væsentlighed i relation - purepure.au.dk/portal/files/2072/000137300-137300.pdf · væsentlighed i...
TRANSCRIPT
Instititut for Regnskab
Kandidatafhandling
Cand. Merc. Aud.
Forfattere:
Stefan Lundsgaard Pedersen
&
Mads Ørskov
Vejleder:
Lars Kiertzner
Væsentlighed i relation
ED ISA 320 og dansk praksis
Handelshøjskolen i Århus
2005
Summary
This paper deals with the new international standard on auditing, ED ISA 320 “Materiality in the
Evaluation and Identification of Misstatements”, which is expected to be adopted by the IAASB
sometime during 2005. A discussion will be conducted on some of the elements included in the new
standard primarily focusing on the critical aspects in ED ISA 320. The discussion will also include
the comments on ED ISA 320 received by the IAASB.
Furthermore, an empirical research is carried out with the objective to examine how CPAs in
Danish practice work with the concept “materiality”, including the differences among the CPAs.
The results from the research will be compared to ED ISA 320 in regard to how it prescribes that
auditors should work with the concept “materiality”
The respondents were asked to reply a forwarded questionnaire which was designed with the
purpose of showing how the respondents work with the concept “materiality”. This should also
explain the differences between the auditors in Danish practice.
The respondents were asked to answer questions in the following areas of ED ISA 320:
• Determining materiality for the financial statements as a whole
• Determining lower materiality levels for classes of transactions, account balances and
disclosures.
• The considerations as the audit progresses regarding revaluation of the materiality levels
• The misstatements that the auditors demand that management should correct in the financial
statements.
• Accounting estimates.
• Offset and summation of uncorrected misstatements.
The results showed that in some areas there is equivalence between ED ISA 320 and Danish
practice, e.g. the method that auditors use when determining materiality for the financial statements
as a whole. ED ISA 320 also prescribes that auditors should use different benchmarks when they
determine the materiality level for the financial statements as a whole and there seems to be
equivalence between this and Danish practice.
The results also showed that in other areas there seems to be a weak correspondence between ED
ISA 320 and Danish practice. ED ISA 320 prescribes that the auditors should demand of the
management to correct all known and likely misstatements in the financial statements, and in
Danish practice only 50% of the auditors would correct all known and likely misstatements. ED
ISA 320 also prescribes that the auditor should determine one or more levels of tolerable errors for
classes of transactions, account balances and disclosures. However, in Danish practice only 1/8 of
the auditors do as prescribed. As to accounting estimates, about 70% in Danish practice would
characterise a misstatement as a likely misstatement, whereas ED ISA prescribes that it should be
characterised as a known misstatement.
The answers to the questionnaires revealed significant differences among the CPAs concerning the
questions about choice of benchmark and the related percentages, setting materiality levels,
revaluation of the materiality levels, misstatements that the auditor should demand of the
management to correct, accounting estimates and summation of uncorrected misstatements.
1 Indledning ....................................................................................................................................5
1.1 Problemformulering.............................................................................................................6
1.2 Afgrænsning.........................................................................................................................8
1.3 Disponering..........................................................................................................................8
2 Revisors regulering og vejledning .............................................................................................10
2.1 Lovgivning.........................................................................................................................10
2.1.1 Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer ...................................................11
2.1.1.1 Offentlighedens tillidsrepræsentant .......................................................................11
2.1.1.2 Omhu, nøjagtighed og hurtighed ...........................................................................12
2.1.1.3 God revisorskik ......................................................................................................14
2.1.2 Bekendtgørelser .........................................................................................................15
2.2 Responsa ............................................................................................................................15
2.3 Nævnskendelser og domspraksis .......................................................................................16
2.4 Revisionsvejledninger/-standarder.....................................................................................16
2.4.1 Overgang fra revisionsvejledninger til revisionsstandarder i Danmark.....................17
2.4.2 Det nye standardsystem i Danmark og sammenhænge heri ......................................18
2.4.2.1 Etiske regler ...........................................................................................................19
2.4.2.2 Revisionsstandarder vedrørende kvalitetskontrol ..................................................20
2.4.2.3 Typer af erklæringsopgaver ...................................................................................21
2.4.2.4 Begrebsramme for erklæringsopgave med sikkerhed............................................21
3 På vej mod ensartet regulering og ensartet revision i EU..........................................................22
3.1 Manglende entydighed i hvilket grundlag, der skal benyttes.............................................22
3.2 EU’s 8. direktiv skaber større entydighed..........................................................................24
4 Opsummering.............................................................................................................................25
5 Visse følger af implementering af ISA i dansk sammenhæng...................................................26
6 Risiko, væsentlighed og den nye revisionsproces......................................................................27
6.1 Risiko og væsentlighed ......................................................................................................27
6.1.1 Revisionsrisikomodellen............................................................................................28
6.1.2 Væsentlighed..............................................................................................................29
6.1.3 Risiko, væsentlighed og bevismængde ......................................................................32
6.2 Den nye revisionsproces ....................................................................................................33
6.2.1 Accept af klient og opgave.........................................................................................33
1
6.2.2 Revisionsstrategi ........................................................................................................34
6.2.3 Revisionsplanen .........................................................................................................35
6.2.4 Selve revisionsprocessen i sammenhæng ..................................................................35
6.2.4.1 Forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder intern kontrol ............36
6.2.4.2 Vurdering af risici for væsentlig fejlinformation...................................................38
6.2.4.3 Revisionshandlinger som svar på risikovurderingen .............................................41
6.2.4.4 Vurdering af bevis..................................................................................................44
6.2.4.5 Særligt om besvigelser ...........................................................................................45
6.3 Identifikation og beskrivelse af væsentlige forskelle.........................................................46
7 Indledning til gennemgang af ED ISA 320................................................................................50
8 Fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsniveau............................................................53
8.1 Brug af benchmarks og procentsatser ................................................................................53
8.2 Eksempler virker mangelfulde og vildledende ..................................................................54
8.2.1 Benchmarks og procentsatser ....................................................................................54
8.2.2 Udvidelse af eksempler på virksomheder ..................................................................57
8.3 Placer benchmarks og procentsatser i et appendiks ...........................................................58
9 Flere væsentlighedsniveauer i planlægningsfasen .....................................................................60
10 Fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster .........................................................................62
10.1 Tolerable error....................................................................................................................63
10.1.1 Hvordan skal ”tolerable error” og ”materiality levels” forstås? ................................63
10.1.2 Mangler ved ED ISA 320’s behandling af tolerable error .........................................66
10.1.2.1 Fastsættelse af tolerable error i praksis ..............................................................67
10.1.2.2 Tolerable error og vurdering af ikke rettede fejl................................................69
11 Sammenhængen ml. væsentlighed og revisionsrisiko ...........................................................70
12 Terminologi og klassifikation af fejlinformation i ED ISA 320............................................72
12.1 Visse mangler i ED ISA 320’s klassifikation af fejlinformation.......................................72
12.1.1 Identificerede fejl .......................................................................................................73
12.1.2 Uopdagede fejl ...........................................................................................................73
12.1.3 Klart uvæsentlige fejl .................................................................................................75
12.1.4 Tilføj identificerede fejl og uopdagede fejl til klassifikationen af fejl ......................75
12.2 Placer klassifikation af fejlinformation i begyndelsen af ED ISA 320..............................76
12.3 Terminologi, klassifikation og regnskabsmæssige skøn....................................................79
2
13 Krav til revisor og ledelse i forbindelse med rettelse af fejl ..................................................81
14 ED ISA 320 og revision af små virksomheder ......................................................................84
14.1 Manglende vejledning fra IAPS 1005 i ED ISA 320.........................................................85
14.2 Definition af brugere og deres indflydelse på væsentlighedsbeløbet ................................86
14.3 Regnskabsmæssig assistance og revision af samme revisor..............................................87
15 Modregning og summering af fejl .........................................................................................89
16 Revurdering af væsentlighed .................................................................................................92
17 Opsummering på gennemgang af ED ISA 320......................................................................93
18 Metode ...................................................................................................................................96
18.1 Introduktion til spørgeskema .............................................................................................96
18.2 Udvælgelse af respondenter ...............................................................................................99
18.2.1 Fastlæggelse af antallet af respondenter og udsendelsesform ...................................99
18.2.2 Udvælgelse af revisionsvirksomheder .....................................................................100
18.2.3 Udvælgelse af kontorer og revisorer........................................................................101
18.2.4 Kritik og kommentarer til ovenstående....................................................................102
18.3 Validering af spørgeskema...............................................................................................104
18.3.1 Validering af svarprocent.........................................................................................104
18.3.2 Validering af respondentfejl/indtastningsfejl på det enkelte spørgsmål ..................105
18.3.3 Validering af konsistens mellem spørgsmålene.......................................................107
18.4 Forventninger, grupperinger, sammenlægninger og teststrategi......................................109
18.4.1 Forventninger ...........................................................................................................109
18.4.2 Grupperinger og sammenlægninger.........................................................................113
18.4.3 Teststrategi ...............................................................................................................114
19 Præsentation af forskelle revisorer imellem.........................................................................116
19.1 Fastlæggelse af væsentlighed...........................................................................................116
19.1.1 Hovedtal og procentsatser (spørgsmål ni)................................................................116
19.1.1.1 Balancesum ......................................................................................................116
19.1.1.2 Egenkapital.......................................................................................................118
19.1.1.3 Resultat af ordinær drift før skat ......................................................................119
19.1.1.4 Resultat før skat ...............................................................................................120
19.1.1.5 Omsætning .......................................................................................................121
19.1.2 Anvendelse af samme eller varierende hovedtal (spørgsmål 10) ............................121
3
19.2 Fordeling af væsentlighedsbeløbet (spørgsmål 14-16) ....................................................123
19.3 Revurdering af væsentlighedsbeløbet (spørgsmål 17 og 18) ...........................................125
19.4 Rettelse af fejl i regnskabet (spørgsmål 19).....................................................................126
19.5 Regnskabsmæssigt skøn (spørgsmål 20 og 21) ...............................................................127
19.6 Modregning og summering af ikke rettede fejl (spørgsmål 23).......................................129
20 Præsentation af sammenhængen til standarden ...................................................................130
20.1 Fastlæggelse af væsentlighed...........................................................................................131
20.1.1 Metode til fastlæggelse af væsentlighed (spørgsmål otte) .......................................131
20.1.2 Hovedtal og procentsatser (Spørgsmål ni) ...............................................................131
20.1.3 Anvendelse af samme eller varierende hovedtal (Spørgsmål 10)............................134
20.1.4 Assistance og B- contra C- eller D-virksomhed (Spm. 11 og 12) ...........................135
20.2 Fordeling af væsentlighedsbeløbet (Spørgsmål 13-16) ..................................................137
20.3 Revurdering af væsentlighedsbeløbet (Spørgsmål 17 og 18) ..........................................140
20.4 Rettelse af fejl i regnskabet (Spørgsmål 19) ....................................................................141
20.5 Regnskabsmæssigt skøn (Spørgsmål 20 og 21)...............................................................143
20.6 Modregning og summering af ikke rettede fejl (Spørgsmål 22 og 23)............................144
21 Konklusion...........................................................................................................................146
Kildefortegnelse
Bilag
4
1 Indledning
Inden for revisionserhvervet er der på flere områder sket gennemgribende ændringer de seneste år,
hvilket ligeledes forventes at blive tilfældet inden for de nærmeste år. Det tidligere gældende to-
revisorsystem er faldet bort med vedtagelsen af den nye lov om statsautoriserede og registrerede
revisorer, hvorfor der i lovgivningen ikke længere forefindes noget obligatorisk krav om to
revisorer på børsnoterede selskaber. Desuden er man p.t. i færd med at foretage en undersøgelse af,
hvorvidt revisionspligten i B-virksomheder skal opretholdes. Tendensen i denne henseende går
mod, at revisionspligten for B-virksomheder i Danmark inden for nærmeste fremtid enten afskaffes
eller som minimum lempes.
Med hensyn til revisionsvejlednings-/revisionsstandardområdet er der her ligeledes ved at ske nogle
nævneværdige ændringer. For det første foreligger der i EU et udkast til et nyt 8. direktiv, med
hvilket det vil blive nærmere præciseret, at revisor skal udføre sit arbejde i overensstemmelse med
de internationale revisionsstandarder (ISA). Implementeringen af disse er allerede påbegyndt i
dansk regi, og for øjeblikket står man midt i denne proces.
Nogle af følgerne af denne implementering er bl.a., at der er kommet en ny revisionsproces, som
kommer til udtryk i de nye revisionsprocesstandarder - RS 315, RS 330 og RS 500. Herudover
foreligger der for øjeblikket indtil flere udkast/eksposure drafts (ED) på ISAer, som har haft et
behov for at blive opdateret. Et af disse er ED ISA 320 ”Materiality in the Identification and
Evaluation of Misstatements” omhandlende det revisionsmæssige begreb væsentlighed, hvilket efter
en vedtagelse vil erstatte den nuværende ISA 320 ”Audit Materiality”.
ED ISA 320 adskiller sig en smule fra, hvad der har været at finde i dansk regi omkring
væsentlighed. I Danmark har man hidtil ikke haft nogen specifik vejledning, der på samme måde
som ED ISA 320 behandler det revisionsmæssige begreb væsentlighed. I dansk regi har begrebet
derimod blot meget kortfattet været behandlet i afsnit 4.1 og 4.2 i den tidligere gældende
revisionsvejledning 1 om grundlæggende principper for revision af regnskaber, og man har i 1996
fra FSR’s side udsendt et notat omkring begrebet, som skulle virke vejledende for revisor.
5
1.1 Problemformulering
Vægten i denne opgave vil blive lagt på ED ISA 320 ”Materiality in the Identification and
Evaluation of Misstatements”, som forventes vedtaget af IAASB i løbet af 2005 og efterfølgende
implementeret i det danske revisionsstandardsystem. I opgaven vil følgende forhold komme under
behandling:
Den nye revisionsproces med baggrund i RS 315, RS 330 og RS 500 vil blive gennemgået med
henblik på at identificere og forklare forskelle til den gamle revisionsproces.
Ved behandlingen af ED ISA 320 vil der være en gennemgang og en diskussion af udvalgte
områder i standarden. I den forbindelse fokuseres der primært på de kritiske aspekter der kan
udledes af standarden, som følge af enten mangelfuld, uforståelig eller i visse tilfælde for detaljeret
vejledning.
Efterfølgende belyses det via en spørgeskemaundersøgelse, hvordan statsautoriserede revisorer i
dansk praksis arbejder med begrebet ”væsentlighed”, herunder, om der er forskelle i denne
praksis i den danske revisionsbranche. Undersøgelsen vil primært have fokus på udvalgte områder
fra gennemgangen og diskussionen af ED ISA 320. Denne undersøgelse sammenholdes med
vejledningen i ED ISA 320 med henblik på at afdække, om der optræder forskelle/ ligheder
herimellem.
For så vidt angår selve diskussionen og analysen af ED ISA 320, vil der primært blive lagt vægt på
følgende områder:
Fastlæggelse af det overordnede væsentlighedsbeløb og fastlæggelse af ”tolerable error”
ED ISA 320 indeholder detaljeret vejledning, der angiver, hvorledes revisor skal fastsætte et
væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed. Desuden forefindes i standarden en relativ kortfattet
vejledning af, hvorledes revisor fastsætter en eller flere såkaldte ”tolerable error”. I forbindelse
hermed vil en nærmere behandling af fordelingsproblematikken finde sted.
6
Anvendt terminologi og klassifikation af fejlinformation i ED ISA 320
I relation til ED ISA 320’s vejledning i forbindelse med kommunikation af fejl til ledelsen foretager
standarden en klassifikation af den fejlinformation, der skal kommunikeres til ledelsen. Herunder
anvender standarden en terminologi, der inddeler fejlinformation i henholdsvis ”known
misstatements” og ”likely misstatements”. Foruden dette inddrages i ED ISA 320 øvrige fejltyper,
som ifølge standardens terminologi benævnes ”undetected misstatements”, ”clearly trivial
misstatements” og ”identified misstatements”.
Rettelse af fejl i regnskabet
I forbindelse med rettelse af fejl i regnskabet sætter ED ISA 320 visse særlige krav til såvel revisor
som ledelse. Kravene i relation hertil går overordnet på, at alle ”known misstatements” skal rettes,
mens alle de såkaldte ”likely misstatements”, der anses for væsentlige, skal findes af ledelsen og
rettes.
ED ISA 320 og revision af små virksomheder
I forbindelse med IAASBs udsendelse af ED ISA 320 ønskede de i form af høringssvar bl.a.
tilbagemelding på, hvorvidt standarden i tilstrækkelig grad tilgodeser revision af små virksomheder,
hvilket vil blive inddraget i diskussionen omkring standarden.
Modregning og summering af ikke rettede fejl
For så vidt angår ED ISA 320’s vejledning i relation til modregning og summering af ikke rettede
fejl, er denne på dette område yderst kortfattet. Dette betyder, at det ikke fremgår særlig klart af
standarden, hvornår revisor kan foretage modregning, eller hvordan han skal foretage summering af
ikke de rettede fejl, når disse skal sættes i forhold til det overordnede væsentlighedsbeløb.
Revurdering af væsentlighedsbeløbet
Når revisor har fastsat et væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed, skal han ifølge ED ISA
320 i løbet af sin revision foretage en revurdering af dette beløb, og sættes væsentlighedsbeløbet i
den forbindelse ned, skal der ligeledes ske en revurdering af de fastsatte tolerable errors.
7
1.2 Afgrænsning
I forbindelse med gennemgangen og diskussionen af ED ISA 320 senere i opgaven, er det, som
nævnt i problemformuleringen, kun udvalgte områder fra standarden der vil blive inddraget. Dette
betyder, at der ikke vil blive foretaget en minutiøs gennemgang af alle afsnit i standarden, men
derimod kun en gennemgang og diskussion af de centrale problemområder. Af områder som ikke
bliver behandlet nærmere i den senere gennemgang og diskussion af ED ISA 320, er, hvorledes
standarden definerer ”væsentlighed”, hvad standarden foreskriver, at revisor bør dokumentere, samt
hvilke overvejelser revisor bør foretage i forbindelse med revision af offentlige virksomheder. Som
nævnt i problemformuleringen vil det primære fokus i den senere gennemgang af ED ISA 320 være
på de kritiske aspekter, der kan udledes af standarden. Dette betyder, at opgaven ikke vil omhandle,
hvilken betydning ED ISA 320 helt konkret får for revisors arbejde, eftersom det må anses for
værende nærved umuligt at forudsige, hvorledes revisor vil tage standarden til sig i fremtiden. I
forbindelse med spørgeskemaundersøgelsen indgår udelukkende statsautoriserede revisorer. Dette
skyldes en forventning om, at statsautoriserede revisorer i højere grad end andre revisorer arbejder
med begrebet ”væsentlighed”, hvilket gerne skulle være med til at gøre undersøglesen mere
interessant.
1.3 Disponering
Resten af opgaven er struktureret som følger: I næste afsnit beskrives den regulering/vejledning,
som revisor er underlagt. Herunder, hvilke forskellige regulerings-/vejledningsformer der findes
samt betydningen af disse for revisor. I afsnittet fokuseres desuden på en mere dybdegående
beskrivelse af revisionsstandarderne generelt, herunder overgangen fra vejledninger til standarder
samt det nye revisionsstandardsystem i Danmark.
Tredje afsnit omhandler en diskussion af entydigheden, eller mangel på samme, i forbindelse med,
hvilket grundlag revisor skal benytte sig af i udførelsen af sin revision. Her tænkes på
revisionsstandarderne, som på nuværende tidspunkt ikke er lovpligtige at følge, men som dog
betegnes som god revisorskik at følge. Det lovpligtige aspekt er diskuteret i relation til
moderniseringen af 8. direktiv.
8
I fjerde afsnit vil der være en kort opsummering af de to første afsnit omhandlende regulerings-
/vejledningsformer af revisor samt problematikken omkring revisionsstandarderne.
I femte afsnit beskrives kort nogle af de konsekvenser, implementeringen af de internationale
revisionsstandarder medfører.
Sjette afsnit omhandler en beskrivelse af begreberne risiko og væsentlighed, samt en beskrivelse af
sammenspillet mellem risiko, væsentlighed og bevismængde. Yderligere i dette afsnit gennemgås
den nye revisionsproces som RS 315, RS 330 og RS 500 beskriver. Dertil vil der blive foretaget en
identificering og en beskrivelse af forskellene til den gamle revisionsproces.
I afsnit 7-17 vil ED ISA 320 blive gennemgået. På udvalgte områder i standarden vil der blive
foretaget en gennemgang og diskussion af de elementer, som standarden bringer ind i selve
behandlingen af væsentlighed i forbindelse med en revision. Yderligere vil det blive diskuteret,
hvilke uklarheder/uforståeligheder standarden bringer med sig. Til denne kritik vil høringssvar fra
forskellige organer blive inddraget.
Afsnit 18 er et metodeafsnit, hvori opbyggelsen af spørgeskemaundersøgelsen vil blive forklaret.
Indledningsvis vil der være en introduktion til spørgeskemaet og spørgsmålene heri, herunder en
omtale af, hvorfor de enkelte spørgsmål er medtaget. Derefter følger en beskrivelse af selve
respondentudvælgelsen, samt en diskussion omkring fastlæggelsen af respondentantallet. Yderligere
vil der være en beskrivelse af, hvordan de modtagne spørgeskemaer er blevet valideret for fejl. Der
vil også være en omtale af de forventninger der er til besvarelserne i spørgeskemaet, samt hvorledes
datamaterialet er blevet behandlet i forbindelse med foretagne grupperinger og sammenlægninger.
Dette følges op af en kort beskrivelse omkring, hvilken teststrategi der er blevet valgt i forbindelse
med analysen af datamaterialet.
I afsnit 19 vil det, udfra de udvalgte tests af de modtagne spørgeskemaer, blive undersøgt, hvilke
forskelle der er i den måde, hvorpå statsautoriserede revisorer arbejder med begrebet
”væsentlighed”. I afsnit 20 sammenholdes spørgeskemaundersøgelsen med ED ISA 320 med
henblik på at afdække, om der er forskelle/ligheder i, hvordan der i dansk praksis arbejdes med
9
væsentlighed i forhold til, hvordan ED ISA 320 foreskriver, at revisor bør arbejde med
væsentlighed.
2 Revisors regulering og vejledning
Reguleringen og vejledningen for revisorerhvervet sker gennem en lang række forskellige
instrumenter med vidt forskellig retlig gennemslagskraft, hvilket strækker sig lige fra decideret
lovgivning til nævnskendelser og domspraksis. Som en følge af, at revisor skal efterleve en lang
række af regulerings-/vejledningsformer, vil der i det følgende blive givet en skitsering af disse.
2.1 Lovgivning
Lovene for revisor vedtages af folketinget, som er frit stillet til at bestemme art og indhold af disse,
så længe de ikke er i strid med grundloven eller påtagne internationale forpligtelser i form af fx EU-
traktater, -forordninger og -direktiver.1 Lovreglerne er den ”stærkeste” form for regulering, hvilket
betyder, at fx bekendtgørelser, vejledninger, standarder, administrativ praksis og domspraksis ikke
må være i strid med disse. Dette er særligt relevant, såfremt der skulle opstå en konflikt mellem
lovtekst og en af de andre ovenfor nævnte regulerings-/vejledningsformer, i hvilket tilfælde det vil
være lovgivningen, der gælder fortrinsvist. Såfremt man kommer ud for, at det er to love, der
kolliderer med hinanden gælder for det første, at nyere lovgivning går forud for ældre lovgivning,
samt at lovgivning inden for et specielt område går forud for en generel lovgivning.2
De helt centrale bestemmelser for revisorer findes i lov nr. 302 af 30. april 2003, ”Lov om
statsautoriserede og registrerede revisorer” (LSRR). I nærværende sammenhæng vil der blive set
nærmere på nogle af de overordnede krav, som loven sætter til revisor i forbindelse med udførelse
af sit arbejde. Af andre love, der tillige indeholder bestemmelser med særlig relevans for revisor,
skal nævnes ”Årsregnskabsloven” (ÅRL), ”Aktieselskabsloven” (ASL) og ”Anpartsselskabsloven”
(APSL). Disse love vil der dog i denne sammenhæng ikke blive gået nærmere i dybden med.
1 Andersen, John m.fl., side 78 2 Andersen, John m.fl., side 78-79
10
2.1.1 Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer
Overordnet omfatter LSRR såvel betingelserne for beskikkelse af statsautoriserede og registrerede
revisorer, samt vilkårene for udførelse af revisors opgaver, jf. LSRR § 1, stk. 1. Af samme lov
fremgår det yderligere, at de af revisors opgaver, som denne lov gælder for, er revisors revision af
regnskaber mv. og supplerende beretninger samt revisors afgivelse af erklæringer og rapporter, der i
øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget
brug, jf. LSRR § 1, stk. 2. Dette er ensbetydende med, at loven har et meget bredt
anvendelsesområde, i og med, at de tilfælde der falder uden for lovens anvendelsesområde blot er
de former for opgaver, der kun er til klientens eget brug.
Når revisor således opererer inden for lovens anvendelsesområde, er der en række overordnede
krav, der skal efterleves. Nogle af de helt centrale i den sammenhæng er, at revisor er
offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. § 2, stk. 1. Ydermere skal opgaverne udføres med omhu,
nøjagtighed og den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god
revisorskik, jf. LSRR § 2, stk. 2.
Hvad der helt konkret ligger i disse begreber, kan der ikke gives nogen klar og entydig forklaring
på. Der vil derfor i de følgende tre afsnit være en nærmere undersøgelse af, hvad der må være
hensigten med begreberne ”offentlighedens tillidsrepræsentant”, ”omhu”, ”nøjagtighed og
hurtighed”, samt ”god revisorskik”.
2.1.1.1 Offentlighedens tillidsrepræsentant
Kravet om, at revisor skal agere som offentlighedens tillidsrepræsentant under de af LSRR § 1, stk.
2 omfattede opgaver, udspringer bl.a. af, at et af formålene med revisors afgivelse af erklæringer og
rapporter er at tilføre et givent materiale – typisk et regnskab – troværdighed, således at en bred
skare af brugere kan tage beslutninger og indgå aftaler på baggrund heraf.
Ifølge ”BEK nr. 1537 af 22/12 2004 om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer
m.v.” (Erklæringsbekendtgørelsen) § 1, stk. 4, bestemmes det, at modtagere af revisors erklæringer
eller rapporter forudsættes at være de personer, virksomheder og offentlige myndigheder mv., hvis
beslutninger normalt må forventes at blive påvirket af erklæringerne eller rapporterne. Samtidig
11
fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende indførslen af begrebet ”offentlighedens
tillidsrepræsentant” i LSRR, at dets formål er, at revisor skal varetage hensynet til virksomhedens
omverden, såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, selvom revisor er valgt af
en virksomhed, der kan have modstående interesser i forhold til disse brugere. Der eksisterer
dermed en lang række brugere af revisors arbejde, hvis behov revisor i udførelsen af sit arbejde
inden for LSRRs anvendelsesområde skal tage hensyn til. Dette er blevet forsøgt præciseret ved
hjælp af begrebet ”offentlighedens tillidsrepræsentant”.
Ren juridisk er begrebet uden nogen form for retsvirkning og selvstændig værdi, og indførslen af
dette skal heller ikke ses som et forsøg på at pålægge revisor nye arbejdsbyrder. Det er derimod en
præcisering af, at revisor ikke blot skal tage hensyn til klientens forhold, men tillige til en lang
række af regnskabsbrugernes forhold.3 Samtidig var hensigten med indførslen af begrebet, at det
skulle have en vis pædagogisk værdi for såvel revisor som for brugerne på en sådan måde, at
tilliden til revisorstanden blev øget og der skete en understregning af revisors uafhængighed.4
2.1.1.2 Omhu, nøjagtighed og hurtighed
Med begreberne ”omhu” og ”nøjagtighed” forstås først og fremmest, at revisor ikke må udvise en
sådan sløsethed og forsømmelighed i sit arbejde, at arbejdets udførelse vil være i stand til at vække
tvivl hos brugerne om, hvorvidt revisors erklæringer, rapporter og arbejde i øvrigt er troværdigt.5
Dette krav udspringer til dels af, at han er offentlighedens tillidsrepræsentant, og derfor er garantien
for, at hans erklæringer og rapporter er troværdige.
Samtidig kan det også anføres på en sådan måde, at begreberne ”omhu”og ”nøjagtighed” betyder, at
revisor bør udføre sit arbejde på en sådan måde, at han opfylder begrebet ”god revisorskik”. Det går
således hen og bliver en fortolkning af den retlige standard ”god revisorskik”, der afgør, hvorvidt
revisor har overholdt kravene omhu og nøjagtighed.6
3 Andersen, John m.fl., side 88 4 Jagd, John, side 23 5 Jagd, John, side 25 6 Jagd, John, side 25
12
Begrebet ”hurtighed” har to modsatrettede virkninger. For det første er begrebet med til at sikre, at
revisor udfører sit arbejde med en sådan tilstrækkelig tidshorisont, at arbejdet udføres på forsvarlig
vis, og der ikke overses væsentlige problemer og fejl, eller han undlader at udføre påkrævede
revisionshandlinger.7 Jævnfør her igen, at arbejdet skal udføres med omhu og nøjagtighed, samt at
revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant, og dermed er med til at sikre, at brugerne af
regnskaberne kan tage beslutninger og indgå aftaler på baggrund af troværdige regnskaber, hvorfor
det er særligt vigtigt, at revisors arbejde er udført i en tilstrækkelig grad i forhold til formålet
hermed.
Omvendt har begrebet ”hurtighed” også den effekt, at revisor ikke må udføre sit arbejde over en så
lang periode, at honorarets størrelse vil stå i skarpt misforhold til det udførte arbejde.8 Dette
betyder, at revisor i forbindelse med planlægning og udførelse af sin revision skal sørge for, at hans
revision får det rigtige miks af såvel systemrevision som substansrevision, således at han på den
mest effektive måde, såvel omkostningsmæssigt som tidsmæssigt, opnår målet med revisionen.
Samtidig betyder dette, at revisor i nogle tilfælde ikke vil være i stand til at foretage detailrevision
af hele poster, men i stedet er nødt til at forlade sig på opnåede resultater ved revision af stikprøver.
Til supplering af kravet om hurtighed kan der yderligere henvises til LSRR § 13, stk. 2, nr. 1. Efter
denne bestemmelse må revisor ikke, for udførelsen af opgaver omhandlet af LSRR § 1, stk. 2,
betinge sig et højere vederlag for sit arbejde, end der kan anses for rimeligt. Revisor skal således,
foruden ovenstående, tillige sørge for, at de planlagte og udførte opgaver er både egnede og
målrettede mod målet med revisionen. Sagt med andre ord er det en nødvendighed, at de
revisionshandlinger, som revisor foretager, er med til at tilvejebringe revisionsbeviser, som er både
egnede og tilstrækkelige til formålet med revisionen.
Det kan dermed slås fast, at der med begrebet ”hurtighed” foreligger et trade-off mellem, på den ene
side, ikke at bruge uforholdsmæssigt lang tid på en given opgave, hvilket bl.a. er yderligere
specificeret i LSRR § 13, stk. 2, nr. 1, således man undgår at kræve højere vederlag, end der kan
anses for rimeligt. På den anden side må man heller ikke udføre sit arbejde på en så kort tid, at
revisor overser væsentlige fejl eller undlader at foretage væsentlige revisionshandlinger, da revisor
7 Jagd, John, side 25 8 Jagd, John, side 25
13
efter LSRR § 2, stk. 2 tillige skal udføre sit arbejde med den omhu og nøjagtighed, som opgaven
tillader.
2.1.1.3 God revisorskik
Begrebet ”god revisorskik” er en retsstandard eller generalklausul, som revisorerne skal efterleve
for ikke at risikere at ifalde ansvar. Det er desuden et samlebegreb for andre gode skikke, såsom
god revisionsskik, god regnskabsskik, god offentlig revisionsskik, god bogføringsskik, god
rådgivningsskik etc.9 En god skik kan betegnes som værende en underliggende normdannelse, der
af fagets udøvere anses som værende et realistisk normkrav at stille, og er udtryk for det arbejde en
god og kompetent revisor vil udføre. ”God skik” er ikke et statisk begreb, men ændres i takt med
udviklingen i samfundet, og indholdet af begrebet udtrykkes gennem lovgivning, bekendtgørelser,
standarder, vejledninger, responsa, faglige notater, afsagte domme, afgørelser fra
disciplinærnævnet, praksis og såvel dansk som international faglitteratur.10
At man i lovgivningen har indført et begreb som ”god skik” er et eksempel på, at man fra lovgivers
side på centrale områder har valgt at overlade det til professionen at skabe retstilstanden. Fx ses det
i Erklæringsbekendtgørelsen, § 20, at såfremt det er foreskrevet i lovgivning, vedtægter eller aftale,
at et regnskab skal revideres, skal denne revision foretages i overensstemmelse med god
revisionsskik. Herefter overlades det til revisorprofessionen at uddybe, hvad der nærmere ligger i
begrebet ”god revisionsskik”.
Et eksempel på, hvor man igennem den danske revisorprofession har forsøgt at uddybe, hvad der
ligger i begrebet ”god revisionsskik”, der, som tidligere nævnt, hører under ”god revisorskik”, er de
af Revisionsteknisk Udvalg udstedte revisionsvejledninger og revisionsstandarder. Såfremt revisor
udfører sin revision i overensstemmelse med gældende revisionsvejledninger og revisionsstandarder
vil dette være medvirkende til opfyldelse af kravet om god revisionsskik. I tilknytning hertil skal
dog nævnes, at revisor i enkelte tilfælde kan vælge at fravige en revisionsstandard eller en
revisionsvejledning, hvis dette efter revisors mening vil betyde, at han bedre kan nå målet med
9 Jagd, John, side 45 10 Steenholt, Niels, ”Forelæsningsnoter i Revision”
14
revisionen. I et sådant tilfælde skal han dog i tilstrækkelig grad begrunde sin fravigelse, således at
begrebet ”god revisionsskik” stadig anses for værende opfyldt.
2.1.2 Bekendtgørelser
Bekendtgørelser har til dels den samme regulerende kraft som lovgivning, hvilket indebærer, at man
i praksis skal følge de i bekendtgørelserne fastsatte regler. Dette betyder samtidig, at
bekendtgørelser ligeledes står over andre regler og vejledninger som fx revisionsvejledninger/-
standarder og responsa.11
Til forskel fra vedtagelsen af love som sker af folketinget, skal der, for at kunne udstede en
bekendtgørelse, være en hjemmel i lovgivningen til dette. Dette har på revisionsområdet medført en
lang række af bekendtgørelser. Fx giver LSRR, § 2, stk. 3 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mulighed
for at fastsætte nærmere regler for udførelse af revisionsarbejder og for revisors afgivelse af
erklæringer, hvilket har resulteret i Erklæringsbekendtgørelsen. Af andre udstedte bekendtgørelser
kan bl.a. nævnes ”BEK nr. 740 af 21/8 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorers
garantistillelse og ansvarsforsikring” udstedt i medfør af LSRR § 3, stk. 1, nr. 6 og stk. 2, ”BEK nr.
739 af 21/8 2003 om revisionsvirksomhed” udstedt i medfør af LSRR § 5, stk. 1, og ”BEK nr. 743
af 21/8 2003 om eksamen for statsautoriserede revisorer” udstedt i medfør af LSRR § 9, stk. 5. På
nuværende tidspunkt er der i medfør af LSRR udstedt hele 18 bekendtgørelser.
2.2 Responsa
Såkaldte responsa er tillige med til at vejlede revisor i sit arbejde. Responsa udarbejdes af
Responsumudvalget, som hører under Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR). Udvalgets
opgaver er på FSR’s vegne at tage stilling til og afgive responsa på baggrund af specifikke
forespørgsler vedrørende gode skikke og rimeligheden af honorarer, og de er dermed medvirkende
til at udtrykke, hvad der skal forstås ved god skik i konkrete situationer. Responsaene udarbejdes
bl.a. på baggrund af de af FSR udgivne revisionsstandarder, regnskabsstandarder og vejledninger
11 Andersen, John m.fl., side 79-80
15
om god rådgivningsskik.12 Fra Responsumudvalgets side er der indtil nu udsendt mere end 1.000
responsa på konkret stillede spørgsmål.
2.3 Nævnskendelser og domspraksis
Yderligere benyttes retningsliner, der kan udledes af nævnskendelser fra Disciplinærtilsynet, samt
retningslinier, der kan udledes af domspraksis. Ved disciplinærnævnet tages der i forbindelse med
klager stilling til, hvorvidt revisor har tilsidesat de pligter, hans stilling medfører, og som resultat
heraf kan de pådømme og sanktionere overtrædelser af LSRR.13
Hvad angår retningslinier udledt af domspraksis, vil der meget ofte være tale om sager, hvor der
foretages en vurdering af revisors adfærd sammenholdt med kravene til god revisorskik.14 I sådanne
sager vil der meget ofte foreligge et responsum fra Responsumudvalget, som domstolene som
altovervejende hovedregel følger.15
2.4 Revisionsvejledninger/-standarder
De danske revisionsvejledninger og revisionsstandarder, som på vegne af FSR og FRR bliver
udgivet af Revisionsteknisk Udvalg (REVU), betragtes ikke som decideret lovgivning, men ses
snarere som en anbefaling af, hvordan revisor skal udføre sit arbejde i konkrete situationer, og
dermed være medvirkende til at udfylde rammerne for god revisionsskik.16 Som tidligere anført, er
vejledningerne og standarderne bl.a. med til at udtrykke, hvad der nærmere skal forstås ved
begrebet ”god revisionsskik”, som revisor bl.a. ifølge erklæringsbekendtgørelsen § 20 skal
overholde, såfremt det er foreskrevet i lovgivning, vedtægter eller aftale, at et regnskab skal
revideres. Eftersom revisionsvejledningerne kun anses som værende en anbefaling af, hvorledes
revisor skal udføre sit arbejde, medfører dette, som tidligere nævnt, at revisor i realiteten har
mulighed for at udføre sit arbejde i overensstemmelse med et hvilket som helst andet grundlag, så
længe hans begrundelser herfor er tilstrækkelige til at klargøre, at begrebet ”god revisorskik” er
overholdt. 12 www.fsr.dk 13 www.fsr.dk/41256B0500435720/no/01001269/$File/revisorlovbem%C3%A6rkninger.html 14 Andersen, John m.fl., side 139 15 Andersen, John m.fl., side 139, note 144 16 Holm, Claus og Warming-Rasmussen, Bent, side 15
16
2.4.1 Overgang fra revisionsvejledninger til revisionsstandarder i Danmark
I perioden 1978 - 2000 er der i Danmark blevet udsendt i alt 21 revisionsvejledninger. Disse
revisionsvejledninger er i øjeblikket på vej til at blive erstattet af nye revisionsstandarder. Som
medlem af ”International Federation of Accountants” (IFAC) er FSR og FRR forpligtede til at
understøtte IFAC’s opgave med at fremme udviklingen og styrkelsen af revisorprofessionen. Dette,
sammenholdt med, at man i Danmark ønskede, at dansk revisionspraksis skulle udvikles i
overensstemmelse med international revisionspraksis førte til, at det på en generalforsamling i FSR
i maj/juni år 2000 blev bestemt, at man skulle gå over til en mere international tilgang.17 Dette
betød, at de dagældende 21 danske revisionsvejledninger skulle erstattes af nye danske
revisionsstandarder, som skulle udarbejdes i overensstemmelse med de af ”International Auditing
and Assurance Standard Board” (IAASB) udarbejdede internationale standarder.18 19 20
Ser man nærmere på selve implementeringen af de internationale standarder i Danmark, som
startede i 2000, kan man ud fra et dansk perspektiv tale om henholdsvis en første og en anden
generation af standarder. Første generation af standarder inkluderer de pågældende internationale
revisionsstandarder, der eksisterede på tidspunktet for den danske beslutning om en mere
international vejledning. Pr. 1.1.2005 er disse standarder næsten fuldt ud implementeret.21
Når man samtidig i et dansk perspektiv kan tale om anden generation af standarder, skyldes dette
nydefineringen af revisionsprocessen, som skete med ISA 315, ISA 330 og ISA 500. De tre nævnte
ISA-standarder trådte pr. 15.12.2004 i kraft såvel internationalt som i Danmark. ISA 315, ISA 330
og ISA 500 og den dermed nye revisionsproces har medført, at der er kommet en lang række af
opdateringer og opdateringsprojekter af de internationale standarder. Eftersom mange af disse
opdateringer og opdateringsprojekter endnu ikke er færdigbehandlet i IAASB, er de dermed heller
17 Holm, Claus og Warming-Rasmussen, Bent, side 13 18 De af IAASB udarbejdede internationale standarder omfatter ”International Standards on Quality Control” (ISQC), “International Framework for Assurance Engagements”, ”International Standards on Auditing” (ISA), ”International Auditing Practice Statements” (IAPS), “International Standards on Review Engagements” (ISRE), “International Review Engagements Practice Statements” (IREP), “International Standards on Assurance Engagements” (ISAE), “International Assurance Engagements Practice Statements” (IAEPS), “International Standards on Related Services” (ISRS) og “International Related Services Practice Statements” (IRSPS). 19 I dansk regi har man valgt at navngive standarderne på en lidt anden måde end i IAASB regi, da man kalder alle standarderne for revisionsstandarder (RS), hvorefter det ud fra revisionsstandardens tildelte nummer kan ses, hvorvidt denne vedrører kvalitetskontrol, revision, review, andre erklæringsopgaver med sikkerhed eller beslægtede opgaver. De såkaldte ”Practice Statements” er i Danmark navngivet som Udtalelser. 20 En nærmere gennemgang af selve standardsystemets opbygning og sammenhæng følger i afsnit 2.4.2 21 Kiertzner, Lars, side 2.
17
ikke implementeret i Danmark endnu, da de danske revisionsstandarder som tidligere nævnt
udarbejdes i overensstemmelse med de internationale standarder.22 For så vidt angår denne såkaldte
anden generation af standarder, står man altså i Danmark for øjeblikket midt i denne
implementeringsproces, hvor nogle af opdateringerne allerede er trådt i kraft såvel i IAASB regi
som i dansk regi, mens andre standarder stadig blot ligger i udkastform i IAASB.
Når REVU udsender de nye danske revisionsstandarder, bliver de - om nødvendigt - tilpasset dansk
lovgivning. Dette vil dog kun komme på tale, såfremt den nationale lovgivning er skærpende i
forhold til indholdet af en international revisionsstandard. Såfremt det ikke er tilfældet, vil de
danske revisionsstandarder være fuldt ud sammenlignelige med de internationale
revisionsstandarder. Endvidere har REVU udsendt revisionsstandarder, som dækker områder, der
ikke er dækket af de internationale revisionsstandarder, hvilket drejer sig om tre standarder: RS 265
”Revisionsprotokollen”, RS 585 ”Revision af ledelsesberetningen” og RS 635 ”Samarbejde mellem
to revisorer”.
2.4.2 Det nye standardsystem i Danmark og sammenhænge heri
I Danmark har man valgt at indføre ”hele pakken” af internationale standarder, som er udarbejdet af
IAASB, og ikke blot de såkaldte ISA-standarder, som vedrører revision. I følgende figur 1 ses en
oversigt over, hvorledes det nye revisionsstandardsystem i Danmark vil komme til at se ud, når
samtlige internationale standarder er trådt i kraft i Danmark. Figuren er fuldt ud sammenlignelig
med sammenhængen i de internationale standarder.
22 Kiertzner, Lars, side 2.
18
Figur 1 – Sammenhænge i revisionsstandardsystemet i Danmark
Etiske regler for revisorer
Ydelser dækket af REVU’s udgivelser
RS 1-99 – Revisionsstandarder vedr. kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
Revision og review af historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver end revision eller review
af historiske finansielle oplysninger
Erklæringsopgaver vedr. beslægtede
opgaver
RS 100-999 RS 2000-2699 RS 3000-3699 RS 4000-4699 Revisions-
standarder vedr. revision
Revisions-standarder vedr.
review
Revisionsstandarder vedr. andre
erklæringsopgaver med sikkerhed
Revisions-standarder vedr.
beslægtede opgaver
RS 1000-1999 RS 2700-2999 RS 3700-3999 RS 4700-4999 Udtalelser om
revision Udtalelser om
review Udtalelser om andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
Udtalelser om beslægtede
opgaver
Kilde: Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed, bilag 2.
2.4.2.1 Etiske regler
De etiske regler ligger øverst i revisionsstandardsystemet, og som det ses af ovenstående figur er
disse regler gældende, uanset hvilken slags opgaver der er tale om. Etiske regler for revisorer skal
ses som en slags overliggende normdannelse, der skal være medvirkende til at påvirke revisors
adfærd, således man får skabt en ønskelig adfærd hos revisor.
19
I dansk regi forefindes der p.t. ikke noget egentligt etik-kodeks, som det bl.a. har været at finde i
USA siden 1973. I stedet har man i Danmark bl.a. valgt at indføre bestemmelser direkte i
lovgivningen, hvilket har resulteret i, at bl.a. revisors uafhængighed reguleres gennem LSRR, jf. §
11. Yderligere har man som tidligere nævnt indført begreber som offentlighedens
tillidsrepræsentant samt god revisorskik, hvor førstnævnte har været med til at præcisere revisors
ansvar overfor offentligheden, mens sidstnævnte er et begreb, man har overladt til professionen at
udfylde i form af standarder, vejledninger, responsa mv., og dermed ad den vej har forsøgt at
regulere den ønskelige adfærd hos revisor.
I Danmark har man imidlertid valgt at følge den udvikling som foregår i IAASB. Dette betyder, at
man har valgt at supplere de lovregulerede etiske regler med indførslen af et selvstændigt sæt etiske
regler for revisorer, hvilket i øjeblikket er under udarbejdelse. De danske etiske regler udarbejdes i
overensstemmelse med ”IFAC Code of Ethics for Professional Accountants”, og forventes at blive
vedtaget på FSR’s generalforsamling i løbet af 2005. Indtil dette sæt af etiske regler træder i kraft i
Danmark, henvises der i de danske revisionsstandarder til, at normerne for revisors rette etiske
adfærd er udtrykt i LSRR samt den til enhver tid gældende gode revisorskik. Yderligere henvises
der til, at ”IFAC Code of Ethics for Professional Accountants” kan anvendes som supplerende
vejledning.
Som en følge af, at man som revisor i Danmark skal foretage sin revision efter revisionsstandarder,
der er udarbejdet på baggrund af de internationale standarder, synes det også nærliggende at tage
udgangspunkt i IFACs etik-kodeks, som så at sige hører til de internationale standarder, når de
etiske regler i Danmark skal udarbejdes. Dette synspunkt forstærkes yderligere af, at man i ISA 200
”Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements” anfører, at revisor
bør rette sig efter ”IFAC Code of Ethics for Professional Accountants”.
2.4.2.2 Revisionsstandarder vedrørende kvalitetskontrol
Med hensyn til revisionsstandarderne vedrørende kvalitetskontrol (RS 1-99)23, tænkes i denne
sammenhæng ikke på den eksterne kvalitetskontrol af Revisortilsynet, der blev til med
23 For øjeblikket er der kun udarbejdet en enkelt standard på dette område i IAASB. Denne standard er for øjeblikket under behandling i REVU.
20
gennemførslen af LSRR i 2003. Derimod omhandler RS 1-99 den interne kvalitetskontrol.
Revisionsvirksomheder skal internt i deres virksomhed oprette en kvalitetskontrol, der er
medvirkende til at sikre, at der er en høj grad af sikkerhed for, at revisionsvirksomheden og dets
personale efterlever relevante standarder, lovgivning og regulering, og at virksomhedens
rapportering er tilstrækkelig og tilfredsstillende i forhold til opgavens formål.24 Som det ses af figur
1, gælder RS 1-99 for alle revisorer og revisionsvirksomheder, uanset hvilken form for
erklæringsopgave der er tale om.
2.4.2.3 Typer af erklæringsopgaver
I det danske revisionsstandardsystem skelner man overordnet mellem, hvorvidt der er tale om en
erklæringsopgave med sikkerhed eller en erklæringsopgave vedrørende beslægtede opgaver
(erklæringsopgaver uden sikkerhed).
For erklæringsopgaver med sikkerhed kan disse antage tre former. Der kan enten være tale om en
revision (RS 100-1999), review (RS 2000-2999), eller andre erklæringsopgaver med sikkerhed (RS
3000-3999). Hvad der ligger i de første to typer af erklæringsopgaver er ligefrem, mens andre
erklæringsopgaver med sikkerhed eksempelvis kan være erklæringsopgaver på budgetter eller
erklæringsopgaver om generelle it-kontroller og om applikationskontroller mv., jf. RS 3411.
Hvad angår erklæringsopgaver vedrørende beslægtede opgaver omhandler dette opgaver, hvor
revisor ikke udtrykker nogen form for sikkerhed i sit arbejde. Dette kan dreje sig om aftalte
arbejdshandlinger eller assistance med regnskabsopstilling. Når revisor udfører en sådan
erklæringsopgave, hvori der ikke udtrykkes nogen grad af sikkerhed, skal erklæringen tydeligt
adskille sig fra en erklæring med sikkerhed, således der ikke kan sås nogen tvivl om, hvorvidt der er
tale om en erklæring, der skal tilføre tillid til et givent materiale eller ej.
2.4.2.4 Begrebsramme for erklæringsopgave med sikkerhed
For de ovenfor omtalte erklæringsopgaver med sikkerhed har man udarbejdet en såkaldt
begrebsramme. Selve begrebsrammen skal ikke ses som værende egentlig regulering, men kan 24 International Standards on Quality Control, Quality Control for Firms that perform audits and reviews of historical financial information, and other assurance and related services engagements, nr. 1, afsnit 3.
21
snarere siges at ligge i overfladen af reguleringsdelen, og er med til at fastlægge nogle af de helt
overordnede elementer, der indgår i en erklæringsopgave med sikkerhed. Disse elementer bliver
dernæst nærmere specificeret og operationaliseret gennem de mere specifikke og uddybende
revisionsstandarder. Begrebsrammen er dermed en slags referenceramme for udvikling af
specifikke revisionsstandarder for erklæringsopgaver med sikkerhed.
3 På vej mod ensartet regulering og ensartet revision i EU
3.1 Manglende entydighed i hvilket grundlag, der skal benyttes
Som situationen ser ud i dag, er det endnu ikke lovpligtigt for revisorer, at de skal udføre deres
revision i overensstemmelse med hverken de internationale revisionsstandarder eller de danske
revisionsstandarder. Derimod ses revisionsstandarderne, som tidligere nævnt, snarere som en
anbefaling af, hvorledes revisor skal udføre sit arbejde, og der er derfor umiddelbart intet til hinder
for, at revisor benytter et andet grundlag i forbindelse med udførelsen af sit arbejde, så længe der i
tilstrækkelig grad kan begrundes for, at der leves op til det lovmæssige krav om god revisorskik.
I FSR og FRR har man i den forbindelse dog krævet, at medlemmer af de to pågældende
organisationer skal udføre deres arbejde i overensstemmelse med de danske revisionsstandarder.
For de statsautoriserede revisorers vedkommende gælder dette krav næsten alle, i og med, at FSR
har en organisationsprocent på ca. 95 %. For de registrerede revisorers vedkommende står det lidt
anderledes til. Her er der i FRR blot tale om en organisationsprocent på ca. 65 %.25
Der er dermed tale om cirka 5 % af de statsautoriserede revisorer og cirka 35 % af de registrerede
revisorer, for hvem det ikke er direkte påkrævet at benytte de danske revisionsstandarder, hvorfor
disse såkaldte ikke-organiserede revisorer som udgangspunkt har mulighed for at anvende et hvilket
som helst andet grundlag, så længe de lever op til det lovmæssige krav om god revisorskik.
Om en sådan undladelse af brug af danske revisionsstandarder i praksis vil undgå at få
konsekvenser, er svært at sige. Med hensyn til denne problemstilling kan man dog tro, at
Revisortilsynet i et sådant tilfælde vil have mulighed for at udøve nogle af de beføjelser de har, i og
25 www.top-revision.dk/frr.html
22
med, at Revisortilsynets kvalitetskontrol er gældende for såvel statsautoriserede som registrerede
revisorer, uanset om de er medlem af en brancheforening eller ej.26
I ”BEK nr. 337 af 10. maj 2004 om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed”, udstedt i
medfør af LSRR § 15, stk. 3, fremgår det af dennes § 8, stk. 1, nr. 6, at kvalitetskontrollanten under
udførelse af kvalitetskontrollen navnlig skal kontrollere, at udførelsen af opgaver, der falder inden
for LSRRs § 1, stk. 2 anvendelsesområde, sker i overensstemmelse med god revisorskik, herunder
de i Danmark anvendelige revisionsstandarder, samt at dette kan dokumenteres. Ud fra
bestemmelsens ordlyd kunne denne formodes at være hjemmel for at påkræve, at såkaldte ikke-
organiserede revisorer skal benytte de samme danske revisionsstandarder, som de organiserede
revisorer skal bruge. Og hvis ikke dette er tilfældet, kan Revisortilsynet eventuelt udøve nogle af de
beføjelser de har, såsom en påtale uden yderligere opfølgning, påtale med efterfølgende
kontrolbesøg, eller indbringelse af revisor for Disciplinærnævnet, jf. LSRR § 16, stk. 5
Om Revisortilsynet har de ovenfor nævnte beføjelser i forbindelse med en revisor, der ikke følger
de danske revisionsstandarder, kan ikke siges med sikkerhed, da det direkte i forordene til de
danske revisionsstandarder står skrevet, at revisor i forbindelse med udførelsen af sit arbejde har
mulighed for at fravige en revisionsstandard, hvis han finder det nødvendigt, og dermed mener, at
han mere effektivt kan opnå målet med en revision og kan begrunde fravigelsen. I tilfælde, hvor
man som revisor vælger ikke at følge de danske revisionsstandarder, må det dog formodes, at der
skal en meget god begrundelse til fra revisors side, der tydeliggør, at et givent andet benyttet
grundlag end de danske revisionsstandarder i lige så høj grad komplementerer en opfyldelse af
kravet om god revisorskik. Men såfremt der skulle forekomme et tilfælde, hvor der vil være en
tilstrækkelig begrundelse for, at der er foretaget en fravigelse fra de danske revisionsstandarder og
at man har benyttet et andet grundlag, der i lige så høj grad komplementerer opfyldelsen af kravet
om god revisorskik, er det meget svært at sige præcist, hvad konsekvenserne bliver. I et sådant
tilfælde er det svært at sige, hvorvidt revisortilsynet egentlig har mulighed for at udøve sine
beføjelser i denne sammenhæng, og kræve, at revisor skal benytte de danske revisionsstandarder,
selvom de ved benyttelse af et andet grundlag for revisionen lever op til det lovmæssige krav om
god revisorskik.
26 www.fsr.dk/41256B0500435720/no/01001269/$File/revisorlovbem%C3%A6rkninger.html
23
3.2 EU’s 8. direktiv skaber større entydighed
Den 16. marts 2004 fremsatte kommissionen i EU et forslag til et direktiv om lovpligtig revision af
årsregnskaber og konsoliderede regnskaber og om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF og
83/349/EØF.27 Forslagets vedtagelse vil betyde en modernisering af Rådets 8. direktiv af 10. april
1984 om autorisation af personer, der skal foretage lovpligtig revision i EU, hvilket hidtil primært
har omhandlet godkendelsen af revisorer i EU.28 Anvendelsesområdet for 8. direktiv gøres
væsentligt bredere med forslaget, idet der umiddelbart skabes større klarhed om revisorers pligter,
uafhængighed og etik ved at der indføres krav om ekstern kvalitetssikring samt offentligt tilsyn med
revisorstanden.
På nogle af de ovenstående områder i 8. direktiv er vi i Danmark allerede langt fremme med denne
udvikling. Som tidligere anført er der i medfør af LSRR pr. 1.9.2003 bl.a. blevet indført et
Revisortilsyn og et Disciplinærnævn. Yderligere har man i LSRR allerede implementeret de
krævede uafhængighedsbestemmelser, som ligeledes følger af det nye 8. direktiv.
Baggrunden for ovenstående direktivforslag skal primært ses i lyset af, at man fra EU’s side ønsker
et samlet retsgrundlag for og en harmonisering af al lovpligtig revision i EU, da man ser den
lovpligtige revision som et væsentligt instrument til at sikre en ordentlig regnskabsaflæggelse. Den
senere tids erhvervsskandaler som bl.a. ”Enron”, ”Parmalat” og ”Ahold” har endvidere været med
til at understrege vigtigheden af, at der foretages en tilstrækkelig lovpligtig revision af
regnskaberne, således at tilliden til og troværdigheden af regnskaberne opretholdes/genetableres.
Et af direktivforslagets specifikke tiltag i forbindelse med den lovpligtige revision og
harmoniseringen af denne ses i artikel 26, hvor det er anført, at revisorer og revisionsfirmaer skal
udføre al lovpligtig revision i overensstemmelse med de internationale revisionsstandarder. Dette
vil for danske revisorer, såvel statsautoriserede som registrerede og såvel medlemmer som ikke
medlemmer af FSR og FRR, betyde, at det nu umiddelbart ikke vil være muligt at foretage den
lovpligtige revision efter et andet grundlag end ISA. Man undgår dermed den tidligere omtalte
problemstilling omhandlende, hvad der skal gøres, hvis en statsautoriseret eller registreret revisor,
27 Direktivforslaget er i skrivende stund ikke vedtaget, dette forventes dog at ske i den nærmeste fremtid 28 Forslag til EUROPA-PARLAMENTETS OG RÅDETS DIREKTIV om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber og om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF, side 2
24
der ikke er medlem af FSR eller FRR, vælger ikke at følge de danske revisionsstandarder, som er
udarbejdet på baggrund af de internationale standarder, da dette med vedtagelsen af direktivet
dermed vil blive lovpligtigt. Med andre ord kan man sige, at standarderne ændrer status fra kun at
være deciderede anbefalinger af, hvorledes revisor skal udfylde sit arbejde, til at blive egentlig
regulering.
Ved at gøre det lovpligtigt at benytte ISA frem for forskellige nationale vejledninger og standarder,
stræber man i EU mod, at der bliver skabt en større gennemsigtighed af regnskaber revideret i EU,
qua den ensartede revision på EU-plan. Desuden ses indførslen af ISA som en logisk konsekvens af,
at visse virksomheder fra og med 2005 skal følge de internationale regnskabsstandarder.29 30 Man
undgår derved, at regnskaber aflagt efter IAS revideres efter forskellige nationale
revisionsvejledninger/-standarder.
4 Opsummering
Som det fremgår af de foregående afsnit 2 og 3, sker reguleringen/vejledningen af revisorerhvervet
gennem en lang række af instrumenter, som omfatter lovgivning, bekendtgørelser,
revisionsstandarder/-vejledninger, responsa, nævnskendelser og domspraksis. For så vidt angår
revisionsstandarder er man i Danmark for øjeblikket midt i en proces, hvor man er i gang med at
oversætte og implementere de internationale standarder i dansk sammenhæng. En følge af, at man i
Danmark nu udarbejder sine revisionsstandarder i overensstemmelse med de internationale
standarder er, at selve standardsystemet i Danmark har fået en hel ny struktur. Dette såkaldte
standardsystem er nærmere beskrevet i foregående afsnit 2.4.2.
Med hensyn til revisionsstandardernes såkaldte ”reguleringskraft” har dette område i Danmark
været en smule ”tåget”. Umiddelbart har revisionsstandarder været set som en anbefaling til,
hvorledes revisor skal udføre sit arbejde. For medlemmer af FSR og FRR har det imidlertid været
påkrævet at følge de danske revisionsstandarder, der er udarbejdet i overensstemmelse med de
internationale standarder, mens det for andre revisorer ikke har været klart og entydigt, hvorvidt de
har haft mulighed for at benytte et andet grundlag end de danske revisionsstandarder, når blot det 29 http://europa.eu.int/comminternal_market/auditing/officialdocs_en.htm - under: frequently asked questions 30 I Danmark gælder kravet om at følge IAS kun for børsnoterede virksomheder, mens øvrige virksomheder har valgfrihed, jf. ÅRL § 137, stk. 1-2
25
levede op til det lovmæssige krav om god revisorskik. Denne problemstilling er man imidlertid på
vej til at komme til livs, da man fra EU’s side har udarbejdet et direktivforslag som medfører, at det
vil blive lovpligtigt for alle revisorer at følge de internationale revisionsstandarder.
Revisionsstandarder er således på vej til at ændre status fra vejledning til at blive egentlig
regulering, som det er påkrævet for revisor at følge, uanset om han er medlem af FSR/FRR eller ej.
5 Visse følger af implementering af ISA i dansk sammenhæng
I foregående afsnit to og tre blev selve reguleringen/vejledningen af revisorerhvervet, samt den
udvikling der har været - og stadig er i gang - på området for danske revisionsstandarder,
gennemgået. En af følgerne af, at man har valgt at implementere de internationale
revisionsstandarder i dansk sammenhæng er, som tidligere nævnt, at man fra og med 2005 har fået
en ny revisionsproces. Denne er primært udtrykt i RS 315, RS 330 og RS 500, der betegnes som
kernestandarderne i forbindelse hermed. Foruden dette vil man som noget helt nyt i dansk
sammenhæng i nær fremtid få en helt ny og selvstændig revisionsstandard, der udelukkende
behandler det revisionsmæssige begreb væsentlighed. Til trods for begrebets relativt store betydning
for hele revisionsprocessen, har begrebet hidtil i Danmark blot været behandlet i afsnit 4.1 og 4.2 i
den tidligere gældende Revisionsvejledning 1: ”Grundlæggende principper for revision af
regnskaber”. Og til supplering af denne korte behandling udgav REVU på vegne af FSR i 1996 et
notat om væsentlighed, der skulle virke vejledende for revisor i forbindelse med hans arbejde med
begrebet væsentlighed.
Den nugældende internationale revisionsstandard omhandlende begrebet væsentlighed er ISA 320
”Audit materiality”. IAASB har imidlertid anset denne for værende ufuldstændig, bl.a. som en følge
af de nye revisionsprocesstandarder, hvilket medførte, at man i 2002 nedsatte en såkaldt ”Task
Force”, der skulle udarbejde en ny og bedre revisionsstandard for væsentlighed. Dette har resulteret
i, at der for øjeblikket i IAASB regi foreligger et exposure draft/udkast (ED) til en ny ISA 320 med
høringsfrist d. 30. april 2005. Titlen på dette udkast er ED ISA 320 ”Materiality in the identification
and evaluation of misstatements”.
ED ISA 320 vil senere i denne opgave blive omtalt og behandlet nærmere, men forinden dette vil
der være en nærmere gennemgang af risiko, væsentlighed og den nye revisionsproces.
26
6 Risiko, væsentlighed og den nye revisionsproces
Som tidligere nævnt har vedtagelsen om at indføre de internationale revisionsstandarder i dansk
sammenhæng medført, at der fra og med 2005 er kommet en helt ny revisionsproces, som er
udviklet af IAASB. Denne er kommet til på baggrund af effekten af globalisering og den
teknologiske udvikling, ændringer i den måde, hvorpå virksomheder udfører og organiserer deres
aktiviteter, øget brug af dagsværdier og øvrige regnskabsmæssige skøn i regnskabsaflæggelsen samt
de seneste års regnskabsskandaler.31 RS 315 ”Forståelse af virksomheden og dens omgivelser og
vurdering af risici for væsentlig fejlinformation”, RS 330 ”Revisors handlinger som reaktion på
vurderede risici” og RS 500 ”Revisionsbevis” er som tidligere nævnt de tre kernestandarder i den
nye revisionsproces.
Nedenfor vil den nye revisionsproces overordnet blive beskrevet, hvorefter der vil blive foretaget en
identifikation og en beskrivelse af de områder, hvor der er sket nævneværdige ændringer i forhold
til den gamle revisionsproces. Inden der foretages en gennemgang af selve den nye revisionsproces,
omtales begreberne risiko og væsentlighed, da disse er centrale begreber i relation til
revisionsprocessen.
6.1 Risiko og væsentlighed
I forbindelse med en revision tilvejebringer og vurderer revisor revisionsbevisers tilstrækkelighed
og egnethed i forhold til formålet med indsamlingen af dem32, for at han på baggrund af de
indsamlede beviser kan drage en konklusion om, hvorvidt årsrapporten giver et retvisende billede af
virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling. I henhold til revisors konklusion i
revisionspåtegningen angives det tillige i denne, at revisionen er udført med henblik på at opnå en
høj grad af sikkerhed om, hvorvidt årsrapporten er uden væsentlig fejlinformation.33 Udtrykket ”høj
grad af sikkerhed” er med til at fastslå overfor omverdenen og brugerne af regnskabet, at revisor
ikke med 100 % sikkerhed kan garantere for regnskabets rigtighed, men at der er en vis risiko for, at
revisionspåtegningen er fejlagtig. Risikoen for, at revisor afgiver en revisionspåtegning uden
31 Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 1 32 I relation til formålet med indsamlingen af beviser, kræves der flere og stærkere beviser ved revision end der gøres ved review. Jævnfør, at revisor i sin konklusion i forbindelse med en revision skal udtrykke sig med ”høj grad af sikkerhed”, mens han i forbindelse med et review afgiver sin erklæring med ”begrænset sikkerhed” 33 RS 700, afsnit 16
27
forbehold, når regnskabet er behæftet med en væsentlig fejlinformation, benævnes
revisionsrisikoen.34 For så vidt angår ”væsentlig fejlinformation” er dette med til at fastlægge
revisors ansvar. Revisors ansvar er ikke at opdage ubetydelig fejlinformation i regnskabet, men blot
den fejlinformation, som må kunne forventes at påvirke regnskabsbrugerne.
6.1.1 Revisionsrisikomodellen
I forbindelse med selve revisionsrisikoen skal revisor planlægge og udføre sin revision for at
reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt niveau i forhold til formålet med revisionen. Dette gøres
ved at udføre revisionshandlinger, der tilvejebringer tilstrækkelige og egnede revisionsbeviser, som
kan underbygge revisors konklusion i revisionspåtegningen.
Selve revisionsrisikoen er produktet af risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet (risikoen
for væsentlig fejlinformation) og risikoen for, at revisor ikke vil opdage en sådan fejl
(opdagelsesrisiko).
Risikoen for væsentlig fejlinformation kan opdeles i to komponenter: iboende risiko og
kontrolrisiko. Den iboende risiko er risikoen for, at en væsentlig fejlinformation kan forekomme,
enten individuelt eller sammenlagt med anden fejlinformation uden hensyntagen til de interne
kontroller. Kontrolrisikoen er risikoen for, at en fejlinformation som kan være væsentlig, enten
individuelt eller sammenlagt med anden fejlinformation, ikke vil blive forebygget eller opdaget og
korrigeret af de interne kontroller. Den iboende risiko og kontrolrisikoen udgør tilsammen den
relative risiko/segmentets risikoprofil, og eksisterer uafhængigt af en revision af regnskabet.35
I forbindelse med den nye revisionsproces ser man mere på de to nævnte risikokomponenter
(iboende risiko og kontrolrisiko) som værende én komponent, hvorimod man tidligere så dem som
værende to selvstændige komponenter. I den henseende nævnes det dog i ISA 200, afsnit 21, at
revisor i forbindelse med sin revision stadig gerne må foretage selvstændige vurderinger af
henholdsvis kontrolrisiko og iboende risiko, hvis dette vil være med til at fremme hans arbejde.
34 Andersen, John m.fl., side 283 35 ISA 200, afsnit 21
28
Opdagelsesrisiko, som er den anden komponent i selve revisionsrisikoen, er risikoen for, at revisor
ikke vil opdage en fejl, som enten individuel eller sammenlagt med anden fejlinformation vil være
væsentlig på trods af udførte revisionshandlinger. Selve opdagelsesrisikoen relaterer dermed til art,
omfang og tidsmæssig placering af revisors planlagte revisionshandlinger for at reducere
revisionsrisikoen til et acceptabelt niveau. Når det således fx er blevet fastlagt med hvilken
revisionsrisiko revisor vil udføre sin revision, og han samtidig har fået afdækket risikoen for
væsentlig fejlinformation (kontrolrisiko + iboende risiko), fastlægger revisor art, omfang og den
tidsmæssige placering af sine revisionshandlinger, således at opdagelsesrisikoen kommer ned på et
niveau, der stemmer overens med den fastlagte revisionsrisiko.
For et givent revisionsrisikoniveau har opdagelsesrisikoen en invers sammenhæng med risikoen for
væsentlig fejlinformation. Jo større risiko der er for væsentlig fejlinformation, des lavere
opdagelsesrisiko kan der accepteres, og vice versa. Hvad angår sammenhængen til
revisionsrisikoen, har opdagelsesrisikoen en direkte sammenhæng til denne. Jo større
revisionsrisiko der anlægges, jo større opdagelsesrisiko kan, alt andet lige, accepteres. Når
opdagelsesrisikoen falder, betyder det, at der skal udføres mere arbejde af revisor i udførelsesfasen,
eftersom han for at nå ned på den planlagte opdagelsesrisiko og dermed planlagte revisionsrisiko
skal indsamle endnu flere revisionsbeviser til at underbygge sin konklusion i revisionspåtegningen.
6.1.2 Væsentlighed
I revisionspåtegningen er udtrykket ”væsentlig fejlinformation” som tidligere nævnt bl.a. med til at
fastlægge revisors ansvar, således at dette kun er gældende for fejlinformation, som må kunne
forventes at påvirke regnskabsbrugerne. At man i forbindelse med en revision arbejder med et
begreb som væsentlighed følger også indirekte af LSRR § 2, stk. 2, hvormed revisor skal udføre sit
arbejde med den omhu, nøjagtighed og hurtighed som opgavens beskaffenhed tillader. Med denne
bestemmelse fastlægges det, som tidligere omtalt, at revisor skal udføre sit arbejde med en sådan
grundighed, at han i forbindelse med en revision kan stå inde for sin erklæring i
revisionspåtegningen med en høj grad af sikkerhed. Omvendt indebærer bestemmelsen, at revisor
ikke skal udføre revisionshandlinger, der ikke bidrager til de konklusioner, der danner baggrund for
erklæringens indhold. Baggrunden herfor er, at det er blevet fastslået, at revisor ikke er
offentlighedens kontrolinstans, der skal efterforske, at lovregler i alle detaljer er overholdt, men
29
derimod er offentlighedens tillidsrepræsentant, der skal sikre, at brugerne af regnskaberne kan tage
beslutninger og indgå aftaler på baggrund af troværdige regnskaber. Dermed er revisors ansvar kun
at opdage væsentlig fejlinformation, der i sig selv eller tilsammen vil kunne påvirke
regnskabsbrugernes beslutninger.
I ED ISA 320 definerer man væsentlighed som følgende:36
”Omissions or misstatements of items are material if they could, individually or collectively, influence the economic
decisions of users taken on the basis of the financial statements. Materiality depends on the size and nature of the
omission or misstatement judged in the surrounding circumstances. The size or nature of the item, or a combination of
both, could be the determining factor”
Når revisor skal vurdere væsentlighed ud fra, hvad regnskabsbrugerne må anse for værende
væsentlig er det ikke nok blot at kigge på resultatopgørelsens og balancens talstørrelser. Derimod
skal revisor også ind og vurdere de kvalitative aspekter i forbindelse med sin vurdering af, om en
given fejlinformation er væsentlig eller ej.37 Væsentlighed er således både et kvantitativt begreb
samt et kvalitativt begreb, hvor en fejlinformation til trods for en lille beløbsmæssig værdi kan være
væsentlig alligevel.
Til at fastlægge det overordnede væsentlighedsniveau anvendes ofte en beløbsmæssig model. I
FSR’s notat om væsentlighed angives følgende eksempler:38
• Aktivmassen (½-1%)
• Omsætning (½-1%)
• Resultat før skat (5-10%)
• Bruttofortjeneste før afskrivninger (2-4%)
• Egenkapital (1-2%)
Ovenstående angivelse er dog kun vejledende for revisor, hvorfor andre regnskabsposter eller
procentsatser kan finde anvendelse for revisor i hans fastsættelse af væsentlighedsniveauet. Derfor
36 ED ISA 320, afsnit 6 37 Se ED ISA 320 afsnit 37 for eksempler på, hvilke kvalitative aspekter revisor skal ind og vurdere ved fejlinformation. 38 Christensen, Mogens ,side 8.
30
skal revisor også vurdere, hvorvidt det fremkomne væsentlighedsniveau er acceptabelt, og hvis
ikke, da enten benytte en anden beløbsmæssig model eller subjektivt fastsætte et andet niveau.39
Som tidligere omtalt vil der ligeledes være kvalitative faktorer, som øver indflydelse på
fastsættelsen af væsentlighedsbeløbet. Dette kan fx være, om virksomheden er et muligt emne for
virksomhedsovertagelse, om den er i færd med at blive/er børsnoteret, eller om virksomheden er tæt
på at misligholde kontrakter, som er væsentlige for, at virksomheden kan fortsætte som going
concern mv.
Når det overordnede væsentlighedsbeløb er fastsat, kan revisor tillige vælge at foretage en fordeling
af dette beløb på de enkelte revisionsområder. Dette er medvirkende til, at revisor lettere kan
planlægge omfanget af revisionsbevis der skal indsamles for de enkelte revisionsområder, og
dermed være i stand til bedre at planlægge sin revision. Der foreligger for øjeblikket ikke nogen
faste retningslinier for, hvorledes en sådan fordeling skal finde sted. I den senere gennemgang af
ED ISA 320 behandles denne fordelingsproblematik nærmere.
Såfremt revisor i forbindelse med sin revision afdækker en væsentlig fejlinformation, skal han bede
klienten om at korrigere regnskabet. Såfremt klienten afviser dette, afgiver revisor en modificeret
revisionspåtegning. I forbindelse hermed er der to forhold, som kan få revisor til at afgive en
modificeret revisionspåtegning:40
a) Der er begrænsning i omfanget af revisors arbejde
b) Der er uenighed med ledelsen om den anvendte regnskabspraksis eller om
tilstrækkeligheden af regnskabets informationer
Situation a) kan medføre en konklusion med forbehold eller en påtegning om, at konklusion ikke
afgives, mens omstændighederne i situation b) kan medføre en konklusion med forbehold eller en
afkræftende konklusion. Når en mulig virkning af en begrænsning i revisionsomfanget er så
væsentlig og gennemgribende, at revisor ikke er i stand til at tilvejebringe tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis og som følge deraf er ude af stand til at nå til en konklusion i regnskabet, gives en
39 Christensen, Mogens, side 8. 40 RS 700, afsnit 36.
31
revisionspåtegning om, at konklusionen ikke afgives.41 En afkræftende konklusion gives, når
uenigheden med ledelsen har en så væsentlig og gennemgribende regnskabsmæssig effekt, at
revisor konkluderer, at et forbehold ikke er tilstrækkeligt til at vise, at regnskabet er vildledende
eller mangelfuldt.42
6.1.3 Risiko, væsentlighed og bevismængde
Som det blev anført i afsnit 6.1.1, starter revisor i forbindelse med risikovurderingerne med at
fastlægge med hvilken revisionsrisiko, han vil udføre sin revision.43 Revisionsrisikoen holdes
normalt konstant for hele regnskabet. Herefter fastlægger revisor risikoen for væsentlig
fejlinformation, som kan variere for det enkelte revisionsmål på hver regnskabspost inden for hvert
revisionsområde. Når revisor har fastlagt revisionsrisikoen og risikoen for væsentlig
fejlinformation, kan han derudfra udlede opdagelsesrisikoen, der bl.a. er med til at bestemme art,
omfang og tidsmæssig placering af planlagte revisionshandlinger, der skal udføres for at
tilvejebringe tilstrækkelige og egnede revisionsbeviser. Bestemmelsen af art, omfang og tidsmæssig
placering af planlagte revisionshandlinger kan dog ikke fastlægges udelukkende ud fra en
risikovurdering. I denne forbindelse skal der ligeledes tages højde for revisors anlagte
væsentlighedsbetragtninger, hvilke ligeledes har indflydelse på omfanget af revisionsbevis, der skal
indsamles. Sættes der fx et relativt lavt væsentlighedsbeløb, vil dette alt andet lige betyde, at der
skal indsamles mere revisionsbevis, end tilfældet vil være med et relativt højt væsentlighedsbeløb.
Det overordnede væsentlighedsbeløb fastsættes derfor som noget af det første i revisionsprocessen,
hvor denne efterfølgende benyttes i forbindelse med fastlæggelsen af risikoerne for væsentlig
fejlinforation. Væsentlighedsvurderingerne og risikovurderingerne er således tilsammen med til at
fastlægge omfanget af revisionsbevis, der skal indsamles.
Opdagelsesrisikoens og væsentlighedsbeløbets sammenhæng til omfanget af revisionsbevis, der
skal indsamles, er så således, at jo mindre opdagelsesrisiko der anlægges (jo større sikkerhed der
kræves), jo mere revisionsbevis skal der indhentes. Og jo lavere væsentlighedstærskel der
41 RS 700, afsnit 38. 42 RS 700, afsnit 39. 43 ”I forbindelse med matematiske modeller er det den almindelige antagelse, at revisionsrisikoen ikke må overstige 4-5 %”, Christensen, Mogens, side 10
32
accepteres (jo større præcision der kræves), jo mere revisionsbevis skal der indhentes. Og vice
versa.
6.2 Den nye revisionsproces
”En revisor skal planlægge revisionen således, at opgaven udføres effektivt”. Dette fremgår af RS
300 afsnit 2. For at revisor kan planlægge revisionen, så opgaven udføres effektivt, er der nogle
aktiviteter som gennemløbes. Disse er beskrevet nedenfor.
6.2.1 Accept af klient og opgave
En revisor bør sikre sig, at passende procedurer angående klientaccept, ved såvel
førstegangsrevision som fortsættende revision samt specifikke revisionsaftaler, er blevet fulgt.
Yderligere bør revisor sikre sig, at de konklusioner som opnås er passende og bliver dokumenteret.
Revisor skal overveje følgende forhold: 44
• Integriteten hos klientens ejere, bestyrelsesmedlemmer samt direktion.
• Om revisionsteamet er kompetent nok til at udføre revisionsopgaven og om den har den
nødvendige tid og ressourcer.
• Om revisionsvirksomheden og revisionsteamet kan overholde de etiske krav.
Ved førstegangrevisioner skal tiltrædende revisor rette henvendelse til aftrædende revisor jf. LSRR
§ 10.
Formålet med ovenstående er at sikre, at revisor har overvejet alle begivenheder og
omstændigheder, der kan påvirke hans evne til at planlægge og udføre revisionsopgaven. Hermed
sikres, at revisionsrisikoen reduceres til et acceptabelt lavt niveau.45
44 ISA 220 Revised, afsnit 14-16 45 RS 300, afsnit 7
33
Vælger revisionsvirksomheden/revisor at acceptere den nye klient eller at fortsætte med den
eksisterende klient, udarbejdes der et revisionsaftalebrev i overensstemmelse med RS 210 samt et
tiltrædelsesprotokollat i overensstemmelse med RS 265.
6.2.2 Revisionsstrategi
Revisor skal fastlægge den overordnede revisionsstrategi som fastlægger revisionens omfang,
tidsmæssige placering og retning og som tjener som grundlag for udviklingen af den mere
detaljerede revisionsplan. Revisionsstrategien omfatter:46
• Fastlæggelse af den regnskabsmæssige begrebsramme, branchespecifikke rapporteringskrav
og virksomhedens komponenters lokaliteter.
• Fastlåsning af opgavens rapporteringsmålsætninger for at kunne planlægge den tidsmæssige
placering af revisionen og arten af den påkrævede kommunikation.
• Fastlæggelse af passende niveauer for væsentlighed, foreløbig identifikation af områder med
mulige høje risici for væsentlig fejlinformation, foreløbig identifikation af væsentlige
komponenter og balanceposter, vurdering af revisors mulighed for at planlægge at opnå
bevis om den interne kontrols effektivitet, samt identifikation af nylige betydelige
udviklinger vedrørende den specifikke virksomhed, branchen, regnskabsaflæggelsen eller
andre relevante udviklinger.
Ved udviklingen af revisionsstrategien inddrager revisor også de indledende overvejelser, som
beskrevet i afsnit 6.2.1 samt erfaring fra andre opgaver udført for virksomheden, hvis muligt.
Denne proces hjælper revisor til at bestemme arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de
ressourcer der er nødvendige for at fuldføre opgaven. Når revisor har etableret revisionsstrategien,
er han stand til at udarbejde den mere detaljerede revisionsplan. Det er dog værd at bemærke, at
revisionsstrategien og revisionsplanen ikke nødvendigvis er to adskilte processer, men at de
derimod udvikles simultant og påvirker hinanden. Planlægning af en revision er en kontinuert og
iterativ proces gennem revisionsopgaven, hvilket medfører, at revisor kan blive nødt til at
modificere den overordnede revisionsstrategi og revisionsplan. Revisor skal også dokumentere den
46 RS 300, afsnit 9
34
overordnede revisionsstrategi og revisionsplan, herunder alle betydelige ændringer heraf igennem
revisionsopgaven. Revisor skal yderligere planlægge arten, den tidsmæssige placering og omfanget
af instruktion af og tilsyn med opgaveteamets medlemmer samt gennemsynet af deres arbejde.
Revisor kan vælge at diskutere elementer i planlægningen med virksomhedens øverste ledelse og
dens daglige ledelse.47
6.2.3 Revisionsplanen
”Med henblik på at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau skal revisor udvikle en
revisionsplan for revisionen”, jf. RS 300 afsnit 13. Revisionsplanen er mere detaljeret end
revisionsstrategien og omfatter arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de
revisionshandlinger som forventes udført af revisionsteamet med henblik på at opnå egnet og
tilstrækkeligt revisionsbevis til at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau, sådan
som det er fastlagt i RS 315 og RS 330. Planlægningen af disse revisionshandlinger foregår i løbet
af revisionen, samtidig med, at revisionsplanen udvikles.48 I nedenstående afsnit gennemgås selve
revisionsprocessen i sammenhæng, hvor RS 315, RS 330 og RS 500 som nævnt er
kernestandarderne. Udover de tre nævnte standarder vil der være henvisninger til andre relevante
revisionsstandarder/ISAer.
6.2.4 Selve revisionsprocessen i sammenhæng
Som nævnt er revisionsprocessen en kontinuert og iterativ proces, hvilket indebærer, at revisor
vurderer, om den oprindelige risikovurdering stadig er gældende, før der træffes endelig beslutning
om, hvorvidt det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt som grundlag for en samlet konklusion
om revisionen. Revisionsprocessen er vist i nedenstående figur.
47 RS 300 generelt 48 RS 300, afsnit 15
35
Figur 2 – Diagram over revisionsprocessen i den nye revisionsrisikomodel
Vurdering af bevis
Oprindelig risikovurdering
stadig gældende?
Konklusion om opnået bevis
Substans-
handlinger
Test af
kontroller?
Vurdering af risici for
væsentlig fejlinformation
Klientaccept
Forståelse af virksomheden og
dens omgivelser
Revisionsprocessen
Kilde: Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 3
Accept af klient og opgave er gennemgået i afsnit 6.2.1 og vil ikke yderligere blive kommenteret.
6.2.4.1 Forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder intern kontrol
Revisor skal tilegne sige en indgående viden og forståelse indenfor fem konkrete områder:
• Mål, strategier og tilhørende forretningsrisici
• Arten af virksomheden og anvendt regnskabspraksis
• Branche, lovgivning og andre eksterne faktorer
• Måling og kontrol af virksomhedens finansielle resultater
• Virksomhedens interne kontrolsystem
Denne viden og forståelse skal være tilstrækkelig til at identificere og vurdere risikoen for væsentlig
fejlinformation i form af fejl og besvigelser, samt være tilstrækkelig til at planlægge og udføre
yderligere revisionshandlinger i form af test af kontroller og substanshandlinger. Revisor tilegner
sig denne viden og forståelse ved at udføre risikovurderingshandlinger, ved at drøfte risikoen for
36
væsentlige fejl i regnskabet med revisionsteamet samt ved at inddrage erfaringer fra tidligere
revisioner eller opgaver for virksomheden.49 Risikovurderingshandlingerne består bl.a. af
observationer, forespørgsler og analytiske handlinger, jf. RS 500. Drøftelserne med revisionsteamet
skal omfatte nøglemedarbejdere, og formålet er at medlemmerne af opgaveteamet får en bedre
forståelse af muligheden for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af enten besvigelser
eller fejl, jf. RS 315 afsnit 14-19.
Ved virksomhedens interne kontrol system skal revisor opnå en detaljeret forståelse af nedenstående
fem elementer:50
• Kontrolmiljøet
• Virksomhedens risikostyringsproces
• Informationssystemet og virksomhedsprocesser der er relevante for
regnskabsaflæggelsen
• Kontrolaktiviteter der er relevante for regnskabsaflæggelsen
• Overvågning af kontroller
Forståelse af virksomhedens interne kontroller omfatter, at revisor skal evaluere designet af
relevante kontroller med henblik på at fastslå, om kontrollerne er i stand til effektivt at forebygge,
opdage og korrigere væsentlig fejlinformation. Endvidere omfatter revisors forståelse, at han skal
fastslå, om kontrollerne er implementeret, altså om kontrollen er til stede, og om virksomheden
anvender kontrollen. Udover ovenstående kan revisor vælge at teste, hvorvidt kontrollerne har
fungeret effektivt i hele den reviderede periode, dette er dog valgfrit for revisor på dette tidspunkt.
Det er op til revisors professionelle dømmekraft at afgøre, hvilke kontroller han skal tilegne sig fuld
viden om, dog skal han sikre sig, at han har fuld viden om de kontroller der er nødvendige for
risikovurderingen. I relation til kommunikation med ledelsen, jf. RS 315 afsnit 120-121, skal
revisor hurtigst muligt orientere den øverste ledelse eller den daglige ledelse om de væsentlige
svagheder i udformningen eller implementeringen af intern kontrol, som revisor er blevet bekendt
49 RS 315, Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 4-6, Bisgaard Anders, ”Revisionsprocessen – et overblik”, planche 7-8 og Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor” 50 RS 315, Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 6-8, Bisgaard Anders, ”Revisionsprocessen – et overblik”, planche 9 og Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor”
37
med. Se RS 260 ”kommunikation af revisionsmæssige forhold” og RS 265 ”revisionsprotokollen”
for yderligere vejledning.
6.2.4.2 Vurdering af risici for væsentlig fejlinformation
Risikovurderingsprocessen omfatter en identifikation af risici for, at der kan forekomme væsentlige
fejl i regnskabet. Revisor skal i denne proces vurdere risikoen for væsentlige fejl i regnskabet på
regnskabsniveau og revisionsmålsniveau, hvor det på revisionsmålsniveau er for grupper af
transaktioner, regnskabsposter og oplysninger.
Eksempler på risici på regnskabsniveau kunne være going concern problemer, manglende
regnskabsmæssige færdigheder, svagheder i intern kontrol eller nye regnskabsregler. Når revisor
skal vurdere risikoen for væsentlige fejl på revisionsmålsniveau, henfører revisor risikoen for
væsentlig fejlinformation for hver af de tre nævnte kategorier af regnskabsinformation til de
relevante revisionsmål.51 I RS 500 er revisionsmål defineret og fordelt på de tre kategorier af
regnskabsinformation. I nedenstående tabel ses sammenhængen.
51 RS 315, afsnit 100-, Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 10-12 og Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor”, side 44-45
38
Tabel 1 - Sammenhæng mellem revisionsmål og kategorier af regnskabsinformation
Kategorier
Revisionsmål
Grupper af
transaktioner
Regnskabsposter ved
periodeafslutning
Oplysninger
Forekomst X X
Fuldstændighed X X X
Nøjagtighed X X
Periodisering X
Klassifikation og
forståelighed
X X
Tilstedeværelse X
Rettigheder og
forpligtelser
X X
Værdiansættelse og
fordeling
X X
Kilde: Bisgaard, Anders, ”Revisionsprocessen – et overblik”, planche 28
Som det fremgår af afsnit 18 i RS 500, kan revisor benytte revisionsmålene som vist i ovenstående
tabel, men han kan også vælge at udtrykke dem anderledes. Dette er dog under forudsætning af, at
alle aspekterne i tabellen er dækket.
Revisor skal herefter relatere de identificerede risici til, hvad der på revisionsmålsniveau ”kan gå
galt”, samt overveje, om risikoen er af et sådant omfang, at den kan resultere i væsentlige fejl i
regnskabet. Yderligere skal revisor vurdere sandsynligheden for, at risikoen vil resultere i
væsentlige fejl i regnskabet.52 Eksempler på, hvad der på revisionsmålsniveau kan gå galt, ses af
nedenstående:
• Forekomst: Er begivenheder og transaktioner samt oplysninger forekommet, og vedrører de
virksomheden?
52 RS 315, afsnit 100 og Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor”, side 44-45
39
• Nøjagtighed: Er beløb og andre data vedrørende bogførte begivenheder og transaktioner
registreret nøjagtigt?
• Værdiansættelse og fordeling: Er der anvendt passende beløb, vurderinger og fordelinger?
Som en del af risikovurderingen skal revisor fastlægge, hvilke af de identificerede risici der, efter
revisor bedømmelse, er risici som kræver særlige revisionsovervejelser (betydelige risici), samt
fastlægge risici der relaterer sig til revisionsmål, hvor revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis alene ved substansrevisionshandlinger (andre risici).53 Ved fastlæggelsen af de
betydelige risici, som gøres ud fra revisors professionelle bedømmelse, jf. RS 315 afsnit 109,
vurderer revisor alene den iboende risiko uden hensyntagen til interne kontroller for at fastlægge
om:
• Arten af risikoen;
• Den sandsynlige størrelse af en potentiel fejlinformation, herunder muligheden for, at
risikoen vil foranledige flere fejlinformationer;
• Sandsynligheden for at risikoen opstår;
er så stor, at den kræver særlige revisionsovervejelser.
For de nævnte risici (betydelige og andre risici) skal revisor altid evaluere udformningen af
virksomhedens kontroller samt fastlægge, om kontrollerne er implementeret. Betydelige risici
relaterer sig, jf. RS 315 afsnit 110, ofte til betydelige ikke-rutinetransaktioner og skønsmæssige
forhold. Af eksempler kan nævnes:54
• Større ledelsesmæssig indgriben ved fastlæggelse af regnskabsmæssig behandling
• Komplekse beregninger eller regnskabsprincipper
• Væsentlige transaktioner med nærtstående
• Besvigelsesrisici
53 RS 315, afsnit 108 og Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 13 54 Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 13
40
I afsnit 118 i RS 315 er der eksempler på situationer, hvor revisor kan finde det umuligt at udforme
effektive substanshandlinger, som i sig selv giver tilstrækkeligt egnet revisionsbevis for, at visse
revisionsmål ikke indeholder væsentlig fejlinformation. I de situationer er revisor nødt til at benytte
sig af systemrevision.
I forbindelse med vurdering af væsentlig fejlinformation skal revisor, jf. RS 315 afsnit 122,
dokumentere:
• Drøftelsen i revisionsteamet af risiko for væsentlig fejlinformation som følge af fejl eller
besvigelser samt de væsentlige beslutninger, der blev taget
• Forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder intern kontrol
o Forståelse af de fem aspekter, herunder de fem interne kontrolelementer for at
vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation i regnskabet
o De informationskilder som forståelsen er indhentet fra
o Risikovurderingshandlingerne
• De identificerede og vurderede risici for væsentlig fejlinformation på regnskabsniveau og
revisionsmålsniveau
• De identificerede risici og tilknyttede kontroller
o Betydelige risici
o Risici, hvor revisor ikke alene kan udføre substansrevision
6.2.4.3 Revisionshandlinger som svar på risikovurderingen
Revisor udformer og udfører herefter yderligere revisionshandlinger som reaktion på de vurderede
risici for væsentlig fejlinformation på regnskabsniveau og revisionsmålsniveau som beskrevet
ovenfor. Jf. RS 330 afsnit 4-6, skal revisor fastlægge overordnede handlinger som svar på risici for
væsentlige fejl på regnskabsniveau. Nogle af disse overordnede handlinger kan være:
• Team;
o Forøge den professionelle skepsis hos hele revisionsteamet
o Bemande opgaven med mere erfarne medarbejdere eller med flere specialister
41
o Mere tilsyn med det udførte arbejde eller flere uanmeldte besøg.
• Ved svagheder i kontrolmiljøet;
o Reducere løbende revision
o Substanshandlinger i stedet for test af kontroller
o Søge stærkere revisionsbevis
• Revisionsstrategi;
o Øge uforudsigelighed
o Generelt ændre art, tidsmæssig placering og omfang
Jf. RS 330 afsnit 7 og fremefter, skal revisor, som svar på risici på revisionsmålsniveau, planlægge
arten, omfanget og den tidsmæssige placering af yderligere specifikke revisionshandlinger, så de er
i stand til at imødegå risiciene på revisionsmålsniveau. Arten af yderligere specifikke
revisionshandlinger består dels af formålet med revisionshandlinger, herunder test af kontroller og
substanshandlinger, og dels typen af revisionshandlinger, såsom forespørgsler, observationer, etc.
Den tidsmæssige placering er tidspunktet for, hvornår revisionshandlingerne udføres, eller den
periode revisionsbeviset vedrører. Tidspunktet for, hvornår revisor udfører test af kontroller eller
substanshandlinger, kan være under den løbende revision eller ved periodens slutning. Omfanget
inkluderer kvantiteten af en specifik revisionshandling der skal udføres. Eksempelvis ved
fastlæggelse af stikprøvestørrelser eller antallet af observationer af en kontrolaktivitet.
Revisor skal gøre sig overvejelser om revisionsstrategien på revisionsmålsniveau.
Revisionsstrategien omfatter art, omfang og den tidsmæssige placering af revisionen, og der skal
vælges den revisionsstrategi, der mest hensigtsmæssigt afdækker, hvor risikoen for væsentlige fejl i
årsrapporten kan forekomme. Nedenfor vises nogle af standardernes ræsonnementer om
revisionsstrategien:55
• Art;
o Test af kontroller eller substanshandlinger til afdækning af revisionsmål
o Højere risikovurdering medfører mere relevant og pålideligt revisionsbevis
o Lav risiko uden hensyntagen til virksomhedens kontroller medfører analytiske
handlinger 55 RS 300, afsnit 10- og Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 14-15
42
o Lav risiko pga. kontroller medfører test af kontroller
• Tidsmæssig placering;
o Højere risikovurdering medfører statusrevision
o Løbende revision medfører behov for handlinger for perioden til status
• Omfang;
o Bestemmes af væsentlighed, risiko og grad af ønsket sikkerhed
o Højere risikovurdering medfører øget omfang, dog kun, hvis relevant
o Se også ISA 530 stikprøveudvælgelse og andre udvælgelsesmetoder
Ved test af kontroller skal revisor teste, hvorvidt de relevante interne kontroller har fungeret i hele
revisionsperioden, hvis:56
• Revisors vurdering af risikoen for væsentlige fejl på revisionsmålsniveau er baseret på en
forventning om, at kontrollerne er effektive
• Revisor har identificeret risici, hvor substansrevision ikke i sig selv kan give revisor
tilstrækkelig og egnet revisionsbevis til at reducere risikoen til et acceptabelt lavt niveau
Revisor kan dog vælge at rotere sine test af, hvorvidt kontrollerne har fungeret effektivt i hele
revisionsperioden, såfremt nedenstående forhold er opfyldt:57
• Revisor skal have testet kontrollernes effektivitet i tidligere perioder
• Revisor skal have indhentet revisionsbevis om, hvorvidt kontrollerne er blevet ændret, siden
de sidst blev testet
• Revisor kan højst undlade at teste kontrollernes effektivitet i to revisionsperioder
• Der må ikke være tale om kontroller der imødegår betydelige risici
• Der må ikke være tale om kontroller der vedrører revisionsmål, hvor det ikke er muligt at
opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis alene med substansrevision
Ved substanshandlinger skal revisor, uanset risikovurderingen for væsentlig fejlinformation,
udforme og udføre substanshandlinger for alle væsentlige transaktionstyper, balanceposter og
56 RS 330, afsnit 23 og 25, Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor”, side 45 og Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionstsandarder - nye krav”, planche 22 57 Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor”, side 45-46
43
oplysninger. Yderligere skal revisor også udforme og udføre substanshandlinger, der specifikt
adresserer risikoen for væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau, når risikoen er vurderet
som en betydelig risiko. Arten af substanshandlinger er analytiske handlinger og test af detaljer i
substansen. Substanshandlinger skal omfatte: Afstemning af regnskab til bogføring og undersøgelse
af efterposteringer og andre reguleringer, der er foretaget i forbindelse med
regnskabsudarbejdelsen.58
Med hensyn til dokumentation af ovenstående skal revisor, jf. RS 330 afsnit 122, dokumentere:
• De overordnede reaktioner
• Yderligere arbejdshandlinger
o Art, omfang og tidsmæssig placering
o Sammenhængen mellem disse handlinger og risikovurderingen på
revisionsmålsniveau
o Resultatet af revisionshandlingerne
• Hvis genbrug af revisionsbevis fra tidligere perioder, omhandlende kontrollers
funktionalitet, skal revisor dokumentere de konklusioner, der er draget, med hensyn til at
basere sig på kontroller, som blev testet i en tidligere periode.
Se ISA 230 omkring dokumentation for yderligere vejledning.
6.2.4.4 Vurdering af bevis
Revisor skal under revisionen opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, for at blive i stand til at
drage konklusioner, som er tilstrækkelige som grundlag for revisionskonklusionen, jf. RS 500 afsnit
2. Tilstrækkelighed er målestokken for mængden af revisionsbevis, og egnethed er målestokken for
kvaliteten af revisionsbeviset, det vil sige relevans og pålidelighed i relation til at understøtte eller
opdage fejlinformation i transaktionstyper, balanceposter og oplysninger og tilknyttede
revisionsmål, jf. afsnit 7. Revisionsbevis er akkumulerende, og omfatter revisionsbevis, der er
opnået ved revisionshandlinger under revisionen, og kan omfatte revisionsbevis fra andre kilder,
såsom tidligere revisioner. Revisionsbevis omfatter grundbilag, bogføring og bekræftelser fra
58 RS 330, afsnit 48- og Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 16
44
tredjepart samt afstemninger og beregninger til sandsynliggørelse af poster.59 I RS 500 afsnit 9 er
der en oversigt over faktorer, der bestemmer styrken af forskellige typer af revisionsbevis. Såfremt
revisionen baseres på information udarbejdet af klienten, skal revisor indhente revisionsbevis om
rigtigheden og fuldstændigheden af den pågældende information. Dette gøres ved gennemgang af
kontroller der sikrer dette, eller specifikke substansrevisionshandlinger.60 Et givet sæt af
revisionshandlinger kan give revisionsbevis, som er relevant for visse revisionsmål, men ikke for
andre, jf. RS 500 Afsnit 8.
I denne fase af revisionen vurderer revisor, om vurderingen af risikoen for væsentlig fejlinformation
på revisionsmålsniveau stadig er passende på baggrund af de udførte revisionshandlinger og
opnåede revisionsbeviser, jf. RS 330 afsnit 66. Revisor skal herefter konkludere, om der er opnået
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at reducere risikoen for væsentlig fejlinformation i
regnskabet til et acceptabelt lavt niveau, bl.a. under hensyntagen til:61
• Væsentlighed af fundne og potentielle fejl
• Effektivitet af kontroller og daglig ledelses reaktioner på risici
• Forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder intern kontrol
Hvis dette ikke er tilfældet, skal revisor forsøge at opnå yderligere revisionsbevis. Hvis revisor ikke
er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal han afgive en konklusion med
forbehold, eller helt afvise at konkludere, jf. RS 330 afsnit 72. Se tidligere gennemgang af
konsekvenser for påtegningen i afsnit 6.1.2.
6.2.4.5 Særligt om besvigelser
Besvigelser omfatter regnskabsmanipulation og misbrug af virksomhedens aktiver.
Der er nogle særlige krav til revisors overvejelser og arbejdshandlinger m.v. i forbindelse med
risikoen for besvigelser. Disse er gennemgået i RS 240. Nedenfor vil der blive gennemgået et
udpluk af den nye RS 240.
59 RS 500, afsnit 3-6 og Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 17 60 RS 500, afsnit 11 og Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsstandarder - nye krav”, planche 23 61 RS 330, afsnit 70 og Bisgaard, Anders, ”Revisionsprocessen – et overblik”, planche 23
45
Revisor skal beholde en professionel skepsis gennem hele revisionen, og skal erkende, at der kan
være risiko for besvigelser uanset revisors erfaringer med kunden og uanset revisors vurdering af
den daglige ledelse og den øverste ledelses troværdighed og integritet. Som nævnt i afsnit 6.2.4.1
”forståelse af virksomheden og dens omgivelser”, skal medlemmer af revisionsteamet drøfte
virksomhedens sårbarhed over for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser.
Som led i opnåelse af forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne
kontrol, skal revisor stille forespørgsler til ledelsen om besvigelser. Yderligere skal der også stilles
forespørgsler til bestyrelsen og andre relevante personer i virksomheden om deres kendskab til
mulige eller konstaterbare besvigelser. Revisor skal på baggrund af disse forespørgsler og andre
besvigelsesfaktorer vurdere, hvorvidt en eller flere besvigelsesrisikofaktorer er til stede på
regnskabsniveau (hvilket medfører overordnede reaktioner) og revisionsmålsniveau (hvilket
betragtes som betydelige risici). Hvis revisor identificerer en besvigelse, eller har opnået
information, der indikerer, at en besvigelse kan eksistere, skal revisor hurtigst muligt meddele dette
til rette ledelsesniveau. Dette gælder også, hvis der er svagheder i virksomhedens interne kontrol
med henblik på at forebygge og opdage besvigelser. Dokumentationskravene er rimelig omfattende.
Bl.a. skal revisor dokumentere begrundelserne for den konklusion om, at der ikke er risiko for
væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser i relation til indregning af indtægter. Hvis revisor
ikke kan dokumentere dette, anses indregning af virksomhedens indtægter som en betydelig
risiko.62
6.3 Identifikation og beskrivelse af væsentlige forskelle
Overordnet set, medfører den nye revisionsrisikomodel ikke nye eller ændrede risikobegreber, men
en mere detaljeret beskrivelse af begreber og arbejdshandlinger. Yderligere kan det siges, at det
statiske i den gamle risikofordelingsmodel forlades til fordel for en mere dynamisk procesorienteret
tilgang. Den nye revisionsproces er i højere grad end tidligere risikostyret og baseret på revisors
dybere kendskab til virksomheden, herunder dens interne kontrol.63 I forhold til de eksisterende
standarder indeholder de nye standarder flere nye og udvidede krav til revisionen. I de nye
standarder fastlægges det, at samtlige handlinger, som revisor udfører i relation til revisionen, skal 62 RS 240, Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsstandarder - nye krav”, planche 26-27, Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 18 63 Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 1 og Kiertzner, Lars, side 2
46
munde ud i et revisionsbevis. Dette gælder også de handlinger, der i de tidligere standarder
defineres som revisionsplanlægning. Nedenfor er de væsentligste ændringer, på overordnet niveau,
oplistet:64
• Revisor skal opnå en bedre og bredere forståelse af virksomheden, virksomhedens
omgivelser og virksomhedens interne kontroller
• Revisor skal foretage en detaljeret risikovurdering i alle revisioner
• Revisor skal koble art, tidsmæssig placering og omfang af yderligere arbejdshandlinger til
de vurderede risici
• Revisor skal teste kontroller i større omfang
• Flere og mere specifikke krav til dokumentation
Revisor opnår, som nævnt i afsnit 6.2.4.1, en bedre og bredere forståelse af virksomheden, dens
omgivelser og interne kontroller gennem risikovurderingshandlinger, drøftelse i revisionsteamet og
erfaringer fra tidligere revisioner eller opgaver for virksomheden. Risikovurderingshandlingerne
udføres indenfor fem konkrete områder:
• Mål, strategier og tilhørende forretningsrisici
• Arten af virksomheden og anvendt regnskabspraksis
• Branche, lovgivning og andre eksterne faktorer
• Måling og kontrol af virksomhedens finansielle resultater
• Virksomhedens interne kontrol system
I de nye standarder er der betydeligt flere og mere omfattende krav til informationsindsamlingen, og
alle fem områder skal gennemgås konkret i alle revisioner. I forhold til de eksisterende standarder,
er det dog særligt kravet om, at revisor skal opnå en forståelse for virksomhedens mål, strategier og
forretningsrisici og revisors forståelse af virksomhedens interne kontrol system, der er væsentlig
udvidet. Det er også nyt, at risikoen for væsentlige fejl i regnskabet altid skal drøftes i
revisionsteamet, hvor der særskilt fokuseres på risikoen for besvigelser.
64 Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor”, side 41, Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 2 og Bisgaard, Anders, ”Revisionsprocessen – et overblik”, planche 6
47
Ved virksomhedens interne kontrolsystem skal revisor, som tidligere nævnt, opnå en detaljeret
forståelse af nedenstående fem elementer:65
• Kontrolmiljøet
• Virksomhedens risikostyringsproces
• Informationssystemet og virksomhedsprocesser, der er relevante for regnskabsaflæggelsen
• Kontrolaktiviteter, der er relevante for regnskabsaflæggelsen
• Overvågning af kontroller
Ved vurderingen af kontrolmiljøet i virksomheden indgår, at revisor skal have kendskab til
ledelsesstrukturen, ledelsesintegriteten og ledelsesaflønningen. Revisor skal yderligere vurdere den
øverste ledelses aktiviteter, især i forbindelse med dens tilsynsrolle. Som noget nyt skal revisor
opnå en mere detaljeret forståelse af virksomhedens risikostyringsproces og samtidig vurdere, om
denne kan indgå i revisors egen risikovurdering. Revisor skal også have et godt kendskab til
virksomhedens informationssystem og virksomhedsprocessor, og dette kendskab skal ifølge de nye
standarder bl.a. omfatte:
• Transaktioner, der er væsentlige for regnskabet
• De procedurer, hvormed transaktioner registreres, behandles og rapporteres fra de opstår, til
de indgår i regnskabet
• Hvordan informationssystemet opfanger forhold og begivenheder, der ikke er transaktioner,
men som er væsentlige for regnskabet
• Regnskabsaflæggelsesprocessen inklusive væsentlige regnskabsmæssige skøn og
noteoplysninger.
Mht. kontrolaktiviteter skal revisor fremover have et dybere kendskab end foreskrevet i de
eksisterende standarder. Hvad revisor konkret skal foretage sig, er gennemgået nedenfor. Det er
også nyt, i forhold til de eksisterende standarder, at revisor skal have et mere indgående kendskab til
65 RS 315, Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, side 6-8, Bisgaard, Anders,”Revisionsprocessen – et overblik”, planche 9 og Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostander – Væsentligt skærpede krav til Revisor”, side 43
48
virksomhedens overvågende kontroller. Overvågende kontroller er som bekendt kontroller, der
sikrer, at andre mere detaljerede kontroller fungerer effektivt.66
I kraft af, at revisor har opnået en bedre og bredere forståelse af virksomheden, dens omgivelser og
dens interne kontrolsystem, har han et bedre grundlag for at foretage en effektiv risikovurdering.
Revisor kan ikke længere nøjes med at vurdere en risiko som høj, mellem eller lav, men skal nu i
alle revisioner foretage en risikovurdering på regnskabsniveau og revisionsmålsniveau. Det nye er,
at det fastslås, at revisor skal bruge revisionsmål i sin risikovurdering, og at det skal ske ved at
overveje, ”hvad der kan gå galt” på revisionsmålsniveau, vurdere, om risikoen er af et sådant
omfang, at den vil kunne resultere i væsentlige fejl i regnskabet, samt vurdere sandsynligheden for,
at risikoen vil resultere i væsentlige fejl i regnskabet. I den nye RS 500 er revisionsmål defineret
anderledes end i de tidligere standarder. Yderligere er revisionsmålene fordelt på tre kategorier af
regnskabsinformation mod tidligere to. Det nye er, at der nu fastlægges revisionsmål for
præsentation og oplysninger i regnskabet.
At revisor nu skal koble art, tidsmæssig placering og omfang af yderligere arbejdshandlinger til de
vurderede risici, udspringer af, at der ikke tidligere var den fornødne sammenhæng mellem de
identificerede risici og de udførte arbejdshandlinger. Den nye RS 330 kræver nu, at revisor som
svar på de identificerede risici, skal udforme og udføre yderligere revisionshandlinger på
regnskabsniveau og revisionsmålsniveau. Hvad revisor konkret skal foretage sig, er gennemgået i
afsnit 6.2.4.3.
Revisor skal også teste kontroller i større omfang. Revisor skal som en del af
risikovurderingshandlingerne vurdere designet af virksomhedens relevante interne kontroller, og
teste, hvorvidt de er implementeret. Som en del af risikovurderingshandlingerne er det dog valgfrit
for revisor, om han vil teste, om kontrollerne har fungeret effektivt igennem revisionsperioden. De
nye standarder fastslår, at, hvad angår betydelige risici og risici, der relaterer sig til revisionsmål,
hvor revisor ikke kan opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis ved substanshandlinger (andre
risici), skal revisor evaluere kontroller, der imødegår risiciene, og afgøre, om de er implementeret.
De nye standarder fastslår yderligere, at revisor skal teste, hvorvidt de interne kontroller har
fungeret effektivt i hele revisionsperioden, hvis revisors vurdering af risikoen for væsentlige fejl på 66 Hansen, Jan Bo., ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor”, side 43
49
revisionsmålsniveau er baseret på en forventning om, at kontrollerne er effektive eller hvor revisor
har identificeret ”andre risici”. Ifølge de nye standarder er der nu mulighed for, at revisor kan rotere
sin test af, hvorvidt kontrollerne har fungeret effektivt igennem hele revisionsperioden. Dette
gælder dog kun, såfremt nogle forhold er opfyldt. Disse forhold er beskrevet i afsnit 6.2.4.3.
De nye standarder indeholder væsentlige udvidede og mere specifikke krav til dokumentationen af
elementer i revisionsprocessen. Revisor skal dokumentere følgende:
• Drøftelsen i revisionsteamet om risikoen for væsentlige fejl
• Den opnåede forståelse for hver af de fem elementer af virksomheden og dens omgivelser
• Vurderingen af de interne kontroller der imødegår betydelig risici, og hvor substansrevision
ikke er tilstrækkelig
• Resultatet af risikovurderingen på regnskabsniveau og revisionsmålsniveau
• De overordnede revisionshandlinger
• Arten, omfanget og den tidsmæssige placering af specifikke revisionshandlinger
• Sammenkædningen af revisionshandlingerne med de identificerede risici på
revisionsmålsniveau
• Resultatet af revisionshandlinger
Det er revisors professionelle dømmekraft, der afgør omfanget og måden, hvorpå disse ovennævnte
forhold dokumenteres.
7 Indledning til gennemgang af ED ISA 320
I 1987 udkom i IFAC regi den første udgave af en selvstændig standard, som omhandlede begrebet
væsentlighed - ISA 320 ”Audit Materiality”. Denne er efterfølgende blevet revideret en enkelt gang
i 1994, men har siden da ikke gennemgået nævneværdige ændringer. Siden den første udgivelse af
ISA 320, har man visse steder i nationalt regi opdateret gældende standarder og vejledninger, som
omhandler væsentlighed, hvor disse opdateringer primært har været baseret på anbefalinger fra en
såkaldt ”Big Five Materiality Task Force” fra 1998. Samtidig har UK Auditing Practices Board
(UK APB) foretaget en undersøgelse omkring aggressiv indtægtsstyring, hvilket fx kan bestå i
anvendelse af en upassende regnskabspraksis, bias i regnskabsmæssige skøn og bevidste
50
uvæsentlige fejl, hvori de har fremhævet, at begrebet væsentlighed er et særligt vigtigt område i
relation til forebyggelse af aggressiv indtægtsstyring.67
Ovennævnte forhold, sammenholdt med de senere års praktiske erfaring, har gjort, at man i 2002
besluttede sig for, at ISA 320 skulle gennemgå en større revidering, således at den faldt mere i tråd
med nutidens krav og praksis samt stemte mere overens med de nye revisionsprocesstandarder, ISA
315, ISA 330 og ISA 500. Til at forestå dette arbejde sammensatte man en ”Task Force” (TF)
bestående af medlemmer af IAASB og af UK APB. Dette arbejde har i skrivende stund resulteret i
ED ISA 320 ”Materiality in the identification and evaluation of mistatements” med høringsfrist d.
30. april 2005. ED ISA 320 fremgår af bilag 1.
På et af de første møder i TF-regi identificerede man en række områder, som man ville have
undersøgt nærmere i forbindelse med revideringen af ISA 320. Nogle af disse områder var bl.a.:68
• Behovet for en mere holistisk tilgang til fastlæggelsen af væsentlighed med en større fokus i
planlægningsfasen på såvel art og størrelse af poster som de omkringliggende
omstændigheder. Samtidig overvejelse af, om det vil være mere hensigtsmæssig at bruge
forskellige væsentlighedsniveauer til planlægning af revisionen for forskellige dele af
regnskabet, som skal reflektere brugernes signifikans
• Behovet for yderligere vejledning omkring de faktorer, som influerer på fastlæggelsen af
væsentlighed
• Behovet for at opmuntre ledelsen til at rette alle identificerede fejl, inklusiv dem, som anses
for værende uvæsentlige
• Behovet for en nærmere definition af, hvem brugerne af regnskabet er
• Behovet for at lave en vejledning, der tilgodeser revision af såvel små og mellemstore
virksomheder som store virksomheder
Af yderligere identificerede områder, som TF anså for at have et behov for at skulle gennemgå en
nærmere behandling i forbindelse med udviklingen af ED ISA 320, kan nævnes definitionen af
67 IAASB (December 2002), Agenda Item 8A, Revision of ISA 320, ”Audit Materiality”. Issues Paper, side 1. 68 IAASB (December 2002), Agenda Item 8A, Revision of ISA 320 ”Audit Materiality”. Issues Paper, side 1.
51
væsentlighed, behovet for yderligere vejledning for områder, der overlapper med andre ISA’er samt
overvejelser omkring ikke rettede fejl fra tidligere perioder.69
Overordnet er ED ISA 320 noget mere detaljeret i sin vejledning i forhold til den nugældende ISA
320 ”Audit Materiality”, hvilket bl.a. ses ud af omfanget af afsnit, som udvides fra 17 i ISA 320
”Audit Materiality” til 47 i ED ISA 320. Denne øgede detaljeringsgrad i vejledningsomfanget skal
formentlig ses i lyset af de nye revisionsprocesstandarder og den såkaldte anden generation af
revisionsstandarder, som de har medført. Revisionsprocesstandarderne, RS 315, RS 330 og RS 500,
er meget detaljerende standarder (særligt RS 315), og kastes der et blik på standarder, der
efterfølgende er kommet til og p.t. foreligger i udkastsform hos IAASB, ses det ligeledes her, at
udviklingsretningen generelt går mod mere detaljeret vejledning i standarderne.70
ED ISA 320 er som sagt ingen undtagelse til denne generelt øgede detaljering af vejledning i
revisionsstandarderne, men ser man nærmere på standarden, er der visse områder, hvor denne dog
alligevel synes at være mangelfuld og virke en smule uklar, når man bl.a. ser dette i lyset af, at man
fra standardudviklers side har valgt, at en mere omfattende detailregulering i standarderne skal være
den vej man skal gå.
Hvorvidt den øgede detaljering af vejledningsomfanget i de internationale revisionsstandarder er
den rigtige vej at gå, vil ikke blive til genstand for diskussion i denne sammenhæng. Derimod vil
der nedenfor i afsnit 8-17 være en nærmere gennemgang og diskussion af ED ISA 320 i forhold til
de områder, som er oplistet i den ovenfor viste punktopstilling. Desuden foretages en nærmere
diskussion af en række andre forhold, som ligeledes vil blive set i forhold til den vejledning, der er
af finde i ED ISA 320. Fælles for disse forhold er, at gennemgangen primært vil have fokus på de
områder, hvor selve behandlingen i ED ISA 320 kan anses for værende enten mangelfuld,
uforståelig eller for detaljeret og dermed være i fare for eventuelt at give anledning til
forståelsesproblemer i praksis. Til at understøtte kritikken vil der - udover egne synspunkter – blive
indhentet relevante høringssvar.
69 IAASB (December 2002), Agenda Item 8A, Revision of ISA 320 ”Audit Materiality”. Issues Paper, side 1 70 Jf. bl.a. RS 240 ”Revisors pligt til at overveje besvigelser ved revision af regnskaber” samt ED ISA 540 ”Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Other than those involving fair value measurements and disclosures), hvor førstnævnte allerede er vedtaget, mens sidstnævnte for øjeblikket er i høring i IAASB.
52
Da den følgende gennemgang og diskussion skal lede ud i en spørgeskemaundersøgelse,
hvorigennem det ønskes belyst, hvordan det på konkrete områder forholder sig i praksis, vil selve
gennemgangen tillige have til formål at identificere nogle områder, som vil komme under nærmere
behandling i forbindelse med spørgeskemaundersøgelsen.
8 Fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsniveau
Ifølge ED ISA 320, afsnit 11 og 12, bør revisor i forbindelse med fastlæggelsen af den overordnede
revisionsstrategi fastlægge et væsentlighedsniveau for regnskabet som helhed. Denne fastlæggelse
af det overordnede væsentlighedsniveau er med til at guide revisor i at fastlægge omfang og art af
risikovurderingshandlinger, identificere og vurdere risikoen for væsentlig fejlinformation og
fastlægge art, omfang og tidsmæssig placering af yderligere revisionshandlinger, jf. i øvrigt
tidligere gennemgang af revisionsprocessen i afsnit 6.2.
8.1 Brug af benchmarks og procentsatser
For så vidt angår selve fastlæggelsen af, hvad der er væsentligt for regnskabsbruger i et regnskab,
slås det i standardens afsnit 13 fast, at dette er et spørgsmål, der kræver en professionel vurdering
fra revisors side. Herefter introducerer standarden muligheden for, at revisor i forbindelse med
denne fastlæggelse kan benytte sig af nogle såkaldte benchmarks/regnskabsmæssige hovedtal,
hvorefter væsentlighedsniveauet fastlægges som en bestemt procentdel af den givne benchmark.
I forbindelse med valg af benchmark til fastlæggelse af det overordnede væsentlighedsniveau, gøres
det ligeledes i standardens afsnit 13 klart, at valget af en passende benchmark afhænger af flere
faktorer, som eksempelvis kan være, om der i regnskabet er bestemte poster, som brugerne er særlig
fokuseret på. Herudover, virksomhedens branche, størrelse, ejerskabsform, kapitalstruktur mv.
Efterfølgende i samme afsnit angiver standarden således eksempler på benchmarks, som revisor ved
fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsniveau kan benytte sig af. Ydermere uddyber
standarden denne eksemplificering ved at foreslå, hvilke benchmarks man eventuelt kan benytte sig
af, når der er tale om henholdsvis en profitvirksomhed, en non-profitvirksomhed og en
fondsvirksomhed.
53
I afsnit 14 bliver der efterfølgende fulgt op på eksemplificeringen af benchmarks i afsnit 13. Her
udvides standardens vejledning ved, at den kommer med forslag til, hvilke procentsatser revisor kan
benytte sig af i forhold til nærmere angivne benchmarks, når der er tale om de ovenfor nævnte tre
typer af virksomheder. I relation hertil angives det tillige, at revisor i nogle tilfælde kan benytte sig
af enten højere eller lavere procentsatser, end dem, der er angivet i standarden.
8.2 Eksempler virker mangelfulde og vildledende
Overordnet synes det fornuftigt, at standarden i sin vejleding ikke går ind og fastlægger eller direkte
anbefaler brugen af én bestemt benchmark og procentsats uanset, hvilken type af virksomhed, der er
tale om, eftersom fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet i lige så høj grad er et spørgsmål om
kvalitative faktorer, som det er et spørgsmål om kvantitative faktorer. Selve virksomheden og dens
omverden spiller ind på såvel valg af benchmark som procentsats, og fastlæggelsen af
væsentlighedsniveauet kræver derfor, som tidligere omtalt, i høj grad en professionel vurdering fra
revisors side, hvor kvalitative faktorer skal vurderes i lige så høj grad som kvantitative faktorer. Alt
dette fremgår ganske fornuftigt og meningsfuldt af standardens første halvdel af afsnit 13.
Indtrykket af, at fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet i høj grad kræver en professionel vurdering
fra revisors side, bliver imidlertid spoleret en smule ved den efterfølgende eksemplificering af
mulige anvendelige benchmarks i sidste halvdel af afsnit 13, samt udvidelsen af denne
eksemplificering med angivelse af procentsatser i afsnit 14. Eksemplerne på såvel benchmarks som
procentsatser synes bl.a. at være mangelfulde, og en følge deraf bliver, at der er en risiko for, at
eksemplificeringen går hen og giver revisor et forkert indtryk af standardens vejledning, og dermed
er der en risiko for, at denne går hen og bliver misvisende for revisor.
8.2.1 Benchmarks og procentsatser
For så vidt angår de i standarden angivne eksempler på anvendelige benchmarks i sidste del af
afsnit 13, virker det en smule besynderligt, at de angivne regnskabsmæssige hovedtal stort set alle
er taget fra resultatopgørelsen. Dette kan medføre den risiko, at revisor, når han læser standarden,
får det indtryk, at denne ”mellem linierne” anbefaler, at der benyttes benchmarks fra
resultatopgørelsen, når det overordnede væsentlighedsbeløb skal fastsættes. Men når netop
fastlæggelsen af at det overordnede væsentlighedsbeløb i høj grad kræver en professionel vurdering
54
fra revisors side, hvilket fremgår af standardens afsnit 13, første linie, synes det at være lige så
vigtigt, at selve valget af benchmark ligeledes foretages ud fra revisors professionelle vurdering.
Standarden bør derfor i sin eksemplificering af benchmarks suppleres med regnskabsmæssige
hovedtal fra balancen som fx balancesum og egenkapital, således der bliver en mere lige vægtning
mellem angivelse af benchmarks fra resultatopgørelsen og angivelse af benchmarks fra balancen.71
Dette vil være med til at gøre standarden mere neutral på dette område, og det vil dermed medvirke
til at minimere risikoen for, at revisor får det indtryk, at han som udgangspunkt skal benytte en
benchmark fra resultatopgørelsen.
ED ISA 320’s angivelse af eksempler på benchmarks primært fra resultatopgørelsen resulterer i, at
den efterfølgende eksemplificering i afsnit 14 med tilføjelse af procentsatser ligeledes går hen og
bliver mangelfuld. Dermed er der med standardens vejledning i afsnit 14 ligeledes en risiko for, at
denne går hen og giver revisor det forkerte indtryk, når han læser standarden. På samme måde som
med ovenstående anbefalinger til afsnit 13, bør man i afsnit 14 have en lige vægtning mellem
angivelse af procentsatser i forhold til benchmarks fra resultatopgørelsen og angivelse af
procentsatser i forhold til benchmarks fra balancen. Dette vil være medvirkende til i større grad at
indikere overfor revisor, at valg af benchmark er et spørgsmål om en professionel vurdering.
I henhold til de i standardens afsnit 14 angivne procentsatser, kan det gå hen og blive lidt
problematisk, at der her angives én bestemt procentsats i forhold til en specifik benchmark. Til trods
for, at standarden efterfølgende angiver, at revisor i nogle tilfælde må benytte sig af højere eller
lavere procentsatser end dem, der er angivet i standarden, vil dette medføre en risiko for, at
standardens angivelse af procentsats, ligesom ved standardens angivelse af benchmarks, går hen og
virker som egentlige ”regler”/anbefalinger for revisor. Hermed er der en risiko for, at revisor vil
læse standarden således, at de angivne procentsatser som udgangspunkt skal benyttes.72
Ovenstående risiko kan umiddelbart reduceres på to måder. For det første kan man vælge helt at
droppe de angivne procentsatser, og i stedet inddrage en omtale af, hvilke faktorer, der kan have en
71 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, The Institute of Chartered Accountants of England and Wales, side 4. 72 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Association of Chartered Certified Accountants, side 4.
55
indflydelse på fastsættelse af procentsats i forhold til en benchmark.73 Fx kunne man forestille sig,
at de potentielle brugere af et regnskab vil have en vis indirekte indflydelse på fastsættelsen af
procentsats. Ved en revision af en børsnoteret virksomhed contra revision af en B-virksomhed, kan
man forestille sig, at der i nogle tilfælde vil blive fastsat en lavere procentsats, da brugerne af de
børsnoterede virksomheders regnskaber kan antages at være noget mere følsomme overfor for fejl
og oplysninger i regnskabet. Et andet eksempel kan være en revision i forbindelse med en
virksomhedsoverdragelse, hvor man ligeledes kunne forstille sig, at der i praksis vil blive fastsat en
relativt lavere procentsats.
For det andet kan man også vælge at holde ved en angivelse af procentsatser i standarden. Såfremt,
man når frem til dette, bør man dog overveje, at der for hver benchmark angives to procentsatser i
stedet for en. De to procentsatser vil således angive to ydre grænser for, hvorimellem revisor ud fra
sin professionelle dømmekraft kan fastsætte sin procentsats i et givet tilfælde.74 Her vil det således
være op til revisor ud fra sin professionelle dømmekraft at bestemme, hvor procentsatsen inden for
det nærmere afgrænsede område skal ligge.
Ved enten helt at droppe de angivne procentsatser eller angive to, hvorimellem revisor selv
fastsætter sin procentsats, vil det i større grad komme frem i standarden, at der ligeledes er tale om
en professionel vurdering fra revisors side, når en procentsats i forhold til en given benchmark skal
vælges. Og ved en medtagelse af procentsatser, der angiver to ydre grænser for revisors fastsættelse
vil man ligeledes forebygge risikoen for, at revisor fastsætter urimeligt høje procentsatser i praksis.
Foruden at mangle eksempler på benchmarks fra balancen, samt have et behov for en anden
angivelse af procentsatser i forhold til disse benchmarks, synes standarden ligeledes at mangle en
angivelse af muligheden for at benytte en model, der benytter flere benchmarks, hvorefter
væsentlighedsbeløbet fastsættes som et gennemsnit af de givne benchmarks.
Da det må antages, at regnskabsbrugerne som noget af det primære ønsker kendskab til trends i
indtjeningsevne, soliditet og likviditet til brug for overordnede beslutningsovervejelser, synes det
også relevant, at de regnskabsposter, der er centrale for dette kendskab, indgår i revisors vurdering
73 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Association of Chartered Certified Accountants, side 4. 74 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Deloitte Touche Tohmatsu, side 2.
56
af væsentlighed.75 Dette ville betyde en inddragelse af bl.a. egenkapital, balancesum,
omsætningsaktiver, resultat før skat, samt omsætning, når væsentlighedsbeløbet skal beregnes. Det
synes derfor at være yderst relevant, at standarden også indeholder en vis form for vejledning i, at
revisor kan bruge en model med flere benchmarks, hvori centrale regnskabsposter, der er af
relevans for regnskabsbruger, indgår.
8.2.2 Udvidelse af eksempler på virksomheder
Parallelt med, at der, som ovenfor diskuteret, synes at være et behov for visse tilføjelser og rettelser
i standarden i relation til dens angivelse af benchmarks og procentsatser, synes der tilsvarende at
være et behov for en udvidelse af den eksemplificering der er af virksomhedstyper. Når man i selve
standarden vælger at inddrage en eksemplificering af, hvilke benchmarks og procentsatser, der kan
benyttes i forhold til givne virksomhedstyper, synes det nødvendigt, at denne angivelse af
virksomhedstyper, som er at finde i standarden, er mere omfattende.76
Nogle mulige udvidelser i denne henseende er at angive benchmarks og procentsatser i forhold til
virksomheder inden for flere forskellige brancher og af forskellige typer. Fx vil udgangspunktet for
fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet for en offentlig virksomhed ofte være bruttoomkostninger.77
Tilsvarende synes en mere omfattende angivelse af aktivbaserede virksomheder at mangle. I
virksomheder som investeringsforeninger, banker og finansielle institutter vil fastlæggelsen af
væsentlighedsbeløbet typisk tage udgangspunkt i et regnskabsmæssigt hovedtal fra balancen.78 I
denne henseende bør der være en mere omfattende eksemplificering i standarden af
virksomhedstyper, hvilket bl.a. hænger sammen med det ovenfor anførte i afsnit 8.2.1, hvori det
fremhæves, at standarden tillige har brug for flere eksempler på benchmarks fra balancen.
Yderligere synes der heller ikke i standarden at være taget noget specielt hensyn til fastlæggelsen af
det overordnede væsentlighedsbeløb i relation til små virksomheder. I relation hertil henvises til
nedenstående afsnit 14, hvor der vil være en nærmere diskussion af ED ISA 320 i forhold til
revision af små virksomheder. 75 Christensen, Mogens, side 8. 76 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes – Conseil Superieur de l’Ordre des Experts-Comptables, side 3. 77 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, The Institute of Chartered Accountants of England and Wales, side 3. 78 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Grant Thornton, Appendix, side 2.
57
8.3 Placer benchmarks og procentsatser i et appendiks
En overvejelse, der yderligere bør gøres i forbindelse med standardens angivelse af benchmarks og
procentsatser er, om denne eventuelt vil være bedre placeret i et appendiks frem for i selve
standarden.79 Ved at flytte eksemplificeringen fra standardens afsnit 13 og 14 til et appendiks,
sammenholdt med de ovenfor i afsnit 8.2 omtalte anbefalinger, vil det formentlig mere klart og
tydeligt fremgå af standarden, at fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb kræver en
professionel vurdering fra revisors side, og at der vitterligt kun er tale om eksempler og ikke
egentlige regler.
Ved, at der inde i selve standarden er en eksemplificering af såvel benchmarks som procentsatser,
synes der at være en tendens til, at indtrykket af, at fastlæggelsen af det overordnede
væsentlighedsbeløb kræver en professionel vurdering, til dels bliver negligeret som en følge af de
angivne eksempler. Dermed er der, som tidligere omtalt, en risiko for, at revisor foranlediger sig til
at tro, at de angivne eksempler skal forstås som egentlige ”regler”, som han skal benytte for at
komplementere god revisionsskik. Dette fejlagtige indtryk og denne risiko vil man til dels komme
til livs ved at flytte eksemplerne fra selve standarden til et appendiks.
I forbindelse med overvejelserne omkring flytning af eksemplerne på benchmarks og procentsatser
til et appendiks skal IAASB dog have gjort op med sig selv, hvad hensigten med afsnit 13 og 14
skal være:
- Ønsker man til dels at negligere det faktum, at fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet for
regnskabet som helhed i høj grad kræver en professionel vurdering fra revisors side, og dermed
angive eksemplerne direkte i standarden? Dette kunne formodes at medføre en mere ensartet
fastlæggelse af det overordnede væsentlighedsbeløb revisorer imellem, i og med, at en direkte
angivelse af eksempler i selve standarden formentlig i større grad vil blive benyttet af revisorer, set i
forhold til, hvis eksemplerne blev angivet i et appendiks.
- Eller ønsker man, at standardens primære hensigt skal være at lægge op til, at fastlæggelsen af
væsentlighed i høj grad kræver en professionel vurdering fra revisors side? Er dette tilfældet, vil en
79 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, International Organizations of Supreme Audit Institutions, side 6
58
placering af eksemplerne i et appendiks være at foretrække. Således vil revisor ikke i nær så høj
grad blive påvirket af selve standardens eksempler i hans fastlæggelse af det overordnede
væsentlighedsbeløb, hvilket formentlig i større grad vil være tilfældet, hvis eksemplificeringen er at
finde i selve standarden.
Set ud fra en dansk kontekst kan man til dels argumentere for, at en eksemplificering af benchmarks
og procentsatser bør være at finde i selve standarden, såfremt det forudsættes, at dette i større grad
vil medføre, at revisorer benytter sig af de angivne benchmarks og procentsatser. Dette synspunkt
skal for det første ses i lyset af, at to-revisorsystemet for børsnoterede virksomheder er blevet
afskaffet, hvilket har medført, at der de seneste år har været en betydelig konkurrence de store
revisionsvirksomheder imellem, for at blive fortsættende revisor på de børsnoterede virksomheder.
For det andet er det i øjeblikket ved at blive undersøgt, hvorvidt revisionspligten for B-
virksomheder i Danmark skal opretholdes. I den forbindelse har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i
marts 2005 udsendt ”Rapport om revisionspligten for B-virksomheder”, som til dels lægger op til,
at revisionspligten for B-virksomheder enten skal afskaffes eller lempes. En afskaffelse af
revisionspligten for B-virksomheder vil alt andet lige betyde en yderligere konkurrence
revisionsvirksomhederne imellem, da antallet af potentielle klienter, der skal have revisionsydelser
således selvsagt vil falde.
I en sådan dansk kontekst, hvor der for det første har været en betydelig konkurrence de store
revisionsvirksomheder imellem for at blive fortsættende revisor i de børsnoterede virksomheder
efter afskaffelsen af to-revisorsystemet, samt en potentiel yderligere konkurrence som følge af en
eventuel lempelse eller afskaffelse af revisionspligten hos danske B-virksomheder, er det af stor
vigtighed, at revisionsvirksomhederne har en ensartet opfattelse af, hvad der er god revisionsskik,
og dermed også af fastsættelsen af væsentlighedsniveauet.
Når en sådan konkurrence forestår, vil prisen formentlig i nogle tilfælde være en af flere parametre,
som revisionsvirksomhederne vil slå på for at erhverve klienter. Her er det særlig vigtigt, at en
sådan priskonkurrence ikke resulterer i, at opfattelsen af god revisionsskik ændres hos revisorerne,
således at man i en sådan forbindelse vil sætte væsentlighedsniveauet højere, og som en følge deraf
gennemføre sin revision ved at udføre færre revisionshandlinger og indsamle færre revisionsbeviser,
59
og dermed opretholde den samme avance som tidligere. I en sådan forbindelse er det særlig vigtigt
at holde sig for øje, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant, og dermed har et ikke
ubetydeligt hensyn at tage til tredjemand. Uanset, om der revisionsvirksomhederne imellem er
divergerende priser på revisionsydelser, må klienten alt andet lige kunne forvente, at der hos revisor
A er nogenlunde den samme opfattelse af god revisionsskik og dermed af fastsættelse af
væsentlighedsbeløbet, som det er tilfældet hos revisor B, således at klienten kan forvente en
nogenlunde ensartet revision uanset, hvilken revisor der vælges.
En mulighed, som bl.a. kan være medvirkende til at forebygge ovenstående problemstilling, er
netop at indføre eksempler på benchmarks og procentsatser inde i selve standarden frem for i et
appendiks, såfremt det forudsættes, at dette vil medføre, at revisor i større grad vil benytte sig af de
angivne eksempler.
Som det tidligere er anført, kræver fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb i høj grad
en professionel vurdering fra revisors side, hvilket for det første skyldes, at denne fastlæggelse har
en enorm stor indflydelse på den efterfølgende planlægning og udførelse af revisionen. For det
andet er der, som tidligere nævnt, tillige visse kvalitative faktorer omkring virksomheden, som
revisor ligeledes skal tages hensyn til, og han kan således ikke foranledige sig til udelukkende at
betro sig til en beløbsmæssig model. Der foreligger derfor et trade-off, hvor IAASB skal have gjort
op med sig selv, om standardens vejledning i forbindelse med fastlæggelsen af det overordnede
væsentlighedsbeløb skal virke ”styrende” for revisor eller blot angive overordnede principper og
dermed placere procentsatserne i et appendiks.
9 Flere væsentlighedsniveauer i planlægningsfasen
Som tidligere omtalt skal revisor i forbindelse med fastlæggelsen af den overordnede
revisionsstrategi fastlægge et væsentlighedsniveau for regnskabet som helhed. Herudover skal han
ifølge ED ISA 320, afsnit 17, ligeledes ind og vurdere, hvorvidt der på enkelte poster i regnskabet
kan forekomme fejlinformation af mindre værdi end det overordnede væsentlighedsniveau, hvor
denne fejlinformation vil kunne anses for værende væsentlig for regnskabsbruger. Ethvert beløb der
findes i denne forbindelse, vil repræsentere et lavere væsentlighedsniveau, som skal vurderes i
forhold til de specifikke poster i regnskabet.
60
Når revisor laver ovenstående overvejelse, skal han vurdere følgende forhold:80
• Om regnskabsstandarder, lovgivning eller anden regulering har en indflydelse på brugernes
forventninger i henhold til måling eller oplysning af bestemte poster, som fx transaktioner
med nærtstående parter samt ledelsesaflønning
• Hvorvidt oplysning af vigtige poster i regnskabet, set i forhold til den branche og de
omgivelser, virksomheden opererer i, har en indflydelse på brugernes forventninger i
henhold til måling og oplysning. Dette kan eksempelvis være udviklingsomkostninger i en
forskningsvirksomhed
• Om opmærksomheden er rettet mod, hvordan et bestemt forretningssegment klarer sig, og
om dette er præsenteret separat, hvilket fx kan være en nyindkøbt virksomhed
ED ISA 320, afsnit 17-18, synes umiddelbart at have den betydning, at revisor i forbindelse med
fastlæggelsen af sin revisionsstrategi kan komme ud for at arbejde med mere end et
væsentlighedsniveau. Et væsentlighedsniveau for regnskabet som helhed, samt et eller flere mindre
væsentlighedsniveauer for de poster i regnskabet, som vil kunne forventes at have en indflydelse på
regnskabsbrugers beslutningstagning, selvom fejlinformationen på disse poster vil være lavere end
det overordnede væsentlighedsbeløb.
Omtalen i ED ISA 320, afsnit 17-18, kan til dels blive forvekslet med fordelingen af
væsentlighedsbeløbet på poster, da man i begge tilfælde har at gøre med et væsentlighedsbeløb for
regnskabet som helhed, samt et eller flere mindre væsentlighedsbeløb for specifikke
regnskabsposter. Dette har den virkning, at den reelle hensigt med standardens afsnit 17-19 går hen
og bliver en smule uklar, da selve fordelingsspørgsmålet i forvejen synes at være omfattet af
standardens afsnit 20 og 21.
I forbindelse med selve udarbejdelsen af standarden slår TF dog fast, at afsnit 17-19 ikke er det
samme som fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster.81 Man har derimod fra TF’s side haft en
fornemmelse af, at revisor i forbindelse med planlægningen af sin revision typisk er fokuseret på ét
80 ED ISA 320, afsnit 18. 81 IAASB (Juli 2003), Agenda Item 10, Materiality, side 5.
61
fastsat væsentlighedsbeløb, hvori kvalitative faktorer ikke er taget højde for. I samme åndedrag
erkender de dog, at kvalitative faktorer synes at være anerkendt blandt revisorer i praksis, men disse
synes dog først at blive overvejet, når revisor skal vurdere, hvorvidt en funden fejlinformation er
væsentlig eller ej og ikke i forbindelse med planlægningen af revisionen.82
Standardens afsnit 17-19 må dermed, som TF også slår fast, ikke forveksles med fordelingen af
væsentlighedsbeløbet på poster. Hensigten med afsnittene må derimod formodes at være, at når
revisor i forbindelse med fastlæggelsen af sin revisionsstrategi fastlægger væsentlighedsniveauet for
regnskabet som helhed og derudfra planlægger sin revision, er det vigtigt, at han allerede i
planlægningsfasen også tager højde for visse kvalitative faktorer i regnskabet, hvilket kan resultere i
flere og mindre væsentlighedsniveauer. Disse lavere væsentlighedsniveauer må således formodes at
skulle anvendes på en sådan måde, at revisor kan foretage en mere effektiv fordeling af
væsentlighedsbeløbet på poster, hvor han så allerede i forbindelse med fordelingen tager højde for,
at regnskabsbruger eventuelt kan være fokuseret på enkelte poster i regnskabet.
At hensigten med afsnit 17-19 må være, at visse kvalitative faktorer allerede skal vurderes i
forbindelse med revisors revisionsplanlægning og fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster, og
ikke først, når funden fejlinformation skal vurderes under selve revisionen, synes ikke umiddelbart
at fremgå særlig klart af standarden. I den forbindelse bør man overveje en omskrivning af/
tilføjelse til afsnit 17-19, der mere direkte angiver, at hensigten med afsnittene er, at revisor skal
vurdere såvel kvalitative faktorer som kvantitative faktorer allerede i forbindelse med fastlæggelsen
af revisionsstrategien, således at han allerede i planlægningsfasen får rettet sin interesse mod, om
der i regnskabet er poster af særlig relevans for regnskabsbruger, og dermed kan foretage en mere
fordelagtig fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster og dermed udarbejde en mere effektiv
revisionsplan.
10 Fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster
Angående fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster, skal det indledningsvis nævnes, at TF
under deres mødegennemgang i forbindelse med udarbejdelsen af ED ISA 320 nåede frem til, at
standarden ikke skulle behandle selve måden, hvorpå fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster 82 IAASB (Juli 2003), Agenda Item 10, Materiality, side 4.
62
skulle foretages.83 Dette forklarer tilsyneladende den meget kortfattede omtale, der er omkring dette
område i standarden, men det ændrer dog ikke ved billedet af, at standarden på netop dette område
virker særlig mangelfuld, og som en følge deraf giver visse forståelsesmæssige problemer.
10.1 Tolerable error
I ED ISA 320, afsnit 20, introducerer standarden begrebet ”tolerable error”, hvilket defineres som
værende den maksimale fejl i en population, som revisor er villig til at acceptere.84 I denne
henseende skal revisor fastsætte en eller flere tolerable error for transaktionstyper, balanceposter og
for præsentation/oplysning. Herefter fastlægges det i afsnit 21, at når revisor vurderer risikoen for
væsentlig fejlinformation og derudfra planlægger og udfører yderligere revisionshandlinger som
svar på risikovurderingerne, skal han være opmærksom på risikoen for, at nogle fejlbeløb, der er
mindre end væsentlighedsvurderingerne, fastsat efter standardens afsnit 11 og 17, tilsammen kan
resultere i en væsentlig fejlinformation. For at imødekomme denne risiko, skal revisor fastsætte et
eller flere niveauer af tolerable error der er lavere end væsentlighedsniveauerne.85
Standardens vejledning omkring tolerable error i afsnit 20 og 21 er ikke megen vejledning at give
revisor, og nogle følger af dette er, at der i afsnittene fremkommer visse forståelsesmæssige
problemer samt en mangel på vejledning i, hvorledes revisor reelt skal forholde sig til og fastsætte
tolerable error i praksis.
10.1.1 Hvordan skal ”tolerable error” og ”materiality levels” forstås?
Ved at læse ED ISA 320, afsnit 20, og sammenholde dette med standardens fodnote 3, må tolerable
error umiddelbart forstås som det fordelte væsentlighedsbeløb på poster. Sammenholdes
standardens afsnit 20 og 21 med standardens afsnit 17-19, som er omtalt i ovenstående afsnit 9, må
standardens vejledning i denne henseende yderligere forstås således, at revisor skal huske at tage
højde for, at der kan være poster i regnskabet, der har en særlig signifikans for regnskabsbruger, når
han fastsætter tolerable error/foretager sin fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster. Dette kan
således have den effekt, at der er poster i regnskabet, hvortil der skal fordeles et mindre
83 IAASB (Juli 2003), Agenda Item 10, Materiality, side 5. 84 ED ISA 320, note 3. 85 ED ISA 320, afsnit 21.
63
væsentlighedsbeløb, end der umiddelbart ville være antaget uden hensyntagen til
regnskabsposternes signifikans for regnskabsbruger.
I tilknytning til standardens omtale af tolerable error fastslås, at tolerable error er lavere end de
såkaldte ”materiality levels”, jf. ED ISA 320, afsnit 21, sidste linie. Men hvad menes der i denne
sammenhæng med ”materiality levels”?
Som afsnit 21, sidste linie, fremstår i sin nuværende form, kan ”materiality levels” i denne
forbindelse umiddelbart hentyde til to ting. For det første kan ”materiality levels” hentyde til det
overordnede væsentlighedsniveau fastsat efter standardens afsnit 11, samt de eventuelle lavere
væsentlighedsniveauer fastsat efter standardens afsnit 17. Såfremt dette er meningen med
standarden, kan der opstilles et eksempel, hvilket vil afspejle standardens mangler i forbindelse
hermed.
Såfremt revisor i forbindelse med en revision fx fastsætter et væsentlighedsniveau for regnskabet
som helhed i medfør af standardens afsnit 11, og for simplificeringens skyld ikke finder det
nødvendigt at fastsætte et eller flere lavere væsentlighedsniveauer i medfør af standardens afsnit 17,
hvor højt kan revisor således tillade sig at fastsætte sin tolerable error? Ifølge en amerikansk
tommelfingerregel må summen af de fordelte væsentlighedsbeløb ikke overstige 200 % af det
overordnede væsentlighedsbeløb.86 Denne regel er en simplificering af den såkaldte Elliot/Roger-
formel, ifølge hvilken summen af de fordelte væsentlighedsbeløb kvadreret enkeltvis ikke må
overstige det overordnede væsentlighedsbeløb kvadreret. En sådan lignende vejledning fremgår
ikke af standarden, og det bliver dermed svært for revisor ud fra standardens vejledning at læse,
hvordan tolerable error skal fastsættes i praksis. Vil en tolerable error på 90 % af det overordnede
væsentlighedsbeløb for hver transaktionstype og balancepost være passende, eller er denne for høj?
Vil en tolerable error på 10 % af det overordnede væsentlighedsbeløb for hver transaktionstype og
balancepost være passende, eller er denne for lav? Som minimum vil en vejledning i stil med den
ovennævnte amerikanske tommelfingerregel eller Elliot/Roger-formel være prisværdig i denne
sammenhæng, således at det vil fremgå mere klart i standarden, hvorledes tolerable error fastsættes,
samt hvilke begrænsninger der må være i samme henseende.87
86 Arens, Alvin A., side 237. 87 Comments on ED ISA 320, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, side 2.
64
”Materiality levels” i afsnit 21, sidste linie, kan imidlertid også forstås på en sådan måde, at dette
hentyder til væsentlighedsbeløbet fordelt på poster – ligesom tolerable error! Grunden til, at denne
mulige fortolkning opstår, skyldes den omtale der er af tolerable error i ISA 530 ”Audit sampling
and other means of testing”, afsnit 51.
I overensstemmelse med ISA 530, afsnit 51, skal revisor, når han foretager detailrevision på en
stikprøve, projektere det fundne fejlbeløb i stikprøven til hele den undersøgte population. Hvis fx
der ud af en post på 5.000 udtages en stikprøve på 500, og der deri findes en fejl på 10, skal denne
fejl projekteres til populationen på 5.000, hvilket betyder, at det bedste skøn på fejl i hele
populationen er 100. Heraf er de 10 de fejl, revisor er 100 % sikker på, mens de øvrige 90 er det
bedste bud, revisor har på fejl, der vil være at finde i den øvrige del af populationen.88 I relation
hertil nævnes det i ISA 530, afsnit 51, at revisors bedste bud på fejl i hele populationen skal
sammenlignes med den fastsatte tolerable error. I forbindelse med en detailrevision vil tolerable
error være det antal fejl, revisor er villig til at tillade i populationen, og det vil være lavere end eller
lig med revisors væsentlighedsvurderinger brugt for individuelle transantionstypertyper eller
balanceposter der revideres, hvilket må forstås som væsentlighedsbeløbet delt ud på poster, jf. ISA
530, afsnit 51.
I og med, at man i ISA 530, afsnit 51, siger, at tolerable error er lavere end eller lig med
væsentlighedsbeløbene delt ud på poster, vil man umiddelbart også kunne forstå afsnit 21 i ED ISA
320 således, at der med ”materiality levels” i dette afsnits sidste linie menes væsentlighedsbeløbet
delt ud på poster. ”Tolerable error” er således, som det fremgår af både ED ISA 320, afsnit 21, og
ISA 530, afsnit 51, lavere end væsentlighedsbeløbet delt ud på poster, men vil dog ligeledes kunne
betegnes som væsentlighedsbeløbet delt ud på poster.
Rationalet i, at man kan fortolke både ”tolerable error” og ”materiality levels” således, at de begge
refererer til væsentlighedsbeløbet delt ud på poster kan være, at man fastsætter et lavere beløb
(tolerable error) end det fordelte væsentlighedsbeløb på poster, som tænkes anvendt i
konklusionsfasen (materiality levels). Dette gøres for at give revisor en form for sikkerhedsmargin i
88 Jf. Kiertzner, Lars, side 13-14
65
sit arbejde og derved reducere hans risiko for at overse fejl, mangler og usikkerheder i regnskabet.89
”Materiality levels” vil således være den fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster, ud fra hvilken
revisor foretager sin konklusion i revisionspåtegningen, mens ”tolerable error” er det
væsentlighedsbeløb, revisor benytter sig af i planlægningsfasen og udførelsesfasen, og kan nærmere
anses som en egentlig planlægningsvariabel. ”Tolerable error” benyttes således til at planlægge,
hvilke revisionshandlinger der skal udføres for at indsamle tilstrækkeligt revisionsbevis, samt det er
den størrelse, revisor holder fundne fejl under revisionen op imod. I konklusionsfasen vil revisor
således benytte sig af de såkaldte ”materiality levels”, og da han har planlagt og udført revisionen
ud fra et lavere væsentlighedsniveau (tolerable error), er risikoen for, at revisor har overset en fejl,
mangel eller usikkerhed minimeret.
Såfremt hensigten med standardens vejledning i afsnit 21 er, at både ”tolerable error” og
”materiality levels” i dette afsnits sidste linie skal forstås som det fordelte væsentlighedsbeløb på
poster, vil der dog ligeledes i dette tilfælde mangle en eller anden form for vejledning i stil med den
ovennævnte amerikanske tommelfingerregel eller Elliot/Roger-formlen omkring selve fordelingen
af væsentlighedsbeløbet. Og i tilknytning hertil ligeledes en mere uddybende vejledning i stil med
det lige ovenfor diskuterede, der angiver, hvorfor ”tolerable error” er lavere end ”materiality
levels”.
10.1.2 Mangler ved ED ISA 320’s behandling af tolerable error
Som det fremgår af ovenstående afsnit 10.1.1 bør det mere klart og tydeligt fremgå af standarden,
hvad der menes med ”tolerable error” og i sammenhæng dertil ”materiality levels”. Menes der med
materiality levels i afsnit 21, sidste linie, væsentlighedsniveauerne fastsat efter standardens afsnit 11
og 17, eller menes der væsentlighedsbeløbet delt ud på poster.
Samtidig bør det mere klart og tydeligt fremgå af standarden, hvorledes sammenhængen mellem
fastlæggelsen af tolerable error og standardens afsnit 17-19 er. Som det tidligere er anført, synes
denne sammenhæng at være, at revisor allerede i forbindelse med sin planlægning af revision skal
huske at tage højde for bestemte regnskabsposters signifikans for regnskabsbruger, hvilket kan have
den indflydelse på selve fastsættelsen af tolerable error, at denne bliver relativt lavere.
89 Christensen, Mogens, side 10-11.
66
10.1.2.1 Fastsættelse af tolerable error i praksis
Foruden ovenstående synes der ligeledes at mangle en vis vejledning i, hvorledes revisor skal
fastsætte tolerable error i praksis. En af mulighederne er den tidligere omtalte amerikanske
tommelfingerregel om, at summen af de fordelte væsentlighedsbeløb ikke må overstige 200 % af
det overordnede væsentlighedsbeløb. En anden mulighed er den mere avancerede Elliot/Roger-
formel.90 Dette vil være en mere brugbar vejledning for revisor i praksis, end tilfældet er med
standardens nuværende vejledning, hvori der stort set ikke er nogen form for vejledning at finde,
der angiver, hvorledes tolerable error skal fastsættes i praksis.
Om standarden bør gå videre i sin vejledning end det, der er angivet ovenfor, er svært at give noget
entydigt svar på, da det må siges i høj grad at være et temperamentsspørgsmål, hvor detaljeret man
ønsker en revisionsstandard skal være i sin vejledning.
Såfremt man er tilhænger af yderligere vejledning kan man bl.a gøre sig overvejelser omkring,
hvorvidt standarden skal angive en procentsats, der angiver, hvor meget af det overordnede
væsentlighedsbeløb, revisor maksimalt kan fordele ud på en enkelt post i regnskabet. Dette vil være
medvirkende til at forhindre, at revisor fordeler hele væsentlighedsbeløbet ud på én post i
regnskabet, da en sådan fordeling vil medføre, at revisor højst sandsynlig vil tillade en uacceptabel
stor fejl i den post, hvorpå han har fordelt væsentlighedsbeløbet.91 Og til trods for, at en så stor fejl
som det fordelte væsentlighedsbeløb på en enkelt post skulle vise sig at være acceptabel, vil en
sådan fordeling betyde, at revisor ikke kan tillade en eneste fejl i de øvrige poster i regnskabet.92
Ved at foretage en fordeling som nævnt ovenfor må det dog formodes, at der er en stor risiko for, at
revisor ikke lever op til kravene i LSRR om omhu, nøjagtighed og hurtighed. For det første vil
revisionen af den enkelte post, hvorpå hele væsentlighedsbeløbet er fordelt, ikke blive særlig
nøjagtig, mens der for revisionen af de øvrige poster, hvorpå der ikke er fordelt et
væsentlighedsbeløb, vil være en risiko for at komme i konflikt med kravet om hurtighed. Man
kunne dermed forestille sig, at bestemmelserne omhu, nøjagtighed og hurtighed i LSRR på sin vis
90 Comments on ED ISA 320, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, side 2. 91 Såfremt der med ”materiality levels” i ED ISA 320, afsnit 21, sidste linie, menes væsentlighedsniveauerne efter afsnit 11 og 17, vil man ud fra standardens nuværende vejledning alt andet lige kunne fordele op til 99,999 % af det overordnede væsentlighedsbeløb ud på en post (hvis ikke man har fastsat et væsentlighedsniveau efter standardens afsnit 17), da det i vejledningen blot fastlægges at tolerable error er lavere end væsentlighedsniveauerne. 92 Arens, Alvin A., side 236-237
67
allerede indirekte regulerer ovenstående nævnte begrænsning i fordelingen af et væsentlighedsbeløb
ud på en enkelt post. For at leve op til disse krav skal revisor således sørge for, at der bliver
foretaget en passende fordeling på posterne i regnskabet, således at revisionen foretages med både
omhu, nøjagtighed og hurtighed. Yderligere vejledning i ED ISA 320 omkring dette område, kunne
dog være med til at forebygge lignende tilfælde af en uhensigtsmæssig fordeling af
væsentlighedsbeløbet, samt være med til at skabe en større konsistens revisorer imellem, når der
skal foretages en fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster.
Af yderligere momenter man kunne overveje at medtage i standardens vejledning i forbindelse med
måden, hvorpå fordelingen på poster skal finde sted, er at inddrage en diskussion af, hvordan
kvantitative såvel som kvalitative faktorer kan spille ind på en sådan fordeling. For det første vil
posternes beløbsmæssige størrelse i regnskabet selvsagt have en vis indflydelse på, hvor meget der
fordeles ud på en post. Der vil alt andet lige blive fordelt et større væsentlighedsbeløb på en post på
1.000.000, end der vil på en post på 1.000.
Det er dog samtidigt vigtigt, at der ved selve fordelingen ligeledes bliver taget højde for kvalitative
faktorer i regnskabet. For det første vil selve postens betydning for regnskabsbruger trække nedad i
væsentlighedsbeløbet, der skal fordeles på den pågældende post. Dette synes allerede at fremgå af
standardens afsnit 17-19 sammenholdt med afsnit 20-21.
Standardens vejledning kunne eventuelt suppleres yderligere med, at faktorer som risici og
fejlforventninger på poster samt tilgængeligt revisionsbevis tillige har en indflydelse på selve
fordelingen. Poster som likvide midler, værdipapirer og bankgæld vil typisk være forbundet med
lave risici, da der ikke er skøn forbundet med værdiansættelsen af disse. Det betyder ligeledes, at
der er en lav fejlforventning på disse poster. Desuden er det tilgængelige revisionsbevis for disse
poster typisk stærke, da der ofte er tale om eksterne beviser. Faktorer som disse vil trække nedad i
det væsentlighedsbeløb, der skal fordeles til disse poster.
I modsatte ende vil man således have poster som eksempelvis tilgodehavender og varebeholdninger.
Her vil risikoen for fejl være større, da der i større grad er skøn involveret ved opgørelsen af disse,
hvilket resulterer i, at fejlforventningen på disse vil være større. Derudover vil tilgængeligt
revisionsbevis i forbindelse med revision af disse poster typisk variere i styrke, da der her ofte vil
68
være tale om såvel intern som ekstern dokumentation. Faktorer som disse peger i retning af, at man
vil fordele et større væsentlighedsbeløb ud på sådanne poster, hvilket bl.a. skyldes en
omkostningsbetragtning.
TF kom i forbindelse med udarbejdelsen af standarden frem til, at det ville tage standarden for vidt
at indføre vejledning omkring selve fordelingen. Dette ville efter deres mening ikke være konsistent
med udøvelsen af en professionel vurdering fra revisors side. Desuden mente de ikke, at der forelå
noget bevis for, at en metode var bedre end en anden, eller at kvaliteten af en revision er afhængig
af den metode, man har brugt til at fordele væsentlighedsbeløbet på poster.93
Umiddelbart synes det dog ikke at være at tage standarden for vidt at indføre yderligere vejledning,
der angiver, hvilke hensyn revisor skal tage, når han skal foretage en sådan fordeling, hvor hensyn
udover posternes væsentlighed kunne være risici, fejlforventninger og tilgængeligt revisionsbevis.
Selvom standarden blev suppleret med en sådan vejledning, vil der stadig være et stort behov for en
professionel vurdering fra revisors side, da fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster herefter i
høj grad vil afhænge af revisors konklusioner ud fra de ovenfor nævnte hensyn.
10.1.2.2 Tolerable error og vurdering af ikke rettede fejl
Som tidligere omtalt skal revisor ifølge standardens afsnit 20 og 21 fastsætte en eller flere ”tolerable
error” for transaktionstyper, balanceposter og præsentation/oplysning. Efterfølgende er der som sagt
ikke megen vejledning at finde i standarden angående tolerable error, hvorfor det af standarden
ligeledes fremgår relativt uklart, hvorledes revisor skal forholde sig til sin fastsatte tolerable error
under selve revisionen. I denne henseende tænkes særligt på, hvorledes revisor skal forholde sig til
en ikke rettet fejl, der er større end en fastsat tolerable error.
ED ISA 320, afsnit 35, siger, at revisor skal vurdere, hvorvidt de ikke rettede fejl er væsentlige for
regnskabet. Denne vurdering skal både foretages i forhold til de enkelte transaktionstyper,
balanceposter og præsentation/oplysning samt i forhold til regnskabet i sin helhed. Efterfølgende
angives det i afsnit 36, (a), at før revisor vurderer de ikke rettede fejl samlet set, skal fejlene
vurderes enkeltvis i forhold til de enkelte transaktionstyper, balanceposter og
93 IAASB (April 2004), Agenda Item 5, Materiality, side 7
69
præsentation/oplysning for at vurdere, hvorvidt fastsatte væsentlighedsbeløb efter standardens afsnit
17 er overskredet.
Ud fra vejledningen i standardens afsnit 35 og 36 fremgår det ikke, hvorledes ”tolerable error”
spiller ind i denne sammenhæng. Hvorvidt en fejl, der er større end en fastsat tolerable error for en
regnskabspost men mindre en et væsentlighedsniveau fastsat efter afsnit 17, vil resultere i et
forbehold i revisionspåtegningen, eller om tolerable error udelukkende skal ses som en
planlægningsvariabel, fremgår på ingen måde. Der synes derfor at mangle en vis vejledning i afsnit
36, (a), der omhandler dette område; en vejledning, der ligeledes ville være med til at forøge
forståelsen for begrebet ”tolerable error” i standarden.
Som det fremgår af definitionen af ”tolerable error” i standardens fodnote 3 dækker begrebet over
den maksimale fejl i en population, revisor er villig til at acceptere, og denne synes dermed
umiddelbart at være at forstå således, at en overskridelse af tolerable error umiddelbart vil medføre
et forbehold. Dermed synes der i standardens afsnit 36, (a), som angiver, at revisor skal vurdere
fejlene i forhold til væsentlighedsniveauerne fastsat efter standardens afsnit 17 at mangle en
angivelse af, at fejlene ligeledes skal ses i forhold til de fastsatte tolerable error for hver
transaktionstype, balancepost og præsentation/oplysning. En sådan angivelse vil ligeledes være med
til at gøre det mere klart for revisor, hvorledes han i praksis skal forholde sig til tolerable error, samt
øge selve forståelsen af begrebet, som ikke synes særlig godt forklaret i ED ISA 320.
11 Sammenhængen ml. væsentlighed og revisionsrisiko
Revisionsrisiko og væsentlighed er i forbindelse med en revision nært relaterede.94 I ED ISA 320
fremgår det dog ikke særlig tydeligt, hvorledes denne sammenhæng forekommer. Af standardens
afsnit 2 og 3 fremgår det blot, at revisor skal planlægge og udføre sin revision, således
revisionsrisikoen reduceres til et acceptabelt lavt niveau, der skal være i overensstemmelse med
målet med revisionen. Dette bliver fulgt op af en kort beskrivelse af selve revisionsrisikoen,
hvorefter der henvises til de tidligere behandlede revisionsprocesstandarder, ifølge hvilke revisor
skal identificere risici på regnskabsniveau og revisionsmålsniveau, og derefter planlægge og udføre
94 Jf. ovenstående afsnit 6.1
70
sine revisionshandlinger ud fra de vurderede risici, jf. tidligere gennemgang af revisionsprocessen i
afsnit 6.2. I forbindelse med dette skal revisor samtidig vurdere væsentlighed.
At forstå begreberne væsentlighed og risiko samt sammenhængen herimellem er helt centralt for, at
revisor kan planlægge og udføre sin revision i overensstemmelse med god revisionsskik. Det er
netop disse begreber og deres interaktion, som revisor benytter til at fastlægge omfanget af
revisionsbevis, der skal indsamles og deraf afledt arten, omfanget og den tidsmæssige placering af
sine revisionshandlinger.
I den nugældende ISA 200, afsnit 13-23, er der en omtale af revisionsrisiko og væsentlighed. I
forbindelse med denne omtale nævnes det, at revisionsrisiko og væsentlighed er nært relaterede,
hvorefter der henvises til ISA 320 ”Audit Materiality” for yderligere uddybning, jf. ISA 200, afsnit
17. Men som følge af ED ISA 320’s forventede vedtagelse i nær fremtid, vil ISA 320 ”Audit
Materiality” selvsagt falde bort. Derfor synes det en smule besynderligt, at man i ED ISA 320 har
valgt ikke at inddrage en sådan lignende beskrivelse, der er af væsentlighed og risiko i ISA 320
”Audit Materiality”, afsnit 9-11. Denne omtale er netop medvirkende til at fremme forståelsen for,
hvorledes væsentlighed og revisionsrisiko hænger sammen, og dermed også behjælpelig for revisor
til at forstå, hvorledes han skal forholde sig til begreberne i praksis. En sådan mere uddybende
vejledning i standarden omkring sammenhængen mellem væsentlighed og risiko synes endnu mere
nødvendig i og med, at denne sammenhæng ikke fremgår af nogle af de øvrige revisionsstandarder.
I tilknytning til en eventuel yderligere vejledning omkring sammenhængen mellem væsentlighed og
revisionsrisiko i ED ISA 320 kunne man ligeledes overveje at inddrage denne sammenhæng i
standardens afsnit omhandlende fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb samt
fastsættelsen af tolerable error. For det første, at et væsentlighedsbeløb fastsættes for regnskabet
som helhed, således dette kan benyttes i forbindelse med risikovurderingerne til at reducere
revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau. Desuden vil en eventuel yderligere vejledning
omkring sammenhængen mellem revisionsrisikoen og tolerable error i standardens afsnit 21
ligeledes være medvirkende til at fremme forståelsen for begrebet tolerable error og for, hvorfor og
hvordan denne størrelse skal fastsættes i praksis. Den nuværende vejledning angiver, at tolerable
error fastsættes på grund af risikoen for, at mindre fejlbeløb til sammen kan være væsentlige. Denne
71
vejledning kunne suppleres med, at revisor fastsætter en tolerable error af hensyn til
revisionsrisikoen, således denne under hele revisionen forbliver på et acceptabelt niveau.
12 Terminologi og klassifikation af fejlinformation i ED ISA 320
I ED ISA 320, afsnit 31, klassificerer standarden den fejlinformation, som revisor skal
kommunikere videre til ledelsen, hvilket ifølge standardens terminologi drejer sig om ”known
misstatements” (kendte fejl) og ”likely misstatements” (sandsynlige fejl).
For så vidt angår de kendte fejl, kan disse ifølge standarden bestå af ”known misstatements of fact”
(kendte faktiske fejl), som er specifikke fejl identificeret under selve revisionen, eller det kan være
”known mistatements involving subjective decisions” (kendte fejl i forbindelse med subjektive
vurderinger), som eksempelvis kan være forskelle i regnskabsmæssige skøn foretaget af
henholdsvis ledelsen og revisor.
De sandsynlige fejl, er fejl, som revisor anser for være værende sandsynlige ved at projektere
fundne fejlbeløb i en stikprøve til hele populationen. Det sandsynlige fejlbeløb vil således være det
projekterede fejlbeløb minus de kendte fejl, som revisor identificerede under selve revisionen af
stikprøven.95
Ser man nærmere på den foretagne klassifikation af fejl i ED ISA 320, synes denne at virke en
smule mangelfuld og fejlplaceret i standarden. Desuden opstår der en tvivl om, hvorvidt den
anvendte terminologi på fejl i afsnit 31 er passende at benytte. Umiddelbart synes der med
terminologien i standarden at være en vis risiko for, at denne kan være mere misvisende end den er
visende.
12.1 Visse mangler i ED ISA 320’s klassifikation af fejlinformation
At standarden i forbindelse med klassifikationen af fejl i afsnit 31 kun behandler kendte og
sandsynlige fejl skal sandsynligvis ses i lyset af, at denne klassifikation er placeret i det kapitel i
standarden, som omhandler kommunikation af fejl til ledelsen. Og ifølge afsnit 28 i samme kapitel i
95 ED ISA 320, afsnit 31.
72
standarden, skal revisor akkumulere alle kendte og sandsynlige fejl og kommunikere disse videre til
rette ledelsesniveau.
Udover de såkaldte kendte og sandsynlige fejl omhandler standarden tillige tre andre fejltyper, der
for det første ikke synes at være tilstrækkelig beskrevet i standarden. For det andet synes to af disse
tre fejltyper at mangle i afsnittet, hvor standarden foretager en klassifikation af fejl. Ved den i
standarden anvendte terminologi drejer disse tre andre typer af fejl sig om de såkaldte ”identified
missatements” (identificerede fejl)96, ”undetected misstatements” (uopdagede fejl)97 samt ”clearly
trivial misstatements” (klart uvæsentlige fejl)98.
12.1.1 Identificerede fejl
Som det umiddelbart fremgår af standarden, synes det at være at læse mellem linierne, at de
såkaldte identificerede fejl omfatter både kendte og sandsynlige fejl. Til trods for, at identificerede
fejl allerede nævnes i standardens afsnit 12, bliver man dog først egentlig klar over dette, når man
har læst forbi afsnit 31 i standarden.
Eftersom det derfor ikke særlig tydeligt fremgår af standarden, hvad identificerede fejl dækker over,
bør der i forbindelse med klassificeringen af fejl være en angivelse af, at de i standarden omtalte
identificerede fejl både omfatter kendte og sandsynlige fejl. Dette vil gøre det mere klart for revisor,
hvad identificerede fejl dækker over, når han læser standarden, da dette dermed vil fremgå direkte
af standarden, og ikke blot være angivet mellem linierne, hvilket lader til at være tilfældet i
standardens nuværende udformning.
12.1.2 Uopdagede fejl
Foruden de såkaldte identificerede fejl, synes der heller ikke at være en tilstrækkelig omtale og
beskrivelse af de i afsnit 27 benævnte uopdagede fejl. Ifølge afsnit 27 skal revisor, hvis de
identificerede fejl tilsammen nærmer sig væsentlighedsniveauet, vurdere risikoen for, at uopdagede
96 Omtales første gang i ED ISA 320, afsnit 12 97 Omtales i ED ISA 320, afsnit 27. 98 Omtales i ED ISA 320, afsnit 28 samt fodnote 4.
73
fejl tilsammen med identificerede fejl kan overstige væsentlighedsniveauet. Såfremt denne risiko er
højere end lav, skal revisor revurdere arten og omfanget af yderligere revisionshandlinger.
Som tidligere omtalt skelner standarden i afsnit 31 kun mellem to typer af fejl; kendte fejl og
sandsynlige fejl. I relation til denne klassifikation af fejl, indfører man, som sagt i afsnit 27, en ny
type af fejl, som benævnes ”uopdagede fejl”. Som tidligere omtalt synes det at fremgå indirekte af
standarden, at de såkaldte identificerede fejl omfatter både kendte og sandsynlige fejl, men hvad der
ligger i udtrykket uopdagede fejl fremgår hverken direkte eller indirekte af standarden. Som en
følge af dette, bør man i standarden angive en nærmere forklaring på, hvad der menes med
uopdagede fejl.
En mulig forklaring på, hvad standarden mener med uopdagede fejl kunne være, at det relaterer sig
til nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau i forbindelse med revision af en stikprøve ved
hjælp af statistiske metoder.99 Som tidligere omtalt skal revisor, når han reviderer en stikprøve,
projektere det fundne fejlbeløb til hele populationen, hvor fundne fejl og projekterede fejl ifølge
standardens terminologi er henholdsvis kendte og sandsynlige fejl. Dermed kunne man foranlediges
til at tro, at afsnit 27 i standarden skal forstås på en sådan måde, at hvis kendte og sandsynlige fejl
tilsammen nærmer sig væsentlighedsniveauet, skal revisor ind og vurdere, hvorvidt
stikprøverisikoen i forbindelse med den reviderede stikprøve kan resultere i, at
væsentlighedsniveauet overskrides.
Om uopdagede fejl er lig med nøjagtigheden ved en stikprøve fremgår ikke af ED ISA 320 på
nogen måde. Ej heller i ISA 530, afsnit 51-53, som omhandler projektion af fundne fejl, behandles
nøjagtigheden ved en stikprøve. ED ISA 320 synes derfor særlig mangelfuld i dens omtale af
uopdagede fejl, og såfremt man med udtrykket mener nøjagtigheden ved en stikprøve, skal det
fremgå tydeligere af såvel ED ISA 320 som af ISA 530, således at revisor er klar over, hvordan han
skal forholde sig til det i praksis.
99 Comments on ED ISA 320, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, side 1.
74
12.1.3 Klart uvæsentlige fejl
I sammenhæng til de fejl, revisor skal kommunikere videre til ledelsen, er de fejl, som anses for
værende klar uvæsentlige ifølge afsnit 28, undtaget fra at skulle kommunikeres videre. I fodnote 4
fastslår standarden, at klart uvæsentlige fejl ikke er det samme som blot uvæsentlige fejl.
Som det umiddelbart fremgår af standarden, må klart uvæsentlige fejl dermed være af noget mindre
betydning for regnskabet end blot uvæsentlige fejl. Men hvor går grænsen mellem uvæsentlig og
klart uvæsentlig? Dette fremgår på ingen måde af standarden, hverken i selve teksten eller af
fodnote 4. I den forklarende fodnote 4 nævnes blot, at såfremt revisor er i tvivl om, hvorvidt noget
er uvæsentligt eller klart uvæsentligt, skal han antage det ikke er klart uvæsentlig, og som en følge
deraf kommunikere det videre til rette ledelsesniveau.
I relation til udtrykket ”klart uvæsentlig” og den forklaring der er til selvsamme i standarden, vil det
være anbefalelsesværdigt med yderligere vejledning.100 Som det fremgår af standarden i sin
nuværende form, er det i høj grad op til revisors egen professionelle vurdering at afgøre, hvor
grænsen går mellem uvæsentlig og klart uvæsentlig. Dette kunne formodes i praksis at føre til vidt
forskellige vurderinger af, hvornår noget er uvæsentligt, og hvornår noget er klart uvæsentligt, alt
efter, hvilken revisor der foretager revisionen. Denne mulige differentierende fortolkning af
udtrykket revisorerne imellem vil formentlig blive endnu større som en følge af, at udtrykket ”klart
uvæsentlige fejl” er et helt nyt begreb i standardsammenhæng. Revisor har dermed ingen tidligere
revisionspraksis eller anden supplerende litteratur, han kan støtte sig op af, når han skal skelne
mellem uvæsentlig og klart uvæsentlig. Yderligere vejledning til udtrykket ”klart uvæsentlig” vil
dermed være med til at gøre det mere klart for revisor, hvordan han skal fortolke begrebet i praksis,
hvilket dermed vil skabe en større konsistens i den type af fejl, som kommunikeres videre til
ledelsen af revisor.
12.1.4 Tilføj identificerede fejl og uopdagede fejl til klassifikationen af fejl
Som ovenfor omtalt omhandler ED ISA 320 foruden kendte og sandsynlige fejl tre andre typer af
fejl; identificerede fejl, uopdagede fejl og klart uvæsentlige fejl. Disse tre typer af fejl synes ikke i
tilstrækkelig grad at være beskrevet i standarden og en yderligere forklaring på, hvad der menes 100 Comments on ED ISA 320, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, side 1.
75
med disse typer af fejl er, som ovenfor omtalt, ønskværdig. Derudover synes to af de tre
ovennævnte fejl at høre hjemme i den klassifikation af fejl, som er foretaget i afsnit 31 for bedre at
kunne se sammenhængen mellem de forskellige fejltyper. De to typer af fejl der her tænkes på er
identificerede fejl og uopdagede fejl .
For så vidt angår de såkaldte klart uvæsentlige fejl er det tvivlsomt, hvorvidt denne betegnelse hører
hjemme i en klassifikation af fejl. De klart uvæsentlige fejl er ikke en egentlig fejltype på samme
måde som de øvrige fejltyper. Med dette menes, at klart uvæsentlige fejl i realiteten kan være en
hvilken som helst af de øvrige nævnte fejltyper, eftersom det, der kategoriserer denne primært er
størrelsen på den i forhold til regnskabet og indvirkningen af denne på regnskabsbruger. De øvrige
fejltyper som identificerede, kendte, sandsynlige og uopdagede fejl går mere på, hvilken type af fejl
der er tale om og ikke selve størrelsen af den og indvirkningen på regnskabsbruger. Et forslag til en
ny klassifikation af fejl i standarden vil derfor som udgangspunkt ikke omhandle klart uvæsentlige
fejl, da det umiddelbart synes bedst, at denne betegnelse af fejl ikke er placeret i selve
klassifikationen af fejl, hvilket også er tilfældet i den nuværende ED ISA 320. Klart uvæsentlige fejl
vil derfor som udgangspunkt stadig skulle placeres særskilt i standarden, men dog med tilførsel af
ydeligere vejledning som diskuteret i afsnit 12.1.3.
Hvad angår de to øvrige fejltyper (identificerede og uopdagede fejl), vil en tilføjelse af disse til
standardens klassifikation af fejl betyde, at man har standardens omtalte fejltyper samlet ét sted
(med undtagelse af klart uvæsentlige fejl). Dette vil formentlig give revisor et bedre overblik over
standarden, da alle de omtalte typer af fejl vil være at finde ét sted deri. Desuden vil det fremgå
mere klart og tydeligt, at identificerede fejl omhandler såvel kendte som sandsynlige fejl.
12.2 Placer klassifikation af fejlinformation i begyndelsen af ED ISA 320
At man i standarden har valgt at placere klassifikationen af fejl i afsnit 31, virker umiddelbart
logisk, eftersom det er de fejl, der nævnes i selve klassifikationen, der i samme kapitel i standarden
kræves kommunikeret videre til ledelsen.101 Ser man imidlertid nærmere på andre omkringliggende
faktorer i selve standarden og sammenholder dette med den ovenfor foreslåede udvidelse af
klassifikationen af fejl til også at indeholde identificerede fejl og uopdagede fejl, vil en sådan
101 Jf. ED ISA 320, afsnit 28
76
klassifikation umiddelbart være bedre placeret i begyndelsen af standarden. Dette ræsonnement
skyldes to ting.
For det første er det terminologien ”identificerede”, ”kendte” og ”sandsynlige” fejl, som anvendes i
en stor del af standarden.102 For derfor ikke at ”gemme” denne klassifikation af fejl inde midt i
standarden vil en placering i starten af standarden, sammenholdt med, at denne klassifikation
udvides til også at behandle betegnelserne identificerede fejl og uopdagede fejl, give en bedre
forståelse af standarden og den terminologi, der anvendes i standarden. På denne måde gøres det
således fra begyndelsen af standarden klart, hvilken terminologi der bruges standarden igennem, og
hvordan denne terminologi skal forstås.
Som det fremgår af standarden i sin nuværende form, synes der nogle steder at være en tendens til,
at man, for at forstå den anvendte terminologi, skal læse nogle afsnit videre frem i standarden.
Eksempelvis introduceres identificerede fejl i afsnit 12. I afsnit 28 angives det efterfølgende
indirekte, at identificerede fejl deles op i kendte og sandsynlige fejl, hvorefter det senere hen i afsnit
31 beskrives, hvad der forstås ved kendte og sandsynlige fejl. Problemet med, at man skal læse flere
afsnit frem i standarden for at forstå, hvad der menes med de nævnte fejltyper, kunne undgås ved at
placere klassifikationen af fejl i begyndelsen af standarden.
Den anden årsag til, at en klassifikation af fejl vil være bedre placeret tidligere i standarden er, at
der i ED ISA 320, afsnit 4 og 5, foretages en karakterisering af fejlinformation. I disse afsnit
angives det, at fejlinformation kan bestå af enten utilsigtede fejl eller tilsigtede fejl i form af
besvigelser, hvorefter der er en oplistning af mulige årsager til, at fejlinformation opstår i et
regnskab. Det synes dermed at være mere passende at placere en klassifikation af fejl i
sammenhæng med denne karakterisering af fejl, da der synes at være en vis sammenhæng mellem
disse afsnit. Afsnit 4 og 5 angiver såvel art af og eventuelle årsager til fejlinformation, mens denne
fejlinformation bliver klassificeret i afsnit 31. Desuden er det eksemplerne, der er angivet i afsnit 4,
som ligeledes nævnes i forbindelse med klassifikationen af fejl i afsnit 31.
102 Som tidligere anført nævnes identificerede fejl allerede første gang i standardens afsnit 12
77
Sammenhængen mellem afsnit 4-5 og afsnit 31 synes dog ikke særlig klar i standardens nuværende
opbygning; en sammenhæng, der vil blive tydeliggjort ved at flytte klassifikationen af
fejlinformation frem, så den står i forlængelse af standardens nuværende afsnit 4 og 5.
Med hensyn til en flytning af klassifikationen af fejlinformation skal man dog være opmærksom på,
at der forekommer visse gentagelser i standardens afsnit 4 og standardens afsnit 31, da fire af de
fem angivne årsager til fejlinformation i afsnit 4 ligeledes angives i klassifikationen i afsnit 31.
Eneste angivne årsag til fejlinformation fra afsnit 4 som ikke nævnes i afsnit 31 er årsagen nævnt i
afsnit 4, b)103. En form for sammenskrivning af disse afsnit kunne derfor ligeledes være en
mulighed, så man undgår den redundans, der vil fremgå endnu tydeligere ved at placere
klassifikationen af fejl umiddelbart efter afsnit 4 og 5.
Grunden til at årsagen nævnt i afsnit 4, b) ikke er nævnt i afsnit 31 er, at denne ikke på samme måde
som de øvrige fire angivne eksempler i afsnit 4, a), c), d) og e) er en egentlig specifik årsag til en
fejlinformation. Angivelsen i afsnit 4, b) kan nærmere ses som en overordnet betegnelse for,
hvordan fejlinformation i et regnskab opstår, hvorunder alle de øvrige angivne årsager i afsnit 4
således kan samles. I relation til dette bør man derfor overveje at flytte afsnit 4, b) væk fra
punktopstillingen i afsnit 4 og i stedet lade denne være en slags overordnet angivelse/definition af,
at fejlinformation i et regnskab opstår, når der er forskel mellem beløb, klassifikation eller
præsentation af en post præsenteret i regnskabet og beløb, klassifikation eller præsentation, som er
krævet i henhold til den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme. Herefter vil man så have de
øvrige fire betegnelser oplistet, som alle kan falde ind under ovennævnte definition.104
Ved at flytte 4, b) op og være en overordnet betegnelse for, hvordan fejlinformation opstår, vil der
ligeledes kunne ses en sammenhæng mellem ISA 200, afsnit 2, og ED ISA 320. ISA 200 omhandler
målet med og generelle principper i forbindelse med en revision, og i afsnit 2 angives det, at målet
med en revision er at gøre revisor i stand til at konkludere, hvorvidt regnskabet er fremlagt i
overensstemmelse med en identificeret regnskabsmæssig begrebsramme. Når man således flytter
angivelsen i ED ISA 320, afsnit 4, b) op, således at dette bliver en slags overordnet definition af,
103 Afsnit 4, b) angiver, at årsagen til en fejl kan være en forskel mellem beløb, klassifikation eller præsentation af en post i regnskabet og beløb, klassifikation eller præsentation af en post, som er krævet i henhold til den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme. 104 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, PricewaterhouseCoopers, side 2.
78
hvorledes fejlinformation opstår, vil der dermed være et klart og tydeligt link til ISA 200, afsnit
2.105 Afsnit 4, b) siger, som tidligere nævnt, at fejlinformation opstår, når der er en forskel mellem
påstandene i regnskabet og påstandene, der kræves i henhold til den anvendte regnskabsmæssige
begrebsramme, og ISA 200, afsnit 2, siger netop, at målet med en revision er at gøre revisor i stand
til at konkludere, hvorvidt den regnskabsmæssige begrebsramme er overholdt.
I tilknytning til standardens afsnit 4 omkring årsager til fejlinformation, bør man tillige overveje at
supplere de angivne eksempler i dette afsnit med yderligere eksempler. Dette drejer sig først og
fremmest om management bias, som først omtales i standardens afsnit 40. Dette til trods for, at det i
”explanatory memorandum” til ED ISA 320 gøres klart, at netop begrebet væsentlighed er særlig
vigtigt i forhold til forebyggelse af management bias.106 Management bias forekommer
eksempelvis, når en ledelse bevidst lægger sig i en ende af regnskabsmæssige skøn, hvilket vil være
med til at forbedre resultatet. Derudover kunne en omtale af årsager som følge af besvigelser
ligeledes være på sin plads at tilføje i afsnit 4.107 Samme afsnit gør det nemlig indledningsvist klart,
at fejlinformation kan bestå af enten utilsigtede fejl eller besvigelser, hvorfor der også synes at være
et behov for, at der er angivet eksempler for besvigelser.
12.3 Terminologi, klassifikation og regnskabsmæssige skøn
I relation til den anvendte terminologi i forbindelse med klassifikationen af fejl i ED ISA 320, afsnit
31, kan det tænkes, at denne ikke er den rette at bruge, eftersom der kan argumenteres for, at visse
fejltyper i sagens natur aldrig kan defineres som værende en egentlig ”known misstatement”, mens
visse andre typer af fejl kun under særlige omstændigheder vil kunne blive betegnet som en ”known
misstatement”.
For det første kan man sige, at ”misstatements of facts” ikke kan betegnes som en ”known
misstatement” før de faktisk fundne fejl af revisor er blevet vendt med ledelsen, eftersom der kan
foreligge omstændigheder, der gør, at der alligevel ikke vil være tale om en fejl. Derfor vil en
”known misstatement” først foreligge, når fejlen er blevet vendt med ledelsen, og revisor er kommet
i besiddelse af alle oplysninger omkring fejlen. 105 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, PricewaterhouseCoopers, side 2. 106 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, The Institute of Chartered Accountants of Scotland, side 3. 107 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Federation des Experts Comptables Europeens, side 6.
79
For det andet synes det ligeledes langt fra at være tilfældet, at man kan kalde ”misstatements
involving subjective decisions” for en ”known misstatement”. Såfremt en ledelse og revisor er
uenige i et regnskabsmæssigt skøn, kan denne uenighed/fejl stort set aldrig gå hen og blive en
”known misstatement”, da der fra begge parters side vil være tale om en vis subjektiv vurdering af,
hvad det regnskabsmæssige skøn skal være. Det eneste man i virkeligheden ved er, at der er tale om
en uenighed i en vurdering.
En alternativ terminologi i ovenstående henseende er at benytte ”presumed misstatements”
(formodede fejl) i stedet for den nuværende ”known misstatements”. Denne terminologi synes at
være mere sigende, eftersom fejl som opstår i forbindelse med subjektive vurderinger som sagt
aldrig kan gå hen og blive en egentlig ”known misstatement”, og for det andet, fordi faktiske fejl
fundet under en revision i nogle tilfælde kan blive elimineret som følge af, at nye oplysninger
kommer til revisors kendskab under diskussion med ledelsen om de faktiske fundne fejl.108
Foruden ovenstående er der en vis risiko for, at den anvendte terminologi kan give anledning til en
vis forvirring i praksis i forbindelse med, hvorledes en fejl i forbindelse med et regnskabsmæssigt
skøn skal klassificeres. Alt efter, hvordan man fortolker udtrykket ”likely misstatements”, vil man
kunne argumentere for, at et eksempel på en ”likely misstatement” kan være en uenighed mellem
ledelse og revisor i forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn, eftersom der både fra ledelsens og
revisors side er tale om skøn, og fejlen derfor ikke umiddelbart vil kunne betegnes som en ”known
misstatement”. I denne forbindelse kan en alternativ og måske bedre terminologi være ”projected
misstatements” (projekterede fejl), eftersom standardens omtalte ”likely mistatements” netop
omfatter projektion af et stikprøveresultat til en population.109 En sådan terminologi vil være med til
at minimere risikoen for, at revisor ud fra standardens terminologi vil tro, at fejl i forbindelse med
regnskabsmæssige skøn er omfattet af denne kategori.
Grunden til ovenstående diskussion og vigtigheden af, at man i standarden har en terminologi, der
ikke vil give anledning til misforståelser, skal ses i relation til de krav, standarden sætter til revisor i
108 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Federation des Experts Comptables Europeens, side 4. 109 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Federation des Experts Comptables Europeens, side 4.
80
forbindelse med rettelse af fejl, jf. ED ISA 320, afsnit 32.110 Her angives det, at revisor skal kræve,
at ledelsen retter alle kendte fejl, mens det kun er de sandsynlige fejl, som efter revisors vurdering
kan være væsentlige, der skal undersøges nærmere. Dette betyder, at revisor efter standardens
vejledning skal kræve alle fejl i forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn rettet, uanset om fejlene
anses for væsentlige eller ej. Det er derfor særlig vigtigt, at der blandt revisorer i praksis bliver en
ensartet opfattelse af, hvordan fejl i forbindelse med regnskabsmæssige skøn efter standardens
terminologi skal klassificeres. Forskelle i revisorernes klassificering af regnskabsmæssige skøn vil
nemlig ligeledes betyde forskelle i, hvorvidt revisorerne i praksis vil kræve disse fejl rettet, når de
ikke anses for værende væsentlige. Risikoen for denne inkonsistens af rettelse af fejl i praksis i
forbindelse med regnskabsmæssige skøn vil formentlig blive minimeret ved ovennævnte foreslåede
alternative terminologi, da det dermed mere klart og tydeligt vil fremgå, hvilken kategori ”fejl i
forbindelse med regnskabsmæssige skøn” hører til, og sandsynligheden for en større konsistens i
rettelse af fejl i praksis vil dermed være større.
Med hensyn til størrelsen af den fejl, som revisor skal kræve rettet i forbindelse med et
regnskabsmæssigt skøn, fremgår dette ikke af den nugældende RS 540. Det vil derimod fremgå af
den kommende ED ISA 540, som i øjeblikket er i høring ligesom ED ISA 320. I ED ISA 540, afsnit
69, angives det, at når revisor er i stand til at foretage en sandsynlighedsvurdering af flere mulige
udfald på et skøn, vil fejlen i forbindelse med det pågældende skøn være lig med forskellen mellem
ledelsens punktestimat og revisors mest sandsynlige punktestimat. Hvis revisor derimod ikke er i
stand til at foretage en sådan sandsynlighedsvurdering af forskellige udfald, men i stedet mener, at
det regnskabsmæssige skøn skal ligge et sted mellem fx 300 og 400, er fejlen i denne forbindelse lig
med forskellen mellem ledelsens værdi (forudsat denne ikke ligger mellem 300 og 400) og den
værdi af 300 og 400, der ligger tættest på.
13 Krav til revisor og ledelse i forbindelse med rettelse af fejl
I ED ISA 320, afsnit 32-34, omtales nærmere, hvordan revisor skal forholde sig til kendte fejl og
sandsynlige fejl. For det første skal revisor kræve, at ledelsen retter alle kendte fejl, undtagen dem,
som efter revisors mening er klart uvæsentlige. Og i de tilfælde, hvor revisor vurderer, at de
110 Standardens krav til revisor og ledelse i relation til rettelse af fejl i regnskabet vil blive nærmere diskuteret i nedenstående afsnit 13
81
sandsynlige fejl enten individuelt eller tilsammen kan være væsentlige, skal han kræve, at ledelsen
undersøger regnskabsposterne nærmere for at identificere og rette disse fejl.111
Efter ledelsen har undersøgt de sandsynlige fejl og rettet de fejl, der var at finde, skal revisor
iværksætte yderligere revisionshandlinger for at vurdere omfanget af sandsynlige fejl. Såfremt
ledelsen ikke undersøger de eventuelle sandsynlige fejl for at identificere og rette disse, skal revisor
sammen med ledelsen diskutere konsekvenserne i revisionspåtegningen.112
Går ledelsen med til at undersøge de sandsynlige fejl nærmere, men nægter at rette enten nogle af
dem eller alle sammen, skal revisor opnå en forståelse for, hvorfor ledelsen nægter at rette fejlene.
Dette skal revisor tage med i sine overvejelser, når han skal vurdere såvel de kvalitative aspekter af
virksomhedens regnskabspraksis som eventuelle forbehold i revisionspåtegningen.113
Overordnet synes selve rationalet bag afsnit 32-34 i ED ISA 320 ganske fornuftigt. Ved at indføre
et krav i standarden om, at ledelsen skal rette alle kendte fejl i regnskabet, fremmes et miljø i
virksomheden, hvor fejl ikke tolereres. Dette sammenholdt med kravet om, at revisor skal kræve, at
ledelsen finder og retter de sandsynlige fejl, som individuelt eller tilsammen kan være væsentlige, er
endvidere med til at forebygge ”cherry picking” fra ledelsens side.114 Sagt med andre ord, undgår
man med afsnit 32, at ledelsen benytter sig af en form for aggressiv indtægtsstyring, hvilket fx
kunne bestå i, at den kun rettede de fejl, som forbedrede regnskabet, mens rettelse af fejl, der ville
forringe regnskabet blev stående uberørt.
Til trods for, at hensigten med afsnit 32-34 umiddelbart virker fornuftig, går vejledningen i
standarden dog på nogle områder hen og bliver mangelfuld. Samtidig virker det en smule tvivlsomt,
om nogle af de krav som fremstilles i standarden til såvel revisor som ledelse reelt vil kunne træde i
kraft i praksis.
For det første angives det i afsnit 33, at revisor skal iværksætte yderligere revisionshandlinger for at
vurdere omfanget af sandsynlige fejl, efter ledelsen har undersøgt dem. En direkte angivelse af,
111 ED ISA 320, afsnit 32. 112 ED ISA 320, afsnit 33. 113 ED ISA 320, afsnit 34. 114 IAASB (December 2004), Agenda Item 9, Materiality, side 3.
82
hvilke revisionshandlinger revisor skal udføre i denne henseende, synes umiddelbart at være at tage
standarden for vidt. Dog ville en angivelse af, at revisor ved en efterfølgende undersøgelse af
omfanget af sandsynlige fejl ikke behøver foretage nær så omfattende revisionshandlinger, som han
foretog ved sin første gennemgang af en given post, være på sin plads. Dette skal ses ud fra både et
tidsperspektiv og et omkostningsperspektiv, hvormed det må formodes, at revisor ikke
nødvendigvis skal foretage samme detaljerede revisionshandlinger i sin anden undersøgelse.
For det andet fremgår det af standarden i sin nuværende form, at revisor direkte skal kræve, at
ledelsen selv finder og retter de sandsynlige fejl, som revisor har identificeret under sin revision ved
at projektere fundne fejl i en stikprøve til populationen. Som det fremgår af standarden, skal dette
umiddelbart foretages til trods for, at ledelsen er enige i revisors bud på de sandsynlige fejl og
dermed er villige til at rette fejlen. Standardens umiddelbare krav om, at en ledelse i et sådant
tilfælde alligevel skal finde de sandsynlige fejl, før de rettes, vil højst sandsynligt være meget svært
at forstå for en ledelse, da dette formentlig vil blive anset for værende både overflødigt og al for
tidskrævende arbejde. Dette især, når en ledelse er enig med revisor i hans bud på sandsynlige fejl,
hvilket kan formodes ofte at ville være tilfældet i små virksomheder. Her vil man for det første
finde tilfælde, hvor ledelsen ikke besidder en særlig stor viden omkring regnskab og revision, og
derfor, næsten uanset hvad, vil stole blankt på revisors udtalelser, da det jo er ham, der er
”eksperten”. For det andet har man som ledelse slet ikke lyst til at bruge sin tid på at finde fejl, man
alligevel gerne vil rette, da man i nogle tilfælde kan formode, at en ledelse i en lille virksomhed vil
se en revision som et nødvendigt onde der er blevet pålagt dem ved lov, og derfor ønske, at denne
proces skal gennemføres så hurtigt og billigt som muligt.
Det kan dog tænkes, at hensigten med kravet i ED ISA 320, afsnit 32, er at udstyre revisor med et
redskab, der gør ham i stand til at få ledelsen til at rette sandsynlige fejl uden yderligere besvær.115
Sagt med andre ord en løftestang til revisor, så han kan få ledelsen til at makke ret. Såfremt dette er
hensigten, bør man dog i standarden indføre yderligere vejledning, der angiver, hvorvidt det er i
orden, at ledelsen accepterer revisors bud på sandsynlige fejl, og således blot retter fejlen uden selv
at undersøge dem nærmere. Dette vil på sin vis give mening, eftersom revisors bud er baseret ud fra
et punktestimat, og dermed nok er det bedste bud, der kan gives på de sandsynlige fejl.116 Med en
115 Kiertzner, Lars, side 13. 116 Comments on ED ISA 320, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, side 2.
83
sådan vejledning vil der kunne spares en masse tid for såvel ledelsen, som slipper for at undersøge
og rette fejl, som de i forvejen er enige i, som for revisor, der slipper for at iværksætte yderligere
revisionshandlinger for at undersøge omfanget af sandsynlige fejl i regnskabet, efter ledelsen har
undersøgt og rettet sandsynlige fejl.
I tilknytning til standardens omtale af rettelse af fejl i regnskabet, synes der tillige at mangle en vis
vejledning i, hvorledes revisor skal forholde sig til nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau i
forbindelse med en revision af en stikprøve ved hjælp af statistiske metoder. Nøjagtigheden ved et
givent sikkerhedsniveau er, som tidligere omtalt, hverken behandlet i ED ISA 320 eller ISA 530,
hvor sidstnævnte omhandler stikprøveudvælgelse. Sammenholdes dette med, at standarden kan
formodes at hentyde til, at revisor under selve revisionen skal ind og overveje stikprøverisikoen,
såfremt summen af identificerede fejl nærmer sig væsentlighedsniveauet, gør, at der synes at
mangle vejledning omkring, hvorvidt revisor også skal tage højde for nøjagtigheden ved et givent
sikkerhedsniveau, når han skal kræve visse fejl rettet i regnskabet.117
Om revisor skal tage højde for nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau i forbindelse med
rettelse af fejl, er svært at sige. Man kunne i den henseende tro, at det må være svært at overbevise
en ledelse om, at den skal rette en sådan fejl. Standarden burde dog have forholdt sig til
problemstillingen, således at der på området ingen tvivl er omkring, hvorledes revisor skal forholde
sig til den type af fejl.118 Manglen på vejledning i denne forbindelse synes at skinne endnu mere
igennem, når standarden som tidligere omtalt indfører et begreb som uopdagede fejl, med hvilket
man netop kunne forstå nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau.
14 ED ISA 320 og revision af små virksomheder
Som en følge af, at afsnit 47-53 i IAPS 1005 ”The special considerations in the audit of small
entities” bliver trukket tilbage, når ED ISA 320 træder i kraft, har man fra TF’s side gennemgået de
pågældende afsnit i IAPS 1005 og foretaget de, efter deres mening, nødvendige tilpasninger af disse
og inkorporeret dem i ED ISA 320.119 I tilknytning hertil synes der dog ikke at være megen
117 Jf. ovenstående afsnit 12.1.2, hvor det er diskuteret, hvorvidt der med standardens ”undetected misstatements” kunne menes nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau. 118 Kiertzner, Lars, side 13. 119 ED ISA 320, Explanatory Memorandum.
84
vejledning fra IAPS 1005, afsnit 47-53, direkte at finde i ED ISA 320. Desuden synes der at være
visse andre områder omkring revision af små virksomheder, der ikke er omtalt tilstrækkeligt i ED
ISA 320.
14.1 Manglende vejledning fra IAPS 1005 i ED ISA 320
I forbindelse med omtalen af de særlige omstændigheder omkring væsentlighed, der finder sted i
relation til revision af små virksomheder, og som er omtalt i IAPS 1005, afsnit 47-53, skal det
nævnes, at noget af den vejledning, som er at finde deri, ikke synes at være særligt rettet mod
revision af små virksomheder, men i lige så høj grad bør overvejes ved revision af større
virksomheder. Der er dog visse elementer i IAPS 1005, afsnit 47-53, som kunne præciseres
yderligere i ED ISA 320 end tilfældet er.
I ED ISA 320, afsnit 15, angives det, at revisor i forbindelse med fastlæggelsen af det overordnede
væsentlighedsbeløb som oftest tager hensyn til såvel tidligere regnskaber som budgetter samt
væsentlige transaktioner i virksomheden og andre omkringliggende faktorer, som kan have en
betydning for fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb. I den forbindelse kunne
yderligere vejledning i forbindelse med fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb i små
virksomheder inddrages fra IAPS 1005. Ofte vil der i forbindelse med revision af små virksomheder
ikke foreligge budgetter eller lignende, hvorfor det er nødvendigt at tage udgangspunkt i andre
regnskabsmæssige størrelser. I IAPS 1005 nævnes som alternativer, at der i stedet tages
udgangspunkt i et skøn for omsætningen, da det synes lettere at skønne over denne i forhold til
selve balancestørrelsen eller resultat før skat. I tilknytning hertil nævens i IAPS 1005, afsnit 49, at
en ofte brugt metode i forbindelse med revision af små virksomheder er at tage udgangspunkt i det
forgangne års regnskab, hvorefter der korrigeres for de af revisor kendte omstændigheder, der har
indflydelse på indeværende års regnskab.
Af ED ISA 320, afsnit 15, fremgår som tidligere nævnt allerede, at revisor både skal tage hensyn til
tidligere års regnskaber samt indeværende års råbalancer og budgetter mv. Der kunne dog i denne
sammenhæng være en særlig omtale af revision af små virksomheder, hvor eksempelvis budgettal
og råbalancer ikke vil være tilgængelige. I et sådant tilfælde må man nøjes med at tage
udgangspunkt i tidligere års regnskaber og korrigere disse for omstændigheder der relaterer til det
85
pågældende års regnskab, der skal revideres, eller også vil man være nødt til at skulle beregne
væsentlighedsbeløbet ud fra et skøn over omsætningen i det pågældende år.120
14.2 Definition af brugere og deres indflydelse på væsentlighedsbeløbet
I ED ISA 320, afsnit 8, angives en nærmere beskrivelse af, hvilke egenskaber revisor skal
forudsætte, at brugerne er i besiddelse af. Ud fra denne beskrivelse bliver der tegnet et billede af en
relativt oplyst bruger, hvorefter det forudsættes, at denne har en vis viden om økonomiske
aktiviteter og regnskab generelt, kan træffe økonomiske beslutninger på basis af et regnskabs
informationer, samt at denne har en vis indsigt i principperne i forbindelse med en revision.
I standardens afsnit 9 angives det nærmere, at revisor skal betragte brugerne som en gruppe og ikke
tage hensyn til individuelle brugeres behov. I den forbindelse henviser standarden endvidere til, at
når revisor har at gøre med en profitorienteret virksomhed, og hvor der er investorer inde i billedet,
vil revisor typisk kunne tage udgangspunkt i investorernes behov, da dette i de fleste tilfælde også
vil være dækkende for øvrige brugere.
I relation til den omtale der er af brugerne i standarden, synes denne primært at være rettet mod
brugere af store børsnoterede virksomheders regnskaber. Der synes derfor at mangle en vis
vejledning, der nærmere omhandler brugerne i forhold til små virksomheder, da det må formodes, at
der i nogle tilfælde vil foreligge en vis forskel mellem disse.
For det første må man kunne forvente, at brugerne i relation til små enkeltmandsvirksomheder i
indtil flere tilfælde ikke vil være i besiddelse af de i standardens afsnit 8 angivne karakteristika.121
Og når standarden i afsnit 9 lægger op til, at revisor kan vælge at tage udgangspunkt i investorerne,
kan der opstå en vis inkonsistens mellem afsnit 8 og 9, når man eksempelvis har et gøre med en lille
enkeltmandsvirksomhed. I et sådan tilfælde vil der kun være én investor (ejeren), hvis behov revisor
efter standardens vejledning kan vælge at tage udgangspunkt i, og i flere tilfælde vil man kunne
forestille sig, at han ikke vil være i besiddelse af de i afsnit 8 angivne karakteristika.
120 IAPS 1005, afsnit 49. 121 Dette standpunkt udelukker dog ikke, at der også vil kunne forekomme sådanne tilfælde hos brugere af store børsnoterede virksomheders regnskaber.
86
Samtidig kunne man forestille sig, at der i små enkeltmandsvirksomheder vil forekomme en vis
”modstand” overfor revisor. Med dette menes, at man i en enkeltmandsvirksomhed ikke har den
samme interesse i at få foretaget en revision af regnskabet, som tilfældet er i en stor børsnoteret
virksomhed med en bred skare af brugere. I en enkeltmandsvirksomhed vil der formentlig
forekomme tilfælde, hvor ejeren (investoren) nærmere ser en revision som et nødvendigt onde, der
er blevet pålagt ham ved lov, og derfor ikke har nogen interesse i at få foretaget en lige så detaljeret
revision, som tilfældet vil være i en stor børsnoteret virksomhed.
Hvordan revisor skal forholde sig i et sådan tilfælde synes ikke at fremgå særlig klart af standarden.
Er det fx tilladeligt for revisor, at han sætter væsentlighedsbeløbet relativt op ved en revision af en
B-virksomhed i forhold til en revision af en D-virksomhed, da han dermed vil efterkomme ejerens
ønske om ikke at foretage en nær så dyr revision. Desuden fremgår det heller ikke særlig klart,
hvorledes væsentlighedsbeløbet ved en B-virksomhed i forhold til fx en D-virksomhed kan sættes
relativt højere, i og med, at der er tale om to vidt forskellige brugergrupper. Ved en D-virksomhed
vil brugerne typisk være særligt følsomme overfor oplysninger i regnskabet, mens brugerne af
regnskabet for en B-virksomhed langt fra vil være nær så følsomme. Ud fra denne argumentation
kunne man ligeledes forestille sig, at væsentlighedsbeløbet i en B-virksomhed ville blive sat relativt
op. Men som sagt synes det ikke at fremgå særlig tydeligt af standarden, hvorledes denne
forskellighed i brugerskarerne skal influere på fastsættelsen af væsentlighedsbeløbet.
14.3 Regnskabsmæssig assistance og revision af samme revisor
I undersøgelsen ”Revisionshonorar for B-virksomheder med en vis erhvervsaktivitet”, foretaget af
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i samarbejde med Deloitte i 2004, nåede man blandt andet frem til,
at, hvad angår danske B-virksomheder, får 21,5 % bogføringsassistance, 69,3 % regnskabsmæssig
assistance og hele 82,5 % assistance med regnskabsopstilling.122 For så vidt angår C-virksomheder
antydes det i en anden undersøgelse, ligeledes foretaget af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at for de
mellemstore C-virksomheders vedkommende er det kun ca. 35 %, der selv udarbejder regnskabet,
mens dette for store C-virksomheder drejer sig om ca. 70 %.123 Med ovenstående in mente synes det
i en dansk kontekst særlig relevant, at der forekommer en vis vejledning i, hvorvidt det tilfælde at 122 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (Deloitte), ”Revisionshonorar for B-virksomheder med en vis erhvervsaktivitet”, 2004, tabel 4.3, side 13 123 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, ”AMVAB – Basismåling på årsregnskabsloven”, 2004, side 41
87
revisor yder en af de nævnte former for assistance samtidig med at han foretager revision, har en
indflydelse på væsentlighedsbetragtningerne i forbindelse med en revision af regnskab.
Hvorvidt revisors ovenfor omtalte såkaldte ”dobbeltroller” hos virksomheden i det hele taget bør
have en indflydelse på væsentlighedsbetragtningerne er nok tvivlsomt. Som det første må det logisk
sluttes, at væsentlighedsbeløbet aldrig vil blive sat op som en følge af, at der samtidig med en
revision ydes assistance. Udgangspunktet for fastsættelsen af væsentlighedsbeløbet er, som tidligere
nævnt, regnskabsbrugerne, og en forøgelse af væsentlighedsbeløbet kan derfor, alt andet lige, kun
ske på baggrund af en ændring i regnskabsbrugernes opfattelse af, hvad der må anses for værende
væsentligt i forhold til de beslutninger, der tages på baggrund af regnskabet - og ikke det tilfælde, at
revisor yder assistance.
Hvorvidt en nedsættelse af væsentlighedsbeløbet kan komme på tale i de tilfælde, hvor revisor både
yder en form for regnskabsmæssig assistance og foretager revision, er en anelse mere diskutabelt.
Som en følge af, at det er revisor selv, der har udarbejdet regnskabet, kan det virke sandsynligt, at
der dermed i nogle tilfælde også vil være en forventning fra klientens side om, at der vil blive
foretaget en revision med en større nøjagtighed, hvilket vil være ensbetydende med en nedsættelse
af væsentlighedsbeløbet. I denne henseende er det dog vigtigt at have sig for øje, at revisors
overordnede rolle og ansvar ikke er at undersøge, hvorvidt lovregler i alle detaljer er overholdt, og
om regnskabet er fejlfrit, men at agere som offentlighedens tillidsrepræsentant, der skal sikre, at
regnskabsbruger kan tage økonomiske beslutninger på baggrund af troværdige regnskaber. I
forbindelse hermed udfører revisor sin revision i overensstemmelse med god revisionsskik og
dermed gældende revisionsstandarder for at opnå en høj grad af sikkerhed for, at regnskabet ikke
indeholder væsentlig fejlinformation. Forestiller man sig således, at væsentlighedsbeløbet nedsættes
som en følge af, at revisor, foruden at forestå revisionen, udøver en eller anden form for
regnskabsmæssig assistance, vil dette alt andet lige betyde, at revisors arbejdsopgaver forøges, da
regnskabet dermed skal undersøges endnu grundigere end det havde været tilfældet, hvis han ”blot”
foretog sin revision i overensstemmelse med god revisionsskik og dermed i henhold til det
”normale” væsentlighedsbeløb.
Som følge af dette kan man kun forestille sig ét tilfælde, hvor en nedsættelse af
væsentlighedsbeløbet, som en følge af, at revisor yder assistance med regnskabsopstilling, kan
88
komme på tale; nemlig tilfældet, hvor klienten er villig til at betale for de ekstra ydelser, som
revisor er nødt til at udføre som en følge af det lavere væsentlighedsbeløb.
Ud fra ovenstående synes det dermed at fremgå, at det tilfælde, at revisor yder regnskabsmæssig
assistance ikke skal have nogen indflydelse på fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet. Til trods for,
at revisor opnår visse synergieffekter ved samtidig at udøve en eller anden form for
regnskabsmæssig assistance, således at revisionsmål allerede kan anses for værende opfyldt gennem
regnskabsassistancen og derfor måske letter både udførelsen og dokumentationen under revisionen,
kan dette dog ikke ændre på de grundlæggende krav til revisor eller det ansvar, han har i forbindelse
med en revision og dermed heller ikke på fastlæggelsen af væsentlighed.124 Derfor bør revisor, som
i alle andre revisioner, fastlægge et væsentlighedsbeløb for regnskabet, hvilket fastlægges i
overensstemmelse med, hvad der ville have været tilfældet, såfremt revisor ikke ydede en eller
anden form for regnskabsmæssig assistance.
15 Modregning og summering af fejl
I ED ISA 320, afsnit 35, fremføres det, at revisor skal vurdere, hvorvidt de identificerede fejl, som
ledelsen har nægtet at rette, enten individuelt eller tilsammen er væsentlige. Denne vurdering skal
foretages både i forhold til de enkelte transaktionstyper, balanceposter og præsentation/oplysning
samt i forhold til regnskabet i sin helhed.
I standardens afsnit 36, b) omtales efterfølgende, at revisor skal betragte fejlene hver for sig, for at
vurdere, om det er på sin plads at foretage modregning, når fejlene skal vurderes i forhold til
regnskabet i sin helhed. Standarden angiver som eksempel, at det kan være upassende at modregne
fejl på poster, der præsenteres særskilt i årsrapporten.
For så vidt angår standardens vejledning omkring modregning af fejl i afsnit 36, b), synes denne
formulering at være både for løst formuleret samt mangelfuld. Som det fremgår af vejledningen i
afsnit 36, b) i sin nuværende udformning, synes denne at indikere, at normen i praksis er, at man
typisk foretager modregning af fejl.125 Og hvad angår det angivne eksempel, synes dette
124 Christensen, Mogens, side 14 125 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Hong Kong Institute of Certified Public Accountants, side 5.
89
modsætningsvist at indikere, at der i visse tilfælde kan foreligge omstændigheder, der gør, at det vil
være på sin plads at foretage modregning, til trods for, at fejlene vil være at finde på poster, der
præsenteres særskilt i regnskabet.
Da det må antages, at normen i praksis skal være, at man ikke foretager modregning, bør afsnit 36,
b) først og fremmest omformuleres således, at den fremherskende vejledning i standarden bliver, at
normen er, at man ikke foretager modregning.126
Foruden en omformulering af afsnit 36, b) som lige ovenfor omtalt, bør det endvidere fremgå mere
præcist, i hvilke tilfælde modregning vil være passende/ikke passende. Det angivne eksempel i
afsnit 36, b) synes som sagt modsætningsvis at indikere, at der i visse tilfælde kan foreligge
omstændigheder, der gør, at det vil være passende at foretage modregning til trods for, at fejlene er
at finde på poster, der præsenteres særskilt i regnskabet. Om standarden med dette hentyder til, at
man kan foretage modregning, når fejlene fx er at finde på poster, hvorimellem der er indirekte
bevisrelationer som fx køb/udbetalinger/kreditorer og salg/indbetalinger/debitorer, eller der
henvises til helt andre omstændigheder, kan på ingen måde læses ud fra standardens vejledning.
Dette betyder, at der, alt efter hvad meningen med det angivne eksempel skal være, bør være en
mere præcis angivelse af, hvilke omstændigheder der kan gøre, at man kan foretage modregning på
poster, der præsenteres særskilt i regnskabet. Eller også bør eksemplet mere præcist angive, at
modregning ikke kan foretages på poster, der angives særskilt i regnskabet.
Foruden vejledning omkring modregning på særskilt præsenterede poster i regnskabet, bør der
ligeledes være en vis vejledning i standarden, der angiver, hvorvidt det er tilladt at foretage
modregning inden for de enkelte poster i regnskabet, og, i bekræftende tilfælde, hvilke
omstændigheder der skal være til stede, for at dette er tilladt. Her kunne man eventuelt forestille sig,
at så længe fundne fejl inden for en post ikke i sig selv er væsentlige, vil det være tilladt at foretage
modregning, mens fundne fejl, der i sig selv er væsentlige ikke vil kunne ”gøres uvæsentlige” ved at
der foretages modregning af andre fejl inden for samme post i regnskabet.127
126 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, Hong Kong Institute of Certified Public Accountants, side 5. 127 IAASB (2005), Comments on ED ISA 320, PricewaterhouseCoopers, side 9.
90
Det må konkluderende siges, at ED ISA 320, afsnit 36, b) har et vist behov for at blive udvidet i sin
vejledning, således at det for det første mere klart og tydeligt vil fremgå af standarden, at
”hovedreglen” er, at der ikke foretages modregning. For det andet synes der yderligere at være et
behov for en vis vejledning, der angiver, hvilke forhold der skal være til stede, for at revisor kan
fravige ”hovedreglen” og foretage modregning. Dette såvel mellem poster i regnskabet som inden
for de enkelte poster.
I forlængelse af ovenstående synes der ligeledes i standarden at mangle en vis vejledning, der
angiver, hvorledes revisor skal foretage sin summering af fejl, når han skal vurdere dem i forhold
det overordnede væsentlighedsbeløb. I denne henseende er en mulighed at benytte den tidligere
omtalte Elliot/Roger-formel, der angiver, at summen af de kvadrerede over- og undervurderinger
hver for sig ikke må overstige det overordnede væsentlighedsbeløb kvadreret. En anden mulighed er
at summere overvurderinger for sig på almindelig vis, og holde dette op imod det overordnede
væsentlighedsbeløb, samt summere undervurderinger for sig på almindeligvis og holde dette op
imod det overordnede væsentlighedsbeløb. En sidste og formodentlig fejlagtig mulighed til at
summere fejl er, at revisor foretager en summering af sine overvurderinger og efterfølgende
foretager modregning af sine summerede undervurderinger, hvorefter resultatet af dette holdes op
imod det overordnede væsentlighedsbeløb. Denne metode må antages ikke at være passende at
bruge, da det i sagens natur vil kunne sidestilles med, at der foretages modregning blandt alle poster
i regnskabet, og dermed vil betyde, at en væsentlig overvurdering af regnskabet i sin helhed vil
kunne blive ”gjort uvæsentlig” ved at der foretages modregning af undervurderingerne.
Vejledning i, hvorledes revisor skal foretage sin summering af fejl synes særlig relevant, da det er
resultatet af denne summering der skal ses i forhold til det overordnede væsentlighedsbeløb, hvilket
i sidste ende afgør, hvorvidt der skal tages et forbehold i revisionspåtegningen eller ej. Ved ikke at
have ensartede retningslinier for, hvorledes denne summering skal foretages, vil medføre en risiko
for, at der opstår forskelle i revisorernes konklusioner på, hvorvidt der i en revisionspåtegning skal
angives forbehold eller ej. Derfor vil en yderligere vejledning i ED ISA 320 omkring summering af
fejl være passende, således at det netop undgås, at revisor A og revisor B, der har revideret det
samme regnskab og udført de samme revisionshandlinger, vil angive to forskellige
revisionspåtegninger, udelukkende som en følge af, at de anvender to forskellige metoder til at
summere fejl.
91
16 Revurdering af væsentlighed
Fastlæggelsen af væsentlighed er, ligesom udviklingen af revisionsstrategien og revisionsprocessen,
en iterativ proces, og ligesom revisor foretager overvejelser omkring væsentlighed i forbindelse
med den indledende planlægning af revision, skal han tillige foretage visse overvejelser i takt med,
at revisionen skrider frem. Ifølge ED ISA 320, afsnit 22, skal revisor revurdere sin oprindelige
fastlæggelse af væsentlighedsniveauerne, såfremt han bliver opmærksom på forhold, der ville have
betydet andre væsentlighedsniveauer end dem oprindeligt fastsat i planlægningsfasen. Standarden
angiver i afsnit 23 et eksempel på et sådant forhold, hvilket kan være, at hvis væsentligheden er
fastsat ud fra budgetter, og de faktiske tal differentierer væsentligt fra budgetterne, skal revisor
revurdere sin fastsættelse af væsentlighedsniveauerne ud fra de faktiske tal. I afsnit 24 angives det
efterfølgende, at såfremt omstændighederne gør, at revisor skal sætte det oprindelige fastsatte
væsentlighedsniveau ned, skal han tillige revurdere de fastsatte tolerable errors samt se på, hvorvidt
den planlagte art, omfang og tidsmæssige placering af revisionshandlinger stadig er passende.
Standardens vejledning synes i denne forbindelse at være lidt for præcis. Med dette menes, at det
ikke synes nødvendigt at angive, at det kun er som en følge af, at væsentlighedsbeløbet sættes ned,
at denne revurdering af tolerable error ligeledes skal foretages. Såfremt revisor i forbindelse med en
revurdering når frem til, at det overordnede væsentlighedsbeløb skal sættes op, må dette alt andet
lige også betyde, at de fastsatte tolerable errors ligeledes skal justeres, således det undgås, at revisor
foretager alt for mange unødvendige revisionshandlinger som en følge af de lave tolerable errors.
Der bør derfor blot være en angivelse af, at såfremt revisor ved en revurdering når frem til ændrede
væsentlighedsbeløb, vil han ligeledes skulle foretage en revurdering af de fastsatte tolerable errors.
For så vidt angår ovenstående revurderinger, fremgår det som tidligere omtalt, at denne ifølge ED
ISA 320 skal foretages i løbet af revisionen, såfremt revisor bliver opmærksom på forhold, der ville
have betydet ændrede væsentlighedsniveauer. I denne forbindelse synes det umiddelbart ikke
tilstrækkeligt, at denne revurdering blot foretages i løbet af revisionen, eftersom det kan
argumenteres for, at denne tillige skal foretages ved afslutning, hvilket dog ikke synes at fremgå af
ED ISA 320. Ved også at foretage revurdering ved afslutning af revisionen, sikrer revisor sig, at der
i revisionspåtegningen afgives en konklusion med en tilstrækkelig stor sikkerhed, da denne derved
vil være givet ud fra de reelt gældende væsentlighedsniveauer, og ikke ud fra eventuelt ”forældede”
92
væsentlighedsniveauer som en følge af forhold umiddelbart før afslutning af revisionen, der ville
have betydet ændre væsentlighedsniveauer.
17 Opsummering på gennemgang af ED ISA 320
Omkring fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb er ED ISA 320’s vejledning yderst
detaljeret med eksempler placeret inde i selve standarden. Når der vælges en så detaljeret vejledning
i en revisionsstandard, er det vigtigt, at eksemplerne er relativt udtømmende, da der med sådanne
eksempler vil være en risiko for, at disse af revisor vil blive anset for egentlige regler. Denne risiko
må desuden formodes at blive forøget som følge af en forventelig kommende vedtagelse af det nye
8. direktiv, hvilket vil medføre, at det for alle revisorer vil gælde, at de skal udføre deres revision
efter de internationale revisionsstandarder. Det kan formodes, at revisorerne herefter vil være endnu
mere påpasselige med at fravige en standard. Standarderne overgår i forbindelse hermed fra kun at
være anbefalinger til at blive egentlig regulering.
I relation til fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb bør eksemplerne for det første
udvides med flere benchmarks fra balancen, således der bliver en mere ligelig fordeling af
eksempler fra resultatopgørelsen og balancen. For det andet bør man overveje en udvidelse af de
angivne eksempler af virksomhedstyper, da de tre angivne eksempler i standarden ikke synes at
være tilstrækkelig dækkende. Yderligere bør man overveje en mere løs angivelse af procentsatser
ved, at de enten slet ikke angives, eller at der i stedet for én angives to procentsatser, som således vil
repræsentere to ydre grænser for, hvor imellem revisor ud fra sin egen professionelle dømmekraft
skal fastsætte procentsatsen. Disse ændringer vil være med til at fremhæve det indtryk, at såvel
fastlæggelsen af væsentlighed, valg af benchmark som valg af procentsats i sidste instans er op til
revisors egen høje professionelle vurdering.
Mere overordnet skal IAASB yderligere have gjort op med sig selv, hvad den overordnede hensigt
skal være med ED ISA 320’s afsnit omkring fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb.
Ønsker man at fremhæve, at fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb i høj grad kræver
en professionel vurdering, vil det formentlig være bedre at placere eksemplerne i et appendiks.
Ønsker man derimod til dels at negligere det faktum, at det i høj grad kræver en professionel
vurdering, og i stedet ”styre” revisors fastlæggelse af væsentlighedsniveauet, for derved at få skabt
93
en mere ensartet revision revisorer imellem, vil det formentlig være passende at have sådanne
eksempler placeret i selve standarden, som tilfældet er på nuværende tidspunkt.
Et område, hvor manglen på vejledning tydeligt springer frem, er omtalen af tolerable error, som
umiddelbart forstås som fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster. Den kortfattede vejledning
betyder, at det for det første ikke særlig klart fremgår af standarden, hvad der menes med denne
størrelse. Samtidig fremgår det ikke, hvordan tolerable error skal fastsættes i praksis, samt der synes
at mangle en omtale af de hensyn, der skal tages, når denne skal fastsættes. Vejledning i stil med
den amerikanske tommelfingerregel om, at man må fordele 200% af det overordnede
væsentlighedsbeløb eller den mere avancerede Elliot/Roger-formel vil være med til at øge
forståelsen for tolerable error, og medvirke til bedre at forstå, hvorledes denne skal fastsættes i
praksis. Yderligere overvejelser man bør gøre, er evt. at inddrage en diskussion af de faktorer, der
spiller ind på fastsættelsen af tolerable error, hvor det allerede synes at fremgå af standardens afsnit
17-19, at revisor skal tage højde for særskilte regnskabsposters væsentlighed. Her bør man overveje
også at inddrage en diskussion om, hvorledes regnskabsposters størrelse, risici, fejlforventninger og
eventuelt tilgængeligt revisionsbevis ligeledes spiller ind på fastsættelsen af tolerable error. Til sidst
synes der tillige at mangle vejledning i, hvordan revisor skal forholde sig til de fastsatte tolerable
errors i relation til sin vurdering af ikke rettede fejl. Ud fra standarden forholder det sig relativt
uklart, hvorvidt tolerable error udelukkende skal ses som en planlægningsvariabel, eller tillige skal
ses som et slags ”lavere væsentlighedsniveau”, hvor en overskridelse vil betyde et forbehold i
revisionspåtegningen.
Omkring standardens klassifikation af fejl synes der her at mangle en angivelse af standardens
såkaldte identificerede og uopdagede fejl, hvilket vil være medvirkende til, at revisor bedre kan se
sammenhængen fejltyperne imellem. Derudover synes der at mangle en vejledning, der nærmere
forklarer, hvad revisor skal forstå ved de såkaldte uopdagede fejl og klart uvæsentlige fejl, og i
sidstnævnte tilfælde særligt, hvordan denne skal fastsættes i praksis.
Med hensyn til den anvendte terminologi i standarden synes der særligt i forbindelse med
regnskabsmæssige skøn at være en risiko for, at de anvendte terminologier for fejl vil blive blandet
sammen. Dette har særligt indflydelse på, hvornår revisor i praksis vil kræve en fejl i forbindelse
med et regnskabsmæssigt skøn rettet. Anser revisor det for en kendt fejl, skal den rettes uanset
94
hvad, men anser revisor den derimod for en sandsynlig fejl, skal denne kun rettes, såfremt revisor
har en formodning om, at den er væsentlig. En terminologiændring fra sandsynlige fejl til
projekterede fejl vil formentlig være medvirkende til at modvirke ovenstående risiko og dermed
skabe en større konsistens i praksis af rettelse af fejl i forbindelse med regnskabsmæssige skøn.
Omkring standardens vejledning i relation til rettelse af fejl i regnskabet, står det her uklart hen,
hvorledes revisor reelt skal forholde sig til sandsynlige fejl. Alle kendte fejl skal kræves rettet, mens
sandsynlige fejl, der anses for eventuelt at være væsentlige skal findes og undersøges af ledelsen for
efterfølgende at blive rettet. Hvordan revisor skal forholde sig i en situation, hvor ledelsen er enig i
revisors bud på en sandsynlig fejl og er villig til at rette, fremgår ikke af standarden, og tages
standardens vejledning for pålydende, skal revisor kræve, at ledelsen undersøger og finder fejlen
uanset hvad. Er hensigten med standardens vejledning at give revisor et redskab til at få ledelsen til
at makke ret, når han kræver sandsynlige fejl rettet, bør man i standarden nærmere angive,
hvorledes revisor skal forholde sig, når en ledelse er enig i revisors bud på sandsynlige fejl og er
villig til at rette, hvormed der kunne spares en masse tid for såvel ledelsen som for revisor ved blot
at rette, hvilket man kunne forstille sig ofte ville være tilfældet i små virksomheder.
Apropos små virksomheder synes der ikke i standarden at være taget et særligt hensyn til revision af
disse, til trods for at man i ”Explanatory memorandum” til ED ISA 320 angiver, at man fra
IAASB’s side ønsker respons på, hvorvidt der i standarden er taget et sådan tilstrækkeligt hensyn.
Tilfælde der synes at mangle en nærmere vejledning omkring er, hvordan fastlæggelsen af det
overordnede væsentlighedsbeløb for små virksomheder skal finde sted, hvorvidt forskellen i
brugerskaren i små virksomheder i forhold til store virksomheder skal influere på
væsentlighedsniveauet, samt hvorvidt det tilfælde, at revisor samtidig med revision udfører en form
for regnskabsmæssig assistance skal influere på fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet.
Til sidst virker det i forbindelse med standardens omtale af modregning i afsnit 36, b) som om, at
dette indirekte hentyder til, at modregning er normen i praksis, hvor det må antages, at det modsatte
skal være hensigten og er tilfældet i praksis. I den forbindelse synes der ligeledes at mangle en
nærmere vejledning i, hvornår det er på sin plads at foretage modregning, og hvornår det ikke er.
Selve formuleringen i det angivne eksempel synes at lukke op for muligheden for, at det i visse
tilfælde er i orden at foretage modregning på særskilt præsenterede poster. En nærmere angivelse af,
95
hvilke omstændigheder der skal være til stede for at modregning er tilladt, synes at mangle i denne
del af standarden. Derudover synes der ligeledes at mangle en nærmere angivelse af, hvorledes
revisor skal foretage sin summering af fejl, når han skal se disse samlet set i forhold til det
overordnede væsentlighedsniveau.
18 Metode
Efter ovenstående gennemgang og analyse af ED ISA 320 i afsnit 7-17, med hvilken der er blevet
identificeret en række områder og tilfælde, hvor standarden synes at lide under visse mangler og
uklarheder, vil nogle af disse områder blive sat i relation til dansk praksis. Denne praksis vil som
tidligere nævnt blive forsøgt afdækket ved hjælp af en spørgeskemaundersøgelse. I det følgende
afsnit 18.1 til 18.4 forklares, hvorledes spørgeskemaundersøgelsen er opbygget.
Indledningsvist introduceres spørgeskemaet og spørgsmålene deri, herunder en omtale af, hvorfor
de enkelte spørgsmål i spørgeskemaet er medtaget. Dernæst følger en beskrivelse af selve
respondentudvælgelsen samt en diskussion omkring fastlæggelsen af respondentantallet. Yderligere
vil der være en omtale omkring, hvorledes de modtagne spørgeskemaer er blevet valideret for
respondentfejl og indtastningsfejl. Dette følges op af en omtale omkring de forventninger, der er til
besvarelser på spørgeskemaet; både til forskellene inden for revisionsbranchen samt generelt i
forhold til ED ISA 320’s vejledning. Afslutningsvist vil der være en omtale af de grupperinger, der
er foretaget i datamaterialet samt en beskrivelse af, hvilken teststrategi der er valgt i forbindelse
med analysen af datamaterialet.
18.1 Introduktion til spørgeskema
Det udarbejdede spørgeskema i forbindelse med afdækningen af dansk praksis fremgår af bilag 2.
Ud fra dette bilag fremgår det, at de første syv stillede spørgsmål i spørgeskemaet udgør
spørgeskemaets baggrundsvariable. Baggrunden for, at disse variable er medtaget er, at det derved
bliver muligt at teste for, hvorvidt der inden for den danske revisionsbranche optræder forskelle i,
hvorledes revisorer udfører deres revision i praksis. Baggrundsvariablene består af køn, alder, ansat
i en ”Big Four” revisionsvirksomhed eller ej, ansatte på kontor, ansatte på landsplan, arbejdstid på
revisionsopgaver og arbejdstid på virksomhedstyper.
96
Den resterende del af spørgeskemaet – spørgsmål 8 til og med 23 – udgør de spørgsmål, som er
udarbejdet på baggrund af den tidligere gennemgang og analyse af ED ISA 320. Disse spørgsmål
kan overordnet inddeles i seks kategorier:
• Fastlæggelsen af væsentlighed
• Fordeling af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed
• Revurdering af væsentlighedsbeløbet
• Rettelse af fejl i regnskabet
• Regnskabsmæssige skøn og
• Summering af ikke rettede fejl
Overordnet til de stillede spørgsmål i spørgeskemaet er disse så vidt muligt blevet stillet som
lukkede spørgsmål frem for åbne spørgsmål, således respondenterne skal angive deres svar med
afkrydsning af nærmere angivne svarmuligheder. Ved denne fremgangsmåde er en risiko for, at der
ikke vil blive modtaget nær så præcise besvarelser, som tilfældet vil være ved åbne spørgsmål, og
der er yderligere en risiko for, at respondenterne svarer noget, de måske slet ikke mener som en
følge af manglende svarmulighed. Denne fremgangsmåde er dog valgt, da dette vil være
medvirkende til væsentligt at lette processen, når spørgeskemaerne skal analyseres. For at
forebygge risikoen for fejlagtige og upræcise besvarelser, er det så vidt muligt ved hvert spørgsmål
blevet forsøgt at angive alle tænkelige svarmuligheder der kan forekomme ved de enkelte
spørgsmål, således respondenterne ved hvert spørgsmål kan finde en afkrydsningsmulighed, der
passer til det, de vil svare på spørgsmålet.
Med hensyn til spørgsmålene omkring fastlæggelsen af væsentlighed er spørgsmål 8 til 10 medtaget
p.g.a. af den noget detaljerede vejledning, der er at finde omkring dette i ED ISA 320. Her ønskes
det undersøgt, hvorvidt revisorer i praksis benytter en beløbsmæssig model og samtidig tager
hensyn til kvalitative faktorer når de fastlæggelser væsentlighedsbeløbet. Desuden ønskes det
belyst, hvilke hovedtal og procentsatser der benyttes, når der anvendes en beløbsmæssig model,
samt om der anvendes samme hovedtal ved hver revision, eller dette afhænger af virksomheden der
revideres.
97
Spørgsmål 11 og 12 er medtaget som en følge af standardens manglende vejledning omkring disse
områder. Som tidligere omtalt fremgår det ikke af standarden, hvilken indflydelse det skal have på
væsentlighedsbeløbet, at revisor samtidig med sin revision udfører en form for regnskabsmæssig
assistance for klienten, eller hvorvidt det skal have en indflydelse, at der revideres en B-virksomhed
frem for en D-virksomhed. Den indflydelse, disse to scenarier har i praksis, ønskes undersøgt med
spørgsmål 11 og 12.
Spørgsmål 13 til og med 16 omhandler fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster, hvilket som
tidligere omtalt synes at være yderst kortfattet omtalt i ED ISA 320 i form af tolerable error.
Spørgsmålene i denne henseende kører dermed primært på, hvorvidt revisorerne i praksis benytter
sig af nogle af de retningslinier, som synes at mangle i standarden. Dette drejer sig om, hvor meget
af det overordnede væsentlighedsbeløb de fordeler, om de har en grænse for, hvor meget de kan
fordele til en enkelt post samt hvilke hensyn de tager, når de foretager fordelingen. Yderligere
undersøges det med spørgsmål 15, hvilke poster revisorerne fordeler på.
Spørgsmål 17 og 18 omhandler revurdering af væsentlighedsbeløbet, hvilket omtales i standardens
afsnit 22 og 24. Her ønskes det for det første undersøgt, hvornår revisor foretager denne
revurdering, og for det andet, hvorledes revisor foretager sin fordeling af væsentlighedsbeløbet efter
en sådan revurdering.
Med spørgsmål 19 omkring rettelse af fejl i regnskabet ønskes det undersøgt, hvilke fejl revisor i
praksis vil kræve rettet af en ledelse. Som det tidligere er diskuteret i afsnit 13 skal revisor efter ED
ISA 320 kræve, at ledelsen retter både alle kendte fejl og de sandsynlige fejl, der formodes at være
væsentlige. I forbindelse med dette spørgsmål er der yderligere inddraget en omtale af
nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau, da dette ikke direkte er omtalt i ED ISA 320, men
dog indirekte kunne hentydes til i forbindelse med standardens omtale af uopdagede fejl.
Spørgsmål 20 og 21 relaterer til regnskabsmæssige skøn. Den anvendte terminologi i ED ISA 320
omkring klassifikation af fejl kan som en følge af den anvendte terminologi risikere at give
anledning til en vis forvirring omkring, hvorledes regnskabsmæssige skøn skal klassificeres. Her
ønskes det med spørgsmål 20 undersøgt, hvordan revisor umiddelbart vil klassificere
regnskabsmæssige skøn. Med spørgsmål 21 ønskes det undersøgt, hvor stor en fejl revisor vil kræve
98
rettet i forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn, hvor ED ISA 540 omkring regnskabsmæssige
skøn foreskriver, at fejlen der skal rettes skal være forskellen mellem ledelsens vurdering og den af
revisors vurderinger, der ligger tættest på ledelsens vurdering.
Det sidste område der undersøges nærmere er summering af ikke rettede fejl. Her ønskes det med
spørgsmål 22 undersøgt, hvornår revisor foretager modregning af undervurderinger i
overvurderinger. Afslutningsvist ønskes det med spørgsmål 23 undersøgt, hvorledes revisor
foretager sin summering af ikke rettede fejl, når disse skal vurderes samlet set på regnskabsniveau i
forhold til det overordnede væsentlighedsniveau. Dette er begge forhold, der, som tidligere omtalt,
synes at mangle en nærmere vejledning omkring i ED ISA 320.
18.2 Udvælgelse af respondenter
Ved udvælgelse af respondenter til spørgeskemaundersøgelsen er der en række overvejelser man
skal gøre sig. Man skal gøre sig klart, hvor mange respondenter man vil sende ud til, hvem man vil
sende ud til, samt vælge udsendelsesform. Selve udvælgelsesmetoden kan fx være tilfældig-,
systematisk-, strataficeret-, bevidst-, eller klyngeudvælgelse. Nedenfor vil der være en gennemgang
af, hvilke overvejelser der er blevet gjort i forbindelse med ovennævnte forhold. Gennemgangen vil
indeholde følgende:
• Fastlæggelse af antallet af respondenter og udsendelsesform
• Hvilke revisionsvirksomheder er udvalgt
• Hvilke kontorer er udvalgt fra de respektive virksomheder
• Hvilke personer er udvalgt fra de respektive virksomheder og kontorer
18.2.1 Fastlæggelse af antallet af respondenter og udsendelsesform
Vedrørende fastlæggelsen af antallet af respondenter er dette blevet fastlagt udfra to forhold. Det
ene er en omkostningsbetragtning og det andet er en datagrundlagsbetragtning. Med
omkostningsbetragtning menes de omkostninger i kr. og øre der er forbundet med at udsende
spørgeskemaerne, samt at få dem returneret. Størrelsen på disse omkostninger afhænger i høj grad
af, hvilken udsendelsesform der er valgt. I den forbindelse faldt valget på at sende spørgeskemaerne
99
ud med post, samt at vedlægge en frankeret svarkuvert. Alternativet var at udsende
spørgeskemaerne elektronisk, hvilket er fravalgt. Årsagen til dette valg er en forventning om, at
svarprocenten vil være højere, hvis respondenterne modtager spørgeskemaerne med post.
Den anden betragtning i forbindelse med fastlæggelsen af antallet af respondenter er en
datagrundlagsbetragtning. Med det menes, hvor mange respondenter der forventes at returnere
spørgeskemaerne og som dermed udgør datagrundlaget for analysen. Netop størrelsen på
datamaterialet er bestemmende for, hvilke tests man kan benytte sig af i forbindelse med selve
analysen af materialet. Hvis antallet af modtagne spørgeskemaer er relativt lavt, er det kun muligt at
benytte sig af frekevnstabeller og krydstabeller og udfra disse blot udlede nogle tendenser. Hvis
antallet derimod er relativt højt, er det muligt at teste for homogenitet og dermed være i stand til at
udlede mere end kun tendenser. Denne diskussion omkring valg af testformer er uddybet i afsnit
18.4.3. I forbindelse med fastsættelsen af antallet af respondenter er der også kalkuleret med, at alle
respondenterne naturligvis ikke returnerer spørgeskemaerne, og i den henseende var forventningen
en svarprocent på 25%. Udfra ovennævnte diskussion er antallet af respondenter blevet fastsat til
250. Som nævnt indledningsvis i opgaven er det kun statsautoriserede revisorer som indgår i denne
undersøgelse, og som konsekvens heraf er der blevet sendt et spørgeskema ud til 250
statsautoriserede revisorer. Selve udvælgelsesmetoden fremgår af nedenstående.
18.2.2 Udvælgelse af revisionsvirksomheder
I forbindelse med valg af revisionsvirksomheder, hvorfra respondenterne er udvalgt, er der udvalgt
23 revisionsvirksomheder. De 8 af dem (PWC, KPMG, Deloitte, E&Y, BDO, Grant Thornton,
Mortensen&Beierholm og RSM PLUS) er bevidst udvalgt, mens de resterende 15 er udvalgt
tilfældigt udfra en søgning på www.krak.dk.128 Fælles for dem alle er, at det er statsautoriserede
revisionsselskaber. En oversigt over datamaterialet af udvælgelsen fremgår af bilag 3.
Udvælgelsen af de 250 respondenter fra de 23 virksomheder er foretaget ved at vægte
virksomhedernes størrelse, således at der bliver udvalgt flere respondenter fra de store
virksomheder. Virksomhedernes størrelse er i denne sammenhæng målt på antallet af ansatte
statsautoriserede revisorer. Helt konkret er udvælgelsen sket ved at summere antallet af
128 Jf. Bilag 3, oversigt over udvælgelsesmetode.
100
statsautoriserede revisorer fra de 23 virksomheder, hvilket giver et samlet antal på 1236. Derefter er
der beregnet en andel for hver enkelt virksomhed af de 1236 ved at bruge antallet af
statsautoriserede revisorer for den enkelte virksomhed. Denne beregnede andel for de 23
virksomheder er blevet brugt til at fordele de 250 respondenter på de respektive virksomheder.
Eksempel: PWC har 230 statsautoriserede revisorer ansat. Ud af disse 230 og de 1236
statsautoriserede revisorer, som de 23 virksomheder har ansat tilsammen, er der beregnet en andel
på ca. 18,5 %. Denne andel er multipliceret med de 250 respondenter, hvilket giver et antal på cirka
46. De 46 er det antal respondenter fra PWC der har fået tilsendt et spørgeskema. Fremgangsmåden
for de andre 22 virksomheder er identisk med det beskrevne eksempel. Udover ovenstående er der i
udvælgelsen også foretaget en vægtning af kontorstørrelserne i nogle af de 23 virksomheder. Denne
fremgangsmåde er beskrevet lige nedenfor.
18.2.3 Udvælgelse af kontorer og revisorer
Vægtningen af kontorstørrelserne er ikke foretaget for alle 23 virksomheder, men derimod kun for
de 8 bevidst udvalgte virksomheder, som nævnt tidligere. Kontorstørrelse er også i denne
sammenhæng målt på, hvor mange statsautoriserede revisorer der er ansat. Udvælgelsen er sket ved
at beregne en andel udfra den enkelte virksomheds samlede antal statsautoriserede revisorer og det
enkelte kontors antal statsautoriserede revisorer i den respektive virksomhed. Denne beregnede
andel for hvert af kontorerne i hver af de 8 virksomheder er multipliceret med det beregnede antal
respondenter for hver virksomhed, som fremkom i ovenstående afsnit 18.2.2. Eksempel: PWC har
et kontor i Skive, hvor der er ansat 9 statsautoriserede revisorer. Udfra disse 9 og de 230
statsautoriserede revisorer som PWC har ansat på landsplan, er der beregnet en andel på ca. 3,9%.
Denne andel er et udtryk for, hvor meget kontoret i Skive skal udgøre i forhold til de resterende
kontorer i PWC. Udfra tidligere beregning i ovenstående afsnit 18.2.2 så vi, at det antal
respondenter der skulle bruges fra PWC var 46. Den beregnede andel på ca. 3.9% er multipliceret
med de 46, hvilket giver ca. 2. Disse 2 er det antal respondenter der er blevet sendt et spørgeskema
ud til hos PWC i Skive. Denne beregning er foretaget for de resterende kontorer i PWC samt alle
kontorer i de 7 andre virksomheder.
Som nævnt er denne vægtning af kontorstørrelser kun foretaget for de 8 virksomheder. Ved de 15
resterende virksomheder er der valgt en anden fremgangsmåde. Ved en del af de 15 virksomheder
101
har det ikke været nødvendigt at foretage en vægtning, af den simple årsag, at der kun er et
kontorsted i virksomheden og der dermed kun skal udvælges respondenter fra dette ene sted. Ved
andre af de 15 virksomheder har der været tale om et relativt begrænset antal kontorsteder, hvorfor
udvælgelsen af respondenter kun er foretaget fra ét kontorsted. Selve udvælgelsen af dette ene
kontorsted er foregået ved tilfældig udpegning.
Hvad angår selve udvælgelsen af den enkelte statsautoriserede revisor på det enkelte kontor i de
respektive virksomheder, er det primært foregået ved at gennemgå de enkelte kontorers
hjemmesider, hvoraf en liste med navnene på de statsautoriserede revisorer fremgik. Udfra denne
liste med navne blev nr.1 på listen udpeget til at være respondent, derefter nr.3, nr.5 nr.7 osv. alt
afhængigt af, hvor mange der skulle udvælges fra det pågældende kontorsted. For enkelte kontorer
fremgik der ikke en sådan liste, hvilket har betydet, at både telefonisk kontakt og anonyme kilder er
blevet anvendt.
18.2.4 Kritik og kommentarer til ovenstående
Som det fremgår af afsnit 18.2.2, er summen på de 1236 statsautoriserede udregnet på baggrund af
de 23 revisionsvirksomheder. Dette tal er dog ikke et retvisende billede for den endelige population
af statsautoriserede revisorer i Danmark, hvis antal ligger nærmere de 2000. Dette medfører, at når
andelene for de enkelte virksomheder bliver udregnet, vil disse være højere, end hvis den endelige
population på de ca. 2000 var blevet brugt til at beregne andelen for de respektive virksomheder.
Dvs., at spørgeskemaundersøgelsen bliver stærk stratificeret, idet de store revisionsvirksomheder
kommer til at udgøre relativt meget. De fire store (PWC, KPMG, Deloitte og E&Y) kommer i
denne spørgeskemaundersøgelse tilsammen til at udgøre ca. 73% af det fastsatte antal på 250
respondenter. Hvis den endelige population på ca. 2000 var blevet brugt, ville de tilsammen kun
udgøre ca. 45%. Ovenstående får den betydning, at de opnåede resultater i forbindelse med
spørgeskemaundersøgelsen ikke vil tegne et helt nøjagtigt billede af dansk praksis. Begrundelsen
for den valgte udvælgelsesmetode, således at de store revisionsvirksomheder er blevet vægtet
højere, er primært udfra en forventning om, at statsautoriserede revisorer i de større
revisionsvirksomheder arbejder mere med begrebet ”væsentlighed”, hvilket gerne skulle gøre
undersøgelsen mere interessant. Den sekundære begrundelse for den valgte udvælgelsesmetode,
omhandler selve adgangen til information. Som beskrevet i afsnit 18.2.2, blev der udvalgt 23
102
revisionsvirksomheder, og antallet af ansatte statsautoriserede revisorer i disse blev summeret. For
de 15 virksomheders vedkommende blev disse udvalgt udfra en søgning på www.krak.dk, og det
ville have været meget ressourcekrævende, hvis alle revisionsvirksomheder og de deri ansatte
statsautoriserede revisorer i Danmark skulle identificeres på denne måde. En anden måde, hvorpå
man kan identificere alle statsautoriserede revisorer i Danmark er via et centralt register. Det eneste
sted et sådant register findes er hos FSR, og det har ikke været muligt at indhente information fra
dette register pga. manglende mulighed for adgang.
I forbindelse med udvælgelsen af antallet af respondenter fra de enkelte virksomheder og fra de
enkelte kontorer er der blevet foretaget nødvendige afrundinger, da beregningerne naturligvis ikke
giver et eksakt tal. Eksempel: Ved PWC blev der beregnet en andel på 18,5%, hvilket gav et
beregnet antal respondenter på 46,5. I dette tilfælde er der blevet rundet ned til 46. Yderligere
afrundinger er også foretaget for de enkelte kontorer, hvor vægtningen er foretaget på
kontorniveau.. Eksempel: Ved Skive kontoret hos PWC blev der beregnet en andel på 3,91%,
hvilket gav et beregnet antal respondenter på 1,82, som er blevet afrundet til 2. I enkelte tilfælde har
den beregnede andel for det enkelte kontor været så lav, at der ikke er blevet udvalgt en respondent
fra dette sted. Fx er Nuuk, Ringkøbing og Esbjerg blevet undladt hos PWC. Samtlige afrundinger
fremgår af bilag 3.
Opgørelsen vedrørende antallet af statsautoriserede revisorer ansat i virksomhederne og på de
enkelte kontorer er primært hentet fra de respektive virksomheders hjemmesider. I enkelte tilfælde
har det ikke været muligt at hente denne information herfra. Ved opgørelsen af antallet af
statsautoriserede revisorer i de enkelte virksomheder er tallet for KPMG og Deloitte hentet fra
Børsens Nyhedsmagasin, 2002129, mens tallet for de resterende virksomheder er hentet fra deres
hjemmesider. Til trods for, at antallet af statsautoriserede revisorer hos KPMG og Deloitte er hentet
fra en artikel fra 2002, forventes det ikke, at der i de seneste tre år er sket så store forskydninger i
dette antal, at dette vil have en væsentlig indflydelse på undersøgelsen. Opgørelsen af antallet af
statsautoriserede revisorer på de forskellige kontorer er som nævnt primært hentet fra
virksomhedernes hjemmesider, men i nogle tilfælde har det ikke været muligt at fremskaffe de
nødvendige oplysninger derfra. Dette har været tilfældet ved følgende kontorer:
129 Børsens Nyhedsmagasin, nr. 2, 21. Jan. 2002, ”Revisionsbranchen – analyse i Børsens Nyhedsmagasin.”
103
Grant Thornton i Vejle og PWC i Herning, hvor der i begge tilfælde blev taget telefonisk kontakt.
PWC og KPMG, begge i København, hvor en anonym kilde er blevet benyttet.
I de fire nævnte tilfælde blev de respektive kilder ligeledes benyttet til at oplyse navnene på de
enkelte statsautoriserede revisorer på de pågældende kontorer, således et spørgeskema kunne
udsendes.
18.3 Validering af spørgeskema
I forbindelse med behandlingen af de modtagne spørgeskemaer er det vigtig at sikre sig, at
datamaterialet er validt, herunder om der er respondentfejl i forbindelse med besvarelsen af
spørgsmålene, samt om der er sket indtastningfejl i analyseprogrammet SPSS fra opgaveskrivers
side. Fremgangsmåden i forbindelse med selve indtasningen i SPSS er foregået ved, at alle data i
første omgang er blevet tastet ind. Under denne indtastning er der blevet identificeret områder, hvor
respondenterne kan have svaret uforståeligt enten på det enkelte spørgsmål eller på flere spørgsmål i
sammenhæng. Nedenfor følger en beskrivelse af den systematiske validering, der er blevet foretaget
af de identificerede områder, samt af den validering der er blevet foretaget af hele datamaterialet i
forbindelse med at afdække, om der er sket indtastningsfejl. Formålet med valideringen er at
udelukke eller rette noget af datamaterialet, hvor der er sket fejl. Gennemgangen vil omhandle
følgende forhold:
• Validering af svarprocent
• Validering af respondentfejl/indtastningsfejl på det enkelte spørgsmål
• Validering af konsistens mellem spørgsmålene
18.3.1 Validering af svarprocent
Som beskrevet i afsnit 18.2.1, blev der fastlagt et antal på 250 respondenter, som der skulle sendes
et spørgeskema ud til efter den beskrevne metode. Ud af disse 250 er der samlet blevet returneret 81
til tiden, hvilket giver en svarprocent på 32,4%. En enkelt er blevet returneret efter udløb af den
angivne svardato og er ikke blevet medtaget i undersøgelsen. Der har været henvendelser fra tre
104
respondenter, som angav, at de ikke var i stand til at udforme en besvarelse, da de alle tre
udelukkende beskæftigede sig med skat.
Det er ligeledes interessant at se på, om der er overensstemmelse mellem den procentmæssige
fordeling af udsendte spørgeskemaer og modtagne spørgeskemaer mellem de
revisionsvirksomheder angivet i spm. tre i spørgeskemaet, som sondrer imellem KPMG, PWC,
Deloitte, E&Y og ”andre”. Udfra spm. tre i bilag 4 ses den procentmæssige fordeling, af hvilken det
ses, at der er nogenlunde overensstemmelse. Fx ses det, at der er sendt 22,8% af spørgeskemaerne
ud til Deloitte og 23,5% af de 81 besvarelser kommer herfra. Ved KPMG er der blevet udsendt 20%
og modtaget 14,8%, hvilket er den største procentpointmæssige afvigelse af de mulige kategorier.
18.3.2 Validering af respondentfejl/indtastningsfejl på det enkelte
spørgsmål
Som nævnt er det vigtigt at sikre sig, at der ikke er respondentfejl og indtastningsfejl, således man
undgår, at datagrundlaget er fejlbehæftet. Nedenfor følger en gennemgang af spørgsmålene i
spørgeskemaet, testet for respondentfejl i forbindelse med udfyldelsen af det enkelte spørgsmål og
indtastningsfejl i hele datamaterialet, hvilket primært gennemføres udfra frekvenstabeller. Disse
tabeller fremgår af bilag 4130. De steder i tabellerne, hvori der er angivet en ”missing value” er
udtryk for, at en eller flere af respondenterne ikke har svaret på det pågældende spørgsmål.
I forbindelse med test af indtastningsfejl er det naturligvis ikke muligt at validere, om hver enkelt
respondent er tastet 100% korrekt ind, men det er dog muligt at teste for, om de data, som er blevet
tastet ind, er helt åbenlyse forkerte. Dette er tilfældet, hvis der er indtastet en værdi, som ikke har en
tilhørende kategori. Fx spm. tre ”ansat i big four”; hvis der var fremkommet andre angivelser end de
fem muligheder, ville det havde været en fejl. Hvis der er blevet indtastet en urealistisk høj eller lav
værdi i fx spm. to ”alder”, ville der sandsynligvis være tale om en indtastningsfejl. En mulig
indtastningsfejl kunne også være, hvis der var blevet byttet rundt på værdierne, hvilket fx kunne
havde været tilfældet i spm. ét ”køn”, hvor 0=kvinder og 1=mænd i forbindelse med indtastningen i 130 I bilag 4 fremgår det udfra tabellerne der omhandler spm. 16 og 19, at der er blevet tilføjet én svarkategori i begge spørgsmål. Dette skyldes at flere af respondenterne har angivet dette svar ved udfyldelsen af spørgsmålene. Ved spm. 16 drejer det sig om ”dækningsbidrag” og ved spm. 19 drejer det sig om ”udvidelse af stikprøve”.
105
SPSS. I spm. ni kunne der også være tale om en indtastningsfejl. Udfra tabellen fremgår det, at der
er 76 svar og fem ”missing values” ved alle hovedtal. Hvis der ved et enkelt hovedtal havde været
75 svar og 76 ved de resterende hovedtal, ville der være tale om en fejl i form af én manglende
indtastning. De omtalte forhold i ovenstående er testet ved hvert relevant spørgsmål i
spørgeskemaet og har ikke givet anledning til nogle rettelser. En oversigt over alle benyttede
tabeller fremgår af bilag 4.
Hvad angår respondentfejl i forbindelse med besvarelsen af det enkelte spørgsmål, er der i
forbindelse med indtastningen identificeret følgende områder, hvor nogle af svarerne fra
respondenterne er uforståelige eller diskutable: (De benyttede tabeller fremgår ligeledes af bilag 4.)
I spm. fem skal respondenterne angive, hvor mange der er ansat på landsplan i den virksomhed,
hvori de er ansat. Her er det muligt at teste, om svarerne harmonerer med hinanden inden for den
enkelte virksomhed. Udfra tabellerne fremgår det, at der er relativ stor spredning på svarerne. Ved
KPMG er spredningen fra 1100 til 1600 ansatte, ved PWC fra 800 til 1400 ansatte, ved Deloitte fra
1500 til 2500 og ved E&Y er spredningen 750 til 900 ansatte. Idet der er så stor spredning på
svarerne, kan det give nogle problemer i forbindelse med de grupperinger der vil blive foretaget.
Beskrivelsen af disse grupperinger vil fremgå af nedenstående afsnit 18.4.2.
I spm. syv som omhandler den procentmæssige fordeling af revisors tid på henholdvis B-,C-,D- og
andre virksomheder, er der fejl. I dette spørgsmål skal procentangivelserne på de forskellige
virksomheder summere til 100%, ellers er der sket en fejl. Som det fremgår af tabellen, er der et
enkelt tilfælde, hvor denne ikke summerer til 100%. Dette skyldes dog ikke en indtastningsfejl, da
et nærmere eftersyn af den pågældende respondents svar afslørede, at vedkommende havde lavet en
fejl ved udfyldelsen af dette spørgsmål, da svaret kun summerede til 90%. Den pågældende
respondents svar bliver dog medtaget i datagrundlaget, idet de 90% bliver omregnet til 100% og
fordelt forholdsmæssigt på de kategorier, som vedkommende har angivet en procentsats i. Den
anden mulighed var at udelukke svaret fra den pågældende respondent, men da vedkommende har
angivet en procentsats i alle fire kategorier, formodes det, at vedkommende blot har lavet en
regnefejl.
106
Spm. ni omhandler den/de procentsatser, som respondenterne skulle angive i sammenhæng med,
hvilket/hvilke hovedtal de benytter. Nogle respondenter havde fået den fejlagtige opfattelse, at
procentangivelserne skulle summere til 100%, hvorfor det har været nødvendig at udskille disse
svar fra datamaterialet. Som det fremgår, drejer det sig om ni respondenter som har misforstået
dette spørgsmål, hvorefter datagrundlaget er blevet renset for deres procentangivelser.
18.3.3 Validering af konsistens mellem spørgsmålene
Udover ovenstående validering af respondentfejl på det enkelte spørgsmål er der også foretaget en
validering af, om der er konsistens mellem de svar, som respondenterne har angivet. Det følgende
som bliver gennemgået er områder, hvor respondenterne kan have svaret modstridende på flere
spørgsmål i sammenhæng. En oversigt over alle benyttede tabeller fremgår af bilag 5.
I spm. fire og fem skal respondenterne angive, hvor mange ansatte der er på henholdsvis det kontor,
hvor de arbejder og på landsplan i virksomheden. Her er der blevet testet, om der var nogle af
respondenterne, som ved en fejl havde angivet flere ansatte på kontoret end på landsplan, hvilket
havde medført, at der skulle rettes i eller muligvis udelukkes noget af datamaterialet. Udfra tabellen
fremgår det, at dette ikke er tilfældet.
Vedrørende spm. otte, som omhandler fastlæggelsen af væsentlighed, er der blevet testet, om der
var nogle af respondenterne, som havde angivet i svaret, at de aldrig fastlægger et
væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed. Som det fremgår af tabellen, har alle 81
respondenter angivet, at de fastlægger et væsentlighedsniveau. Hvis dette ikke havde været
tilfældet, ville det være nødvendigt at teste spm. otte op imod spm. 9-18. Det skal forstås på den
måde, at hvis nogle respondenter havde angivet i spm. otte, at de aldrig fastlægger et
væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed, samtidig med, at de i et eller flere af spm. 9-18
havde angivet et svar som betød, at de rent faktisk fastlægger et væsentlighedsniveau for regnskabet
som helhed, ville det havde betydet en nødvendig rettelse i datamaterialet eller udelukkelse.
Hvis nogle af respondenterne i spm. otte har angivet som svar, at de udelukkende benytter en
subjektiv vurdering uden brug af beløbsmæssig model til fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet,
skal de naturligvis også i spm. ni svare, at de ikke benytter en beløbsmæssig model. Der er dog en
107
enkelt respondent som har svaret, at vedkommende udelukkende fastlægger væsentlighedsbeløbet
ud fra en subjektiv vurdering, men har angivet hovedtal og procentsatser i spm. ni. Vedkommende
er blevet rettet i datamaterialet, således at svarangivelsen i spm. otte er blevet ændret fra
”udelukkende subjektiv vurdering” til ”ved hjælp af beløbsmæssig model samt andre faktorer”, da
det formodes at være det rigtige svar. Der er også testet for den omvendte situation; fx hvis en
respondent har angivet i spm. ni ”benytter ikke beløbsmæssig model” og samtidig angivet i spm.
otte, at vedkommende benytter en beløbsmæssig model. Der har dog ikke været nogen fejl i den
forbindelse.
Sammenhængen mellem spm. 8 og spm.10 er samme problemstilling som mellem spm. otte og
spm. ni. Udfra tabellen fremgår, at der er en enkelt respondent som har svaret inkonsistent på disse
spørgsmål. Ved nærmere eftersyn af datamaterialet fremgik det, at det drejede sig om den samme
respondent som i ovenstående, og vedkommende er allerede blevet rettet i datamaterialet. Som i
ovenstående afsnit er der ligeledes testet for den omvendte situation. Mellem spm. ni og spm. 10 er
der samme problemstilling som i de to nævnte tilfælde, men det er dog ikke nødvendigt at teste for
inkonsistens, da sammenhængen mellem spm. ni og spm. 10 indirekte er testet i de to andre
tilfælde.
Hvis respondenterne i spm. 13 har angivet, at de ikke foretager en fordeling, samtidig med, at de i
enten spm. 14, 15, 16 eller 18 har angivet, at de foretager en fordeling, så medfører dette, at der er
inkonsistens. Det samme gælder, hvis de i spm. 13 har angivet, at de foretager en fordeling,
samtidig med at de enten i spm. 14, 15, 16 eller 18 har angivet, at de ikke foretager en fordeling.
Der er 10 respondenter som har svaret usammenhængende på disse spørgsmål. Fx er der nogle
respondenter som angiver som svar, at de foretager fordeling af væsentlighedsbeløbet i spm. 13, 14,
15 og 16, men angiver så i spm. 18, at de ikke foretager fordeling. I disse tilfælde er de pågældende
respondenters svar i spm. 18 blevet udelukket. Et andet eksempel er, at nogle respondenter i spm.
13 og spm. 14 angiver at de ikke foretager fordeling, men samtidig har de lavet én eller flere
afkrydsninger i spm. 16. Ved de respondenter, hvor dette er tilfældet, antages, at de foretager en
fordeling, og svarene i spm. 13 og spm. 14 er blevet udelukket. Denne udelukkelse skyldes en
antagelse om, at respondenterne har haft svært ved at svare på spm. 13 og 14, da de formentlig ikke
i praksis benytter sådanne matematiske beregninger til at foretage fordelingen.
108
Udover ovenstående omkring fordelingsproblematikken, er der nogle respondenter som har svaret
uforståeligt på spm.13 og spm. 14 i sammenhæng. Det drejer sig om de procentsatser, som
respondenterne skal angive i disse to spørgsmål. Her er der seks respondenter som har angivet som
svar, at de benytter den samme procentsats i både spm. 13 og spm. 14. Dette forekommer meget
uforståeligt, og de pågældende respondenters svar på disse spørgsmål er blevet udelukket.
18.4 Forventninger, grupperinger, sammenlægninger og teststrategi
I nærværende afsnit 18.4 vil der blive en omtale af de forventninger, der knytter sig til besvarelserne
af spørgeskemaerne. Disse forventninger vil for det første indeholde en omtale af, hvilken
indflydelse der forventes, at svarene i baggrundsvariablene vil have på de resterende spørgsmål i
spørgeskemaet. For det andet vil der være en omtale af de forventninger, der overordnet vil være til
besvarelserne på spm. otte til og med 23, hvilket skal ses i forhold til det tidligere diskuterede
omkring ED ISA 320. Efterfølgende vil der være en omtale af de grupperinger og
sammenlægninger, der er blevet foretaget i selve datamaterialet, således at analysen kan foretages.
Afslutningsvis er der en omtale af den teststrategi der vil blive anvendt til at undersøge
datamaterialet.
18.4.1 Forventninger
Som det tidligere er nævnt i afsnit 18.1 er der syv baggrundsvariable i spørgeskemaet, hvilke er
medtaget, således det kan undersøges, hvorvidt der inden for den danske revisionsbranche optræder
forskelle i, hvorledes statsautoriserede revisorer udfører deres revision. Baggrunden for de udvalgte
baggrundsvariable er overordnet, at der foreligger forventninger om, at der i den danske
revisionsbranche vil optræde nogle signifikante forskelle, som en følge af revisorernes
uddannelsesniveau, størrelsen på revisionsfirmaerne og revisorernes revisionserfaring.
For så vidt angår uddannelsesniveauet, kommer dette til udtryk gennem spørgsmål to i
spørgeskemaet omkring alder. I denne henseende foreligger der en forventning om, at unge
revisorer er mere teoretisk opdateret end ældre revisorer, og som en følge deraf har et større
kendskab til nye internationale revisionsstandarder og dermed til ED ISA 320.
109
Angående størrelsen på revisionsfirmaerne ligger der i dette to momenter, som drejer sig om
henholdsvis firmastørrelse og kontorstørrelse. I denne henseende er der i første omgang en
forventning om, at jo større selve revisionsfirmaet er, jo mere opdateret vil man være med
internationale revisionsstandarder og dermed ED ISA 320. Størrelsen på revisionsfirmaet afdækkes
ved hjælp af spm. tre og fem i spørgeskemaet, hvor der i førstnævnte spørges om, hvorvidt revisor
er ansat i et Big Four revisionsfirma. Og i spm. fem, som til dels afdækker det samme, spørges der
om antal af ansatte i revisionsfirmaet på landsplan. Spm. fire i spørgeskemaet er ligeledes en
størrelsesvariabel, men i modsætning til spm. tre og fem, drejer dette spørgsmål sig om
kontorstørrelse. Her er der ligeledes en forventning om, at jo større selve revisionskontoret er, jo
større vil opdateringen med internationale revisionsstandarder være.
I forbindelse med revisionserfaring ligger der også heri to momenter, som kommer frem ved spm.
seks og syv. I spm. seks spørges om arbejdstid på revisionsopgaver, hvor det undersøges, hvorvidt
respondenten vil kunne betegnes som værende specialist inden for revision generelt. I forbindelse
med dette er forventningen, at revisorer, der bruger størstedelen af deres arbejdstid på
revisionsopgaver og dermed har en større erfaring med revision, vil have en større opdatering
omkring revisionsforhold og dermed et større kendskab til internationale revisionsstandarder og ED
ISA 320. Spm. syv omhandler ligeledes revisionserfaring, men er mere specifik end spm. seks, i og
med, at der her spørges om revisionserfaring på virksomhedstyper. I forbindelse med dette
spørgsmål er forventningen, at de statsautoriserede revisorer, der vil kunne betegnes som værende
specialister i revision af store virksomheder, vil være mere opdaterede med de internationale
revisionsstandarder og dermed ED ISA 320, end tilfældet vil være med de øvrige statsautoriserede
revisorer.
De resterende spørgsmål i spørgeskemaet – spm. otte til og med 23 – udgør som tidligere nævnt de
spørgsmål, der er blevet udarbejdet på baggrund af den tidligere diskussion af ED ISA 320. I
forbindelse hermed er forventningen til spm. 8, at revisorer i praksis allerede i dag primært benytter
sig af en beløbsmæssig model, hvorefter der også tages hensyn kvalitative faktorer, hvilket skyldes,
at det allerede fremgår af diverse litteratur, at revisor i forbindelse med fastlæggelsen af
110
væsentlighedsbeløbet kan benytte sig af en beløbsmæssig model, og også skal huske at tage højde
for kvalitative faktorer, når væsentlighedsbeløbet fastsættes.131
Med hensyn til spm. 9 omkring valg af hovedtal og procentsats, forventes det her, at der vil være en
del revisorer, der ved fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet benytter sig af flere
regnskabsmæssige hovedtal i og med, at FSR’s notat omkring væsentlighed fra 1996 netop lægger
op til, at revisor kan benytte sig af flere hovedtal. Dette betyder endvidere, at der vil være en
forventning om, at valget af hovedtal vil være nogenlunde ligeligt fordelt mellem hovedtal fra
resultatopgørelsen og balancen, hvor ED ISA 320 synes at være resultatopgørelsefikseret.
Omkring spm. ti går forventningen til de modtagne besvarelser på, at tendensen i praksis vil være,
at der ikke benyttes samme regnskabsmæssige hovedtal hver gang, men at dette afhænger af
virksomheden der revideres, da det som ovenfor nævnt formodes, at hensyn til kvalitative faktorer
allerede er en del af dansk praksis.
Ved spm. 11 omkring assistance samtidig med revision, bør dette som tidligere diskuteret i afsnit
14.3 ikke have nogen indflydelse på væsentlighedsbeløbet, hvorfor forventningen i denne
henseende er, at dette heller ikke i praksis har nogen indflydelse.
Omkring spm. 12 der omhandler fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet i en B-virksomhed i forhold
til en C- eller D-virksomhed, forventes det, at tendensen i praksis vil være, at væsentlighedsbeløbet
ved en B-virksomhed sættes relativt op i forhold til en D-virksomhed. Forventningen om, at man i
praksis sætter væsentlighedsbeløbet relativt op, følger af forskellen i regnskabsbrugere, hvor disse i
en B-virksomhed nok ikke er nær så oplysningsfølsomme som dem i en D-virksomhed, og det
dermed synes tilladeligt, at der anlægges et større væsentlighedsbeløb.
For så vidt angår spm. 13, 14 og 16 omkring fordeling af væsentlighedsbeløbet, er disse som
tidligere omtalt medtaget i spørgeskemaet som en følge af, at der synes at mangle vejledning
omkring disse forhold i ED ISA 320. I denne forbindelse er forventningen generelt, at man i praksis
både har en grænse for, hvor meget af det overordnede væsentlighedsbeløb man fordeler samt en
grænse for, hvor meget man må fordele til en enkelt post. Yderligere forventes det i forbindelse med 131 Jf. i denne henseende bl.a. FSR’s notat omkring væsentlighed fra 1996.
111
spm. 16, at revisorer i praksis tager nogle af de nævnte hensyn, når de foretager en fordeling og ikke
primært fordeler forholdsmæssigt ud.
Med hensyn til spm. 15, der ligeledes hører til fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster, er
forventningen, at man ikke vil fordele på balanceposter, transaktionstyper samt på
præsentation/oplysning, som ED ISA 320 foreskriver. Denne forventning følger af det dobbelte
bogholderis princip og de deraf afledte indirekte bevisrelationer, hvilket betyder, at revisor kan
nøjes med at fordele på enten resultatopgørelsesposter eller balanceposter. Desuden er der litteratur
omkring fordeling af væsentlighedsbeløbet, der direkte angiver, at revisor i praksis ofte vælger kun
at fordele på balanceposter netop som en følge af det dobbelte bogholderis princip, og at der ofte er
færre poster i balancen end i resultatopgørelsen.132
I forbindelse med spm. 17 og 18 er forventningen, at revisorer også i praksis foretager en
revurdering af væsentlighedsbeløbet både i løbet af og ved afslutning af revisionen, samt at de
foretager en fordeling under hensyntagen til arten af de fremkomne oplysninger.
Ved spm. 19 omkring rettelse af fejl er forventningen, at der overvejende vil blive svaret, at man vil
rette fejlen på 10 og ikke de 100. Dette skyldes, at en funden fejl på 10 må synes at være let at
overbevise en ledelse skal rettes, hvorimod en fejl på 100, som den egentlig ikke har fundet synes
sværere at overbevise en ledelse om skal rettes. Omkring rettelse af fejlen på 150 eller 50 forventes
der i disse relativt få besvarelser, da det hverken omtales i ED ISA 320 eller den nugældende RS
530 omkring stikprøveudvælgelse, hvorvidt revisor skal kræve nøjagtigheden ved et givent
sikkerhedsniveau rettet.
Som en følge af det tidligere diskuterede i afsnit 12.3 omkring standardens klassifikation af fejl og
regnskabsmæssige skøn, forventes det i forbindelse med spm. 20, at der vil være en del, der vil
beskrive et regnskabsmæssigt skøn som en sandsynlig fejl, til trods for, at standarden klassificerer
den som en kendt fejl.
132 Angående litteratur der angiver, at revisor ofte vælger at fordele på balanceposter som en følge af det dobbelte bogholderi og de færre poster i forhold til resultatopgørelsen kan bl.a. henvises til Arens, Alvin A., side 236
112
I spm. 21 omkring hvilken fejl revisor vil kræve rettet i forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn,
forventes det, at der vil være en del divergerende besvarelser. Dette skyldes, at man i den
nugældende RS 540 ikke har nogen vejledning, der angiver, hvilken fejl revisor skal kræve rettet i
et sådant eksempel, som er angivet i spm. 21, hvilket derimod fremkommer i den nye ED ISA 540.
For så vidt angår spm. 22 er forventningen her, at når der foretages modregning, vil dette primært
kun forekomme, når de ikke rettede fejl er at finde inden for samme post i regnskabet. Dette
skyldes, at der ved at foretage modregning, når de ikke rettede fejl befinder sig inden for samme
transaktionstyper og balanceposter, hvorimellem der er indirekte bevisrelationer, opstår en risiko
for, at en væsentlig fejl i regnskabet vil blive gjort uvæsentlig som følge af modregning.
I spm. 23 forventes det, at tendensen i praksis vil være, at man summerer undervurderinger for sig
og overvurderinger for sig, og sætter disse særskilt i forhold til det overordnede
væsentlighedsbeløb. Der forventes ikke besvarelser i, at man foretager summering af alle
overvurderinger og foretager modregning af undervurderinger, og holder dette op imod det
overordnede væsentlighedsbeløb, da dette kan sidestilles med, at man foretager modregning på alle
poster i regnskabet, og der dermed er en stor risiko for, at væsentlige fejl i regnskabet gøres
uvæsentlige ved, at der foretages modregning.
18.4.2 Grupperinger og sammenlægninger
For så vidt angår de syv baggrundavariable, er der valgt to fra i den videre analyse. Den ene drejer
sig om spm. fem ”ansatte på landsplan”, som ikke er medtaget. Dette skyldes, at der er en stor
spredning i svarerne på dette spørgsmål, hvilket gør det svært at gruppere denne variabel.
Diskussionen omkring svarene på dette spørgsmål er tidligere omtalt i afsnit 18.3.2. Den anden
drejer sig om ”køn”, og er udelukkende er fravalgt ud fra en datagrundlagsbetragtning, da der ikke
nok besvarelser fra kvinder.
For at kunne undersøge, om der er forskelle i måden, hvorpå statsautoriserede revisorer udfører
deres revision, er det nødvendigt at gruppere de fem resterende baggrundsvariable. I forbindelse
med grupperingen gælder det for alle fem variable, at de er blevet opdelt i ”kun” to grupper, hvilket
primært skyldes en datagrundlagsbetragtning. Selve opdelingen for de fem variable er foretaget på
113
den måde, at de to grupper så vidt muligt er blevet lige store. Fx er variablen ”alder” blevet opdelt i
0-42 år og 43+, som er fremkommet pga. at 50,6% af respondenterne har angivet i svaret at de er 0-
42år. Ved variablen ”Big Four” er det ikke muligt at opdele datamaterialet i to lige store grupper,
hvilket bla. skyldes, at selve udvælgelsen af respondenterne er stærkt stratificeret, og dermed
bevirker, at den ene gruppe, hvori de fire store er indeholdt, er en del større end den anden gruppe.
Mht. variablen ”arbejdstid på revisionsopgaver” er der oprettet to variable, hvori der er forskellige
grupperinger. Den ene er opdelt i 0-49% og 50-100%, mens den anden er opdelt i 0-49% og 51-
100%. Dette skyldes, at mange af svarangivelserne lå på 50%, hvilket bevirker, at det ikke er muligt
at opdele datamaterialet i to lige store grupper. Derfor er der oprettet en variabel, som undlader alle
svarangivelserne på 50%, således at de to grupper er nogenlunde lige store. Mht. spm. syv
”arbejdstid på virksomheder”, er der ud fra de fire oprindelige variable blevet oprettet en ny
variabel. Denne variabel indeholder ligeledes to grupper som udtrykker, hvor meget
revisionserfaring de enkelte statsautoriserede revisorer har omkring virksomhedstyper.
Grupperingen er foretaget ved at opdele de revisorer som bruger 50% af deres tid eller derover på at
revidere C -og D virksomheder i en gruppe, mens de resterende falder i den anden gruppe. Alle de
foretagne grupperinger fremgår af bilag 6
I forbindelse med spørgsmålene 8-23 i spørgeskemaet har det været nødvendigt at foretage nogle
sammenlægninger af svarkategorierne i de enkelte spørgsmål. Dette skyldes en
datagrundlagsbetragtning i forbindelse med de tests der vil blive benyttet i analysen. Disse udvalgte
tests vil blive beskrevet i nedenstående afsnit. Sammenlægningerne til de enkelte spørgsmål vil ikke
blive uddybet yderligere her, men vil fremgå af de kørte tests i bilag 8-33.
18.4.3 Teststrategi
Selve analysen af de modtagne besvarelser i forbindelse med spørgeskemaundersøgelsen har to
formål. For det første vil det blive undersøgt, hvorvidt der på de i spørgeskemaet udvalgte områder
optræder nogle signifikante forskelle revisorerne imellem, og for det andet vil de modtagne
besvarelser blive sat i relation til ED ISA 320 og den tidligere diskussion deraf.
114
Til undersøgelsen af, hvorvidt der i praksis optræder signifikante forskelle revisorerne imellem, er
der blevet foretaget Chi-i-anden tests, som gør det muligt at undersøge, hvorvidt homogeniteten
mellem to grupper kan afkræftes. I den forbindelse er de enkelte baggrundsvariable blevet testet op
imod spørgeskemaets spørgsmål 8-23, og alle resultater ved de steder, hvor der er fundet
signifikante forskelle fremgår af bilag 8-16. I forlængelse af disse tests er der desuden blevet
foretaget krydsninger af de enkelte anvendte baggrundsvariable, hvilket har resulteret i 56 såkaldte
krydsede baggrundsvariable, som fremgår af bilag 7. Disse krydsede baggrundsvariable er ligeledes
blevet testet op imod spørgeskemaets spørgsmål 8-23, og alle resultater ved de steder, hvor der i den
forbindelse er fundet signifikante forskelle fremgår af bilag 17-25. I enkelte tilfælde vil resultaterne
af ovenstående tests lægge op til, at der udarbejdes nogle nye variable for igen at blive testet. De
steder, hvor dette forekommer, vil fremgangsmåden blive beskrevet nærmere nedenfor i forbindelse
med selve præsentationen af resultaterne. I forbindelse med alle ovenfor beskrevne tests er der
blevet anvendt et signifikansniveau på 0,05, så konklusionerne kan drages med 95% sikkerhed.
Omkring forudsætningen til Chi-i-anden testen arbejdes der med, at de forventede værdier ikke må
være mindre end tre i hver celle.133
Selve præsentationen af de resultater som følger af ovenstående analyser, fremgår i følgende afsnit
19. I forbindelse med præsentationen vil der kun blive inddraget de resultater, hvor homogeniteten
mellem to grupper kan afkræftes (p-værdi < 0,05), og ikke de tilfælde, hvor homogeniteten kan
bekræftes (p-værdi > 0,95). De tilfælde, hvor forudsætningen om de forventede værdien ikke er
opfyldt, vil resultaterne kun undtagelsesvis blive inddraget. Yderligere vil der primært blive taget
udgangspunkt i resultaterne fra testene af de enkelte baggrundsvariable, og kun i interessante
tilfælde vil resultaterne fra de krydsede baggrundsvariable blive inddraget.
Efter præsentationen af de signifikante forskelle der foreligger revisorerne imellem, vil der i afsnit
20 være en sammenholdelse af spørgeskemaundersøgelsens resultater og ED ISA 320. Til denne
sammenholdelse vil der primært blive taget udgangspunkt i frekvenstabeller over de stillede
spørgsmål i spørgeskemaet, som bliver sammenholdt med ED ISA 320 og den tidligere diskussion
omkring denne.
133 Jævnfør i denne henseende Mortensen, Peter S., side 193-194, hvori det fremgår, at det i forbindelse med Chi-i-anden tests ved empiriske analyser er blevet påvist, at det er tilladeligt, at forudsætningen om de forventede værdier nedsættes fra fem til tre.
115
19 Præsentation af forskelle revisorer imellem
Følgende gennemgang vil følge opbygningen i spørgeskemaet således, at de spørgsmål, der relaterer
til ”fastlæggelse af væsentlighed” bliver gennegået først, dernæst spørgsmålene, der relaterer til
”fordeling af væsentlighedsbeløbet”, osv. De spørgsmål i spørgeskemaet som ikke vil blive
inddraget, er som nævnt tidligere de spørgsmål, hvor der ikke er fundet nogle signifikante forskelle,
eller hvor forudsætningen på en forventet værdi på 3 ikke er opfyldt. De benyttede tabeller fremgår
af bilag 8-25.
19.1 Fastlæggelse af væsentlighed
19.1.1 Hovedtal og procentsatser (spørgsmål ni)
Spørgsmål ni omhandler valget af de regnskabsmæssige hovedtal og de tilhørende procentsatser,
som revisorerne benytter sig af i forbindelse med fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet for
regnskabet som helhed.
19.1.1.1 Balancesum
Hvad angår hovedtallet ”balancesum” fremgår det af tabel 1 i bilag 8, at der er signifikante forskelle
mellem revisorer ansat i Big Four og revisorer ansat uden for Big Four. Som det ses, benytter 96%
af revisorerne som er ansat uden for Big Four balancesum, når de skal fastlægge det overordnede
væsentlighedsniveau, mens kun 64% af revisorerne som er ansat i Big Four benytter dette hovedtal.
Ud fra tabel 2 i samme bilag ses det, at det ligeledes har betydning for valg af balancesum som
hovedtal, om revisorerne bruger relativt meget eller relativt lidt tid på revisionsopgaver. Ved de
revisorer som bruger under halvdelen af deres tid på revisionsopgaver, fremgår det, at 89,3%
benytter balancesum som regnskabsmæssigt hovedtal, mens det tilsvarende tal for de revisorer som
bruger 50% eller derover af deres tid på revisionsopgaver, og dermed betegnes som specialister, er
ca. 64%.
Ser man på tabel 3 i samme bilag fremgår der en anden gruppering i specialist/ikke specialist, hvor
de revisorer som bruger præcis 50% af deres tid på revisionsopgaver ikke er medtaget. Dette får den
betydning, at der nu er færre specialister (47, 6%) som benytter balancesum som regnskabsmæssigt
116
hovedtal. Dvs., at det ser ud til, at jo mindre tid revisorerne bruger på revisionsopgaver, i des højere
grad vælger de at bruge balancesum som hovedtal.
Pga. af ovenstående forskellle ser det ud til, at de revisorer som betegnes som specialister, og som
er ansat i Big Four, i overvejende grad ikke benytter balancesum som hovedtal. Samtidig ser det ud
til, at de revisorer som betegnes ikke specialister, og som ikke er ansat i Big Four, i overvejende
grad bruger balancesum som regnskabsmæssigt hovedtal.
I den forbindelse er det blevet testet, om der er signifikante forskelle mellem de revisorer som
betegnes som specialister ansat i Big Four, og alle andre revisorer. Ud fra tabel 26 i bilag 17 ses det,
at 9/10 af alle andre revisorer benytter balancesum som hovedtal, mens kun 37,5% af de revisorer
som er ansat i Big Four, og som betegnes som specialister, bruger balancesum som hovedtal.
Derudover er der testet for, om der er signifikante forskelle mellem de revisorer som betegnes som
ikke specialister ansat uden for Big Four, og alle andre revisorer. Jf. tabel 27 i bilag 17 fremgår det,
at 93,8% af de revisorer som ikke er ansat i Big Four, og betegnes som ikke specialister, benytter
balancesum som regnskabsmæssigt hovedtal, hvor det samme er gældende for 69% af alle andre
revisorer.
Udfra ovenstående gennemgang kan det konstateres, at de revisorer, som i højere grad end andre
benytter balancesum som hovedtal, er de revisorer som ikke er ansat i Big Four, og samtidig bruger
under halvdelen af deres arbejdstid på revisionsopgaver. Ligeledes konstateres, at de revisorer som i
højere grad end andre ikke benytter balancesum som hovedtal, er de revisorer, som er ansat i Big
Four, og samtidig bruger over halvdelen af deres arbejdstid på revisionsopgaver.
En mulig forklaring på, hvorfor det forholder sig således, at ikke specialister uden for Big Four i
højere grad benytter balancesum kunne være, at disse revisorer oftere reviderer små virksomheder.
Med det tænkes der på, at der i små virksomheder ikke nær så ofte vil foreligge et udkast til
regnskabet som ved store virksomheder, når revisor skal påbegynde sin revision. Dermed vil det
være lettere at benytte et skøn over balancesummen fremfor fx et skøn over resultat før skat.
Yderligere kunne man forestille sig, at årets resultat ved små virksomheder oftere vil figurere
omkring break-even, end tilfældet er ved store virksomheder. Dette kunne medføre, at der blev
117
brugt et urealistisk lavt væsentlighedsniveau, såfremt årets resultat blev brugt til denne fastlæggelse,
hvorfor man i stedet vælger at benytte balancesum.
I forbindelse med balancesum er der fundet signifikante forskelle i anvendelsen af den tilhørende
procentsats, når der ses nærmere på revisorer ansat på et lille kontor. Jf. tabel 21, bilag 17, ses det,
at næsten ¾ af de revisorer (70 %) som bruger under 50% af deres tid på revisionopgaver (ikke
specialister), fastsætter en procentsats på 1 eller derover. Af de revisorer som bruger 50 % eller
derover af deres tid på revisionsopgaver, fastsætter ca. 1/4 en procentsats på 1 eller derover. Dvs., at
specialisterne på et lille kontor i højere grad anvender en procentsats på under 1 i forhold til ikke
specialisterne på et lille kontor.
19.1.1.2 Egenkapital
Mht. hovedtallet ”egenkapital” optræder der signifikante forskelle i anvendelsen af denne, når man
ser nærmere på de revisorer som bruger under 50% af deres arbejdstid på revisionsopgaver (ikke
specialister), og de revisorer som bruger over 50% (specialister). Som det ses udfra tabel 4 i bilag 8,
vælger ca. halvdelen af de revisorer som betegnes som specialister at benytte egnekapital som
regnskabsmæssigt hovedtal, mens ca. 85 % de revisorer som bruger under 50% af deres arbejdstid
på revisionsopgaver, vælger at benytte egenkapital som hovedtal. Dvs., at de såkaldte ikke
specialisterne i højere grad benytter egenkapital.
Kaster man et blik på tabel 23 i bilag 17, får man et billede af, hvorledes det forholder sig for de
revisorer, som er ansat i Big Four. Alle de revisorer som bruger under 50% af deres arbejdstid på
revisionsopgaver, benytter egenkapital til fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsniveau.
Samtidig ses det, at kun halvdelen af de revisorer som bruger over 50% af deres arbejdstid på
revisionsopgaver, benytter egenkapital som hovedtal. Dvs., at ikke specialisterne ansat i Big Four i
højere grad benytter egenkapital i forhold til specialisterne ansat i Big Four.
I forbindelse med resultaterne i de to ovenstående afsnit er det blevet testet, om der er signifikante
forskelle mellem de revisorer som betegnes som ikke specialister ansat i Big Four, og alle andre.
Dette var dog ikke tilfældet, og dermed kan man ikke konkludere, at de revisorer som er ansat Big
Four, og samtidig bruger under halvdelen af deres arbejdstid på revisionsopgaver, i højere grad end
alle andre benytter egenkapital som regnskabsmæssig hovedtal. Derudover er der testet for, om der
118
er signifikante forskelle mellem de revisorer ansat i Big Four, som bruger over halvdelen af deres
arbejdstid på revisionsopgaver, og alle andre. Jf. tabel 28 i bilag 17 ses det, at 84,4% af alle andre
revisorer benytter egenkapital som hovedtal, mens kun halvdelen af de revisorer som er ansat i Big
Four, og som betegnes som specialister, bruger balancesum som hovedtal.
Dermed kan det konstateres, at de revisorer som i højere grad end andre ikke benytter egenkapital
som hovedtal, er de revisorer som er ansat i Big Four, og samtidig bruger over halvdelen af deres
arbejdstid på revisionsopgaver.
I forbindelse med de tilhørende procentsatser til egenkapital er der fundet nogle signifikante
forskelle, når man ser nærmere på de revisorer, som bruger 50% af deres arbejdstid eller derover på
revisionsopgaver (specialister). Jf. tabel 25 i bilag 17 ses det, at 4/5 af de revisorer, som primært
reviderer store virksomheder, fastsætter en procentsats på to eller lavere, hvor det modsat ses, at
64,3% af de revisorer, som primært reviderer små virksomheder, fastsætter en procentsats højere
end to.
En mulig forklaring på ovenståede kunne være, at regnskabsbrugernes følsomhed ved mindre
virksomheder er anderledes end ved store virksomheder, og dermed kan revisor tillade sig at sætte
en højere procentsats.
19.1.1.3 Resultat af ordinær drift før skat
Ved hovedtallet ”resultat af ordinær drift før skat” er der blevet påvist nogle signifikante forskelle,
når man ser nærmere på revisorer på et stort kontor. Ud fra tabel 13 i bilag 17 fremgår det, at man
som ældre revisor i højere grad vil benytte resultat af ordinær drift før skat, end tilfældet er med en
yngre revisor ansat. Lidt over halvdelen af de ældre revisorer benytter resultat af ordinær drift, mens
dette kun er tilfældet for knap 20% af de yngre revisorer. Samtidig fremgår det ydeligere af tabel 15
i bilag 17, at resultatet vil være det samme, når man sammenholder de ældre revisorer på et stort
kontor med de ældre revisorer på et lille kontor. Her vil det igen være de ældre revisorer på et stort
kontor, som i overvejende grad benytter sig af resultat af ordinær drift før skat.
Som en følge af ovenstående signifikante forskelle kunne man forestille sig, at det i forbindelse med
resultat af ordinær drift før skat primært er de ældre revisorer ansat på et stort kontor, der adskiller
119
sig fra de andre revisorer, og i højere grad benytter sig af dette hovedtal. Derfor er der blevet testet
for, om der er signifikante forskelle mellem ældre revisorer ansat på et stort kontor og alle andre
revisorer. Af tabel 31 i bilag 17 fremgår det, at der ligeledes her optræder signifikante forskelle,
som består i, at i forhold til alle andre revisorer vil de ældre revisorer ansat på et stort kontor i
højere grad benytte sig af resultat af ordinær drift, når det overordnede væsentlighedsbeløb skal
fastsættes. 52,9% af ældre revisorer på et stort kontor vil benytte resultat af ordinær drift før skat,
mens det tilsvarende tal for de øvrige revisorer er 18,2%.
19.1.1.4 Resultat før skat
I forbindelse med resultat før skat fremgår det af tabel 8 bilag 17, at ca. 95% af de revisorer, der kan
betegnes som specialister ansat på et lille kontor, benytter sig af resultat før skat, mens det
tilsvarende tal for specialister på et stort kontor er 68%. Ud fra tabel 9 i bilag 17 fremkommer
næsten samme resultat, når specialister på et lille kontor ses i forhold til såkaldte ikke-specialister
på et lille kontor. Her benytter 70% af ikke specialisterne resultat før skat, mens det tilsvarende tal
som sagt er ca. 95% for specialisterne.
I forlængelse af ovenstående forskelle kunne man forestille sig, at det var de såkaldte specialister
på et lille kontor, der adskilte sig signifikant fra øvrige revisorer. Som en følge af dette er der blevet
testet for, om der optræder signifikante forskelle mellem specialisterne på et lille kontor og alle
andre revisorer i forbindelse med anvendelse af resultat før skat. Resultatet af dette fremgår af tabel
29 i bilag 17, og man kan deraf se, at specialisterne på små kontorer i højere grad anvender resultat
før skat, end tilfældet er med alle øvrige revisorer.
I forbindelse med de anvendte procentsatser ved resultat før skat er der ligeledes blevet fundet nogle
signifikante forskelle. Ser man i den forbindelse nærmere på tabel 11 i bilag 17, viser det sig, at
90% af de revisorer der er ansat på et lille kontor inden for Big Four anvender en procentsats på 8
eller derunder, og kun 10% anvender en procentsats over 8. De tilsvarende tal for revisorer der er
ansat på et lille kontor uden for Big Four er, at knap 40% benytter en procentsats på 8 eller
derunder, mens lidt over 60% benytter en procentsats over 8. Ser man endvidere nærmere på de
revisorer der er ansat i Big Four, fremgår det af tabel 12 bilag 17, at de revisorer der er ansat på et
lille kontor i højere grad benytter sig af en procentssats lavere en 8, end tilfældet er med revisorer
ansat på et stort kontor. Det kunne derfor tyde på, at de revisorer der er ansat på et lille kontor i Big
120
Four adskiller sig signifikant fra alle øvrige revisorer. Ud fra tabel 30 i bilag 17 ses det, at det rent
faktisk også forholder sig sådan. Som sagt anvender 90% af de revisorer der er ansat på et lille
kontor inden for Big Four en procentsats lavere end 8, mens dette kun er tilfældet for ca. 40% af de
øvrige revisorer. Man kan dermed sige, at revisorer, der er ansat på et lille kontor inden for Big
Four oftere anvender en procentsats under 8 i forbindelse med resultat før skat, end tilfældet er med
øvrige revisorer.
19.1.1.5 Omsætning
Udfra de funde signifikante forskelle ved omsætning, jf. tabel 1-6 i bilag 17, tegner der sig et
billede af, at forskellene i benyttelsen af omsætning som hovedtal skal forklares ud fra alder på
revisorerne, samt hvor meget revisorerne bruger af deres arbejdstid på revisionsopgaver. I
forlængelse af dette er det blevet testet, om der er signifikante forskelle mellem de ”ældre”
revisorer, som betegnes som specialister, og alle øvrige revisorer. Yderligere er det blevet testet, om
der er signifikante forskelle mellem ”yngre” revisorer, som betegnes som ikke specialister, og alle
øvrige revisorer. I den forbindelse fremgår det ud fra tabel 32 i bilag 17, at ca. 4/5 af alle andre
revisorer benytter omsætning som hovedtal, hvor kun ca. halvdelen af de ”ældre” specialister
benytter omsætning som hovedtal. Dette vil sige, det i overvejende grad er øvrige revisorer end de
ældre specialister, der benytter omsætning til fastlæggelsen af det overordnede
væsentlighedsniveau. Det fremgår yderligere af tabel 33, at de ”yngre” revisorer, som betegnes ikke
specialister, alle benytter omsætning som hovedtal, hvorimod knap 70% af alle andre bruger
omsætning som hovedtal. Men som det fremgår af tabellen, er der dog forudsætningsbrud, og
dermed kan man ikke tillade sig at konkludere noget ud fra dette. Dog kan man pege på, at der er en
tendens til, at det forholder sig som ovenfor beskrevet.
19.1.2 Anvendelse af samme eller varierende hovedtal (spørgsmål 10)
Spørgsmål 10 omhandler, om revisorerne benytter samme regnskabsmæssige hovedtal ved hver
revision, eller om valget afhænger af virksomheden som revideres og andre faktorer. I den
forbindelse fremgår det ud fra tabel 1 i bilag 9, at der er forskel på, om man er ansat i Big Four,
eller ansat uden for Big Four. Som det ses, benytter ca. 2/3 af revisorerne uden for Big Four samme
hovedtal ved hver revision, mens kun 13% af revisorerne i Big Four benytter samme hovedtal.
121
Som det fremgår af tabel 2 i bilag 9, er det dog ikke størrelsen på revisionsvirksomheden der alene
afgør, om der er forskel på valg af hovedtal. Som det ses, vil der ligeledes forekomme signifikante
forskelle, når man laver en opdeling i lille og stort kontor. Af de revisorer der er ansat på et lille
kontor, vil 40% benytte sig af samme hovedtal ved hver revision, mens det tilsvarende tal for en
revisor på et stort kontor er 18,4%.
Udfra tabel 2 i bilag 18 ses det, at der ligeledes er forskel på, om revisorerne er ansat i Big Four på
et lille kontor eller ansat udenfor Big Four på et lille kontor. Det fremgår, at 89,5% af revisorerne på
det lille kontor i Big Four, vil gøre valg af hovedtal afhængig af andre faktorer og ikke vælge det
samme hovedtal hver gang, mens det tilsvarende tal for revisorer på det lille kontor uden for Big
Four ligger på ca. 1/3. Modsat vil kun 10,5% på et lille kontor i Big Four benytte samme hovedtal,
mens det for et lille kontor uden for Big Four vil ligge på 66,7%. Dermed ser det ud til, at de
revisorer, som er ansat på et lille kontor uden for Big Four adskiller sig fra både de revisorer, som er
ansat på et stort kontor uden for Big Four samt revisorerne ansat i Big Four både på små og store
kontorer. Yderligere ser det også ud til, at de revisorer, som er ansat på et stort kontor i Big Four,
adskiller sig fra alle andre.
I forbindelse med ovenstående afsnit er der blevet testet for, om der er signifikante forskelle mellem
de revisorer, som er ansat på et lille kontor uden for Big Four og alle andre. Jf. tabel 8 bilag 18 ses
det, at ca. 2/3 af de revisorer, som er ansat på et lille kontor uden for Big Four benytter samme
hovedtal ved hver revision, mens det samme kun er tilfældet for 15,8% af alle øvrige revisorer.
Yderligere er der også blevet testet for, om der er signifikante forskelle mellem de revisorer, som er
ansat på et stort kontor i Big Four og alle andre. Ud fra tabel 9 i bilag 18 fremgår det, at 85,7% af de
revisorer, som er ansat på et stort kontor i Big Four vil gøre valg af hovedtal, afhængig af
virksomheden der revideres og andre faktorer, hvor det samme kun er gældende for 58,1% af alle
andre.
Dermed kan det konstateres, at de revisorer som i højere grad end andre vælger samme hovedtal
ved hver revision, er ansat på et lille kontor uden for Big Four. Samtidig kan det konstateres, at de
revisorer som i højere grad end andre gør valg af hovedtal afhængig af virksomheden og andre
faktorer, er ansat på et stort kontor i Big Four.
122
En mulig grund til, at det i overvejende grad er revisorerne på et lille kontor ansat uden for Big
Four, der benytter samme hovedtal ved hver revision, kunne være, at kundeporteføljen og dermed
arbejdsopgaverne er mere ensartede. Dermed bliver der brugt en mere standardiseret tilgangsvinkel
i forhold til valg af regnskabsmæssig hovedtal. Modsat kan det formodes, at kundeporteføljen ved
revisorerne på de store kontorer i Big Four er mere forskellig, og dermed bliver valg af hovedtal
ikke standardiseret, men derimod afhængig af virksomheden og andre faktorer.
Som det fremgår af tabel 3 i bilag 9, er det dog ikke kun virksomhedsstørrelse og kontorstørrelse
der er bestemmende for, om der er forskel i valg af hovedtal. Her ses det, at de revisorer, der
primært reviderer store virksomheder (C- og D virksomheder), oftere vil gøre valg af hovedtal
afhængig af virksomheden og andre faktorer i forhold til de revisorer, der primært reviderer små
virksomheder (85,7% i forhold til 59,1%). En mulig årsag til, at det at forholder sig sådan, kan
være, at man som revisor ved revision af en C- eller D virksomhed står over for en større
professionel risiko set i forhold til revision af fx en B virksomhed. Dette skyldes, at der for C- og D
virksomhedernes vedkommende (især D virksomheder) forekommer en større offentlig bevågenhed,
og for, som revisor, ikke at komme i denne offentligheds søgelys som følge af utilstrækkelige
revisioner, vil man formentlig være tilbøjelig til i større grad at tilpasse valg af hovedtal til
virksomhed der revideres, når der er tale om en C- eller D virksomhed.
Som det fremgår af bilag 26 er der en vis korrelation mellem ansatte på kontor og arbejdstid på C-
og D virksomheder. Dvs., at de revisorer som arbejder på de større kontorer i højere grad
beskæftiger sig med store virksomheder, hvor de revisorer som arbejder på de små kontorer i højere
grad beskæftiger sig med de små virksomheder. Dermed er det svært at sige, om grunden til de
signifikante forskelle i forbindelse med valg af hovedtal primært skyldes kontorstørrelse, eller om
det primært skyldes, hvilken type virksomhed revisor beskæftiger sig med.
19.2 Fordeling af væsentlighedsbeløbet (spørgsmål 14-16)
Vedrørende spørgsmål 14, som omhandler, om revisorerne har en grænse for, hvor meget af
væsentlighedsbeløbet som helhed, de må fordele til en enkelt post i regnskabet, fremgår det ud fra
tabel 1 i bilag 10, at der er en signifikant forskel i, om man er en yngre eller ældre revisor. Som det
ses, har 97,1% af de yngre revisorer ikke en grænse, mens det samme gør sig gældende for 78,8% af
123
de ældre revisorer. (Omvendt har 21,2 % af de ældre revisorer en grænse, hvor kun 2,9 % af de
yngre har en grænse for, hvor meget de må fordele til en enkelt post i regnskabet).
Spørgsmål 15 omhandler hvilke poster, revisorerne fordeler på, når de skal fordele
væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed. Som det fremgår af tabel 1 i bilag 11, er der
forskel på, om revisorerne betegnes som specialist eller ikke specialist. Næsten halvdelen af de
revisorer som bruger under 50% af deres arbejdstid på revisionsopgaver angiver, at de både fordeler
på balanceposter, transaktionstyper og på præsentation/ oplysning, mens der kun er 14,3% af de
revisorer som bruger 50% eller derover af deres tid på revisionsopgaver som fordeler på alle 3.
Spørgsmål 16 omhandler hvilke hensyn, revisorerne tager, når de fordeler det overordnede
væsentlighedsbeløb på poster. Når man sammenligner de revisorer, som primært reviderer små
virksomheder og er ansat i big Four med de revisorer, som primært reviderer små virksomheder og
er ansat uden for Big Four, optræder der signifikante forskelle. Jf. tabel 1 i bilag 19 ses det, at kun
ca. 14% af de revisorer som ikke er ansat i Big Four og primært reviderer små virksomheder, tager
hensyn til kvalitative faktorer, når de skal fordele det overordnede væsentlighedsbeløb på poster.
Ved de revisorer som er ansat i Big Four og som primært reviderer små virksomheder ses det, at der
er tale om lidt over 40% som tager hensyn til kvalitative faktorer.
Ovenstående forskelle i spørgsmål 16 kan skyldes, at man som Big Four revisionsvirksomhed har
en kundeportefølje, der differentierer væsentligt mere, end tilfældet er med en sådan portefølje i en
revisionsvirksomhed uden for Big Four. Dette kan give udslag i, at arbejdspapirerne i en Big Four
virksomhed har flere retningslinier for, hvordan en revision skal udføres, end tilfældet vil være i en
revisionsvirksomhed uden for Big Four, da det som følge af den større differentiering af
kundeporteføljen er vigtigt, at den enkelte revision i større grad bliver tilpasset til den enkelte
virksomhed der revideres. Modsat, når man i en revisionsvirksomhed uden for Big Four har en mere
ensartet kundeportefølje, vil man formentlig være tilbøjelig til at foretage mere standardiserede
revisionshandlinger, og dermed ikke tage hensyn til de kvalitative faktorer.
124
19.3 Revurdering af væsentlighedsbeløbet (spørgsmål 17 og 18)
Spørgsmål 17 omhandler, hvornår revisorerne foretager en revurdering af det oprindeligt fastsatte
væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed. Som det fremgår ud fra tabel 2 i bilag 12, er der
signifikante forskelle mellem revisorer ansat i Big Four, og revisorer ansat uden for Big Four. Det
ses, at næsten 3/4 af revisorerne ansat i Big Four foretager en revurdering både i løbet af revisionen
og ved afslutningen af revisionen, mens kun 40% af revisorerne ansat uden for Big Four foretager
revurdering i løbet af og ved afslutningen af revisionen. Modsat gør det sig gældende, at revisorerne
ansat uden for Big Four i højere grad end revisorerne ansat i Big Four kun foretager revurdering
enten i løbet af eller ved afslutningen af revisionen (60 % i forhold til 29,6 %).
Kaster man et blik på tabel 3 ligeledes i bilag 12, fremgår det, at kontorstørrelsen også er
bestemmende for, hvornår revisorerne foretager revurdering. Ud fra tabellen ses det, at ca. 3/4 af
revisorerne ansat på et stort kontor foretager revurdering både i løbet af og ved afslutningen af
revisionen, mens kun ca. halvdelen af revisorerne ansat på et lille kontor foretager revurdering på
begge tidspunkter. (Modsat er det ca. 1/4 og halvdelen af revisorerne ansat på henholdsvis stort- og
lille kontor der foretager revurdering på enten det ene eller det andet tidspunkt).
Ud fra tabel 2 i bilag 20 ses det, at 68,4% af revisorene ansat på et lille kontor i Big Four både
foretager en revurdering i løbet af og ved afslutningen af revisionen, mens det tilsvarende tal for
revisorer ansat på et lille kontor uden for Big Four ligger på 31,8%. Omvendt er det i højere grad
revisorer ansat på et lille kontor uden for Big Four, som kun foretager revurdering enten i løbet af
eller ved afsluningen af revisionen (68,2% i forhold til 31,6%). Dermed ser det ud til, at de revisorer
som er ansat på et lille kontor uden for Big Four adskiller sig fra alle øvrige revisorer. Yderligere
ser det også ud til, at de revisorer som er ansat på et stort kontor i Big Four adskiller sig fra alle
andre revisorer.
Jf. tabel 7 i bilag 20 er det i forbindelse med ovenstående afsnit blevet testet, om der er signifikante
forskelle mellem de revisorer som er ansat på et lille kontor uden for Big Four og alle øvrige
revisorer i forbindelse med, hvornår de foretager revurdering af det oprindeligt fastsatte
væsentlighedsbeløb. Som det fremgår af tabellen, foretager ca. 2/3 af revisorerne som er ansat på et
lille kontor uden for Big Four kun revurdering enten i løbet af eller ved afslutningen af revisionen,
hvor det samme er gældende for 28,1% af alle øvrige revisorer. Yderligere er der blevet testet for,
125
om der er signifikante forskelle mellem de revisorer som er ansat på et stort kontor i Big Four og
alle øvrige revisorer. Dette var dog ikke tilfældet, og dermed kan man ikke konkludere, at revisorer
på et stort kontor i Big Four i højere grad end andre foretager revurdering både i løbet af og ved
afslutningen af revisionen. Det kan derimod konstateres, at de revisorer som i højere grad end andre
vælger at foretage revurdering kun i løbet af eller ved afslutningen af revisionen, er ansat på et lille
kontor uden for Big Four.
En mulig årsag til, at det i overvejende grad er revisorerne på et lille kontor uden for Big Four der
kun foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutningen af revisionen, kan skyldes den
professionelle risiko, som revisor står overfor, når han udfører sin revision. Ved små kontorer uden
for Big Four vil man formentlig have en mere ensartet kundeportefølje, som primært vil bestå af
mindre virksomheder, hvor den professionelle risiko ikke er nær så stor som ved eksempelvis D-
virksomheder. Dette kan derved medføre, at man som revisor på et sådan lille kontor uden for Big
Four vil benytte mere ”simplificerede” revisionsmetoder, og derfor blot foretage sin revurdering
enten i løbet af eller ved afslutning af sin revision.
Spørgsmål 18 omhandler, hvorledes revisorerne behandler fordelingen af væsentlighedsbeløbet på
poster, efter de har foretaget en revurdering af det oprindeligt fastsatte væsentlighedsbeløb for
regnskabet som helhed. Ud fra tabel 1 i bilag 13 fremgår det, at de revisorer som bruger under 50%
af deres arbejdstid på revisionsopgaver, og dermed betegnes som værende ikke specialister, i
overvejendende grad (91,7%) foretager fordelingen under hensyntagen til arten af de fremkomne
oplysninger, og kun 8,3% foretager fordeling efter samme metode som brugt før revurderingen. Ved
de revisorer som betegnes som specialister (bruger 50% eller derover af deres arbejdstid på
revisionsopgaver), er der 54,5%, som foretager fordeling efter samme metode som brugt før
revurderingen, og kun 45,5%, som foretager fordeling under hensyntagen til arten af de fremkomne
oplysninger.
19.4 Rettelse af fejl i regnskabet (spørgsmål 19)
Spørgsmål 19 omhandler hvilke fejl, revisorerne vil kræve rettet i forbindelse med revision af en
stikprøve. Det eneste sted, hvor der fremkom signifikante forskelle, var ved at se på kontorstørrelse
kombineret med de revisorer som primært reviderer små virksomheder (ikke specialist 3). Ud fra
126
tabel 1 i bilag 22 fremgår det, at 9,1% af de revisorer som primært reviderer små virksomheder og
arbejder på et stort kontor vil kræve, at kun de kendte fejl bliver rettet, mens de resterende 90,9%
vil kræve, at det ikke kun er de kendte fejl som bliver rettet. 46,4% af de revisorer som arbejder på
et lille kontor og primært reviderer små virksomheder vil kræve, at de kendte fejl bliver rettet, mens
53,6% vil kræve, at andet end kun de kendte fejl bliver rettet. Dvs., at det i overvejende grad er
revisorerne ansat på et lille kontor og primært reviderer små virksomheder som vil kræve, at kun de
kendte fejl bliver rettet.
Ovenstående resultater skal formentlig ses i lyset af, at man som revisor på et lille kontor i nogle
tilfælde udelukkende reviderer små virksomheder, hvor tilfældet kunne være, at man ikke arbejdede
med stikprøverevision, men i stedet reviderede hele regnskabet. Dermed vil man kun komme ud for
at skulle kræve én type af fejl rettet, nemlig de kendte fejl. Omvendt kan man forestille sig, at de
revisorer, der primært reviderer små virksomheder og er ansat på et stort kontor, oftere vil revidere
store virksomheder, og dermed også i større grad arbejde med stikprøverevision, end tilfældet er
med revisorer på små kontorer. Som en følge af dette, vil man i forbindelse med revision af en
stikprøve i større grad kræve, at ledelsen retter andet end kun de kendte fejl.
19.5 Regnskabsmæssigt skøn (spørgsmål 20 og 21)
Spørgsmål 20 omhandler hvilken terminologi, revisorerne vil anvende til at beskrive en fejl i
forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn. Ud fra tabel 1 i bilag 14 fremgår det, at der optræder
signifikante forskelle mellem de revisorer som er ansat i Big Four og de revisorer som er ansat uden
for Big Four. Det ses, at de fleste (79,6%) af revisorerne ansat i Big four vil kalde det en sandsynlig
fejl, mens dette kun er tilfældet for ca. halvdelen (54,2%) af revisorerne ansat uden for Big Four.
Udover forskellene som udspringer af størrelsen på revisionsvirksomhederne, er der også fundet
forskelle pga. af kontorstørrelse. Jf. tabel 2, bilag 14, vil ca. 84% af revisorerne som er ansat på et
stort kontor kalde det en sansynlig fejl, mens det for revisorer ansat på et lille kontor kun drejer sig
om ca. 58%.
I forlængelse af de ovenstående afsnit er det blevet testet, om der er signifikante forskelle mellem
de revisorer som er ansat på et lille kontor uden for Big Four og alle øvrige revisorer i forbindelse
127
med, hvad de kalder en fejl i forbindelse med et regnskabsmæssig skøn. Som det fremgår af tabel 6
i bilag 23 er det næsten halvdelen af de revisorer som er ansat på et lille kontor uden for Big Four,
som vil kalde det en kendt fejl, mens ca. 20% af alle øvrige revisorer vil kalde det en kendt fejl.
Yderligere er der bleve testet for, om der er signifikante forskelle mellem de revisorer som er ansat
på et stort kontor i Big Four og alle øvrige revisorer. Jf. tabel 7 i bilag 23 fremgår det, at ca. 85% af
revisorerne ansat på et stort kontor i Big Four vil kalde det en sandsynlig fejl, mens dette er tilfældet
for ca. 60% af alle øvrige revisorer. Det kan dermed konstateres, at de revisorer, som i højere grad
end alle øvrige revisorer vil kalde det en kendt fejl, er ansat på et lille kontor uden for Big Four.
Samtidig kan det konstateres, at de revisorer, som i højere grad end andre vil kalde det en
sandsynlig fejl, er ansat på et stort kontor i Big Four.
Forklaringen på, hvorfor det i overvejende grad er revisorerne på et lille kontor uden for Big Four,
der vil betegne fejl i forbindelse med regnskabsmæssige skøn som kendte fejl, skal formentlig
findes i, at de oftere vil være med til både regnsabsudarbejdelse og revision. Dette vil betyde, at de
er med til at udarbejde de regnskabsmæssige skøn i regnskabet, som de senere hen selv skal
revidere, og det vil dermed virke mere naturligt for revisor at kalde det for en kendt fejl. Omvendt
vil revisorer ansat på et stort kontor inden for Big Four i overvejende grad kalde det for en
sandsynlig fejl. Dette skal formentlig ses som en følge af, at de ikke i nær så høj grad vil være med
til at udarbejde regnskabet og de regnskabsmæssige skøn, og de vil dermed ikke kalde det en kendt
fejl. I de tilfælde, hvor det er samme revisionskontor der både foretager regnskabsudarbejdelse og
revision, vil tilfældet formentlig være, at det ikke er samme revisor der foretager begge opgaver.
Dermed vil revisor heller ikke her komme ud for at skulle revidere egne udarbejdede
regnskabsmæssige skøn, hvorfor han vil betegne fejl i forbindelse med regnskabsmæssige skøn som
sandsynlige fejl.
Spørgsmål 21 omhandler hvilken værdi, revisorerne vil vurdere som værende fejlinformation i
forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn. I denne forbindelse er der fundet signifikante forskelle
mellem de revisorer som bruger under 50% (ikke specialist 1) af deres arbejdstid på
revisionsopgaver, og på de revisorer som bruger 50% og opefter (specialist 1). Som det fremgår af
tabel 1 i bilag 15, vil ca. 62% af specialisterne rette de 100 i eksemplet i spørgeskemaet, mens kun
ca. 34% af ikke specialisterne vil kræve de 100 rettet. De 100 i eksemplet svarer til, at revisorerne
”kun” kræver, at forskellen mellem ledelsens skøn og den af revisors såkaldte ”ydervurderinger”,
128
der ligger tættest på ledelsens skøn skal rettes, hvilket også er det som er angivet i ED ISA 540.
Omvendt svarer ca. 65% af ikke specialisterne, at de retter andet end de 100 i eksemplet, hvor det
kun for ca. 38% af specialisterne gør sig gældende.
Udover ovenstående er der også fundet signifikante forskelle, når man kombinerer kontorstørrelse
med alder. Ser man på yngre og ældre revisorer, hvor begge grupper er ansat på et lille kontor,
optræder der signifikante forskelle mellem, hvilke fejl, de vil kræve rettet. Jf. tabel 1 i bilag 24, vil
ca. 3/4 af de yngre revisorer ansat på et lille kontor kræve fejlen på de 100 rettet, mens kun ca. 1/3
af de ældre revisorer ansat på et lille kontor vil kræve fejlen på de 100 rettet.
19.6 Modregning og summering af ikke rettede fejl (spørgsmål 23)
Spørgsmål 23 omhandler, hvorledes revisorerne foretager summering af fejl i regnskabet som
ledelsen har afvist at rette, når de skal vurderes samlet set i forhold til væsentlighedsbeløbet for
regnskabet som helhed. Opdeler man revisorerne i yngre og ældre, fremkommer der signifikante
forskelle i, hvorledes de foretager denne summering af fejl. Jf. tabel 1 i bilag 16 ses det, at den
overvejende del (77,1%) af de yngre revisorer foretager modregning af undervurdeinger i
overvurderinger og holder dette resultat op imod det overordnede væsentlighedsbeløb, mens de
resterende 22,9% af de yngre revisorer summerer over- og undervurderinger for sig, og holder dette
op imod det overordnede væsentlighedsbeløb, eller benytter sig af Elliot/Roger metoden. Ser man
på de ældre revisorer, er det mere ligeligt fordelt, hvor lidt under halvdelen (45,7%) summerer over-
og undervurderinger for sig, eller benytter sig af Elliot/Roger metoden, og de resterende 54,3%
foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger, og holder dette resultat op imod det
overordnede væsentlighedsbeløb. Dvs., at det i overvejende grad er de yngre revisorer som
foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger.
Udover ovenstående er der også fundet signifikante forskelle, når man opdeler revisorerne i ikke
specialister og specialister. Jf. tabel 2 i bilag 16 ses det, at ca. 3/4 af specialisterne foretager
modregning af undervurderinger i overvurderinger, mens den resterende del af specialisterne
summererer over- og undervurderinger for sig, eller benytter sig af Elliot/Roger metoden. Ved de
revisorer som betegnes som ikke specialister, er svarerne mere ligeligt fordelt. Der er et lille flertal
(53,3%) som foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger, mens de resterende
129
46,7% summerer over- og undervurderinger for sig, eller benytter sig af Elliot/Roger metoden.
Dvs., at det i overvejdende grad er specialisterne som foretager modregning af undervurderinger i
overvurderinger.Går man ind og ser på den anden gruppering af ikke specialist og specialist som er
foretaget, hvor alle de revisorer, som bruger præcis 50% af deres tid på revisionsopgaver er blevet
undladt, således ikke specialist (under 50%) og specialist (nu kun over 50%), kan man se, at dette
blot forstærker resultatet, jf.tabel 3 i bilag 16.
Dermed tegner der sig et billede af, at de revisorer som betegnes ”yngre specialister” adskiller sig
fra alle øvrige revisorer ved, at de i højere grad foretager modregning af undervurderinger i
overvurderinger, samtidig med, at de revisorer som betegnes som ”ældre ikke specialister” adskiller
sig fra alle øvrige revisorer ved, at de i højere grad summerer overvurderinger og undervurderinger
for sig, eller benytter sig af Elliot/Roger metoden. I forlængelse heraf er der blever testet for, om der
er signifikante forskelle mellem de ”yngre specialister” og alle øvrige revisorer. Ud fra tabel 9 i
bilag 25 ses det, at ca. 4/5 af de ”yngre specialister” foretager modregning af undervurderinger i
overvurderinger, mens kun 58,7% af alle øvrige revisorer gør det samme. Yderligere er der også
blevet testet for, om der er signifikante forskelle mellem ”ældre ikke specialister” og alle andre. Jf.
tabel 10 i bilag 25 fremgår det, at 64,7% af de ”ældre ikke specialister” summerer over- og
undervurderinger for sig, eller benytter sig af Elliot/Roger metoden.
Det kan dermed konstateres, at de revisorer som i overvejende grad foretager modregning af
undervurderinger i overvurderinger, er ”yngre” revisorer som bruger over halvdelen af deres
arbejdstid på revisionsopgaver. Derudover kan det også konstateres, at de revisorer som i
overvejende grad summerer over- og undervurderinger for sig, eller benytter sig af Elliot/Roger
metoden, er ”ældre” revisorer som bruger under halvdelen af deres arbejdstid på revisionsopgaver
20 Præsentation af sammenhængen til standarden
Efter at det i ovenstående afsnit 19 er blevet undersøgt, hvilke signifikante forskelle der foreligger
inden for den danske revisionsbranche i forhold til de stillede spørgsmål i spørgeskemaet, vil de
modtagne besvarelser blive sat i relation til ED ISA 320 og de tidligere diskussioner omkring
denne. Som tidligere anført vil der i forbindelse med dette primært blive taget udgangspunkt i
frekvenstabeller. De benyttede frekvenstabeller i dette afsnit fremgår af bilag 27.
130
20.1 Fastlæggelse af væsentlighed
20.1.1 Metode til fastlæggelse af væsentlighed (spørgsmål otte)
Ser man på de modtagne besvarelser omkring selve metoden til fastlæggelsen af det overordnede
væsentlighedsbeløb, fremgår det af tabel 1 i bilag 27, at der i den danske revisionsbranche er stor
enighed om, at denne fastlæggelse foregår ved brug af en beløbsmæssig model, samt at der tages
hensyn til kvalitative faktorer, hvilket ligeledes stemmer overens med de forventninger, der på
forhånd var til dette. Ca. 91% benytter sig af denne fremgangsmåde, mens de resterende ca. 9%
enten udelukkende benytter en subjektiv vurdering, eller udelukkende benytter en beløbsmæssig
model.
Det kan som en følge af ovenstående konkluderes, at dansk praksis overordnet synes at være i fin
overensstemmelse med den vejledning der er at finde i ED ISA 320, når det drejer sig om selve
metoden til at fastsætte det overordnede væsentlighedsbeløb, eftersom næsten alle revisorer
fastsætter væsentlighedsbeløbet ud fra en beløbsmæssig model, og derudover tager hensyn til andre
kvalitative faktorer.
Hvad angår de revisorer som udelukkende benytter en subjektiv vurdering eller udelukkende en
beløbsmæssig model, kan det være svært at sige med sikkerhed, hvorvidt dette ligeledes vil kunne
betegnes som værende i overensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320, der som tidligere
omtalt synes noget detaljeret i sin vejledning omkring fastsættelsen af det overordnede
væsentlighedsbeløb. I denne henseende skal det dog nævnes, at der i standarden blot er tale om
eksempler. Dermed kan man sige, at når revisor enten udelukkende benytter en beløbsmæssig
model eller udelukkende en subjektiv vurdering, vil dette ikke være i overensstemmelse med det,
som standarden lægger op til og anbefaler, men det må dog formodes, at det ikke vil være i strid
med denne, da der som sagt blot er tale om eksempler på, hvorledes væsentlighedsbeløbet kan
fastsættes.
20.1.2 Hovedtal og procentsatser (Spørgsmål ni)
Af de revisorer der benytter en beløbsmæssig model til fastlæggelsen af det overordnede
væsentlighedsbeløb, er der er tale om 94,7% der benytter mere end ét regnskabsmæssigt hovedtal til
denne fastsættelse ved hver revision, mens blot 5,3% benytter sig af et enkelt hovedtal, jf. tabel 10 i
131
bilag 27. Dette stemmer overens med de forventninger der var på forhånd, og eftersom en
benyttelse af flere regnskabsmæssige hovedtal på ingen måde kan betegnes som værende en forkert
eller dårligere måde end brugen af kun ét hovedtal, synes ovenstående resultater at forstærke den
tidligere diskussion om, at ED ISA 320 synes at mangle vejledning, der angiver muligheden for at
benytte flere hovedtal frem for blot et enkelt. I denne henseende skal det dog igen nævnes, at der i
forbindelse med valg af hovedtal blot er tale om eksempler i ED ISA 320, men for at imødekomme
risikoen for, at revisor tager disse eksempler i standarden til sig som egentlige regler, må det
konkluderes, at der i standarden er et behov for en eksemplificering af, at der tillige kan benyttes
flere regnskabsmæssige hovedtal til denne fastsættelse.
Med hensyn til standardens eksempler på anvendelige hovedtal, synes disse, som tidligere
diskuteret, at være noget resultatopgørelsesfikseret. Ser man i denne forbindelse på tabel 11 i bilag
27, fremgår det, at i overensstemmelse med de på forhånd fastsatte forventninger, er der blot tale
om ca. 8% der i praksis udelukkende benytter hovedtal fra resultatopgørelsen, mens de resterende
92% benytter hovedtal fra både resultatopgørelsen og balancen. Af tabel 12 i samme bilag fremgår
det yderligere, at der ikke er nogle revisorer, der udelukkende benytter hovedtal fra balancen. Det
må ud fra dette siges, at det virker en smule besynderligt, at standarden i sine eksempler er så
resultatopgørelsesorienteret med hensyn til valg af hovedtal, hvilket også er diskuteret i afsnit 8.2.1.
Eftersom der umiddelbart ikke kan findes argumenter der taler for, at det generelt er mere
fordelagtigt at benytte hovedtal fra resultatopgørelsen frem for hovedtal fra balancen, samt at
revisorerne i praksis i overvejende grad benytter både resultatopgørelses- og balancetal, virker
standardens resultatopgørelsesfiksering en smule uforståelig. Dette synes dermed at forstærke den
tidligere diskussion om, at der i standarden er et behov for at angive flere eksempler på hovedtal fra
balancen, hvilket vil være medvirkende til at reducere risikoen for, at revisor tager standarden til sig
som egentlige regler, og som en følge deraf vælger hovedtal fra balancen fra, og i højere grad
begynder at benytte sig af tal fra resultatopgørelsen.
Ser man i forlængelse af ovenstående nærmere på, hvilke hovedtal det er, som revisorer primært
benytter til fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb, fremgår det af tabel 2.1, 3.1, 4.1,
5.1, 6.1, 7.1 og 8.1 i bilag 27, at det mest benyttede regnskabsmæssige hovedtal paradoksalt nok er
et hovedtal fra balancen i form af egenkapital, som benyttes af ca. 79%. Derudover benyttes
omsætning, resultat før skat samt balancesum af henholdsvis ca. 74%, ca. 78% og ca. 74% af de
132
adspurgte respondenter, hvilke tilsammen med egenkapitalen udgør de fire mest brugte
regnskabsmæssige hovedtal. Hvad angår resultat af ordinær drift før skat og dækningsbidrag
benyttes disse hovedtal af henholdsvis 25% og 6,6%. Ca. 10% har angivet, at de benytter andre
hovedtal, end dem, der er angivet som eksempler i spørgeskemaets spørgsmål ni. At det mest
benyttede hovedtal netop er et balancetal, og at de fire mest benyttede er to hovedtal fra henholdsvis
balance og resultatopgørelse, synes på samme måde som ovenstående at være medvirkende til at
gøre standardens resultatopgørelsesfiksering uforståelig.
For så vidt angår de procentsatser der anvendes i forbindelse med de respektive regnskabsmæssige
hovedtal, er standarden, som tidligere omtalt, ligeledes her noget detaljeret i sin vejledning, og
angiver direkte eksempler på procentsatser som kan benyttes. Ser man på tabel 2.2, 3.2, 4.2, 5.2,
6.2, 7.2 og 8.2 i bilag 27, fremgår det, at anvendte procentsatser i praksis varierer en hel del, og at
der for de fleste hovedtals vedkommende er tale om et forholdsvist stort område, indenfor hvilket
procentsatserne varierer.
Fx fremgår det af tabel 2.2, at ved omsætning varierer procentsatserne fra 0,3% til 5,0%, hvor
standarden angiver 0,5%. I forbindelse med dette er der ca.1/5 af revisorerne som benytter
standardens eksempel, mens ca. 6% benytter en lavere sats, og de resterende ca. 3/4 benytter en
procentsats over 0,5%. Ved resultat af ordinær drift før skat, hvor standarden angiver 5%, forholder
det sig således i praksis, at procentsatsen i forbindelse med dette hovedtal varierer fra 1% og helt op
til 20%, mens der er tale om ca. 30% der anvender en procentsats på 5%, som standarden angiver.
Som det fremgår, er der ca. 80% der ikke benytter standardens angivne eksempel på procentsats ved
omsætningen, mens det tilsvarende tal er ca. 70% ved resultat af ordinær drift før skat. Forudsættes
det, at de revisorer, der i praksis i dag ikke benytter sig af standardens angivne eksempler, anvender
en ”rigtig” procentsats, når den ses i forhold til virksomhed der revideres, synes der at foreligge to
risici ved standardens angivelse af procentsatser. Ved, at der er angivet en procentsats, er der som
tidligere omtalt en risiko for, at revisor tager denne angivelse til sig som egentlige
regler/anbefalinger.
Dermed foreligger der for det første den risiko, at revisor ved dermed at sætte sin procentsats op til
standardens angivne eksempel vil anvende en ”forkert” procentsats, som egentlig ikke svarer til
133
regnskabsbrugernes væsentlighedsbetragtning. Og risikoen for at overse væsentlige fejl og mangler
må derfor siges at være forøget.
For det andet synes der ligeledes at foreligge en risiko for, at hvis revisor sætter
væsentlighedsbeløbet ned, dermed kommer til at udføre væsentligt flere unødvendige
revisionshandlinger, hvilket i sidste ende vil fordyre revisionen uden egentlig grund. For at
modvirke ovenstående burde den fremherskende vejledning i ED ISA 320 derfor som tidligere
omtalt være, at fastlæggelsen af procentsats afhænger af virksomhed, der revideres, hvilket ikke
synes at være tilfældet på nuværende tidspunkt med de i standarden angivne procentsatser. Man bør
derfor droppe angivelsen af én enkelt procentsats, således det mere tydeligt fremgår af standarden,
at valg af procentsats afhænger af flere faktorer, og ikke umiddelbart kan fastsættes til én fast, som
benyttes ved hver eneste revision.
20.1.3 Anvendelse af samme eller varierende hovedtal (Spørgsmål 10)
Ser man nærmere på, hvorvidt revisorer benytter samme regnskabsmæssige hovedtal ved hver
revision, eller dette afhænger af virksomhed der revideres, fremgår det af tabel 13 i bilag 27, at ca.
30% benytter samme hovedtal ved hver revision, mens det ved 70% afhænger af virksomhed der
revideres, hvilket synes at stemme overens med den på forhånd fastsatte forventning om, at valg af
hovedtal primært afhænger af virksomhed der revideres.
Ud fra vejledningen i ED ISA 320 fremgår det, at valg af hovedtal til fastlæggelsen af det
overordnede væsentlighedsbeløb skal afhænge af den virksomhed, som bliver revideret. Som en
følge af dette vil man derfor umiddelbart kunne sige, at der er tale om ca. 30%, der i forbindelse
med valg af hovedtal foretager dette i uoverensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320. Andelen
på de 30%, som umiddelbart foretager sit valg af hovedtal i uoverensstemmelse med vejledningen i
ED ISA 320 og benytter samme hovedtal ved hver revision, kan dog formodes at være mindre. Som
anført ovenfor i afsnit 20.1.2 er der tale om knap 95% af revisorerne, der benytter mere end ét
regnskabsmæssigt hovedtal til fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb, og såfremt der
inden for denne gruppe forekommer revisorer, der i forbindelse med fastlæggelsen af det
overordnede væsentlighedsbeløb benytter en anerkendt beløbsmæssig model, der indeholder flere
regnskabsmæssige hovedtal, og som anses for værende brugbar ved alle typer af virksomheder,
134
synes det ikke plausibelt i et sådant tilfælde at sige, at denne revisor skal variere sine hovedtal alt
efter, hvilken virksomhed der revideres. Det vil sige, at i de tilfælde, hvor revisor benytter en
anerkendt beløbssmæssig model, der anses for værende brugbar ved revision af alle typer af
virksomheder, vil dette reducere andelen på 30% der vælger hovedtal i uoverensstemmelse med ED
ISA 320. Samtidig skal man have sig for øje, at standarden i sin angivelse af eventuelle anvendelige
hovedtal ikke har inddraget muligheden for at benytte flere regnskabsmæssige hovedtal, hvorfor det
også virker logisk, at den i sin vejledning angiver, at såfremt revisor benytter et enkelt hovedtal som
angivet i standarden, skal dette afhænge af virksomhed der revideres.
20.1.4 Assistance og B- contra C- eller D-virksomhed (Spm. 11 og 12)
Med hensyn til fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet i en virksomhed, hvor der samtidig med
revision ydes en form for regnskabsmæssig assistance, samt fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet i
en B-virksomhed set i forhold til en C- eller D-virksomhed, synes der på disse områder at mangle
en nærmere vejledning i ED ISA 320, hvilket tidligere er diskuteret i afsnit 14.2 og 14.3. Ser man i
den forbindelse nærmere på, hvorledes det forholder sig i praksis på disse områder, kan man for det
første af tabel 14 i bilag 27 se, at for ¾ af de adspurgte revisorer, har assistance ingen indflydelse på
fastsættelsen af væsentlighedsbeløbet. Lidt over 7% vil sætte væsentlighedsbeløbet op, lidt over
12% vil sætte væsentlighedsbeløbet ned, mens 5% af de adspurgte respondenter ikke arbejder med
væsentlighed, når der samtidig ydes en form for regnskabsmæssig assistance.
Ovenstående resultater viser, at der, i overensstemmelse med de på forhånd fastsatte forventninger, i
revisionsbranchen er en relativ stor enighed om, at såfremt der ydes en form for regnskabsmæssig
assistance, har dette ingen indflydelse på væsentlighedsbeløbet. Dette må også betegnes som
værende det ”rigtige” svar, når man ser det i forhold til den tidligere diskussion i afsnit 14.3.
Til trods for, at det ikke bør have nogen indflydelse på væsentlighedsbeløbet, er der dog alligevel
ca. 20%, der som en følge af, at der ydes en form for regnskabsmæssig assistance, vil ændre på
væsentlighedsbeløbet, og 7,5% vil endda gå så vidt, at væsentlighedsbeløbet i et sådant tilfælde
sættes op. At man i et tilfælde, hvor der samtidig ydes en form for regnskabsmæssig assistance,
ændrer på væsentlighedsbeløbet, kan ikke siges at være i modstrid med ED ISA 320, da denne som
tidligere omtalt slet ikke omtaler dette i sin vejledning. Resultaterne er dog med til at understrege, at
135
der netop på dette område synes at mangle vejledning, der nærmere angiver, hvorledes revisor skal
forholde sig til sine væsentlighedsvurderinger, når der samtidig ydes en form for regnskabsmæssig
assistance, i og med, at der trods alt er tale om ca. 20%, der i et sådan tilfælde vil ændre på
væsentlighedsbeløbet.
Ser man for det andet på fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet i en B-virksomhed i forhold til i en
C- eller D-virksomhed, fremgår det af tabel 15 i bilag 17, at der her er en stor enighed om, at dette
ingen indflydelse har på selve fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet, mens forventningen på
forhånd var, at der primært ville blive svaret, at væsentlighedsbeløbet blev sat relativt op. 87,2%
angiver, at væsentlighedsbeløbet forbliver relativt det samme, når en B-virksomhed revideres frem
for en C- eller D-virksomhed, mens 6,4% vil sætte væsentlighedsbeløbet op og 5,1% vil sætte
væsentlighedsbeløbet ned. En enkelt respondent har angivet, at der i B-virksomheder ikke arbejdes
med væsentlighedsovervejelser.
Ovenstående resultater må på nogle punkter siges at være en smule overraskende, når de ses i
forhold til den tidligere diskussion i afsnit 14.2 omkring fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet i en
B-virksomhed contra en C- eller D-virksomhed. Først og fremmest virker det noget besynderligt, at
der overhovedet er respondenter, der har svaret, at væsentlighedsbeløbet sættes ned. Som det
tidligere er omtalt, må tilfældet være, at såfremt det skal have en indflydelse på
væsentlighedsbeløbet, at revisor reviderer en B-virksomhed frem for en C- eller D-virksomhed, må
dette være, at væsentlighedsbeløbet sættes relativt op som en følge af forskelligheden i
regnskabsbrugerne.
Set ud fra en ren revisionsmæssig synsvinkel synes der ikke at være noget i vejen for, at
væsentlighedsbeløbet forbliver relativt det samme, når der revideres en B-virksomhed frem for en
C- eller D-virksomhed, i og med, at revisor jo således tager sit udgangspunkt i en C- eller D-
virksomheds regnskabsbrugere, som antages at være mere oplysningsfølsomme, og revisor får
dermed ved revision af en B-virksomhed anlagt et mere end tilstrækkeligt lavt væsentlighedsniveau.
Går man derimod ind og ser ovenstående ud fra en virksomheds synsvinkel, synes det mere
tvivlsomt, hvorvidt det må synes i orden, at væsentlighedsbeløbet forbliver relativt det samme. At
der fastsættes et lavere væsentlighedsbeløb end det, der ville være sat, såfremt der blevet taget
udgangspunkt i virksomhedens reelle brugere, må alt andet lige betyde en dyrere revision, som det i
136
sidste ende er virksomheden/ klienten, der skal betale. Så set fra en B-virksomhed, som får foretaget
revision, vil man kunne argumentere for, at der fra revisors side skal sættes et relativt højere
væsentlighedsbeløb, end der gøres, når der eksempelvis revideres en D-virksomhed. Virksomheden
får derved for det første foretaget en revision, der tager hensyn til sin type af virksomheds typiske
regnskabsbrugere, samt alt andet lige mindsket sine omkostninger til at få foretaget denne revision.
20.2 Fordeling af væsentlighedsbeløbet (Spørgsmål 13-16)
Med hensyn til fordelingen af det overordnede væsentlighedsbeløb på poster, fremgår det for det
første af tabel 16 i bilag 27, at der blot er tale om lidt over 50% der foretager denne fordeling.134
Ifølge ED ISA 320 skal revisor fastsætte en eller flere tolerable errors i forbindelse med sin
revision, hvilket som tidligere omtalt kan sidestilles med fordelingen på poster, og der er dermed
tale om næsten halvdelen af de adspurgte respondenter, som ikke foretager dette i
overensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320.
Ser man efterfølgende på, hvor meget af det overordnede væsentlighedsbeløb, de revisorer, der
foretager fordeling, fordeler på poster, fremgår det af tabel 17.1 i bilag 27, at lidt over halvdelen
fordeler 100% af det overordnede væsentlighedsbeløb. Lidt over 28% fordeler mindre end det
overordnede væsentlighedsbeløb, mens 20% fordeler mere end det overordnede
væsentlighedsbeløb. Som det fremgår af tabellerne er der i praksis ikke nogen stor ensartethed i,
hvor meget af det overordnede væsentlighedsbeløb man fordeler på poster, og man kan endvidere
sige, at det virker en smule overraskende, at der for det første er revisorer, der fordeler mindre end
det overordnede væsentlighedsbeløb, og for det andet, at der ikke er flere der har svaret, at de
fordeler mere end det overordnede væsentlighedsbeløb, eftersom det i sidstnævnte henseende
fremgår af diverse litteraturer, at det i praksis er anerkendt, at revisor fordeler mere end det
overordnede væsentlighedsbeløb.135
Uanset, om man fordeler mere, mindre eller 100% af det overordnede væsentlighedsbeløb på poster,
vil dette dog ikke være i uoverensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320, da der i denne som
134 Til at vurdere, hvilke revisorer der foretager fordeling i praksis, er der taget udgangspunkt i spørgsmål 16, hvor det antages, at de revisorer der i dette spørgsmål har angivet, at de tager nogle af de nævnte hensyn, også foretager fordeling, på trods af at de eventuelt i spørgsmål 13-15 og 18 har svaret modstridende. 135 Jf. i denne henseende bl.a. Arens, Alvin A., side 236-237.
137
tidligere omtalt ikke er angivet nogen vejledning omkring dette. Resultaterne synes dog at vise, at
der på netop dette område er et behov for, at der kommer en nærmere vejledning, hvilket kunne
være noget i stil med Elliot/ Roger metoden eller den simplificerede tommelfingerregel af Elliot/
Roger metoden, som siger, at revisor højest må fordele 200% af det overordnede
væsentlighedsbeløb på poster. Ved en sådan vejledning vil revisor have noget at støtte sig til, når
han skal fastsætte sine tolerable errors/ fordele væsentlighedsbeløbet på poster.
Hvad angår procentsatserne for de respondenter der har angivet, at de enten fordeler mere eller
mindre end det overordnede væsentlighedsbeløb er det svært at konkludere noget konkret, da der
som det fremgår af tabel 17.2 og 17.3 i bilag 27 er modtaget relativt få besvarelser på disse
områder. Det er i den forbindelse dog interessant at bemærke, at for de respondenter der har
angivet, at de fordeler mere end det overordnede væsentlighedsbeløb, er der ingen, der fordeler
mere end 200% af det overordnede væsentlighedsbeløb, hvilket stemmer overens med ovennævnte
simplificerede tommelfingerregel af Elliot/ Roger formlen. I parentes hertil skal det dog tilføjes, at
for de respondenter, der ikke har angivet en procentsats, er det umuligt at sige, hvorvidt de fordeler
mere end de 200%.
Hvad angår spørgsmålet, om revisorerne har en grænse for, hvor meget de må fordele til en enkelt
post i regnskabet, fremgår det af tabel 18.1 i bilag 27, at der blot er 12,5% af de adspurgte
respondenter der har en sådan grænse, hvilket svarer til 22,5%136 af de revisorer der foretager
fordeling af det overordnede væsentlighedsbeløb på poster. Som det tidligere er omtalt, fremgår en
sådan lignende vejledning ikke af ED ISA 320, hvilket bl.a. kan skyldes, at dette allerede indirekte
reguleres i LSRR, § 2, stk. 2, hvorefter revisor skal udføre sin revision med omhu, nøjagtighed og
hurtighed, jf. diskussion i ovenstående afsnit 10.1.2.1. Med hensyn til de angivne procentsatser i
forbindelse med grænsen for, hvor meget der må fordeles til en enkelt post, fremgår det af tabel
18.2 i bilag 27, at der ved denne fastsættelse er en stor variation i, hvor høj denne grænse skal være,
hvilket ses ud af, at svarene varierer fra 20% op til 80%.
Som det tidligere er omtalt, skal revisor ifølge ED ISA 320 fastsætte en eller flere tolerable errors
for transaktionstyper, balanceposter og præsentation/ oplysning. Ser man på tabel 19 i bilag 27
136 Ni respondenter har en grænse for, hvor meget de må fordele til en enkelt post, og alt i alt er der 40 respondenter, der foretager fordeling af væsentlighedsbeløbet: 9/40*100 = 22,5 %.
138
fremgår det, at der af de adspurgte respondenter blot er tale om 12,5%, der foretager en sådan
fordeling, hvilket svarer til ca. 26% af de respondenter, der foretager fordeling. Man kan her se, at
ud af de revisorer, der foretager fordeling, er der blot tale om ca. 26%, der foretager fordeling i
overensstemmelse med ED ISA 320, og det kan derfor konkluderes, at ED ISA 320’s vejledning
omkring fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster adskiller sig væsentligt fra, hvorledes dette
forholder sig i praksis. For det første foretager ca. halvdelen ikke fordeling overhovedet, mens det
for ca. ¾ af de revisorer, der foretager fordeling, forholder sig sådan, at de ikke fordeler på både
transaktionstyper, balanceposter og præsentation/ oplysning som ED ISA 320 foreskriver.
Ser man nærmere på, hvilke hensyn det er, revisorerne i praksis tager, når de foretager fordeling af
væsentlighedsbeløbet på poster, hvilket der næsten ingen vejledning er omkring i ED ISA 320,
fremgår resultaterne af dette i tabel 20 til og med tabel 25 i bilag 27. Ud fra disse tabeller fremgår
det, at ca. 32% af alle de adspurgte respondenter tager hensyn til kvalitative faktorer, hvilket svarer
til ca. (25/40*100) 62,5 % af de revisorer, der foretager fordeling i praksis. Hvad angår risici og
fejlforventninger forbundet med posterne er tallene her 38,3% (77,5%). Ved omkostninger i
forbindelse med tilgængeligt revisionsbevis på poster er tallene 4,9% (10%), og ved styrke af
tilgængeligt revisionsbevis er tallene 19,8% (40%). Ca. seks procent foretager udelukkende en
forholdsmæssig fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster, hvilket svarer til ca. 12,5% af de
revisorer der foretager fordeling. Som det fremgår, er risici og fejlforventninger det hensyn, der
oftest tages i praksis, når der foretages fordeling, mens omkostninger ved tilgængeligt
revisionsbevis ikke er særlig udbredt blandt revisorerne. Som det tidligere er omtalt, er ovenstående
alle faktorer, som bør overvejes, når revisor foretager sin fordeling af væsentlighedsbeløbet på
poster, og som det ligeledes tidligere er anført, trækker disse faktorer i hver sin retning, så der vil i
forbindelse med fastlæggelsen af, hvor meget der skal fordeles til en enkelt post, foreligge en
afvejning mellem de enkelte faktorer. For så vidt angår hensynet til de kvalitative faktorer, synes
dette som tidligere omtalt allerede indirekte at fremgå af standardens afsnit 17. I den forbindelse er
der således tale om næsten 40% af de revisorer der foretager fordeling, som i praksis ikke tager det
hensyn som standarden foreskriver. De øvrige omtalte hensyn er der ingen vejledning omkring i ED
ISA 320, og som det ses af ovenstående, varierer det en del, hvilke yderligere hensyn revisorerne i
praksis tager, når de foretager fordeling. Dette ses af, at ud af de revisorer der foretager fordelinger,
tager 77,5% hensyn til risici og fejlforventninger, ca. 40% tager hensyn til tilgængeligt
revisionsbevis mens kun ca. 10% overvejer omkostninger i forbindelse med tilgængeligt
139
revisionsbevis. Den forskellighed der foreligger i praksis omkring fordelingen af
væsentlighedsbeløbet på poster, synes at indikere, at der i ED ISA 320 er et behov for, at der
angives nærmere retningslinier for, hvilke hensyn revisor skal tage, når han foretager fordelingen af
væsentlighedsbeløbet på poster. På nuværende tidspunkt fremgår det som tidligere omtalt blot, at
revisor skal fastsætte en eller flere tolerable error for transaktionstyper, balanceposter og
præsentation/ oplysning.
20.3 Revurdering af væsentlighedsbeløbet (Spørgsmål 17 og 18)
Som det tidligere er omtalt i ovenstående afsnit 16, skal revisor ifølge ED ISA 320 foretage en
revurdering af de fastsatte væsentlighedsbeløb i løbet af sin revision. Såfremt denne revurdering
resulterer i lavere væsentlighedsvurderinger betyder dette tilmed, at revisor skal foretage en ny
fastsættelse af sine tolerable errors/ fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster.
Med hensyn til revurderingen var forventningen på forhånd, at denne i praksis foretages såvel i
løbet af, som ved afslutning af revisionen for de fleste revisorers vedkommende. Ser man først på
revurderingen af det overordnede væsentlighedsniveau, fremgår det af tabel 26 i bilag 27, at lidt
over 60% foretager dette både i løbet af og ved afslutningen af revisionen. 15% gør det kun ved
afslutningen af revisionen, mens knap 24% kun foretager denne revurdering i løbet af revisionen.
Det interessante i ovenstående sammenhæng er dem, der har svaret, at de kun foretager revurdering
ved afslutning af revisionen eller kun i løbet af denne. Kun at foretage revurdering ved afslutning af
revisionen, må siges at være i modstrid med vejledningen i ED ISA 320, hvilket som sagt er
tilfældet for ca. 15%. Hvorvidt det ligeledes vil være i modstrid med vejledningen i ED ISA 320,
såfremt revisor blot foretager revurdering i løbet af revisionen og ikke ved afslutning af denne synes
noget mere diskutabelt. Som det tidligere er omtalt, fremgår det blot af ED ISA 320, at denne
revurdering skal foretages i løbet af revisionen, men nævner intet om revurdering ved afslutning af
revisionen, og kun at foretage revurdering i løbet af revisionen vil derfor umiddelbart ikke være i
strid med ED ISA 320. I relation til dette må det dog formodes, at revurdering af
væsentlighedsbeløbet skal foretages såvel i løbet af som ved afslutning af en revision, således
revisor i sin revisionspåtegning med tilstrækkelig stor sikkerhed får afgivet en konklusion ud fra de
reelt gældende væsentlighedsniveauer. Og da der er tale om ca. 24%, der blot foretager revurdering
140
i løbet af revisionen, må det siges at være med til at understrege, at ED ISA 320 mangler en
vejledning, der angiver, at revurdering tillige skal foretages ved afslutning af revisionen.
For så vidt angår fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster efter en sådan revurdering, var
forventningen på forhånd, at denne fordeling hovedsageligt blev foretaget efter hensyntagen til
arten af de fremkomne oplysninger under revurderingen. Ser man nærmere på, hvorledes det faktisk
forholder sig, fremgår det af tabel 27 i bilag 27, at ca. 62% foretager denne fordeling under
hensyntagen til arten af de fremkomne oplysninger under revurderingen, mens ca. 38% foretager
fordeling efter samme metode som brugt før revurderingen. I denne henseende må sidstnævnte siges
at være i modstrid med den vejledning, der er at finde omkring dette i ED ISA 320, som i afsnit 24
angiver, at såfremt revisor kommer frem til lavere væsentlighedsvurderinger efter en revurdering,
skal revisor ligeledes foretage en revurdering af de fastsatte tolerable errors.
20.4 Rettelse af fejl i regnskabet (Spørgsmål 19)
For så vidt angår spørgsmål 19, der omhandler rettelse af fejl i regnskabet, er der blevet udarbejdet
to frekvenstabeller, tabel 28.1 og tabel 28.2, som ses af bilag 27. I førstnævnte tabel ses det, at ca.
37% af revisorerne vil rette fejlen på 10 (kendte fejl), ca. 47% vil rette fejlen på 100 (kendte fejl +
sandsynlige fejl), mens der er tale om knap 16%, der vil rette fejlen på 50 (kendte fejl + sandsynlige
fejl – nøjagtigheden ved det givne sikkerhedsniveau). Af tabel 28.2 fremgår det yderligere, at der er
9,7% af revisorerne, der i forbindelse med det angivne eksempel i spørgeskemaet har tilføjet, at de
vil forøge stikprøven. Forventningerne til besvarelser i forbindelse med ovenstående spørgsmål var
på forhånd, at revisorer i praksis primært ville kræve fejlen på 10 rettet, hvilket der dog ikke synes
at tegne sig et klart billede af.
Tager man resultaterne i ovennævnte tabeller og sætter disse i forhold til vejledningen i ED ISA
320, er der to ting, der synes værd at bemærke. For det første er det bemærkelsesværdigt, at der er
tale om ca. 47% af de adspurgte revisorer, der vil kræve fejlen på 100 i det angivne eksempel rettet,
og ca. 37%, der vil nøjes med at kræve fejlen på 10 rettet. For det andet er det interessant, at der er
tale om ca. 16% af de adspurgte revisorer, der i forbindelse med det angivne eksempel vil tage
hensyn til nøjagtigheden ved det givne sikkerhedsniveau, når de skal bestemme, hvilken fejl de vil
kræve rettet i et regnskab.
141
Som det tidligere er omtalt, er det direkte angivet i ED ISA 320, at revisor i forbindelse med rettelse
af fejl i et regnskab skal kræve, at såvel kendte som sandsynlige fejl bliver rettet. Som det fremgår
af tabel 28.1, vil denne vejledning i ED ISA 320 betyde, at der minimum vil være tale om ca. 37 %
af revisorerne, der ved standardens ikrafttræden vil skulle ændre deres revisionsmetoder, da de
således ikke længere kan nøjes med blot at kræve de kendte fejl rettet, men yderligere skal kræve at
de sandsynlige fejl i et regnskab bliver rettet.
Hvorvidt standardens vejledning omkring rettelse af såvel kendte som sandsynlige fejl i et regnskab
vil få indflydelse på en endnu større andel end de ovennævnte ca. 37 %, er svært at sige med
sikkerhed. For det første er der knap 10% af respondenterne, der har svaret, at de i forbindelse med
det angivne eksempel vil forøge stikprøven. Ud fra disse besvarelser er det ikke muligt at se,
hvorvidt respondenterne efter en forøgelse af stikprøven blot vil kræve de kendte fejl rettet, eller de
vil kræve både kendte og sandsynlige fejl rettet. Det er derfor tænkeligt, at den reelle andel af
revisorer, der i praksis kræver fejl rettet i uoverensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320 er
endnu større end de ca. 37%.
Den anden årsag til, at det ikke er muligt at sige, hvorvidt standardens vejledning omkring rettelse
af fejl vil gå hen og få indflydelse på en endnu større andel end de ovennævnte ca. 37% er, at der er
tale om ca. 16% af respondenterne, der har angivet, at de vil rette såvel kendte som sandsynlige fejl,
men dog korrigeret for nøjagtigheden ved det givne sikkerhedsniveau. Som det tidligere er omtalt
omkring ED ISA 320, fremgår det ikke af denne, hvorledes revisor skal forholde sig til denne
nøjagtighed i forbindelse med revision af en stikprøve. Dette til trods for, at standarden i sin
vejledning kan synes at hentyde til denne type af fejl i form af uopdagede fejl. Dette har den
virkning, at standarden som det tidligere er omtalt, går hen og bliver en smule uklar, i og med det
ingen steder fremgår, hvorledes revisor skal forholde sig til denne nøjagtighed, og det er dermed
ikke muligt at sige, hvorvidt ovenstående form for rettelse af fejl vil være tilladelig i praksis, når ED
ISA 320 træder i kraft. Og i og med, der er tale om ca. 16% af revisorerne, der vil kræve kendte og
sandsynlige fejl rettet og korrigeret for nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau, synes dette at
forstærke den tidligere omtale om, at ED ISA 320 synes at mangle en form for vejledning, der
angiver, hvorledes revisor skal forholde sig til denne nøjagtighed ved et givent sikkerhedsniveau.
142
Konkluderende kan man derfor sige, at såfremt det ikke vil være tilladeligt, at revisor korrigerer
summen af kendte og sandsynlige fejl med nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau, vil der
være tale om en endnu større andel af revisorerne end de ca. 37%, der kræver fejl rettet i
uoverensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320.
20.5 Regnskabsmæssigt skøn (Spørgsmål 20 og 21)
For så vidt angår standardens anvendte terminologi omkring fejl i forbindelse med
regnskabsmæssige skøn, ses det af tabel 29 i bilag 27, at der er tale om ca. 70%, der umiddelbart vil
beskrive en sådan fejl som en sandsynlig fejl, mens der blot er tale om ca. 30%, der vil betegne den
som en kendt fejl. Dette synes at stemme overens med de på forhånd fastsatte forventninger, som
var, at der ville være en tendens til, at man i overvejende grad ville beskrive en fejl i forbindelse
med et regnskabsmæssigt skøn som en sandsynlig fejl.
Jævnfør den tidligere diskussion i afsnit 12.3 omkring klassifikation af fejl i forbindelse med
regnskabsmæssige skøn og standardens terminologi i forbindelse hermed, er det
bemærkelsesværdigt, at der er tale om godt 70% , der umiddelbart vil betegne disse fejl som
sandsynlige fejl. Disse resultater er ensbetydende med, at såfremt standarden træder i kraft med den
nuværende terminologi, vil der for en særlig stor del af revisorernes vedkommende foreligge en
risiko for, at man i forbindelse med regnskabsmæssige skøn umiddelbart vil klassificere disse som
sandsynlige fejl og ikke kendte fejl, som standarden foreskriver. Dette kan, som tidligere omtalt,
betyde en risiko for, at disse revisorer i praksis kun vil kræve en sådan fejl rettet, når den kan anses
for eventuelt at være væsentlig, hvilket er tilfældet med sandsynlige fejl i ED ISA 320. Og dermed
ikke kræve en sådan fejl rettet, når den ikke anses for værende væsentlig, hvilket dog ifølge ED ISA
320 skal ske med kendte fejl og dermed også ved fejl i forbindelse med regnskabsmæssige skøn.
Som en følge af den store andel, der umiddelbart vil betegne fejl i forbindelse med
regnskabsmæssige skøn som sandsynlige fejl, og den risiko, som ligger deri, synes dette at
forstærke behovet for, at standardens såkaldte sandsynlige fejl ændres til fx projekterede fejl,
hvilket er omtalt i ovenstående afsnit 12.3, således ovenstående risiko forebygges, og man derved
opnår en større ensartethed i forbindelse med rettelse af fejl i praksis.
143
Ser man nærmere på, hvordan revisorer i praksis vurderer en fejls størrelse i forbindelse med
regnskabsmæssige skøn, når de i deres revision er kommet frem til, at skønnet skal ligge inden for
et nærmere defineret område, og ledelsens vurdering ligger uden for dette område, fremgår det af
tabel 30 i bilag 27, at ca. 50% i et sådant tilfælde vil vurdere fejlen som værende lig med forskellen
mellem ledelsens vurdering og den af revisors såkaldte ”ydervurderinger”, der ligger tættest på.
Derudover er der 28,6%, der vurderer fejlen som værende lig med forskellen mellem ledelsens
vurdering og midten af revisors ”ydervurderinger”, mens 3,9% vil gå så vidt som til at vurdere
fejlen som værende lig med forskellen mellem ledelsens vurdering og den af revisors
”ydervurderinger”, der ligger længst fra ledelsens vurdering. 16,9% har angivet, at de anser en
anden værdi end de angivne svarmuligheder for værende fejlinformation i eksemplet.
Det interessante i ovenstående er, at der er tale om godt 50% af de adspurgte respondenter, der ikke
vil vurdere fejlen som værende lig med forskellen mellem ledelsens vurdering og den af revisors
såkaldte ydervurderinger, der ligger tættest på. Som det tidligere er omtalt, er ED ISA 540 omkring
regnskabsmæssig skøn mere præcis i sin vejledning omkring ovenstående i forhold til den
nugældende RS 540, hvor der i sidstnævnte ikke er nogen nærmere vejledning angående
fastlæggelsen af fejlens størrelse i forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn. Som det fremgår af
ovenstående resultater vil en vedtagelse af ED ISA 540 betyde, at en stor del af de danske revisorer
vil skulle ændre deres revisionsmetoder, når de skal vurdere størrelsen på en fejl i forbindelse med
et regnskabsmæssigt skøn og kræve denne rettet i overensstemmelse med ED ISA 320.
20.6 Modregning og summering af ikke rettede fejl (Spørgsmål 22 og 23)
I forbindelse med modregning var forventningen på forhånd, at når dette blev foretaget ville det
primært være, når fejlene var at finde inden for samme post i regnskabet. Ser man på, hvorledes det
forholder sig i praksis, fremgår det af tabel 31 i bilag 27, at det på dette område er vidt forskelligt
fra revisor til revisor, hvornår der normalt foretages modregning af undervurderinger i
overvurderinger. Ca. 15% foretager normalt aldrig modregning, ca. 35%, når fejlene er at finde inde
for samme post i regnskabet, og ligeledes ca. 35%, når fejlene er at finde inden for samme
revisionsområde mens de resterende ca. 15% har svaret ”andet”.
144
At der i praksis optræder så store forskelle i, hvornår revisor normalt foretager modregning, synes
medvirkende til at forstærke den tidligere diskussion i ovenstående afsnit 15, hvori det fremgik, at
ED ISA 320 synes at være noget mangelfuld i relation til dens vejledning omkring modregning. Ud
fra vejledningen i ED ISA 320 fremgår det ikke særligt klart, hvornår det i forbindelse med en
revision er på sin plads at foretage modregning, og hvornår dette ikke er, hvilket der ud fra
ovenstående resultater af praksis synes at være et behov for skal fremgå.
Det synes tillige bemærkelsesværdig, at der er tale om hele 35%, der i praksis normalt foretager
modregning, når de ikke rettede fejl befinder sig inden for transaktionstyper og balanceposter,
hvorimellem der er indirekte bevisrelationer. Ved, at der normalt foretages en sådan modregning,
foreligger der en risiko for, at væsentlige fejl på nogle poster gøres uvæsentlige som en følge af
modregning, og dette kan i sidste instans have den effekt, at revisor kommer til fejlagtigt at afgive
en blank revisionspåtegning. Og i og med, at der er tale om en så stor andel som de ca. 35%, der
normalt foretager en sådan modregning, må det ligeledes her konkluderes, at der i praksis synes at
være behov for vejledning, der nærmere angiver, hvornår modregning er tilladt, og hvornår det ikke
er.
Hvad angår summering af fejl, når disse skal vurderes samlet set i forhold til det overordnede
væsentlighedsbeløb, må besvarelserne her omkring siges at være noget overraskende. Som det
tidligere er omtalt, var forventningen til dette spørgsmål, at respondenterne primært ville svare, at
de summerer overvurderinger for sig, og holder dette op imod det overordnede væsentlighedsbeløb
samt summerer undervurderinger for sig, og holder dette op imod det overordnede
væsentlighedsbeløb. Ser man på tabel 32 i bilag 27, fremgår det, at disse forventninger langt fra
holder stik. Blot 27% foretager den forventede summering, mens der er tale om hele 66,2%, der
summerer overvurderinger og foretager modregning af undervurderinger og holder resultatet af
dette op imod det overordnede væsentlighedsbeløb. Blot 6,8% benytter sig af Elliot/ Roger
metoden.
Som en følge af dette må det derfor konkluderes, at der i dansk regi synes at foreligge et relativt
stort behov for vejledning, der nærmere angiver, hvorledes der skal foretages summering af ikke
rettede fejl i regnskabet, når disse skal ses i forhold til det overordnede væsentlighedsniveau. ED
ISA 320 synes derfor, som det også tidligere er omtalt, at have et behov for at blive ”strammet op” i
145
sin vejledning omkring dette, således det ikke blot fremgår at det kan være upassende at foretage
modregning, når posterne præsenteres særskilt i regnskabet, hvilket er tilfældet på nuværende
tidspunkt, men at det mere klart og tydeligt fremgår, at der ikke foretages modregning på
regnskabsniveau/ når posterne præsenteres særskilt i regnskabet.
21 Konklusion
Reguleringen og vejledningen for revisorerhvervet sker gennem en lang række af instrumenter med
vidt forskellig retlig gennemslagskraft, hvilket strækker sig lige fra lovgivning og bekendtgørelser,
som direkte regulerer, og over til revisionsvejledninger/-standarder, responsa, nævnskendelser og
domspraksis, som nærmere virker vejledende for revisors arbejde. Inden for netop
revisionsvejlednings-/revisionsstandardområdet er der i disse år ved at ske nævneværdige
ændringer. I EU-regi er der kommet et udkast til et nyt 8. direktiv, hvor en vedtagelse af dette vil
betyde, at der bliver en større klarhed over, hvilket grundlag revisor skal benytte, når han foretager
sin revision. Direktivet påkræver, at dette skal ske i overensstemmelse med de internationale
revisionsstandarder, som dermed kan siges at ændre karakter fra at være anbefalinger til at blive
egentlig regulering.
I dansk regi er implementeringen af de internationale revisionsstandarder allerede påbegyndt,
hvilket bl.a. betød, at man december 2004 fik en ny revisionsproces, som beskrives i RS 315, RS
330 og RS 500. Ifølge disse standarder skal revisor, set i forhold til den gamle revisionsproces, opnå
en bredere forståelse af virksomheden, virksomhedens omgivelser og virksomhedens interne
kontroller, foretage en mere detaljeret risikovurdering i alle revisioner, koble art, omfang og
tidsmæssig placering af yderligere arbejdshandlinger til de vurderede risici, teste kontroller i et
større omfang samt foretage en mere specifik og detaljeret dokumentation.
De nye revisionsprocesstandarder var en blandt flere grunde til, at der blev et behov for at opdatere
ISA 320 ”Audit Materiality”, hvilket har resulteret i ED ISA 320 ”Materiality in the Identification
and Evaluation of Misstatements”, som blev udsendt december 2004 med høringsfrist 30. april,
2005. Sættes ED ISA 320 i relation til dansk praksis, som er afdækket ved hjælp af en
spørgeskemaundersøgelse, viser det sig, at standardens vejledning og dansk praksis på nogle
områder adskiller sig væsentligt fra hinanden, mens der på andre områder synes at være en fin
146
overensstemmelse. Endvidere er der områder, som ED ISA 320 synes at mangle en nærmere
vejledning omkring, hvilket dansk praksis synes at være medvirkende til at understrege.
Til fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb benytter langt størstedelen af revisorerne
en beløbsmæssig model og tager hensyn til andre kvalitative faktorer i relation til
væsentlighedsbeløbet, hvilket også stemmer overens med den vejledning, der er at finde omkring
dette i ED ISA 320. Den resterende andel af revisorerne, der enten udelukkende benytter en
subjektiv vurdering eller udelukkende en beløbsmæssig model, fastsætter ikke umiddelbart
væsentlighedsbeløbet i overensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320, men det kan dog ikke
siges at være i modstrid med denne, da der i standardens omtale af fastlæggelsen af det overordnede
væsentlighedsbeløb blot er tale om eksempler.
For så vidt angår de anvendte hovedtal til fastsættelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb, er
revisorerne i praksis ikke nær så resultatopgørelsesfikseret, som standarden synes at være, da der er
tale om blot 8%, der udelukkende anvender hovedtal fra resultatopgørelsen. Og da der ikke
umiddelbart kan argumenteres for, at resultatopgørelsestal generelt er bedre end balancetal, synes
der i standarden at være et behov for, at vejledningen udvides til at omhandle flere hovedtal fra
balancen. Samtidig bruger næsten alle revisorer ved hver revision mere end et regnskabsmæssigt
hovedtal, hvorfor der ligeledes i denne henseende synes at mangle vejledning omkring dette i ED
ISA 320, som blot angiver muligheden for at bruge ét hovedtal.
Med hensyn til de i praksis anvendte hovedtal anvendes egenkapital af knap 80% af revisorerne,
mens omsætning, resultat før skat og balancesum benyttes af henholdsvis ca. 3/4, ca. 4/5 og ca. 3/4.
Af mindre benyttede hovedtal er resultat før skat af ordinær drift, som benyttes af ca. 1/4 og
dækningsbidrag, som anvendes af ca. 7%. I forlængelse af ovenstående benyttes balancesum i
overvejende grad af de revisorer, der er ansat uden for Big Four og bruger under 50% af deres
arbejdstid på revisionsopgaver; egenkapital benyttes primært af de revisorer, der bruger under 50%
af deres arbejdstid på revisionsopgaver; resultat af ordinær drift før skat benyttes i overvejende grad
af ældre revisorer på et stort kontor, mens resultat før skat i overvejende grad benyttes af
specialister ansat på et lille kontor.
147
Hvad angår anvendelige procentsatser, angiver standarden som eksempel, at der ved omsætning kan
benyttes 0,5% og ved resultat af ordinær drift før skat kan 5% anvendes. I den forbindelse er der
blot ca. 1/5 af revisorerne, der anvender den angivne procentsats ved omsætning, mens ca. ¾ af
revisorerne anvender en højere procentsats. Ved resultat før skat af ordinær drift varierer de
anvendte procentsatser en hel del og strækker sig fra 1% til 20% og ca. 1/3 af revisorerne benytter
den i standarden angivne procentsats. Resultaterne synes medvirkende til at vise at det ikke er
muligt at fastsætte én anvendelig procentsats, da fastlæggelsen af en anvendelig procentsats bør
afhænge af virksomhed der revideres. Der bør derfor i ED ISA 320 ikke være en direkte angivelse
af en bestemt procentsats, da der dermed forekommer en risiko for, at revisor tager de angivne
procentsatser til sig som egentlige regler, og ikke fastsætter denne afhængig af den virksomhed, der
revideres.
Ser man i forbindelse med procentsatser ved balancesum på de revisorer, der er ansat på et lille
kontor, vil dem, der bruger under 50% af deres arbejdstid på revisionsopgaver i overvejende grad
fastsætte en højere procentsats end de revisorer, der bruger over 50% af deres arbejdstid på
revisionsopgaver. Ved procentsatser i forhold til egenkapitalen forholder det sig sådan med
revisorer der bruger 50% eller derover af deres arbejdstid på revisionsopgaver, at dem, der primært
reviderer små virksomheder i overvejende grad fastsætter en højere procentsats, end dem der
primært reviderer store virksomheder. I forbindelse med resultat før skat forholder det sig således,
at revisorer, der er ansat på et lille kontor inden for Big Four, i overvejende grad anvender en lavere
procentsats, end tilfældet er med øvrige revisorer.
Ved valg af hovedtal til fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb er der tale om knap
1/3 af revisorerne, der benytter samme hovedtal ved hver revision, mens dette ifølge ED ISA 320
skal afhænge af virksomhed der revideres. I forbindelse hermed er det primært de revisorer, der er
ansat på et lille kontor uden for Big Four, som anvender samme hovedtal ved hver revision, mens
det primært er revisorer ansat på et stort kontor inden for Big Four, som gør valg af hovedtal,
afhængig af virksomhed, der revideres.
Ved fastlæggelsen af væsentlighedsbeløbet, når der samtidig ydes en form for regnskabsmæssig
assistance, er der i praksis ca. 1/5 af revisorerne, der vil ændre på væsentlighedsbeløbet som en
følge deraf. Da det må antages, at væsentlighedsbeløbet i et sådant tilfælde skal være uændret, som
148
en følge af, at dette ikke ændrer på regnskabsbrugernes væsentlighedsvurdering, synes praksis at
forstærke billedet af, at det angives nærmere i ED ISA 320, at væsentlighedsbeløbet skal være
uændret. Samtidig synes der at mangle vejledning, der nærmere angiver, hvilken indflydelse det har
på væsentlighedsbeløbet, når revisor reviderer en B-virksomhed i forhold til en C- eller D-
virksomhed. I praksis forbliver væsentlighedsbeløbet for ca. 9/10 af revisorerne det samme, men da
det som en følge af regnskabsbrugernes forskelligheder mellem en B- contra en C- eller D-
virksomheds, kan der i dette tilfælde argumenteres for, at væsentlighedsbeløbet sættes relativt op,
hvorfor der synes at være et behov for, at ED ISA 320 nærmere angiver, hvorvidt det skal have
indflydelse på væsentlighedsbeløbet eller ej.
Med hensyn til fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster, skal revisor ifølge ED ISA 320
foretage dette på transaktionstyper, balanceposter og præsentation/ oplysning. Kun lidt over
halvdelen af revisorerne foretager fordeling af det overordnede væsentlighedsbeløb, og ud af disse
er der blot tale om ca. ¼, der foretager fordeling på både transaktionstyper, balanceposter og
præsentation/ oplysning. I den forbindelse er det i overvejende grad revisorer, der bruger under 50%
af deres arbejdstid på revisionsopgaver, som foretager fordeling i overensstemmelse med
vejledningen i ED ISA 320.
Vejledningen i ED ISA 320 i forbindelse med fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster er yderst
kortfattet, og synes at mangle en nærmere angivelse af, hvorledes dette skal foretages i praksis. Det
synes allerede at fremgå af ED ISA 320, afsnit 17, at revisor skal tage hensyn til kvalitative
faktorer, hvilket i praksis gøres af ca. 60 % af de revisorer, der foretager fordeling. Ser man på
revisorer, der primært reviderer små virksomheder er det i højere grad de revisorer, der er ansat
inden for Big Four, der tager hensyn til kvalitative faktorer, set i forhold til revisorer ansat uden for
Big Four. Yderligere hensyn der kunne inddrages i vejledningen kunne være risici og
fejlforventninger, som i praksis benyttes af knap 80%; omkostninger ved tilgængeligt
revisionsbevis, hvilket benyttes af ca. 10% samt styrken af tilgængeligt revisionsbevis, hvilket i
praksis benyttes af ca. 40%.
Foruden ovenstående synes der tillige at mangle vejledning, der angiver, hvor meget af det
overordnede væsentlighedsbeløb revisor må fordele, hvilket kunne være vejledning i stil med
Elltiot/ Roger formlen, eller simplificeringen af denne, som siger, revisor højst kan fordele 200% af
149
det overordnede væsentlighedsbeløb. I praksis forholder det sig sådan, at lidt over halvdelen af de
revisorer, der foretager fordeling, fordeler 100% af det overordnede væsentlighedsbeløb, mens knap
30% fordeler mindre og ca. 20% fordeler mere. Med hensyn til muligheden for i standarden at
angive en grænse for, hvor meget der må fordeles til en enkelt post, er der i praksis blot tale om lidt
over 10%, som arbejder med en sådan grænse, hvilket i overvejende grad er de yngre revisorer.
Revurdering af væsentlighedsbeløbene skal ifølge ED ISA 320 foretages i løbet af revisionen. I den
forbindelse synes der at mangle vejledning, der angiver, at revurdering også skal foretages ved
afslutning af revisionen, således revisor med så stor sikkerhed som muligt afgiver sin konklusion i
revisionspåtegningen ud fra de reelt gældende væsentlighedsvurderinger. Ca. 15% foretager i
praksis kun revurdering af det overordnede væsentlighedsbeløb ved afslutning af revisionen og
dermed i uoverensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320. Derudover er der ca. ¼ af
revisorerne, som blot foretager revurdering i løbet af revisionen, hvilket synes at understrege
behovet for vejledning, der angiver, at dette tillige skal foretages ved afslutning af revisionen. De
resterende ca. 60% foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen. Set i
forhold til alle øvrige revisorer, er det de revisorer, som er ansat på et lille kontor uden for Big Four,
der i overvejende grad kun foretager revurdering i løbet af eller ved afslutning af revisionen.
Ved den efterfølgende fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster, er der tale om knap 40%, der
ikke foretager dette under hensyntagen til arten af de fremkomne oplysninger under revurderingen,
hvilket skal gøres ifølge vejledningen i ED ISA 320. I den forbindelse viser det sig, at de revisorer,
der bruger under 50% af deres arbejdstid på revisionsopgaver, i højere grad end revisorer, der
bruger over 50%, vælger af foretage denne revurdering under hensyntagen til arten af fremkomne
oplysninger under revurderingen og dermed i overensstemmelse med ED ISA 320.
I forbindelse med, hvilke fejl, revisor vil kræve rettet af ledelsen, er der her tale om ca. 37%, der, i
uoverensstemmelse med vejledningen i ED ISA 320, blot vil kræve de kendte fejl rettet, mens lidt
under halvdelen i overensstemmelse med ED ISA 320 vil kræve både de kendte og de sandsynlige
fejl rettet. Ser man på de revisorer, der primært reviderer små virksomheder, er det herunder
revisorer ansat på et lille kontor, som i overvejende grad kun vil kræve kendte fejl rettet. I tillæg til
ovenstående er der desuden tale om knap 16%, der yderligere vil tage højde for nøjagtigheden ved
et givent sikkerhedsniveau, når de skal kræve fejl rettet. ED ISA 320 kan tolkes således, at den med
150
uopdagede fejl netop hentyder til nøjagtigheden ved et givent sikkerhedsniveau, hvorfor der i
forbindelse med rettelse af fejl synes at mangle vejledning, der angiver, hvorledes revisor skal
forholde sig til denne type af fejl, når han skal kræve fejl rettet af ledelsen. Da der er tale om knap
16%, der i praksis inddrager denne type af fejl, og 84%, der ikke gør, synes dette at vise, at der er et
behov for, at der i ED ISA 320 nærmere angives, hvorledes denne type af fejl skal behandles, når
revisor kræver fejl rettet af ledelsen.
Hvad angår fejl i forbindelse med regnskabsmæssige skøn, er der i praksis tale om ca. 70%, der
umiddelbart vil betegne disse som sandsynlige fejl, hvor regnskabsmæssige skøn, ifølge
standardens anvendte terminologi, betegnes som kendte fejl. Yderligere viser det sig, at det i
overvejende grad er revisorer ansat på et stort kontor i Big Four, der vil kalde det en sandsynlig fejl,
mens revisorer ansat på en lille kontor udenfor Big Four i overvejende grad vil kalde det en kendt
fejl. For at reducere risikoen for, at revisorer i praksis behandler fejl i forbindelse med
regnskabsmæssige skøn som en sandsynlige fejl, synes der at være et behov for en
terminologiændring i standarden, således at sandsynlige fejl i stedet benævnes som eksempelvis
projekterede fejl.
Hvad angår størrelsen på fejlen, som revisorer vil kræve rettet i forbindelse med et
regnskabsmæssigt skøn, kommer der med vedtagelsen af ED ISA 540 vejledning, der angiver, at
revisor skal kræve forskellen mellem ledelsens vurdering og den af revisors vurderinger, der ligger
tættest på, rettet. I praksis er der tale om ca. halvdelen af revisorerne, der vil vurdere en sådan fejl
på en anden måde end vejledningen i ED ISA 540 foreskriver. I den forbindelse forholder det sig
sådan, at revisorer, der bruger under 50% af deres arbejdstid på revisionsopgaver, i højere grad vil
vurdere en fejl i forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn på en anden måde end ED ISA 540
foreskriver, end tilfældet er med revisorer, der bruger over 50% af deres arbejdstid på
revisionsopgaver. Det samme er gældende for ældre revisorer på et lille kontor i forhold til yngre
revisorer på et lille kontor, hvor det er de yngre, som kræver en sådan fejl rettet i overensstemmelse
med vejledningen i ED ISA 540.
For så vidt angår modregning, synes der her at foreligge et behov for, at det i ED ISA 320 nærmere
angives, hvornår dette er tilladt, og hvornår det ikke er. Ud fra praksis ses det også, at der er
forskelle i, hvornår der foretages modregning. Ca. 15% foretager normalt aldrig modregning, ca.
151
35%, når fejlene er at finde inden for samme post i regnskabet, og ligeledes ca. 35%, når fejlene er
at finde inden for samme revisionsområde. De resterende ca. 15% foretager modregning i andre
tilfælde end ovenstående.
Endvidere synes der i forbindelse med summering af ikke rettede fejl på regnskabsniveau at
foreligge et behov for en mere præcis vejledning i ED ISA 320. Over 60% i praksis summerer
overvurderinger og foretager modregninger af undervurderinger, hvorefter resultat af dette holdes
op imod det overordnede væsentlighedsbeløb, hvilket må siges at være en forkert fremgangsmåde,
da der derved foreligger en stor risiko for, at væsentlige fejl i regnskabet gøres uvæsentlige som
følge af modregningen. I forbindelse med dette er det set i forhold til alle øvrige revisorer i
overvejende grad de yngre revisorer, som bruger under 50% af deres arbejdstid på
revisionsopgaver, der foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger, mens ældre
revisorer, som bruger over 50% af deres arbejdstid på revisionsopgaver i højere grad end alle øvrige
revisorer foretager summerer overvurderinger for sig, og holder dette op imod det overordnede
væsentlighedsbeløb, samt summerer undervurderinger for sig, og holder dette op imod det
overordnede væsentlighedsbeløb eller også benytter sig af Elliot/ Roger metoden.
152
Kildefortegnelse
Bøger:
- Andersen, John m.fl., ”Revision – koncept & teori”, 2. udgave, Thomson.
- Arens, Alvin A. m.fl., “Auditing and Assurance Services”, Ninth Edition, Prentice Hall.
- Jagd, John, ”Håndbog i revision”, 4. udgave, 1999, Revisionsteknik.
- Mortensen, Peter S., ”Statistik for økonomer, Repræsentative undersøgelser”, 1987, Systime.
Artikler:
- Bisgaard, Anders, ”Ny revisionsrisikomodel”, Revision og Regnskabsvæsen, juni 2005.
- Bisgaard, Anders, ”Revisionsprocessen – et overblik”, februar 2005, Aalborg Universitet.
- Hansen, Jan Bo, ”Nye revisionsrisikostandarder – væsentligt skærpede krav til revisor”,
Revisions og Regnskabsvæsen, februar 2003.
- Hoff, Tomas M., og Christensen, Jens R., ”Revisionsbranchen – analyse i Børsens
Nyhedsmagasin”, Børsens Nyhedsmagasin, nr. 2, 21. januar 2002,
Love:
- Årsregnskabsloven, Lovbekendtgørelse nr. 196 af 23. marts 2004.
- BEK, nr. 1537 af 22/12 2004 om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v.
- BEK, nr. 337 af 10. maj 2004 om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed.
- Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer, Lov nr. 302 af 30. april 2003.
Standarder/ Vejledninger:
- RV 1 (1993), ”Grundlæggende principper for revision af regnskaber”.
- ”Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed”, (2005), Revu, FSR.
- RS 240 (2005), ”Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regnskaber”.
- RS 300 (2005), ”Planlægning af revision af regnskaber”.
- RS 315 (2005), ”Forståelse af virksomheden og dens omgivelser og vurdering af risiciene for
væsentlig fejlinformation”.
- RS 330 (2005), ”Revisors handlinger som reaktion på vurderede risici”.
- RS 500 (2005), ”Revisionsbevis”.
- RS 700 (2002), ”Revisionspåtegninger på regnskaber”.
- ISQC 1 (2004), “International Standards on Quality Control, Quality Control for Firms that
perform audits and reviews of historical financial information, and other assurance and related
services engagements”.
- ISA 200 (2004), “Objective and general principles governing an audit of financial statements”.
- ISA 220 Revised (2005), “Quality control for audits of historical financial information”.
- ISA 320 (2004), “Audit materiality”.
- ISA 530 (2004), “Audit sampling and other means of testing”.
- ED ISA 320 (2004), “Materiality in the identification and evaluation of misstatements”.
- ED ISA 540 (2004), “Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Other than
Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures”
- IAPS 1005, “The special considerations in the audit of small entities”.
Working Papers:
- Holm, Claus og Warming-Rasmussen, Bent, ”Outline of the Transition from National to
International Audit Regulation in Denmark”, Working paper R-2004-02, Department of
Accounting, Finance and Logistics, Handelshøjskolen i Aarhus.
- Kiertzner, Lars, “Tendenser i ny international revisionsstandardisering – relevante
forskningsspørgsmål i en dansk kontekst”, Working paper R-2005-01, Department of
Accounting, Finance and Logistics, Handelshøjskolen i Aarhus.
Notater:
- Christensen, Mogens, ”Notat vedrørende væsentlighed”, 2. oplag, Revisionsteknisk udvalg,
FSR.
Høringssvar:
- Comments on ED ISA 320, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer.
- IAASB (2005), Comments on ED ISA 320:
o The Institute of Chartered Accountants of England and Wales.
o Association of Chartered Certified Accountants.
o Deloitte Touche Tohmatsu.
o Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes – Conseil Superieur de
l’Ordre des Experts-Comptables.
o Grant Thornton, Appendix.
o International Organizations of Supreme Audit Institutions.
o PricewaterhouseCoopers.
o The Institute of Chartered Accountants of Scotland.
o Federation des Experts Comptables Europeens.
o Hong Kong Institute of Certified Public Accountants.
Mødereferater:
- IAASB (December 2002), Agenda Item 8A, Revision of ISA 320 ”Audit Materiality”. Issues
Paper.
- IAASB (Juli 2003), Agenda Item 10, Materiality.
- IAASB (April 2004), Agenda Item 5, Materiality.
- IAASB (December 2004), Agenda Item 9, Materiality.
Rapporter:
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, ”Rapport om revisionspligten for B-virksomheder (små
selskaber)”, marts 2005.
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (Deloitte), ”Revisionshonorar for B-virksomheder med en vis
erhvervsaktivitet”, 2004.
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, ”AMVAB – Basismåling på årsregnskabsloven”, 2004.
Andet:
- Steenholt, Niels, ” Forelæsningsnoter i Revision”, fredag den 5/12-2003, Handelshøjskolen i
Aarhus.
- Forslag til EUROPA-PARLAMENTETS OG RÅDETS DIREKTIV om lovpligtig revision af
årsregnskaber og konsoliderede regnskaber og om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF og
83/349/EØF, 16/3. 2004.
- Hansen, Jan Bo, ”Nye revisionsstandarder – Nye krav”, 2005, Deloitte.
Internet:
- www.fsr.dk
- www.fsr.dk/41256B0500435720/no/01001269/$File/revisorlovbem%C3%A6rkninger.html
- http://europa.eu.int/comminternal_market/auditing/officialdocs_en.htm
- www.top-revision.dk/frr.html
Instititut for Regnskab
Kandidatafhandling
Cand. Merc. Aud.
Forfattere:
Stefan Lundsgaard Pedersen
&
Mads Ørskov
Vejleder:
Lars Kiertzner
Væsentlighed i relation
ED ISA 320 og dansk praksis
(Bilagssamling)
Handelshøjskolen i Århus
2005
Bilagsoversigt
Bilag 1: ED ISA 320 ”Materiality in the identification and evaluation of misstatements“
Bilag 2: Spørgeskema
Bilag 3: Respondentudvælgelse
Bilag 4: Validering af besvarelser på det enkelte spørgsmål
Bilag 5: Validering af konsistens mellem spørgsmålene
Bilag 6: Oversigt over grupperede baggrundsvariable
Bilag 7: Krydsninger af baggrundsvariable
Bilag 8: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 9
Bilag 9: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 10
Bilag 10: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 14
Bilag 11: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 15
Bilag 12: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 17
Bilag 13: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 18
Bilag 14: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 20
Bilag 15: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 21
Bilag 16: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 23
Bilag 17: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 9
Bilag 18: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 10
Bilag 19: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 16
Bilag 20: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 17
Bilag 21: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 18
Bilag 22: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 19
Bilag 23: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 20
Bilag 24: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 21
Bilag 25: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 23
Bilag 26: Korrelation mellem kontorstørrelse og virksomhedstype
Bilag 27: Frekvenstabeller
Bilag 1: ED ISA 320 ”Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements”
EXPLANATORY MEMORANDUM
Introduction This memorandum provides some background to, and an explanation of, the proposed revised International Standard on Auditing (ISA) 320, under a new title of “Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements,” approved for exposure by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) in December 2004. Background Since the issuance of ISA 320, “Audit Materiality,” several national standard setters have revised and expanded their existing standards and guidance. There is increased recognition in particular of the need for greater consideration not only of the size of an item, but also of its nature and of the circumstances of the entity when determining materiality and evaluating misstatements. Work undertaken by the United Kingdom’s Auditing Practices Board (UK APB) on aggressive earnings management also highlighted audit materiality as an important area. In light of this, the IAASB approved a project for a comprehensive revision of ISA 320 and a joint Task Force was established comprising members of the IAASB and the UK APB. Significant Proposals The Definition of Materiality The proposed revised ISA 320 includes a definition of materiality that makes clear that materiality depends on the size and nature of an item judged in the surrounding circumstances. The definition is the same as that in International Accounting Standard (IAS) 1, “Presentation of Financial Statements,” issued by the International Accounting Standards Board (IASB). The proposed revised ISA 320 also makes clear that if the applicable financial reporting framework provides a different definition of materiality, the auditor uses that definition for the purpose of the audit. Users Materiality in the context of an audit reflects the auditor’s judgment of the needs of users in relation to the information in the financial statements and the possible effect of misstatements therein. For an audit of general purpose financial statements, however, it is not practicable for the auditor to obtain an understanding and take account of the expectations of all the possible individual users of the financial statements. The proposed revised ISA 320 indicates that, in an audit of general purpose financial statements, the auditor’s judgment as to matters that are material to users of the financial statements is based on consideration of the needs of users as a group; the auditor does not consider the possible effects of misstatements on specific individual users, whose needs may vary widely. Determining Materiality The proposed revised ISA 320 introduces guidance on the use of percentages of benchmarks for the initial determination of materiality for the financial statements as a whole, when establishing
the overall audit strategy. This guidance is not, however, intended to set formulaic rules for the determination of materiality; it makes clear that the auditor may consider higher or lower percentages to be appropriate. The proposed revised ISA 320 also requires the auditor to consider whether, in the specific circumstances of the entity, misstatements of particular items of lesser amounts than the materiality level determined for the financial statements as a whole, if any, could, in the auditor’s judgment, reasonably be expected to influence economic decisions of users taken on the basis of the financial statements (e.g., in relation to measurement or disclosure of certain items, such as related party transactions and the remuneration of management and those charged with governance). Communication of Misstatements to Management The proposed revised ISA 320 requires the auditor to communicate to management all known and likely misstatements identified during the audit, other than those that the auditor believes are clearly trivial, and to request management to correct all known misstatements. The IAASB believes that it is important to promote an environment in which the correction of misstatements is seen as the appropriate course of action, regardless of whether they are evaluated as material or not. Such an approach will also help to remove the difficulties that can arise in relation to the effect on current period financial statements of uncorrected prior period misstatements. Evaluation of Uncorrected Misstatements The guidance in the proposed revised ISA 320 makes clear that determining materiality levels does not establish thresholds below which identified misstatements are always considered to be immaterial when evaluating those misstatements and their effect on the auditor’s report. The circumstances related to some misstatements may cause the auditor to evaluate them as material even if they are of a lower level that the auditor had determined to be material when establishing the overall audit strategy. Examples are given of such circumstances. Evaluation of Whether the Financial Statements as a Whole are Free of Material Misstatement The proposed revised ISA 320 requires that, when evaluating whether the financial statements as a whole are free of material misstatement, the auditor should consider both the uncorrected misstatements and the qualitative aspects of the entity’s accounting practices. The guidance indicates that during the audit, the auditor is alert for possible bias in management’s judgments. The cumulative effect of a lack of neutrality, together with uncorrected misstatements that have been identified during the audit, may cause the financial statements as a whole to be materially misstated. Examples are given of indicators of a lack of neutrality in management’s judgments that the auditor takes into account. Guide for Commentators The IAASB welcomes comments on the proposed revised ISA 320. The IAASB is seeking comments on all matters addressed in the exposure draft. Comments are most helpful when they refer to specific paragraphs, include the reasons for the comments, and, where appropriate, make explicit suggestions for any proposed changes to wording. When a respondent agrees with proposals in this exposure draft (especially those calling for change in current practice), it will be helpful for the IAASB to be made aware of this view.
Recognizing that the revised ISA 320 will apply to audits of all sizes and in all sectors of the economy, the IAASB is also interested in comments on matters set out below: Special Considerations in the Audit of Small Entities Consistent with the IAASB’s decision to include any special considerations relevant to the audit of small entities within the text of ISAs, the guidance in paragraphs 47 to 53 of International Auditing Practice Statement (IAPS) 1005, “The Special Considerations in the Audit of Small Entities,” has been revised as considered necessary and incorporated in this proposed revised ISA. Consequently, paragraphs 47 to 53 of IAPS 1005 will be withdrawn when revised ISA 320 becomes effective. Respondents are asked to comment on whether, in their opinion, considerations in the audit of small entities have been dealt with appropriately in proposed revised ISA 320. Reasons should be provided if not in agreement, as well as suggestions for alternative or additional guidance. Special Considerations in the Audit of Public Sector Entities Special considerations in the audit of public sector entities have been included in the Public Sector Perspective at the end of the proposed revised ISA 320. The Public Sector Perspective was prepared by the Public Sector Committee (now the International Public Sector Accounting Standards Board) of the International Federation of Accountants. Respondents are asked to comment on whether, in their opinion, special considerations in the audit of public sector entities have been dealt with appropriately in the Public Sector Perspective. Reasons should be provided if not in agreement, as well as suggestions for alternative or additional guidance. Translations Recognizing that many respondents intend to translate the revised ISA 320 for adoption in their own environments, the IAASB welcomes comment on potential translation issues noted in reviewing this exposure draft.
PROPOSED INTERNATIONAL STANDARD ON AUDITING 320 (REVISED)
MATERIALITY IN THE IDENTIFICATION AND EVALUATION OF MISSTATEMENTS
(Effective for audits of financial statements for periods beginning on or after [date]) CONTENTS
Paragraph
Introduction ………………………………………………………………………………... 1-3
Nature and Causes of Misstatements ……………………………………………………… 4-5
Materiality in the Context of an Audit ……………………………………………………. 6-7
Users ………………………………………………………………………………….. 8-10
Determining Materiality for the Financial Statements as a whole when
planning the Audit ……………………………………………………………………. 11-12
Use of Percentages of Benchmarks ………………………………………………….. 13-16
Materiality for Particular Items of Lesser Amounts than the Materiality
Level Determined for the Financial Statements as a Whole ………………………….. 17-19
Tolerable Error ……………………………………………………………………………. 20-21
Considerations as the Audit Progresses ………………………………………………….. 22-27
Communication of Misstatements to Management ……………...…………….………… 28-34
Evaluating the Effect of Uncorrected Misstatements …………….…………….………... 35-38
Evaluating Whether the Financial Statements as a Whole are Free of
Material Misstatement …………….…………….…………….…………….………... 39-41
Evaluating the Overall Effect of Audit Findings on the Auditor’s Report ………….. 42-43
Communications with Those Charged with Governance ………………………………... 44
Documentation …………….…………….…………….…………….……………………. 45-46
Effective Date …………….…………….…………….…………….……………………. 47
International Standard on Auditing (ISA) 320 (Revised), “Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements,” should be read in the context of the “Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Assurance and Related Services,” which sets out the application and authority of ISAs.
Introduction 1. The purpose of this International Standard on Auditing (ISA) is to establish standards and
provide guidance on materiality and how it is used in the identification and evaluation of misstatements when performing an audit of financial statements. The standards and guidance in the ISA are to be adapted for audits of historical financial information other than financial statements.
2. The auditor should consider materiality when planning and performing the audit to
reduce audit risk to an acceptably low level that is consistent with the objective of an audit.
3. ISA 200, “Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements,”
requires the auditor to plan and perform the audit to reduce audit risk to an acceptably low level that is consistent with the objective of an audit. Audit risk is the risk that the auditor expresses an inappropriate audit opinion when the financial statements are materially misstated. Audit risk is a function of the risk of material misstatement of the financial statements and the risk that the auditor will not detect such misstatement. ISA 315, “Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement,” requires the auditor to identify and assess the risks of material misstatement at the financial statement level, and at the assertion level for classes of transactions, account balances and disclosures. ISA 330, “The Auditor’s Procedures in Response to Assessed Risks,” requires the auditor to design and perform further audit procedures in response to assessed risks. To do so, the auditor considers materiality:
(a) When identifying and assessing the risks of material misstatement;
(b) When determining the nature, timing and extent of further audit procedures; and
(c) When evaluating the effect of identified uncorrected misstatements on the auditor’s report.
Nature and Causes of Misstatements 4. Misstatements can arise from error or fraud and may consist of:
(a) An inaccuracy in gathering or processing data from which financial statements are prepared;
(b) A difference between the amount, classification, or presentation of a reported financial statement item and the amount, classification, or presentation that is required for the item to be in accordance with the applicable financial reporting framework;
(c) An omission of an amount or disclosure that is required by the applicable financial reporting framework, or is otherwise needed for the fair presentation of the financial statements;
(d) An incorrect accounting estimate arising, for example, from an oversight or misinterpretation of facts; and
(e) Differences between management’s and the auditor’s judgments concerning accounting estimates,1 or the selection and application of accounting policies that the auditor considers inappropriate.
5. The term “error” refers to an unintentional misstatement in the financial statements. The term
“fraud” refers to an intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees, or third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage. Two types of intentional misstatements are relevant to the auditor, that is, misstatements resulting from fraudulent financial reporting and misstatements resulting from misappropriation of assets. These misstatements are addressed in ISA 240 (Revised), “The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements”.
Materiality in the Context of an Audit 6. Materiality can be defined in the following terms:
“Omissions or misstatements of items are material if they could, individually or collectively, influence the economic decisions of users taken on the basis of the financial statements. Materiality depends on the size and nature of the omission or misstatement judged in the surrounding circumstances. The size or nature of the item, or a combination of both, could be the determining factor.”2
7. If the applicable financial reporting framework provides a different definition of materiality, the
auditor uses that definition for the purpose of the audit. Users 8. The evaluation of whether a misstatement could influence economic decisions of users, and so
be material, involves consideration of the characteristics of those users. Users are assumed to:
(a) Have a reasonable knowledge of business and economic activities and accounting and a willingness to study the information in the financial statements with reasonable diligence;
(b) Understand that financial statements are prepared and audited to levels of materiality and
that there is a relationship between the level of materiality used and the cost and timing of the audit;
(c) Recognize the uncertainties inherent in the measurement of amounts based on the use of
estimates, judgment and the consideration of future events; and
1 The determination of such differences in judgment concerning accounting estimates, including whether they are considered to be misstatements and, if so, how the amount of misstatement is measured, is addressed in proposed ISA 540 (Revised), “The Audit of Accounting Estimates and Related Disclosures (Excluding Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures).” 2 As defined in International Accounting Standard (IAS) 1, “Presentation of Financial Statements.” In the ISAs, misstatements are considered to include omissions.
(d) Make reasonable economic decisions on the basis of the information in the financial statements.
The determination of materiality, therefore, takes into account how users with such characteristics could reasonably be expected to be influenced in making economic decisions.
9. In an audit of general purpose financial statements, the auditor’s judgment as to matters that are
material to users of financial statements is based on consideration of the needs of users as a group; the auditor does not consider the possible effect of misstatements on specific individual users, whose needs may vary widely. The International Accounting Standards Board’s “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” (the IASB’s Framework) indicates that, for a profit oriented entity, as investors are providers of risk capital to the enterprise, the provision of financial statements that meet their needs will also meet most of the needs of other users that financial statements can satisfy. In the audit of such entities, therefore, the collective needs of investors as a group is an appropriate frame of reference when determining materiality.
10. When determining materiality in audits of financial statements or other historical financial
information, prepared for a special purpose, the auditor considers the needs of specific users in the context of the objective of the engagement.
Determining Materiality for the Financial Statements as a Whole when Planning the Audit 11. The auditor should determine a materiality level for the financial statements as a whole
for the purpose of:
(a) Determining the extent and nature of risk assessment procedures;
(b) Identifying and assessing the risks of material misstatement; and
(c) Determining the nature, timing and extent of further audit procedures. 12. The auditor determines a materiality level for the financial statements as a whole when
establishing the overall audit strategy for the audit (see ISA 300 (Revised), “Planning an Audit of Financial Statements”). Determining a materiality level for the financial statements as a whole helps to guide the auditor’s judgments in identifying and assessing the risks of material misstatements and in planning the nature, timing and extent of further audit procedures. This materiality level does not, however, establish a threshold below which identified misstatements are always considered to be immaterial when evaluating those misstatements and their effect on the auditor’s report. As discussed in paragraph 37, the circumstances related to some identified misstatements may cause the auditor to evaluate them as material even if they are below the materiality level determined when establishing the overall audit strategy.
Use of Percentages of Benchmarks 13. The determination of what is material to the users is a matter of professional judgment. The
auditor often applies a percentage to a chosen benchmark as a step in determining materiality for the financial statements as a whole. When identifying an appropriate benchmark, the auditor has regard to factors such as:
• The elements of the financial statements (e.g., assets, liabilities, equity, income and
expenses) and the financial statement measures defined in the applicable financial reporting framework (e.g., financial position, financial performance and cash flows), or other specific requirements of that framework;
• Whether there are financial statement items on which, for the particular entity, users’ attention tends to be focused (e.g., for the purpose of evaluating financial performance);
• The nature of the entity and the industry in which it operates; and • The size of the entity, nature of its ownership and the way it is financed.
Examples of benchmarks that might be appropriate, depending on the nature and circumstances of the entity, include total revenues, gross profit and other categories of reported income, such as profit before tax from continuing operations. Profit before tax from continuing operations may be a suitable benchmark for profit oriented entities but may not be an appropriate benchmark for the determination of materiality when, for example, the entity’s earnings are volatile, when the entity is a not-for-profit entity or when it is an owner managed business where the owner takes much of the pre-tax income out of the business in the form of remuneration. For asset based entities (e.g., an investment fund) an appropriate benchmark might be net assets.
14. Illustrative examples of percentages applied to benchmarks that might be considered include the following:
• For a profit oriented entity, five percent of profit before tax from continuing operations, or
one half of one percent of total revenues. • For a not-for-profit entity, one half of one percent of total expenses or total revenues. • For an entity in the mutual fund industry, one half of one percent of net asset value.
The auditor may consider higher or lower percentages than those illustrated above to be appropriate.
15. When determining materiality, the auditor ordinarily considers prior periods’ financial results
and financial positions, the period-to-date financial results and financial position, and budgets or forecasts for the current period, taking account of significant changes in the entity’s circumstances (e.g. a significant business acquisition) and relevant changes of conditions in the economy as a whole or the industry in which the entity operates. For example, when the auditor usually determines materiality for a particular entity based on a percentage of profit, circumstances that give rise to an exceptional decrease or increase in profit may lead the auditor to conclude that materiality is more appropriately determined using a normalized profit figure based on past results.
16. Materiality is determined without regard to the degree of inherent uncertainty associated with
the measurement of particular items. For example, the fact that the financial statements include very large provisions with a high degree of estimation uncertainty (e.g., provisions for insurance claims in the case of an insurance company, oil rig decommissioning costs in the case of an oil company, or, more generally, legal claims against an entity) does not cause the auditor to
determine the materiality level for the financial statements to be higher than for financial statements that do not include such inherent estimation uncertainties.
Materiality for Particular Items of Lesser Amounts than the Materiality Level Determined for the Financial Statements as a Whole 17. When establishing the overall strategy for the audit, the auditor should consider whether,
in the specific circumstances of the entity, misstatements of particular items of lesser amounts than the materiality level determined for the financial statements as a whole, if any, could, in the auditor’s judgment, reasonably be expected to influence economic decisions of users taken on the basis of the financial statements. Any such amounts determined represent lower materiality levels to be considered in relation to the particular items in the financial statements.
18. In making this judgment, the auditor considers factors such as the following:
• Whether accounting standards, law or regulations affect users’ expectations regarding the measurement or disclosure of certain items (e.g., related party transactions and the remuneration of management and those charged with governance).
• The key disclosures in relation to the industry and the environment in which the entity operates (e.g., research and development costs for a pharmaceutical company).
• Whether attention is focused on the financial performance of a particular business segment that is separately disclosed in the financial statements (e.g., for a newly acquired business).
19. Obtaining an understanding of the views and expectations of those charged with governance,
and of management, may help the auditor judge whether, in the specific circumstances of the entity, misstatements of particular items of lesser amounts than the materiality level for the financial statements as a whole, if any, could reasonably be considered material by the users of the financial statements.
Tolerable Error3
20. The auditor should determine one or more levels of tolerable error for classes of transactions, account balances and disclosures.
21. When assessing the risks of material misstatements and designing and performing further audit
procedures to respond to the assessed risks, the auditor allows for the possibility that some misstatements of lesser amounts than the materiality levels determined in accordance with paragraphs 11 and 17 could, in the aggregate, result in a material misstatement of the financial statements. To do so, the auditor determines one or more levels of tolerable error. Such levels of tolerable error are lower than the materiality levels.
Considerations as the Audit Progresses 22. The auditor should revise the materiality levels in the event of becoming aware of
information during the audit that would have caused different levels to have been determined initially.
3 “Tolerable error” is the maximum error in a population (e.g., the class of transactions or account balance) that the auditor is willing to accept.
23. The auditor’s determination of materiality for the financial statements as a whole and for
particular items at the time of establishing the overall audit strategy may differ from that at the time of evaluating the results of further audit procedures. This may be because of a change in circumstances that occurs during the audit or because of new information or changes in the auditor’s understanding of the entity and its operations as a result of performing further audit procedures. For example, the auditor may have based materiality on the anticipated period end financial results; if actual financial results are substantially different, the determination of materiality may also change.
24. If the auditor concludes that a lower materiality level than that initially determined is
appropriate, the auditor reconsiders the related levels of tolerable error and appropriateness of the nature, timing and extent of audit procedures.
25. The auditor should consider whether the overall audit strategy and audit plan need to be
revised if the nature of identified misstatements and the circumstances of their occurrence are indicative that other misstatements may exist that, when aggregated with identified misstatements, could be material.
26. The auditor cannot assume that a misstatement is an isolated occurrence. Evidence that other
misstatements may exist include, for example, where the auditor identifies that a misstatement arose from a breakdown in internal control or from inappropriate assumptions or valuation methods that have been widely applied by the entity. In such circumstances the auditor evaluates whether the overall audit strategy and audit plan, and consequently the nature, timing and extent of further audit procedures, need to be reconsidered to reduce audit risk to an acceptably low level.
27. If the aggregate of the misstatements that the auditor has identified approaches the
materiality level, the auditor should consider whether there is a greater than acceptably low level of risk that undetected misstatements, when taken with the aggregate identified misstatements, could exceed the materiality level and, if so, should reconsider the nature and extent of further audit procedures.
Communication of Misstatements to Management 28. The auditor should accumulate all known and likely misstatements identified during the
audit, other than those that the auditor believes are clearly trivial,4 and communicate them to the appropriate level of management on a timely basis.
29. Timely communication of misstatements to the appropriate level of management is important as
it enables management to evaluate whether the items are misstatements, or to inform the auditor if they disagree, and to take action as necessary. The determination of which level of
4 This is not another expression for not material. Matters which are “clearly trivial” will be of a wholly different (smaller) order of magnitude than the materiality levels used in the audit, and will be matters that are clearly inconsequential, whether taken individually or in aggregate and whether judged by any criteria of size, nature or circumstances. Further, whenever there is any uncertainty about whether one or more items are “clearly trivial” (in accordance with this definition), the auditor presumes that the matter is not “clearly trivial.”
management is the appropriate one is based on such factors as the nature, size and frequency of the misstatement and which level of management can take the necessary action.
30. National laws may prevent the auditor from communicating certain misstatements to
management, or others, within the entity. For example, national laws may specifically prohibit a communication, or other action, that might prejudice an investigation by an appropriate authority into an actual, or suspected, illegal act. In such circumstances the auditor ordinarily seeks legal advice.
31. When communicating details of misstatements the auditor distinguishes between:
(a) Known misstatements, separately identifying:
i. Misstatements of fact These are specific misstatements identified during the audit including, for example, those arising from mistakes in gathering or processing data and the overlooking or misinterpretation of facts; and
ii. Misstatements involving subjective decisions These arise from differences between management’s and the auditor’s judgments concerning accounting estimates (e.g., because an estimate included in the financial statements by management is outside of the reasonable range of outcomes the auditor has determined) or the selection and application of accounting policies that the auditor considers to give rise to misstatements; and
(b) Likely misstatements
These are misstatements that the auditor considers likely to exist based on an extrapolation from audit evidence obtained, for example the amount obtained by projecting known misstatements identified in an audit sample to the entire population from which the sample was drawn.
32. The auditor should request management to correct all known misstatements, other than
those that the auditor believes are clearly trivial. Where the auditor evaluates the amount of likely misstatement in a class of transactions, account balance or disclosure as material, either individually or in aggregate with other misstatements, the auditor should request management to examine the class of transactions, account balance or disclosure in order to identify and correct misstatements therein.
33. After management has examined a class of transactions, account balance or disclosure and
corrected misstatements that are found, the auditor performs further audit procedures to reevaluate the amount of likely misstatement. The auditor discusses with management the consequences for the auditor’s report if management does not examine the class of transactions, account balance or disclosure to identify and correct misstatements found.
34. If management refuses to correct some or all of the misstatements communicated to it by the
auditor, or identified when management examined a class of transactions, account balance or disclosure, the auditor obtains an understanding of management’s reasons for not making the corrections and takes that into account when considering the qualitative aspects of the entity’s
accounting practices (see paragraph 39) and the implications for the auditor’s report (see paragraph 42).
Evaluating the Effect of Uncorrected Misstatements 35. The auditor should evaluate whether uncorrected misstatements that have been identified
during the audit are material, individually or in aggregate. In making this evaluation, the auditor should consider the size and nature of the misstatements, both in relation to particular classes of transactions, account balances and disclosures and the financial statements as a whole, and the particular circumstances of their occurrence.
36. Before considering the aggregate effect of identified uncorrected misstatements, the auditor
considers each misstatement separately:
(a) To evaluate its effect in relation to the relevant individual classes of transactions, account balances or disclosures, including whether materiality levels for particular items of lesser amounts than the materiality level for the financial statements as a whole, determined in accordance with paragraph 17, have been exceeded;
(b) To evaluate whether, in considering the effect of the individual misstatement on the
financial statements as a whole, it is appropriate to offset misstatements. For example, it may be inappropriate to offset misstatements of items that are disclosed separately in the financial statements;
(c) To evaluate the effect of misstatements related to prior periods.
37. The circumstances related to some misstatements may cause the auditor to evaluate them as
material, individually or when considered together with other identified misstatements, even if they are of a lower level than the auditor had determined to be material when establishing the overall audit strategy. Circumstances that may affect the evaluation include the extent to which the misstatement: • Affects compliance with regulatory requirements; • Affects compliance with debt covenants or other contractual requirements; • Masks a change in earnings or other trends, especially in the context of general economic
and industry conditions; • Affects ratios used to evaluate the entity’s financial position, results of operations or cash
flows; • Affects segment information presented in the financial statements (e.g., the significance of
the matter to a segment or other portion of the entity’s business that has been identified as playing a significant role in the entity’s operations or profitability);
• Has the effect of increasing management compensation, for example, by ensuring that the requirements for the award of bonuses or other incentives are satisfied;
• Is a misclassification between certain account balances affecting items disclosed separately in the financial statements (e.g., misclassification between operating and non-operating income or recurring and non-recurring income items; or a misclassification between restricted and unrestricted resources in a not-for-profit entity);
• Is significant having regard to the auditor’s understanding of previous communications to users, for example in relation to forecast earnings;
• Relates to items involving particular parties (e.g., whether external parties to the transaction are related to members of the entity’s management);
• Is an omission of information not specifically required by the applicable financial reporting framework but which, in the judgment of the auditor, is important to the users’ understanding of the financial position, financial performance or cash flows of the entity;
• Affects other information that will be communicated in documents containing the audited financial statements (e.g., information to be included in a “Management Discussion and Analysis” or an “Operating and Financial Review”) that may reasonably be expected to influence the economic decisions of the users of the financial statements.
These circumstances are only examples; not all are likely to be present in all audits nor is the list necessarily complete. The existence of any circumstances such as these does not necessarily lead to a conclusion that the misstatement is material.
38. If the auditor believes that a misstatement is, or may be, the result of fraud, the auditor considers
the implications of the misstatement in relation to other aspects of the audit as described in ISA 240 (Revised), even if the effect of the misstatement is not material to the financial statements.
Evaluating Whether the Financial Statements as a Whole are Free of Material Misstatement 39. The auditor should evaluate whether the financial statements as a whole are free of
material misstatement. In making this evaluation, the auditor should consider both the evaluation of the uncorrected misstatements required in paragraph 35 and the qualitative aspects of the entity’s accounting practices.
40. In considering the qualitative aspects of the entity’s accounting practices, the auditor recognizes
that management makes a number of judgments about the amounts and disclosures in preparing the financial statements. During the audit, the auditor is alert for possible bias in management’s judgments. The auditor may conclude that the cumulative effect of a lack of neutrality, together with uncorrected misstatements that have been identified during the audit, cause the financial statements as a whole to be materially misstated. Indicators of a lack of neutrality in management’s judgments that the auditor takes into account when considering whether the financial statements as a whole are materially misstated include the following:
• The selective correction of misstatements brought to management’s attention during the
course of the audit (e.g., correcting misstatements with the effect of increasing reported earnings, but not correcting misstatements that have the effect of decreasing reported earnings).
• Possible management bias in the making of accounting estimates (e.g., when management’s
selection of accounting estimates appears to lack neutrality, including, for example, where estimates consistently lie at one end of the reasonable ranges of outcomes, or when management changes the relative location of an accounting estimate within the reasonable range of outcomes from period to period) – see proposed ISA 540 (Revised), “The Audit of Accounting Estimates and Related Disclosures (Excluding Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures)” for further guidance.
41. If the auditor believes that the financial statements as a whole are materially misstated, the auditor should request management to make the necessary corrections. If management refuse to make the corrections the auditor considers the implications for the auditor’s report (see paragraph 42).
Evaluating the Overall Effect of Audit Findings on the Auditor’s Report 42. If the auditor concludes that, or is unable to conclude whether, the financial statements
are materially misstated, the auditor should consider the implications for the auditor’s report on the financial statements.
43. ISA 701, “Modifications to the Independent Auditor’s Report,” provides guidance on
circumstances when the independent auditor’s report should be modified and the form and the content of the modifications to the auditor’s report in those circumstances.
Communications with Those Charged with Governance 44. Standards and guidance regarding communications about materiality and misstatements to those
charged with governance are set out in ISA 260, “Communication of Audit Matters with Those Charged with governance.”
Documentation 45. The auditor should document:
(a) The levels of materiality and tolerable error, including any changes thereto, used in the audit and the basis on which those levels were determined;
(b) A summary of uncorrected misstatements, other than those that are clearly trivial, related to known and likely misstatements; and
(c) The auditor’s conclusion as to whether uncorrected misstatements individually or in aggregate, do or do not cause the financial statements to be materially misstated, and the basis for that conclusion.
46. Misstatements are documented in a manner that allows the auditor to:
(a) Separately consider the effects of:
i. Known misstatements, distinguishing between misstatements of fact and misstatements involving subjective decisions; and
ii. Likely misstatements;
(b) Consider the aggregate effect of misstatements on the financial statements; and
(c) Assess the effect of misstatements on particular groups of accounts, segment information,
ratios, trends and compliance with legal, regulatory and contractual requirements (e.g., debt covenants).
Effective Date 47. This ISA is effective for audits of financial statements for periods beginning on or after [date].
Bilag 2: Spørgeskema
SPØRGESKEMAUNDERSØGELSE
Århus den 10/6-2005
Vi er to Cand.Merc.Aud studerende på Handelshøjskolen i Århus, som er i gang med at udarbejde
vores kandidatafhandling med Lars Kiertzner som vejleder. Til efteråret venter der for begges
vedkommende et arbejde i revisionsbranchen.
Vores afhandling omhandler overordnet det revisionsmæssige begreb ”væsentlighed”. Vi vil i vores
opgave sætte den internationale revisionsstandard omkring væsentlighed, som endnu ikke er
gennemført i Danmark, i relation til dansk praksis. For at få belyst dette har vi udarbejdet et
spørgeskema, som gerne skulle være med til at give os et billede af, hvordan det forholder sig i
dansk praksis i dag på dette område. I relation hertil håber vi, at De og 249 andre udvalgte
respondenter vil være os behjælpelig med at udfylde medsendte spørgeskema, da kvaliteten af vores
opgave i høj grad afhænger af Deres svar.
Spørgeskemaet består af 23 spørgsmål, og selve udfyldelsen forventes at tage ca. 20-25 minutter.
Selve udfyldelsen foretages fortløbende efter nummer. Besvarelsen af spørgeskemaet kræver ingen
tilkendegivelse af, hvem De er, og vil derfor være 100 % anonym.
Af hensyn til det videre forløb med vores afhandling beder vi Dem returnere besvarelsen i vedlagte
svarkuvert inden 14 dage. (Senest den 25/6-2005)
Skulle der opstå spørgsmål, er De meget velkommen til at kontakte en af undertegnede.
Med venlig hilsen og på forhånd tak for hjælpen.
Mads Ørskov Stefan Lundsgaard Pedersen
Oslogade 12, st. th. & Tingvej 2a, 3.1.
8200 Århus N 8210 Århus V
Tlf. 40 57 79 18 Tlf. 61 75 01 31
E-mail. [email protected] E-mail. [email protected]
BAGGRUNDSVARIABLE 1) Køn:
Mand Kvinde
2) Alder:______ år 3) Er du ansat i et af de såkaldte ”Big Four” revisionsfirmaer?
KPMG PWC DELOITTE ERNST & YOUNG Nej
4) Hvor mange ansatte er der i alt på det kontor, hvor du er ansat?
______ ansatte 5) Hvor mange ansatte er der cirka på landsplan inden for den virksomhed, som du er ansat i?
______ ansatte 6) Målt ud på et arbejdsår, hvor meget af din arbejdstid bruger du da cirka på revisionsopgaver i
procent? ______ %
7) Ud af den tid, som du bruger på revisionsopgaver, hvor stor en procentdel bruger du da cirka på
nedenstående virksomheder? Klasse B-virksomheder………... : ______ % Klasse C-virksomheder………... : ______ % Klasse D-virksomheder………... : ______ % Andre.……………….................. : ______ %
∑ = ___100 %
FASTLÆGGELSEN AF VÆSENTLIGHED
8) Hvorledes fastlægger du normalt i planlægningsfasen et væsentlighedsbeløb for regnskabet som
helhed? Udelukkende ved en subjektiv vurdering uden brug af beløbsmæssig model Udelukkende ved hjælp af en beløbsmæssig model
(1) Eksempelvis 5 % af resultat før skat, 0,5 % af omsætning osv. Ved hjælp af en beløbsmæssig model, hvorefter der også tages hensyn til andre faktorer i
relation til væsentlighedsbeløbet. (1) Andre faktorer kan fx dække over, om virksomheden er muligt emne for
virksomhedsovertagelse, om den er i færd med at blive/er børsnoteret, om virksomheden er tæt på at misligholde kontrakter, som er væsentlige for, at virksomheden kan fortsætte som going concern osv.
Fastlægger aldrig et væsentlighedsniveau for regnskabet som helhed Andet:________________
9) Såfremt du bruger en beløbsmæssig model til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet for
regnskabet som helhed, hvilket/hvilke regnskabsmæssigt(e) hovedtal benytter du således som udgangspunkt normalt til at beregne væsentlighedsniveauet ud fra?
(1) (Du må gerne lave flere afkrydsninger, hvilket således vil være udtryk for, at du benytter flere regnskabsmæssige hovedtal til fastlæggelsen af det overordnede væsentlighedsbeløb for én bestemt virksomhed)
Og hvilken procentsats benytter du dig i denne sammenhæng af? Omsætning…………………………… : ______ % Resultat før skat……………………….: ______ % Resultat af ordinær drift før skat……... : ______ % Balancesum…………………………... : ______ % Egenkapital…………………………... : ______ % Andet:_________________________ : ______ % Benytter ikke en beløbsmæssig model
10) Benytter du ved hver revision det samme regnskabsmæssige hovedtal til fastlæggelsen af
væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed, eller afhænger valg af regnskabsmæssigt hovedtal ved hver revision af fx virksomhedstype, virksomhedsstørrelse, branche, ejerform, kapitalstruktur mv.?
Benytter samme regnskabsmæssige hovedtal hver gang Valg af hovedtal afhænger af virksomheden, der revideres, og andre faktorer som nævnt
ovenfor Benytter ikke en beløbsmæssig model
11) Har det en betydning for din fastsættelse af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed, at du samtidig med din revision yder en form for assistance i virksomheden (bogføringsassistance, regnskabsmæssig assistance, assistance med regnskabsopstilling)? Hvis ja, hvordan påvirker det da væsentlighedsbeløbet?
Det har ingen indflydelse på fastsættelsen af væsentlighedsbeløbet Væsentlighedsbeløbet sættes op Væsentlighedsbeløbet sættes ned Såfremt der samtidig ydes en vis form for assistance, arbejdes der ikke med væsentlighed
12) Har det en indflydelse på fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet, såfremt du reviderer en B-
virksomhed i forhold til en C- eller D-virksomhed? Hvis ja, hvordan påvirker det da væsentlighedsniveauet?
Væsentlighedsniveauet forbliver relativt det samme uanset, hvilken virksomhed, der revideres
Væsentlighedsniveauet ved en B-virksomhed sættes relativt op i forhold til beløbet ved en C- eller D-virksomhed
Væsentlighedsniveauet ved en C-virksomhed sættes relativt ned i forhold til beløbet ved en C- eller D-virksomhed
Jeg foretager ikke væsentlighedsovervejelser ved revision af B-virksomheder
FORDELING AF VÆSENTLIGHEDSBELØBET FOR REGNSKABET SOM HELHED 13) Hvor meget af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed fordeler du på poster.
Mindre end det fastsatte væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed Hvor meget cirka? ______ % af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed
Det fastsatte væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed Mere end det fastsatte væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed
Hvor meget cirka? ______ % af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed Jeg foretager ikke fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster
14) Har du i din fordeling af væsentlighedsbeløbet på poster en grænse for, hvor meget af
væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed du må fordele til en enkelt post i regnskabet? Nej Ja
Hvor meget cirka? ______ % af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed Jeg foretager ikke en fordeling af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed på poster
15) I forbindelse med fordelingen af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed, hvilke poster
fordeler du dette beløb på? Jeg fordeler på balanceposter, transaktionstyper samt på præsentation/oplysning Jeg fordeler på balanceposter og transaktionstyper Jeg fordeler på transaktionstyper og præsentation/oplysning Jeg fordeler på balanceposter og præsentation/oplysning Jeg fordeler kun på balanceposter Jeg fordeler kun på transaktionstyper Jeg foretager ikke fordeling af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed på poster
16) Hvilke hensyn tager du, når du fordeler væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed på
poster? (Du må gerne lave flere afkrydsninger) Kvalitative faktorer
(1) Eksempelvis særskilte posters eventuelle indflydelse på regnskabsbruger såsom ledelsesaflønning, transaktioner med nærtstående parter, etc.
Risici og fejlforventninger forbundet med posterne (1) Eksempelvis er der større risici og fejlforventninger på tilgodehavender i forhold til
likvider, hvorfor der umiddelbart fordeles et større beløb ud på tilgodehavender i forhold til likvider ud fra en omkostningsbetragtning
Omkostninger i forbindelse med tilgængeligt revisionsbevis på posterne (1) Nogle poster er dyrere at revidere end andre, alt afhængig af tilgængeligt
revisionsbevis. Ved poster, der er meget dyre at revidere, eksempelvis som følge af, at der kun er eksterne beviser tilgængelige, vil det fordelte væsentlighedsbeløb på en sådan post derfor blive sat op ud fra en omkostningsbetragtning. I modsat fald ved en post, der er billigere at revidere, vil det fordelte væsentlighedsbeløb på en sådan post blive sat ned.
Styrke af tilgængeligt revisionsbevis på den enkelte post, der revideres, og som det overordnede væsentlighedsbeløb fordeles på?
(1) Ved en post som likvider vil styrken af tilgængeligt revisionsbevis typisk være stærkere i forhold til tilgængeligt revisionsbevis ved tilgodehavender, hvorfor der for eksempel fordeles et lavere væsentlighedsbeløb ud på likvider i forhold til tilgodehavender, da man som følge af styrken af tilgængeligt revisionsbevis kan revidere likvider med en større sikkerhed end eksempelvis tilgodehavender.
Andet: ________________ Tager ikke hensyn til ovenstående faktorer og fordeler udelukkende forholdsmæssigt ud i
forhold til posternes beløbsmæssige værdi i regnskabet Jeg foretager ikke fordeling af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed på poster
REVURDERING AF VÆSENTLIGHEDSBELØBET 17) Hvornår foretager du normalt en revurdering af det oprindeligt fastsatte væsentlighedsbeløb for
regnskabet som helhed? I løbet af revisionen ved fremkomst af oplysninger, der ville have betydet en anden
fastsættelse af væsentlighedsbeløbet i planlægningsfasen Ved afslutning af revisionen Både i løbet af revisionen og ved afslutning af revisionen Aldrig
18) Såfremt du foretager en revurdering af det oprindeligt fastsatte væsentlighedsbeløb for
regnskabet som helhed, hvorledes behandler du da fordelingen af væsentlighedsbeløbet på poster?
Jeg foretager en fordeling efter samme metode som brugt før revurderingen Jeg foretager en fordeling under hensyntagen til arten af de fremkomne oplysninger Jeg foretager ikke fordeling af væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed på poster
RETTELSE AF FEJL I REGNSKABET 19) I forbindelse med revision af en stikprøve, hvilke fejl i nedenstående eksempel vil du da typisk
kræve rettet i regnskabet? Eksempel:
Ud af en stikprøve på 500 har du fundet en fejl på 10. Populationen, som stikprøven er taget ud fra, er på 5.000. Ved at blæse op fra stikprøven til populationen når du frem til, at der udover de 10 er en sandsynlig fejl på 90. Og eftersom revisionen af stikprøven ikke er foretaget med 100 % sikkerhed, er nøjagtigheden ved det anvendte sikkerhedsniveau vurderet til at være 50. Hvilke fejl vil du i praksis kræve rettet i et regnskab, når du antager, at fejlen på 90 kan være en væsentlig fejl?
Ingen De kendte fejl = 10 De kendte fejl + de sandsynlige fejl (10 + 90) = 100 De kendte fejl + de sandsynlige fejl + nøjagtigheden ved det givne sikkerhedsniveau (10 +
90 + 50) = 150 De kendte fejl + de sandsynlige fejl – nøjagtigheden ved det givne sikkerhedsniveau (10 +
90 – 50) = 50
REGNSKABSMÆSSIGE SKØN 20) Hvilken af de nedenfor angivne terminologianvendelser vil du umiddelbart anvende til at
beskrive en fejl i forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn? En kendt fejl En sandsynlig fejl
21) I forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn, hvilken værdi i nedenstående eksempel vil du da i
praksis typisk vurdere som værende fejlinformation og kræve rettet af ledelsen? Eksempel:
I forbindelse med et regnskabsmæssigt skøn vurderer en virksomheds ledelse, at en post i regnskabet skal værdiansættes til 500. Du er ikke enig i denne værdiansættelse og mener, at værdiansættelsen af posten vil ligge et sted mellem 300 og 400. Hvad vil du i praksis anse for værende fejlinformation?
100 150 200 Andet: ________
SUMMERING AF IKKE RETTEDE FEJL 22) Når du foretager en summering af fejl, som ledelsen i forbindelse med din revision har afvist at
rette, hvornår foretager du da normalt modregning af undervurderinger i overvurderinger? Jeg foretager aldrig modregning Jeg foretager kun modregning, når de ikke rettede fejl er at finde inden for samme post i
regnskabet Jeg foretager modregning, når de ikke rettede fejl befinder sig inden for transaktionstyper og
balanceposter, hvorimellem der er indirekte bevisrelationer / hænger logisk sammen Eksempelvis salg/indbetalinger/debitorer, køb/udbetalinger/kreditorer, mv
Andet:________________ 23) Hvorledes foretager du en summering af de fejl i regnskabet, som ledelsen har afvist at rette, når
du skal vurdere dem samlet set i forhold til væsentlighedsbeløbet for regnskabet som helhed? Summerer overvurderinger for sig, og holder dette op imod det overordnede
væsentlighedsbeløb, samt summerer undervurderinger for sig, og holder dette op imod det overordnede væsentlighedsbeløb
Jeg summerer overvurderinger og foretager modregning af undervurderinger og holder resultatet af dette op imod det overordnede væsentlighedsbeløb
Summerer over- og undervurderinger kvadreret, hvilket ikke må være større end eller lig med det overordnede væsentlighedsniveau kvadreret (Elliot/Roger metoden)
Bilag 3 - Respondentudvælgelse
Antal Respondenter Afrundinger Revisionsvirksomheder Statsautoriserede Andel af 1236 250 PWC 230 18,61% 46,5 46 KPMG 246 19,90% 49,8 50 Deloitte 282 22,82% 57,0 57 E&Y 144 11,65% 29,1 29 BDO 108 8,74% 21,8 22 GT 40 3,24% 8,1 8 MB 62 5,02% 12,5 13 RSM 32 2,59% 6,5 6 Villy P 11 0,89% 2,2 1 Carl M. Jensen 5 0,40% 1,0 1 Revisionsgruppen 2 0,16% 0,4 1 Revisionscentret Hobro 1 0,08% 0,2 1 Martinsen 20 1,62% 4,0 3 Bulow revision 3 0,24% 0,6 1 Aage Maagensen 1 0,08% 0,2 1 Kvist & Jensen 10 0,81% 2,0 2 Nielsen & Cristensen 9 0,73% 1,8 1 Christian Mortensen 6 0,49% 1,2 1 Dansk erhvers revision 5 0,40% 1,0 1 Per Svenningsen 1 0,08% 0,2 1 Fyns erhvervsservice A/S 16 1,29% 3,2 2 Tom Sønderrup 1 0,08% 0,2 1 Leon Sebbelin 1 0,08% 0,2 1 Sum 1236 100,00% 250,0 250
KPMG-kontorer Antal på kontor Andel KPMG samlet Antal til dette kontor AfrundingerEsbjerg 9 3,66% 1,8 2 Give 2 0,81% 0,4 Haderslev 3 1,22% 0,6 1 Herning 4 1,63% 0,8 1 Horsens 5 2,03% 1,0 1 Kolding 5 2,03% 1,0 1 Kbh 130 52,85% 26,3 26 Odense 9 3,66% 1,8 2 Randers 2 0,81% 0,4 Ringkøbing 2 0,81% 0,4 Svendborg 3 1,22% 0,6 1 Sønderborg 15 6,10% 3,0 3 Vejle 4 1,63% 0,8 1 Aabenrå 6 2,44% 1,2 1 Aalborg 13 5,28% 2,6 3 Aarhus 34 13,82% 6,9 7 Sum 246 100,00% 49,76 50 BDO-kontorer Antal på kontor Andel BDO samlet Antal til dette kontor Afrundinger Aalborg 6 5,56% 1,2 1 Brande 1 0,93% 0,2 Ikast 3 2,78% 0,6 Brønderslev 1 0,93% 0,2 1 Ejestrupholm 1 0,93% 0,2 Frederikshavn 7 6,48% 1,4 2 Faaborg 1 0,93% 0,2 Haderslev 1 0,93% 0,2 1 Herning 11 10,19% 2,2 2 Hirtshals 2 1,85% 0,4 Hjørring 8 7,41% 1,6 2 Hobro 1 0,93% 0,2 Kolding 6 5,56% 1,2 1 Kbh 10 9,26% 2,0 2 Nyborg 2 1,85% 0,4 Nykøbing mors 2 1,85% 0,4 1 Odense 11 10,19% 2,2 2 Randers 3 2,78% 0,6 1 Silkeborg 6 5,56% 1,2 1 Skagen 1 0,93% 0,2 Skive 2 1,85% 0,4 Sæby 3 2,78% 0,6 1 Thisted 1 0,93% 0,2 Vejen 1 0,93% 0,2 Vejle 5 4,63% 1,0 1 Viborg 4 3,70% 0,8 1 Aarhus 8 7,41% 1,6 2
Sum 108 100,00% 21,8 22 PWC-kontorer Antal på kontor Andel PWC samlet Antal til dette kontor Afrundinger Skive 9 3,91% 1,82 2 aalborg 4 1,74% 0,81 1 Holstebro 9 3,91% 1,82 2 Herning 5 2,17% 1,01 1 Ringkøbing 1 0,43% 0,20 Skjern 5 2,17% 1,01 1 Aarhus 40 17,39% 8,09 8 Vejle 4 1,74% 0,81 1 Esbjerg 3 1,30% 0,61 Lillebælt 8 3,48% 1,62 2 Kolding 4 1,74% 0,81 1 Odense 6 2,61% 1,21 1 Holbæk 7 3,04% 1,42 1 slagelse 3 1,30% 0,61 1 Næstved 14 6,09% 2,83 3 Kbh 107 46,52% 21,64 21 Nuuk 1 0,43% 0,20 Sum 230 100,00% 46,52 46 Deloitte-kontorer Antal partnere Andel Deloitte samlet Antal til dette kontor Afrundinger Birkerød 11 4,51% 2,57 3 Esbjerg 22 9,02% 5,14 5 Fredericia 3 1,23% 0,70 1 Hellerup 47 19,26% 10,99 11 Kolding 10 4,10% 2,34 2 Kbh 59 24,18% 13,79 13 Løgstør 2 0,82% 0,47 Nykøbing F 2 0,82% 0,47 1 odense 8 3,28% 1,87 2 silkeborg 8 3,28% 1,87 2 Slagelse 5 2,05% 1,17 1 sønderborg 2 0,82% 0,47 Viborg 5 2,05% 1,17 1 østerbro 24 9,84% 5,61 6 aalborg 12 4,92% 2,81 3 aars 3 1,23% 0,70 1 aarhus 21 8,61% 4,91 5 Sum 244 100,00% 57,04 57
GT-kontorer Antal på kontor Andel GT samlet Antal til dette kontor Afrundinger Kbh 38 95,00% 7,69 7 Vejle 2 5,00% 0,40 1 Sum 40 100,00% 8,09 8 MB-kontorer Antal på kontor Andel MB samlet Antal til dette kontor Afrundinger Hjørring 5 8,06% 1,01 1 Frederikshavn 2 3,23% 0,40 Dronninglund 3 4,84% 0,61 1 Aalborg 16 25,81% 3,24 3 Farsø 2 3,23% 0,40 Hadsund 1 1,61% 0,20 Hobro 3 4,84% 0,61 1 Viborg 4 6,45% 0,81 1 Aarhus 8 12,90% 1,62 2 Haderslev 3 4,84% 0,61 1 Kbh 10 16,13% 2,02 2 Haslev 2 3,23% 0,40 Næstved 3 4,84% 0,61 1 Sum 62 100,00% 12,54 13 RSM-kontorer Antal på kontor Andel RSM samlet Antal til dette kontor Afrundinger Aalborg 3 9,38% 0,61 Holstebro 2 6,25% 0,40 1 Aarhus 7 21,88% 1,42 1 Kolding 3 9,38% 0,61 1 Odense 2 6,25% 0,40 1 Skærbæk 1 3,13% 0,20 Kbh 11 34,38% 2,22 2 Vordingborg 1 3,13% 0,20 Nakskov 2 6,25% 0,40 Sum 32 100,00% 6,47 6 E&Y-kontorer Antal på kontor Andel E&Y samlet Antal til dette kontor Afrundinger Kbh 85 59,03% 17,19 17 Odense/Assens 12 8,33% 2,43 2 Hilderød/Helsingør 10 6,94% 2,02 2 Roskilde 4 2,78% 0,81 1 Aarhus 20 13,89% 4,05 4 Aalborg 4 2,78% 0,81 1 Vejle 5 3,47% 1,01 1 Sønderborg/Tønder 4 2,78% 0,81 1 Sum 144 100,00% 29,13 29
Bilag 4: Validering af besvarelser på det enkelte spørgsmål Køn Spm. 1
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent kvinde 4 4,9 5,0 5,0mand 76 93,8 95,0 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Alder Spm. 2
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 28 1 1,2 1,3 1,331 2 2,5 2,6 3,932 1 1,2 1,3 5,233 4 4,9 5,2 10,434 1 1,2 1,3 11,735 3 3,7 3,9 15,636 3 3,7 3,9 19,537 2 2,5 2,6 22,138 3 3,7 3,9 26,039 10 12,3 13,0 39,040 4 4,9 5,2 44,241 2 2,5 2,6 46,842 3 3,7 3,9 50,643 2 2,5 2,6 53,244 1 1,2 1,3 54,545 1 1,2 1,3 55,846 2 2,5 2,6 58,448 1 1,2 1,3 59,749 3 3,7 3,9 63,650 2 2,5 2,6 66,251 1 1,2 1,3 67,552 3 3,7 3,9 71,453 3 3,7 3,9 75,354 2 2,5 2,6 77,955 3 3,7 3,9 81,856 3 3,7 3,9 85,757 3 3,7 3,9 89,658 3 3,7 3,9 93,560 1 1,2 1,3 94,861 1 1,2 1,3 96,162 2 2,5 2,6 98,7
Valid
64 1 1,2 1,3 100,0
Total 77 95,1 100,0 Missing System 4 4,9 Total 81 100,0
Ansat i big four Spm. 3
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent KPMG 12 14,8 15,0 15,0PWC 16 19,8 20,0 35,0Deloitte 19 23,5 23,8 58,8Ernst&Young 7 8,6 8,8 67,5Nej 26 32,1 32,5 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Udsendte spørgeskemaer ialt og dertilhørende procentsatser
Spm. 3 KPMG PWC Deloitte Ernst&Young Andre Ialt Udsendte spørgeskemaer 50 46 57 29 68 250 Udsendte i procent 20 18,4 22,8 11,6 27,2 100
Ansatte på kontor Spm. 4
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 4 2 2,5 2,5 2,56 1 1,2 1,3 3,87 1 1,2 1,3 5,011 1 1,2 1,3 6,313 2 2,5 2,5 8,814 1 1,2 1,3 10,015 1 1,2 1,3 11,317 1 1,2 1,3 12,519 1 1,2 1,3 13,820 5 6,2 6,3 20,024 4 4,9 5,0 25,025 5 6,2 6,3 31,328 1 1,2 1,3 32,530 2 2,5 2,5 35,035 1 1,2 1,3 36,340 2 2,5 2,5 38,845 5 6,2 6,3 45,046 1 1,2 1,3 46,350 5 6,2 6,3 52,568 1 1,2 1,3 53,869 1 1,2 1,3 55,070 1 1,2 1,3 56,3
75 2 2,5 2,5 58,885 1 1,2 1,3 60,090 1 1,2 1,3 61,3100 2 2,5 2,5 63,8104 1 1,2 1,3 65,0110 1 1,2 1,3 66,3120 1 1,2 1,3 67,5125 1 1,2 1,3 68,8130 1 1,2 1,3 70,0140 1 1,2 1,3 71,3150 3 3,7 3,8 75,0180 1 1,2 1,3 76,3290 1 1,2 1,3 77,5300 1 1,2 1,3 78,8400 4 4,9 5,0 83,8450 3 3,7 3,8 87,5500 1 1,2 1,3 88,8600 4 4,9 5,0 93,8625 1 1,2 1,3 95,0650 2 2,5 2,5 97,5700 1 1,2 1,3 98,81200 1 1,2 1,3 100,0Total 80 98,8 100,0
Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Ansatte på landsplan Spm. 5
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 4 1 1,2 1,3 1,311 1 1,2 1,3 2,524 2 2,5 2,5 5,045 1 1,2 1,3 6,360 1 1,2 1,3 7,590 1 1,2 1,3 8,8139 1 1,2 1,3 10,0150 3 3,7 3,8 13,8200 1 1,2 1,3 15,0210 2 2,5 2,5 17,5225 1 1,2 1,3 18,8280 1 1,2 1,3 20,0349 1 1,2 1,3 21,3350 1 1,2 1,3 22,5400 1 1,2 1,3 23,8700 1 1,2 1,3 25,0
Valid
750 9 11,1 11,3 36,3
800 3 3,7 3,8 40,0850 1 1,2 1,3 41,3900 1 1,2 1,3 42,51000 1 1,2 1,3 43,81100 3 3,7 3,8 47,51200 7 8,6 8,8 56,31250 1 1,2 1,3 57,51300 7 8,6 8,8 66,31350 1 1,2 1,3 67,51400 5 6,2 6,3 73,81500 2 2,5 2,5 76,31600 1 1,2 1,3 77,51800 2 2,5 2,5 80,01900 1 1,2 1,3 81,31950 1 1,2 1,3 82,52000 8 9,9 10,0 92,52100 1 1,2 1,3 93,82200 1 1,2 1,3 95,02400 1 1,2 1,3 96,32500 3 3,7 3,8 100,0Total 80 98,8 100,0
Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Ansatte på landsplan i KPMG Spm. 5
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 1100 2 2,5 16,7 16,71200 4 4,9 33,3 50,01300 1 1,2 8,3 58,31400 3 3,7 25,0 83,31500 1 1,2 8,3 91,71600 1 1,2 8,3 100,0
Valid
Total 12 14,8 100,0 Missing System 69 85,2 Total 81 100,0
Ansatte på landsplan i PWC Spm. 5
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 800 1 1,2 6,3 6,31000 1 1,2 6,3 12,5
Valid
1100 1 1,2 6,3 18,8
1200 3 3,7 18,8 37,51250 1 1,2 6,3 43,81300 6 7,4 37,5 81,31350 1 1,2 6,3 87,51400 2 2,5 12,5 100,0Total 16 19,8 100,0
Missing System 65 80,2 Total 81 100,0
Ansatte på landsplan i Deloitte Spm. 5
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 1500 1 1,2 5,3 5,31800 2 2,5 10,5 15,81900 1 1,2 5,3 21,11950 1 1,2 5,3 26,32000 8 9,9 42,1 68,42100 1 1,2 5,3 73,72200 1 1,2 5,3 78,92400 1 1,2 5,3 84,22500 3 3,7 15,8 100,0
Valid
Total 19 23,5 100,0 Missing System 62 76,5 Total 81 100,0
Ansatte på landsplan i E&Y Spm. 5
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 750 3 3,7 42,9 42,9800 2 2,5 28,6 71,4850 1 1,2 14,3 85,7900 1 1,2 14,3 100,0
Valid
Total 7 8,6 100,0 Missing System 74 91,4 Total 81 100,0
Arbejdstid på revisionsopgaver Spm. 6
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 10 2 2,5 2,5 2,515 3 3,7 3,8 6,318 1 1,2 1,3 7,5
Valid
20 5 6,2 6,3 13,8
25 5 6,2 6,3 20,030 4 4,9 5,0 25,033 1 1,2 1,3 26,335 4 4,9 5,0 31,340 6 7,4 7,5 38,850 26 32,1 32,5 71,355 1 1,2 1,3 72,560 8 9,9 10,0 82,570 3 3,7 3,8 86,375 6 7,4 7,5 93,880 3 3,7 3,8 97,590 1 1,2 1,3 98,8100 1 1,2 1,3 100,0Total 80 98,8 100,0
Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Statistics Spm. 7
Arbjedstid på B-
virksomheder
Arbejdstid på C-
virksomheder
Arbejdstid på D-
virksomheder
Arbejdstid på andre
virksomheder Valid 76 73 29 33N Missing 5 8 52 48
Arbjedstid på B-virksomheder Spm. 7
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 2 1 1,2 1,3 1,35 2 2,5 2,6 3,910 10 12,3 13,2 17,115 1 1,2 1,3 18,420 4 4,9 5,3 23,725 4 4,9 5,3 28,930 4 4,9 5,3 34,235 2 2,5 2,6 36,840 6 7,4 7,9 44,750 9 11,1 11,8 56,655 1 1,2 1,3 57,960 5 6,2 6,6 64,565 1 1,2 1,3 65,870 6 7,4 7,9 73,775 4 4,9 5,3 78,980 4 4,9 5,3 84,285 1 1,2 1,3 85,5
Valid
90 6 7,4 7,9 93,4
100 5 6,2 6,6 100,0Total 76 93,8 100,0
Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Arbejdstid på C-virksomheder Spm. 7
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 5 1 1,2 1,4 1,48 1 1,2 1,4 2,710 9 11,1 12,3 15,115 4 4,9 5,5 20,520 7 8,6 9,6 30,125 5 6,2 6,8 37,028 1 1,2 1,4 38,430 15 18,5 20,5 58,935 1 1,2 1,4 60,340 7 8,6 9,6 69,945 1 1,2 1,4 71,250 9 11,1 12,3 83,660 2 2,5 2,7 86,365 2 2,5 2,7 89,070 4 4,9 5,5 94,575 1 1,2 1,4 95,990 2 2,5 2,7 98,698 1 1,2 1,4 100,0
Valid
Total 73 90,1 100,0 Missing System 8 9,9 Total 81 100,0
Arbejdstid på D-virksomheder Spm. 7
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 2 1 1,2 3,4 3,45 2 2,5 6,9 10,310 3 3,7 10,3 20,715 1 1,2 3,4 24,120 3 3,7 10,3 34,5
Valid
25 4 4,9 13,8 48,3
30 4 4,9 13,8 62,140 4 4,9 13,8 75,950 2 2,5 6,9 82,860 1 1,2 3,4 86,270 1 1,2 3,4 89,785 1 1,2 3,4 93,190 1 1,2 3,4 96,6100 1 1,2 3,4 100,0Total 29 35,8 100,0
Missing System 52 64,2 Total 81 100,0
Arbejdstid på andre virksomheder Spm. 7
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 2 1 1,2 3,0 3,05 4 4,9 12,1 15,210 13 16,0 39,4 54,515 1 1,2 3,0 57,620 3 3,7 9,1 66,725 2 2,5 6,1 72,730 2 2,5 6,1 78,850 6 7,4 18,2 97,080 1 1,2 3,0 100,0
Valid
Total 33 40,7 100,0 Missing System 48 59,3 Total 81 100,0
Summation af tid på virksomheder Spm. 7
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent summerer ikke til 100 1 1,2 1,2 1,2
summerer til 100 80 98,8 98,8 100,0
Valid
Total 81 100,0 100,0 Metode til fastlæggelse af væsentlighed Spm. 8
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Subjektiv vurdering 3 3,7 3,7 3,7
Beløbsmæssig model 5 6,2 6,2 9,9
Beløbsmæssig model + subjektiv vurdering
73 90,1 90,1 100,0
Valid
Total 81 100,0 100,0 Regnskabsmæssige hovedtal
Spm. 9
Omsætning Resultat før
skat
Resultat af ordinær drift
før skat Balancesum Egenkapital Andet Dækningsbi
drag
Benytter ikkbeløbsmæss
model Valid 76 76 76 76 76 76 76 N
Missing 5 5 5 5 5 5 5
Omsætning Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 20 24,7 26,3 26,3ja 56 69,1 73,7 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Resultat før skat Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 17 21,0 22,4 22,4ja 59 72,8 77,6 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Resultat af ordinær drift før skat Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 57 70,4 75,0 75,0ja 19 23,5 25,0 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Balancesum Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 20 24,7 26,3 26,3ja 56 69,1 73,7 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Egenkapital Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 16 19,8 21,1 21,1ja 60 74,1 78,9 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Andet Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 68 84,0 89,5 89,5ja 8 9,9 10,5 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Dækningsbidrag Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 71 87,7 93,4 93,4ja 5 6,2 6,6 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Benytter ikke beløbsmæssigmodel Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 75 92,6 98,7 98,7ja 1 1,2 1,3 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Summation af %-satser på hovedtal Spm. 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent summerer ikke til 100 45 55,6 55,6 55,6
summerer til 100 9 11,1 11,1 66,7 Har ikke angivet %-sats 27 33,3 33,3 100,0
Valid
Total 81 100,0 100,0 Benyttes samme/varierende hovedtal Spm. 10
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Samme hovedtal hver gang 23 28,4 28,8 28,8
Afhænger af virksomhed 56 69,1 70,0 98,8
Benytter ikke en beløbsmæssig model
1 1,2 1,3 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Assistance indflydelse på væsentlighed Spm. 11
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Ingen indflydelse 60 74,1 75,0 75,0 Væsentlighedsbeløbet sættes op 6 7,4 7,5 82,5
Væsentlighedsbeløbet sættes ned 10 12,3 12,5 95,0
Arbejdes ikke med væsentlighed 4 4,9 5,0 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Virksomheds indflydelse for fastlæggelse af væsentlighed Spm. 12
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Væsentlighedsbeløbet det samme 68 84,0 87,2 87,2
Væsentlighedsbeløbet sættes op 5 6,2 6,4 93,6
Væsentlighedsbeløbet sættes ned 4 4,9 5,1 98,7
Foretager ikke væsentlighedsovervejelser 1 1,2 1,3 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Statistics Spm. 13
Fordeler
mindre ud Fordeler
100% Fordeler mere ud
Fordeler ikke væsentlighed
Valid 78 78 78 78N
Missing 3 3 3 3
Fordeler mindre ud Spm. 13
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 68 84,0 87,2 87,2ja 10 12,3 12,8 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Fordeler 100% Spm. 13
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 59 72,8 75,6 75,6ja 19 23,5 24,4 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Fordeler mere ud Spm 13
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 71 87,7 91,0 91,0ja 7 8,6 9,0 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
%-fordeler mindre ud Spm. 13
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 50 3 3,7 33,3 33,375 5 6,2 55,6 88,980 1 1,2 11,1 100,0
Valid
Total 9 11,1 100,0
Missing System 72 88,9 Total 81 100,0
%-fordeler mere ud Spm. 13
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 125 1 1,2 25,0 25,0200 3 3,7 75,0 100,0
Valid
Total 4 4,9 100,0 Missing System 77 95,1 Total 81 100,0
Statistics Spm. 14
Grænse for fordelingen
Fordeler ikke væsentlighed
Valid 79 79N
Missing 2 2
Grænse for fordelingen Spm. 14
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Nej 69 85,2 87,3 87,3Ja 10 12,3 12,7 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
%-grænse for fordelingen Spm. 14
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 20 1 1,2 11,1 11,150 4 4,9 44,4 55,675 3 3,7 33,3 88,980 1 1,2 11,1 100,0
Valid
Total 9 11,1 100,0 Missing System 72 88,9 Total 81 100,0
Fordeling på hvilke poster Spm. 15
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Valid Balanceposter,
transaktionstyper og præsentation 9 11,1 11,7 11,7
Balanceposter og transaktionstyper 15 18,5 19,5 31,2
transaktionstyper og præsentation 1 1,2 1,3 32,5
balanceposter 9 11,1 11,7 44,2 foretager ikke fordeling 43 53,1 55,8 100,0
Total 77 95,1 100,0 Missing System 4 4,9 Total 81 100,0
Statistics Spm. 16
Kvalitative
faktorer
Risici og fejlforventni
nger Omkostninger
Styrke af tilgængeligt
bevis Andet Forholdsmæssig
fordeling Fordeler ikke væsentlighed
Valid 79 79 79 79 79 79 79N
Missing 2 2 2 2 2 2 2
Kvalitative faktorer Spm. 16
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 54 66,7 68,4 68,4ja 25 30,9 31,6 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Risici og fejlforventninger Spm. 16
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 47 58,0 59,5 59,5ja 32 39,5 40,5 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Omkostninger Spm. 16
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 75 92,6 94,9 94,9ja 4 4,9 5,1 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Styrke af tilgængeligt bevis Spm. 16
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 63 77,8 79,7 79,7ja 16 19,8 20,3 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Andet Spm. 16
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Valid nej 79 97,5 100,0 100,0Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Forholdsmæssig fordeling Spm. 16
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 74 91,4 93,7 93,7ja 5 6,2 6,3 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Fordeler ikke væsentlighed Spm. 16
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 41 50,6 51,9 51,9ja 38 46,9 48,1 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Tidspunkt for revurdering Spm. 17
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent I løbet af revisionen 19 23,5 23,8 23,8 Ved afslutning 12 14,8 15,0 38,8 Både i løbet af revisionen og ved afslutning
49 60,5 61,3 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2
Total 81 100,0 Fordeling efter revurdering Spm. 18
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Samme metode 15 18,5 19,2 19,2 Fordeling efter hensyntagen til fremkomne oplysninger
22 27,2 28,2 47,4
Foretager ikke fordeling 41 50,6 52,6 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Rettelse af fejl Spm. 19
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 10 26 32,1 37,1 37,1100 33 40,7 47,1 84,350 11 13,6 15,7 100,0
Valid
Total 70 86,4 100,0 Missing System 11 13,6 Total 81 100,0
Forøger stikprøven Spm. 19
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 65 80,2 90,3 90,3ja 7 8,6 9,7 100,0
Valid
Total 72 88,9 100,0 Missing System 9 11,1 Total 81 100,0
Definition af regnskabsmæssig skøn Spm. 20
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Kendt fejl 22 27,2 29,7 29,7Sandsynlig fejl 52 64,2 70,3 100,0
Valid
Total 74 91,4 100,0 Missing System 7 8,6 Total 81 100,0
Fejlinformation ifm. regnskabsmæssig skøn
Spm. 21
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 100 39 48,1 50,6 50,6150 22 27,2 28,6 79,2200 3 3,7 3,9 83,1Andet 13 16,0 16,9 100,0
Valid
Total 77 95,1 100,0 Missing System 4 4,9 Total 81 100,0
Modregning Spm. 22
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Aldring modregning 12 14,8 15,2 15,2 Modregning inden for samme post 27 33,3 34,2 49,4
Modregning når indirekte bevisrelationer
28 34,6 35,4 84,8
Andet 12 14,8 15,2 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Summering af fejl Spm. 23
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Summerer for sig, og holder op imod væsentlighedsbeløb
20 24,7 27,0 27,0
Summerer samlet set, og holder op imod væsentlighedsbeløbet
49 60,5 66,2 93,2
Elliot/Roger metoden 5 6,2 6,8 100,0
Valid
Total 74 91,4 100,0 Missing System 7 8,6 Total 81 100,0
Bilag 5: Validering af konsistens mellem spørgsmålene Ansatte landsplan er større end eller lig med ansatte kontor Spm. 4 og 5
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Valid Ansatte
landsplan >= ansatte kontor
80 98,8 100,0 100,0
Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Fastlæggelse af væsentlighed Spm. 8 sammenholdt med spm. 9-18
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Valid Fastlægger
væsentlighed 81 100,0 100,0 100,0
Sammenhæng mellem subjektiv vurdering og beløbsmæssig model Spm. 8 og 9
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Konsistens 75 92,6 98,7 98,7Inkonsistens 1 1,2 1,3 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Sammenhæng mellem subjektiv vurdering og beløbsmæssigmodel (Spm. 10) Spm. 8 og 10
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Konsistens 79 97,5 98,8 98,8inkonsistens 1 1,2 1,3 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Spm. 13 sammenholdt med spm. 14, 15, 16, og 18
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Konsistens 66 81,5 86,8 86,8inkonsistens 10 12,3 13,2 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Samme % i fordeling og på grænse i fordelingen Spm. 13 og 14
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Angiver ikke samme % 75 92,6 92,6 92,6
Angiver samme % 6 7,4 7,4 100,0
Valid
Total 81 100,0 100,0
Bilag 6: Oversigt over grupperede baggrundavariable Gruppering af alder Spm. 2
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 0-42 39 48,1 50,6 50,643+ 38 46,9 49,4 100,0
Valid
Total 77 95,1 100,0 Missing System 4 4,9 Total 81 100,0
Gruppering i Big Four/ikke Big Four Spm. 3
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Big Four 54 66,7 67,5 67,5Andre 26 32,1 32,5 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Gruppering af ansatte på kontor Spm. 4
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 0-50 ansatte på kontor 42 51,9 52,5 52,5
51+ ansatte på kontor 38 46,9 47,5 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 1 Spm. 6
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 0-49 ikke specialist 31 38,3 38,8 38,8
50-100 specialist 49 60,5 61,3 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 2 Spm. 6
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 0-49 ikke specialist 31 38,3 57,4 57,4
51-100 specialist 23 28,4 42,6 100,0
Valid
Total 54 66,7 100,0 Missing System 27 33,3 Total 81 100,0
Revisionserfaring på virksomhedstyper Spm. 7
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 0-49 Reviderer primært små virksomheder
46 56,8 56,8 56,8
50-100 Reviderer primært store virksomheder
35 43,2 43,2 100,0
Valid
Total 81 100,0 100,0
Bilag 7: Krydsninger af baggrundsvariable Udgangspunkt i spm. 2 ”alder”
• Yngre ikke big four og ældre ikke big four (spm 3) • Yngre big four og ældre big four (spm 3)
• Yngre lille kontor og ældre lille kontor (spm 4) • Yngre stort kontor og ældre stort kontor (spm 4)
• Yngre ikke specialist og ældre ikke specialist (spm 6.1) • Yngre specialist og ældre specialist (spm 6.1)
• Yngre ikke specialist og ældre ikke specialist (spm 6.2) • Yngre specialist og ældre specialist (spm 6.2)
• Yngre ikke specialist og ældre ikke specialist (spm 7) • Yngre specialist og ældre specialist (spm 7)
Udgangspunkt i spm. 3 ”big four”
• Ikke big four yngre og big four yngre (spm 2) • Ikke big four ældre og big four ældre (spm 2)
• Ikke big four lille kontor og big four lille kontor (spm 4) • Ikke big four stort kontor og big four stort kontor (spm 4)
• Ikke big four ikke specialist og big four ikke specialist (spm 6.1) • Ikke big four specialist og big four specialist (spm 6.1)
• Ikke big four ikke specialist og big four ikke specialist (spm 6.2) • Ikke big four specialist og big four specialist (spm 6.2)
• Ikke big four ikke specialist og big four ikke specialist (spm 7) • Ikke big four specialist og big four specialist (spm 7)
Udgangspunkt i spm. 4 ”ansatte på kontor”
• Lille kontor yngre og stort kontor yngre (spm 2) • Lille kontor ældre og stort kontor ældre (Spm 2)
• Lille kontor ikke big four og stort kontor ikke big four (spm 3) • Lille kontor big four og stort kontor big four (spm 3)
• Lille kontor ikke specialist og stort kontor ikke specialist (spm 6.1) • Lille kontor specialist og stort kontor specialist (spm 6.1)
• Lille kontor ikke specialist og stort kontor ikke specialist (spm 6.2) • Lille kontor specialist og stort kontor specialist (spm 6.2)
• Lille kontor ikke specialist og stort kontor ikke specialist (spm 7) • Lille kontor specialist og stort kontor specialist (spm 7)
Udgangspunkt i spm. 6.1 ”arbejdstid på revisionsopgaver” (0-50 og 51-100)
• Ikke specialist yngre og specialist yngre (spm 2) • Ikke specialist ældre og specialist ældre (spm 2)
• Ikke specialist ikke big four og specialist ikke big four (spm 3) • Ikke specialist big four og specialist big four (spm 3)
• Ikke specialist lille kontor og specialist lille kontor ( spm 4) • Ikke specialist stort kontor og specialist stort kontor (spm 4)
• Ikke specialist ikke specialist og specialist ikke specialist ( spm 7) • Ikke specialist specialist og specialist specialist (spm 7)
Udgangspunkt i spm. 6.2 ”arbejdstid på revisionsopgaver” (0-49 og 51-10)
• Ikke specialist yngre og specialist yngre (spm 2) • Ikke specialist ældre og specialist ældre (spm 2)
• Ikke specialist ikke big four og specialist ikke big four (spm 3) • Ikke specialist big four og specialist big four (spm 3)
• Ikke specialist lille kontor og specialist lille kontor ( spm 4) • Ikke specialist stort kontor og specialist stort kontor (spm 4)
• Ikke specialist ikke specialist og specialist ikke specialist ( spm 7) • Ikke specialist specialist og specialist specialist (spm 7)
Udgangspunkt i spm. 7 ”arbejdstid på virksomheder”
• Ikke specialist yngre og specialist yngre (spm 2) • Ikke specialist ældre og specialist ældre (spm 2)
• Ikke specialist ikke big four og specialist ikke big four (spm 3) • Ikke specialist big four og specialist big four (spm 3)
• Ikke specialist lille kontor og specialist lille kontor ( spm 4) • Ikke specialist stort kontor og specialist stort kontor (spm 4)
• Ikke specialist ikke specialist og specialist ikke specialist ( spm 6.1) • Ikke specialist specialist og specialist specialist (spm 6.1)
• Ikke specialist ikke specialist og specialist ikke specialist ( spm 6.2) • Ikke specialist specialist og specialist specialist (spm 6.2)
Bilag 8: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 9 Spm. 9 Tabel 1: Gruppering i Big Four/ikke Big Four * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstabulation
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 18 32 50 Expected Count 12,7 37,3 50,0
Big Four
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
36,0% 64,0% 100,0%
Count 1 24 25 Expected Count 6,3 18,7 25,0
Gruppering i Big Four/ikke Big Four
Andre
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
4,0% 96,0% 100,0%
Count 19 56 75 Expected Count 19,0 56,0 75,0
Total
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
25,3% 74,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value Df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 9,023(b) 1 ,003 Continuity Correction(a) 7,410 1 ,006
Likelihood Ratio 11,156 1 ,001 Fisher's Exact Test ,002 ,002 Linear-by-Linear Association 8,902 1 ,003
N of Valid Cases 75
Tabel 2: Gruppering af specialist/ikke specialist 1 * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 3 25 28 Expected Count 7,5 20,5 28,0
0-49 ikke specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
10,7% 89,3% 100,0%
Count 17 30 47 Expected Count 12,5 34,5 47,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 1
50-100 specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
36,2% 63,8% 100,0%
Count 20 55 75 Expected Count 20,0 55,0 75,0
Total
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
26,7% 73,3% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,814(b) 1 ,016 Continuity Correction(a) 4,585 1 ,032
Likelihood Ratio 6,407 1 ,011 Fisher's Exact Test ,017 ,014 Linear-by-Linear Association 5,737 1 ,017
N of Valid Cases 75
Tabel 3: Gruppering af specialist/ikke specialist 2 * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 3 25 28 Expected Count 8,0 20,0 28,0
0-49 ikke specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
10,7% 89,3% 100,0%
Count 11 10 21 Expected Count 6,0 15,0 21,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 2
51-100 specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
52,4% 47,6% 100,0%
Count 14 35 49 Expected Count 14,0 35,0 49,0
Total
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
28,6% 71,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 10,208(b) 1 ,001 Continuity Correction(a) 8,269 1 ,004
Likelihood Ratio 10,498 1 ,001 Fisher's Exact Test ,003 ,002 Linear-by-Linear Association 10,000 1 ,002
N of Valid Cases 49
Tabel 4: Gruppering af specialist/ikke specialist 2 * Benyttelse af egenkapital til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstabulation
Benyttelse af egenkapital til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 4 24 28 Expected Count 8,0 20,0 28,0
0-49 ikke specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
14,3% 85,7% 100,0%
Count 10 11 21 Expected Count 6,0 15,0 21,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 2
51-100 specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
47,6% 52,4% 100,0%
Count 14 35 49 Expected Count 14,0 35,0 49,0
Total
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
28,6% 71,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value Df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,533(b) 1 ,011 Continuity Correction(a) 5,002 1 ,025
Likelihood Ratio 6,599 1 ,010 Fisher's Exact Test ,023 ,013 Linear-by-Linear Association 6,400 1 ,011
N of Valid Cases 49
Bilag 9: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 10 Spm. 10 Tabel 1: Gruppering i Big Four/ikke Big Four * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 7 47 54 Expected Count 15,9 38,1 54,0
Big Four
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
13,0% 87,0% 100,0%
Count 16 8 24 Expected Count 7,1 16,9 24,0
Gruppering i Big Four/ikke Big Four
Andre
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
66,7% 33,3% 100,0%
Count 23 55 78 Expected Count 23,0 55,0 78,0
Total
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
29,5% 70,5% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 23,047(b) 1 ,000 Continuity Correction(a) 20,537 1 ,000
Likelihood Ratio 22,401 1 ,000 Fisher's Exact Test ,000 ,000 Linear-by-Linear Association 22,752 1 ,000
N of Valid Cases 78 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 2: Gruppering af ansatte på kontor * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 16 24 40Expected Count 11,8 28,2 40,0
0-50 ansatte på kontor
% within Gruppering af ansatte på kontor 40,0% 60,0% 100,0%
Count 7 31 38Expected Count 11,2 26,8 38,0
Gruppering af ansatte på kontor
51+ ansatte på kontor
% within Gruppering af ansatte på kontor 18,4% 81,6% 100,0%
Count 23 55 78Expected Count 23,0 55,0 78,0
Total
% within Gruppering af ansatte på kontor 29,5% 70,5% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,364(b) 1 ,037 Continuity Correction(a) 3,388 1 ,066
Likelihood Ratio 4,460 1 ,035 Fisher's Exact Test ,048 ,032 Linear-by-Linear Association 4,308 1 ,038
N of Valid Cases 78 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 3: Revisionserfaring på virksomhedstyper * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 18 26 44Expected Count 12,8 31,2 44,0
0-49 Reviderer primært små virksomheder
% within Revisionserfaring på virksomhedstyper
40,9% 59,1% 100,0%
Count 5 30 35Expected Count 10,2 24,8 35,0
Revisionserfaring på virksomhedstyper
50-100 Reviderer primært store virksomheder
% within Revisionserfaring på virksomhedstyper
14,3% 85,7% 100,0%
Count 23 56 79Expected Count 23,0 56,0 79,0
Total
% within Revisionserfaring på virksomhedstyper
29,1% 70,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,695(b) 1 ,010 Continuity Correction(a) 5,467 1 ,019
Likelihood Ratio 7,058 1 ,008 Fisher's Exact Test ,013 ,009 Linear-by-Linear Association 6,610 1 ,010
N of Valid Cases 79 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Bilag 10: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 14 Spm. 14 Tabel 1: Gruppering af alder * Grænse for fordelingen til en enkelt post Crosstabulation
Grænse for fordelingen til en enkelt post
nej ja Total Count 34 1 35Expected Count 30,9 4,1 35,0
0-42
% within Gruppering af alder
97,1% 2,9% 100,0%
Count 26 7 33Expected Count 29,1 3,9 33,0
Gruppering af alder
43+
% within Gruppering af alder
78,8% 21,2% 100,0%
Count 60 8 68Expected Count 60,0 8,0 68,0
Total
% within Gruppering af alder
88,2% 11,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value Df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,513(b) 1 ,019 Continuity Correction(a) 3,886 1 ,049
Likelihood Ratio 6,073 1 ,014 Fisher's Exact Test ,025 ,022 Linear-by-Linear Association 5,432 1 ,020
N of Valid Cases 68
Bilag 11: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 15 Spm. 15 Tabel 1: Gruppering af specialist/ikke specialist 1 * Fordeling på poster Crosstabulation
Fordeling på poster *
Fordeler ikke på alle tre
nedenstående
Fordeler på balanceposter, transaktionstyp
er og præsentation Total
Count 7 6 13Expected Count 9,6 3,4 13,0
0-49 ikke specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
53,8% 46,2% 100,0%
Count 18 3 21Expected Count 15,4 5,6 21,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 1
50-100 specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
85,7% 14,3% 100,0%
Count 25 9 34Expected Count 25,0 9,0 34,0
Total
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
73,5% 26,5% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,190(b) 1 ,041 Continuity Correction(a) 2,712 1 ,100
Likelihood Ratio 4,129 1 ,042 Fisher's Exact Test ,057 ,051 Linear-by-Linear Association 4,066 1 ,044
N of Valid Cases 34 * Er slået sammen til to kategorier. “Fordeler ikke på balanceposter, transaktionstyper og præsentation / fordeler på balanceposter, transaktionstyper og præsentation”
Bilag 12: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 17 Spm. 17 Tabel 1: Gruppering i Big Four/ikke Big Four * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet
I løbet af
revisionen Ved afslutning
Både i løbet af revisionen og ved afslutning Total
Count 11 5 38 54Expected Count 13,0 8,2 32,8 54,0
Big Four
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
20,4% 9,3% 70,4% 100,0%
Count 8 7 10 25Expected Count 6,0 3,8 15,2 25,0
Gruppering i Big Four/ikke Big Four
Andre
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
32,0% 28,0% 40,0% 100,0%
Count 19 12 48 79Expected Count 19,0 12,0 48,0 79,0
Total
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
24,1% 15,2% 60,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Pearson Chi-Square 7,506(a) 2 ,023Likelihood Ratio 7,327 2 ,026Linear-by-Linear Association 4,172 1 ,041
N of Valid Cases 79
Tabel 2: Gruppering i Big Four/ikke Big Four * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet *
Revurdering enten i løbet af
el. ved afslutningen
Revurdering både i løbet af
og ved afslutning Total
Count 16 38 54Expected Count 21,2 32,8 54,0
Big Four
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
29,6% 70,4% 100,0%
Count 15 10 25Expected Count 9,8 15,2 25,0
Gruppering i Big Four/ikke Big Four
Andre
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
60,0% 40,0% 100,0%
Count 31 48 79Expected Count 31,0 48,0 79,0
Total
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
39,2% 60,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,611(b) 1 ,010 Continuity Correction(a) 5,398 1 ,020
Likelihood Ratio 6,549 1 ,010 Fisher's Exact Test ,014 ,010 Linear-by-Linear Association 6,527 1 ,011
N of Valid Cases 79
* Er slået sammen til to kategorier. “Foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutning af revision / foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen”
Tabel 3: Gruppering af ansatte på kontor * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet *
Revurdering enten i løbet af
el. ved afslutningen
Revurdering både i løbet af
og ved afslutning Total
Count 21 20 41Expected Count 16,1 24,9 41,0
0-50 ansatte på kontor
% within Gruppering af ansatte på kontor 51,2% 48,8% 100,0%
Count 10 28 38Expected Count 14,9 23,1 38,0
Gruppering af ansatte på kontor
51+ ansatte på kontor
% within Gruppering af ansatte på kontor 26,3% 73,7% 100,0%
Count 31 48 79Expected Count 31,0 48,0 79,0
Total
% within Gruppering af ansatte på kontor 39,2% 60,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,130(b) 1 ,024 Continuity Correction(a) 4,139 1 ,042
Likelihood Ratio 5,215 1 ,022 Fisher's Exact Test ,037 ,020 Linear-by-Linear Association 5,065 1 ,024
N of Valid Cases 79
* Er slået sammen til to kategorier. “Foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutning af revision / foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen”
Bilag 13: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 18 Spm. 18 Tabel 1: Gruppering af specialist/ikke specialist 1 * Fordeling efter revurdering Crosstabulation
Fordeling efter revurdering
Foretager fordeling efter
samme metode
Foretager fordeling under hensyntagen til
nye oplysninger Total
Count 1 11 12Expected Count 4,6 7,4 12,0
0-49 ikke specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
8,3% 91,7% 100,0%
Count 12 10 22Expected Count 8,4 13,6 22,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 1
50-100 specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
54,5% 45,5% 100,0%
Count 13 21 34Expected Count 13,0 21,0 34,0
Total
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
38,2% 61,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value Df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,022(b) 1 ,008 Continuity Correction(a) 5,201 1 ,023
Likelihood Ratio 8,033 1 ,005 Fisher's Exact Test ,011 ,009 Linear-by-Linear Association 6,815 1 ,009
N of Valid Cases 34
Bilag 14: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 20 Spm. 20 Tabel 1: Gruppering i Big Four/ikke Big Four * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af regnskabsmæssig skøn
Kendt fejl Sandsynlig
fejl Total Count 10 39 49 Expected Count 14,1 34,9 49,0
Big Four
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
20,4% 79,6% 100,0%
Count 11 13 24 Expected Count 6,9 17,1 24,0
Gruppering i Big Four/ikke Big Four
Andre
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
45,8% 54,2% 100,0%
Count 21 52 73 Expected Count 21,0 52,0 73,0
Total
% within Gruppering i Big Four/ikke Big Four
28,8% 71,2% 100,0%
Chi-Square Tests
Value Df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,082(b) 1 ,024 Continuity Correction(a) 3,917 1 ,048
Likelihood Ratio 4,915 1 ,027 Fisher's Exact Test ,031 ,025 Linear-by-Linear Association 5,012 1 ,025
N of Valid Cases 73
Tabel 2: Gruppering af ansatte på kontor * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af regnskabsmæssig skøn
Kendt fejl Sandsynlig
fejl Total Count 15 21 36Expected Count 10,4 25,6 36,0
0-50 ansatte på kontor
% within Gruppering af ansatte på kontor 41,7% 58,3% 100,0%
Count 6 31 37Expected Count 10,6 26,4 37,0
Gruppering af ansatte på kontor
51+ ansatte på kontor
% within Gruppering af ansatte på kontor 16,2% 83,8% 100,0%
Count 21 52 73Expected Count 21,0 52,0 73,0
Total
% within Gruppering af ansatte på kontor 28,8% 71,2% 100,0%
Chi-Square Tests
Value Df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,768(b) 1 ,016 Continuity Correction(a) 4,592 1 ,032
Likelihood Ratio 5,906 1 ,015 Fisher's Exact Test ,021 ,015 Linear-by-Linear Association 5,689 1 ,017
N of Valid Cases 73
Bilag 15: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 21 Spm. 21 Tabel 1: Gruppering af specialist/ikke specialist 1 * Rettelse af regnskabsmæssige skøn Crosstabulation
Rettelse af regnskabsmæssige skøn *
Retter 100 i eksemplet
Retter andet end 100 i eksemplet Total
Count 10 19 29Expected Count 14,9 14,1 29,0
0-49 ikke specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
34,5% 65,5% 100,0%
Count 29 18 47Expected Count 24,1 22,9 47,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 1
50-100 specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
61,7% 38,3% 100,0%
Count 39 37 76Expected Count 39,0 37,0 76,0
Total
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
51,3% 48,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value Df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,319(b) 1 ,021 Continuity Correction(a) 4,285 1 ,038
Likelihood Ratio 5,386 1 ,020 Fisher's Exact Test ,033 ,019 Linear-by-Linear Association 5,249 1 ,022
N of Valid Cases 76
* Er slået sammen til to kategorier. “Retter 100 i eksemplet / retter andet end 100 i eksemplet”
Bilag 16: Testresultater af enkelte baggrundsvariable og spm. 23 Spm. 23 Tabel 1: Gruppering af alder * summering af fejl Crosstab
Summering af fejl *
Summerer over- og
undervurderinger for sig eller Elliot
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger Total
Count 8 27 35 Expected Count 12,0 23,0 35,0
0-42
% within Gruppering af alder
22,9% 77,1% 100,0%
Count 16 19 35 Expected Count 12,0 23,0 35,0
Gruppering af alder
43+
% within Gruppering af alder
45,7% 54,3% 100,0%
Count 24 46 70 Expected Count 24,0 46,0 70,0
Total
% within Gruppering af alder
34,3% 65,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,058(b) 1 ,044 Continuity Correction(a) 3,107 1 ,078
Likelihood Ratio 4,117 1 ,042 Fisher's Exact Test ,077 ,038 Linear-by-Linear Association 4,000 1 ,046
N of Valid Cases 70 * Er slået sammen til to kategorier. “Summerer over- og undervurderinger for sig eller benytter Elliot-Roger formlen / foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger”.
Tabel 2: Gruppering af specialist/ikke specialist 1 * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl *
Summerer over- og
undervurderinger for sig eller Elliot
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger Total
Count 14 16 30Expected Count 9,9 20,1 30,0
0-49 ikke specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
46,7% 53,3% 100,0%
Count 10 33 43Expected Count 14,1 28,9 43,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 1
50-100 specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
23,3% 76,7% 100,0%
Count 24 49 73Expected Count 24,0 49,0 73,0
Total
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 1
32,9% 67,1% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,389(b) 1 ,036 Continuity Correction(a) 3,392 1 ,066
Likelihood Ratio 4,365 1 ,037 Fisher's Exact Test ,045 ,033 Linear-by-Linear Association 4,329 1 ,037
N of Valid Cases 73 * Er slået sammen til to kategorier. “Summerer over- og undervurderinger for sig eller benytter Elliot-Roger formlen / foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger”.
Tabel 3: Gruppering af specialist/ikke specialist 2 * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl *
Summerer over- og
undervurderinger for sig eller Elliot
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger Total
Count 14 16 30Expected Count 10,6 19,4 30,0
0-49 ikke specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
46,7% 53,3% 100,0%
Count 3 15 18Expected Count 6,4 11,6 18,0
Gruppering af specialist/ikke specialist 2
51-100 specialist
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
16,7% 83,3% 100,0%
Count 17 31 48Expected Count 17,0 31,0 48,0
Total
% within Gruppering af specialist/ikke specialist 2
35,4% 64,6% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,427(b) 1 ,035 Continuity Correction(a) 3,212 1 ,073
Likelihood Ratio 4,723 1 ,030 Fisher's Exact Test ,060 ,034 Linear-by-Linear Association 4,334 1 ,037
N of Valid Cases 48 * Er slået sammen til to kategorier. “Summerer over- og undervurderinger for sig eller benytter Elliot-Roger formlen / foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger”.
Bilag 17: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 9 Spm. 9 Tabel 1: Krydsning af alder og ansat i BigFour * Benyttelse af omsætning til fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet Crosstab
Benyttelse af omsætning til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet
nej ja Total Count 4 22 26Expected Count 7,6 18,4 26,0
Yngre i Big Four
% within Krydsning af alder og ansat i BigFour
15,4% 84,6% 100,0%
Count 10 12 22Expected Count 6,4 15,6 22,0
Krydsning af alder og ansat i BigFour
Ældre i Big Four
% within Krydsning af alder og ansat i BigFour
45,5% 54,5% 100,0%
Count 14 34 48Expected Count 14,0 34,0 48,0
Total
% within Krydsning af alder og ansat i BigFour
29,2% 70,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,215(b) 1 ,022 Continuity Correction(a) 3,862 1 ,049
Likelihood Ratio 5,308 1 ,021 Fisher's Exact Test ,029 ,024 Linear-by-Linear Association 5,107 1 ,024
N of Valid Cases 48
Tabel 2: Krydsning af alder og stort kontor * Benyttelse af omsætning til fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet Crosstab
Benyttelse af omsætning til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet
nej ja Total Count 2 14 16 Expected Count 4,8 11,2 16,0
Yngre ansat på stort kontor
% within Krydsning af alder og stort kontor
12,5% 87,5% 100,0%
Count 8 9 17 Expected Count 5,2 11,8 17,0
Krydsning af alder og stort kontor
Ældre ansat på stort kontor
% within Krydsning af alder og stort kontor
47,1% 52,9% 100,0%
Count 10 23 33 Expected Count 10,0 23,0 33,0
Total
% within Krydsning af alder og stort kontor
30,3% 69,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,661(b) 1 ,031 Continuity Correction(a) 3,168 1 ,075
Likelihood Ratio 4,920 1 ,027 Fisher's Exact Test ,057 ,036 Linear-by-Linear Association 4,520 1 ,034
N of Valid Cases 33
Tabel 3: Krydsning af specialist1 og lille kontor * Benyttelse af omsætning til fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet Crosstab
Benyttelse af omsætning til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet
nej ja Total Count 1 19 20Expected Count 4,9 15,1 20,0
Ikke specialist1 og lille kontor
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
5,0% 95,0% 100,0%
Count 9 12 21Expected Count 5,1 15,9 21,0
Krydsning af specialist1 og lille kontor
Specialist1 og lille kontor
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
42,9% 57,1% 100,0%
Count 10 31 41Expected Count 10,0 31,0 41,0
Total
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
24,4% 75,6% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,961(b) 1 ,005 Continuity Correction(a) 6,040 1 ,014
Likelihood Ratio 8,931 1 ,003 Fisher's Exact Test ,009 ,006 Linear-by-Linear Association 7,767 1 ,005
N of Valid Cases 41
Tabel 4: Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små) * Benyttelse af omsætning til fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet Crosstab
Benyttelse af omsætning til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveuae
t Total
nej ja Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Ikke specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count
1 22 23
Expected Count 4,2 18,8 23,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
4,3% 95,7% 100,0%
Specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count 7 14 21
Expected Count 3,8 17,2 21,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
33,3% 66,7% 100,0%
Total Count 8 36 44 Expected Count 8,0 36,0 44,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
18,2% 81,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,200(b) 1 ,013 Continuity Correction(a) 4,404 1 ,036
Likelihood Ratio 6,764 1 ,009 Fisher's Exact Test ,019 ,016 Linear-by-Linear Association 6,059 1 ,014
N of Valid Cases 44
Tabel 5: Krydsning af specialist3 og Big Four * Benyttelse af omsætning til fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet Crosstab
Benyttelse af omsætning til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet
nej ja Total Count 2 18 20Expected Count 5,6 14,4 20,0
Ikke specialist3(primært små) og Big Four
% within Krydsning af specialist3 og Big Four
10,0% 90,0% 100,0%
Count 12 18 30Expected Count 8,4 21,6 30,0
Krydsning af specialist3 og Big Four
Specialist3(primært store) og Big Four
% within Krydsning af specialist3 og Big Four
40,0% 60,0% 100,0%
Count 14 36 50Expected Count 14,0 36,0 50,0
Total
% within Krydsning af specialist3 og Big Four
28,0% 72,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,357(b) 1 ,021 Continuity Correction(a) 3,972 1 ,046
Likelihood Ratio 5,911 1 ,015 Fisher's Exact Test ,026 ,020 Linear-by-Linear Association 5,250 1 ,022
N of Valid Cases 50
Tabel 6: Krydsning af specialist3 og stort kontor * Benyttelse af omsætning til fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet Crosstab
Benyttelse af omsætning til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet
nej ja Total Count 1 11 12Expected Count 3,5 8,5 12,0
Ikke specialist3(primært små) og stort kontor
% within Krydsning af specialist3 og stort kontor
8,3% 91,7% 100,0%
Count 9 13 22Expected Count 6,5 15,5 22,0
Krydsning af specialist3 og stort kontor
Specialist3(primært store) og stort kontor
% within Krydsning af specialist3 og stort kontor
40,9% 59,1% 100,0%
Count 10 24 34Expected Count 10,0 24,0 34,0
Total
% within Krydsning af specialist3 og stort kontor
29,4% 70,6% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 3,969(b) 1 ,046 Continuity Correction(a) 2,555 1 ,110
Likelihood Ratio 4,543 1 ,033 Fisher's Exact Test ,061 ,050 Linear-by-Linear Association 3,852 1 ,050
N of Valid Cases 34
Tabel 7: Krydsning af alder og stort kontor * Benyttelse af resultat før skal til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af resultat før skal til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 2 14 16 Expected Count 4,8 11,2 16,0
Yngre ansat på stort kontor
% within Krydsning af alder og stort kontor
12,5% 87,5% 100,0%
Count 8 9 17 Expected Count 5,2 11,8 17,0
Krydsning af alder og stort kontor
Ældre ansat på stort kontor
% within Krydsning af alder og stort kontor
47,1% 52,9% 100,0%
Count 10 23 33 Expected Count 10,0 23,0 33,0
Total
% within Krydsning af alder og stort kontor
30,3% 69,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,661(b) 1 ,031 Continuity Correction(a) 3,168 1 ,075
Likelihood Ratio 4,920 1 ,027 Fisher's Exact Test ,057 ,036 Linear-by-Linear Association 4,520 1 ,034
N of Valid Cases 33
Tabel 8: Krydsning af kontorstørrelse og specialist1 * Benyttelse af resultat før skal til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af resultat før skal til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 1 20 21Expected Count 4,1 16,9 21,0
Lille kontor og specialist1
% within Krydsning af kontorstørrelse og specialist1
4,8% 95,2% 100,0%
Count 8 17 25Expected Count 4,9 20,1 25,0
Krydsning af kontorstørrelse og specialist1
Stort kontor og specialist1
% within Krydsning af kontorstørrelse og specialist1
32,0% 68,0% 100,0%
Count 9 37 46Expected Count 9,0 37,0 46,0
Total
% within Krydsning af kontorstørrelse og specialist1
19,6% 80,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,381(b) 1 ,020 Continuity Correction(a) 3,789 1 ,052
Likelihood Ratio 6,093 1 ,014 Fisher's Exact Test ,027 ,022 Linear-by-Linear Association 5,264 1 ,022
N of Valid Cases 46
Tabel 9: Krydsning af specialist1 og lille kontor * Benyttelse af resultat før skal til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af resultat før skal til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 6 14 20Expected Count 3,4 16,6 20,0
Ikke specialist1 og lille kontor
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
30,0% 70,0% 100,0%
Count 1 20 21Expected Count 3,6 17,4 21,0
Krydsning af specialist1 og lille kontor
Specialist1 og lille kontor
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
4,8% 95,2% 100,0%
Count 7 34 41Expected Count 7,0 34,0 41,0
Total
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
17,1% 82,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,609(b) 1 ,032 Continuity Correction(a) 2,998 1 ,083
Likelihood Ratio 5,002 1 ,025 Fisher's Exact Test ,045 ,040 Linear-by-Linear Association 4,496 1 ,034
N of Valid Cases 41
Tabel 10: Krydsning af BigFour og yngre * Procentsatser ved resultat før skat Crosstab
Procentsatser ved resultat før skat *
Fastsætter en procentsats lavere end 8
Fastsætter en procentsats højere end 8 Total
Count 9 2 11Expected Count 5,8 5,2 11,0
Ansat i Big Four og yngre
% within Krydsning af BigFour og yngre 81,8% 18,2% 100,0%
Count 1 7 8Expected Count 4,2 3,8 8,0
Krydsning af BigFour og yngre
Ikke ansat i Big Four og yngre
% within Krydsning af BigFour og yngre 12,5% 87,5% 100,0%
Count 10 9 19Expected Count 10,0 9,0 19,0
Total
% within Krydsning af BigFour og yngre 52,6% 47,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 8,927(b) 1 ,003 Continuity Correction(a) 6,363 1 ,012
Likelihood Ratio 9,828 1 ,002 Fisher's Exact Test ,005 ,005 Linear-by-Linear Association 8,457 1 ,004
N of Valid Cases 19 * Er slået sammen til to kategorier. ”Over / under 8 procent”
Tabel 11: Krydsning af BigFour og lille kontor * Procentsatser ved resultat før skat Crosstab
Procentsatser ved resultat før skat *
Fastsætter en procentsats lavere end 8
Fastsætter en procentsats højere end 8 Total
Count 9 1 10Expected Count 6,1 3,9 10,0
Ansat i Big Four og lille kontor
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
90,0% 10,0% 100,0%
Count 5 8 13Expected Count 7,9 5,1 13,0
Krydsning af BigFour og lille kontor
Ikke ansat i Big Four og lille kontor
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
38,5% 61,5% 100,0%
Count 14 9 23Expected Count 14,0 9,0 23,0
Total
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
60,9% 39,1% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,303(b) 1 ,012 Continuity Correction(a) 4,325 1 ,038
Likelihood Ratio 6,964 1 ,008 Fisher's Exact Test ,029 ,017 Linear-by-Linear Association 6,029 1 ,014
N of Valid Cases 23 * Er slået sammen til to kategorier. ”Over / under 8 procent”
Tabel 12: Krydsning af kontorstørrelse og BigFour * Procentsatser ved resultat før skat Crosstab
Procentsatser ved resultat før skat *
Fastsætter en procentsats lavere end 8
Fastsætter en procentsats højere end 8 Total
Count 9 1 10Expected Count 6,5 3,5 10,0
Lille kontor og BigFour
% within Krydsning af kontorstørrelse og BigFour
90,0% 10,0% 100,0%
Count 6 7 13Expected Count 8,5 4,5 13,0
Krydsning af kontorstørrelse og BigFour
Stort kontor og BigFour
% within Krydsning af kontorstørrelse og BigFour
46,2% 53,8% 100,0%
Count 15 8 23Expected Count 15,0 8,0 23,0
Total
% within Krydsning af kontorstørrelse og BigFour
65,2% 34,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,790(b) 1 ,029 Continuity Correction(a) 3,052 1 ,081
Likelihood Ratio 5,274 1 ,022 Fisher's Exact Test ,074 ,038 Linear-by-Linear Association 4,582 1 ,032
N of Valid Cases 23
* Er slået sammen til to kategorier. ”Over / under 8 procent”
Tabel 13: Krydsning af alder og stort kontor * Benyttelse af resultat af ordinær drift før skat til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af resultat af ordinær drift før skat til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
Nej ja Total Count 13 3 16 Expected Count 10,2 5,8 16,0
Yngre ansat på stort kontor
% within Krydsning af alder og stort kontor
81,3% 18,8% 100,0%
Count 8 9 17 Expected Count 10,8 6,2 17,0
Krydsning af alder og stort kontor
Ældre ansat på stort kontor
% within Krydsning af alder og stort kontor
47,1% 52,9% 100,0%
Count 21 12 33 Expected Count 21,0 12,0 33,0
Total
% within Krydsning af alder og stort kontor
63,6% 36,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,164(b) 1 ,041 Continuity Correction(a) 2,818 1 ,093
Likelihood Ratio 4,311 1 ,038 Fisher's Exact Test ,071 ,046 Linear-by-Linear Association 4,038 1 ,044
N of Valid Cases 33
Tabel 14: Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små) * Benyttelse af resultat af ordinær drift før skat til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af resultat af ordinær
drift før skat til fastlæggelsen af
væsentlighedsniveauet Total
nej ja Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små)
Ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count 13 7 20
Expected Count 15,8 4,2 20,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
65,0% 35,0% 100,0%
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count 21 2 23
Expected Count 18,2 4,8 23,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
91,3% 8,7% 100,0%
Total Count 34 9 43 Expected Count 34,0 9,0 43,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
79,1% 20,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,473(b) 1 ,034 Continuity Correction(a) 3,024 1 ,082
Likelihood Ratio 4,633 1 ,031 Fisher's Exact Test ,059 ,040 Linear-by-Linear Association 4,369 1 ,037
N of Valid Cases 43
Tabel 15: Krydsning af kontorstørrelse og ældre * Benyttelse af resultat af ordinær drift før skat til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af resultat af ordinær drift før
skat til fastlæggelsen af
væsentlighedsniveauet Total
nej ja Krydsning af kontorstørrelse og ældre
Lille kontor og ældre
Count 16 3 19
Expected Count 12,7 6,3 19,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og ældre 84,2% 15,8% 100,0%
Stort kontor og ældre
Count 8 9 17
Expected Count 11,3 5,7 17,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og ældre 47,1% 52,9% 100,0%
Total Count 24 12 36 Expected Count 24,0 12,0 36,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og ældre 66,7% 33,3% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,573(b) 1 ,018 Continuity Correction(a) 4,026 1 ,045
Likelihood Ratio 5,747 1 ,017 Fisher's Exact Test ,033 ,022 Linear-by-Linear Association 5,418 1 ,020
N of Valid Cases 36
Tabel 16: Krydsning af BigFour og ældre* Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 9 13 22 Expected Count 6,1 15,9 22,0
Ansat i Big Four og ældre
% within Krydsning af BigFour og ældre 40,9% 59,1% 100,0%
Count 1 13 14 Expected Count 3,9 10,1 14,0
Krydsning af BigFour og ældre
Ikke ansat i Big Four og ældre
% within Krydsning af BigFour og ældre 7,1% 92,9% 100,0%
Count 10 26 36 Expected Count 10,0 26,0 36,0
Total
% within Krydsning af BigFour og ældre 27,8% 72,2% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,862(b) 1 ,027 Continuity Correction(a) 3,325 1 ,068
Likelihood Ratio 5,569 1 ,018 Fisher's Exact Test ,054 ,030 Linear-by-Linear Association 4,727 1 ,030
N of Valid Cases 36
Tabel 17: Krydsning af BigFour og lille kontor * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 6 13 19 Expected Count 3,2 15,8 19,0
Ansat i Big Four og lille kontor
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
31,6% 68,4% 100,0%
Count 1 21 22 Expected Count 3,8 18,2 22,0
Krydsning af BigFour og lille kontor
Ikke ansat i Big Four og lille kontor
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
4,5% 95,5% 100,0%
Count 7 34 41 Expected Count 7,0 34,0 41,0
Total
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
17,1% 82,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,262(b) 1 ,022 Continuity Correction(a) 3,526 1 ,060
Likelihood Ratio 5,643 1 ,018 Fisher's Exact Test ,036 ,029 Linear-by-Linear Association 5,134 1 ,023
N of Valid Cases 41
Tabel 18: Krydsning af BigFour og specialist1 * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 16 21 37Expected Count 12,9 24,1 37,0
Ansat i Big Four og specialist1
% within Krydsning af BigFour og specialist1
43,2% 56,8% 100,0%
Count 0 9 9Expected Count 3,1 5,9 9,0
Krydsning af BigFour og specialist1
Ikke ansat i Big Four og specialist1
% within Krydsning af BigFour og specialist1
,0% 100,0% 100,0%
Count 16 30 46Expected Count 16,0 30,0 46,0
Total
% within Krydsning af BigFour og specialist1
34,8% 65,2% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,968(b) 1 ,015 Continuity Correction(a) 4,214 1 ,040
Likelihood Ratio 8,825 1 ,003 Fisher's Exact Test ,018 ,013 Linear-by-Linear Association 5,838 1 ,016
N of Valid Cases 46
Tabel 19: Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små) * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Total
nej ja Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små)
Ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
6 14 20
Expected Count 3,3 16,7 20,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
30,0% 70,0% 100,0%
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count 1 22 23
Expected Count 3,7 19,3 23,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
4,3% 95,7% 100,0%
Total Count 7 36 43 Expected Count 7,0 36,0 43,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
16,3% 83,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,165(b) 1 ,023 Continuity Correction(a) 3,454 1 ,063
Likelihood Ratio 5,546 1 ,019 Fisher's Exact Test ,038 ,030 Linear-by-Linear Association 5,045 1 ,025
N of Valid Cases 43
Tabel 20: Krydsning af specialist2 og Big Four * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 2 10 12Expected Count 5,1 6,9 12,0
Ikke specialist2 og Big Four
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
16,7% 83,3% 100,0%
Count 10 6 16Expected Count 6,9 9,1 16,0
Krydsning af specialist2 og Big Four
Specialist2 og Big Four
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
62,5% 37,5% 100,0%
Count 12 16 28Expected Count 12,0 16,0 28,0
Total
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
42,9% 57,1% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,882(b) 1 ,015 Continuity Correction(a) 4,159 1 ,041
Likelihood Ratio 6,259 1 ,012 Fisher's Exact Test ,023 ,019 Linear-by-Linear Association 5,672 1 ,017
N of Valid Cases 28
Tabel 21: Krydsning af specialist1 og lille kontor * Procentsatser ved balance Crosstabulation
Procentsatser ved balance *
Fastsætter lavere
procentsats end 1
Fastsætter procentsats på 1 eller derover Total
Count 3 7 10Expected Count 5,2 4,8 10,0
Ikke specialist1 og lille kontor
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
30,0% 70,0% 100,0%
Count 8 3 11Expected Count 5,8 5,2 11,0
Krydsning af specialist1 og lille kontor
Specialist1 og lille kontor
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
72,7% 27,3% 100,0%
Count 11 10 21Expected Count 11,0 10,0 21,0
Total
% within Krydsning af specialist1 og lille kontor
52,4% 47,6% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 3,834(b) 1 ,050 Continuity Correction(a) 2,312 1 ,128
Likelihood Ratio 3,956 1 ,047 Fisher's Exact Test ,086 ,063 Linear-by-Linear Association 3,651 1 ,056
N of Valid Cases 21 * Er slået sammen til to kategorier. ”Over / under 1 procent”
Tabel 22: Krydsning af kontorstørrelse og BigFour * Benyttelse af egenkapital til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af egenkapital til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 7 12 19Expected Count 3,8 15,2 19,0
Lille kontor og BigFour
% within Krydsning af kontorstørrelse og BigFour
36,8% 63,2% 100,0%
Count 3 28 31Expected Count 6,2 24,8 31,0
Krydsning af kontorstørrelse og BigFour
Stort kontor og BigFour
% within Krydsning af kontorstørrelse og BigFour
9,7% 90,3% 100,0%
Count 10 40 50Expected Count 10,0 40,0 50,0
Total
% within Krydsning af kontorstørrelse og BigFour
20,0% 80,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,433(b) 1 ,020 Continuity Correction(a) 3,868 1 ,049
Likelihood Ratio 5,320 1 ,021 Fisher's Exact Test ,030 ,026 Linear-by-Linear Association 5,324 1 ,021
N of Valid Cases 50
Tabel 23: Krydsning af specialist2 og Big Four * Benyttelse af egenkapital til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af egenkapital til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 0 12 12Expected Count 3,4 8,6 12,0
Ikke specialist2 og Big Four
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
,0% 100,0% 100,0%
Count 8 8 16Expected Count 4,6 11,4 16,0
Krydsning af specialist2 og Big Four
Specialist2 og Big Four
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
50,0% 50,0% 100,0%
Count 8 20 28Expected Count 8,0 20,0 28,0
Total
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
28,6% 71,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 8,400(b) 1 ,004 Continuity Correction(a) 6,129 1 ,013
Likelihood Ratio 11,322 1 ,001 Fisher's Exact Test ,008 ,004 Linear-by-Linear Association 8,100 1 ,004
N of Valid Cases 28
Tabel 24: Krydsning af specialist3 og yngre * Benyttelse af egenkapital til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af egenkapital til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 2 18 20Expected Count 4,4 15,6 20,0
Ikke specialist3(primært små) og yngre
% within Krydsning af specialist3 og yngre 10,0% 90,0% 100,0%
Count 6 10 16Expected Count 3,6 12,4 16,0
Krydsning af specialist3 og yngre
Specialist3(primært store) og yngre
% within Krydsning af specialist3 og yngre 37,5% 62,5% 100,0%
Count 8 28 36Expected Count 8,0 28,0 36,0
Total
% within Krydsning af specialist3 og yngre 22,2% 77,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 3,889(b) 1 ,049 Continuity Correction(a) 2,461 1 ,117
Likelihood Ratio 3,966 1 ,046 Fisher's Exact Test ,103 ,058 Linear-by-Linear Association 3,781 1 ,052
N of Valid Cases 36
Tabel 25: Krydsning af specialist3 og specialist1 * Procentsatser ved egenkapital Crosstabulation
Procentsatser ved
egenkapital * Total
Fastsætter en
procentsats på 2 eller
lavere
Fastsætter en
procentsats højere end to
Krydsning af specialist3 og specialist1
Ikke specialist3(primært små) og specialist1
Count 5 9 14
Expected Count 7,6 6,4 14,0 % within Krydsning af
specialist3 og specialist1
35,7% 64,3% 100,0%
Specialist3(primært store) og specialist1
Count 8 2 10
Expected Count 5,4 4,6 10,0 % within Krydsning af
specialist3 og specialist1
80,0% 20,0% 100,0%
Total Count 13 11 24 Expected Count 13,0 11,0 24,0 % within Krydsning af
specialist3 og specialist1
54,2% 45,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,608(b) 1 ,032 Continuity Correction(a) 2,997 1 ,083
Likelihood Ratio 4,847 1 ,028 Fisher's Exact Test ,047 ,040 Linear-by-Linear Association 4,416 1 ,036
N of Valid Cases 24 * Er slået sammen til to kategorier. ”Over / under 2 procent”
Tabel 26: Specialister inden for Big Four * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 3 29 32 Expected Count 8,7 23,3 32,0
Alle andre
% within Specialister inden for Big Four
9,4% 90,6% 100,0%
Count 10 6 16 Expected Count 4,3 11,7 16,0
Specialister inden for Big Four
Specialister inden for Big Four
% within Specialister inden for Big Four
62,5% 37,5% 100,0%
Count 13 35 48 Expected Count 13,0 35,0 48,0
Total
% within Specialister inden for Big Four
27,1% 72,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 15,244(b) 1 ,000 Continuity Correction(a) 12,673 1 ,000
Likelihood Ratio 14,990 1 ,000 Fisher's Exact Test ,000 ,000 Linear-by-Linear Association 14,926 1 ,000
N of Valid Cases 48
Tabel 27: Ikke specialister uden for Big Four * Benyttelse af balancesum til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af balancesum til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 18 40 58Expected Count 14,9 43,1 58,0
Alle andre
% within Ikke specialister uden for Big Four
31,0% 69,0% 100,0%
Count 1 15 16Expected Count 4,1 11,9 16,0
Ikke specialister uden for Big Four
Ikke specialister ikke ansat i Big Four
% within Ikke specialister uden for Big Four
6,3% 93,8% 100,0%
Count 19 55 74Expected Count 19,0 55,0 74,0
Total
% within Ikke specialister uden for Big Four
25,7% 74,3% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,037(b) 1 ,045 Continuity Correction(a) 2,842 1 ,092
Likelihood Ratio 4,977 1 ,026 Fisher's Exact Test ,055 ,038 Linear-by-Linear Association 3,982 1 ,046
N of Valid Cases 74
Tabel 28: Specialister inden for Big Four * Benyttelse af egenkapital til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af egenkapital til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 5 27 32 Expected Count 8,7 23,3 32,0
Alle andre
% within Specialister inden for Big Four
15,6% 84,4% 100,0%
Count 8 8 16 Expected Count 4,3 11,7 16,0
Specialister inden for Big Four
Specialister inden for Big Four
% within Specialister inden for Big Four
50,0% 50,0% 100,0%
Count 13 35 48 Expected Count 13,0 35,0 48,0
Total
% within Specialister inden for Big Four
27,1% 72,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,382(b) 1 ,012 Continuity Correction(a) 4,760 1 ,029
Likelihood Ratio 6,154 1 ,013 Fisher's Exact Test ,018 ,016 Linear-by-Linear Association 6,249 1 ,012
N of Valid Cases 48
Tabel 29:Specialister på et lille kontor * Benyttelse af resultat før skal til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af resultat før skal til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
nej ja Total Count 16 37 53 Expected Count 12,2 40,8 53,0
Alle andre
% within Specialister på et lille kontor
30,2% 69,8% 100,0%
Count 1 20 21 Expected Count 4,8 16,2 21,0
Specialister på et lille kontor
Specialister på et lille kontor
% within Specialister på et lille kontor
4,8% 95,2% 100,0%
Count 17 57 74 Expected Count 17,0 57,0 74,0
Total
% within Specialister på et lille kontor
23,0% 77,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,495(b) 1 ,019 Continuity Correction(a) 4,152 1 ,042
Likelihood Ratio 6,804 1 ,009 Fisher's Exact Test ,029 ,015 Linear-by-Linear Association 5,421 1 ,020
N of Valid Cases 74
Tabel 30: Ansat på et lille kontor i Big Four * Procentsatser ved resultat før skat Crosstab
Procentsatser ved resultat før skat *
Fastsætter en procentsats lavere end 8
Fastsætter en procentsats højere end 8 Total
Count 11 16 27Expected Count 14,6 12,4 27,0
Alle andre
% within Ansat på et lille kontor i Big Four
40,7% 59,3% 100,0%
Count 9 1 10Expected Count 5,4 4,6 10,0
Ansat på et lille kontor i Big Four
Ansat på et lille kontor i Big Four
% within Ansat på et lille kontor i Big Four
90,0% 10,0% 100,0%
Count 20 17 37Expected Count 20,0 17,0 37,0
Total
% within Ansat på et lille kontor i Big Four
54,1% 45,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,130(b) 1 ,008 Continuity Correction(a) 5,284 1 ,022
Likelihood Ratio 8,049 1 ,005 Fisher's Exact Test ,010 ,009 Linear-by-Linear Association 6,937 1 ,008
N of Valid Cases 37 * Er slået sammen til to kategorier. ”Over / under 8 procent”
Tabel 31: Ældre ansat på et stort kontor * Benyttelse af resultat af ordinær drift før skat til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet Crosstab
Benyttelse af resultat af ordinær drift før skat til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet
Nej ja Total Count 45 10 55Expected Count 40,5 14,5 55,0
Alle andre
% within Ældre ansat på et stort kontor 81,8% 18,2% 100,0%
Count 8 9 17Expected Count 12,5 4,5 17,0
Ældre ansat på et stort kontor
Ældre på et stort kontor
% within Ældre ansat på et stort kontor 47,1% 52,9% 100,0%
Count 53 19 72Expected Count 53,0 19,0 72,0
Total
% within Ældre ansat på et stort kontor 73,6% 26,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 8,077(b) 1 ,004 Continuity Correction(a) 6,387 1 ,011
Likelihood Ratio 7,437 1 ,006 Fisher's Exact Test ,010 ,007 Linear-by-Linear Association 7,965 1 ,005
N of Valid Cases 72
Tabel 32: Ældre specialister * Benyttelse af omsætning til fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet Crosstab
Benyttelse af omsætning til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet
nej ja Total Count 11 45 56 Expected Count 14,7 41,3 56,0
Alle andre
% within Ældre specialister 19,6% 80,4% 100,0%
Count 9 11 20 Expected Count 5,3 14,7 20,0
Ældre specialister
Ældre specialister
% within Ældre specialister 45,0% 55,0% 100,0%
Count 20 56 76 Expected Count 20,0 56,0 76,0
Total
% within Ældre specialister 26,3% 73,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,887(b) 1 ,027 Continuity Correction(a) 3,666 1 ,056
Likelihood Ratio 4,591 1 ,032 Fisher's Exact Test ,039 ,030 Linear-by-Linear Association 4,822 1 ,028
N of Valid Cases 76
Tabel 33: Yngre ikke specialister * Benyttelse af omsætning til fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet Crosstab
Benyttelse af omsætning til
fastlæggelsen af væsentlighedsniveuaet
nej ja Total Count 20 46 66Expected Count 17,4 48,6 66,0
Alle andre
% within Yngre ikke specialister 30,3% 69,7% 100,0%
Count 0 10 10Expected Count 2,6 7,4 10,0
Yngre ikke specialister
Yngre ikke specialister
% within Yngre ikke specialister ,0% 100,0% 100,0%
Count 20 56 76Expected Count 20,0 56,0 76,0
Total
% within Yngre ikke specialister 26,3% 73,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,113(b) 1 ,043 Continuity Correction(a) 2,698 1 ,100
Likelihood Ratio 6,633 1 ,010 Fisher's Exact Test ,055 ,037 Linear-by-Linear Association 4,058 1 ,044
N of Valid Cases 76
Bilag 18: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 10 Spm. 10 Tabel 1: Krydsning af BigFour og ældre * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 3 20 23Expected Count 8,3 14,7 23,0
Ansat i Big Four og ældre
% within Krydsning af BigFour og ældre 13,0% 87,0% 100,0%
Count 10 3 13Expected Count 4,7 8,3 13,0
Krydsning af BigFour og ældre
Ikke ansat i Big Four og ældre
% within Krydsning af BigFour og ældre 76,9% 23,1% 100,0%
Count 13 23 36Expected Count 13,0 23,0 36,0
Total
% within Krydsning af BigFour og ældre 36,1% 63,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 14,690(b) 1 ,000 Continuity Correction(a) 12,052 1 ,001
Likelihood Ratio 15,235 1 ,000 Fisher's Exact Test ,000 ,000 Linear-by-Linear Association 14,282 1 ,000
N of Valid Cases 36 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 2: Krydsning af BigFour og lille kontor * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 2 17 19Expected Count 7,6 11,4 19,0
Ansat i Big Four og lille kontor
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
10,5% 89,5% 100,0%
Count 14 7 21Expected Count 8,4 12,6 21,0
Krydsning af BigFour og lille kontor
Ikke ansat i Big Four og lille kontor
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
66,7% 33,3% 100,0%
Count 16 24 40Expected Count 16,0 24,0 40,0
Total
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
40,0% 60,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 13,099(b) 1 ,000 Continuity Correction(a) 10,865 1 ,001
Likelihood Ratio 14,320 1 ,000 Fisher's Exact Test ,000 ,000 Linear-by-Linear Association 12,772 1 ,000
N of Valid Cases 40 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 3: Krydsning af BigFour og ikke specialist1 * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 1 13 14Expected Count 4,3 9,7 14,0
Ansat i Big Four og ikke specialist1
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
7,1% 92,9% 100,0%
Count 8 7 15Expected Count 4,7 10,3 15,0
Krydsning af BigFour og ikke specialist1
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist1
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
53,3% 46,7% 100,0%
Count 9 20 29Expected Count 9,0 20,0 29,0
Total
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
31,0% 69,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,219(b) 1 ,007 Continuity Correction(a) 5,222 1 ,022
Likelihood Ratio 7,991 1 ,005 Fisher's Exact Test ,014 ,009 Linear-by-Linear Association 6,970 1 ,008
N of Valid Cases 29 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 4: Krydsning af BigFour og ikke specialist2 * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 1 13 14Expected Count 4,3 9,7 14,0
Ansat i Big Four og ikke specialist2
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
7,1% 92,9% 100,0%
Count 8 7 15Expected Count 4,7 10,3 15,0
Krydsning af BigFour og ikke specialist2
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist2
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
53,3% 46,7% 100,0%
Count 9 20 29Expected Count 9,0 20,0 29,0
Total
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
31,0% 69,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,219(b) 1 ,007 Continuity Correction(a) 5,222 1 ,022
Likelihood Ratio 7,991 1 ,005 Fisher's Exact Test ,014 ,009 Linear-by-Linear Association 6,970 1 ,008
N of Valid Cases 29 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 5: Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små) * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal * Total
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer
Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små)
Ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
3 18 21
Expected Count 8,8 12,2 21,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
14,3% 85,7% 100,0%
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
15 7 22
Expected Count 9,2 12,8 22,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
68,2% 31,8% 100,0%
Total Count 18 25 43 Expected Count 18,0 25,0 43,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
41,9% 58,1% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 12,824(b) 1 ,000 Continuity Correction(a) 10,705 1 ,001
Likelihood Ratio 13,720 1 ,000 Fisher's Exact Test ,001 ,000 Linear-by-Linear Association 12,525 1 ,000
N of Valid Cases 43 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 6: Krydsning af kontorstørrelse og yngre * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal * Total
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer
Krydsning af kontorstørrelse og yngre
Lille kontor og yngre
Count 8 12 20
Expected Count 5,1 14,9 20,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og yngre 40,0% 60,0% 100,0%
Stort kontor og yngre
Count 2 17 19
Expected Count 4,9 14,1 19,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og yngre 10,5% 89,5% 100,0%
Total Count 10 29 39 Expected Count 10,0 29,0 39,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og yngre 25,6% 74,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,439(b) 1 ,035 Continuity Correction(a) 3,028 1 ,082
Likelihood Ratio 4,696 1 ,030 Fisher's Exact Test ,065 ,039 Linear-by-Linear Association 4,326 1 ,038
N of Valid Cases 39 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 7: Krydsning af specialist3 og ældre * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 11 9 20Expected Count 7,2 12,8 20,0
Ikke specialist3(primært små) og ældre
% within Krydsning af specialist3 og ældre 55,0% 45,0% 100,0%
Count 2 14 16Expected Count 5,8 10,2 16,0
Krydsning af specialist3 og ældre
Specialist3(primært store) og ældre
% within Krydsning af specialist3 og ældre 12,5% 87,5% 100,0%
Count 13 23 36Expected Count 13,0 23,0 36,0
Total
% within Krydsning af specialist3 og ældre 36,1% 63,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,959(b) 1 ,008 Continuity Correction(a) 5,239 1 ,022
Likelihood Ratio 7,510 1 ,006 Fisher's Exact Test ,014 ,010 Linear-by-Linear Association 6,766 1 ,009
N of Valid Cases 36 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 8: Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four * Valg af hovedtal
Crosstabulation
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 9 48 57Expected Count 16,8 40,2 57,0
Ansat på alle andre
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
15,8% 84,2% 100,0%
Count 14 7 21Expected Count 6,2 14,8 21,0
Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
66,7% 33,3% 100,0%
Count 23 55 78Expected Count 23,0 55,0 78,0
Total
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
29,5% 70,5% 100,0%
Chi-Square Tests
( Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 19,105(b) 1 ,000 Continuity Correction(a) 16,736 1 ,000
Likelihood Ratio 18,151 1 ,000 Fisher's Exact Test ,000 ,000 Linear-by-Linear Association 18,860 1 ,000
N of Valid Cases 78 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Tabel 9: Ansat på et stort kontor i Big Four * Valg af hovedtal Crosstab
Valg af hovedtal *
Samme hovedtal
Hovedtal afhænger af
virk. og andre faktorer Total
Count 18 25 43 Expected Count 12,7 30,3 43,0
Alle andre
% within Ansat på et stort kontor i Big Four
41,9% 58,1% 100,0%
Count 5 30 35 Expected Count 10,3 24,7 35,0
Ansat på et stort kontor i Big Four
Ansat på et stort kontor i Big Four
% within Ansat på et stort kontor i Big Four
14,3% 85,7% 100,0%
Count 23 55 78 Expected Count 23,0 55,0 78,0
Total
% within Ansat på et stort kontor i Big Four
29,5% 70,5% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,056(b) 1 ,008 Continuity Correction(a) 5,792 1 ,016
Likelihood Ratio 7,433 1 ,006 Fisher's Exact Test ,012 ,007 Linear-by-Linear Association 6,966 1 ,008
N of Valid Cases 78 * Én respondent havde svaret ”Benytter ikke en beløbsmæssig model”. Respondenten er udeladt af testen.
Bilag 19: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 16 Spm. 16 Tabel 1: Spm Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små) * Kvalitative faktorer Crosstabulation
Kvalitative faktorer Total
nej ja Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små)
Ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
12 9 21
Expected Count 15,1 5,9 21,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
57,1% 42,9% 100,0%
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
19 3 22
Expected Count 15,9 6,1 22,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
86,4% 13,6% 100,0%
Total Count 31 12 43 Expected Count 31,0 12,0 43,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
72,1% 27,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,560(b) 1 ,033 Continuity Correction(a) 3,223 1 ,073
Likelihood Ratio 4,711 1 ,030 Fisher's Exact Test ,045 ,035 Linear-by-Linear Association 4,454 1 ,035
N of Valid Cases 43
Bilag 20: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 17 Spm. 17 Tabel 1: Krydsning af BigFour og lille kontor * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af
væsentlighedsbeløbet Total
I løbet af
revisionen
Ved afslutnin
g
Både i løbet af revisionen og ved
afslutning Krydsning af BigFour og lille kontor
Ansat i Big Four og lille kontor
Count 5 1 13 19
Expected Count 6,0 3,7 9,3 19,0 % within Krydsning
af BigFour og lille kontor
26,3% 5,3% 68,4% 100,0%
Ikke ansat i Big Four og lille kontor
Count 8 7 7 22
Expected Count 7,0 4,3 10,7 22,0 % within Krydsning
af BigFour og lille kontor
36,4% 31,8% 31,8% 100,0%
Total Count 13 8 20 41 Expected Count 13,0 8,0 20,0 41,0 % within Krydsning
af BigFour og lille kontor
31,7% 19,5% 48,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Pearson Chi-Square 6,809(a) 2 ,033Likelihood Ratio 7,369 2 ,025Linear-by-Linear Association 2,790 1 ,095
N of Valid Cases 41
Tabel 2: Krydsning af BigFour og lille kontor * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet *
Revurdering enten i løbet af
el. ved afslutningen
Revurdering både i løbet af
og ved afslutning Total
Count 6 13 19Expected Count 9,7 9,3 19,0
Ansat i Big Four og lille kontor
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
31,6% 68,4% 100,0%
Count 15 7 22Expected Count 11,3 10,7 22,0
Krydsning af BigFour og lille kontor
Ikke ansat i Big Four og lille kontor
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
68,2% 31,8% 100,0%
Count 21 20 41Expected Count 21,0 20,0 41,0
Total
% within Krydsning af BigFour og lille kontor
51,2% 48,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,467(b) 1 ,019 Continuity Correction(a) 4,100 1 ,043
Likelihood Ratio 5,593 1 ,018 Fisher's Exact Test ,029 ,021 Linear-by-Linear Association 5,334 1 ,021
N of Valid Cases 41 * Er slået sammen til to kategorier. “Foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutning af revision / foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen”
Tabel 3: Krydsning af BigFour og ikke specialist1 * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet *
Revurdering enten i løbet af
el. ved afslutningen
Revurdering både i løbet af
og ved afslutning Total
Count 4 10 14Expected Count 7,0 7,0 14,0
Ansat i Big Four og ikke specialist1
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
28,6% 71,4% 100,0%
Count 11 5 16Expected Count 8,0 8,0 16,0
Krydsning af BigFour og ikke specialist1
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist1
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
68,8% 31,3% 100,0%
Count 15 15 30Expected Count 15,0 15,0 30,0
Total
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
50,0% 50,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,821(b) 1 ,028 Continuity Correction(a) 3,348 1 ,067
Likelihood Ratio 4,963 1 ,026 Fisher's Exact Test ,066 ,033 Linear-by-Linear Association 4,661 1 ,031
N of Valid Cases 30
* Er slået sammen til to kategorier. “Foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutning af revision / foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen”
Tabel 4: Krydsning af BigFour og ikke specialist2 * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet *
Revurdering enten i løbet af
el. ved afslutningen
Revurdering både i løbet af
og ved afslutning Total
Count 4 10 14Expected Count 7,0 7,0 14,0
Ansat i Big Four og ikke specialist2
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
28,6% 71,4% 100,0%
Count 11 5 16Expected Count 8,0 8,0 16,0
Krydsning af BigFour og ikke specialist2
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist2
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
68,8% 31,3% 100,0%
Count 15 15 30Expected Count 15,0 15,0 30,0
Total
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
50,0% 50,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,821(b) 1 ,028 Continuity Correction(a) 3,348 1 ,067
Likelihood Ratio 4,963 1 ,026 Fisher's Exact Test ,066 ,033 Linear-by-Linear Association 4,661 1 ,031
N of Valid Cases 30 * Er slået sammen til to kategorier. “Foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutning af revision / foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen”
Tabel 5: Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små) * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af
væsentlighedsbeløbet Total
I løbet af revisione
n Ved
afslutning
Både i løbet af revisionen
og ved afslutning
Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små)
Ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
4 1 16 21
Expected Count 5,7 3,8 11,5 21,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
19,0% 4,8% 76,2% 100,0%
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
8 7 8 23
Expected Count 6,3 4,2 12,5 23,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
34,8% 30,4% 34,8% 100,0%
Total Count 12 8 24 44 Expected Count 12,0 8,0 24,0 44,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
27,3% 18,2% 54,5% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Pearson Chi-Square 8,427(a) 2 ,015Likelihood Ratio 9,049 2 ,011Linear-by-Linear Association 4,710 1 ,030
N of Valid Cases 44
Tabel 6: Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små) * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af
væsentlighedsbeløbet * Total
Revurdering enten i løbet af
el. ved afslutningen
Revurdering både i løbet af
og ved afslutning
Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små)
Ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
5 16 21
Expected Count 9,5 11,5 21,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
23,8% 76,2% 100,0%
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
15 8 23
Expected Count 10,5 12,5 23,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
65,2% 34,8% 100,0%
Total Count 20 24 44 Expected Count 20,0 24,0 44,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
45,5% 54,5% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,591(b) 1 ,006 Continuity Correction(a) 6,013 1 ,014
Likelihood Ratio 7,860 1 ,005 Fisher's Exact Test ,008 ,007 Linear-by-Linear Association 7,419 1 ,006
N of Valid Cases 44 * Er slået sammen til to kategorier. “Foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutning af revision / foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen”
Tabel 7: Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet
Crosstabulation
Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet *
Revurdering enten i løbet af
el. ved afslutningen
Revurdering både i løbet af
og ved afslutning Total
Count 16 41 57Expected Count 22,4 34,6 57,0
Ansat på alle andre
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
28,1% 71,9% 100,0%
Count 15 7 22Expected Count 8,6 13,4 22,0
Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
68,2% 31,8% 100,0%
Count 31 48 79Expected Count 31,0 48,0 79,0
Total
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
39,2% 60,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 10,712(b) 1 ,001 Continuity Correction(a) 9,095 1 ,003
Likelihood Ratio 10,637 1 ,001 Fisher's Exact Test ,002 ,001 Linear-by-Linear Association 10,576 1 ,001
N of Valid Cases 79 * Er slået sammen til to kategorier. “Foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutning af revision / foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen”
Tabel 8: Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four * Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet Crosstab
Tidspunkt for revurdering af væsentlighedsbeløbet *
Revurdering enten i løbet af
el. ved afslutningen
Revurdering både i løbet af
og ved afslutning Total
Count 16 41 57Expected Count 22,4 34,6 57,0
Ansat på alle andre
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
28,1% 71,9% 100,0%
Count 15 7 22Expected Count 8,6 13,4 22,0
Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
68,2% 31,8% 100,0%
Count 31 48 79Expected Count 31,0 48,0 79,0
Total
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
39,2% 60,8% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 10,712(b) 1 ,001 Continuity Correction(a) 9,095 1 ,003
Likelihood Ratio 10,637 1 ,001 Fisher's Exact Test ,002 ,001 Linear-by-Linear Association 10,576 1 ,001
N of Valid Cases 79 * Er slået sammen til to kategorier. “Foretager revurdering enten i løbet af eller ved afslutning af revision / foretager revurdering både i løbet af og ved afslutning af revisionen”
Bilag 21: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 18 Spm. 18 Tabel 1: Krydsning af specialist1 og ældre * Fordeling efter revurdering Crosstab
Fordeling efter revurdering Total
Foretager fordeling
efter samme metode
Foretager fordeling under hensyntagen til
nye oplysninger
Krydsning af specialist1 og ældre
Ikke specialist1 og ældre
Count 0 8 8
Expected Count 3,2 4,8 8,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre ,0% 100,0% 100,0%
Specialist1 og ældre Count 8 4 12 Expected Count 4,8 7,2 12,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre 66,7% 33,3% 100,0%
Total Count 8 12 20 Expected Count 8,0 12,0 20,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre 40,0% 60,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 8,889(b) 1 ,003 Continuity Correction(a) 6,328 1 ,012
Likelihood Ratio 11,644 1 ,001 Fisher's Exact Test ,005 ,004 Linear-by-Linear Association 8,444 1 ,004
N of Valid Cases 20
Tabel 2: Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små) * Fordeling efter revurdering Crosstab
Fordeling efter revurdering Total
Foretager fordeling efter
samme metode
Foretager fordeling under hensyntagen til nye oplysninger
Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Ikke specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count
1 9 10
Expected Count 3,3 6,7 10,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
10,0% 90,0% 100,0%
Specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count
6 5 11
Expected Count 3,7 7,3 11,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
54,5% 45,5% 100,0%
Total Count 7 14 21 Expected Count 7,0 14,0 21,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
33,3% 66,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,677(b) 1 ,031 Continuity Correction(a) 2,888 1 ,089
Likelihood Ratio 5,074 1 ,024 Fisher's Exact Test ,063 ,043 Linear-by-Linear Association 4,455 1 ,035
N of Valid Cases 21
Bilag 22: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 19 Spm. 19 Tabel 1: Krydsning af kontorstørrelse og ikke specialist3(primært små) * Rettelse af fejl 10 Crosstabulation
Rettelse af fejl 10 * Total
Retter andet end fejlen
på 10
Retter fejlen på
10 Krydsning af kontorstørrelse og ikke specialist3(primært små)
Lille kontor og ikke specialist3(primært små)
Count
15 13 28
Expected Count 17,9 10,1 28,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og ikke specialist3(primært små)
53,6% 46,4% 100,0%
Stort kontor og ikke specialist3(primært små)
Count 10 1 11
Expected Count 7,1 3,9 11,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og ikke specialist3(primært små)
90,9% 9,1% 100,0%
Total Count 25 14 39 Expected Count 25,0 14,0 39,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og ikke specialist3(primært små)
64,1% 35,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,785(b) 1 ,029 Continuity Correction(a) 3,300 1 ,069
Likelihood Ratio 5,545 1 ,019 Fisher's Exact Test ,060 ,030 Linear-by-Linear Association 4,662 1 ,031
N of Valid Cases 39 * Er slået sammen til to kategorier. “Retter andet end 10 / retter fejlen på 10”
Bilag 23: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 20 Spm. 20 Tabel 1: Krydsning af BigFour og ikke specialist1 * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af regnskabsmæssig skøn
Kendt fejl Sandsynlig
fejl Total Count 1 10 11Expected Count 3,5 7,5 11,0
Ansat i Big Four og ikke specialist1
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
9,1% 90,9% 100,0%
Count 8 9 17Expected Count 5,5 11,5 17,0
Krydsning af BigFour og ikke specialist1
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist1
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
47,1% 52,9% 100,0%
Count 9 19 28Expected Count 9,0 19,0 28,0
Total
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist1
32,1% 67,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,414(b) 1 ,036 Continuity Correction(a) 2,845 1 ,092
Likelihood Ratio 4,955 1 ,026 Fisher's Exact Test ,049 ,042 Linear-by-Linear Association 4,256 1 ,039
N of Valid Cases 28
Tabel 2: Krydsning af BigFour og ikke specialist2 * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af regnskabsmæssig skøn
Kendt fejl Sandsynlig
fejl Total Count 1 10 11Expected Count 3,5 7,5 11,0
Ansat i Big Four og ikke specialist2
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
9,1% 90,9% 100,0%
Count 8 9 17Expected Count 5,5 11,5 17,0
Krydsning af BigFour og ikke specialist2
Ikke ansat i Big Four og ikke specialist2
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
47,1% 52,9% 100,0%
Count 9 19 28Expected Count 9,0 19,0 28,0
Total
% within Krydsning af BigFour og ikke specialist2
32,1% 67,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,414(b) 1 ,036 Continuity Correction(a) 2,845 1 ,092
Likelihood Ratio 4,955 1 ,026 Fisher's Exact Test ,049 ,042 Linear-by-Linear Association 4,256 1 ,039
N of Valid Cases 28
Tabel 3: Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små) * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af
regnskabsmæssig skøn Total
Kendt fejl Sandsyn
lig fejl Krydsning af BigFour og ikke specialist3(primært små)
Ansat i Big Four og ikke specialist3(primært små)
Count
1 17 18
Expected Count 5,0 13,1 18,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
5,6% 94,4% 100,0%
Ikke ansat i Big Four Count 10 12 22
og ikke specialist3(primært små)
Expected Count 6,1 16,0 22,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
45,5% 54,5% 100,0%
Total Count 11 29 40 Expected Count 11,0 29,0 40,0 % within Krydsning af
BigFour og ikke specialist3(primært små)
27,5% 72,5% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,905(b) 1 ,005 Continuity Correction(a) 6,030 1 ,014
Likelihood Ratio 9,013 1 ,003 Fisher's Exact Test ,011 ,005 Linear-by-Linear Association 7,707 1 ,006
N of Valid Cases 40
Tabel 4: Krydsning af kontorstørrelse og yngre * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af
regnskabsmæssig skøn Total
Kendt fejl Sandsynlig
fejl Krydsning af kontorstørrelse og yngre
Lille kontor og yngre
Count 8 9 17
Expected Count 4,7 12,3 17,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og yngre 47,1% 52,9% 100,0%
Stort kontor og yngre
Count 2 17 19
Expected Count 5,3 13,7 19,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og yngre 10,5% 89,5% 100,0%
Total Count 10 26 36 Expected Count 10,0 26,0 36,0 % within Krydsning af
kontorstørrelse og yngre 27,8% 72,2% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,969(b) 1 ,015 Continuity Correction(a) 4,287 1 ,038
Likelihood Ratio 6,246 1 ,012 Fisher's Exact Test ,025 ,018 Linear-by-Linear Association 5,803 1 ,016
N of Valid Cases 36
Tabel 5: Krydsning af specialist3 og Big Four * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af regnskabsmæssig skøn
Kendt fejl Sandsynlig
fejl Total Count 1 17 18Expected Count 3,7 14,3 18,0
Ikke specialist3(primært små) og Big Four
% within Krydsning af specialist3 og Big Four
5,6% 94,4% 100,0%
Count 9 22 31Expected Count 6,3 24,7 31,0
Krydsning af specialist3 og Big Four
Specialist3(primært store) og Big Four
% within Krydsning af specialist3 og Big Four
29,0% 71,0% 100,0%
Count 10 39 49Expected Count 10,0 39,0 49,0
Total
% within Krydsning af specialist3 og Big Four
20,4% 79,6% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 3,864(b) 1 ,049 Continuity Correction(a) 2,554 1 ,110
Likelihood Ratio 4,513 1 ,034 Fisher's Exact Test ,070 ,050 Linear-by-Linear Association 3,785 1 ,052
N of Valid Cases 49
Tabel 6: Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af regnskabsmæssig skøn
Kendt fejl Sandsynlig
fejl Total Count 11 41 52Expected Count 15,0 37,0 52,0
Ansat på alle andre
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
21,2% 78,8% 100,0%
Count 10 11 21Expected Count 6,0 15,0 21,0
Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
47,6% 52,4% 100,0%
Count 21 52 73Expected Count 21,0 52,0 73,0
Total
% within Ansat på et lille kontor og ikke i Big Four
28,8% 71,2% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,113(b) 1 ,024 Continuity Correction(a) 3,903 1 ,048
Likelihood Ratio 4,881 1 ,027 Fisher's Exact Test ,043 ,026 Linear-by-Linear Association 5,043 1 ,025
N of Valid Cases 73
Tabel 7: Ansat på et stort kontor i Big Four * Definition af regnskabsmæssig skøn Crosstab
Definition af regnskabsmæssig skøn
Kendt fejl Sandsynlig
fejl Total Count 16 23 39 Expected Count 11,2 27,8 39,0
Alle andre
% within Ansat på et stort kontor i Big Four
41,0% 59,0% 100,0%
Count 5 29 34 Expected Count 9,8 24,2 34,0
Ansat på et stort kontor i Big Four
Ansat på et stort kontor i Big Four
% within Ansat på et stort kontor i Big Four
14,7% 85,3% 100,0%
Count 21 52 73 Expected Count 21,0 52,0 73,0
Total
% within Ansat på et stort kontor i Big Four
28,8% 71,2% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,141(b) 1 ,013 Continuity Correction(a) 4,923 1 ,026
Likelihood Ratio 6,411 1 ,011 Fisher's Exact Test ,019 ,012 Linear-by-Linear Association 6,056 1 ,014
N of Valid Cases 73
Bilag 24: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 21 Spm. 21 Tabel 1: Krydsning af alder og lille kontor * Rettelse af regnskabsmæssige skøn Crosstab
Rettelse af regnskabsmæssige skøn *
Retter 100 i eksemplet
Retter andet end 100 i eksemplet Total
Count 13 5 18Expected Count 9,2 8,8 18,0
Yngre ansat på lille kontor
% within Krydsning af alder og lille kontor 72,2% 27,8% 100,0%
Count 6 13 19Expected Count 9,8 9,2 19,0
Krydsning af alder og lille kontor
Ældre ansat på lille kontor
% within Krydsning af alder og lille kontor 31,6% 68,4% 100,0%
Count 19 18 37Expected Count 19,0 18,0 37,0
Total
% within Krydsning af alder og lille kontor 51,4% 48,6% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 6,112(b) 1 ,013 Continuity Correction(a) 4,593 1 ,032
Likelihood Ratio 6,297 1 ,012 Fisher's Exact Test ,022 ,015 Linear-by-Linear Association 5,947 1 ,015
N of Valid Cases 37 * Er slået sammen til to kategorier. “Retter 100 i eksemplet / retter andet end 100 i eksemplet”
Tabel 2: Krydsning af specialist1 og lille kontor * Rettelse af regnskabsmæssige skøn Crosstab
Rettelse af regnskabsmæssige
skøn * Total
Retter 100 i
eksemplet
Retter andet end
100 i eksemplet
Krydsning af specialist1 og lille kontor
Ikke specialist1 og lille kontor
Count 5 14 19
Expected Count 9,3 9,7 19,0 % within Krydsning af
specialist1 og lille kontor
26,3% 73,7% 100,0%
Specialist1 og lille kontor
Count 14 6 20
Expected Count 9,7 10,3 20,0 % within Krydsning af
specialist1 og lille kontor
70,0% 30,0% 100,0%
Total Count 19 20 39 Expected Count 19,0 20,0 39,0 % within Krydsning af
specialist1 og lille kontor
48,7% 51,3% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 7,442(b) 1 ,006 Continuity Correction(a) 5,797 1 ,016
Likelihood Ratio 7,705 1 ,006 Fisher's Exact Test ,010 ,007 Linear-by-Linear Association 7,252 1 ,007
N of Valid Cases 39 * Er slået sammen til to kategorier. “Retter 100 i eksemplet / retter andet end 100 i eksemplet”
Tabel 3: Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små) * Rettelse af regnskabsmæssige skøn Crosstab
Rettelse af
regnskabsmæssige skøn * Total
Retter 100 i eksemplet
Retter andet end 100 i eksemplet
Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Ikke specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count
7 15 22
Expected Count 10,2 11,8 22,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
31,8% 68,2% 100,0%
Specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count
13 8 21
Expected Count 9,8 11,2 21,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
61,9% 38,1% 100,0%
Total Count 20 23 43 Expected Count 20,0 23,0 43,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
46,5% 53,5% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 3,909(b) 1 ,048 Continuity Correction(a) 2,793 1 ,095
Likelihood Ratio 3,969 1 ,046 Fisher's Exact Test ,069 ,047 Linear-by-Linear Association 3,818 1 ,051
N of Valid Cases 43 * Er slået sammen til to kategorier. “Retter 100 i eksemplet / retter andet end 100 i eksemplet”
Tabel 4: Krydsning af specialist2 og lille kontor * Rettelse af regnskabsmæssige skøn Crosstab
Rettelse af regnskabsmæssige skøn *
Retter 100 i eksemplet
Retter andet end 100 i eksemplet Total
Count 5 14 19Expected Count 7,7 11,3 19,0
Ikke specialist2 og lille kontor
% within Krydsning af specialist2 og lille kontor
26,3% 73,7% 100,0%
Count 6 2 8Expected Count 3,3 4,7 8,0
Krydsning af specialist2 og lille kontor
Specialist2 og lille kontor
% within Krydsning af specialist2 og lille kontor
75,0% 25,0% 100,0%
Count 11 16 27Expected Count 11,0 16,0 27,0
Total
% within Krydsning af specialist2 og lille kontor
40,7% 59,3% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,527(b) 1 ,019 Continuity Correction(a) 3,694 1 ,055
Likelihood Ratio 5,601 1 ,018 Fisher's Exact Test ,033 ,027 Linear-by-Linear Association 5,322 1 ,021
N of Valid Cases 27 * Er slået sammen til to kategorier. “Retter 100 i eksemplet / retter andet end 100 i eksemplet”
Bilag 25: Testresultater af krydsede baggrundsvariable og spm. 23 Spm. 23 Tabel 1: Krydsning af alder og ikke specialist1 * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl * Total
Summerer over- og
undervurderinger for
sig
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger
Krydsning af alder og ikke specialist1
Yngre og ikke specialist1 Count 2 8 10
Expected Count 4,4 5,6 10,0 % within Krydsning af
alder og ikke specialist1 20,0% 80,0% 100,0%
Ældre og ikke specialist1 Count 9 6 15 Expected Count 6,6 8,4 15,0 % within Krydsning af
alder og ikke specialist1 60,0% 40,0% 100,0%
Total Count 11 14 25 Expected Count 11,0 14,0 25,0 % within Krydsning af
alder og ikke specialist1 44,0% 56,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 3,896(b) 1 ,048 Continuity Correction(a) 2,442 1 ,118
Likelihood Ratio 4,098 1 ,043 Fisher's Exact Test ,099 ,058 Linear-by-Linear Association 3,740 1 ,053
N of Valid Cases 25 * Respondenter der har svaret, at de benytter Elliot/Roger formlen er udeladt af testet.
Tabel 2: Krydsning af alder og ikke specialist2 * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl * Total
Summerer over- og
undervurderinger for sig
Foretager modregning af undervurdering
er i overvurderinge
r Krydsning af alder og ikke specialist2
Yngre og ikke specialist2 Count 2 8 10
Expected Count 4,4 5,6 10,0 % within Krydsning af
alder og ikke specialist2
20,0% 80,0% 100,0%
Ældre og ikke specialist2 Count 9 6 15 Expected Count 6,6 8,4 15,0 % within Krydsning af
alder og ikke specialist2
60,0% 40,0% 100,0%
Total Count 11 14 25 Expected Count 11,0 14,0 25,0 % within Krydsning af
alder og ikke specialist2
44,0% 56,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 3,896(b) 1 ,048 Continuity Correction(a) 2,442 1 ,118
Likelihood Ratio 4,098 1 ,043 Fisher's Exact Test ,099 ,058 Linear-by-Linear Association 3,740 1 ,053
N of Valid Cases 25 * Respondenter der har svaret, at de benytter Elliot/Roger formlen er udeladt af testet.
Tabel 3: Krydsning af specialist1 og ældre * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl * Total
Summerer over- og
undervurderinger for sig eller Elliot
Foretager modregning af undervurdering
er i overvurderinge
r Krydsning af specialist1 og ældre
Ikke specialist1 og ældre
Count 11 6 17
Expected Count 7,8 9,2 17,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre 64,7% 35,3% 100,0%
Specialist1 og ældre Count 5 13 18 Expected Count 8,2 9,8 18,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre 27,8% 72,2% 100,0%
Total Count 16 19 35 Expected Count 16,0 19,0 35,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre 45,7% 54,3% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,804(b) 1 ,028 Continuity Correction(a) 3,431 1 ,064
Likelihood Ratio 4,918 1 ,027 Fisher's Exact Test ,044 ,031 Linear-by-Linear Association 4,667 1 ,031
N of Valid Cases 35
* Er slået sammen til to kategorier. “Summerer over- og undervurderinger for sig eller benytter Elliot-Roger formlen / foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger”.
Tabel 4: Krydsning af specialist1 og ældre * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl * Total
Summerer over- og
undervurderinger for sig
Foretager modregning af undervurdering
er i overvurderinge
r Krydsning af specialist1 og ældre
Ikke specialist1 og ældre
Count 9 6 15
Expected Count 6,1 8,9 15,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre 60,0% 40,0% 100,0%
Specialist1 og ældre
Count 4 13 17
Expected Count 6,9 10,1 17,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre 23,5% 76,5% 100,0%
Total Count 13 19 32 Expected Count 13,0 19,0 32,0 % within Krydsning af
specialist1 og ældre 40,6% 59,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,394(b) 1 ,036 Continuity Correction(a) 3,012 1 ,083
Likelihood Ratio 4,489 1 ,034 Fisher's Exact Test ,070 ,041 Linear-by-Linear Association 4,257 1 ,039
N of Valid Cases 32 * Respondenter der har svaret, at de benytter Elliot/Roger formlen er udeladt af testet.
Tabel 5: Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små) * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl * Total
Summerer over- og
undervurderinger for sig eller Elliot
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger
Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Ikke specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count
12 11 23
Expected Count 8,8 14,2 23,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
52,2% 47,8% 100,0%
Specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count
4 15 19
Expected Count 7,2 11,8 19,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
21,1% 78,9% 100,0%
Total Count 16 26 42 Expected Count 16,0 26,0 42,0 % within Krydsning af
specialist1 og ikke specialist3(primært små)
38,1% 61,9% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,273(b) 1 ,039 Continuity Correction(a) 3,055 1 ,080
Likelihood Ratio 4,422 1 ,035 Fisher's Exact Test ,057 ,039 Linear-by-Linear Association 4,171 1 ,041
N of Valid Cases 42 * Er slået sammen til to kategorier. “Summerer over- og undervurderinger for sig eller benytter Elliot-Roger formlen / foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger”.
Tabel 6: Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små) * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl * Total
Summerer over- og
undervurderinger for sig
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger
Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Ikke specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count
10 11 21
Expected Count 7,0 14,0 21,0 % within
Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små)
47,6% 52,4% 100,0%
Specialist1 og ikke specialist3(primært små)
Count 3 15 18
Expected Count 6,0 12,0 18,0 % within
Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små)
16,7% 83,3% 100,0%
Total Count 13 26 39 Expected Count 13,0 26,0 39,0 % within
Krydsning af specialist1 og ikke specialist3(primært små)
33,3% 66,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,179(b) 1 ,041 Continuity Correction(a) 2,902 1 ,088
Likelihood Ratio 4,363 1 ,037 Fisher's Exact Test ,051 ,043 Linear-by-Linear Association 4,071 1 ,044
N of Valid Cases 39 * Respondenter der har svaret, at de benytter Elliot/Roger formlen er udeladt af testet. Tabel 7: Krydsning af specialist2 og Big Four * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl *
Summerer over- og
undervurderinger for sig eller Elliot
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger Total
Count 7 6 13Expected Count 4,0 9,0 13,0
Ikke specialist2 og Big Four
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
53,8% 46,2% 100,0%
Count 2 14 16Expected Count 5,0 11,0 16,0
Krydsning af specialist2 og Big Four
Specialist2 og Big Four
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
12,5% 87,5% 100,0%
Count 9 20 29Expected Count 9,0 20,0 29,0
Total
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
31,0% 69,0% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 5,729(b) 1 ,017 Continuity Correction(a) 3,960 1 ,047
Likelihood Ratio 5,922 1 ,015 Fisher's Exact Test ,041 ,023 Linear-by-Linear Association 5,531 1 ,019
N of Valid Cases 29 * Er slået sammen til to kategorier. “Summerer over- og undervurderinger for sig eller benytter Elliot-Roger formlen / foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger”.
Tabel 8: Krydsning af specialist2 og Big Four * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl *
Summerer over- og
undervurderinger for sig
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger Total
Count 6 6 12Expected Count 3,4 8,6 12,0
Ikke specialist2 og Big Four
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
50,0% 50,0% 100,0%
Count 2 14 16Expected Count 4,6 11,4 16,0
Krydsning af specialist2 og Big Four
Specialist2 og Big Four
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
12,5% 87,5% 100,0%
Count 8 20 28Expected Count 8,0 20,0 28,0
Total
% within Krydsning af specialist2 og Big Four
28,6% 71,4% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 4,725(b) 1 ,030 Continuity Correction(a) 3,066 1 ,080
Likelihood Ratio 4,811 1 ,028 Fisher's Exact Test ,044 ,040 Linear-by-Linear Association 4,556 1 ,033
N of Valid Cases 28 * Respondenter der har svaret, at de benytter Elliot/Roger formlen er udeladt af testet.
Tabel 9: Yngre specialister * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl *
Summerer over- og
undervurderinger for sig eller Elliot
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger Total
Count 19 27 46 Expected Count 15,3 30,7 46,0
Alle andre
% within Yngre specialister 41,3% 58,7% 100,0%
Count 4 19 23 Expected Count 7,7 15,3 23,0
Yngre specialister
Yngre specialister
% within Yngre specialister 17,4% 82,6% 100,0%
Count 23 46 69 Expected Count 23,0 46,0 69,0
Total
% within Yngre specialister 33,3% 66,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 3,946(b) 1 ,047 Continuity Correction(a) 2,943 1 ,086
Likelihood Ratio 4,214 1 ,040 Fisher's Exact Test ,060 ,040 Linear-by-Linear Association 3,888 1 ,049
N of Valid Cases 69 * Er slået sammen til to kategorier. “Summerer over- og undervurderinger for sig eller benytter Elliot-Roger formlen / foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger”.
Tabel 10: Ældre ikke specialister * Summering af fejl Crosstab
Summering af fejl *
Summerer over- og
undervurderinger for sig eller Elliot
Foretager modregnin
g af undervurderinger i
overvurderinger Total
Count 12 40 52Expected Count 17,3 34,7 52,0
Alle andre
% within Ældre ikke specialister 23,1% 76,9% 100,0%
Count 11 6 17Expected Count 5,7 11,3 17,0
Ældre ikke specialister
Ældre ikke specialister
% within Ældre ikke specialister 64,7% 35,3% 100,0%
Count 23 46 69Expected Count 23,0 46,0 69,0
Total
% within Ældre ikke specialister 33,3% 66,7% 100,0%
Chi-Square Tests
Value df Asymp. Sig.
(2-sided) Exact Sig. (2-sided)
Exact Sig. (1-sided)
Pearson Chi-Square 9,991(b) 1 ,002 Continuity Correction(a) 8,205 1 ,004
Likelihood Ratio 9,583 1 ,002 Fisher's Exact Test ,003 ,002 Linear-by-Linear Association 9,846 1 ,002
N of Valid Cases 69 * Er slået sammen til to kategorier. “Summerer over- og undervurderinger for sig eller benytter Elliot-Roger formlen / foretager modregning af undervurderinger i overvurderinger”.
Bilag 26: Korrelation mellem kontorstørrelse og virksomhedstype Correlations
Ansatte på
kontor
Arbejdstid på C- og D
virksomheder
Arbejdstid på B- og Andre
virksomheder Pearson Correlation 1 ,417(*) -,350 Sig. (2-tailed) . ,030 ,058
Ansatte på kontor
N 80 27 30 Pearson Correlation ,417(*) 1 -1,000(**) Sig. (2-tailed) ,030 . .
Arbejdstid på C- og D virksomheder
N 27 27 13 Pearson Correlation -,350 -1,000(**) 1 Sig. (2-tailed) ,058 . .
Arbejdstid på B- og Andre virksomheder
N 30 13 31
* Correlation is significant at the 0.05 level (2-tailed). ** Correlation is significant at the 0.01 level (2-tailed).
Bilag 27: Frekvenstabeller Tabel 1: Spm. 8 Metode til fastlæggelse af væsentlighed
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Subjektiv vurdering 2 2,5 2,5 2,5
Beløbsmæssig model 5 6,2 6,2 8,6
Beløbsmæssig model + kvalitative faktorer
74 91,4 91,4 100,0
Valid
Total 81 100,0 100,0
Tabel 2.1: Spm. 9 Omsætning
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 20 24,7 26,3 26,3Ja 56 69,1 73,7 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 2.2: Spm. 9 %-omsætning
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent ,3 2 2,5 6,5 6,5,5 6 7,4 19,4 25,8,8 5 6,2 16,1 41,91,0 6 7,4 19,4 61,31,2 3 3,7 9,7 71,01,3 4 4,9 12,9 83,91,5 1 1,2 3,2 87,11,8 2 2,5 6,5 93,52,0 1 1,2 3,2 96,85,0 1 1,2 3,2 100,0
Valid
Total 31 38,3 100,0 Missing System 50 61,7 Total 81 100,0
Tabel 3.1: Spm. 9 Resultat før skat
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 17 21,0 22,4 22,4ja 59 72,8 77,6 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 3.2: Spm. 9 %-resultat før skat
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 2,0 1 1,2 2,6 2,64,5 1 1,2 2,6 5,35,0 8 9,9 21,1 26,37,5 11 13,6 28,9 55,310,0 17 21,0 44,7 100,0
Valid
Total 38 46,9 100,0 Missing System 43 53,1 Total 81 100,0
Tabel 4.1: Spm. 9 Resultat af ordinær drift før skat
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 57 70,4 75,0 75,0ja 19 23,5 25,0 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 4.2: Spm. 9 %-resutat af ordinær drift før skat
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 1,5 1 1,2 10,0 10,03,0 2 2,5 20,0 30,05,0 3 3,7 30,0 60,010,0 3 3,7 30,0 90,020,0 1 1,2 10,0 100,0
Valid
Total 10 12,3 100,0 Missing System 71 87,7 Total 81 100,0
Tabel 5.1: Spm. 9 Balancesum
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 20 24,7 26,3 26,3ja 56 69,1 73,7 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 5.2: Spm. 9 %-balancesum
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent ,3 1 1,2 3,2 3,2,5 11 13,6 35,5 38,7,8 3 3,7 9,7 48,41,0 8 9,9 25,8 74,21,5 2 2,5 6,5 80,61,8 1 1,2 3,2 83,92,0 3 3,7 9,7 93,55,0 2 2,5 6,5 100,0
Valid
Total 31 38,3 100,0 Missing System 50 61,7 Total 81 100,0
Tabel 6.1: Spm. 9 Egenkapital
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 16 19,8 21,1 21,1ja 60 74,1 78,9 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 6.2: Spm. 9 %-egenkapital
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 1,0 7 8,6 18,4 18,41,5 5 6,2 13,2 31,61,6 1 1,2 2,6 34,22,0 8 9,9 21,1 55,32,5 1 1,2 2,6 57,93,0 1 1,2 2,6 60,54,0 1 1,2 2,6 63,25,0 8 9,9 21,1 84,27,5 2 2,5 5,3 89,510,0 3 3,7 7,9 97,420,0 1 1,2 2,6 100,0
Valid
Total 38 46,9 100,0 Missing System 43 53,1 Total 81 100,0
Tabel 7.1: Spm. 9 Andet
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 68 84,0 89,5 89,5ja 8 9,9 10,5 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 7.2: Spm. 9 %-andet
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Valid 4,0 1 1,2 100,0 100,0Missing System 80 98,8 Total 81 100,0
Tabel 8.1: Spm. 9 Dækningsbidrag
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 71 87,7 93,4 93,4ja 5 6,2 6,6 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 8.2: Spm. 9 %-dækningsbidrag
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Valid 1,0 5 6,2 100,0 100,0Missing System 76 93,8 Total 81 100,0
Tabel 9: Spm. 9 Benytter ikke beløbsmæssigmodel
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 75 92,6 98,7 98,7ja 1 1,2 1,3 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 10: Spm. 9 Antal hovedtal der benyttes til fastlæggelse af væsentlighed
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Benytter kun et hovedtal 4 4,9 5,3 5,3
Benytter flere hovedtal 72 88,9 94,7 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 11: Spm. 9 Benytter kun tal fra resultatopgørelsen
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Benytter ikke kun tal fra resultatopgørelsen
70 86,4 92,1 92,1
Benytter kun tal fra resultatopgørelsen
6 7,4 7,9 100,0
Valid
Total 76 93,8 100,0 Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 12: Spm. 9 Benytter kun hovedtal fra balancen
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Valid Benytter ikke
kun hovedtal fra balancen
76 93,8 100,0 100,0
Missing System 5 6,2 Total 81 100,0
Tabel 13: Spm. 10 Benyttes samme/varierende hovedtal
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Samme hovedtal hver gang 23 28,4 28,8 28,8
Afhænger af virksomhed 56 69,1 70,0 98,8
Benytter ikke en beløbsmæssig model
1 1,2 1,3 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Tabel 14: Spm. 11 Assistance indflydelse på væsentlighed
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Ingen indflydelse 60 74,1 75,0 75,0 Væsentlighedsbeløbet sættes op 6 7,4 7,5 82,5
Væsentlighedsbeløbet sættes ned 10 12,3 12,5 95,0
Arbejdes ikke med væsentlighed
4 4,9 5,0 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Tabel 15: Spm. 12 Virksomheds indflydelse for fastlæggelse af væsentlighed
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Væsentlighedsbeløbet det samme 68 84,0 87,2 87,2
Væsentlighedsbeløbet sættes op 5 6,2 6,4 93,6
Væsentlighedsbeløbet sættes ned 4 4,9 5,1 98,7
Foretager ikke væsentlighedsovervejelser
1 1,2 1,3 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Tabel 16: Spm. 13-16 Foretages der fordeling
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Der foretages ikke fordeling 38 46,9 48,7 48,7
Der foretages fordeling 40 49,4 51,3 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Tabel 17.1: Spm. 13 Hvor meget af det overordnede væsentlighedsbeløb fordeles på poster
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Fordeler mindre end væsentlighedsbeløbet
10 12,3 28,6 28,6
Fordeler 100 % af væsentlighedsbeløbet
18 22,2 51,4 80,0
Fordeler mere end væsentlighedsbeløbet
7 8,6 20,0 100,0
Valid
Total 35 43,2 100,0 Missing System 46 56,8 Total 81 100,0
Tabel 17.2: Spm. 13 %-fordeler mindre ud
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 75 2 2,5 66,7 66,780 1 1,2 33,3 100,0
Valid
Total 3 3,7 100,0 Missing System 78 96,3 Total 81 100,0
Tabel 17.3: Spm. 13 %-fordeler mere ud
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 125 1 1,2 25,0 25,0200 3 3,7 75,0 100,0
Valid
Total 4 4,9 100,0 Missing System 77 95,1 Total 81 100,0
Tabel 18.1: Spm. 14 Grænse for fordelingen
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 63 77,8 87,5 87,5ja 9 11,1 12,5 100,0
Valid
Total 72 88,9 100,0 Missing System 9 11,1 Total 81 100,0
Tabel 18.2: Spm. 14 %-grænse for fordelingen
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 20 1 1,2 12,5 12,550 3 3,7 37,5 50,075 3 3,7 37,5 87,580 1 1,2 12,5 100,0
Valid
Total 8 9,9 100,0 Missing System 73 90,1 Total 81 100,0
Tabel 19: Spm. 15 Fordeling på hvilke poster
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Balanceposter, transaktionstyper og præsentation
9 11,1 12,5 12,5
Balanceposter og transaktionstyper
15 18,5 20,8 33,3
transaktionstyper og præsentation
1 1,2 1,4 34,7
balanceposter 9 11,1 12,5 47,2 foretager ikke fordeling 38 46,9 52,8 100,0
Valid
Total 72 88,9 100,0 Missing System 9 11,1 Total 81 100,0
Tabel 20: Spm. 16 Kvalitative faktorer
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 53 65,4 67,9 67,9ja 25 30,9 32,1 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Tabel 21: Spm. 16 Risici og fejlforventninger
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 47 58,0 60,3 60,3ja 31 38,3 39,7 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Tabel 22: Spm. 16 Omkostninger
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 74 91,4 94,9 94,9ja 4 4,9 5,1 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Tabel 23: Spm. 16 Styrke af tilgængeligt bevis
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 62 76,5 79,5 79,5ja 16 19,8 20,5 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Tabel 24: Spm. 16 Andet
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Valid nej 78 96,3 100,0 100,0Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Tabel 25: Spm. 16 Forholdsmæssig fordeling
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 73 90,1 93,6 93,6ja 5 6,2 6,4 100,0
Valid
Total 78 96,3 100,0 Missing System 3 3,7 Total 81 100,0
Tabel 26: Spm. 17 Tidspunkt for revurdering
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent I løbet af revisionen 19 23,5 23,8 23,8
Ved afslutning 12 14,8 15,0 38,8 Både i løbet af revisionen og ved afslutning
49 60,5 61,3 100,0
Valid
Total 80 98,8 100,0 Missing System 1 1,2 Total 81 100,0
Tabel 27: Spm. 18 Fordeling efter revurdering
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Foretager fordeling efter samme metode
13 16,0 38,2 38,2
Foretager fordeling under hensyntagen til nye oplysninger
21 25,9 61,8 100,0
Valid
Total 34 42,0 100,0 Missing System 47 58,0 Total 81 100,0
Tabel 28.1: Spm. 19 Rettelse af fejl
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 10 26 32,1 37,1 37,1100 33 40,7 47,1 84,350 11 13,6 15,7 100,0
Valid
Total 70 86,4 100,0 Missing System 11 13,6 Total 81 100,0
Tabel 28.2: Spm. 19 Forøger stikprøven
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent nej 65 80,2 90,3 90,3ja 7 8,6 9,7 100,0
Valid
Total 72 88,9 100,0 Missing System 9 11,1 Total 81 100,0
Tabel 29: Spm. 20 Definition af regnskabsmæssig skøn
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Kendt fejl 22 27,2 29,7 29,7Sandsynlig fejl 52 64,2 70,3 100,0
Valid
Total 74 91,4 100,0 Missing System 7 8,6 Total 81 100,0
Tabel 30: Spm. 21 Fejlinformation ifm. regnskabsmæssig skøn
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent 100 39 48,1 50,6 50,6150 22 27,2 28,6 79,2200 3 3,7 3,9 83,1Andet 13 16,0 16,9 100,0
Valid
Total 77 95,1 100,0 Missing System 4 4,9 Total 81 100,0
Tabel 31: Spm. 22 Modregning
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Aldring modregning 12 14,8 15,2 15,2
Modregning inden for samme post
27 33,3 34,2 49,4
Modregning når indirekte bevisrelationer
28 34,6 35,4 84,8
Andet 12 14,8 15,2 100,0
Valid
Total 79 97,5 100,0 Missing System 2 2,5 Total 81 100,0
Tabel 32: Spm. 23 Summering af fejl
Frequency Percent Valid Percent Cumulative
Percent Summerer for sig, og holder op imod væsentlighedsbeløb
20 24,7 27,0 27,0
Summerer samlet set, og holder op imod væsentlighedsbeløbet
49 60,5 66,2 93,2
Elliot/Roger metoden 5 6,2 6,8 100,0
Valid
Total 74 91,4 100,0 Missing System 7 8,6 Total 81 100,0