”Annan finansiell verksamhet” En tolkningsfråga i ljuset av CFC-lagstiftningen

Filosofie kandidatuppsats i affärsjuridik

Författare: Josef Kiryo

Handledare: Elise Adelsköld

Framläggningsdatum : 2010-05-12

Jönköping Maj 2010

Bachelor’s thesis in International Tax Law

Title: ”Other Financial Activity” – An Interpretation in the Light of the

CFC- legislation

Author: Josef Kiryo

Tutor: Elise Adelsköld

Date: 2010-05-11

Key words: CFC-legislation, International Tax Law, Financial activity

Abstract

The initial provisions concerning CFC-legislation were introduced 1990 and has since

been subject to several revisions and adaptations. The fundamental purpose of the

CFC-legislation is to prohibit and prevent tax evasion undertaken by such companies

that own other foreign companies where generated income is subject to low rates of

taxation. The CFC-legislation aims to provide the Swedish government with an op-

portunity to tax this income. This is important in order to prevent tax avoidance and

preserve the integrity of the system of taxation within Sweden. In order for the CFC-

legislation to be as effective as possible there must exist a clear way of defining which

activity that is to be regulated within its scope. There are several types of income re-

gulated within the scope of CFC-legislation. An extensive part of the market consists

of such activity that can be labeled as financial activity. Financial income is an impor-

tant part of corporate finance and as such demands a clear definition. The CFC-

legislation contains several provisions pertaining to income that may not be ex-

empted from CFC-taxation. Such income is mainly derived from financial activity.

This financial activity may be defined as pertaining to a bank or financial entity which

operates in a professional and independent way. There is however a third category of

financial activity merely designated as “other financial activity”, according to the wording

of the legislation. This gives rise to the question of what the definition of “other finan-

cial activity” is and how it should be interpreted. This thesis aims to define what this

abstract prerequisite for CFC-taxation of financial activity means. This will be done

with an emphasis on what constitutes an ordinary financial activity according to Swe-

dish Law and how this is to be seen in contrast to “other financial activity” The basic

concepts of the definition of financial activity many times mirrors the definition of

“other financial activity”. A comparison and deeper analysis of different types of finan-

cial activity is therefore required in order to provide a correct and clear answer.

Förkortningar

CFC………………………………………….Controlled Foreign Companies

IL…………………………………………….Inkomstskattelagen

EU…………………………………………...Europeiska unionen

i

Innehåll

1 Inledning ............................................................................... 1

1.1 Bakgrund ....................................................................................... 1 1.2 Syfte .............................................................................................. 1 1.3 Metod ............................................................................................ 2

1.4 Avgränsning .................................................................................. 2 1.5 Disposition ..................................................................................... 2

2 Den svenska CFC-lagstiftningen ......................................... 4

2.1 Introduktion ................................................................................... 4 2.2 Transaktionsmetoden .................................................................... 5

2.3 Jurisdiktionsmetoden ..................................................................... 7

3 Rekvisiten för den svenska CFC-lagstiftningen ................. 9

3.1 Delägare i en utländsk juridisk person ........................................... 9 3.2 Kontroll av utländsk juridisk person ............................................. 10 3.3 Intressegemenskap ..................................................................... 11 3.4 Lågbeskattade inkomster ............................................................ 12

3.5 Huvudregeln ................................................................................ 12

4 Kompletteringsregeln......................................................... 14

4.1 Introduktion ................................................................................. 14 4.2 Den nya kompletteringsregeln ..................................................... 15

4.3 Finansiell verksamhet .................................................................. 15 4.3.1 Introduktion ....................................................................... 15

4.3.2 Bankrörelse ...................................................................... 17 4.3.3 Finansieringsrörelse ......................................................... 19 4.3.4 Rekvisitet ”annan finansiell verksamhet” .......................... 21

4.3.5 Koncernintern finansiering ................................................ 22 4.3.6 Operationell leasing .......................................................... 24

4.3.7 Rättspraxis ........................................................................ 25

5 Slutsats ............................................................................... 28

5.1 Introduktion ................................................................................. 28 5.2 ”Annan finansiell verksamhet” i jämförelse med bank- och finansieringsrörelse ................................................................................ 28

5.3 Olika typer av verksamheter ........................................................ 30 5.3.1 Introduktion ....................................................................... 30 5.3.2 Operationell leasing .......................................................... 30

5.3.3 Internbank som koncernintern finansiering ....................... 30 5.3.4 Avslutning ......................................................................... 32

Referenslista ............................................................................ 33

ii

Bilagor Bilaga 39 a, Inkomstskattelagen .................................................................. 35

1

1 Inledning

1.1 Bakgrund

I en tid när det europeiska samarbetet är på frammarsch och den internationella handeln

ökar i en alltmer globaliserad värld är behovet för internationella skatteregler ett måste för

att säkerställa länders skatteanspråk på en mängd inkomster och kapital. Detta görs genom

att regler införs för att motverka skatteplanering i syfte att undfly skatt, något som CFC-

reglerna är ett väldigt bra exempel på. Det är ytterst viktigt för länder med högt skattetryck

att införa regler för att motverka skatteflykt eftersom de höga skattesatserna ofta leder till

utstuderade sätt att undfly dem. Ett typexempel är den situation CFC-lagstiftningen försö-

ker reglera, nämligen att svenska juridiska personer skapar vinster och inkomster i utländs-

ka juridiska personer för att kunna utnyttja den eventuellt låga skattesatsen i utlandet och

undgå den svenska skattebasen. Lagstiftningen har därför konstruerats på ett sätt så att

svenska delägare i utländska juridiska personer kan bli löpande beskattade för sina över-

skott i utländska juridiska personer.

Lagstiftningen blev aktuell år 1990 och infördes till följd av den rådande trenden inom in-

ternationell beskattning1. Den senaste ändringen i reglerna kom årsskiftet 2007/2008 efter

det prejudicerande fallet Cadbury Schweppes2 och ledde till att ett undantag för länder

inom EES infördes.3 Sverige är en medlemsstat i EU och bundet att följa bestämmelserna i

EU-fördraget på bekostnad av en del av sin suveränitet. Det betyder att den senaste änd-

ring infördes bland annat för att undvika en hämmande effekt av de grundläggande frihe-

terna enligt EU-fördraget och underlätta en harmonisering av reglerna i medlemsstaterna.

Ett problem i dagsläget är att en definition av finansiell verksamhet tagit in i bestämmelser-

na för CFC-reglerna. Det är därför viktigt att kunna tolka detta begrepp för att säkerställa

en lagenlig och tydlig definition i syfte att underlätta tillämpningen av reglerna.

1.2 Syfte

Syftet med denna kandidatuppsats är att utreda det oklara begreppet ”annan finansiell verk-

samhet” i lagstiftningen. Målet är att undersöka vilken innebörd rekvisitet ”annan finansiell

1 CFC-lagstiftningen, Wenehed s. 346.

2 Mål C-196/04, Cadbury Schweppes.

3 39a kap. 7a § IL.

2

verksamhet” innehar. Diskussioner och utredningar ska klargöra hur begreppet ska tolkas

och tillämpas för att på så vis kunna konkretisera det abstrakta begreppet och undvika

eventuella oklarheter i CFC-lagstiftningen.

1.3 Metod

För att på bästa sätt fastställa begreppet ”annan finansiell verksamhet” kommer förarbeten att

användas till att finna vägledning för hur de lagstiftade paragraferna i fråga ska tolkas.

Rättskällehierarkin kommer att utgöra grunden för metodiken och innebär att lagtext är

den främsta rättskällan sedan följer förarbeten, praxis och doktrin i fallande ordning. EU-

domstolens domar kommer att ha företräde framför svensk nationell rätt i de fall dessa fö-

rekommer.

Innebörden av begreppet i lagstiftningen kommer att utredas genom att bland annat analy-

sera förarbeten. För att kunna tolka och utreda det abstrakta begreppet som ställs upp i lag-

texten kommer fokus att ligga på just dessa men också på böcker och artiklar. Rättsfall

kommer också utgöra en viktig del i arbetet som vägledning genom rättspraxis från Reger-

ingsrätten.

1.4 Avgränsning

Denna uppsats syftar till att granska svenska CFC-regler och någon diskussion kring EU-

rättsliga element kommer inte att föras i större utsträckning. Uppsatsen kommer inte att

diskutera CFC-lagstiftningen i dess helt utan fokus kommer att ligga på just komplette-

ringsregeln. En översiktlig genomgång av CFC-lagstiftningen kommer dock göras för att

utreda varför en tolkning av ”annan finansiell verksamhet” är behövlig. Diskussion ska avgrän-

sas till att omfatta sådan verksamhet som faller utanför redan etablerade definitioner och ta

sikte på sådan verksamhet som kan användas i skatteundandragande syfte samt varför rek-

visitet är nödvändigt för CFC-lagstiftningen.

1.5 Disposition

Uppsatsen består av 4 delar som tillsammans ska omfatta en sådan genomgång som krävs

för att uppfylla syftet med uppsatsen. I andra kapitlet kommer en generell genomgång av

CFC-reglerna och de grundläggande principerna att lägga grunden för uppsatsen och sena-

re kapitel. I det tredje kapitlet kommer en lite mer ingående utredning av CFC-

lagstiftningens olika rekvisit och regler. I kapitel fyra kommer kompletteringsregeln att be-

handlas extensivt och en ingående utredning och diskussion kommer att genomföras för att

3

belysa de olika rekvisit och begrepp som faller inom dess tillämpningsområde. I det femte

och sista kapitlet av arbetet kommer en slutsats att presenteras där jag diskuterar och besva-

rar de uppställda frågeställningarna i första kapitlet.

4

2 Den svenska CFC-lagstiftningen

2.1 Introduktion

CFC är en förkortning som står för Controlled Foreign Corporations och är en benämning

på specifika regler som ska fungera som ett skydd mot internationell skatteflykt.4 Möjlighe-

terna till gränsöverskridande handel har ökat och innebär idag att betydande transaktioner

sker dagligen mellan olika länder och skattesubjekt. Det har också inneburit att sätten på

vilket handel bedrivs har utvecklats och blivit alltmer komplexa i sin utformning. Det har

satt ett krav på lagstiftaren att följa med i utvecklingen genom att använda skatteregler som

kan reglera situationer där företag skiftar sina verksamheter till att generera vinster i ut-

ländska juridiska personer som beskattas till en lägre skattesats än än vinster moderbolaget i

Sverige.5 Skiftningen av inkomster och vinster till utländska juridiska personer som dotter-

bolag leder till att eventuella överskott kan tas hem i form av skattefria utdelningar enligt

bestämmelserna om näringsbetingade andelar.6

Det är inte endast dessa former av situationer som måste regleras utan det finns flera kon-

struktioner som kan kringgå och urholka den svenska skattebasen genom skatteundandra-

gande samt skatteflykt, vilket CFC-lagstiftningen är ämnad att förhindra. Det är exempelvis

ränteavdragsarbitrage eller felaktigt prissatta interna koncerntransaktioner i syfte att allokera

inkomster från Sverige till koncernföretag i utlandet för att sedan göra förmånliga utdel-

ningar och kapitalvinster, till följd av att vinsterna i koncernföretagen beskattas till lägre

skattesatser och den skattefrihet som gäller vid avyttring av näringsbetingade andelar.7

Reglerna innebär att svenska delägare till utländska juridiska personer kan bli beskattade för

inkomster och vinster från de utländska juridiska personerna förutsatt att de är etablerade i

länder med låg skattesats på inkomsterna i fråga.8 Detta oavsett om det överskott som

uppstår i den utländska juridiska personen realiseras eller ej. Det är också en fråga om den

utländska juridiska personen är kontrollerad av svenska delägare. Lagstiftaren har inklude-

rat både kontroll av kapital och röster i paragrafen för att reglera den faktiska kontrollen av

4 Dahlberg, s. 125.

5 Lang, Aigner, Scheuerle, Stefaner, s. 15.

6 24 kap. 13 § IL, 24 kap. 14 § IL.

7 Prop. 2007/08:16, s. 13.

8 39a kap. 1 § IL.

5

den utländska juridiska personen och undvika att reglerna kringgås.9 Rekvisitet för kontroll

av den utländska juridiska personen, precis som namnet Controlled Foreign Coporations

antyder, ska omfatta alla former av inflytande som moderbolaget kan utöva för att påverka

och bestämma dotterbolagets verksamhet och ledning.10

Det är ett raffinerat sätt att undvika den svenska skattebasen. De kontrollerande ägarna an-

vänder sig av moderbolagets resurser och infrastruktur till att skapa vinster i utländska juri-

diska personer som vinstbeskattas till en lägre skattesats, vilket leder till att utdelningarna

blir mer förmånliga i det svenska moderbolaget. Den svenska skattebasen som gäller vid

den ekonomiska dubbelbeskattningen hänförlig till utdelningar i aktiebolag urholkas och

leder till att Sverige går miste om betydande skatteinkomster.11

Det finns två olika typer av CFC-lagstiftning som grundar sig på olika principer om in-

komsternas betydelse i vissa specifika utländska juridiska personer kontra vissa inkomsters

betydelse i alla utländska juridiska personer.12 Dessa principer kallas transaktionsmetoden

samt jurisdiktionsmetoden och ligger till grund för hur CFC-reglerna är utformade samt

hur de tillämpas. Det är en hårfin gräns mellan de båda principerna där skillnaderna inte all-

tid framgår tydligt. Båda dessa principer förutsätter mer eller mindre att bolag använder ut-

ländska juridiska personer i avseende att undvika beskattning med uppskjuten delägarbe-

skattning genom bland annat skatteplanering.13

2.2 Transaktionsmetoden

Principen innebär att en delägare kan komma att bli löpande beskattad för vissa inkomster

som kan uppkomma i den utländska juridiska personen.14 Reglerna har till syfte att motver-

ka att inkomster ska kunna undantas från beskattning genom att bolagen företar passiva in-

vesteringar genom utländska bolag eller att en passiv verksamhet bedrivs i ett utländskt bo-

lag på grund av skäl hänförliga till skatteplanering och undandragande.15

9 Dahlberg, s. 125.

10 Prop. 2007/08:16, s. 14.

11 Lang, Aigner, Scheuerle, Stefaner, s. 16.

12CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 45.

13 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 73.

14 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 65.

15CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 46.

6

Transaktionsmetoden är en princip som bestämmer vilken betydelse de aktuella inkomster-

na ska tillmätas när CFC-reglerna ska utformas. Principen innebär att tyngdpunkten skiftas

från själva beskattningens storlek, exempelvis som att inkomster beskattas till låga skatte-

satser, till att bedöma vilka typer av inkomster som ska omfattas av CFC-regleringen. De

typer av inkomster som omfattas av transaktionsmetoden är framförallt inkomster som har

sin grund i passiva investeringar eller inkomster från bolag som inte bedriver en aktiv verk-

samhet.16 Det grundläggande inslaget i transaktionsmetoden är just att inkomsterna ska

komma från passiva källor. Det är själva transaktionerna som ligger till grund för att be-

stämma huruvida CFC-lagstiftningen ska kunna göras tillämplig i vissa situationer. Inkoms-

ter och tillgångar som kännetecknas av denna passivitet är exempelvis utdelningar till följd

av aktieinnehav, royaltyintäkter från immateriella tillgångar, obligationer eller ränteinkoms-

ter från eventuella tillgångar som delägaren investerat i den utländska juridiska personen.

Tillgångar av denna sort är så kallade passiva tillgångar eftersom de i princip inte kräver nå-

gon förvaltning för att generera ovannämnda inkomster.17

Den passiva affärsverksamheten som ger upphov till inkomster betecknas som basbolag

och dess inkomster som basbolagsinkomster. Dessa inkomster består i huvudsak av affärs-

transaktioner som sker mellan närstående eller närstående och tredje man.18 Det innebär att

själva basbolaget i fråga inte har haft någon del i den inkomstbringande aktiva verksamhe-

ten, utan har endast innehaft en passiv roll vid inkomsternas förvärvande. Basbolaget är

därför beroende av de andra bolagens aktiva verksamhet för att inkomster ska uppstå efter-

som dessa inte uppkommer naturligt inom basbolaget.19 Bolagets passivitet kan innebära att

delägaren överfört inkomsterna till ett utländskt basbolag genom att manipulera affärs-

transaktionerna för att undvika beskattningen i delägarstaten.

Ett exempel på affärstransaktioner som företas på grund av skatteskäl kan vara att varor

som delägaren producerar i delägarstaten läggs upp för försäljning till konsumenter med

hemvist i ett skatteparadis. 20 Delägaren tar då betalt av konsumenten genom den utländska

juridiska personen som befinner sig i skatteparadiset. Delägaren kan senare fakturera va-

16

CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 46.

17 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 23.

18 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 23.

19 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 23.

20 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 46.

7

rorna som skickats till ett lägre belopp så att det uppstår en vinst i den utländska juridiska

personen i form av mellanskillnaden för varorna som sålts i skatteparadiset samt varorna

som producerades i delägarstaten.21 Den utländska juridiska personen utövar ingen aktiv af-

färsverksamhet utan existerar i huvudsak endast för att användas till att skapa vinster i ut-

landet22. Detta leder till att delägaren genom skatteplanering gått tillväga så att delägarstaten

förlorar skatteinkomster till följd av att den inte kan vinstbeskatta det egentliga överskott

som skulle tillfallit delägaren.23

2.3 Jurisdiktionsmetoden

Jurisdiktionsmetoden ligger till grund som princip för de CFC-regler som är riktade mer

mot bolag som är etablerade i lågskatteländer eller skatteparadis till skillnad från transak-

tionsmetoden som riktar sig mot vissa typer av inkomster.24 Jurisdiktionsmetoden innebär

att delägare beskattas löpande enligt CFC-reglerna under förutsättning att bolaget återfinns

i vissa specifika stater.25 Det som är kännetecknande för jurisdiktionsmetoden är, som

namnet antyder, att stater som ska omfattas av CFC-reglering samt vilka gränser för be-

skattning som gäller kan anges på listor och i bilagor, som exempelvis CFC-lagstiftningens

bilaga 39a i Inkomstskattelagen. Det som bedöms här är enligt vilka effektiva skattesatser

som den utländska juridiska personen beskattas, något som kallas för jämförelseskatt.26

Till skillnad från transaktionsmetoden är jurisdiktionsmetoden ämnad att även verka i pre-

ventivt syfte. Jurisdiktionsmetoden omfattar alla inkomster i vissa bolag, och med vissa bo-

lag menas de utländska juridiska personer som etablerats i skatteparadis, medan transak-

tionsmetoden omfattar endast vissa inkomster som av skatteskäl överförts till det utländska

bolaget.27 De bolag, vars inkomster ska regleras av CFC-lagstiftningen, som åsyftas måste

definieras tydligt på ett sätt som skiljer dem från övriga utländska bolag, exempelvis i form

av bilagor och listor.28 Enligt jurisdiktionsmetoden är det just inkomster från dessa bolag

21

CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 67.

22CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 46.

23CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 65.

24CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 40.

25CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 45.

26 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 45.

27 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 71.

28 CFC-lagstiftningen, Wenehed, s. 71

8

som befinner sig i lågskatteländer och skatteparadis som CFC-lagstiftningen ska reglera. In-

komsterna definieras som samtliga inkomster i ett bolag med hemvist i vissa angivna stater,

exempelvis enligt bilagor, vars bolagsskatt understiger en viss angiven procentsats, även kal-

lad jämförelseskatt.29 Det betyder att om skatten på inkomster som genereras i den utländs-

ka juridiska personen understiger en stats jämförelseskatt och det utländska bolagets hem-

viststat inte återfinns på en lista som undantar landet från CFC-reglerna så kan dessa regler

tillämpas på inkomsterna i fråga.

Det ska inte endast motverka och omintetgöra eventuella fördelar med uppskjuten delägar-

beskattning utan även förhindra inhemska delägare från ett ägande av utländska juridiska

personer som är etablerade i lågskatteländer eller skatteparadis.30 Det skapar bland annat en

motvillighet mot att etablera sig i skatteparadis om ett sådant förfarande ändå kan leda till

att full beskattning sker, något som gör skatteflykten verkningslös och onödig.

Sverige tillämpar för närvarande denna metod i sin utformning av CFC-reglerna, som åter-

finns i kapitel 39 a i den svenska inkomstskattelagen.31 Det har även enligt jurisdiktionsme-

toden utformats en svart lista samt en vit lista, vilka återfinns i bilaga 39a till Inkomstskatte-

lag. Den svarta listan anger de stater där CFC-reglerna kan tillämpas utan restriktioner me-

dan enden vita listan anger de stater som är undantagna från de svenska CFC-reglerna.

29

Wenehed, s. 73.

30 Wenehed, s. 71.

31 Inkomstskattelag (1999:1229)

9

3 Rekvisiten för den svenska CFC-lagstiftningen

3.1 Delägare i en utländsk juridisk person

Vad som anses vara en delägare i en utländsk juridisk person regleras explicit i den svenska

CFC-lagstiftningen. För att överhuvudtaget kunna träffas av CFC-beskattning måste en

delägare vara skattskyldig i egenskap av ett skattesubjekt.32 En skattskyldig delägare måste,

antingen självständigt eller genom personer i intressegemenskap med delägaren, äga eller

kontrollera 25 procent av den utländska juridiska personens totala kapital eller röster, direkt

eller indirekt genom andra utländska juridiska personer vid utgången av beskattningsåret.33

Det indirekta ägandet är en viktig punkt i bestämmelsen eftersom det reglerar situationer

där ägandet kan ske genom andra juridiska personer i syfte att kringgå bestämmelsen, något

som hade påverkat lagstiftningens effektivitet.34

Det är allt viktigare att reglera i dagsläget eftersom ägande mellan olika bolag sker genom

indirekt kontroll av röster eller kapital. Det är ännu viktigare när det gäller koncerner som

oftast består av en mängd olika bolag och vars existens vilar på konceptet med indirekt

ägande. Utan att specificera det indirekta ägandet i paragrafen hade bolag på så vis kunnat

förbigå CFC-reglerna och undkommit beskattningen i situationer där det utländska bolaget

i en svensk koncern i sin tur skiftar inkomsterna till ett utländskt dotterföretag.35 Det är ett

exempel på ett tillvägagångssätt som ska förhindras av en uttrycklig reglering av det indirek-

ta ägandet.

Detta rekvisit är dock beroende av vad som åsyftas med utländsk juridisk person eftersom

det är förehavanden i utländska juridiska personer som ska regleras enligt CFC-

lagstiftningen. Enligt lagtextens ordalydelse avses med utländsk juridisk person följande:

”Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där as-

sociationen hör hemma, den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, den kan föra talan inför dom-

32

Prop 2003/04:10 s 58.

33 39a kap. 2 § IL.

34 Prop. 2003/04:10 s. 56.

35 Prop. 2003/04:10 s. 57.

10

stolar och andra myndigheter, och enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhets-

massa.”36

Enligt definitionen hamnar främst juridiska personer som aktiebolag inom tillämpningsom-

rådet för CFC-beskattning. Det finns dock ett flertal andra företagsformer som kan inklu-

deras i definitionen men det ovannämnda är bland de viktigaste i dagsläget.

En delägares kontroll eller innehav till 25 procent av rösterna eller kapitalet i ett bolag illu-

streras tydligt av följande exempel:

1) ”Kontroll av kapital. En svensk person, A, innehar 50 procent av andelarna i ett utländskt före-

tag, B, som i sin tur innehar 60 procent av andelarna i ett utländskt lågbeskattat företag, C. A:s

kapitalandel i C uppgår då till 30 procent (0,5 x 0,6). Denna andel överstiger 25 procent vilket

innebär att reglerna blir tillämpliga.

2) Kontroll av röster. En svensk person, A, innehar 30 procent av rösterna i ett utländskt företag,

B, som i sin tur innehar 50 procent av rösterna i ett utländskt lågbeskattat företag, C. A:s andel

av rösterna i C uppgår då till 30 procent, motsvarande A:s andel av rösterna i B.” 37

3.2 Kontroll av utländsk juridisk person

Det är viktigt att bedöma vad lagstiftaren åsyftar med kontroll. Enligt CFC-bestämmelserna

ska en delägare kontrollera 25 procent av det totala antalet röster eller kapital.38 Det fram-

går dock inte tydligt i vilken utsträckning begreppet kontroll ska definieras.

Ett av de mest komplicerade problemen är att undersöka och fastställa vilka delägare som

kontrollerar de juridiska personerna. Det är svårt att reglera ett reellt inflytande och kon-

troll i lagstiftningen

I allmänhet utgör kontroll av en utländsk juridisk person när ett annat företag tar plats i

dess ledning och på så sätt kan leda och styra i vilken riktning den utländska juridiska per-

sonens operationella och finansiella verksamhet ska gå. Det är viktigt i dessa sammanhang

att begreppet kontroll har ett brett tillämpningsområde och inkluderar alla former av fak-

36

6 kap. 8 § IL.

37 Prop 2003/04:10 s 57.

38 39a kap. 2 § IL.

11

tiskt inflytande på en utländsk juridisk persons verksamhet.39 Detta för att undvika att ett

formellt ägande överförs till bland annat truster eller utländska stiftelser medan ägarbolagen

bibehåller den verkliga kontrollen och på så sätt skapar en kringgåendestruktur för CFC-

lagstiftningen. Den verkliga kontrollen kan manipuleras och bibehållas genom lån, avtals-

förhållanden mellan ägare och företaget som reglerar inflytandet eller genom föreskrifter i

bolagsordning och bolagsavtal.40

3.3 Intressegemenskap

Vid en eventuell beräkning av kapital eller röster som en delägare i en utländsk juridisk per-

son innehar tas även innehav av personer som anses vara i intressegemenskap med i beräk-

ningen. Detta görs för att se om intressegemenskapens ägande uppgår till ett innehav av 25

procent av röster eller kapital.41 Det är ytterligare en försiktighetsåtgärd som används för att

förhindra att ett kringgående av CFC-reglerna blir möjligt genom att fördela ägandet på

närstående juridiska och fysiska personer.42 I likhet med definitionen av en delägare i en ut-

ländsk juridisk person har även definition av en intressegemenskap med delägaren konkre-

tiserats i form av en paragraf med uttryckliga bestämmelser, där ordalydelsen för om två

personer anses vara i intressegemenskap lyder:

”1. personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsaklig gemensam ledning.

2. personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar

minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen.

3. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt

eller indirekt innehas eller kontrolleras av minst 50 procent av den fysiska personen, eller

4. personen är närstående.”43

Intressegemenskapen bygger på att två personer innehar en gemensam ledning och utövar

ett gemensamt inflytande i den utländska juridiska personen. Paragrafen ger på egen hand

tydlig vägledning i frågan om när två juridiska personer, alternativt en juridisk person och

en fysisk person, anses vara i intressege menskap med varandra. Intressegemenskapen mel-

39

Prop 2003/04:10 s 54.

40 Prop 2003/04:10 s 54-55.

41 39a kap. 2 § IL.

42 Prop 2003/04:10 s 59.

43 39a kap. 3 § IL.

12

lan två fysiska personer måste bedömas enligt definitionen av närstående. Definitionen av

närstående tar upp ett flertal olika fysiska personer i direkt relation till den fysiske delägaren

som exempelvis make, nära familj, foster– och styvbarn samt eventuella dödsbon.44 De be-

rörda parterna som är närstående bedöms alltid utöva ett gemensamt inflytande.45

Det nära bandet mellan två närstående fysiska personer innebär att de kan utöva ett gemen-

samt inflytande som leder till både en direkt och indirekt gemensam ledning av den ut-

ländska juridiska personen och gör bestämmelserna om intressegemenskapen tillämpliga,

som i sin tur leder till att CFC-beskattning kan utlösas.46

3.4 Lågbeskattade inkomster

Det centrala inom CFC-reglernas tillämpningsområde är bedömningen av huruvida den ut-

ländska juridiska personen genererar inkomster i lågskatteländer.47För att bedöma vilka län-

der som kan anses vara lågskatteländer görs en jämförelse mellan de inhemska och de ut-

ländska skattesatserna. De lågbeskattade inkomsternas beräkning måste göras för att först

bedöma om den utländska juridiska personen är lågbeskattad och för att sedan kunna be-

räkna den del av den lågbeskattade inkomsten som ska fördelas på de svenska delägarna.48

Det måste göras för att bedöma på vilket skatteunderlag som CFC-beskattningen ska utgå.

I den svenska CFC-lagstiftningen återfinns två särskilda regler för att bedöma om en in-

komst är lågbeskattad, nämligen huvudregeln och kompletteringsregeln.49

3.5 Huvudregeln

Enligt huvudregeln i den svenska lagstiftningen ska en utländsk juridisk person anses vara

lågbeskattad om inkomsterna:

44

2 kap. 22 § IL.

45 39a kap. 3 § 2 st. IL.

46 Prop. 2003/04:10 s 61

47 Lang, Aigner, Scheuerle, Stefaner, s. 19.

48 Wenehed, artkel om CFC-lagstiftning, s. 6.

49 39a kap. 5-6 §§ IL samt 39a kap. 7-7a §§ IL.

13

”… inte beskattats eller beskattats lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 pro-

cent av denna inkomst utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver mot-

svarande verksamhet i Sverige”.50

En beräkning enligt ovannämnda paragraf måste ta hänsyn till den gällande bolagsskattesat-

sen på 26,3 procent51 i Sverige. Det betyder att den svenska bolagsskatten på 26,3 procent

multipliceras med 55 procent vilket ger en gräns på 14,5 procent för utlösande av CFC-

beskattning. Detta innebär att delägaren i den utländska juridiska personen kommer att be-

skattas enligt CFC-reglerna, om inkomsterna beskattas med en skattenivå på 14,5 procent

eller lägre i det aktuella landet.52 I den här beräkningen finns ett par viktiga undantag att be-

akta nämligen att det i beräkningen inte får göras avdrag för avsättning till periodiserings-

fond samt att avdrag för förlust i verksamheten endast får göras under de tre närmast före-

gående beskattningsåren, om dessa förluster inte tidigare redan har utnyttjats för avdrag vid

beräkningen av nettoinkomsten.53

Ett annat viktigt inslag i huvudregeln är att den blir endast tillämplig i de fall nettoinkoms-

ten är positiv. Det betyder att en stat endast har intresse av att kunna beskatta en delägares

eventuella realiserade vinster i den utländska juridiska personen och undvika att möjliggöra

avdrag för de eventuella förlusterna i densamma. På så vis vill lagstiftaren förhindra att del-

ägare utnyttjar systemet.54 Det har till syfte att motverka oönskade skatteplaneringsåtgärder

som kan ineffektivisera beskattningen.

50

39a kap. 5 § IL.

51 65 kap. 14 § IL.

52 Prop 2003/04:10 s 63.

53 39a kap. 6 § IL.

54 39a kap. 5 § 2 st. IL.

14

4 Kompletteringsregeln

4.1 Introduktion

Kompletteringsregeln fungerar som ett undantag från huvudregeln. Den tillämpas när en

inkomst från en utländsk juridisk person anses som lågbeskattad enligt huvudregeln men

undgår CFC-beskattning om den utländska juridiska personen i fråga hör hemma och är

skattskyldig i länder som omfattas av bilaga 39 a, även kallad den vita listan. Det är under

förutsättning att inget annat undantag görs enligt nämnda bilaga. 55 Dess syfte är att förbätt-

ra förutsebarheten vad gäller reglernas konsekvenser och tillämpning samt underlätta an-

vändandet, för bland andra Skatteverket, så till vida att CFC-beskattning i realiteten endast

utgår på inkomster från utländska juridiska personer hemmahörande i ett litet antal stater,

som kan benämnas skatteparadis.56

Det görs däremot undantag i vissa länder för ett antal specifika verksamheter i bilaga 39 a

som bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet samt försäkringsverksam-

het.57 Undantagen från den vita listan för inkomster som genereras i dessa typer av verk-

samheter görs om det i bilagan uttryckligen står att verksamheten är undantagen. I många

fall omfattas inte dessa förhållanden av bestämmelser i svenska skatteavtal eller begräns-

ningar av den svenska beskattningsrätten. Det innebär att sådana verksamheter vars netto-

inkomster beskattas till låga skattesatser anses vara gynnade ur ett skatterättsligt perspektiv.

Dessa verksamheter som redan är gynnade, i och med den låga beskattningsgraden, accep-

teras inte som undantag från CFC-beskattning och det innebär att det inte finns några skäl

till varför sådana verksamheter ska undantas från CFC-lagstiftningens regler. Enligt den

vita listan i bilaga 39 a undantas därför dessa specifika verksamheter i vissa länder från bila-

gans och CFC-bestämmelsernas tillämplighet, vilket leder till att CFC-beskattningen kan

aktiveras.58

55

39a kap. 7 § IL.

56 Prop. 2003/04:10 s 72.

57 39a kap. 7 § 2 st. IL.

58 Prop. 2003/04:10 s. 72.

15

4.2 Den nya kompletteringsregeln

Under senare år har EU:s harmonisering av nationella regler på områden för de fyra frihe-

terna lett till att ytterligare undantag införts. I fallet C-196/04 Cadbury-Schweppes har det

lett till att ett undantag införts i de svenska reglerna som kallas EES-undantaget59. Den nya

regeln har till syfte att undanröja CFC-beskattning som hinder för den fria rörligheten inom

Europeiska gemenskapen. Den säger att beskattning enligt CFC-regler inte blir tillämplig på

utländska juridiska personer hemmahörande i stater inom EES under förutsättningen att

rörelsen är en verklig etablering från vilken affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. 60

”Annan finansiell verksamhet” är ett tämligen abstrakt begrepp men vidare vägledning kan

hämtas från de omständigheter som särskilt ska beaktas när bedömningen görs. Det ska

undersökas huruvida den utländska juridiska personen besitter egna resurser i form av loka-

ler och utrustning som krävs för att bedriva dess verksamhet. Den utländska juridiska per-

sonen ska även besitta tillgångar i form av personal och kompetens som är nödvändig för

att verksamheten bedrivs på ett självständigt sätt. Vidare ska den utländska juridiska perso-

nens personals självständighet bedömas för att se i vilken utsträckning personalen själv-

ständigt fattar beslut.61

4.3 Finansiell verksamhet

4.3.1 Introduktion

Företag som bedriver finansiell verksamhet och inom den finansiella sektorn kan äga ande-

lar i utländska juridiska personer som är etablerade i skatteparadis eller lågskatteländer. Ka-

pitalvinster och utdelningar på näringsbetingande andelar är skattefria, vilket skapar en möj-

lighet för företagen att ägna sig åt sådan skatteflykt som de svenska CFC-reglerna är ämna-

de att förhindra. Företagens skatteplanering ger upphov till konstruktioner och diverse

konstlade upplägg i syfte att kringgå att beskattas fullt ut i Sverige. För de företag som be-

driver finansiell verksamhet slår CFC-reglerna därför särskilt hårt eftersom grunden i dessa

företag består just av att bedriva sådan verksamhet.62 De inkomster som genereras inom fi-

59

Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet.

60 39a kap. 7a § IL.

61 Lindström-Ihre & Karlsson, s. 607-608.

62 Prop. 2003/04:10, s. 65.

16

nansiell verksamhet och som huvudsakligen berörs har en gemensam nämnare, nämligen

att de alla är avkastning på kapital. Det är inkomster som exempelvis räntor, utdelningar,

kapitalvinster, royalty och leasinginkomster.63

Den finansiella verksamheten är en betydande del av dagens marknad världen över och är

många gånger föremål för olika typer av lagreglering. I många stater finns det speciella reg-

ler som inriktar sig mot just sådan verksamhet och dess inkomster i syfte att gynna dessa

gentemot övriga typer av inkomster som kan genereras. De finansiella inkomsterna kan

gynnas skattemässigt, i form av lägre skattesatser, vilket kan leda till att inhemska svenska

företag frestas till en, genom skatteplanering, allokering av eventuella inkomster till utlandet

för att kunna undvika beskattning i Sverige.64 Skattemässigt gynnande regler som dessa

återfinns i ett flertal länder som exempelvis Island, Turkiet och Singapore. Detta innebär att

det i dessa länder endast finns anledning att beskatta inkomster av finansiell karaktär. 65 I

vissa fall är det länder som är ekonomiska centrum eller länder i utveckling med en ekono-

mi på uppgång som inför gynnande regler för att locka till sig utländska företag. I andra sta-

ter sker beskattning enligt vilket system som helst med den skillnaden att bolag beskattas

till en låg skattesats, exempelvis Irland och Schweiz.66

Enligt kompletteringsregeln finns det ett flertal verksamheter som undantas från själva un-

dantaget i regeln. Enligt den vita listan undantas de länder som listas där från CFC-

beskattning, men i den vita listan kan också undantag göras från verksamheter som inte ska

undantas från CFC-beskattning.67 Det betyder att verksamheter som definieras i paragra-

fens andra stycke är sådana verksamheter vars inkomster kan CFC-beskattas, under förut-

sättning att dessa verksamheter uttryckligen undantas från den vita listan, som listar de län-

der som ska undantas från CFC-reglerna, i bilaga 39 a.

Begreppet finansiell verksamhet är ett vitt begrepp som omfattar ett stort område från vil-

ket inkomster kan uppkomma. Det är bankrörelser, finansieringsrörelser samt annan finan-

siell verksamhet som åsyftas.68 Den finansiella verksamheten kan delas upp i tillståndsplik-

63

Prop. 2003/04:10, s. 74.

64 Prop. 2003/04:10, s. 74.

65 Prop. 2003/04:10, s. 74.

66 Prop. 2003/04:10, s. 74.

67 39a kap. 7 § IL & bilaga 39 a IL.

68 39a kap. 7 § IL.

17

tig verksamhet och sådan finansiell verksamhet som inte kräver tillstånd att bedriva. Det är

en av skillnaderna som görs mellan ”annan finansiell verksamhet” och de föregående, nämligen

att ett utfärdat tillstånd krävs för att bedriva bank – och finansieringsrörelser medan ”annan

finansiell verksamhet” är sådan verksamhet som inte kräver tillstånd men har inslag av liknan-

de finansiell karaktär som de övriga. Tillståndspliktiga verksamheter är bankrörelser och fi-

nansieringsrörelser.69 Dessa begrepp ligger till grunden för en bedömning av ”annan finansiell

verksamhet” eftersom det är inslag av liknande finansiell karaktär som är ämnade att regleras

med det abstrakta begreppet. För att bedöma hur annan finansiell verksamhet ska tolkas

måste därför en utredning av begreppen bank– och finansieringsrörelser göras. Det är hu-

vudsakligen finansieringsrörelser som ger vägledning för vad som kan anses utgöra finansi-

ell verksamhet men båda begreppen är viktiga för en korrekt bedömning.

4.3.2 Bankrörelse

Definitionen av begreppet bankrörelse är av stor praktisk betydelse för att kunna bedöma

begreppet ”annan finansiell verksamhet”. I dagsläget finns flera former av bankrörelser inom

företagen. Koncerner och övriga företagsformer och utgör således en del av grunden för

vad finansiell verksamhet innebär.70

Lagstiftningen ställer uttryckligen upp ett flertal rekvisit för vad som kan definieras som

bankrörelse. Med bankrörelse menas en rörelse där det ska ingå betalningsförmedling via

generella betalningssystem och mottagande av medel som efter uppsägning finns tillgängli-

ga för mottagaren inom högst 30 dagar.71 Enligt bestämmelserna i lagstiftningen om bank-

rörelser har lagstiftaren tagit in en definition av begreppet bank. Begreppet bank syftar på

bankaktiebolag, sparbank och medlemsbank.72 Det är bankaktiebolag som är de mest in-

tressanta eftersom det är de bankerna som etableras inom koncerner. Dessa bankaktiebolag

är vanliga aktiebolag som fått tillstånd att bedriva sådan verksamhet som återfinns i en

bankrörelse.73 Det är bland annat dessa banker som kan användas inom koncerner för att

skatteplanera och användas i skatteundandragande ändamål.

69

2 kap. 1 § LBF.

70 Lehrberg, s. 41.

71 1 kap. 3 § LBF.

72 1 kap. 5 § LBF.

73 Falkman, Bankrörelse, s. 33.

18

De grundläggande inslagen i en bankrörelse är betalningsförmedlingen och framförallt ka-

pitalförsörjningen. I allmänhet men även inom koncerner, med interna bankrörelser, måste

själva bankrörelsen effektivt kunna stå för kapitalförsörjningen genom att omfördela resur-

ser och överskott.74 För att aktivera CFC-beskattningen på inkomster som har sitt ursprung

i en bankrörelse i en koncern, exempelvis genom en koncernintern bank, kan bolagen, ge-

nom en omfördelning av kapital och resurser, inom koncernen allokalisera inkomster till

specifika utländska juridiska personer i skatteundandragande syfte. Detta kan genomföras

med hjälp av lån som utfärdas genom koncerninterna banker eller genom leasingverksam-

heter.75

En bankrörelse är en intermediär konstruktion mellan sparare och låntagare i syfte att om-

dirigera eventuella insatta överskott till utlåning av kapital mot ränta i syfte att försörja

marknaden med kapital. På ett liknande sätt är en bankrörelse en intermediär part i en kon-

cern där omdirigeringen av kapital kan styras via ett moderföretag för att bestämma var

eventuella vinster samt kostnader ska uppstå i utländska juridiska personer, vilket underlät-

tar skatteplanering och eventuella skatteundandragande.76

Ett annat kännetecken för just bankrörelse, samt finansieringsrörelse, är kravet på tillstånd

för att bedriva den finansiella verksamheten, även kallat oktroj. Oktroj per definition är ett

tillstånd utfärdat av regeringen, mer specifikt Finansinspektionen, för att bedriva bankrörel-

se eller annan ekonomisk verksamhet.77 Kravet på tillstånd är något som skiljer bank – och

finansieringsrörelser från finansiella företag som faller inom ramen för rekvisitet ”annan fi-

nansiell verksamhet”. Begreppen bankrörelse – och finansieringsrörelse fångar redan upp en

stor del av de finansiella företagen och för att ett bolag ska omfattas av tillståndsplikten,

samt stå under Finansinspektionens tillsyn, krävs att de tar emot återbetalningsskyldiga me-

del från allmänheten.78 För att tydliggöra innebär det att finansbolagen då skulle få inslag

präglade av bankverksamhet och därför vara tvungna att utsättas för likadan tillsyn och re-

74

Prop. 2002/03:139, s. 157.

75 Prop. 2003/04:10, s. 65.

76 Prop. 2002/03:139, s. 163.

77 Falkman, Bank- och finansieringstjänster, s. 34.

78 Prop. 2003/04:10, s. 66.

19

glering som övriga banker. Detta är ett nödvändigt tillvägagångssätt för att bibehålla ett

skydd och försäkra sig om att endast kvalificerade bolag bedriver bankverksamhet.79

4.3.3 Finansieringsrörelse

För att kunna få vägledning på området för finansiell verksamhet och vad det kan anses in-

nebära måste begreppet finansieringsrörelse definieras. Begreppet har mycket gemensamt

med rekvisitet bankrörelse då det definieras uttryckligen i lagtext. Med finansieringsrörelse

menas sådan näringsverksamhet som består av, eller där det ingår, att ta emot återbetal-

ningspliktiga medel från allmänheten samt att lämna kredit, ställa garanti för kredit eller i

finanseringssyfte förvärva fordringar eller upplåta nyttjanderätten till lös egendom.80 Båda

dessa led ingår därför i bedömningen av vad begreppet finansieringsrörelse omfattar. I stort

sett ska all finansiering som sker till allmänheten utgöra finansieringsrörelse, något som in-

nebär att de krav som uppställs på sådan rörelse kan uppfyllas på ett betryggande sätt.81

Enligt gällande rätt ska hänsyn tas till hur pass yrkesmässigt den finansiella verksamheten

sker i en finansieringsrörelse för att kunna omfattas av begreppet. Det betyder att lagstifta-

ren tittar på i vilken utsträckning den finansiella verksamheten sker. Bedömningen ska ta

hänsyn till ett flertal rekvisit för att kunna bedöma en finansiell verksamhet som finansie-

ringsrörelse. Verksamheten ska ske på ett yrkesmässigt och självständigt sätt, med en viss

regelbundenhet och varaktighet samt i vinstsyfte.82 En annan förutsättning, i enlighet med

lagstiftningen, är att det ska vara fråga om en näringsverksamhet som bedriver dessa finan-

siella aktiviteter. Dessa näringsverksamheter betecknas som kreditmarknadsföretag. De fi-

nansiella tjänsterna och aktiviteterna, samt huruvida dessa sker kommersiellt i en omfatt-

ning som präglas av en ekonomisk natur och yrkesmässighet i enligt rekvisitet näringsverk-

samhet, ska ligga i centrum för bedömningen och definitionen av finansieringsrörelse.83

I likhet med bankrörelser krävs ett tillstånd, eller oktroj, för att kunna bedriva en finansie-

ringsrörelse.84 Det kan konstateras att en kombination av kreditgivning och upplåning från

79

Falkman, Bank- och finansieringstjänster, s. 35 & 36.

80 1 kap. 4 § LBF.

81 Prop. 2002/03:139, s. 236.

82 Prop. 2002/03:139, s. 220.

83 Prop. 2002/03:139, s. 220 & 221.

84 2 kap. 1 § LBF.

20

allmänheten är just sådan verksamhet som kräver tillstånd från Finansinspektionen. Den

gemensamma nämnaren för bankrörelser och finansieringsrörelser, i form av kreditmark-

nadsföretag, är att dessa bistår kapitalförsörjningen i samhället och är därför viktiga att de-

finiera som begrepp.85 Det finns dock ett flertal undantag från denna regel vad gäller finan-

sieringsrörelser som kan vara av intresse för CFC-beskattningen.86 Det är främst koncern-

förhållanden och ägande i utländska juridiska personer som CFC-lagstiftningen träffar. Det

är därför viktigt att utreda hur definitionerna används för att bestämma i vilken mån CFC-

reglerna ska kunna tillämpas.

Den reglering av tillståndspliktiga verksamheter som återfinns i svensk lag är ämnade att

inbegripa sådan verksamhet som har betydande finansieringsmoment och omfattande kapi-

talförsörjning. För att förtydliggöra detta innebär det att om de transaktioner som företas

inte är omfattande och av underordnad betydelse så kommer verksamheten att falla utanför

ovannämnda reglering. 87 En finansieringsrörelse drivs i syfte att säkerställa en kapitalför-

sörjning genom att ta emot återbetalningspliktiga medel från allmänheten. Med kapitalför-

sörjning menas att de kapitalöverskott som uppstår hos juridiska och fysiska personer om-

fördelas till dem som har ett underskott på kapital och är i behov av att investera.88 Det in-

nebär att et starkt skydd, vilket kommer i form av oktroj, behövs för att säkerställa att en-

dast sådana näringsverksamheter som bedömts vara lämpliga av Finansinspektionen får be-

driva sådan finansieringsrörelse per definitionen i lagstiftningen.89 Huruvida en finansie-

ringsrörelse är tillståndspliktig eller ej får bedömas från fall till fall där hänsyn tas till varje

enskilt rekvisit. En rörelse som bedriver självständig finansiell verksamhet genom att ta

emot kapital från allmänheten ska omfattas av tillståndsplikt förutsatt att rörelsen uppfyller

de krav som ställs på yrkesmässighet, regelbundenhet, varaktighet, självständighet och

vinstsyfte. Ett exempel på finansieringsrörelser som kan falla utanför denna reglering är i

fall då en verksamhet, vars finansiella aktiviteter, utgör en obetydlig del av företagets hu-

vudsakliga rörelse och som inte bedrivs yrkesmässigt eller regelbundet. Själva rörelsen

85

Falkman, Bank- och finansieringstjänster, s. 16.

86 2 kap. 3 § LBF.

87 Prop. 2002/03:139, s. 217.

88 Falkman, Bank- och finansieringstjänster, s.26 BF

89 Lehrberg, s. 40 & 41

21

hamnar inom definitionen för finansieringsrörelse men kan trots det inte anses driva en fi-

nansieringsrörelse.90

4.3.4 Rekvisitet ”annan finansiell verksamhet”

De första två begreppen bankrörelse och finansieringsrörelse handlar huvudsakligen om

sådan finansiell verksamhet som kräver ett tillstånd från Finansinspektionen att bedriva.91

De tjänster och aktiviteter som faller inom definitioner för ovannämnda begrepp känne-

tecknas av att vara för en allmän kapitalförsörjning och sådan finansiering som sker yrkes-

mässigt. Då återstår sådan finansiell verksamhet som inte faller inom ramarna för bankrö-

relse och finansieringsrörelse. Dessa aktiviteter fångas upp av rekvisitet ”annan finansiell verk-

samhet” inom CFC-lagstiftningen. Aktiviteterna kännetecknas av ett mer internt och begrän-

sat upplägg som inte faller inom ramen för de rekvisit som ligger till grunden för tidigare

nämnda definitioner.

För att kunna omfattas av det centrala i begreppet, nämligen finansiell verksamhet, måste

naturligtvis de finansiella tjänsterna och aktiviteterna vara påtagliga inslag i bedömningen.

Det är viktigt att notera att de verksamheter som är ämnade att falla inom den aktuella de-

finitionen i regel är sådana verksamheter som är underordnande inom ett bolag. Den finan-

siella verksamheten ska därför inte vara bolagets huvudsakliga ändamål, vilken då istället

skulle falla inom ramen för finansieringsrörelse och kräva oktroj för att kunna bedrivas.

En bedömning av de finansiella aktiviteter som är aktuella för begreppet i fråga ska redogö-

ras för. Det återfinns flera bolag på marknaden som kan ha en finansiell verksamhetsgren

inom bolagsstrukturen.92 Det är i stort sett olika typer av avkastning på kapital som kan bli

tillämplig för CFC-beskattning. Detta för att kunna bedöma vad som kännetecknar och står

till grund för verksamheter som omfattas av ordalydelsen i rekvisitet ”annan finansiell verk-

samhet”.

90

Prop. 2002/03:139, s. 220.

91 Prop. 2002/03:139, s. 218.

92 Prop. 2003/04:10, s. 74.

22

4.3.5 Koncernintern finansiering

Ett viktigt undantag är att koncernintern finansiering inte omfattas av begreppet finansie-

ringsrörelse då det inte stämmer överens med vissa av de rekvisit som ställs upp för finan-

sieringsrörelser. Med detta menas att den aktuella koncernens interna finansiering inte har

som huvudsakligt och yrkesmässigt ändamål att bedrivas som finansiell verksamhet i likhet

med en finansieringsrörelse.93 Ur en synvinkel med betoning på den svenska CFC-

lagstiftningen är koncernintern finansiering av störst intresse. CFC-lagstiftningen har till

syfte att förhindra skatteundandragande genom att kapital allokeras från moderbolag till ut-

ländska juridiska dotterbolag vars inkomster är lågbeskattade.

Det är vanligt förekommande för näringsverksamheter, speciellt koncerner och företags-

grupper, att placera sin finansiella verksamhet inom ett koncernbolag. Det valda bolaget

inom koncernen som sköter de finansiella aktiviteterna, som kreditgivning med mera, kallas

för internbank. Eftersom kreditgivning ingår i dess verksamhet kan det anses ligga utanför

rekvisitet ”annan finansiell verksamhet” och istället bör regleras av begreppet finansieringsrö-

relse och underkastas den lagstiftade tillståndsplikten.94 Det blir en fråga om den aktuella

finansiella verksamheten uppfyller de krav som måste vara uppfyllda för att det ska bedö-

mas vara en finansieringsrörelse.

Det finns flera krav som måste uppfyllas, men av störst vikt i det förevarande fallet är kra-

ven på självständighet och kraven på att finansieringsrörelser ska rikta sig mot allmänheten.

Enligt kraven på självständighet ska hänsyn tas till hur verksamheten bedrivs. Internbanken

bedriver en verksamhet som helt vilar på att den är en underordnad del av en större kon-

cern, där övriga koncernföretag har gett internbanken i uppgift att sköta deras egen upplå-

ningsverksamhet. Det betyder att internbanken inte bedriver en självständig verksamhet

utan vilar helt och hållet på att den interna koncernstrukturen är upplagd på ett sätt som

gör det möjligt för internbanken att existera.95 Detta betyder att självständighetsrekvisitet

för finansieringsrörelse inte uppfylls.

93

2 kap. 3 §, p. 4b & p. 6 LBF.

94 Prop. 2002/03:139, s. 234.

95 Prop. 2002/03:139, s. 234.

23

Det andra rekvisitet av intresse för att bedöma just varför koncernintern finansiering inte

faller inom begreppet finansieringsrörelse är allmänhetsrekvisitet. Med detta menas att

verksamheten ska bestå i att ta emot återbetalningsplikta medel från allmänheten. Inom en

koncern riktar sig internbankens finansiella verksamhet till en begränsad grupp av juridiska

personer, därav namnet koncernintern finansiering. Till skillnad från sådana bolag som fal-

ler inom regleringen för finansieringsrörelser har lagstiftaren inget behov av att tillvarata

det allmänna intresset eftersom finansieringen endast sker inom en begränsad krets. Finan-

sieringsverksamhet är endast skyddsvärd om den riktar sig till en vid krets av personer och

företag. Den koncerninterna finansieringen har på så vis ingen betydelse för det finansiella

systemets funktion och struktur som kan anses vara skyddsvärd, vilket återspeglas i att

verksamheten inte omfattas av tillståndsplikten.96 Företagsgrupper eller koncerner som

självständigt skapar en rörelse endast avsedd för egen finansiering är därför inte föremål för

skyddsreglering, under förutsättningen att omfattningen av personer inte är för vid.97 I den

svenska lagstiftningen har det stadgats en gräns för hur många fysiska personer som anses

utgöra det allmänna intresset.98 Gränsen går vid 1 000 fysiska personer och innebär att en

koncern får bedriva finansiell verksamhet inom krets om högst 1 000 personer för att kun-

na undantas från tillståndsplikt och falla utanför tillämpningen av begreppet finansierings-

rörelse.99. Erbjudanden om finansiering som riktar sig till begränsade kretsar av personer

kan inte anses rikta sig mot allmänheten. Likaså anses inte finansiering och kapitalomför-

delning inom en koncern utgöra sådana medel som kan anses vara mottagna av allmänhe-

ten.100

Det viktigaste är att se till funktionen med den finansiella verksamheten som bedrivs. Om

det bortses från hur en koncerns inre struktur är upplagd och istället fokuserar på syftet

med verksamheten i fråga. Även om en koncern samlar all sin verksamhet i ett bolag hade

de finansiella aktiviteter och tjänster som internbanken hade utgjort inte fordrat tillstånd ef-

tersom det än en gång hade fallit på självständighetsrekvisitet. Det kan därför inte vara mo-

tiverat att ändra på denna bedömning endast för att flera företag kan organisera sig i kon-

96

Falkman, Bankrörelse, s. 225.

97 Prop. 2002/03:139, s. 234.

98 Prop. 2002/03:139, s. 237.

99 2 kap. 3 § p. 6a LBF.

100 Prop. 2002/03:139, s. 238.

24

cerner och reglera sin interna struktur. Det betyder att en internbank inom en koncern bör

kunna undantas från tillståndsplikten. 101

Något av intresse för CFC-lagstiftningen är att den koncerninterna finansieringens undan-

tagande från tillståndsplikten även är tillämplig på sådan finansiell verksamhet som bedrivs

av utländska koncerner och företagsgrupper. Undantagande från tillståndsplikten är även

tillämplig på de transaktioner när ett svenskt bolag finansierar ett annat med säte i utlan-

det.102

4.3.6 Operationell leasing

Ett annat viktigt undantag är att leasinginkomster från exempelvis operationell leasing inte

omfattas av begreppet. Leasinginkomster är viktiga att reglera ur CFC-lagstiftningens syn-

punkt eftersom det kan handla om betydande inkomster som undandras svensk beskatt-

ning.103 Tillståndspliktig verksamhet omfattar inte operationell leasing eftersom det finansi-

ella momentet inte är lika starkt som vid andra typer av finansiell verksamhet. För att tyd-

ligt klargöra den operationella leasingen som en verksamhet bäst lämpad att definieras un-

der ”annan finansiell verksamhet” måste hänsyn tas till andra typer av leasing. En annan sådan

typ av leasing som kan användas för att tydliggöra skillnaderna är finansiell leasing. Om

hänsyn tas till de rekvisit som ställs upp för finansieringsrörelse är det viktigaste rekvisitet i

det aktuella fallet varaktighetsrekvisitet. Detta rekvisit kan användas för att bedöma en av

anledningarna till varför operationell leasing inte är passande att omfattas av begreppet fi-

nansieringsrörelse.

Med operationell och finansiell leasing avses en verksamhet som består i att erbjuda egen-

dom till uthyrning för en viss bestämd tid. Skillnaderna är inte tydliga och det kan vara be-

svärligt att isolera skillnader dem emellan.104 Finansiell leasing sker på ett sätt som betonar

de viktiga och centrala finansieringsmomenten. Det har stora likheter med vanlig kreditgiv-

ning eftersom egendomen upplåts i utbyte mot kapital, men med skillnaden att egendomen

fortfarande kan utnyttjas. Verksamheten innebär att leasingkunden förvärvar viss avtalad

101

Prop. 2002/03:139, s. 235.

102 Prop. 2002/03:139, s. 235.

103 Prop. 2003/04:10, s. 75.

104 Prop. 2003/04:10, s. 75.

25

egendom där nyttjanderätten till denna upplåts för en längre period.105 Det betyder att ett

starkare moment av finansiering eftersom det sker under längre period där bolaget kan an-

vända leasinginkomsterna till att finansiera eventuella investeringar. Det hela fokuseras på

en bedömning av vad som kan anses vara i finansieringssyfte, en tolkningsfråga av en be-

stämmelse som återfinns i lagstiftningen.106 Beroende på om det finansierande momenten i

transaktionerna är överordnad eller underordnad bör den aktuella leasingen falla utanför

tillämpningsområdet.107 Vid finansiell leasing anses transaktioner vara överordnade och fi-

nansieringsmomentet vara central vilket betyder att det bör regleras. Det är i kontrast mot

operationell leasing där finansieringsmomenten inte anses vara påtagliga nog. Vid operatio-

nell leasing upplåts egendomen på samma sätt, men då för en kortare tid och nyttjande-

rättsinnehavare avlöser varandra. Det blir en snabbare omsättning på nyttjanderättsinneha-

vare vilket rimmar illa med varaktighetsrekvisitet för tillståndspliktig finansieringsverksam-

het. 108

Den bristande varaktigheten av den operationella leasingen betyder att det inte lämpar sig

väl i finansieringssyfte. Det framgår även av begreppets ordalydelse, operationell leasing, att

det syftar på verksamhet med operationellt ändamål, exempelvis för kortare tidperioder.

Det innebär att finansieringsmomenten inte är betydande nog för att fordra en skyddsre-

glering inom ramen för bestämmelserna om bankrörelse- och finansieringsrörelse. Denna

typ av verksamhet lämpar sig därför bättre att regleras av rekvisitet ”annan finansiell verksam-

het” som finns i CFC-reglerna.

4.3.7 Rättspraxis

Enligt aktuell rättspraxis från Regeringsrätten har tonvikt lagts vid de finansiella inslagen,

som måste vara av betydande art, i syfte att kunna föranleda en tolkning av transaktioner

som finansiell verksamhet.109 Ett problem med att identifiera och tolka begreppet finansiell

verksamhet är att det har tagits in i lagtexten utan någon effektiv och betryggande defini-

105

Prop. 2002/03:139, s. 217.

106 1 kap. 4 § 2 p. LBF.

107 Prop. 2003/04:10, s. 75.

108 Prop. 2002/03:139, s. 217.

109 RÅ 2008 ref. 11, s. 7.

26

tion. Någon omfattande vägledning står inte att finna i Regerringsrättens avgörande. Reger-

ingsrätten pekar på propositioner som den huvudsakliga källan för vägledningen på områ-

det. En av propositionerna110 som belyses är förarbetet till lagen om bank – och finansie-

ringsrörelse. Den andra är regeringens proposition111 för ändrade CFC-regler.

I RÅ 2008 ref. 11 har ett aktiebolag, ett moderbolag, bland annat ställt frågan huruvida de

inkomster som uppstår till följd av en licensiering av varumärken, för vilken moderbolaget

erhåller royalty, inom koncernen till ett dotterbolag kan anses utgöra finansiell verksamhet.

Den andra frågan som ställdes var om dotterbolagets varumärkeshantering skulle kunna ut-

göra finansiell verksamhet om det överfördes till ett särskilt bolag inom koncernen.112

Den första frågan, om varumärkeshanteringen, besvarades av Regeringsrätten med att så-

dana inkomster som är avkastning på kapital ska falla inom ramarna för finansiell verksam-

het. De inkomster som genereras av dotterbolaget och den verksamhet som bedrivs till

följd av licensiering av varumärken kan inte anses vara sådana inkomster som skulle falla

under begreppet finansiell verksamhet. En verksamhet måste ha tydliga finansiell inslag för

att kunna räknas som en finansiell verksamhet. Regeringsrätten kom fram till att sådana in-

slag inte existerade i det förevarande fallet och därför kunde dotterbolagets varumärkeshan-

tering inte vara finansiell verksamhet.113

Den andra frågan var sådan att den inte behövde besvaras enligt Regeringsrätten eftersom

frågan huruvida varumärkeshanteringen kan utgöra finansiell verksamhet redan besvarats i

första frågan. 114 Oavsett om varumärkeshanteringen skedde i dotterbolaget eller i ett annat

särskilt bolag inom koncernen så skulle det inte kunna bedömas vara finansiell verksamhet.

Dotterbolagets verksamhet skulle inte klassas som finansiell verksamhet även om den flyt-

tades till ett särskilt bolag inom koncernen. Varumärkshanteringen skulle inte kunna klassas

som finansiell verksamhet eftersom det skulle saknas påtagliga finansiella inslag.115

110

Prop. 2002/03:139.

111 Prop. 2003/04:10.

112 RÅ 2008 ref. 11, s. 1.

113 RÅ 2008 ref. 11, s. 7.

114 RÅ 2008 ref. 11, s. 9.

115 RÅ 2008 ref. 11, s. 7.

27

Det hade varit annorlunda om frågan var ställd mot moderbolaget och huruvida dess verk-

samhet utgjorde finansiell verksamhet. I så fall skulle moderbolagets licensiering av varu-

märken inneha stora likheter med leasingförfarandet. Med detta menas att nyttjanderätten

för varumärket upplåts till dotterbolaget genom licens och moderbolaget ersätts för detta

genom royalty. Det är den typ av verksamhet som kan innehålla finansiella inslag eftersom

inkomsterna har sitt ursprung i att de är avkastning på kapital.116

I notisfallet RÅ 2008 not 59 ges ytterligare vägledning på området. Ett dotterbolag som in-

riktar sig på förvärv av förfallna fordringar som uppstår inom koncernen.117 Det är så kallad

factoring som ligger för handen. Sådan verksamhet är finansiell verksamhet med finansiella

inslag eftersom dessa transaktioner sker i syfte att kunna sälja av förfallna fordringar för att

få in kapital och finansiera den egna verksamheten. Begreppet finansiell verksamhet har ett

brett tillämpningsområde särskilt i situationer med verksamheter utanför EES. Det är något

som har en effekt på CFC-lagstiftningen. Det visar på lagstiftarens avsikt att reglera finansi-

ella inkomster uttryckligt i syfte att undvika att passiva inkomster, som i huvudsak är av-

kastning på kapital och kan vara av betydande storlek, undandras från beskattning.118 En

viktig notis i rättsfallet är att alla finansiella aktiviteter ska inkluderas i begreppet finansiell

verksamhet oavsett om de är tillståndsplikta eller ej. En annan viktig ståndpunkt som be-

handlas är att vid förekomsten av blandad verksamhet så ska hänsyn tas till om inkomster-

na är av viss omfattning.119 Detta förvärv av förfallna fordringar inom koncernen är sådan

koncernintern verksamhet som hamnar inom CFC-reglernas rekvisit ”annan finansiell verk-

samhet”.

116

RÅ 2008 ref. 11, s. 7.

117 RÅ 2008 not 59, s. 1.

118 RÅ 2008 not 59, s. 1 & 2.

119 RÅ 2008 not 59, s. 1.

28

5 Slutsats

5.1 Introduktion

CFC-lagstiftningen består av bestämmelser som är till för att förhindra ett skatteundandra-

gande av inkomster genom kontroll av utländska juridiska personer vars inkomster beskat-

tas till låga skattesatser. Dessa regler kan få stor betydelse för hur koncerner och företags-

grupper lägger upp sin interna företagsstruktur. Det är viktigt att identifiera och definiera

sådana verksamheter som kan komma att påverkas av CFC-lagstiftningen. I grund och bot-

ten måste tankarna cirkulera kring begreppen skatteflykt och skatteundandragande när man

skriver om sådana moment som hör ihop inom CFC-lagstiftningen. Det, som i detta fall, är

av intresse är just hur lagstiftaren ska definiera begreppet finansiell verksamhet samt ”annan

finansiell verksamhet”. Det är problematiskt att fastställa eftersom en definition inte tagits in i

lagstiftningen och därför måste utredas i förväg.

CFC-reglerna som skatteflyktsregler påverkar de företag som utgör delar av en koncern el-

ler företagsgrupp. Det är främst i dessa fall det förekommer ett omfattande ägande och

kontroll av utländska juridiska personer som kan göra CFC-reglerna tillämpliga. En omdiri-

gering av kapital innebär att avdragsgilla kostnader uppstår i svenska moderbolag och bes-

kattningsbara överskott genereras i utländska dotterbolag. Det är upplägg som enkelt kan

genomföras i koncerner eftersom de har en struktur där ett ägande av dotterbolag möjlig-

gör en kontroll av dessa i moderbolagets eget vinstsyfte. Det betyder att transaktioner, som

moderbolaget beslutar om, kan genomföras så att moderbolaget tjänar på att allokeras sina

vinster i utländska juridiska personer. De vinster som då uppstår hämtar moderbolaget till-

baka i form av utdelningar, vilket med tanke på skattefriheten vid utdelningar och eventuell

avyttring av näringsbetingade andelar kan bli mycket förmånliga. Moderbolaget kan även

hämta tillbaka vinsterna på andra liknande sätt, som kan betecknas som avkastning på kapi-

tal.

5.2 ”Annan finansiell verksamhet” i jämförelse med bank-

och finansieringsrörelse

Vad som menas med ”annan finansiell verksamhet” i CFC-lagstiftningen är föremål för diskus-

sion. En bedömning måste först göras av alla rekvisit som framgår av ordalydelsen för

kompletteringsregeln. Det handlar om bankrörelser, finansieringsrörelser samt annan finan-

29

siell verksamhet. Det torde vara så att alla dessa begrepp på något sätt är kopplade till var-

andra. Speciellt då annan finansiell verksamhet måste anses syfta på föregående begrepp.

Det innebär att en definition av detta rekvisit är beroende av en definition av de tidigare,

speciellt begreppet finansieringsrörelse. Bankrörelse och finansieringsrörelse har flera saker

gemensamt. En tillståndsplikt är grundläggande för att bedriva sådana verksamheter. Ett

annat gemensamt moment är att båda verksamheter, i de flesta fall riktar sig, mot allmänhe-

ten. Bankrörelse och finansieringsrörelse som får sitt kapital från allmänheten i syfte att be-

driva sin rörelse har på så sätt en verksamhet som är i behov av att skyddas och regleras.

Detta regleras därför genom en lagstiftad tillståndsplikt som är ämnad att skydda den finan-

siella strukturen och systemet från oseriösa och volatila aktörer. För att vidare kunna be-

döma hur annan finansiell verksamhet ska tolkas så måste fokus ligga på finansieringsrörel-

sen. Det är inslag från denna typ av rörelse som ligger till grunden för en bedömning av

rekvisitet ”annan finansiell verksamhet”. De grundläggande inslagen i finansieringsrörelse är

därför att de finansiella momenten ska dominera och vara av påtaglig natur. Transaktioner

och inkomster ska därför ha sin grund i sådan verksamhet som uppfyller kraven och rekvi-

siten för finansieringsrörelse. Rekvisiten, för att en verksamhet ska betecknas som en finan-

sieringsrörelse, är krav på självständighet, yrkesmässighet, regelbundenhet, varaktighet och

att verksamheten ska bedrivas i vinstsyfte. Uppfyller en verksamhet dessa rekvisit kan de

anses vara finansieringsrörelser och blir då skyldiga att söka tillstånd för sin rörelse. Dessa

är krav för att skydda det allmänna kapitalet som nyttjas i rörelsen. Det krävs att detta sköts

yrkesmässigt, regelbundet och i vinstsyfte för att förhindra att det återbetalningspliktiga ka-

pitalet från allmänheten används på ett godtyckligt och ineffektivt sätt. Det insatta kapitalet

måste skötas på ett sätt som garanterar ett visst mått av tillväxt för att förhindra en ned-

brytning av det finansiella systemet. Det är vidare därför kravet på tillstånd återfinns i

svensk lagstiftning. Regeringen vill försäkra sig om att endast sådana aktörer som uppfyller

de kvalitativa kraven får bedriva rörelse som riktar sig mot allmänheten.

Det intressanta är nu de fall där en verksamhet faller utanför dessa krav och det är just där-

för begreppet ”annan finansiell verksamhet” har tagits in i CFC-lagstiftningen. De verksamhe-

ter och aktiviteter som inte faller inom detta tillämpningsområde kan ge upphov till stora

inkomster som bör beskattas och därför kräver en reglering. En gemensam nämnare för

alla tre begrepp är kapitalförsörjning, kapitalomdirigering och finansiella tjänster. Tillstånd

för de första två behövs medan det sista ”annan finansiell verksamhet” inkluderar de verksam-

heter som inte behöver tillstånd. Det hade varit relativt enkelt, i skatteundandragande syfte,

30

att skatteplanera så att vissa transaktioner hamnar utanför tillämpningsområdet för finansi-

eringsrörelse och kringgå CFC-reglerna. Därför måste en reglering av sådana aktiviteter re-

gleras för att säkerställa Sveriges skatteanspråk, förhindra skatteundandragande och skatte-

flykt samt bibehålla CFC-reglernas funktion och effektivitet.

5.3 Olika typer av verksamheter

5.3.1 Introduktion

Frågan är nu vad sådan annan finansiell verksamhet kan omfatta. Det framgår tydligt varför

lagstiftaren eftersträvar en reglering av sådan verksamhet när hänsyn tas till de aktiviteter

som inte omfattas av de övriga begreppen. Det är i sådan verksamhet, för vilka regler och

förhållningssätt inte är uttryckligen reglerade, som kan ge upphov till skatteplanerade upp-

lägg som används för skatteundandragning. Det är sådan verksamhet som inte riktigt faller

inom området för finansieringsrörelse, men som har tillräckliga karaktäristiska drag av fi-

nansiell verksamhet som gör det önskvärt att reglera.

5.3.2 Operationell leasing

Operationell leasing är sådan verksamhet som inte helt och hållet kan definieras som att ut-

göra sådan tillståndspliktig verksamhet som faller inom definitionen av finansieringsrörelse.

Operationell leasing är som framgår av namnet en kortvarig form av leasing där nyttjande-

rättsinnehavarna avlöser varandra i snabb takt. Förfarandet kan därför inte vara lämpligt att

användas i självständig och varaktig finansiering eftersom det saknar sådana betydande in-

slag av finansiering som behövs enligt rättspraxis och förarbeten. Det har däremot tillräck-

liga finansiella inslag för att kunna hamna inom rekvisitet ”annan finansiell verksamhet”. I

samband med CFC-reglerna så är operationell leasing inte ett förfarande som reglerna i frå-

ga ämnar begränsa i någon större utsträckning. Det är däremot viktigt att titta på just såda-

na verksamheter som inte faller inom den vanliga tolkningen av finansieringsrörelse i syfte

att finna klar och tydlig vägledning.

5.3.3 Internbank som koncernintern finansiering

Jag har i min utredning framfört exempel på aktiviteter som faller inom begreppet ”annan

finansiell verksamhet” och som jag anser ge vägledning på hur sådan verksamhet ska bedö-

mas. Den, enligt min mening, viktigaste aktiviteten som inte ses som finansieringsrörelse är

koncernintern finansiering. Den finansiering som åsyftas är i princip sådan som ska omfat-

tas av finansieringsrörelser om hänsyn tas till verksamhetens funktion. Det kan däremot

31

inte falla inom det begreppet eftersom sådan finansiering inte är ett självständigt upplägg.

En koncern som sköter sin finansiering genom en internbank är ett exempel. Denna verk-

samhet är helt beroende av koncernens organisatoriska struktur och är inte en verksamhet

som står självt på egna ben. Det är en del av en större verksamhet och är därför inte sådan

yrkesmässig och självständig verksamhet som kan benämnas finansieringsrörelse. Det är

huvudsakligen näringsverksamheter som bedriver sådan finansiell verksamhet som anses

vara finansieringsrörelse vilket kan ses i motsats till en internbank. Dessa näringsverksam-

heter kännetecknas av att de är självständiga och som bedrivs yrkesmässigt i vinstsyfte. In-

ternbankens verksamhet sker inom koncernen och är beroende av att de övriga bolagen

placerar sin finansieringsverksamhet inom internbanken. Det är således inte på internban-

kens eget bevåg den finansiella verksamheten bedrivs utan det är de övriga bolagen i kon-

cernen som tillåter dess verksamhet och ger upphov, i stora drag, till dess existens.

En interbanks verksamhet är som ovan nämnts mycket lik, om inte i det närmaste identisk,

med vanlig bank- och finansieringsrörelse. Det som skiljer dessa åt är att den inte bedriver

tillståndspliktig verksamhet. Detta beror på att verksamheten inte riktar sig till den stora

allmänheten utan endast bedriver verksamhet i en begränsad omfattning och för en mindre

krets av personer. Det betyder att ett moderbolag kan sköta finansieringen så att internban-

ken, genom kreditgivning och övriga finansiella verksamheter, kan manipulera och dirigera

kapitalflödena i koncernen. Lagstiftaren är medveten om att kapitalflödena i koncerner är

väldigt svåra att följa. Det kan, enligt min mening, bero på att det finns en mångfald av oli-

ka komplicerade aktiviteter och verksamheter. Det kan exempelvis ge upphov till sådana

transaktioner som konstlade ränteupplägg. Koncerninterna lån kan genomföras så att av-

dragsgilla räntekostnader uppstår i svenska bolag medan beskattningsbara ränteintäkter

hamnar utomlands. Det finns ett flertal olika upplägg och aktiviteter som är tillgängliga för

vanliga bank– och finansieringsrörelser som kan användas i skatteundandragande syfte. Det

är därför viktigt att inbegripa rekvisitet ”annan finansiell verksamhet” inom ramen för CFC-

lagstiftningen för att omfatta sådan finansiell verksamhet som, bland annat, koncernintern

finansiering. Det betyder att inkomster och kostnader kan planeras så att inkomster uppstår

hos utländska juridiska personer samt att avdragsgilla kostnader uppstår i inhemska bolag.

Detta leder till att CFC-beskattningen blir ett lämpligt verktyg i syfte att förhindra sådan

manipulering och skatteplanering. Det är viktigt att inte förverka CFC-reglernas effektivitet

genom att inte ha rekvisitet ”annan finansiell verksamhet” eftersom det skulle ge upphov till ett

extensivt kringgående av CFC-lagstiftningen. Detta eftersom koncernintern finansiering

32

inte ryms inom tolkningen för vanlig finansiell verksamhet. Ett undantag för koncernintern

finansiering är absolut inte motiverat och måste finnas med. Detta för att säkerställa CFC-

reglernas effektivitet. Koncerner sköter och omfördelar stora kapitalflöden och att sådan

finansiering inte omfattas av CFC-reglerna skulle gå emot de grundläggande principerna,

nämligen att beskatta sådana lågbeskattade vinster som uppkommer i utländska juridiska

personer och som ägs eller kontrolleras av svenska delägare, fysiska och juridiska.

5.3.4 Avslutning

En annan finansiell verksamhet är sådan verksamhet som inte omfattas och inte uppfyller

de krav som ställs på bank– och finansieringsrörelser men som trots detta innehåller sådana

finansiella inslag som kräver en reglering. Det är sådan verksamhet som inte kräver till-

stånd, men som består av sådana finansieringsmoment som motiverar att de inkluderas

inom ramen för finansiell verksamhet, trots att det är sådan finansiell verksamhet som är

annorlunda i jämförelse med bank– och finansieringsrörelser.

Bilagor

33

Referenslista

Lagtext

Inkomstskattelag (1999:1229).

Lag (2004:297) om bank – och finansieringsrörelse.

Förarbeten

Regeringens proposition, Reformerade regler för bank– och finansieringsrörelse,

2002/03:139.

Regeringens proposition, Ändrade regler för CFC-beskattning, 2003/04:10.

Regeringens proposition, Ändrade regler för CFC-beskattning, m.m., 2007/08:16.

Rättspraxis

Mål C-196/04, Cadbury Schweppes.

RÅ 2008 ref. 11.

RÅ 2008 not 59.

Bibliografi

Dahlberg, Mattias, Internationell Beskattning, 2:a upplagan, Studentlitteratur, 2007.

Falkman, Henric, Bankrörelse– Risker och riskhantering i banker, Norstedts Juridik, 2002.

Falkman, Henric, Bank- och finansieringstjänster– Varför krävs reglering?, Norstedts Juri-

dik, 2004.

Lang, Michael, Aigner, Hans-Jörgen, Scheuerle, Ulrich & Stefaner Markus, CFC Legisla-

tion, Tax Treaties and EC Law, Kluwer Law International, 2004.

Lehrberg, Bert, Uppsatser i bankrätt – Första samlingen, Norstedts Juridik, 2002.

Lindström-Ihre, Lena, Karlsson Robert, De nya CFC reglerna– är en verklig etablering af-

färsmässig eller ej?, Skattenytt nr 10/2008, s. 605-616.

Wenehed, Lars-Erik, CFC-Lagstiftning, Juristförlaget i Lund, 2000.

Bilagor

34

Wenehed, Lars-Erik, CFC-lagstiftning enligt den senaste modellen, Institutet för utländsk

rätt 2004 nr. 1, s. 6-11.

Bilagor

35

Bilaga 39 a, Inkomstskattelagen

Områden som avses i 39 a kap. 7 §:

1. Afrika, med undantag av

1. – Djibouti,

2. – Liberia,

3. – Marocko, vad avser sådan inkomst från bank- och finansieringsrörelse,

annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskat-

tas med den normala inkomstskatten där samt inkomst från coordination

centres, och

4. – Seychellerna,

2. Amerika, men bara vad avser

1. – Amerikas förenta stater,

2. – Argentina,

3. – Barbados,

4. – Belize, med undantag av inkomst som inte beskattas med den normala

inkomstskatten där,

5. – Bolivia,

6. – Brasilien,

7. – Chile,

8. – Colombia,

9. – Costa Rica, med undantag av inkomst som inte beskattas där på grund

av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

10. – Cuba,

11. – Dominikanska Republiken,

12. – El Salvador,

13. – Ecuador,

14. – Falklandsöarna,

15. – Franska Guyana,

16. – Guatemala,

17. – Guyana,

18. – Haiti,

19. – Honduras,

20. – Jamaica,

21. – Kanada, med undantag av inkomst från bankverksamhet som inte be-

skattas med den normala inkomstskatten där,

22. – Mexiko,

23. – Nicaragua,

24. – Panama, med undantag av inkomst som inte beskattas där på grund av

att inkomsten inte anses härröra därifrån,

25. – Paraguay,

26. – Peru,

27. – Saint Pierre och Miquelon,

28. – Surinam,

29. – Trinidad och Tobago,

30. – Uruguay, och

31. – Venezuela,

3. Asien, med undantag av

Bilagor

36

1. – Bahrain,

2. – Brunei Darussalam, vad avser inkomst som inte beskattas med den

normala inkomstskatten där,

3. – Cypern, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan

finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

4. – Förenade arabemiraten,

5. – Hong Kong SAR, vad avser inkomst som inte beskattas där på grund

av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

6. – Libanon, vad avser inkomst från bank och finansieringsrörelse, annan

finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

7. – Macao SAR,

8. – Maldiverna,

9. – Singapore, vad avser inkomst från sådan bank och finansieringsrörelse,

annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskat-

tas med den normala inkomstskatten där,

10. – Thailand, vad avser inkomst från bankverksamhet som inte beskattas

med den normala inkomstskatten där, och

11. – Turkiet, vad avser inkomst från sådan bank och finansieringsrörelse,

annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskat-

tas med den normala inkomstskatten där,

4. Europa, med undantag av

1. – Andorra,

2. – Belgien, vad avser inkomst från centres de coordina-

tion/coördinatiecentra och finansiella inkomster från verksamhet för vil-

ken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats,

3. – Brittiska kanalöarna,

4. – Bulgarien, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, an-

nan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

5. – Estland, vad avser inkomst från bank och finansieringsrörelse, annan

finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

6. – Gibraltar,

7. – Irland, vad avser inkomst från bank och finansieringsrörelse, annan fi-

nansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

8. – Isle of Man,

9. – Liechtenstein,

10. – Luxemburg, vad avser inkomst från försäkringsverksamhet som anges i

39 a kap. 7 § andra stycket 2,

11. – Monaco,

12. – Montenegro, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrö-

relse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte

beskattas med den normala inkomstskatten där,

13. – Nederländerna, vad avser inkomst från finansiell verksamhet som an-

ges i 39 a kap. 7 § andra stycket 1 om avsättning kan göras till en sär-

skild riskreserv,

14. – San Marino, vad avser inkomst från sådan bank och finansieringsrörel-

se, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte be-

skattas med den normala inkomstskatten där,

15. – Schweiz, vad avser inkomst från bank och finansieringsrörelse, annan

finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

Bilagor

37

16. – Turkiet, vad avser inkomst från sådan bank och finansieringsrörelse,

annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskat-

tas med den normala inkomstskatten där, och

17. – Ungern, vad avser sådan inkomst från bank- och finansieringsrörelse,

annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskat-

tas med den normala inkomstskatten där,

5. Oceanien, men bara vad avser

1. – Australien, med undantag av inkomst från bankverksamhet som inte

beskattas med den normala inkomstskatten där,

2. – Hawaii, och

3. – Nya Zeeland. Lag (2007:1254).