��� ��� +1�� ��'�7 ��� #��:� �.�&��� �
20
C���� G�>� ���F� ����) & ;�( ��F ��,��0 ��� �! 1973 b��& �� ( . 7�� ��
� ����) ��� ��F1(: ) �.�&: ����� 2008; �142(
1C .A3��/� � �6��� ���:��� : ��� '�&, ��� *1 ��$�& BF� =� � 3���7 ��"��
�0�� *�& *�� �� �� ���� '�&, ���� G��� �����7� � ��9� � � ��� �2� .�
7(� $� ��4�=.��(l ���� .
2C � ���3�� ���9�� ����-��: D�I�, #�&��I� �I"�� *�&F ��� BF� . G����� 3��
�A��� $ ��W& �"%� �� �#���T = #��� � *� -, F� '�I)-�& ���I '�&,� �3 �I��0
����" B�"�� � �! ��&��� F� �#���T D��� ��� �2� �& � � .��F�& _� � ��"& �
�, $, � #��-� ����" = ��% F� ��&I��� b��& � �0 �&A� .- � ��0��� @��"� �
��� G���BF� b��I& � � !� #��� �F ����� ��� �2� #��- �, � � ��� ��&� $�
�2� C�� #��- �, �0��� @��"� ��&��� . 7�� ��I0��� @��I"� �&��� #� �&A�
� � $ .� BF� ��� G���� ���! '�&�� C�-. *"�� � ��A& ���& �� #��� "& T&�� �W& � �
T&�� C� B� �� ����- Z& �-T� BF� .�& � �"� ���].
3C 4A�-�� ,�� ����8����: .I� _�:I!� ���� *� " #����& ���� ��� �4!�� G��
!� & $� #� ��" � 7�� *� " � �� [I��& G�I"�< ��� B�)�$ 3���7 C�- D�TI� $
���" /2��� �, *:�� �"& $, ���0 #� �(.
4C 4A�6�� ,�� ����8���� : ��� G���� BF� ��� ����( ?!��� B� � ��� ��"��
���F ��� ��& �� �7� � �, ����]BF� & ��!�� � �( �� � �� �(< *� 9 �I� *� "
H��I� ���I �& ��� ��� ��& �� �7� � � - �*� 9 . � �( ?)� ��� *:�� ����
21
��&(, .��& �(� *� 9 G�- & .�� �" . �8-� �� ��� @�4�� 3�%�& ��] �� 3�%�& � ��A&
$�� *� 9 ��.
5C F�(2� .���2� ����8���� : �I��c *� �< ��& �� . 7���: ) �.�&:I ��I���
2008; �149(
�L��0 �& �7� �� ��0 C��� ��� & ��( *� �< .
GL ��� $ �, .1��9'1 " . ��9 ��� *�:�� .1�� ��0 *�9 .
6LH�] �< #$� � ��� *:�� $� �J&��! #$� " .
�L . G�A�� �, �7��"� �� �7F��� @2�4� �� *�I&F ��I� ���0 � .��9
�F E��% �� �! ��)�4� ��W& A�&�� �� * �T� ���I � �I! �I���F @�"7, �, ��
����7� �� )�� ���0 #� �(.
I�L � � $ �Z& � �� G�- *-%& B�"�� �� *� �< � �� C� '�� ��0 ��9 &
����� *-% G�- �(W� .� �"& $, �* ��3��� #�"��%� = B)�� �� .
2C4 �A(2� ����� ! ���J��� .��-��
�#�&��� BF� D� �F1(< C��� �! �8T� �� * �"� #��J� . ��� C���
�� :) �*���2011; �25(
1C ��-������: ��4�� ���� � 8&� .��� �!�-� ��� ����� #�"��%��& ��: � � �(
. �* " #��F1(� �! [�&� �� �0���� @��( ��� D�(< \2��� � 4�<� �����
���: ��� � �" ���: ��� �� �B� ���$� 3��� ��� & �� �� ����& ��4��$ [��
�BF� #��-��� �! ��&- ��� #�"��%� ��0� ������� 3�%� *�&F ���� �:�( [��
�0-��� .� BF� ��� G�� #��-��� �� � � �iA�( �� � � \��: �� � \7�� �0��
22
* " 3�9� *&F . �! �0"7� ��� �� *� "� * " .��� C�- ����T� �� * " ����
��� ���� * " G��: C�- ���� �� � �&�� #��-����& BF� ����� �! ��&- ���
� ���: ��� . #�"��%� �"�� ��!��" � ��7� ?�� ��� +'��& #1 �"� �! \7� /0
� �< ��)��� #1 �" @��:�� � �" �)�4� �! 3��� ����� �! �-��� ��� �, ��%��
*�� �! * " G��- � ���� � �( #��, ����:� �� .��� � � 4�<� \2�� .� ��"
��F1(< A&�7 *1( . C�� ��)�4� * " �! B1(< ���: . � 0 ��: *-%�
��� * "� ��7�) B1(<�& C� � ��� �8�� �-���� BF� * � ���� �� .��� �
����� � �( ��� �� * "�& '� ��$ .
2C ������/� �8�$��:� �� ���� ��$ �2�& �8T� +��� *9� . +'�& BF� �0�! m�"
�2�& �� �0�� [�� ���-��� ����F �!� �������� BF� #��-��� ��� * "� G��:<�&
��! m�"� �� = �� � * "� ��� *9� .�& = �� ��� ��� �� #��� . ������ � �
������� ���� ��� ����:�F *���� #� �" ��� C��� *�-%� �! ��&- *-%&� ����� ��
��A�& ��A�� C�-� ���-��� #���� � #�����$ ��� � �� �, �������� .��-�� ��)
BF� �0& � � �� � � *�� .
3C �������/� �8�$��: �! +��&- +��� BF� � �%�" #����� � ����:�F$ E�7�< G"��
(< .��-�� *�-%� ���� �� #� &A '�%� �, ��T� �0�� [�� �BF� �0& * "� �� #��F1
+�-��� .��(�� ��!< . ��� � �� ��! *- *"�� �� � < �= �� �! 3��"� ����:�F�
3��%� ���� � �� ����) @��< �, *�:�� +���" +��0��.
23
2C5 $��#�� ����� �A(2� ����� �������
� ��� ��)� �F1(< �-����8W& j ��� � 0 ������ �:��� �818�BF ��)�
��-�%��� � -� ������( �2�&� �0& * "� �� :) ��&�J� �� �" 2005; �86(
1C��� ��� :���8WBF� � �F1(< C��� ��2�" ����-�& A&��� * �" . ��� � &
�� �! ��:(%� ��� #�&�A� � ��2�" ��8W�� ����) #����� ��:(% ����" � �����
B1(< . ���F 3���F ��� ?� �� ��)�! �C��� . �(> �� E�� �, ��!< =!�� ����]�
��4"� '�7 �! �)��( @F� �! \��W�� �� �� .�-� �����]� .��� ��2�" . �&��-
�: �&-� .�-� �0�)�W& �0� 8 .Z! ���F ��F1(� 3���F �, .������ .�� � � �A ! ��:(% ���
��"� ��9�� ����< �A"� �� ��F1(< �� �! ��0���F �! �-��� ?���� C����
��� �� ��(� ��� � �! ������ .���� � �2��� �!�� ?)� ����� � � ��$� � �-� ��"
3��&- #�A�J7� �7 �] �� ���7� ��] �A�� @��4 #��- � ��� +�&�: �8-�.
2C ������������ ��$ .�-� ��� : �8T� �-�% *-�0 *1( . * " .�- #��F1(� �!
����]� 9!�� � 4��� #'���� * " ���F C�-� ��A�� A�A(� � �4�� . .Z! C�-
� =� �� �0 3���� �� �� ��] #� �4���8���!< #��-��� �! . �� �4�� �!� 8 *"�
'�7�� .�& #1��)��& �-��� �� �-��% @��<� �� ��� � ��"� ��� 3�2��
�-�% 6��( D�(< #�0� = � H"& = �07"& �-�% �! *��!� ��&- �8T ��
1(� .�- '�� C��� ��� ��� ���� �� * �" ��) �� �� *1( . �F1(� ��] �� +��F
���" #��-���& �9�$ ��� ����-W� D� � �� � @��<.
3C�8�$�� ����(�� :�� ���!��� �2�& �! *� �< #� 4� * "� �8W ��0��"��%�� � �-� .��� &
! �3�2�� ���� ��$ @��<� �� �& C�-� =7�� ���" #��-���& #� 4� �9�� .��� �
24
��� +'��& 3���� #�"��%� .�& ����� #�"��%� .� .�� �! ����" ����&� �0��!�:� ����"
( *�:��0& �9�$ ��� �� .��� � B� C�-� .��� � #�"��%� * � .�! C�� �
�"�&A .� +��:� �A"� ���� ��$ �� � @��< ���" ����: �! �2�� �F1(< n��
�F1(< C����& �����& �8T� ����.� F� �. Y C��� ���4 � � �!��" � �F1(
�A���� �3�%� *8 * " �2�& �! ����� .� .- . ! ���� ���) ���4 � #��-���&
�� mJ� ����9�� �?1�($� �F��� ���&��� � �#� ): *&� #$� "� �?��
9���� #��:(% *����� �A�� ��(�� 3'��,� 99�&$� B� ��� .�� ���A"� \� �
����]� 3�&�� �.
����� :�����+�+�+
�"o� �I����! . B �� H�J 3��� �0 �(��� �� B�A� *2��� ��� . B�F��
� 4� �� ����(� �&�F� #�I ��" �& 3��� �I � �I� �I��(� �&�F� #� �� D��, �
3� �� . �� �W& �� �4��� ���0 #�2�0 #!��� �F� ��I� �I�� #�I-� �I ! �I)�4�
���&��-Cadbury committee mIJ @�%I�-� =I� �I! BF� ���T� �� �� ���
���9�� . & C�� -%& ��� � #��� " . B ��� 3��� �I �(� �*�I:< ��� � � �� *
��4� ���1: ?��F ��� * "� �D�: ������� ���)- �, *:�� �! �0����� � ���"
�&��� ) ��7� 2008; �103.(
�I, ����I�� ��� *-%& �4��� �� �� .�-� .� G�� ��0!��< �)�4� ��� B� ���
�0& ;�( =��%� ! ����&� � �I�� �, ������ � =!�� � ��� �)�4� ��� ��1 �� ��� � ��� ���
3��� �, ?�� �%�& *-%& B�F��. B�F�I� �I�� �����! ��9� .� .- � C� �, @�7�
���7IF .� � 0 #� ��" ��� *�:�� ��(� B�F�� C1 =�9�� ��� 3���F .�-� � ���
25
4� ��� � *8 ��-�%�& �:�( � �(��I ��&I��� #�����I ������ ���(� �&�F� ��
)Cohen et al, 2004, p: 33.(
99"� �! � 0 ��� B�F�� �)�4� ��T� ��� �� -�� �* "� �0� �, ��� 3���9
�'�� ��� 3�� 3���-�%� *1( . ���F .� F� & 3���9& �0���)�� �� �A%�<�
���F�: #�-�% �! .�� �" .�)4� C��� .���� ���" ���� ���) �A�( *�� ��
�� �.� �, ��A, . 7 �&F� #��> . � 0 ��> �"� ����(� ��(� B�F�� . *- .
*-��� -�� @�%�-� =� � ��� ���� � ��9�� �F� .� 7& *:�� � �! ;�( *-%&� �
� mJ #$�����9�) Archambeault, 2008, p: 8.(
2C6 ������� 1�9�
"�& B�F�� ��0) � � ��I� �I0��T� �� #� �( ��A� #&-� �� *�� . ��
�! ���" 3��� ����� � 0 3�� �&�"� �� ��)�4�#�-�% ���� * -� ��� �0��&��& ��� �
��� ��� D�"� #���"&� ���0� �!� =I�� ��I0) � \&:� B�F��� ����� � ���� �)�4�
* �% B�F�� ��0 & =�A7�Comprehensive Audit)( � �( �)�4� ��� @�� �"� �� �
��I � �� �A%�<� #��� " �!�- �� % *1( . ��0�- �-�% � �( ��"� *& A ! 3���
B�F�� ��0) ���&� � - ��-�% �0& �8��� #��A�� � ���� �8-� *-%& 3��(< #��� �!
���� ��" 3��8� �� � �:� �&-� .
B�F�� @�"� .� 3��&� ��W& ����7� � �� �� �)�4�& �� ��); A%I�� ���I �� �
�-�% (� .��2� 3���� H�J& C�� �)��( * �-�% �I���& �0����2�I & ��� �!
���� �� �� �*���� ��!�� B��A .� C�� ������)� 3'�)- . � ��:��� �# ��%I � �3
) �����"� .������ .�&��� ��" �2004; �1.(
26
@�"� ) ��)A2008 ; �18 ( ��W& B�F�� " ��I� �� =I � � 4� ��� � .� 3��&�
#�&8, ���L ���7� *-%& L #�!�:�& �:�( #��-W�& B�"�� @�I0& �����:�F [����
�I, /2�I�� C�� e��&�� 3�� ����" = #��-W� C�� .�& B&�A� ���� ��� ��-W� ��!��
.���" .� �(�� .
I0�� 9��& '�I)�� *I�< ��0������ =� � �!� 3��� 3���� �, B�F�� @�0��
��$� ���� �� �*���� *1( . C�� ��0�'�)-� �#�I���F$� #����� #��%� @:I�
) �� � �2008; �89 ( =� � ���"!� � '1 D� ��� �& �� � ����, �&�F� ��� � ��W& B�F��
�! D�(< �&�F� E����-�% �I! �I��" 3��� �I��� ����9$ ����� ��A�� W%� [�� �
��, �! �0& .�"��� ����,� ��&�F� 3�W- ��, �-�% �"�I �! *8 �� �� ����2� �0)2�4� 9�
�! �F1" ��� #������ . .- ��F �&-� E�&%, �,�-�%�0���Z& �� � �� .
� � ��� #����& B�F�� ��0) ��%� �0! �I01( .I ��I� �� ��� " � ;I�!
��� #� ��" �0�� ��� � ��:Z& ��� � ���� �� �I"�� � � *2�I��� �I0��F�8� � �I0
#� ��" ��� *8 & ��� � �&��-� @��:�� ?��F� ����� � �(�� . CI� . 7I�� �IF�
#�I ��" �& �I:�( ����I � ��I�,� @��:I�� ?��F� �����& � �"� *2��� �"��
�I:�<� #�I�� "� ���:I)� ;I�) �I, �!�I7��& �3��� ���& .� #���)��$�3
�'���# )Messier, 2010, p: 11(.
����� .� �0��% . �A%�W& ��� �� B�F�� .� [��& D���3��� �! .I B ��
.I �I2! �I)�4� ��� ��T�� �� �� � �2� *-%&� �-�% *(� ��� �� ��� � #��� "
�( @�I0& ��I0��-�� � �-�% *�:� ��� � ��� * " �0!�� .� F� �I��" 3��� �I
27
��I4� ���1I: ?�I�F ��� * "� �D�: ������� ���)- �, *:�� �! �0����� �
�-�% �! B&A �&��� .
2C7 ����J�� %���������
�� ���2� ��� *8 ��� *:�� � �! B�F�� .& ��4� �&�F� �I��(� .I B� ���I&
�� ���)�� �����!� �����)- �3��� ?�� �, #��:�� ��� �, #���T� ��� D��, ., .�I�
���F B�&A� . �-W� �� B�F�� � -�� . ��� � *1( . ��� �� �=F� H� ���
���� ., � - �#��c� ��� ?�� #���T� ��� . �"� 3 ��I4� *I�")� �0��I% . ��
��(� �����A��� �]� B �� � & \�: G��:� �� &� .�-� \�: � ��� �-�% H
�� " �)�-�� ���� ���)-&. � . ��� C��� #���T� �& �A�� �� B�F�� . *8 �� �I�� � &:
)Private Sector Corporate Trust, 2002, p: 35(
1L �"�� � #1��#�!�%- ���� �� ��� �-�% *(� 3�" *I&F �0I7�� � �I�
3��� ?�� .
2L & ��� .�����( .� F� = #�4)�� �� #1-% ��� �%F�� �F �� '�I�8� W%I�� ��I�
&B�F�� ��� ".
3L & ��� #����< �"�&A �%F�� �F�A��0 �! ��� ��0��� B�)�$� B�F��.
4L & ��� ���� � B�F�� �)�4� ��� @�%�� � � � ���I �� �I0�, *I:��� �� /2���
� 91 #'��� ��(�$ 3��f #��:��.
5L & ��� �-�% �! ���(� �&�F� ��4� �����! �%F�� ��"&�� �� C�- �I0�! �A�( 3��,
.�����( .� F� = .
6L W!�- � ����( BF� .��"�& ��:�����)�,� �2.
28
7L � ��W& ��� #�&� �F D�(� @�-� .�� ��� 3��� ?�� *&F . �0& ��#� I ��:
B�F�� *� �W&.
2C8 ������� ;���
G�� B�F�� #��� � @��:� .- ��0� H�J��� � �, :) ��)A2008 ; �25L26(
1C ������� 18�3�� ����� :, I0�� .I� �&"� �� B�F�� �� ��� �2� B�F�� . �I4� �
B�F��� ����� � �����& �����(� ��(� ����� ��� �2� B�F�� ��� � . H�J ., �,
�+� �� +$�&F ��& �&��� b��& � ����" +� !� # � �F �2� ��� ���, ��� � #��- �, �
� �� � �! #�:� �� ��� #��� " �� [��< =&�� . 7� *(� B&��-�% �0 �F�I�� �
�+������ � +��&��� � +��&��� . � �0�% � D� . B �� �8 = #�I ��"�� � 4�<� .���
��04, @�0& ��"&� C����"F� 3��:& #����&.
2C 1�6��/� ����� ) 0�9���� � 4��2�( : ��0� #������ .��� �& �9�$�& B�F�� . E�� ��
��(� ��4�� �-�% �! B&A � C�� 9� D�I �"�� � B�F�� @�0& �I0 ����I" �&
�&� �3�� �&��- �� �� ����� #'���� #����� �-�% �! � � .I H�J .�-�
B�F�� . E�� �� '�W& �9�$ �� �� � D� �!�" ��� #������ � .��� #�I ��"� �
#�����I CI�� E�I&�, �I� �IF .�- �, � � ��� � �&��-& ��� ��� �! .� F� �� � [��
$ �� 3�� #'����.
3C 8�:3�� ������� : J #�A�%� =� �� =&�� �, �2�7 B�F�� @�0�m �IF� �*����$�
��� �! �:�( ��� �� #��9� B�F�� . E�� �� ��A� ����� G � ���� *2�� � ���
�( �� ��" E�A #���T �! B�F�� . E�� �� ��(��; .- � �� #$�� . � �
��� � �.��2�7 .� F� �0" * �"�� .�) :Messier, 2010, p: 12(
29
�L ;(� ��] +1���� . 7�� �� ��� #��� " *����& ��� )���1: ���� ��� (
#�-�% .�& ��� ��.
GL �I��� W� �I&�A ����� @�0& C�� �� �- ��] ��&��� #1�� G���� 3���,
.�9( ��� � �I��.
6L H��I)� #'��,� �0 �8��� ?1�($ #$�� .� ����� [�& #��� "& ���
��� W� #������& � �"� �.
4C ��L���� ������� :B�F�� @�"�� ��W& ���J%� #��� � ;�)��)��m �� 3���� * �%
�-�% I���� @��< �A��& ��� �02��� �0�! �&�F�� �0� 4�� ��� � �) Whittington,
2008, p: 56(. #I��- �, � ����� �2�� �� #��� D��, ;�)& ��(� BF� �� � �,
� +� &A �0!��� B� ��& �� � �� �� " �����)" �I���� �0 �(�I� D� �, �!�7��& �
G��� *-%& " 3'�)-) " ��)A2002� ; 27 .( ! �I���� B�F�� #��� � . @�0��� �I��
) ?� � [�� ���4�� 3'�)-��� ���Effectiveness B� �� ��)�- �-�% �! �_���& �0!��<
3'�)- ?� � .��Efficiency )�- ��(�� ���-�% ��0!�I�� BI� �� ��� *-%& �����
��� �-��& ����� �I� ���J%I� B�F�� #��� � . #�2! �� E��� �818 ����:) Arens,
2008, p: 740(
�C ������� ��<����: (� �� �4�� 3��� ��� ��� � � �� BF� 9-�� * �-�%I �
� �0���� � =� � E�7(Z& �� �� ;I�! * %I� ��I� �� *����� B�F�� ��� " �0�A%��
�F���B #�I���& �0��F1�� 3��� ��� #'��,� G����� #������ AA(� @���
���I� .I� 6�(� $ BF� .Z! ����J%� B�F�� . E�� �� *8 �!� �D�(<
4� B�F�� ?-"& C�� �B�F�� *� 3�2� �� 3���� �� �4�� .�� �I& $ �� �)�
30
B�F�I� *I� ����� 3��� ��] D�(� #�0� * %�) ��I��� �.�&:I2005 �
;11.(
�C ���� �������� ���(�� : ��I� �� ;�! ��W& ���J%� B�F�� . E�� �� 9� ��
$�� ���# �� '9� �� � A�%� .�-� � ! ���4�� *(� �� ���� �< +�4� � �F�� ���
�� *��� ����, @�0& �0�!�" G�� �� #1-% H"& ���� � �0 � 21 CI�� �
�! ��� = �� � �( / ���& B�F�� *8 �-�% D�I � �I�&���� #��� *��
�0��� *�&F� ��� G�&�� [�& �� ������ �! ����)��) �#� "2010; �47(.
DC ������� 9�<��: �� � �� BF� �)�4� B�F�� ��� "& � ��F � �� ��I�� " =&��&
�I! C��%I� �F #��� "�! �����0� �, A�%� �� ��� " ���& . B�F�� *� A�%�
*(� �� �4�� 3�2� �� 3��� . �8-� ��9���,�-�% �I�� GI���� �I��! ����&� �
� *�� �! # � �� #'��� ;�)& ��� BF� @I��( �I!� �I0�"AF �
�! �� �4�� #�����-�% �! �9� '�% ��� � +18 ! �-�% .�& �-��% .�-�
�:�( #'�A" ���� ��� 3�2�� �9�� 3�2�� �9�� ��� #&�A �� 3�2�
�!�-�%) ����) �� ��9-� ( " ��� B�F��� �"&�� & BF� �� � ���� �I� ���
�� �9�I� ��I� �I �F ����I� �I��� ��T�I% ��I �9�� #�):� =7�
#����% ) �#� "2000; �47.(
2C9 ��$������� ����J��M
/� :�� ��$�������J��������� �����3��
@�IA< B�I � ���� G�F� ���&���& BF� �& = �� �A��� D� ���� +�4�
& ���" �-�%� *I�� . � �3��� B�: D� & B�"� � � � � �� ���� � *1( . C�� �
31
#�I&�� .I �I�� � C��� C� *&� �! B� � H"&& +�"� � ���� � 0 ��0& ���
�0���� � �0& �9�$ ���� G�� �� #���T� �. � BF�I ��� G�� 3��� #�&�� C���
9��� .�� ���0 ��� �( �2�� ��� �0& � �I�� �I �0 �� . : ) �_��I�� � �I7� �2009 �
;97( �)����� 2007 � ;62L63.(
1L �� #�&��� ��") B�F��� ;�)�& ��-�% �0��I: . B �� @�0& C� ������!��
�� @�%�-� �0� 1���'�A(� .
2L ��:(� *�:� . B �� �-�% �� �"� [�� '�&Z& G�A ��< BF� #�&�� ���
�� 9-� � �0��8 � D� � ��� �2� ��� *�� ����-�%�.
3L �� �& ���� ��4�� ��� � 4�< ;�)�-�%�B�F�� *� .
4L 1 *-%& B�F�� #���� ����( =�A��� �- ���(� �&�F� ��4� �����! D� . �-W� �2
#��� � �4" �AJ��-�%.
5L *(� � ��� � ��A& �)��( � 4�<� \2��� .��� B�&A� . �-W� �-�%.
6L #��:�� �� � .� #����F$� ��0!�%�- �� �� '�A(< \��:�� ���" *�� � 21
�� �! E�F� �����+1& �� '�A(� .
7L ������ ��� �� �� �7�� .����� � �%F�� .� ��� � �� � " ��" � E� ��.
8L BF� ��� G�� � �" ��" � E� �� ���7� ��� 3��� ?�� E� �� �� .� ��� �
#����& =� � ��� +1 �% ��� � .�-� .� G��� ���� � �� � .� � ��� #�-�% ��] �!
� �0.
��%�)�_����� � �7� 2009 �;183( .� �, B�F�� ��� � @�0� '�&, �,
��� �2� ��� �! ���� ��) ���� = �� * W� [�� BF� ��� � *1( . C��
32
@��4 .� ��7� 3��: �� � .� BF� ��� � . �-�% * ��� ����&� �B�F�� *�
��] #���:!� ���T� BF� 4� �F �� ���"�2� �! �0 � ��� ��7< .�� ���
BF� �W� & @�A< . ����]� 3��7� @�AY *�� \�)� � C� .�� ���&a'
���C�! Z 3�� ���� G���� �0& '�!� ��� �� ���0 ���&��& BF� *1(, .� ��! C%$ .
��� � �0 �� . ���T� . E���:
1C J���������3�� ��� :���� ���T� �� �� � #���T� . .���� �, ��:
�L ������� ���J���� : '�� �! ���: � � �� �, ����� BF� � ���� ���T� +�%��
G�A ��� � < �� ��"� $� ��� " ���0 ����" ��T� .� G�� [�� ����&��
�" B�! *� �W& ��� �& =F��� 3�.� �0�! . ���� ���� ��� .�-� . �"F�� 3��0
'@- ��0 ;(%� ��:& =�� � .� �& �� � � & ��� ��� .�-� . G�� � ��
�� 9-� � *� �� ����� B�: ��� �0�$� D� &� #����&�-�%� �"� .� *&F
& ��F �� #&8� . E�A�� � BF� .Z! �0� ���&� � ��Z! �� " ���0 ����"�
��)� .� �&�� ���2� �"&� .� =�A��� )� � � � 2004; �45(� � ��� � .- �
�T� ���F< �, ���� �����c:
C �����-��� ��A-�� %� ������ ���J�� :%��� #�F1" . BF� ���T�
��� .� +1:� � �"�� *� " ���� ���F�"� �� �(W� �F� .�!�A .�& � � �
�)��( *�-%< � ") � "� �G�A( *-% �! � "� �G��- � "
��)% ( �� .� +$�2� .�-� �� ��& �9� �� .� $�2� BF� �&�"��
� " �! 3��� ���&�� '�� �! ��: �)�� � � 2004; �45(.
33
C ��L�� ,�� ������ ���J�� ) =����� *�'��( : ���� BF� ���T� ���
���T� .� �� ��0 �F��& BF� ��F �� ��� �2� ��(��� �� @�A<
� ���� W%�� BF� <T �! +�!�A� ��� �0�� . �]� ��� �2� � .� �(��
"� BF� .�& ��& � "������ �0& ��7 B� �Z! �*� �$ ��� ���� �
�� 9-� � ��� �2� *�8 � D� *�� BF� ����-�%� G�� ��Z! �
� �� �� ����� BF� �'�� ��: � �� *)� \�!� �.�&:� 2007 O;
203.(
C %�������� .���� %� ������ ���J�� : ��� � .� ���� @��" .
�& �0�- ��� $ B�F���A��BF� ������ ��� G�J �! � �"� � �,� �����
[����&�- �! .�� "� .��, �� � BF� .���� '��Z&# ���< �-�%�
=7(�� �� �, � ���& ������ ����" & BF� =7� �� B�F��� �% Y ��)��
���� ���� �� . � B�F�� ��� �.� #��� / ���& �! '�� � ��)��
%, �0��� ���� ��< ������ *� �� .� $�2� �&�"� BF� .Z! �0&� ��!�
�0��� @�%���B�F�� / ���& ��)�� '��8 )�A��� 2004�; 47(.
'�� ���� ���T� B� �� .� $,�� ��� � ���2� #��-� ��: � .� ����� #��-
�� *� ���) @�A< ���� BF� ���2� .����� *� �� �� D�(<( �!�� A��%� �
�� .�-�� �� A��%:) �_������ �7� 2009 �;190L191.(
1C ��:��: '�� ���� ���T� �! ����< .-� �� �� .�-���7 � +���� �
��&��.
34
2C .�� 5�:���: � �� �� �, ���� .� $, +���� BF� *��� $ � ��� �,��� � ��� �)
*� 1! *� ��� �'�� .<��2�7 ����� ����� ��� �8T� *� �� ���� .
3C ��:�� .�� 5� %�$ ��$$��� ��A-��:�� +���� BF� �'�� �)-� $ ��7 �!
��: �� *� �f 3�%�& ����� ��7 .�-� .� G�� *& *� ���.
�C �8���� ���J�����:�T� *8 ��� #�!�:� H"& BF� G�-�� �! ��2��� ��
���: & 3��7�-�% *8 � � .� ) *�)],� ����� =� � �! 3��� = BF� � p�
BF� � #�!���$ H"& ��AJ 3��7 #�!�:� . ����]� ���� � �&��- �! G�-�(�
BF� H�"� #�!�:� ��� *8 .� ��! C% $ . � �, 3��� *1( . ��2��� �'��
[�� ����� ���T� �! � - .���7� ?�� � �" �&��� �0-���, ��2��� ���T� .
� �� ��&��� #� ��" ��� � ��� �� @�A B�A� �0�! ��7 D�"��# �, �0�"��
*-- = �� )������� ����� 2006�; 217(.
q� �"��� ���T� 2A( G-��� . *-! ��:(% ���2� �� ��W .��� ���� GF�"�
+��:(% �� �0� ��� .���&a' ��� #�"��%�� .��� ;� .W& *� .- � B&� � ���
�"� BF� � ��2��� ���T� � 8 ��� 4�)�� ��0 � �- ��� �4!�� � � �� 3���7
� �( . ��)�� ��0 ��F�� B )E�&��� 2000� ;238(.
2C ���J���������� �������
���0 ���T� �&"� ��� � ���� ��� *-%& ��0 ���� ���&��� ��� 9� .� BF� �
$ ���T� � �(7 ����� [�� ���0 �! �21 9�BF� B��� ��� 3� � ���� ��� � !
�F#� 4:�( ���0 #� '�7�< ��� G���� �� ��0 C���� *�� =7�& �
��0 � �- ��� +�:�� �& �9�$ ��0 � .��9 �$,� �� ���0 �'�� �, �7�"�
35
�� . �0�� �� �� ���7" �� �� �� ����� ��&�� .�& _���� �F ��0 ��) �_����
�7� �2009 � ;187.(
����� :�� ��$�������J��$ �3�-���� 1�6��/� $��<�2� %���3��
B�F�� #'��, ��)��� A�A(� ��� BF� ��� G��� /2��� r1&,� ��� � ��� C�-�
B�F��� $ �9� ��� .W& C���-�% #����& ��� ����� *-%& �8T� �F � 4�<� .��� �&
��� $ ��Z! C� = � � .- � �!�-& �9�$ ��� @�%�- � ��T�� B�F�� ��� � .W& =F��
��� @�%�- .� �� 4�<� .��� �9�$ �4� G�A�� ��� � ��� �4� HJ& ����- Z&
.�)4� � 3��� ��9�& ��F1�����- ,�B�F�� ��� " D�(< G��� ��� ���8W�
)���A� 2004; � 49(.
�"� ��T� 3��� .� �9�$ ��� @�%�-� =� &� 4�<� .��� �� .� C�-�
��-W�.W& #���"! �-�%� 4�<� .��� G�� ���� .� $�2� �&�"� $ BF� � �&���&� �
=� @�%�-� +���� B�F�� #'��, .�-� .� .- � .-� � 4�<� .��� �& �9�$ ���
C�.
�� ��� � . '9�-� BF� . G�A� �F ��:�( ������ #�&�A� H"& = +��%
#��- �, � �! r1&� ���� #����& B�F���-�%� 4�< �� .��� #� ! H"&& �9��� �
� - ��0& �9�$ D� . �-W�� #��&�( * " AA(� .� BF� ��� .Z! ��� ��� *8 �!�
G�� ����� ��Af ��� �0! ��� *�:� �B�F�� ��� " A�A(� H�J BF� ���
�� �4�� �21 �-�%� �9� D� � �-�%0& ��A$ � G�� �0) �� ��� *�:��� �
��� � & �� � .� BF� ���:) �.�&��� � ��� ����$ 2008�; 315 .(
36
1L ���)��$��� �� �� .� .��� �& �9�$�& � �"� �-�% #'��,� #�����& 3
� 4�<�.
2C ���)��$ ��8W� �0 .�-� .� =F��� �F �� � 4�< �� .��� .� 3��� .
�-�% #��� � ��� �����.
3C 4� � �-�% *� �W& ���� �!�" *� "��.�.��(c .�����( '�A��� .
4L%F�� #�&�A G����� ��� �� ����� 3��&� #'���� #������ 3��� �
#��� �� ��2�7 .
5L D�(< ��AF< �! �"&�� #�-�% � F� = � �4�� ����� *-�0 �%F��
) B��< ;(� � �! �< �-�% #� ��"�& �9�$�& �"&�� #�-�% �&�A +18
��� (.
��(� ���� ��� �0! ��� BF� *�:� �"&�� ��� ��8 � ����� �! 3���� � #'��
.��� ��0& �9�$ *�� ��!�- #�&8, ��� ��� *�:�� � 4�<� .��� ��0& �9�$ ���
��� #����& �! �0�� _�:!�� e�& ����� ��� ��8W� �0 �0�� �F �� � 4�<� � - �
��� ��8 � � �04� ��� '�A�, H�J � &A #'��� .� �, ��&��$ BF� ��� G��
3'�F . 7�� �� #'��� ��0��8 � . � � 4�<� .��� �& �9� ��� ���� *� ��
3��, . ���)��$� #��� ��$ �7�� �-�% ��%�� � �&�A � 3�7� .� ����� #
) �.�&��� � ��� ����$ 2008� ;316 .(
� - G�� BF� � #)%- �F 3��� .W& ������� #��F, ��� *�:� BF� ���
.��� �& �9�$ ��� #$�� �!�- .� � 4�<� �(T�� ������8W� �2�0� ��� ��&��� �4�&
��� #����&*�:� ��� �!� #� ��" ��� BF� *8 �9�$ ��� �, ��%�) #$� �
37
*���� #���� .��& #�"!� �B�� �"� . ���� ��"�W& #����% ��")�� ����� #�"�&
����]� ���:� ����((� H�J C� �0&�� & #8�� �� @��4� �"�&A �!�" ���� .�!
BF� ��� G�� � - ���� #����& ��� ����8W� ����- � ��� � ��� ���� ��A�� � �, �4�
���� B�F�� ��� � �! D�(< G����& ��F1� �! �9�$ 3��� #��F, ��F�: ;(<
��A�( #��� � �! �4� 3���,) �E�&�� 2000� ;232(.
BF� �-W� ��� �!� . E��� .� ���� G�� ���! � 4�<� .��� �& �9�$ ���
� r1&Z& ����" 3���� 3��� ?�� � �&�F� ��� �� ��9�$ ��"& �&�F��& �)�- #�0
r1&, ���"! �9�$ ��� �! .�A��� 3��� ?�� '�7�� .�& BF� C% ��� �!�
�F ���� � .W& BF� � �� �, �� ����� �A�� ���� ��� ��� �! � � ��A��� ���< D���
$������F 3��%�� ��� *�:� ��� ��� *8 �! BF� ��"! ��& �(T�. ��� G�� � -
��� �! BF� 6������ .�-� @�� .��� �& �9�$ ��� .� ��� #����& ��� ��� ��8W�
� �� +�4)�� ���� �A"� .� ���� .�! �9�$ ��� *�� ��!�- #�&8, ��� ��� *�:� ���� ���
��&��)�.�&��� � ��� ����$ 2008� ;317.(
����� :�� ��$�������J�� �3�-���� %E�$�/���/��$�����$ %�9����� >�
�F� ���" #�&�A� +� !�)260 (#$�:�$ .W%&� *�:�$ BF� ��� G�� ���!
F�� .� � ���� �&�F�� �&���& � �0 B�F�� �� � .W%& �&�F��& .�)�- C2�� = #����& B�
����-�%.� a'��&#�&�A� ����� ���" ! Z ;�(%< ����� BF� ��� G�� ��
�&�F��& .�)�- � .�&��� � �&���& � �0 B�F�� �� � .W%& �0" *�:�$ D��� ���
�&�F��� ��& . �&�F� *-��� @��(� [�� > �,"! ��( .�-� .��& H"& �! *�8 *�&� ��
:)� 3��� � 0 � @�%< � 0 .����2�� �, �.��)��( . ?�� � �!�% ?�� *8
38
D��0 .�-� �D�(� .��& �!� .�� ��� � ��) ?�� . *"�� @1�($ �� *8 �
G":� ����� =7� �&�F��& .�)�- ;�(%Y � � �0" *:�� .��BF� � ��� C��
B�F�� �� � .W%& �0" *:�� .�� ;�(%< ����� �:(% �-� ���� BF� =
< ������ #���T� ��&��$ �! �( �&�F� *-�0� ;�(%< '$T0�-�% @��4�
�&�F� *-�� C��� .-� � *�� �!� ���� "�-�%� C2� C�-� ��� *-%& ��� )�- � .
�&�F��&� ����� *-%& \7�! Z�� .� = B�)�� �, *:�� BF� �-�% ���� ��
�� � .W%& �0" *�:�$�&�F�� �&���& � �0 B�F�� )����$ �.�&��� � ��� 2008�
;324.(
�0�W%& *�:�$ ���� �� �&�F�� �&���& � �0 B�F�� �� . ��� = .�)�- C2
�&�F��&��� � :) ����$ �.�&��� � ��� 2008� ;325L326(
1L #�&�A� ��� �� C� �"F�� #����� ��� C� �! � & �B�F��� ��- B�A�� ��" G���<
��!�7,.
2L <�8 �� �&�"� �A�( ��< ��� #����& ��� * �� ��� � �� 3�7� *8 ��
��� #����& �! �0�� _�:!� G�A� ��� �0�! *:).
3L �0���� '�� B�F�� #1��"��-�%�0 .�-� ., .- . �� �0 ��� $ �� ��� ��8W�
��� #����& ���.
4L 3��F *�� +� �� +1-% ��8� �F �� @��4� [��<�& � �"� ���� �-W� ��� #$��
�-�%�� ��$ ��� .
39
5L �, �&���& � �� .�-� .� .- . �� �� < .W%& 3��� = #�!1( #����&
�� �BF� ��� � �� $ � �0�� �� �W� #��- � � �! �4� * %� #$�:�$ ��� �
�� ������ .
6L "�BF� ��� � �! �"F�� #1��.
7L < �! ����� @"7 #$�� *8 �&�F��& .�)�- C2�� ��&�� G�A�� �� D�(< ��
�& �F1� 3��f �� *������ 3��� ��9�& �:�( �� �� ���(� �&�F�.
8L B�F�� ��� � A��% �! �0��� B�)�$ �� D�(� �� � ���.
B�F�� �� � .W%& *�:�� BF� ��� G������� �! �-� � &��� \��� �- C�
�&��� #'��� ��(� �&�F��& .�)�- �. C2�� = *�:�� ��� .� BF� � .- . �
�� +��&��- �� +���)% *�:�� BF� ��F .�� +��&��- �� +���)% '�� �&�F��& .�)�- �8W * �"&
��� � *8 :) �����2007; �214(
1L �� #$�:�$ #��� �� ������ *-�0� ����J%� *-�0� ���-�%��0 �F�� ��� �� .
2L ���� �� �&�F�� �&���& � �� �� �� B�F�� �� � �� ��� ������� �"�&A *�:�$
�0�W%&.
3L ����� #��� ��$�& B�"�� � �! # � �� #�&����.
4L ���� *�:�� �� �&�F��& .�)�- C2�� = BF� �& �� � �� � �� .
5L ��� �! BF� ��� G��$ * " B��� �! B8�� .� �&�F��& .�)�- = +���)% *�:�
�(�� *-% B�8�� �� �(W� �F ��� < ��� ��� ���� ���� �0�W%& *�:�$ �� �� �� <
#�%F�� �7� BF� C2�� = �&�F��& .�)�-.
40
���c �� < 3��� �&�F��& .�)�- '$T� = *�:�$ ��� BF� ��� G�� � -:) ����$
�.�&��� � ��� 2008� ;327L328(
1L �:�( � �0 B�F�� �� < .�-� .� .- . .�- �, � �!& *�:�$ �� �� �&�F��
& ��� ��8W� B&�� �! �0�W%& .� �! � ���� � < .�- �, � �!� ����� ���� ��� #����
�&�F� �, �&���& +� �� .�-�.
2L .Z! ��� #����&�& ;�( BF� ��� � ��� *��"� '��, G�� ��� BF� D�� �,
����&�� .- � $ �&�F��& .�)�- C2��� BF� .�& *�:�$ ����&.
3L &�A� ., #� 9� H�)� �F ��4�� �� =��%� �� ���0 �&��� � ���A� #�2�0 #�
��� �, 3��%� BF� ���� � �0 B�F�� �� � .W%& BF� #$�:� . ��� �����&
�&�F��& .�)�- C2�� = *�:�$ *&F .��� � #�&�A� .
�-$�� :�� ��$�������J��� $ �3�-���� 4�'(2� *�����/.���#
B�A�� *������ '�A(< .� BF� #���T� .� [��� *&F� $�� *- ��0) �,
� '�A(< . $� 0� *- [��� G�&��� *����.
�F� ��� B�F�� ���" +� !� WA( @��)240 (���� IIII& " BF� ���T�
��&�� �!� '�A(<$�� ��� *������� #����& B�F" " #����&� ��: ��] @���� ��W&
��] �&��� ��� � �� �0���" �� #����& = � �! WA( �� e�& @�� C� �! � & ���
( ���)� �� �0� .� /��� \��:WA � �"� ��&��� b��& B�&A� �! WA( �� B2� ��
�� H�" �� @���$ �� ?�� �&_�:!." WA( �! E�F� �, ��T� G�&�� 3�� C����
� G�&�< ��� ��� . � ��� :)�� � ��.��(>� 2004� ;13.(
1L G��� � 3�&( ��"� �� ; � ����� ��0��� @��"� ��&��� b��& �& *0�.
41
2L �0& .�)�- #�&�� ���W� �! .�)4� *� �,� ��: �.
��� @�"� � -*�� " C2�� � 3��� �! �8-� �� ;(% *&F . ��: *"! ��W&
& *") �� B�"�� �����( @�A� �� .�)4� � �&�F��& .�)�- Z *�� . E�( ��(��
������F ��] �� ���� ��] ���: ��� *�:�."� 9)�� �� G�&�< . �-�% ���
��� � *����$ #��� �:) ����� �� ���2010� ;41(
1L ����:�F$ @��4)��� ( �! .�)4� � �2���-�%.
2L �0"!�� � .�� �" 3'�)- �! @"7 ���� �,*7!� 3��:& ��04.
3L *7!� 9!��� 3W!�- ��� *�:� �! = A.
4L G2�7 �2�� *��7�� �&��7 G�0� ���� .
�B&� � ��� '��&� �04� T����c *�:*������ '�A(< ��� ���� BF� ���T� � d
*����$� '�A(< @%- ���� BF� #���T� \�7�� ��� � �!� �)! ����& B�F�� * �
[�� �� ��A� ����� .-� �*����$� '�A(< @�%�- �� BF� � ����< @�0 .�-
< @�%�- �, �4�� \&:� B�F�� ��0 B�F��� ��� " ����< @�0 �&�"� $ mJ� '�A(
*������ '�A(< @�%�- *�� 3��� ���T� BF� * ����.
���� B�F�� ����" ���- � ����, �F� ��� B�F�� ���" ;�200���� :
"��� #����& B�F�� ��� � �-�� �� � �" b��& � @��< "& .W #����& B�F�� . @�0
BF� .�- � �� ��� ��� ��A� +� !� ��� #����& ���, �� �, � *�� ��� '�A�, .
��� #����& ��� �.
;� � -���" B�F�� �F� ��� )240 (���� :" *����$ ��&�� �! BF� ���T�
� #����& B�F�� ��� WA(��� "�$ .� ���:.������ .�&��� � ��� ��� � .WI ���
42
�&�F��& .�)�- ;�(%< *- ��� = � *����$� '�A(< @�%�-� =� ���2� ���T�
�!�-�%�2� ?� BF� .�� ��0���,� c �&�"� � �,� G�1�� '�A(< @�%�- .�
$�2� 1�� '�A(< .� A ! #1��� ���!�� ���" �:�! ��04� �� G�.
� ��� .Z! C� ��� a'��&'�W& �� � �� BF� ��� � *� " ��-W� ��� *�:� B�F��
'�� ������ '�A(< . ���( *-- ��� #����& .W&�� *����$ G&�& #��-�WA( �
����&�BF� * ��� $ =� ���T� �-� @�% #����� G&�& C� WA( �� *����$
��� � . 7�� ��� B�F�� ��� " �8��� :
1L �! ���� #�)���� @�%�- ���� ��W& B�A ��-W� ��� *:�� .� BF� � .- � $
��� �0&��� .- � $ �A�( C��� �B�F�� ��� " �8��� #����� G&�&� ���� #����&
.� B�F�� ��� � '��, �� �, ��� �0!�%�- ��� . ��� #����& �! ������ #�)���� H"&
! C�-� B�F�� ����" +� !�� � �F� 3��:&Z �!�- @�%�- ���� ��W& . 7� $ B�F�� ��� � .
���� * �" G&�& C� ������ #�)����:
�L �:(% �-�.
GL ���� #�����(� �&�F�� ���.
6L ;�) ��(��.
2L @�%�- ��� �A�( . �&-� �� *����$ .� � ��� #�)���� @�%�- ��� �A�( .,
C�� '�A(< .� ����� #�)����< �F *����$ .+� � � AA( ��� ��A�� � 4� � �� �
�� '�)(, H�J& ����"&���9�F� @%- ��� �A�( C�-� � *���� .� /��� G��- .��& B
@4� *���� .� /��� ��� G��- .��& .� BF� @%- ��� 3�A�( . �&-� �� 3���
C�<��8- .+�� �%�& *-%& �0�- � =7� �! 3��� .�-� � �%�& ��]. G�1� �!
43
.- � ��� . � �������$ ��� #� ��" H��� ��&��� #1�� BF� 3��F .W& *�
���� * �" ��� � �"� *����$ @%- ���:
�L ���&*����$ G-�� .
GL G�1� B�A�� ��-� D� .
6L &�� ����0& G�1� �)��( e�& � �.
�L A��� ��!< C2�� �0�J%� �� ���" G:�� .�.
� #����& *�� BF� ��� � �"��-W� ��� *�:� ��0) ��� ��*� " � C�&� �
�� @%-� .� BF� . 7� $� '�� ������ #�)���� �� *����$ ����� #��-�! C�� �A( Z .
���0 3'�)- ���� ��� . 7�� $ '�A(< �� *����$ G&�& #�)���� ���� @�%�- � �
�A�A(� �� �� 91 ����" �:(% �-� ��B�F�� ����" B�&A� ��� �� ��21 ��].
��� B�F�� ���" ��, ��%� � +� !�� BF� ��� C��)240 ( ���T IIII&
"*����$ ��&�� �! BF� ���T� '�A(<� ��� #����& B�F�� ��� " �A�( ��� �
���� #'����& ��� *����$:
1L Z& ��� ������ '�A(< �A�( ����� �! �0 �(��$ #� ��" ��� *�:�� #'��
*����$ G&�&.
2L ��� #����& D��� ��� *����$ G&�& ������ '�A(< �A�( ��� �� �����
#�&8� D��� �.
3L � ��� *����$ G&�& ������ '�A(< �A�( *���� � �" �&����$ ����� D��
��� #����&.
4L 9���� �A�( �&����1 B�F�� #'��, '��� �� :�"�&�F� � 4�< 3���."
44
5L *����$ G&�& ������ '�A(Y � � �A�( *���� #�&����$ �����.
6L � WA( .�- �, � ��&��*���� ���� ��� *�� ������ �� .
7L ��F, ��� *�:�*����$�& B�"�� � �! 3��� . ��&��- #.
8L �&�F��& .�)�- � 3��� = *�:�$.
2C10 � ����� 4��2������
��� B�F�� ���" ���� ;� � +� !� �F�)315 (���� :" �0! �-�% �0�2�&�
������ '�A(< �A�( ��� �� "F� ��� .Z! ��� � =�A��� �- B H"&& �� � .� �A�(
#'������� � #'��� ��� ��� . � :) �.�&��� � ��� �����2008� ; 344L
375(
/� :�'�(��� 1��3� ��4��"
�0! ��� *�:�� �A�( ��� � #'��, '�� BF� ��� G���-�%��0�2�&� � &
� ������ '�A(< �A�( ��� �� �&��� �)-�� . � '�A(< � *����$ G&�& #��-� ' ���
��� � #'��� ���:
1C 1�! ��� .�#�� ������� ��4������������(���� ���$��� ��0 ! ��� ���8�$ :
�0! ��� *�:� ., �-�%��� ���(� �0�&�F� C� �! � & �0�2�&� 3� �� ��� �
1( #� ��" [����� = � ��-� ����� #'��� '�� BF� ��� C�� B�F�� ��� � *
�0! ��� *�:�� �����-�%�� ��� �0�2�&� ���:
�C .(�� %��(S� ����5� %� ���9��/������� : ��8- ��� BF� *:�� .� .- �
� � 3��� . ���)��$ *1( . #� ��" . T ���� ���� � ���, .� .��
-� . ������ '�A(< �A�( ����� �! ����� #� ��" ��� BF� *:�� �F .
45
! .��(c . ���)��$ *1(� �! �)��( #����� �-�%*8 : #���)��$
*����� ���" �! .�-��%� .�� .�)4� � ��(� B�F�� �)4� �, �0��
������� ��]� 3� " #1 �" � � �0�� #���)��$ �, ����� ��%��
C�-� ��(�C� ��]� #�"�& � B���� �)4� � �!�7 � �0�� #���)��$
�� �,��� #����& ���, �0�! ��� �� �2�& �0! �! ����� �F �&�F��& .�)�- C2.
�C �����#��� ��4��5� :H"&& BF� �� � .� .- � .- � �� ������� #'���
����� ��] [��� �� #1 �" ���� ����� �!� ������ '�A(< ��� � �! ����� .�
�, ��%� �F G�� �� e�& � �A�( ���� .� BF� � �&���& �$� #� �� �
*����$ .� � ��� �:�(� ������ '�A(<.
DC T��9��� �<#A��� :� � .- � �! ����� .� .- � #� ��" ��� *�:� BF �0!
�-�% �0�2�&� �A%�< �4�1 *1( . � #��� ���-�%� � #���� ;�!�
*8 #1���)* " ��������,� AA(( 3��� ���"� �� ���� � 3'�F� �) *8
����� ��� #����&� ���:) 3��� ���� �( � �" =&��� ��4� *1( . #1
#� ��" � ��� ���� � ���Z& ;�( � �, #���9�-�%=�: B!� �
����]�.
�C ������� ����� ���! %�$ �������� : ������ �%F�� B�F�� B��! '�7�� ��� G��
��� #����&�-�%� .� � 2� �� " �� ����7 . ?�� ������� '�A(Y
.- � �� � �0 �� < . � �3��� �%F�� �! B��) '�7�� =� � �%F�� * %�
�!�� .������ � �%F�� ��� :
46
C C��% C� �! � & �3�&( �8-< ��� " B��! '�7�< �:�! �%F�� �!��
& �0�!�" ��� '��& �0-��, �! �-��% � ���� "�-�%�.
L B��! '�7�< \ �� �� * " �A�( *�� #� ��" *��&�& * "
=7(�,� �0�-�% ����� ��� #����& .�-� .� .- � .��� @�-� �
����� '�A(YWA( �� *����$ .� � ��� �.
L '�A(� [��� ����- � *7!� +� 0! ��� " B��! '�7�� G���- �! �����
�! ��� #����& �! ������ .- � @�- �0!� ��0�, ��-� ���" ����
�0& .� � � �� B�F�� #'��, /2��� �8T� .� � ��� " D�(< ���� ���
B�F�� #'��, D� � #�F��� �"�&A& �:�( #�� C� �! � & �B�F��
��!�7�.
L �� " B��! '�7�� C��%��� *��&�� �&�� & �� ?��< �!�� #� ��" �
��� � ��� �8T� .� .- � ��� B�F�� ��� � '��8� �0��� *�:� �� 3����
��� *����� ��T�� �� �� B�F�� #'��, �� ������ '�A(< �A�(
�A�( .
U����� : 1�!���������(���� ���$��� 1�<� ��0 ! ��$ ���8�$ :
B�F�� �A�( ��� � BF� ��� G�� �0! ��� *�:��-�%� �0�&�F� C� �! � & �0�2�&�
���(���� ���� ���� �0! *1( . �0) �� ��� *�:� BF� � .-:
�L D�(< �����( * �"� �� �4�� * �"� E�A � BF� �0! �-�%� *�
B�F�� ��� E�A @��4 �0! BF� ��� G�� ��� C� ��"�� � �0! *�8 *�&�
��!��� �2�&*� "� ��9 .�& #�F1"� ������ � #��A�� ��� ��8 < . �
47
$ .�"& ���(� BF� ��� G�� �� �� <��&��: ��!�� � B��� � �A%�<
���:) �� ������ � #���� & �:�( #���� ��� ��-�%� ��)�-�� �F�A ���9�.
� ��! * "� �� E�A .Z! �C� ��� '��&�-�%&&� .�-� �F +� 3��� �A�( �!
* " �"�&A .� � ��� ������ '�A(Y #��� � *�$ ����A �� " * %� �F *8
� ��#���f������ '�A(< �A�( � ��T� �� @��-�� � � �, �&���& �
�� �4�� * �" �0! �8T� �� ��2�& #�&�A� � #������ ������ �2�& �0! * %�
*8 �D�(< �����( * �" ��&��$ .�"& �(< BF� ��� G�� � - E�A ���
�8T� �� * �" . ����]� �(7�� ��2�) ��"��� �� �" ����:�F$ @��4
*� �� ����-�%.
GL � @��< �0!� �"� * " �A�( � #���������& �-�%�B�F�� *� �[��
�� ��-�% �D�(< * �"� �� �4�� * �"� E�A B�A� �! �0� �� '��Z&
� �" AA( �� �� @��< �����& 3��� �� � * �" ��0 �&����1��-�%�
� #��������� *8 � �� G���< ���� �� ����J%��-�% B� �� �01( .
#'��� ��(� ��� �� @��4� [��<� E�7�< . * " '�A(� /���� ��0!���
3��F ��� ��-� *-%& �8T� �F ���-�%�0!��� B� �� ��� =7� *1( . �
�&��� ��] #�������� @��. (< �A�( . =��� * " �A�( �"�� '�A
������� ���� �� * " �A�( �0! G�� C��-�% * " �A�( �4" .< �
���� �� * " �A�( �0! .� � - ���� /2��� �0 .�-� .� .- ��-�% . ��9�
�0 .Z! C�� ������� '�A(< �A�( ����� ��� ���8� = � ���� #����& ���
F� .Z! C� #�� ��< C� �* " �A�( =� � ��� � �� ����� .� $�2� ?� B
48
�� � �0 �� < . � ������� '�A(� �A�( [��� �, ��T� * " �A�( =� �
#��������$� @��Y �0! ��� *�:� ��� ��&��$ .�"& BF� ���(W� .� .- �
& �F1" #� * " �A�( ��-�%� �F �� �! ������ '�A(< �A�( �0�� /���
��� � #����&:
L #���A �! #��A�) D� ?� *�8 *�&� ����-�%)4� .� ��
E�A �! #��J� = * �"�� 3�&(.(
L 3���� #� �(� #���� ) ��� 3�29 #� 9� ���� *�8 *�&� ���
#���� .(
L * " �! =���) *�&� ����F�& G�A ��� � ��� � *�8 .(
L 3���� ��&��� #�&�A� )* �- ��] ��)�� *�8 *�&� ��� G��� ��] ��
3�29 @��-� ��.(
L �"F�� � ���� *�� � #�&�A� ) ��� G&�& *�� � 3���( *�8 *�&� ���
3��F�-�%#�&�A� ��&�� ��� .(
L " ��� � ��(�� #� ��)#��� "� � 4�< B!�� ��� *�8 *�&� ���.(
6L �� '�< �"�� � ?��F�-�%��(>� 3��� �� � �.� '�< �"�� � ?�� &
a'�� '�< ?��F .,� �� �����( .�-+���(� �� +� ��� +�A�J7 [��� .� .- �
�-�%�&���, AJ7 .�-� �F �����& � �+� 9)��! � ���&�� �� * " '�� .����+�
?��F .�! ����&� \��: ��] *-%& ��� #����& ��04, ��� 3��� * "�!
�� '�< �"�� ��-�%� '�� �0! ��� BF� ����� �-�%, � ! �!�" � .
� 3��� '�� ��� �8T� #�A�J7 #8�������� '�A(< �A�( . ��9�.
49
�L�� & ����(� �&�F��: � �"� ���(� �&�F�� �0! ��� BF� *:�� .� G��
* �"� �� �� '�A(< E��� ����� �! ���(� �&�F� �0! ����� [�� B�F���&
�A�( ��� �8T� �� �"�&A �� :� �! ������ '�A(<���� D� � #�F��� �,
B�F�� #'��, . ��9 , �, ���� � . � �"� �&�F� �:��" �0! ��� *�:�
�B�F���& . 7��� �&�F� �:��� �� :�������� '�� *1( . C�� �����)�� ��
�)4� . ���)��$ �, �!�7��& #'����-�%.
����� :��� �� 4�'(2� �'�(� ���� 1��3� ���#�
�� ���" ���� ;� � � !�� �F� B�F)315(���� :" �0! �-�% ��� �� �0�2�&�
������ '�A(< �A�( "��� �� ����� BF� ��� D��� ��� ������ '�A(< �A�(
��� .�! �0� �#�&��� 3�:��� #1 �" #�2) #�&8� D��� ���� ��� #����&
��� � & ��� BF� :) � ��� ����$ �.�&��� 2008 �;369(
1L �0! ��� *�:� ��� � ���A �A�( ������-�%��0�2�&� .
2L #�&8� D��� ��� [��� �F �� '�A(<�& 3��� �A�( A&�.
3L ��&�� � �!�, ��T� [��& 3��&- �A�( #��- �,��� #����& �! ����� WA( .
�"& �(< BF� ��� G�� C� D��� ��� ������ '�A(< �A�( ��&��$ .
D� � #�F��� �"�&A ����� �! �%�& *-%& ����� �0�< #�&8� D��� � ��� #����&
��!�-� �&��� ��� ��� *�:�� �91 #�&8� D��� ��� ��!�7� B�F�� #'��,.
. #" � �� #� ��" ��(�� BF� ��� G�� � - ��� � #'��, *1(
��� C� �! � & ��A�( #�F��� �"�&A ����� �A�( ��� �� �0��� *�:� �� �� B�F��
��T�� ���� �� B�F�� #'��, D� �� C�-9�- BF� ��� G��' ��� � ��� � .
50
A�� �A�( � -� G�� �� ������� �� �� �A�( . �� ���� .� �A�( � #��&�� G�
�� �:�( B�F��) � �� �A�( ( B�"�� � +��8- .� ��&��$ �! �(< BF� ��� G�� C��
������� ��] #1 �" � �� -� �� �� ������� ��] � �� #1 �" & � �0 �A�( , G&�& �
�0�"�&A �� �0 ��.
:� �� � .� � �0 �A�( � �&���& BF� ��� G�� � - � �"� �&�F� �:��� ��
&�-�%� �&�F� �:��� �0! .< C� ��&��� �&�F� �A%�� C� �! � & �-�%� � �"�
*�"! B�F�� G���� ���A� �&��� #� ��" & BF� ��9� � �0 '�A(<�&.
�� B�F�� ��� ����� �����< #'��� �0 �!�� $ �� �A�( � �&���&� �&�
�&�F� �:��� ��)��� ������ �� :� ��� � BF� ��"! ��!�-��-�%� �A%�� C� �! � &
*�� � �� " �� .- . ?� BF� �-� G�� �� �� �A�( C�� ��� �&��� �&�F�
��� = *�& *-%& H)(� D��� �, #�&8� D��� ��� �0 ������ '�A(< �A�(
�F �� #$�� ��� ��8 � . � �����< #'��� . A ! �0��� *�:� �� �� B�F��
��� ��"! ������ #'��, �� :� *���� . .� BF� �0�! ��� �0�� ��& ��� �!��
��� � ������ '�A(� ��� ����� $ #����& .W& �&��� B�F��:
1L �-�%& �� � �� W �0� � =2�7& ������ '�% � �� ��:� #� ��" ��� � ��(���&
�W&� �&�A ���� � +� &� 3��� ���F ��� '��&���2� � � =!�� #�� - C�& � �"� '��&
=!� A��%� �1��$ ��4� .� 3���: #��F ���.
2L �-�% #� �( �� � �� �, A2��� *1( . '1 ",�- #� ��" ��� � ��(���� �����
� � #� �(� *�� '�%�� �,+�021 �+��� ����) ���" � ��:,� .
51
��� ��� ��& #�&8� D��� ��� ������ '�A(< �A�( BF� ��� � ��� � .,
�� ��� *�:� ��� � ��� B�F�� ��� � ��� '��8� ��J�� �F� �3�!�� B�F�� ��!�7, B�F�� �
* "� ���" �&�F� �:��� .W& =F�� ��� �A�( ��� � � �"� �F *�8 *�&� ��"!*-%& *�s"!
'��, ����, * "� .-� � �0�W& B�F�� ��� ��� BF� *:�� �F �:��" ��� ��� #��&�(
�� ���� �*8� ��� ���� B�F�� '��8� �&��� #�F�< �! *�"! *-%& �F ������ #'��, '
��-� �� e�& �! '�A(� BF� @%�-�+ *8 �!� �A�( � BF� ��� � = B)�� � �&-�
�� � � @��4� �A�( ��� � ?-"� $ �F @��4 ����-�%� .�-� $ �F� G��� *-%&
�� '�A(< .� @%- �! ��"! �0 AA( ��!�7� B�F�� #'��,! ����Z BF� ��� .
�0 AA( ��!�7� B�F�� #'��, *��"�� ��� � �! �4� 3���, ��� ��� �!. G�� � -
.� BF� ���B8����� � B�F�� B2�8� . 7 :
1L ��� #����& ������& B�"�� � �! * " B��! .�& �%F�� �-�%� ��] *-%& ����04�
WA( G&�& \��:*����$ ��.
2L ���� *-& B�"�� � �! �0��� *�:� �� �� �0)� �����< �:��"�-�% � & �0�2�&�
�0) ��� *�:� �� �� #� ��" ���: � ����(� �&�F�� ���- �:��" *- C� �!
'��,� �0� ��T�� �� �� �A�( ��� � #.
6L ������ '�A(< �A�( �� ��� #����& D��� ��� �0 �� �� ������� �� �� ��
#�&8� D��� .
�L �F1" #� �&�F� �:���� 3��� �A�( �0�� �0! ��� BF� *:� �� .
G�� � -��&��$ �! �(�� .� ���0 �-� ��(���& ����� BF� � B�8�� G���� .�
B�F�� �! *�8 *�&� ��"! ��������f BF� B�8��& B2�8� / � ��� �F 3��J: #p%�
52
*:)� *-%& +18 �A�( ��� � /2��� B�8�� ��� �F �*8� ��� ���� B�F�� �A(� � �"
��� #'��� . ��9 BF� B�8�� . '9�- ���8W ���� �"�&A& B�8�� D� � *-%
�� "���-�%� �0�&�F�� . #� ��" �!��� ���(�-�% ��� �� B�F�� ���0� �
B�F�� B�A� �! � �(�� .
2C11 ��9�������
�0& ����� .� G�� �� �� �(� ���) #1�T � ������ #�): H"& ��� � �!
BF� :) �*���2011; �27(
/�: ������ ����-�� �A J���
1L ��� +1:�� .�-� .� �� �&��� �! G��� � �� *�TB�F�� ��� ��� ��� .�-� .�� �
��� +�:��� .�-� .�� �#1�� C�� , . � B�F�� ��" ��� " #� �&A�� �� �" *�:<�&
�! *�� �� [�� *- ?���� �"�&A �0)�� .�� ��:�:�( * � �! �8��� #�����$ =&��
��� G��� ��-�% ���!� BF� ��"&� �� ?��<� ��&��� #���" �& B "�� .�
��� � #�&:� $�� ��-�% B�F��- �� $ ���A�� ��> ��� � �0& �� � ��. �01( .
@��� r��&B�F��.
2L $ 3� ��0 ���� & 9�� ;(% @�%, #�� .�� � #�� �&��� * � �F .�-� .�
� . .���� .� * ��� "� � �" *��W� ��� ��:� t���.
����� :������ ����0�� B8��(��
��-%I *� ���� ��&� �� ?��< �)�4� @���-�� �� ��)� .��& � ��A �&�"�
��I-�� < �I)�4� G�- � ��A ��0& �(� �F� �BF� � ���� #� � �� ;2�:( �����
A( �! � ��A ��� ;(�������� #�:
53
1L �)�4� *- �9�� �� ������� #�): *- . 7�� �����& �A��( ���,.
2L�0����� �� �)�4� '�< �): *- ��&�� �� �< 9�9"� 6��� ��� ( ��� * � .
3L�)�4�� +� !� 6���� �): �� � ��%W� ��� .
4L 6���� #�):�& � � �&���� A( ���� �I 91 ;2�:I( +�����& \7�� �- �A"
�0�� ��� �)�4��.
����� :�����3�� ���(��� ��9����� :)Eichenseher and Shields, 2008, p:23 (
1L �-� �! �F�� �F�&�� 3��0 �"�� ?)� A&7& =� �� .�� ��:(% ��F .�-� .�
�" .��� �0��& ��7�� '�-�� ?)� 39��.���� � .�)4� . �-�% �! ��!< ��.
2L +� � .�-� .� ��"& � � , �, �!�7��& B�F�� �F1� �0 �� #�"��%�� .��� ��-�W&
�&��7 =��%� �#�-�% .���F ������ .��� �- �� "&.
3L +� � .�-� .� �" �0��� . 3��)��$ ��� ���F� @��-� �&��� & ��� " �0�� �&A�� ��
*� �� �! F� �� 3��, b��& �! *� " �� , ��� .�-� .�� ���A�A(� #��9� �& � � �
3���� ���(� �&�F� � 4�� =7� ?��� *� �<.
4L +��- � .�-� .� �!� ��� G���W&� _�7�& �&��-� ��� *-%& [��� ��� ���F ��J .
$ ���� #��&�'�� $� �0�! H� ].
5L +�&���� .�-� .� ��� *�:< F� � ��� +�"�kA � ��� " ��-�% � �� �" �2��& �
�! �8��� #�����$� G���< F� �.
6L+�-� � .�-� .� ���� $� ��0 C���� G�p& \ .�-� .�� AJ7 �� #�� �0�)�( �!
��&:.
54
7L E1A� =�� .�-� .� ;:(� �� ���" �! �8��� #�����$� #��A� =&��� .��
�&��� �� "& ��:� .��� � #�"��%� ��� ��A� �� #1��"� =&��� .�� ��0�!.
8L :� $\ ���� .� BF� �0 0! ���� G":� �W� .� ���)��$�& �� � 1! '�% *-& � ��
�-�% �)4� �� .��2� . �0�W% �J: � 0� � �� *��W� � ;(% ��� H��) �,
�A��� $� ;�( �� ��=� �� '�% *-& A��� .� . �����)�� .� C��, ��� .�-� .� G���
* -< ��� ��� B�F�� *� �� �� � $ �0������ �� 0 '�< � 9$ �����7�,�.
9L ���F .�� ., BF� @��� r��&� �� 0 & B�F��� ���! #� ��" . �9�� � & � � Z& �&]
�0& * "� �� �-�% .�.
10L ��0���� ��� � .�-� .� G��! �0��&��� * "& �� � �� �-�% ���� ��� ��� � .�-� .�
#� ��" ��� *J��� �F �� ��J� �-�% ���� . �� �W& �%)� .� � 9��� 1! �����
���: & ��7 B��� C�&��-�%.
11L �A �� ��-)� [�� . '�� ��� " _���& �� � �! �"&% .�-� .�G �� #����&
��2�< ����� �� #���)��$ � #� ��" ��� *�:�.
2C12 ������� ��
D� �0�� ��� 3��� #!�� #�&�A� = � &�A "Conformance to
Requirement"� [�� ��� #� 4� �"�� �� �� *� �<� �A%�<� '�< �&F�
. C�� �3��� #���� . ���� ���� �, *�:�� #�!���$ @%-� '�A(< *�� � *1(
3��� #������ ��&�� �, ��T� �� *-%�&. ������ B�F�� 3��� ��4� ��� '�< �,
�&�F� D� C�-� �A �&��� ��4� � 21B& �&��� 3'�)-� �����) �, *�:�� �
55
. 7 � �� *-%&� ��� � #��� " �!�-�%J *�:< ��� �� �0!��� � �( H�)
��7� 2008; �103.(
�0�� ��� B�F�� 3��� #!�� � ! ���0 ����� . � " A�I � @�%�- ��� B�F�� 3��F
�� ��� �� ��&�F� ��4� �! @"7 �:IF� BI� �� ����- ,� ��0� �� �� ��0���" #��:
*� " �-�% ��- �")� ." �0�W& B�F�� 3��� #!�� � ! �� ���-< ����� . � � " �9I�$
B�F�� � 0 & ��� '��8� ��0 C��� ���F� �B�F�� ����" & ." B�F�I� 3��I� #!�� � -
�0�W& " B� �� ��� �-W� �#�����I�& �9I�$ . �-W�� �B�F�� ����" B!� ��%� '�<
B�F�I� . �&��A ��0 B� �� �, �� � ��� ����7� 3��� #'����)" �?���
2010; �40.(
� 3��� ?-"�� B�F�� ��&I��� #�I ��" �0& 9� �� .� G�� �� ;2�:( ����
�� � ����� ��T� [�� �I�� .� 2�I 3���� �, ��&��� #� ��" �& � �"� ;2�:(
#�I ��" ��� � �! ��� �2� ���, ��� .��T� ����� � - ���&��� ����" =7�
��&��� ) �#���2006; �28.(
��� .� ���� B�F�� ����" #8��� � - B�F�� 3��� # ����" *1( . � �;�(
<� #p%� �& �:�( #�): . 7�� �� B�F�� *� �� .��T� .�� ��! �IF� ���" �)! �
1100 @�:I�� .� F�I �I��� �+1 ��I .�I-� .� G�� B�F�� A�%� .� �, #��%�
����7� �&) 9��� ���� ��9� ( ���" +�7�� ��0� � ���W� '��8�1110 ��� ��� �, ��%�
���, D��� & *:�� .� B�F�� ��� �F�� A�%� \ �� �-�% *(� E1AI7$�& ��(� B
�����T� &) ��7� 2008; �116.(
56
*1 ��� ����7� *1( . ����� B�F�� 3��� .� [��& D��� F� �.���(�I .�
�&- +�7��� ���� � 9�� * " 3'�)- *1( . ����0 ����" 3��, ��� I F� �I��(� �
�0�"�� ����.
����� :�3$���� ��������
�����< G��� \�7�� �! ���� ���� ��, ����� � ���) ��A, .��-� *�� .
� ! ��0��7� � &�� #���� \� & [��& ��F �I0 �I� #���� H"& . 3��!� ���
E�7� & �F1������(�� �0���J� �� � �!��H�"�� � #���� ��� H"&:
2C13 ��$�-�� ��������
L �� �� ����)2002(.��"& � : ��89�� �<� �� %� ������� �� ! ���J��� .��-��
������� �8�$$ ��A-�� ��0 .
�4� �0�� . B�F�� 3��� �! 3�8T * �" ��� @�"� �, ���� ��� #!��
.�� 8�� � �.��� .���� � �.� F� � �" � ��� #�-�% �! .�- �, � �! ����� = �
*:��� ��0��� ���&�� =�9�� *1( . C�� ��818 @�A< ��� '�> .�& @1�( C���
��� . � �0� �� 3���� �#�&��� B�F�� ��0 D��� *�� /2��� . ���" �, [��& ���
��� � /2���:
1L���0 3�&(� ;�:�($ ��� . * � B��! ����( ��� B�F�� G��- ;��� .
2L ��9�� ��1 ��$�- ���0 C���� G�p& � �"� ���0 .��� H"& *�")� ���
����7� �.
57
3L ��� �� 3��� ��� �&�F� ��4� B�&A�& B�F�� G��- H"& �9� . C�� �B�F�� *�
B�F�� #��� � #'��,� #����� �&F� & ��0� B�F�� G�- *(� ;�( ��F '�%�, *1(
G�- *(�.
L ����- ���� )2004 (.��"&: ���+�� �+��3$ %����(�� ��$��#�� 3��� ��3� F��
��$ 1�6��/� ��� 1�-�� ��� .8���� %��2� ! ����� "� �����������"
#!�� C��� ��� & .�����( #�&��� � F� �� � D� ?��F �, ���� ��I�0
C����& �9�$ ��� �0"�%� �� *2��� ��� @�"�� �.��< �! ���I � �8 . � ���0
C�� ���A� �! ����� . .- � �� #����F$ H"& *2��� .B� ��� ��IF �@�I�< ��I�
& [��E1A��&E�7� & � �"� � &�� #���� 3�� ��� �I���� �I��� * "& ��F� ��8�&
�� � D� �!�" �, #!�� ���&�� �A��& �I�0 C��� ��� & .�����( #�&��� � F�
*- �4� �0�� . .��< �! . : �I�� #�I���& � �(�� � �.�����( #�&��� � F�
&�F� #�0��� .��< �! B�F�� ��0 ��� @�%�� . #������I�$ �, [��& *:�� �F�
����:
1L �I�0 C���I �I�� & +�&�] .��� �� .��< �! .�����( #�&��� � F� .� ���
.�����< .������ .�&��� ��" � .� 3���:.
2L ��� =� � . ��� # )� ���� #�2! =� � .� =�%I� �I��� �! 3��-� *2���
��0 C����& �9�$ ��� .�����( #�&��� � F� .
3L ��� �� *2��� �� �� D��� *�� ���� #�2! �4� �0�� �! +�&��7� C��� . =�%�
��0 C����& �9�$ ��� .�����( #�&��� � F� .
58
4L � .� ��� ���� #�2! #" ��C��� ���F� ����� B�F�� ����" . +1- ��I�0
��� .�����( #�&��� � F� =�%� �� *2��� ��� . .�"� ��0 C����& �9�$.
5L ��� � �(�� �4� �0�� .�&� ��0� . .� F� �4� �0�� .�& +�&��7� C��� .� #����&
@�%�� �&�F� #�0�� ���� �9� ;(� � & �D�(� �0� . *�:I�$ 3��� & .� F�
.� 9�� �0�W& .� F� D�� [�� �B&�� BF� �& �I&�F� #�I0� D�I� � ��& �3��� C��&
��� #����& � �(�� � �@�%�� C� ?-�.
�F� ����� �F �� #��:�� . ��� � _��F �, ���� ���0� �! [��& ;�(
�0"��%�� �.��< �! .�����( #�&��� � F� ��0 C��� ���� =!� �! �9�$ ���
��0 C��� ��� &.
C �E�&�� ����)2005 (.��"& : ���# .A3��� ��� ���J��� .��-�������� ��� ��(��
����� M8���3������.
8T * �" ��� @�"� �, ���� ��� #!�� ��I��� *1 �I� ��� 3� BF�I
��� � �2�� ��� ����( F� � . ��'��, �� [�� �� �&A� #���� . ���� ��� �&�"��
#�-�%� G��- ��� F� =�� � ���0 3'�)- .� ���� ��� #��& [�� �39] E�AF �! �
����7 � � ��0 ��9 �! �1 ��� ������ ����( ��� � _��� I F� .I- � $ �, �
*1 ��$ .� ���0 3'�)- *:! . �! ���!�� G�� ���0 3'�)- .� #��& � - F� .-� .�
�0� � �#$�� H"& �! �!��� $ �F *1 ��$ : ��� � F� ����%��$� ����� #� �(� .�
*� " F� %� G��- .�& 3���% ��!�� � �� #�-� F� H�I)(�� �'1I " G�I��$ �
'� & 3��! *�A� �'1 " ��� *�:�� �4��� ����& G�"�< BF�I #�&��I� +�I"��
�� ��� �#��� ? ( . � ��9� 3� *� "BF� ��I�� *I� � �I�� �I�(� �4" �!
59
3��, �0��� � �� A�J7��-�% ��� BF� )��� �0&�-� �! ���� �8TI� � ��� �� ��
�1 �� ��� +�&��.
L ���� ���� )2007(.��"& �: �ه�� ا����� وا����� ���������درا� !����� ��ور ا�
. �2 ا��1.'ر& ا���-� ا���0,/.- ا������ و ا�,�+'+� *�( !)'&% أداء
G��� � �� "� � �" *��W� ��� *���� �, ���� ��� #!�� = ������
� �&��� ��0 ���A� �! �F1(< G����& �� ��$ F� �F�� �� ��� ��� C�� ��
'�< 3'�)-� �����! D��� & . .�� *��� �� *-�% @�%�- �, #!�� ��� " G��� �!�
� �&��� ��0 ��A� B� �� �! ����� �� �)��( * �" C�-� ���0 ��A� F� �! �
��� � ����0 � . .�� ���-< '�> * % '�: �� ��� #� �� ����� ���� ���
� 21 ���A� *&�� ��0 *-�% & �A&�� �)��( G��� ��� @�"�� .���� �.
.� ���� #��&� �&��� *�� �! ���"� .� *�< *�2� �� #�" ��
� F� � �� @��" �& G�A ��9� �� ��� ��� �0� �&� �0AA( �"� .� �0��� G���� �
= �)��( �!�" E��! ��� ��A� . ����� � = ������ � &� ������< #� ��" �
#������ 3��� �= �� ���� �)-� $ A ! ��" �� 3��0% ��� *�:� .� [���
���0 -� .� G�� � �,���� " ���� �& � ��F *&F � 91 3�&( ?�� G�� . �& $ C��
� �&��� ��0 ��4�� .� ��2� #�0� F� ��� ��0 ��9 �&�A *�:� �9, �
��� ��0 ���� . �0�- � �� 3�&( G���- .� 7 ����" ��� 9 3� ��0 G����
*&F C�� ��21 �����0 ��9 & ;�(�� ��� ��:� .
D� ��� @F��� .������ .�&��� G����� ���"� ��� � .� ���� #��& � -
���� ��� .�� �3�&(� 3'�)- ��� .������F .�&��� ��&:� .� �! �0�&]�� ����"��
60
� .�&��� '�� .� 7 � �0 F� ��� �0 ��� ��� � � ���� .� �0 � , �� ���� ���
������9� ��0 '� & . 7� �� ��0 #��F1(W& �0-� ��.
L ���� ) ����2011 .(.��"& :&��� 1��(������ ���� SIX SIGMA '$: !
�(���� ������� �� :����� ��� 6����� ���� �68� ��� �68�#�� ���(�� ���9������
%��� �<!�#� !.
�� ���� #!,� /0� ��(��SIX SIGMA��(� B�F�� 3��� A&7 �! �!
�:�( #��)%�� 9� �� 3��� 392�� ��� 392��.� � �4!�� �! . @��� B� ���
����# �F8��& � ���&�� �� :�& #� %)67 ( 3� !< #� ��" = ���� ���� .
. ���- ����)67 ( ��(� B�F��� 3��� ���F� �! .�� �" . � �! �0 � �� � . �
.� � ���� �! 9� �� 3��� 392�� ��� 392��� �:�( #��)%�� . D�� C� '�7 �!�
� 9� ��(���& #��7�) ��&�(� #����& *����� = ����2�:� ���� ��$ ���"� SPSS .
���" ��(�� ��� ����$ *���� �0� � ����� @��� B� �� ��2�:�� G���< .
/ ���& ��(�� �, �!�7��& .� ��&� A�&�� * �" � ��"� � A��&u Six Sigma
Calculator ����%��$ �-�%� =&�� QIT ��:, 2008 ����" D��� G���Six
Sigma . �"&�, '�� ��� � *���� #����& �0���7�!� ���� ���� #�:��, . ��� �
/2�����9�&� :
1L I [�8 D��� . 7 * "� ���� *� #��)%�� .�Sigma ���" . *-) ���
?�� � ���-" ���J� `� 4�<� #��� "� `� �� .����� `���" 3��� ��� � `
���%& ( [��� ;�! @1�( = ����" ��0 G��".
61
2L 3�% �! #���)� +����" �� ��A�&�� �F1� .��%�� �� ( ���� �, *���� /2��� #��%�
�0A�&�� . /2��� *�:�,� ���" 3��� ��� ���" .�& #��- ��A�&��$ �� ���� .� .�&� � !
#J�& � � &)0.633** .( .�& ��A�&��$ �� *F� #��- � �! A�A(�� � �� .���� ���"
#J�& � � & B�F�� ��� � ��)���)0.330**.(
3L ���� �$� �� ��8W�����" ����" Six Sigma ) ���J� `���" 3��� ���� �9�
?�� � ���-"�� `� 4�<� #��� " `� �� .�����%& ��� � `( B�F�� 3��� ���
��(�)��"��(� B�F�� �A%�� 3��, `���0 ���( 3��, ��� � ` ��� � ��)��� A�A(� `�A
B�F��/2��� *�:�, `( .� � ���� �! 9� �� 3��� 392�� ��� 392�� �:�( #��)%�� �&
�$� D��� ���) 0.05.(
L ���&" ���� )2012 .(.��"& :����J��� �����#�� ��$'� ������� �� ��� ���
������� ���W� ����� �� ! ������ �������� ������� ! �(����.
�, ���� ��� #!�� ?��F�8� ��� � 3��� �! ����T �� -�� �2��� B�&A�
��(� B�F�� ���� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! ..�-�
���� = �� =� � . ��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% � � �
. #��-�! ���� ���� ��!�)114 ( . +�&���� .��� .���� �&��� ���F� '��T��
.�� �"� ��(� B�F�� '�� � �!#�-�% ��� �! ��(� B�F��� �&��� ���F� .
�� /2��� #:�(��, ����9�&� /2��� . :
1L ���� ��8W� �2��� B�&A�����T �� -��) ����T� � ��'�� � ���!�)%� _�:!�
� 4�<� .��� � ���1 ��$� ���"� ( ��(� B�F�� 3��� �! �! �����: #�-�%
��� B��Y #��- B�� �! ���� .
62
2L .� � -�� #'��� ��� * "�� �� ��� #'���� #���� '� � *8 � �
.� 7 �, �0� � *1( . @�0�� � 9� 3��:& �0 -�� ���F� ����" G�� & #���� �
�������� @��< .�& H��"� *�:� ���� C�� B� �� �! 3��� * � G����� �-�%�
9�)�� *1( . C� .�-�� �@��< ��& #��F1(< G�� & * "� �&��� *-%& 3���
3��� ��� '�� �&�F�� ��� �� *� �< �2�& �!.
3L �! �02�W& =�A7� \&:� �� @2�4� *1( . �-�%� � �F �!�7Z& ��(� B�F�� �� �
��0������ *-& 3��f #� ��" ��!�� * %� ��� #�-�% � -�� ��A� �&�F� ��4� ��� ��
#�-�% � -�� b��& & �-�% �9�� �A�( 3��,� ���(�.
2C14��$�2� ��������
L ���� )Rezaee, 2003(.��"& :
Improving Corporate Governance: The Role of Audit Committee
Disclosures
B�F�� .�� ��� ��� @�"� �, ���� ��� #!�� � -�� ��� .���� �!
. ���� ���� #��-� �F� �C��% ����)�� '�� . �F� ���-�� < *� �< #�-�%
��� ����T � -��� ����%�, b��& ��� ���� #���F:
1L �-�%� ���)�� ��� ����(�& 3��� ?�� �� � (CEO) ��A%�� �&F� �����
�)�� �A%�<����" ����)�� 3��f ���.
2L B�( @�0& ��"! ��F1(� B�A& �-�%� ����J%� #��� " ��)�� .� ��T� �� 3���
.� ��� � � � .
63
3L�T� �� 3��� � ���� 3��� ?�� @�%, #�� ��� #����& ��7�� .�
%� �� 9-� ��"& H�"� [��& �B�F�� 3��! .� �0���� � /2���� .�" t���� �! �-�
3��� .
4L B�F�� *� �� '�W& ��� � �� �� B�F�� ���T & B�F�� ��� B��A .� 3��� ?�� A&���
�-�%� ��� #����&.
5L +� !� B�F�� *� �� ����� ����4� � � � �01 �� ��� B�F�� ���T 4!��� .� G��
����" +� �� +$�&F ��& B�F�� (GAAS) ��� B��A .� 3��� ?�� e��&�& �� ��
�� r1&� ��� � ��9�� 3���& B�"�� #� � �� �� .� �B�F��.
6L�-�% B��� ��� 3��� � ��"& .�)4� = * �"� ���T� = � .
L ���� )Ferdinand, 2003 (.��"&:
Banker's Perception of Factors Affecting Auditor's Independence"،
*1 �� ��� 3�8T * �" �! C��& '�> ��� @�"� �, ���� ��� #!��
BF� *1 �� ��� � �"� � F� ��� �2� � �F .� ���� #��& �F� �����( F� .�
�� �"�� & .� � � .�� �021 � .�� ��0��&� F� �! .�� �� .�-� .� G�� A ! ?� .�
#� �( ��� � ��� �04 �! +�7�� .�� �� ���-� .� G�� *& � � � F� #� �(� �
��� �2� � �(�� '�7�� C�� D�(< ����%��$ . �04 �! *1 ��$ *�� �F�
� �(�� G��� . +��&- +� � �� .�"�� � *1 ��$�& �0 � �� . �8-� ��� �2�
*1 �� ��� �8T� * �� C��� .� .�&� ���� /2��� . � �� � �BF� �0� �����(
.�& ��!�� � �� ����%��$� ����� #� �( ��� �� �*� "� �� =7� F� G���$ .�
3W%� ���� �'1 "BF� .
64
L���� ) Citron, 2003 (.��"&:
United Kingdom's Framework Approach to Auditor Independence
and commercialization of the Accounting Profession
*1 �� ;�:(& 3��� �-� �! _�� ��A, ��� � �, ���� ��� #!��BF�
�"�� ��0 �! G�"�< ��(���& 3���� � �9��� .� G�� @�- ���� #��& �F� �#�&���
����7� � ��9�� ���0 C��� ��� & 3��� �-� �! .������ .�&���
���!� ���7 C�-� �#�&��� �"�� ��0 �, #�� ��$ #0�� .� �"& �*1 ��$�
�-�� �� � #�&��� �"�� �7 .� ��A� ��� *1 ��$�& � �"� ����) ���J� G�A�
'1 "� #� �( *7!� ��� � .� ��4�& . #� �( E�7� �, B�A�� � ��A� �� .� � -
�0 D�(< ����%��$� ����� . ��0 C���� ��4� '��& 3���7 ���� ��� /2��� . �
.�"�� � ����� *1 ��$�& B�"� .
L���� ) Alles, et al, 2004( .��"&:
Restoring Auditor Credibility: Tertiary Monitoring and Logging of
Continuous Assurance Systems
#!�� � �� ��-W� ��4� �0)7� �� ���� ��� � �, ���� ���CA .�& #�F1"�
'1 �B�F�� GF� ��F�: & �%�& *-%& � �"� � #�&��� . ���I�� ��8WI� �I"& �:�(
=I �� � 8 H�)(� �! G&� #��- ��� ��0"&� � � .���, �-�% . +'�& *� �< \2�7!
��0 �!B�F����� @��� C�-� �Sarbanes–Oxley ���2002.W& �! ��F�: 3���,
#� ��" �� �� ����� ������ �0 ��� #�&:� #�&��� GF� *�0�I� �I! �I�� �2�
*� ?�� B�� #1 �" .
65
�I 8 3��I�, 'GI� * �� =�A��� $ � �� ��-W� ��4� .� ��� ���� #�-� �F�
��0 �! = �� B�F�� ��4� �! �����< ��-% .< ����) & B�F�� �I! .�I-� ��I�
��") ��818 �&�F�� �� �!$L B�F�� . #�4 [�� �" � � �"� *�< ����A 3��) = �� � 8
#p%� B�F�� �4" #�� ��� 3��&- F� #� . #I��- *� �< #�-�% ���7! *- = .-
GI�A�� �� � �� ��-W�� = �� 6���� \7� . \&:� �8 . � ��" � ��� H)(��
3��� �� ?)� .�"7�( ���-� .W& #�&��� �&F� . *�"! B ��� � ��: �8-� . �!�7��&
�"� +�7�� �� �*7!� *-%& * "� #�&��� �&F� 9)�� �� �4��� ������ ���T� .� �,
� �� =7�� �!�-� \7� .���&+� *I�")� 3�%�& ��818 �&�F�� 6����1 �&-� B�F�I� .
���& �+���� ���818 �&�F�� ����< .�- �* GSEC ��� $, �*� 9 �"�� ��4� .�-� �
*-�% #$�� . ���" ��04 ����� ����F�: ���A� 6���� \&:�B�F�� = �)%�- ��]
����B�F�� ��"! ��)�4� *� 93W%� *�8 *�&� Deloitte and Touche 3W%I� #IA��
Andersen , ���7! . �]� ��� ���� *-%& _�� B��:� D�I(� ��%�! #�"�� � .���
���"& #�04 .���"! �8-� *��& .� [�& G�� �8 . �.
L ���� )Everett et al, 2005(.��"& :
Independence, Objectivity and the Canadian CA profession
!�� ��0 #$�� ��� ��� �! .�T��� ��� �&��� �, ���� ��� # F� �I �� ��
@�-� �� �I�0 �I! �IF1(< [��I� ��� �A��� ����7� � *1 ��$ ��0) '��
��0 ���� �2�& �! �:�( �):&� ��&��� F� ��-& � . #:�( �� A� � ��� ��� � �!�
���� �0�,:
66
1L *1 �I�$ � �I0) .I� [��I� �� C�I�� .-� � �7� .� . #����%" *&F
0 � ����7� � ��0 & .� � F� �I7� .� . *�< @:� �(�� �!� ��"1911L
1944 " �I! �!�I�� .� GI�� �� ��F1(< ��9 ��� . 7 . .� �0) .����� � ��
���� �! � 0�� ��] $ ��&:� 3��) C�� ���0� �!� ���0 ?�� . .I 3�I�) *1(�
1945L1959 [��� . ��(� �� �I�� 9�-�� �� [�� ���0 #��F1(� B��� �! � 0��
��9� *-%& ����7� � *1 ��$.
2L *1 �I� �%F�� ��� 9)� ��� ����A< *�& *%)& � �� � �04 ���� 3��) *1(
=F� �!� ���4 �! *1 ��$ .�& 9�� �� #�&��� GF� . � &��I 3��) �(�� *1(�
�� .�-� �F #�&��� GF� *1 �� .�� #�"F�� 3��)& � �� � ��0 ���� ��� #�04
��� �0�� �3��) ��� �� *�&�1980 =�: �A%�� – *1 �I�$ � �I0) =I #��� *��(
� �" �&��� � ��(���� ?�W- � 0��8 � �� .��� ����7� � . �I����( [�I�< .� � -
��� #"�% #��J� �����7� � *1 ��$ .� ��9� *-%& ����% �� �" ��-!< �, *
��0 �� "� �, #��F ���(� ����-�.
L���� ) Young, 2006(
Examining Audit Relations: A Reconsideration of Auditor
Independence
*1 �� ��0) ��� � 3���, �, ���� ��� #!�� *1I( . C�� �#�&��� GF�
#�&��� GF� �)��( #�F1" *����� ���� . *1 �I��& B�"�� � �! ���� #:�( �F�
�I�� � #�F1� *����� ���� *1( . 3�-) C�� ���W� ��� �, �#�&��� GF� I F� ��
��� � . �9��� $ '9� �&�"� ��� F� - �, � ��� �� �� . *� � �� ��9� #�F1" ��� #��
H�] 9���$ #�&��� GF� *� " 3W%� =��%� ��&���, F� �I���< � . �I�� #�I-�
67
#�F1" ����:�� �"�� � '1 "- = �� 9�-�� F� .I �I��" ��I:, �! ���� ��
-�I% \2�7! �"& �:�( �GF� *1 �� .� ���0 .��� � #� �4�� 3��0%I .��I�, �
D�(< #�-�% \2�7!�.
L ����)Hunton et al, 2006(
Financial Reporting Transparency and Earnings Management
*� � * �% *(� ���� � �! �&-< ��!�)% #��- �, � ��&�( �, ���� ��� #!��
3��, ��� "& .���� *�J%� ��� �� . �&�<_ . � �(�� #��� � G�A� ��� +'��& C��
* �% *(� �:��� .� +���7� �8-� ���� � ��� ���� � .
*�I� �I! � &�� ��&��� #���� . ���" /2��� H�� ��� ���� #� ��
��!�)% .� �0 �� .�- ��� �_�&�< 3��,� ��� ���� � ��!�)% .�& �F1" . ��9� �&-<
� �_�&�< 3��, #��� � @�%�- ��� ��� ���� � � �(�� 3��F �I, �I��� #:I�(
��� � �0 �� /2��� . ���":
1L *F� E��% _�&�� .�-� � ��� )�&-� ( �I"�&� .�-��%I �.���� E� �, #T&�� .
��9� �� ��� B��<)*� � (_�&�<.
2L �_�&�< 3��, #$��� �J�� � �0�- ��� *-%& #'�7� ��� ���� ��& 3��&- ��!�)%
��!�)I% *F� _�:!, � 4�� �! _�&�< 3��, .W& .���� �� �� = B��� /2��� ��� .� [��
�:!, � 4�� � ��& ���� ���� � *� �- �" � . �7� $� �0�< ��"�� . .��� @�� _
��� ���� � *� �- �" � . �7� @�� ��!�)% �&-�.
68
L ���� Hooghiemstra and Van (2009).��"& :
Supervisory Directors and Ethical Dilemmas: Exit or Voice?
1(< *-�% H"& ��� @�"� �, ���� ��� #!�� '�� ���� �� ��F
�!�% F� �#�-�% �! . ��� ���� #���� �2500���� �! #�-�% D�&- . .
.�8��& '�� �:� �::(� ���&�� *1( . ������� /0� ��� ���� ��� #� ���
. �0��� *�:� �� �� #����& /2��� *���� �� �8 . � ��F1(< ���7 @��( *��
.�� . � ��� �� �� /2��� #��&� �� -�� ���� �! ��F1(< ���7 �-�% ��� *8 � �
. $ ��4� �0�� C��%� $ � ��� B9W �! '�� . .����)�� ��] =7� .� .- � ���7
3��� ?�� *&F . $� �!�%� ?�� '�7�� *&F.
2C14 �3$���� �������� %� ����#�� ������� 6��� ��
���� #9� \7�� .�I& �� � -� � &�� #���� = �0���� *1( . ����
��� *����&)2L1 (:
.�) 2C1 ( ��6���U����3� ����#�� ������� �3$���� ��������$
.���� �3$���� �������� ����#�� �������
2�*�� #!�� ��� @�"� �, ��IA� ��" B�F�I� ��0 � GI���
<�F1(��0& �A&�� .
���� ���� @�� �� ��� @�"��8� �I�� B�F�I� ��0 G�>� C��� ���F #�-�%I �I! B�F�I� �I�� � 3���
�����- �����: ������� �)II:� /0�II #�II ��
�$ �!�%-������ �07"&�
���� ����� �! #8�&�8� C��� ���F �I� ��� B�F�� ��0 G�>� �I�� � 3�
B�F��
������� >��� s�-� #�I��AF .I =I �� .����:�F H�J G��� �����
.I .�I-�� ��Z! ���� ���� = �� E�AF����: �� �����:I #�-�%I
69
��� . #���� ��. B�� �! ���� #��-��� B��Y ���:��� k-� #9��� _�:I!� b��I&
� ��!�)%�#�-�% � -��
��� #9-� ���F . ��"&� ��� ?��F#�&��� BF� G�>� #��-���
������� �8�$ #���� #� I% �)��( #�2�& �!+$�� ��&�� *I8 .��< +$���
������ ��9��� *8 +$��� ��&�] *8 �I�-�� < 3��� #��$�
�� ���������
��,'�� �! �� *� �< �2�&�����-
70
=����� .�9��
��4��5� �3��'��
3C1����� �������
3C2 ���-�� ������� >���
3C3 >� ������ �����$��
3C4 ���� �����$�� >�
3C5 ���@ ����L����"��$���� @��3��
2C6 8��#5� .��#��� ������ �����$��
71
=����� .�9��
��4��5� �3��'��
. 7�� �0 �(�� �� ���0� � �):� *:) �� [��& �, ��I��� ��� '��, �!
. 7�����0� " �� � ���� �0 �0����� � - ��0F�:� �0��&8 D� � #����& = � 3�� C�-� �
���<� #����& = � �! �"&� B�A . 7��G #����& *���� ��2�:�� *�:� �� ��
�0���.
3C1 ������������
�� �&�"�� ���� ��� ����� #���� . [I��& �0�! =&� /0�I �)I:�
�A�&��$� &@�0 @�"� ��� �8� ��0 G�>� C��� ���F B�F�� ��� � 3��� ��� B�F�� �
C�� �4� �0�� . � ���. .��� �F� �. ��(� �. �����( .� F� �. �! #�-�%I
��� B��Y #��- B�� �! ���� �����:.
3C2 >��� ��������� ���-
.�-�� ���� = �� . � .��� .��� �F� .���(� .� .�����( .� F� � �!
��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% & �F1� ��� �� . #�-�%I�
�����: B�� �! ���� #��- ����� e�&� ��� B��Y 27 ��-�% ) ���� ��� �
B�� #��- �� ��" 2011.(
���� ���� � � =�9�� �� � !)81 ( =F�& ��3 �-�% *- �! #���&�� � ����� ���
)74 ( �&��& ���&��)91.35 (% ��"&�� �� #���&��$ 9�! *1( . �&����� .���8 .� ��I"
�I�� ���" #� �� C�&� ��0�2&"� *� �- ��" �� �0���1:)72 ( �I! .�I� "� +�&����I
72
������& �� % #�-�% �&��&� *����� #"7( ��)88.88 (% =I �� �I� .I �
�F� *��� \7��� )3L1 ( *I����� ���:I� 3����I � ��9� #���&��$ E� �
��2�:�.
.��� )3C1(
.��#��� �#����� �������� ��6��� ����$��/� ;��
��-�� ��8��� �$���� ��<#A�
����$��/����6��� 81 100%
����$��/���������� 74 91.35%
����$��/��.��#��� �#����� 72 88.88%
3C3 >� �����������$��
�� ��� �! �� ��$ ���: � � #� ��" ���: . .���� ��� ���� �I��<
���: � �����8��� � -�:
�C ��������� : �� #����& C�� ��� ���&�I� ���, *1( . �0��� *�:� �� �I:�(
�� G��� �!�- #A] �F� ����� ��� E�7� #$T��I�� ��I4� ��IA� �0����
#��7�)� ������# ���� �0��� ���� � � [� �I��� ���� ��� #���&��$ =�9�� ��
. � .��� .��� �F� .� ��(� .� .�����( .� F� � ���� �����: #�-�% �!
��� B��Y #��- B�� �! ��:(% [��& *1( . .
73
�C ������� ������� : �� #����& ��� �� �0��� *�:� �I�&�- ���: . � I F� �
� &�� #����� ��&�<� ���� ��0 ��4� ��A� =7���� � * %��:
)1( � G�- �� �" �� [��&<� ���� ��&��� �� �I! [I�&� �I� �:�(� �
E�7� #��F1(< 3����B�F�� ��� �.
)2( �� �::(� #����� E�7� *�� #&�- �� #�% #�I�F1(< 3��I��
B�F�� ��� �.
)3 ( ����-� #����A�� ������ *2��� �! [�&� �� E�7� #��F1(< 3����
B�F�� ��� �.
3C4 ���������$�� >�
�F & [��& � ���&�� �� :�� �J �����A�� �0���J� ��7� � � G��� ���� �07��
��� �2�� .� -� 3��� ��� �! '�&( . �&��� � 3�WI- �0���1I: D� ��� �-��
�#����& = �� �� � *&F .�:�( 3����<� .� -� . ���� #1��"� '��,9��" �I0
����� ' �&��� ���F� .�� �"� ��(� B�F�� '�� � �&��� ���F� '��T�� .���
F��� ��� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! ��(� B� � � BI��
)1 (.�&���� ��� �"�9�� �� � - ���&��$ 6�� � .�&� B!� .
3C5 ���@ ����L������� 1�#����� ����@��3��
�F � [��&���- ���&�� ��(���&� � .���2� .�29� . :
1C .2� 46�� : � �� * �" ��� @�"�� ;:(� ��!�] �&����I �. .I �I .���
.��� �F� .� ��(� .� .�����( .� F� � B�I� �I! ���� �����: #�-�% �!
��� B��Y #��-� *8 )� �" *�T �3�&( #��� .(
74
2C ����� 46�� : �� #��&"� ;:(� �AJ�#��J� *8 �� ��� ����� �!�8� ���F
�I����- �����:I #�-�% �! B�F�� ��� � 3��� ��� B�F�� ��0 G�>� C��� �IF� �
��� ( #�-� ?�� [��& ��(�� � ��&�I� �I� �<� � '1 D��� #���� G���
��c *��� �! \7� �� � -� �&��� A���:
.� )3C2( � @��3� ���(�� ����
���E��� F�� �!�����$
�!�� ���#� ��X�!��
�!�� ��X���$
���� 5 4 3 2 1
� '1 D��� �� ���� ���� �A��� �)�"7 � ��"
�&��� A��� ��&�� �� �<
4.5L *F . 5
3.75 . *F4.5
3L *F . 3.75
2L *F . 3
. *F2
3L�F & [��& ����&��$ E�7(Z�� #��&�( 3�" :
�C )� �<�� ����� ��$�(� : . ��� � ��� ���&��$ H�� ��.� -� . 3����
�����< #�" �� E����I� �I"&� �#����& = � 3�W- �0���1: D� ��� �-��
� '��Z& [��& ��F #���&��$ �0� ���� #1��" � ��� .� *&F9��"�0 ��� �I���
����� � B�� )2 (.�&� B!� � -� 3����< '� ��$���&��.
�C ��$�(� ��$� ���2� : 3�� �I�� �I��� ��$ D� �!�" ��(� B���$ ��&�( ��
��& = � ��)� n�&���- * �" ��(���& #�� � #J�& �F�� ���&�I�$ ��I� ���� �� ��
G����&�( �)� n�&���- ) 85.87% ( /2��� ���� ���� �� #�� ��& �&�� ���
75
�F� *��� \7��� ����� ���� )3L3 ( #�I�J� =I� � #�I&8 #1 �"
����.
��� .)3C3( ����$��A� ����L���� ��$��� .��-� ���
.�������39��
��L���� 1�� ��$��� .��-��9�� Y�$���
��<#A�
1L8 7� ��1 ��$� ���� 87.81%
9L15 � � ��$� ��� < 84.27%
16L22 ��F�: 85.5%
23L30 ��!�)%� ��9� 80.88%
31L36 ���� 84.03%
37L44 ���0 3'�)- 81.24%
45L53 B�F�� ��� � 3��� 84.55%
1C53 ��$��� 1�-�� .�-��� 85.87%
2C6 ������ 8��#5� .��#��� �����$��
�# ���"��$ . 7 ��2�:�� G���<�& �I��� ��$ ��I�"� �2�:I�� / ���&
)(SPSS ���" #����& �, ����� ��2�:�� G���< ��(�� ��:
1L ��6����� ��6��� @���3�:
L �&��� A�� Mean : *I- .�8��& #� �� � ��� @�"� @�0& .I 3��I)
�! 3��� #��&"� ��&�� �� �< ����� �%T - ����� �2! #��) $���&��.
L ����" @���$ Standard deviation : ?�� .��&� #�&��, ��F #�%� ����
3� ! *- �&��� A�� .� ���� = �� ��, �I��� ����" @���$ � �F .�
#�%� .� ��"�\��: ?-"� *��F #����&.
76
L ���2 G�� )Percentages :( 3� ! *- G�� �&�& #����& #����� A�&���$
�0��: ��� �� �����< #��7�) ��: ����� C�� ����� #� ! . .
L ���-� =�9�� *��� )Frequencies :( \�: #�&��� 9-�� D� ?-"� ���
�! \�: ��J �����" ��7.
2L '��$�� '(�� ���#�/� .��#�)Simple Regression ( *- ��8W� ��&�( *�� . C��
��� =&�� ��J� �! * �� ��J� B�F�� ��� � 3��� � �F G���& C�� �)T ( ?�I � �I�
���� ����- , =&�� ��J� ��� ���� * �� ��J� *- .�& ��8W�.
3L �$��� ��$�(� �9�� Y : �I! � �(�� #����& = � 3�� ��� ���� ��$ D� ��&�($ C��
���� �0��� #� �% �� #��J� ?��F.
77
>$���� .�9��
���:�9�� ��$�(� �����$�� .��#� ?��
4C1 ������� ���� B8��(
4C2� &8��� 9��� 4��#5���:�9�� ��$�(�
78
>$���� .�9��
��#� ?�����:�9�� ��$�(� �����$�� .
����� � 91 #����&� #� ��" = � ��� � [��& �0�� .� �"&� �I, �0�(�, ��
���� ��$ ���"� ��2�:�� � 9� / ���& ��(���& �0����� ��� �G����)SPSS( � �F� ��
�I��& ���� 3�� �A��& �0��� *�:� �� �� #����& *���� ��2�:I�� G��I�< ��(
���� G���< ��(�� �� ������ ��&��� :
1L �):� '�:�� #����& ���� �� Descriptive Statistics CI�� ����� #��J� �
@�I0& ����2 G��� ���-� =�9��� �����" #�!���$� ��&��� #�A��� ����Z&
� �� � ��� @�"� ���" ��!� # �I��� #���&���& 3��� #��&" . 3��&� *- �� ��� �
�0��: ��� �� �����< #��7�) ��: ����� @�0& C�� ��0 �&���&.
2L��&�( ��� �� ��$ ���� ��� �! �� �F� ��I��$ A��I& Simple Regression
�#��7�) ��&�($� �F G���& C��) T ( �� ?� ����� ����- , �I�J� *I- .�& ��8W�
=&�� ��J� ��� ���� * �� � ��I7�) HI!� �, ��&�($ �0 �� 3���F #��- [��
�� �" Ho ����& ��7�) *�&F� Ha ��F #��- �, )T ( �I 0� �F .I �I&-� �&��I�
����" D��� ��� C�� ������)Sig. (5%D��� � � � 8 95% .
3L ��I"� ����� * �" G���� �� )R2( Coefficient Of Multiple Determination
���*8 � �&�� .��&� �! ��J� ���� �=&�� ��� .- � ����)� . *&F ��J� # ��� ��
?� �� 3�F �F1" �! 6�� � A��& ����$.
79
4C1 ������� ���� B8��(
.- ���� ��� ��� �0�, *:�� �� �� /2��� ��� ;�(�� :
/� : ��������$(
.��� )4C 1(
������� ���� >�6� ��# ��������$(
� ��ةا��������� ��8��� �$����%
5*F�! #��� 7 9.72%
6L 10#��� 12 16.66%
11L 15#��� 18 25%
16L20 ��� 16 22.22%
21 ����8-W! 19 26.40%
;���� 72 100%
�F� B&�� *��� *1( . .�&��)4L 1 ( �&�� .�)73.6 (% . = �� ���� ��
.� ��9� * " *�� �! 3�&( .�-� � . 11 '$T� .� ��"� ��� ���� .��� .����
�����: #�-�% �! .�����( .� F� � .���(� .� F� � #��- B�� �! ����
��� B��Y �0��� �0�� � �� #�&���& ��� � �0��T� * " *�� �! 3��&- 3�&( .�-�� �
#�-�% ��� �! * " �"�&A 3���� �0��T� �� 3�� �0�� .� [��& .2 A� � � �
�0� �0�� #���&��$ �2&"� �! [��&.
80
����� :�-�� . J��� �
.��� )4C 2(
������� ���� >�6� ��# ��-�� . J���
�� � ا��������� ��8��� �$����%
A��� ���&� 3 4.16%
�����-&? 60 83.34%
������ 7 9.72%
����-� 2 2.78%
;���� 72 100%
�F� B&�� *��� *1( . .�&��)4L 2 ( ., . �&-< �&��= �� ���� ��
��$ ��" �� 3��0% .�� �� . )�����-&? ( �&�� #J�& �,)83.33%( . �� �,
� ����� = �� ., ��� �%T ������ ��2� ��� �&��f �� �� *�T ���� = �� .
�����: ������� ��������
.��� )4C 3(
������� ���� >�6� ��#! ������� ���������������
���� � ا����دات ا������ �� ا���������
��8��� �$����%
CISA 11 15.2%
CFA 16 22.2%
81
CPA 12 16.6%
CIA 15 20.8%
����� ����� .�#� / 18 25% .2
;���� 72 100%
�F� B&�� *��� *1( . .�&��) 4L 3 ( �I� � . �� �8��& ���" ��&�] .,
B�F�� �! ���0 #��0%� �I�0 '�&�W& ��� � ��!�7, #��F �0�� � �� � < B�F�I�.
�I [��& .2 A� � �&��A 3����& #���&��$ �� �� � 91 3�&(� �0-1� .� C����
���� ��� H�]< �0" � �� �� #����& � 1�.
4C2 � &8�����$�(� 9��� 4��#5���:�9��
�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�������2� ��:�9��:
��� � - �0:��:
HO1 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����7� ��1 ��$��
#�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3���.
.���)4C 4(
/� ��$��#�� ��'����� ��2� ��:�9�� �����-��� ��!��#�)� ���:���A3��/���(
F����3!����
������� *��#�/�)���-���
'����� $��#��
����$-�� 1
��
���� 2 0.7261 3.957 *1 �� BF� �! ��-)��������� 1
�A��� 5
0.8131 3.742
�:� �, #� ��" ��� � �! BF� *�� \�: G��0��):� ���� �-�% �� �� . 7� � &
2
�A��� 7 0.9908 3.675 ����7� �! BF� ���W� * "�� � ��� ���� �� 3
82
�A��� 8 0.8067 3.562 '��8� BF� �����9��� ���� ���"�&� *� �< ���W� 4
�A��� 6
0.8844 3.682
�� �A( . *�� � ��� BF� 3��F �I! '�A(< ����� �2�
5
���� 3
0.9508 3.865
��� BF� 3��F �I� �0 �07�"� �� #�F1" G��� D�(� @�A�
6
���� 4
0.8131 3.772
BF� *�7)��-�% ���: ���:I ��� �0&��J�� ����)
7
���� 1 0.8576 3.985 � �� BF� ��� ��&��� #��8W���� �� ��)��& ��� 8
����� 4 0.8519 3.781 ;����
��&��� #�A��� #���� ����7� ��1 ��$�� .�I& � )3.985 – 3.562 (
�F� 3��&" .�� )8 ( .� ��� ;�� ���" � �� BF� ��)��& ��� ��� ��&��� #��8W��
�� �� " �� #�A��� .�& ���< �� �F� 3��&" .� .�� �! �#�&� )4 ( �I�� ;�� ���
.�" '��8� BF� ���� �9��� ���� ���"�&� *� �< ���W� " #�AI��� .�I& *IF< #I��-
4�1�� �#�&���*-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� #��- �0�, *:�� �� �� �I���
. ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ���� #I��- ����
=� � ��� ��&���, �I� #��I&" =I� � �&��I� A��� �!�" *1( . � �#��&"
#J�& ��� ����8 ��7�) ��&�($ #::()3.781(.
��$�(� ��:�9����2�
HO1 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( 7� � �����1 ��$��
#�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3���.
83
.���)4C 5( ���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8���� ���:���A3��/� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ��
������� ����� �� ���.
) 0.05 ≤ α(
B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L5 ( �I �F .�T �I� �&��I�
)12.97 ( ����� �0� �F #J�& � �!)1.667( , *:�� �� �� �� ���� &� � ��I&�( �! �0�
��7�) H!� ��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ���
�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �"" ���� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W�
�$� )0.05 ( ����7� ��1 ��$�� �&��� BF� �0& =� �� �� # �I�� �I�� � 3��I�
B�F�� " �$� � �F ��-T� � ��� �)Sig. ( �, �+�): �J�& . *F� �0�,5% �, ��%� � - �
����� * �" .�)R2 ( ��8W� �! ����7� �1 ��$�� ��&�� � ��)�) .297 ( .��&� .
�!B�F�� ��� � 3���.
�-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'����� ����������� ��:�9��:
��� � - �0:�� :
HO2 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( � � ��$� ��� Y ��
#�&��� BF� �0& =� �� ���B�F�� ��� � 3���.
��L����.3����� Sig. R2
����T �$�#���
����T
������
8��#5� ���3��
� ���++++:���A3��/���
.000 .297
12.97
1.667
��7�) H!��� �"
84
.���)4C 6( ������� ��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�����)/� ����2����3��(
F����3!����
������� *��#�/�)���-���
'����� $��#��
����$-�� 1
��
�A��� 6
0.8338 3.490
��� BF� ��� �I�� ����F� �� � .9�I� 3�I�� \�:
9
�A��� 5 0.9961 3.515 '�)-3 BF� ���0 ��� ����F� * " .������� �,� 10
�A���
4
0.8055 3.562
E�&�, ��� BF� 3��F ���I7� ��&��� b��& �&��� B�&A� �! 3� �" ����" 3��: �!
11
�A���
3
0.7386 3.582
��� C BF� �&�"�� ����� �!< �I�� �8TI� G��I� ��� ��� �� �� �A��% G�"�< *8 ��
12
�A��� 7 0.7303 3.355 ��� � BF ���� �� �9�������: � �-�% 13
���� 1
0.9423 3.772
��� BF� 3��F . ���� ��] #�8T �! ���0 '����� "
14
�A��� 2
0.9743 3.597
3��� BF� ��0 � �- �W& ��� ���� i�� * � ��0 �" �B�F��
15
�A��� 0.9837 3.533 ;����
��&��� #�A��� #���� � � ��$� ��� Y .�I& � )3.772 – 3.355 ( .��
�F� 3��&" )14 ( .� ��� ;�� ���" ��� BF� 3��F . ���� ��] #�8T ���0
'�� �!� �� " " � #�A��� .�& ���< �� �F� 3��&" .� .�� �! �#�&��)13 ( ;�� ��
.� ���" ��� BF� ��� � �� �9�������: ����:(% " #�AI��� .�I& *F< #��-
4�1�� �#�&���*-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� #��- �0�, *:�� �� �� �I���
. ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ���� #I��- ����
� � ��� ��&���,= �I� #��I&" =I� � �&��I� A��� �!�" *1( . � �#��&"
#J�& ��� ����8 ��7�) ��&�($ #::()3.533(.
85
��$�(� ��:�9���������
HO2 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( � � ��$� ��� Y ��
#�&��� BF� �0& =� �� ���� � 3���B�F�� ��.
.���)4C 7(
���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8��� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ���3��/� ����2�
������� ����� ��.
) 0.05 ≤ α(
B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L 7 ( �I �F .�T �I� �&��I�
)21.08 ( ����� �0� �F #J�& � �!) 1.667 ( ��&�( �! �0�, *:�� �� �� �� ���� &� �
. �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ��� ��7�) H!� ��� ��Z! C� ������ � �
�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �" " �����8� D���I ��� ��2�:�, �$� ��
�$� )0.05 ( � � ��$� ��� Y #�&��� BF� �0& =� �� �� ��� B�F�I� ��� � 3��� " �
�$� � �F ��-T� � ���)Sig. (�J�& . *F� �0�, [�� +�): 5% .� �I, ��%I� �I - �
����� * �" )R2 ( ��8W� �! � � ��$� ��� < #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�� � ��)� )
.526 ( �! .��&� . B�F�� ��� � 3���.
��L����.3����� Sig. R2
����T
�$�#���
����T
������
8��#5� ���3��
���3��/� ����2� .000 .526
21.08
1.667
��7�) H!�
�� �"
86
�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'������������ ��:�9��:
��� � - �0:�� :
HO3 $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� )0.05 ( ��F�: � �0& =� �� ��
#�&��� BF� ���B�F�� ��� � 3���.
.���)4C 8( ������� ��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�����) ���������(
F����3!����
������� *��#�/�)���-���
'�������#�� $
����$-�� 1
��
���� 1 0.8397 4.04 ��� � '��8� BF� ��F�: #� ��" �� "& �:�( 16
���� 6
0.9596 3.757
��� �2� �! 3��� #� ��" �! BF� ��F�: �0� �(�� #������ �&�� .�
17
�A��� 7
0.8188 3.597
� BF� 3��F� � : *�8 � B�� ���4� #� ��" ��0�� ��� � ��
18
���� 4
0.8624 3.870
� BF� 3��F� � �! �� ��(� #� ��" *�:��G��� #F�
19
���� 5
0.7342 3.770
3��F BF� #�I!���$ �!�" � ��& �� T&�� ����0���" & ��� �8 . � �0&�&��� �0"7� �
20
���� 3
0.8969 3.877
3��F BF� ��� ��� � #� ��" � �F��: 3�I��� �9��� . ���( 21
���� 2
0.9633 3.917
3��F ��� BF� .I- � �I� #�I ��" . #&8��0��� �� ��$
22
����� 4 ا���1'ع 3.814 0.94986
��&��� #�A��� #���� ��F�: ��J� �I .�I&)4.04 – 3.597 ( .��
�F� 3��&" )16 ( .� ��� ;�� ��� " ��� � '��8� BF� ��F�: #�I ��" �I:�(
�� "& " �F� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� .�& ���< �� )18 ( ��� ;�� ���
87
.�" � BF� 3��F� � B��: *�8 � �� ���4� #� ��" � �0�� ��� � " *F< #��-
4�1�� �#�&��� #�A��� .�&*-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� *I:�� �I� ��
#��- �0�, ���� . ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ����
=� � ��� ��&���, #��- ���� A��� �!�" *1( . � �#��&" #��&" =� � �&���
8�8 ��7�) ��&�($ #::( �� #J�& ��� �)3.814(.
��$�(� ��:�9���������
HO3 �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ )0.05 ( ��F�: � �0& =� �� ��
#�&��� BF� ���B�F�� ��� � 3���.
.���)4C 9( �/� ��$�(� &8��� ���E�� '��$�� ���# �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ���������
������� �����.
) 0.05 ≤ α( �! 3��� #����& . \7�� B&�� *���)4L 9 ( � �F .�T �� �&���
)16.87 ( ����� �0� �F #J�& � �!)1.667 ( ��&�( �! �0�, *:�� �� �� �� ���� &� �
��7�) H!� ��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ���
�� ����& ��7�) *�&F� �� �" �� ��� ;�� " �����8� D��� ��� ��2�:�, �$� ��
�$� )0.05 ( ��F�: � #�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3��� " � ��� �
�$� � �F ��-T�)Sig. ( . *F� �0�, [�� +�): �J�&5% ����� * �" .� �, ��%� � - �
��L����.3����� Sig. R2
����T �$�#���
����T
������ 8��#5� ���3��
��������� .000 .417
16.87 1.667
��7�) H!��� �"
88
)R2 ( ��8W� �!��F�: #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�� � ��)�).417 ( �! .��&� .
B�F�� ��� � 3���.
�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'������-$���� ��:�9��:
� - �0:����� :
HO4 �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ )0.05 ( ��!�)%� ��9�� ��
BF� �0& =� �� #�&��� ���B�F�� ��� � 3���.
.���)4C 10( �-$���� ��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�����) ��!�9��� � �6���(
F����3!����
������� *��#�/�)���-���
'����� $��#��
����$-�� 1
��
���� 3 0.9240 3.865 ��9� ���W� '��8 BF� * " 23
���� 1 0.9162 3.910 ��!�)%'��8� BF� ��� &�� "� B�F�� 24
���� 6 0.9078 3.770 ��!�)%��� � ��� BF� ��� ���� � 25
�A��� 8
0.9275 3.727
��9� ��� BF� '�7�W& � �"� #� ��" ��� �3��� ?��
26
���� 2 0.8781 3.875 B�:BF� ��� � ��� ���� � �0 #� ��" 27
���� 5
0.9294 3.814
#F� �! � �0 #� ��" ��� � ��� BF� 3��F��(W� .��� G���
28
���� 4
0.9326 3.837
.���� �& � �"� #� ��" ��� � ��� BF� 3��F����)��.
29
���� 7
0.9021 3.765
'��8� BF� ��9� �&�� ��-� .� #� ��" ��� ��-�% �! �0�< . � 4"
30
����� 0.9269 3.821 ;���� ��J� ��&��� #�A��� #���� ��!�)%� ��9� .�& � )3.91 – 3.727 ( .��
�F� 3��&") 24 ( .� ��� ;�� ���" ��!�)% '��8� BF� ��� &�� "� B�F�� " �� ���<
89
�F� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� .�&)26 ( .� ��� ;�� ��" ��9� ��� BF�
3��� ?�� '�7�W& � �"� #� ��" ��� � " 4�1�� �#�&��� #�A��� .�& *F< #��-
*-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� #��- �0�, *:�� �� �� ���� .I �� AI��� 3
��(�� ?�� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ���� =� � ��� ��&���, #��- ����
��7�) ��&�($ #::( �� #��&" =� � �&��� A��� �!�" *1( . � �#��&"
�"&� #J�& �� )3.821(.
��$�(� ��:�9���-$����
HO4 ��2�:�, �$� �� ��8W� ���� $ �$� D��� ��� )0.05 ( ��!�)%� ��9�� ��
#�&��� BF� �0& =� �� ���B�F�� ��� � 3���.
.���)4C 11(
��� ���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8 ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ��!�9��� � �6���
������� ����� ��
) 0.05 ≤ α(
B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L 11 ( � �F .�T �I� �&��I�
)17.27 ( ����� �0� �F #J�& � �!)1.667 (� �� �� ���� &� � ��&�( �! �0�, *:�� �
��L����.3����� Sig. R2
����T
�$�#���
����T
������
8��#5� ���3��
��!�9��� � �6��� .000
.428
17.27
1.667
��7�) H!�
�� �"
90
��7�) H!� ��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ���
�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �" " �����8� D���I ��� ��2�:�, �$� ��
�$� )0.05 ( ��!�)%� ��9���� BF� �0& =� �� �� #�&� ��� B�F�I� �I�� � 3��� " �
�$� � �F ��-T� � ���)Sig. ( . *F� �0�, [�� +�): �J�&5% .� �I, ��%I� �I - �
����� * �" )R2 ( ��8W� �! ��!�)%� ��9� #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�� � ��)� )
.428 ( �! .��&� . B�F�� ��� � 3���.
�'����� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� �����(�� ��:�9��:
��� � - �0:�� :
HO5 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����� �0& =� �� ��
#�&��� BF� ���B�F�� ��� � 3���.
.���)4C 12(
�(�� ��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'��������) ������(
F����3!����
������� *��#�/�)���-���
'����� $��#��
����$-�� 1
��
�A��� 2 0.8878 3.512 *�� ��� BF� 3��F 4)�� � 8<��� 31
�A��� 3
0.9875 3.452
D� 9� � .� F� �� #� ��" ���� �����&*� " *� �� .� �0��� .��:��
32
�A��� 4
0.9457 3.447
D� 9� � .� F� �� #� ��" ���� �����& �0��� .��:��*�� �0� "& �0 ��F '��8� * "
33
�A��� 6
0.9199 3.415
�� #� ��" '�%!, �0�, *:�� BF� *1( . ��0 �� �
34
�A��� 5
0.8414 3.445
���F BF� &��(����" #� � �� �:�( ��")� [�8 @�A �")�
35
���� 1 0.8875 3.752 ���F BF� &�� #� ��" '�%!Z �0�, *:�� .��& 36
91
. 3��� � !� �F1" G��:� �'��� 0.9126 3.502 ;����
��&��� #�A��� #���� ����� .�& � )3.752 – 3.415 ( �IF� 3��I&" .��
)36 ( .� ��� ;�� ��� " �� #� ��" '�%!, �0�, *:�� .��& BF� . 3��� � !�
�F1" G��:� " �F� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� .�& ���< �� )34 ( ���
.� ��� ;��" �� #� ��" '�%!, �0�, *:�� BF� ��0 �� � *1( . " *F< #��-
.�& 4�1�� �#�&��� #�A��� *-%& ��� .� =� � #�A��� ��&��� *I:�� �I� ��
#��- �0�, ���� . ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ����
=� � ��� ��&���, #��- ���� #��&" =� � �&��� A��� �!�" *1( . � �#��&"
:( �� ��7�) ��&�($ #:�� �( #J�& ��� )3.502(.
��$�(� ��:�9������(��
HO5 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ����� �0& =� �� ��
#�&��� BF� ���B�F�� ��� � 3���.
.���)4C 13( ���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8��� ��� ������ ����� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >����
�������.
) 0.05 ≤ α( B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L13 ( �I �F .�T �&��I� �I�
)14.11 ( ����� �0� �F #J�& � �!) 1.667 ( �I! �I0�, *I:�� �� �� �� ���� &� �
HI!� ��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ��� ��&�(
��L����.3����� Sig. R2
����T �$�#���
����T
������ 8��#5� ���3��
������ .000 .334 14.11 1.667 H!� ��7�)�� �"
92
�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �" ��7�)" �����8� �:�, �$� �� �I�� ��2
�$� D��� )0.05 ( ����� #�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3��� " ��� �
�$� � �F ��-T� � )Sig. ( . *F� �0�, [�� +�): �J�&5% *I �" .� �I, ��%� � - �
�����)R2 ( ��8W� �! ���� #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�I� � ��)� ) .334 ( .I
�! .��&�B�F�� ��� � 3���.
�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'����� ��:�9���������:
��� � - �0:�� :
HO6 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ���0 3'�)-� =� �� ��
#�&��� BF� �0& ���B�F�� ��� � 3���.
.���)4C 14(
��:�9�� �����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'���������� ��)�������� �4�9��(
F����3!����
������� *��#�/�)���-���
'����� $��#��
����$-�� 1��
�")�� 5 0.8321 3.800 & BF� �� ���� ���A��� " �' 37
�")�� 3
0.9240 3.865
���� #���)�(� �����( �� ��( �I 4�� ���IA�#��FBF�
38
�")�� 1 0.9162 3.910 �!�� �&��� 3'�)- & BF� ��� �� " 39
�")�� 6 0.9078 3.770 & BF� ���F�0�&��,� ���0 #����� $ ��2� G���� 40
�A��� 8
0.9275 3.727
�!�� G��� � �" *�T �� � BF� D�� *� �W&B�F�� 41
�")�� 2 0.8781 3.875 �!�� �&��� 3�&( ��� � BF� D� *� �W&B�F�� 42
�")�� 4 0.9326 3.837 �!�" 3��� ������ B�F�� *� �W& � �� BF� 43
�")�� 7 0.9021 3.765 3��F ��� BF� ����%�� ���0 #� �( ��� � 44
�-9��� 0.9269 3.821 ;����
93
��&��� #�A��� #���� ����� .�& � )3.910 – 3.727 ( �IF� 3��I&" .��
)39 ( .� ��� ;�� �� " �!�� �&��� 3'�)- & BF� ��� �I� " " .�I& �I��< �I�
�F� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� )41 ( .� ��� ;�� ��" �!�� *�T � �"
G��� ��� � BF� D� *� �W&B�F�� " 4�1�� �#�&��� #�A��� .�& *F< #��-*-%&
��� .� =� � #�A��� ��&��� #��- �0�, *:�� �� �� ���� . ?�I� 3�� AI���
��(�� ��� )3 (��� ��%� �, .� #�&���� ���� I� � �I�� �I�&���, #��- ����=
��7�) ��&�($ #::( �� #��&" =� � �&��� A��� �!�" *1( . � �#��&"
����� #J�& ��)3.821(.
��$�(� ��:�9���������
HO6 ���� $ �$� D��� ��� ��2�:�, �$� �� ��8W� )0.05 ( ���0 3'�)-� =� �� ��
#�&��� BF� �0& ��� ��� � 3���B�F��.
.���)4C 15(
���E�� '��$�� ���#�/� ��$�(� &8����������� �4�9�� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ���������� �����.
) 0.05 ≤ α(
B&�� *��� �! 3��� #����& . \7��)4L15 ( � �F .�T �� �&���
)14.11 ( ����� �0� �F #J�& � �!) 1.667 ( �! �0�, *:�� �� �� �� ���� &� �
��� ��Z! C� ������ � � . �&-� �&��� � � .� .�&�� ���7�) ��� ��&�( H!�
�� ��� ;�� �� ����& ��7�) *�&F� �� �" ��7�)" �����8� ��� ��2�:�, �$� ��
��L����.3����� Sig. R2
����T �$�#���
����T
������ 8��#5� ���3��
�������� �4�9�� .000 .334 14.11 1.667 �� �" H!�
94
�$� D��� )0.05 ( ���0 3'�)-� #�&��� BF� �0& =� �� �� ���B�F�� ��� � 3���
" �$� � �F ��-T� � ��� �)Sig. ( . *F� �0�, [�� +�): �J�&5%� � - � .� �, ��%
����� * �" )R2 ( ��8W� �!���0 3'�)- #�&��� BF� �0& =� �� �� ��&�� � ��)� )
.334 ( �! .��&� . B�F�� ��� � 3���.
�����-��� ��!��#�/� ��$��#�� ��'�����>$���� ��L����:������� ����� ��
.���)4C 16( /� ��$��#�� ��'����� >$���� ��L���� �����-��� ��!��#�)������� ����� ��(
F����3!����
������� *��#�/�)���-���
'����� $��#��
����$-�� 1
��
�A��� 7 .7945 3.674
�0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F 3��� .���� �! B�F�� ��� � '��
45
�")�� 1 .9631 3.876
�0���F B�F�� ��0 G�>� C��� �� *� �� ��� � �! �F��B��(W� .��� G��� #F� �!
46
�")�� 2 .9519 3.809
�0�� B�F�I� �I�0 G�>� C��� ���F *I"� �I! � � #� ��" @:I�� BF�I .I ��� %I�&
3'�)-� �����)�
47
�")�� 4 .9296 3.764
�0�� G�>� C��� ���F B�F�I� ��0 .��I�� �I!�� ��(� � � #� ��" ����� ���A��
48
�")�� 5 .9204 3.752
�0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F ��� � �! #� ��" � �F��:� 3���� 9��� . ���(
49
�A��� 6 .9506 3.730
�0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F ���� � *"� �! �&�A� & �)� B�F��#= �� � *� "
50
�A��� 9 .9880 3.561
�0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F 3���9 �! � 8 �! � � #� ��" �!��� �2� � ���� �
51
�")�� 3 .7840 3.779
�0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �! 3��� .���� #� ��" �0� �(��
52
�A��� 8 .7758 3.621 �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �! 3��� .���� 53
95
�-�%� ��� ���� � �-9���
0.8813 3.709 ;����
��&��� #�A��� #���� ����� .�& � )3.876 – 3.528 ( �F� 3��&" .��)47
( .� ��� ;�� �� " �0�� �0 G�>� C��� ���F B�F�� � �F�I� *� �� ��� � �! B �I!
��(W� .��� G��� #F� " �IF� 3��&" .� .�� �! �#�&��� #�A��� .�& ���< �� )
46 ( .� ��� ;�� ��" �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F '�� D���I & '�I ��$ �!
B�F�� �)�4� " �1�� �#�&��� #�A��� .�& *F< #��- 4*-%& ��� .� =� � #�A���
��&��� #��- �0�, *:�� �� �� ���� . ��(�� ?�� 3�� A��� ��� )3 ( �I��
��%� �, .� #�&���� ���� =� � ��� ��&���, #��- ���� �I!�" *1I( . � �#��&"
��I ��I7�) ��&�($ #::( �� #��&" =� � �&��� A��� #IJ�& �I� ���
)3.709(.
96
@��(�� .�9��
������� &8�����
5C1 &8�����
5C2�������
97
@��(�� .�9��
������� &8�����
�! '�7 *���� =&� *:) �! �� ��� . ���� ���� #�&�� .��� .����
�����( .� F� � .���(� .� F� ����: #�-�% �! . #��- B�� �! ���� ��
��� B��Y *:) ��� .Z! ����� *� /2��� * � +�7���[��& �0�, *:�� �� �&��Z-
#��7�)� �0��-% #�8 ��� ���� ��� . *�< *:) �! �0��A �� �� ��2�< .�
���� ��0��� #��& ���0�, *:�� �� �� /2��� ��� '�7 [��& ��F ���� ���� �!
��� � �#��:�� .;�(�� .- � ��� ���� /2��� #�&��, *1( . ��, *:�� �� � B!�
���� ������� � &:
5C1 &8�����
�! ���� /2��� *���� '�7 ����� #��7�) ��&�(� �=I&� *:) �! �� ��
���!/2��� ��� ;�(�� .- ���� ��� ��� :
/� : ���E����A3��/� ���:�������� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ���
�������.
.� �, ���� /2��� #��%� ���� ��8W� ����7� ��1 ��$�� BF� �0& =� �� ��
#�&��� ���B�F�� ��� � 3��� �4� �0�� . F� � .��� .���� .���(� .�
�����( .� F� ���� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! . � .��
��8W� �� ����& .�-�A��� � �, �� �� /2��� #��& � �� BF� ��� ��&��� #��8W��
�� �� ��)��& ��� �1 ��� �! ��-)���������� � C�-��� ����F�� �� #�F1" G�
98
D�(� @�A� �� �0 �7�"�� ��-�% ���: ��� �0&��J�� ����) ���: ���7)�.
������� ����� = ����� ��� �&�% ��%��� �\��! �)2008( � . .� �, #��%� ��
��&��� *�� �! �� �� � ����7� ���F ���� ��� #��& �0�� ��� \2�7) #��&���,
�� � � ��1:, �9���� �� #��F�)�$ . 3��: $, �� � �0& *� " ��&��� � 4�< .��
��� �� �� #�&��� H�" @�0� �� #���� �:�( �#�!���$ ��� G��� . .- �
���" ���T �0"&�� �:�( B�A&.
����� :�#�� ���� ��$ >���� ��� ���3��/� ����2� ���E�������� ����� �� ��� ��$�
.� �, ���� /2��� #��%� ���� BF�I �I0& =I� �� �I� � � ��$� ��� Y ��8W�
�4� �0�� . B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� .���(�I .� F�I � .���I .����I
�����( .� F� �. B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �! ��I�� .��
��8W� �� ����� ����& .�- �, ��� BF� 3��F �� �� /2��� #��& . ���� ��] #�8T
'�� �! ���0 � �� " � ���� �� ��0 � �- �W& ��� ���� ��0 �" � i�� * � �B�F��
�� �� �, �!�7,��� C BF� �&�"�� ����� �!< ��� �8T� G��� �I�� � G�I"�< *I8 ��
�� �� �� �A��% E�&�, ��� ����F C�-� � 3��I: �I! ���I7� ��&��� b��&
�&��� B�&A� �! 3� �" ����" .
����� :������� ����� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ��������� ���E�.
.� �, ���� /2��� #��%� ���� �: � ��8W� ��� #�&��� BF� �0& =� �� �� ��F
�4� �0�� . B�F�� ��� � 3��� �����I( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� .
���� B��Y #��- B�� �! ���� �����: #�-�% �!��8W� �� .�� �I���& .�-
����� �, �� �� /2��� #��& � BF� ��F�: ��� � '��8 #� ��" � �� "& �:�(��F�� ���
99
�0��� �� ��$ .- � �� #� ��" . #&8� ��� .�-� .�� 3�I��� � �F��I: #�I ��"
9��� . ���(� � BF� 3��F .� 17! �� � #IF� �! �� ��(� #� ��" *�:��
G��� .
�-$�� :��� ��� ��!�9��� � �6��� ���E�������� ����� �� ��� ��$��#�� ���� ��$ >�.
.� �, ���� /2��� #��%� ���� BF�I �I0& =I� �� �I� ��!�)%� ��9�� ��8W�
�4� �0�� . B�F�� ��� � 3��� ��� #�&��� .���(�I .� F�I � .���I .����I
�����( .� F� � . �� �! ���� �����: #�-�% �! ��I�� B��Y #��- B .��
��8W� �� ����� ����& .�- �, �� �� /2��� #��& � ��9���!�)% '��8� BF� ��I� & I�� "�
B�F�� � F�:� ��� � ��� ���� .I� 17! ���(W� .��� G��� #F� �! � �0 #� ��"
��)�� .���� �& � �"� #� ��" ��� � ��� ����F��.. �= H��"�� ����)Hunton et al�
2006( �� �, #:�( .� �J�� � �0�- ��� *-%& #'�7� ��� ���� ��& 3��&- ��!�)%
�I! _�&�< 3��, .W& .���� �� �� = B��� /2��� ��� .� [�� �_�&�< 3��, #$���
< ��"�� . .��� @�� ��!�)% *F� _�:!, � 4�� ����I � *� �- �" � . �7� $� �0�
��� ���� � *� �- �" � . �7� @�� ��!�)% �&-� _�:!, � 4�� � ��& ���� .
����( : ���E� ������ ��$��#�� ���� ��$ >���� ��� ���������� ����� ��.
.� �, ���� /2��� #��%� ���� BF� �0& =� �� �� ����� ��8W� ��� � 3��� ��� #�&���
�4� �0�� . B�F�� �����( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� . #�-�% �!
���� B��Y #��- B�� �! ���� �����: ��8W� �� .�� ��AI��� ����& .�- �,
�� �� /2��� #��&�� #� ��" '�%!, �0�, *:���& BF� .� . 3��� � !� G��I:�
�F1" *�� ��� ����F� � 4)�� � 8<��� C�- � D� 9I� � .� F�I ���I� �����I&
100
*� " *� �� .� �0��� .��:�� �� #� ��" � ����0 .��:I�� �� #� ��" ����
�0���*���0� "& �0 ��F '��8� * " .
����� :� ���E�������� �4�9�� �� ��$��#�� ���� ��$ >���� � ���������� ����� ��.
.� �, ���� /2��� #��%� ���� ��8W����0 3'�)-� ��� #�&��� BF� �0& =� �� ��
�4� �0�� . B�F�� ��� � 3��������( .� F� � .���(� .� F� � .��� .���� .
! ���� �����: #�-�% �! ���� B��Y #��- B�� ���8W� �� .�� ����& .�-
����� �, �� �� /2��� #��& �!�� �&��� 3'�)- & BF� ��� �� " 3���7� ��!�� 3�&(
�&��� ��� � ��� *� �W&B�F�� C�-� ���!�" B�F�� *� �W& 3��� ������ � �� . B)���
� = ����� ��� �������� ���� )2007( �� �� #��& �� � �� "� � �" *��W� ���
� �&��� ��0 ���A� �! �F1(< G����& �� ��$ = ������ G��� � F� C�� ��
'�< 3'�)-� �����! D��� & �F�� �� ��� ���.
�-$�� :������� ����� ��
.� �, ���� /2��� #��%�FB�F�� ��0 G�>� C��� ��� *� �� ��� � �! �0��
�F��B *"� �!� ���(W� .��� G��� #F� �! � � #� ��" @:�� BF� .
��� %�&3'�)-� �����)� .� /2��� #��& � - �B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �! �0��
#� ��" 3��� .������0� �(�� � ���� �! ��(� � � #� ��" ����� ���A�� .
�� ��� .� .� 17! � G�>� ��� �0�� ��� � �! #� ��" � �F��:� 3���� ���(
9��� . .
101
5C2�������
#��:�� . ��� � [��& �� � ����� �0�, #�:�� �� /2��� '�7 �!:
1L *� �$ #��F1(� 9�9"�� =7� �� � .� 3���7� �B�F�� G��- #����� �����&
*-�% �0�� �0���F 9�9"� ��� �0�! .�� �" G����� ��0���! �&� �0"�9��� ��F1(<
�&": ��F1(<.
2L ���FB�F�� G��- �-W��& �9� D� . BF� ���-)� *1 ���& #�&��� �������� B ���
F� ���F D� . & #�&��� B����7� � ��9�& * "�.
3L ���F B�F�� G��- &� ��� � �! #�&��� BF� *�� . �-W� G��I:� �I, #�I ��"
�0��):� ���� ���� �� . 7� � & �-�% �! \�: .
4L ��� ��-W� ��9� �� �� ��!�)%� ����( BF� . �-W� @�0& �������� �� .I� ��"&
��8W���&��� #� \7� ����8W� C�� ��� ���� ���� �4� �0�� . B�F�� ��� � 3���.
6L ���F �� �� B�F�� G��- . �-W��& *� �� ���� B�F�� B!� ���� ��&��� ����"
��� �2� �! r1&�� _�:!� E�7� �! �I�� �I���F .I �-�� C�-� � [��I��
���� B�F�� #���� ����" � � !� #���" �! #1��"� �� ���� ��! .
7L ��� ��-W� ���F �� ��B�F�� G��- D� . �-W��& 3'�)- ����I( BF�I �0���I���
���0 ����8W� \7� ����8W� C�� ��� ���� ���� �4� �0�� . B�F�� ��� � 3���.
8L �� ��� ��-W� ���F �� B�F�� G��- 3'�)- . B ���& ����( BF� D�I � �I 9�
�& ����" ���0 �� G�- �0"7�C�-� �B�F�� . B �� ��� ����F I�& �9I�$ A��%
�� ������ ���F�"� = �B�F�� *� �-�%� ����%�� ���0 #� �( ��� �.
102
9L ���F �� �� ��� ��-W� %�����- �����: #�-� �!�� . �-W��& G��� � �" *�T
*� �W& ��� � ���T� ��� #�&��� BF� D�B�F��.
10L �� �� �����- �����: #�-�% & ����7� #�&��� BF� 1 ��� �I�� ����F� ���
\�: .9�� 3��� . B ��� �'�)-�����0 ��� ����F� * "� ��� �,���� �� � �-
��0 .
11L �B�F�� ���� 3��� ?�� �! ��8 � � �� -��� ���- �:��" @��( *�")�
�F �� ��8c D��)� C�� ��0& �A�I� ��0 �& ��� ��� ������� �� ��1 ��$ �0�� �
�0 H�"��#�-�%&A� G��� @"7 '�I� . �0���! *(�& � -�� b��& �� �.
103
��8��>�����
/� :>�������$�-�� �L���$
L �&� ��9 � �)��( *� - � ���� � ��I� �&� ��A�)2004( � �+����5� �$+��#��� [��+$�
O����#�� �����-��:��" �� �� .
L �*� � ���9 �� �� )2002( � %� ������� �� ! ���J��� .��-�� ��0 ��89�� �<� ��
������� �8�$$ ��A-�� ���"� ��:�F$ ���- �#�& *> �" �� �3��%� ��] ������ ���� �
�� %�0 �����< �-� ������.
C ���-��)2001( � �T ��� /0� ������< ��4�� *-���� *� �Y � �" #����� �
� 3����� 3��� � <.��< �.� � �.������ .�&��� � �&�" = � ��� ��.
L.�&��� � ��� ����$ �)2008(� "� ������ ����-��� ������" ������� .���� ������
���E��������� ����A(� ����.
L ���� ��� � B�� #��-�� ��" 2011.
L ����� �� � �)2008 .( ��" .(���� ������� : ����-�� ���<��� ��#���� %� .� � � : 9-�
G�-� .���-.
C ���� �� � � �)2004.( O����-�� ���<��� ��#���� %� ������� ��� .(�� �%�� *2� ��
�.� ��=�9��� .��$.
L �� � @��� �E�&�� )2000 .( ��$'��� ���<��� %�$ ��$��#�� �-��� B�� ���T �
�%���=�9��� �.� � .��<.
104
L �� � @��� �E�&�� )2005( ����� *1 �� ��� 3�8T * �" �BF� ��� ����(
��� � �2�� F� �� %��!���� ����� ��� ��� �)27( ��" �)75( ; �.158L182 �I" �� �
B�" �*:� .
L ��" � �� �� � �) 2009 .( ��#�� ������� ��" .(����= =I�9��� �%I�� '�): �� � �
.� � :.��<.
L ����"� .������ .�&��� ��" � �)2004( ����-�� 3����� ���(���� � �I�&�" �I-� �
����"�.
C �� � ����0� �)2011.( �����#����� �+����2� ������+�� ������� 4��� ! � O ��I��
������ � ���-�*� �< �" �� .� ���&�" .� � � :.��<.
L @��� .��� ��7� � � � .��� �_���� )2009.( �+��3���� ��$��#�� �-��� �� �
.� � �=�9��� �%�� �!� 8.
L ����� ��( �?�� )2010( ���� ��+ ! ����( ��� %� �(���� ������� ���( 1��3�
%��� ���$ ! ������ �������$ �(���� ������� : O������� ����� ���������� � �I��-
�*� �< ��&��� ��F �" ����� ��&� :.��<.
L��0 G�>� C��� ���F *�� ��.������ .�&��� � ����"� �2�0 ) 2007 .(
tmh.index/rule/sa.org.socpa.www://http: Online Available
L ��� � � ������ ��)A: .�� *� - �D����) 2006.( ! ���3�� ������
�$��#���3�������: ������-�� � =�9��� �%�� [��� �" �� G�- � .
105
L ���)J �&� � �� ���� ����)2011 .(&��� 1��(������ ���� SIX SIGMA !
�� '$: �(���� ������� . ���������� �3��%� ��] ���- �*�I �< ��&I��� ��IF
�" ��.� � �A��< B�% :.��<.
L G�0 ����� �&�� ��� � � )2010 .( ��$��+#�� ����+� 1+�� �%I�� �I-) �� �
=�9���.��< �.� �� .
L �.)��� ������ )2008( � 1� ! .���2� ����" ������ O�#� �I"&A ��I��� �&�-
�����.
L �� ��� � � ���� )2007.( ���� .��3����� .����� ������� � �" �I� GI�- �
�: ��%�� ���&A� [���.
L �.�&: H�� �� \�!� �� � � � G��& �)2007.( �-����� ������� ����-�� .�2� �
��%�� ���&A� �" �� ���: ������-��.
L ��� ��� � � � .�&:� ��� �&� �G �:� ) .2005(� ��3�� ������� +! +3�������
�&��� ��F #��%� �- �����-�� �" �� �3���� ���.
L �.�&: �� � � � ����� � ��� �&�G �:� �) 2008( �3����� �+���(�� � : 1� �+9���
�� �3! ��$'��� ����� �����2� ������ ����-��� ����� *��-���� ����-� �����-�� �: ��I
��" ��.
L �� � �*��� )2011 .( �+�� ,��� ��$��#�� ����� ��#�� ���� @��3� \��3� D0��
��$��#��� ����-��� ������� �! �.��< �.� � ���&�" .� � �" �� �����-� ����A�.
L �]� ��0 \�: ��� �" �.�� ���A ��&)2008 .( .���2� ����5� � �I���8 �"&A�
.� � ��%�� *2� ��.
106
L �I � ���!� ����!�� ���� � � �*�"� �&� )2007( � �������+�5� ����5 : 46+��
.2�t�� �� �=�9��� �%�� .
L � � ���&") .2012 .(��� � �� ��� ����J��� �����#�� ��$'� +! �(��+�� ������
������� ���W� ����� �� ! ������ �������� ������� . ���������� � ���-�*� �<
��&��� ��F �" ��.� � �A��< B�% :.��<.
L�F�% � � � � �A� )2004.( ! ���3�� ������3������ �=�9��� �%�� G�&% �&�- �
�: �3��� .
L ���� ��"� G�] D��� �) 2007.( %�$��#��� ��-�� ��-�� .� E��� ��� �����#� �����
4��� ��'� ��� %����3�� �$��#��� ����3�����O������� ������� ! � ����I�� ����
�: ������-�� �" �� �3��%� ��].
L \�: � �� �#� ") .2010 .(3����� ���(���� � : �<��� ��'5� ���+�� F+�#��� ) �
.� � :=�9��� �%�� ��%& ��.
L �� � *� � �H�� )2004( *� �< �A�( A&7� ?��F #��������$ �)�-� ����($ �
�! ��0 '�< 3��� ��� ���8W�� F� �O �������� ����]� ��-�� ��-��� �� ���-� �
���� �: �.
L ����-���&� @�% ���) 2004(� ����� ���3$ %����(�� ��$��#�� 3��� ��3� F��
��$ 1�6��/� ��� 1�-�� ��� .8���� %��2� ! ����� "������� �����" � ����A�
�����-� ���-�*� �<��&��� ��F �" �� ��&�" .� �.� � � :.��<.
C �� �� ��� .� � ��)A)2005 .(��� �-�������-��� �������-�� � :��" �� ��.
107
L \��!�C���� �)2007.( ��3����� �������$ ?���� ! ��$��#�� ����(�� �
������� ����� >� ��$��#��� ����-���O ��29� �" �� ��3��%� ��] ������ ����
�29�.
L .��� ��7� ) .2008 .( O �(���� ��������< �"&AB% � �� : �B% � �" �� #��%�
�����.
L ��%� � � �D�� �� 1"�& � � �.��:� � �� ��:� ��� � )2004 .( �������
3������3��� �_��) ���"� #��%� � .
L ��&� ��� ���� )2006( � O��L�� 1��� ! ����5� ����A(� ���< �"&A�-�% ��&�"
� �� ���3��� �#����� [��& ����� �����.
L �( �#���@ ����&� )2006 .( �(���� ��������9��� �%�� B�� ���T �=.� � � :
.��<.
����� :>����� �L���$��6���/�
- Alles، M. G.، Alexander Kogan، and Miklos A. Vasarhelyi، (2004) ”
Restoring auditor credibility: tertiary monitoring and logging of continuous
assurance systems “، International Journal of Accounting Information
Systems، Vo.5، No.2، Pp183-202.
- Archambeault، Deborah S.، (2008). " The relation between Corporate
Governance Strength and Fraudulent Financial Reporting: Evidence
from SEC Enforcement Cases " ، USA: Prentice-Hall International، Inc.
- Arens، A.، and، Loebbecke، J.، (2008)، Auditing: An Integrated
Approach، 8ed; USA: Prentice-Hall International، Inc.
- Citron، D. B. (2003)، "United Kingdom's Framework Approach to
Auditor Independence and commercialization of the Accounting
108
Profession"، Accounting، Auditing and Accountability Journal، Vol. 17،
No.2، 2003، PP. 244- 274.
- Cohen، Jeffrey et al.، (2004). " The Corporate Governance Mosaic and
Financial Reporting Quality " ، Journal of Accounting Literature،
Vol.43، Issue 1، PP: 33-34.
- Daft، Richard L.، (2008)، Management، South–Western & College
Publishing Co.، Canada.
- Eichenseher، J. W. and Shields، D.، (2008). The correlates of CPA firm
for puplicy- Held corporations، Journal Of Practice And Theory، Spring،
p.p23-37.
- Everett، Jeffery، Duncan Green and Dean Neu، (2005) " Independence،
objectivity and the Canadian CA profession “، Critical Perspectives on
Accounting ،Vo16، No.4، Pp.415-440.
- Ferdinad, A.Gul, (2003), "Banker's Perception of Factors Affecting
Auditor's Independence", Accounting, Auditing and Accountability
Journal, Vol. 12, No.2, PP. 40 – 51.
- George D. Anderson and Robert C. (2006). Ellyson. “Restructuring
Professinal standards: The Anderson report -Journal Accountancy-
September� P:96-102.
- Gul، F. A. (2003)، "Banker's Perception of Factors Affecting Auditor's
Independence"، Accounting، Auditing and Accountability Journal، Vol.
12، No.2، PP. 40 – 51.
- IFAC Education Committee، IES3: Professional Skills، Online
Available: (www. ifac. org/ store/ category.tmpl?
category=Education/،October، 2003).
109
- Hooghiemstra� R. and van Manen� J. (2009). Supervisory Directors and
Ethical Dilemmas: Exit or Voice? European Management JournalO Vol.
20� Issue 1� February 200 9� P: 1-9.
- Hunton� James E. Robert Libby and Cheri L. Mazza� (2006) " Financial
Reporting Transparency and Earnings Management "� The Accounting
Review� Vo 81� No.1� Pp.135-157.
- McGee، R. W.، (2007) " Corporate Governance in Russia: a case Study of
Timeliness of Financial Reporting in the Telecom Industrial "،
International Finance Review، Vo.7، Pp.365-390. - Messier، Jr William F. (2010). Auditing &Assurance Services: A
Systematic Approach. Second Edition، McGraw-Hill Companies.
- Pride، W. M and Ferrell، O. C (2008). Marketing – Concepts and
Strategies. Boston: Houghton Miffilin Company.
- Private Sector Corporate Trust ،(2002). " Good Corporate Governance
in State-Owned Corporations – Final Draft Guidelines.
- Rezaee، Z. Kingsley ،O.O and Mimmier، G.(2003)، Improving Corporate
Governance: The Role of Audit Committee Disclosures، Managerial
Auditing Journal.Vo1.18 Issue 6/7، pp: 530-537.
- Rezaee Z. (2009) " Restoring public trust in the accounting profession by
developing anti-fraud education، programs، and auditing"، Managerial
Auditing Journal، Vo.19، No.1، pp:134-148.
- Schermerhorn، John R. (2008)، Management، 7th
ed.، John Wiley and
Sons Inc.، New York.
- Van Peursem، K. A.، Joanne Locke، and Neil Harnisch، (2006) ” Going
concern guidance for New Zealand auditors: transitions in
110
communicative acts “، Critical Perspectives on Accounting، Vo.17، No.1،
pp:109-137.
- Whittington، O. Ray. And Pany، Kurt. (2008). Principles Of Auditing.
12th
Edition، McGraw-Hill Companies. Singapore.
- Young، Joni J. (2006) " Examining Audit Relations: A Reconsideration of
Auditor Independence "، Advances in Public Interest Accounting،
Vo.12، Pp.49-65.
111
1�� �#����)1(
������� ���$���
�-��'�2� �����
.���2� ���� /�$��#��� 1��
589 ا7 ا��6% ا�5�6%
����&���� ��(� ���G���� �(�
������ �� ���� ���� ;:� .# ���$���:
������� ���� ���� ��� ������� ����� �� ��� �
� ������� ! �������������� �������
�0�, ���� ��� @� ��� @�"��8� 3��� ��� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �������- �����: #�-�% �! B�F�� ��� �� �� �<�E�7� *�� �-��� ����� ����
��� �&��� �! .��"���2�< 3��� �!��&��$ ��� �� =7�& C��3��%,) × (� *&�-��� G���� �� �&��� � @�� �0& .���� �� #����& .�& � ��* �"� � �� ����&
<�� �" [�& H�]A ! . U����1���-��
=#�$�� )��'��� %�'�� ��(� %�#����$�
112
1�3��.2� :���(��� �����$��
>�6� ����(�� ����(��
5 ��#� *FW! 6L 10 �� #� 11L15 ��#�
16 – 20 ��� 21 ����8-W!
1C ��+$(�� ����
������� !
A��� ���&� �����-&?
������ ����-�
2C ��-�� . J���
CFA CISA CMA
CPA CIA 3C ������+++++��
������� ! �������
1�3�� ����� :������� ����L�� .# ����-�. ���� #��J� *8 � � 2� ��� �! 3��� #��&"� ���� -��� .��&� �0�'�F �! � ��8WI�
�0� *- ��� �����- �����: #�-�% �! B�F�� ��� � 3���=7�& C�� � 3��%, )x ( ���3��&� *- ����� �&���.
� ���$-�� ��J�
��
��J� ��J�
����� �#
��X
��J�
��X
��J���
���A3��/� 1 *1 �� BF� �! ��-)���������
2 ! BF� *�� G��I:� �I, #�I ��" ��� � �
�0��):� ���� �-�% �� �� . 7� � & \�:
3 ����7� �! BF� ���W� * "�� � ��� ���� ��
4 '��8� BF� ���� ��I�� ���I"�&� *� �< ���W�
�9���
5 '�IA(< ���� �A( . *�� � ��� BF� 3��F
� �2� �!��
6 ��� BF� 3��F �0I7�"� �I� #�F1" G���
D�(� @�A� �� �0
113
7 BF� *�7)� �-�%I ���: �I�� �I0&��J��
����) ���:
8 � �� BF� �I�)��& ��I� ��� ��&��� #��8W��
�� ��
���3��/� ����2�
9 ��� BF� ��� �F� �� � ��� ��� .9�I� 3���
\�:
10 3��F BF� ���0 ��� * " .������� �,�
11 E�I&�, �I�� BF�I 3��F ��&I��� b��I&
BI�&A� �! 3� �" ����" 3��: �! ���7� �&���
12 ��� C BF� �&�"�� ����� �!< �I�� �8T� G���
��� ��"�< *8 ���� �� �� �A��% G
13 ��� BF� ���� �� �9�������: �-�% �
14 ��� BF� 3��F . ���� ��] #�8T ���0
'�� �!��� "
15 3��� BF� ��0 � �-�W& ��� ���� *I �
��0 �" � i��B�F��
���������
16 ��F�: ��� � '��8� BF� #� ��" �� "& �:�(
17 �2�I �! 3��� #� ��" �! BF� ��F�:
�0� �(�� #������ �&�� .� ���
18 � BF� 3��F I� � B��:I *I�8 � #�I ��" �
�0�� ��� � �� ���4�
19 � BF� 3��F� � #� ��" *�:�� �� ��(�
G��� #F� �!
20 3��F BF�I �I!�" � ��& ��I TI&�� �I��
��I� �I8 .I � �0&�&��� �0"7� � #�!���$�0���" &
114
21 3��F BF� ��� ��� � #� ��" � �F��: 3����
�9��� . ���(
22 3��F ��� BF� #� ��" . #&8� .I- � ��
�0��� �� ��$
��!�9��� � �6���
23 ��9� ���W� '��8 BF� * "
24 ��!�)%'��8� BF� ��� &�� "� B�F��
25 ��!�)%��� � ��� BF� ��� ���� �
26 ��9� ��� BF� '�7�W& � �"� #� ��" ��� �
3��� ?��
27 B�:��� � ��� ���� BF� � �0 #� ��"
28 #F� �! � �0 #� ��" ��� � ��� BF� 3��F
��(W� .��� G���
29 .���� �& � �"� #� ��" ��� � ��� BF� 3��F
����)��.
30 �&�� ��-� .� #� ��" ��� � '��8� BF� ��9�
�-�% �! �0�< . � 4"
������
31 *�� ��� BF� 3��F 4)�� � 8<���
32 D� 9� � .� F� �� #� ��" ���� �����&
*� " *� �� .� �0��� .��:��
33 D� 9� � .� F� �� #� ��" ���� �����&
�0��� .��:��*���F '��8� * " �0� "& �0 �
34 & BF� ���F�� #� ��" '�%!Z �0�, *:��
BF� ��0 �� � *1( .
35 ���F BF� &��(���#� ��" �� �:�( ��")�
[�8 @�A �")�
36 �� #� ��" '�%!, �0�, *:�� .��& BF�
. 3��� � !� �F1" G��:�
115
������� �4�9��� 37 & BF� �� ���� ���A��� " �'
38 ���� #���) �����( �� ���(�( � 4�� ���IA�#��FBF�
39 �!�� �&��� 3'�)- & BF� ��� �� "
40 & BF� ���F �I��0 #�I���� $ ��2I� G����
�0�&��,�
41 �!��" *�T G��� � ���� � BF� D�
*� �W&B�F��
42 �!�� �&��� 3�&( ��� � BF� D� *� �W&
B�F��
43 �!�" 3��� ������ B�F�� *� �W& � �� BF�
44 � 91 ���0 ����" *�& ���
>$���� ��L���� :������� ����� �� � �����$- �!��
���$
�!�� ���#� ��X
�!��
��X
�!��
���$
45 �0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F .���� �! B�F�� ��� � '�� 3���
46 �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F ���I � �I! �F�� *� ��B��(W� .��� G��� #F� �!
47 �0�� ��0 G�>� C��� ���F B�F�� *I"� �I!
� � #� ��" @:I�� BF� . ��� %I�& �����)�
48 �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F .��I�� �!�� ��(� � � #� ��" ����� ���A��
49 �0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F ��� � �! #� ��" � �F��:� 3���� ���(9��� .
116
50 �0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F *"� �! �&�A� & �)� B�F�� ���� �#= �� � *� "
51 �0��B�F�� ��0 G�>� C��� ���F 3���9 �! �! � � #� ��" �! � 8��� �2� � ���� �
52 �0�� F�� ��0 G�>� C��� ���FB� �! .��I�� #� ��" 3����0� �(��
53 �0�� B�F�� ��0 G�>� C��� ���F �! .��I���-�%� ��� ���� � 3���
�-���"� �- �-�% ���&��$ #0��
117
1�� �#����)2(
������� ���$��� ��#� �0���2� 4����
.������ 1�/� �-����
1 -� ����< ����A � � A��$ B�% �" ��
2 ���-� ����<:�� �&����� A��$ B�% �" ��
3 .� � ���� ���-� ����< ��&�" .� � �" ��
4 ��& ��%& ���-� ����< ��&�" .� � �" ��
5 ��&� .� 8� ���-� �" ��m��
6 ���-�*��� � � �" �������9
top related