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VALORACIÓN Y REGISTRO DEL INMOVILIZADO MATERIAL SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL IASB: NIC 16

Elena Manzano Albor

Diplomatura en Ciencias Empresariales CES FELIPE II (UCM), Aranjuez

Resumen Las normas internacionales de contabilidad emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB) han sido adoptadas por la Unión Europea como lenguaje contable único. Esta decisión motiva la reforma contable y mercantil en la que actualmente está inmerso nuestro país. En este entorno de cambios y reformas, se hace necesario conocer el contenido de las normas internacionales de contabilidad. En el presente artículo se exponen los criterios de valoración y reconocimiento de los activos inmovilizados materiales recogidos en la Norma Internacional de contabilidad número 16 (NIC 16). En el apartado 1 se exponen las normas en vigor sobre inmovilizado material. En el apartado 2, los principales contenidos de la norma: alcance, definición, reconocimiento, valoración e información revelable. En el tercer apartado se compara la norma internacional con la española. En el último se exponen los aspectos mejorables de la NIC 16. Palabras clave IASB, NIC, inmovilizado material, reconocimiento, valoración, coste, amortización, vida útil, valor residual, pérdida por deterioro, valor razonable, revalorización, reserva de revalorización, permuta, mantenimiento, sustitución, reparación, baja en patrimonio. 1. Normas El inmovilizado material viene regulado por el IASB en la Norma Internacional de contabilidad número 16 (NIC 16), con la denominación «Properties, plant and equipment», traducida al castellano como «Inmovilizado material». Esta norma revisada sustituye a la NIC 16 (revisada en 1998) y se aplica a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Asimismo, esta norma deroga las siguientes interpretaciones:

a) SIC-6 «Costes de modificación de los programas informáticos existentes». b) SIC-14 «Inmovilizado material: indemnizaciones por deterioro del valor de las partidas». c) SIC-23 «Inmovilizado material: costes de revisiones o reparaciones generales».

Por lo tanto, no existen interpretaciones vigentes sobre esta norma. 2. Contenidos principales de la norma 2.1. Alcance Esta norma se aplica en la contabilización de los elementos de inmovilizado material, salvo cuando otra norma internacional de contabilidad (NIC/NIIF) exija o permita un tratamiento contable diferente. En concreto no se aplica a lo siguiente:

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a) El inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la Norma Internacional de información financiera número 5 (NIIF 5) «Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas». b) Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (se aplica la NIC 41 «Agricultura»). c) El reconocimiento y la valoración de activos para exploración y evaluación (se aplica la NIIF 6 «Exploración y evaluación de recursos minerales»). d) Los derechos mineros y las reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares (se aplica la NIC 41).

No obstante, esta norma será aplicable a los elementos de inmovilizado material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en b) y d). Otras normas pueden obligar a reconocer un determinado elemento de inmovilizado material de acuerdo con un tratamiento diferente al exigido en la NIC 16. Por ejemplo, la NIC 17 «Arrendamientos» establece que la entidad debe evaluar si tiene que reconocer un elemento de inmovilizado material sobre la base de la transmisión de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales casos, el resto de los aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos, incluida su amortización, se guiarán por los requerimientos de la NIC 16. También se aplicará esta norma a los inmuebles que estén siendo construidos o desarrollados para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, pero que no satisfacen todavía la definición de «inversión inmobiliaria» recogida en la NIC 40 «Inversiones inmobiliarias». Una vez que se haya completado la construcción o el desarrollo, el inmueble pasará a ser una inversión inmobiliaria y la entidad estará obligada a aplicar la NIC 40. 2.2. Definición El inmovilizado material es el conjunto de activos tangibles que reúnen las características siguientes:

a) Poseen una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos. b) Se esperan usar durante más de un ejercicio.

2.3. Reconocimiento El marco conceptual del IASB define activo como el «recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos». Además es necesario para el reconocimiento de un activo que se cumplan a la vez las dos condiciones siguientes:

a) Que sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados de dicho activo. b) Que el coste del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

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Como es lógico, la norma no establece parámetros monetarios con vistas al reconocimiento de activos inmovilizados materiales. Por ello, se requiere la realización de juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Puede ser apropiada la agregación de partidas que individualmente son poco significativas pero que, en conjunto, sí cumplen la definición y los criterios de reconocimiento de activos. 2.4. Valoración del activo inmovilizado material 2.4.1. Valoración inicial Según la NIC 16 (párrafo 15), «todo elemento del inmovilizado material que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo se valorará por su coste». Dependiendo del modo de incorporación al patrimonio (compra, fabricación propia, permuta…) el coste se calculará de una forma u otra:

a) Compra. En este caso el coste de los elementos de inmovilizado material comprenderá lo siguiente:

a. Precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los

impuestos indirectos no recuperables, menos cualquier descuento comercial o rebaja en el precio.

b. Cualquier coste directamente relacionado con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser utilizado. Por ejemplo: costes de preparación del emplazamiento físico, costes de transporte, costes de instalación y montaje, honorarios profesionales, costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, etc.

c. La estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones que contraiga la entidad como consecuencia de utilizar el elemento durante un determinado período.

La capitalización de gastos finalizará cuando el elemento se encuentre en el lugar y las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la compañía. Si la adquisición del inmovilizado se realiza con pago aplazado y existen intereses, como norma general, según la redacción actual de la NIC 23 «Costes por intereses», estos se reconocerán como gastos por intereses a lo largo del período de aplazamiento y se podrán capitalizar en determinadas circunstancias, de acuerdo con el tratamiento alternativo. Ahora bien, se ha publicado recientemente el borrador de modificación de esta norma, emitido al amparo del proyecto de convergencia con las normas de contabilidad americanas (FASB), en el que se elimina la opción de registrar como gasto los costes directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo.

b) Fabricación propia. El coste se determinará utilizando los mismos criterios que si fuera un inmovilizado material adquirido a terceros. Si se fabrican activos similares

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para su venta, en el curso normal de la explotación, el coste del activo será el mismo que tengan el resto de las existencias (determinado según la NIC 2). c) Permuta. La permuta puede ser total, si se adquiere un inmovilizado material a cambio de uno o varios activos no monetarios, o parcial, si se entrega una combinación de activos monetarios y no monetarios. El activo recibido se dará de alta por su valor razonable a no ser a) que la permuta no tenga carácter comercial o b) que no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. En estas circunstancias el activo recibido se valorará por el valor en libros del entregado. Una permuta tiene carácter comercial si se dan estas condiciones:

1) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo cedido. 2) El valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta se ve modificado como consecuencia del intercambio. 3) Las diferencias anteriores resultan significativas al compararlas con el valor razonable de los activos intercambiados.

Ejemplo 1: Permuta La sociedad X acuerda intercambiar con la sociedad Y determinada maquinaria de su propiedad a cambio de mobiliario de esta última y una compensación en efectivo de 250 €. Los importes en libros y los valores razonables de la maquinaria y el mobiliario en la fecha del intercambio son los siguientes: u.m. Importe en libros Valor razonable Maquinaria 2.000 2.150 Mobiliario 2.300 1.900 ¿Cómo debe valorar X el mobiliario recibido? En primer lugar, determinamos si la operación tiene carácter comercial. Cabe esperar que los flujos de efectivo futuros que generará el mobiliario serán distintos de los de la maquinaria, por lo tanto tiene carácter comercial. El coste del mobiliario vendrá determinado por su valor razonable. DEBE HABER Maquinaria 2.000 Mobiliario 1.900 Tesorería 250 Beneficio por enajenación de inmovilizado material 150 El beneficio por venta de inmovilizado se reconoce por 150 u.m. (2.150 – 2.000).

d) Activos subvencionados total o parcialmente. Según la NIC 20 «Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información revelable sobre Ayudas públicas», las subvenciones oficiales relacionadas con activos pueden registrarse bien como

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ingresos diferidos, bien como deducción del valor de los activos con los que se relacionan.

El ingreso por la subvención se imputará a resultados a lo largo de la vida útil del activo. Si la subvención se contabilizó como un ingreso que se habría de distribuir, se devengará ingreso por subvención al mismo ritmo que se imputa el cargo por amortización. Si la subvención se dedujo del valor del activo, el ingreso vendrá determinado por el menor cargo por amortización anual.

Cuadro 1: Valoración inicial del activo inmovilizado material

COMPRA FABRICACIÓN PROPIA

PERMUTA ACTIVOS SUBVENCIONADOS

Precio de adquisición Coste de producción Valor razonable del bien recibido / Valor neto contable del bien entregado

Precio de adquisición / Precio de adquisición menos subvención

Fuente: Elaboración propia

2.4.2. Valoración posterior

La NIC 16 establece el coste como criterio general o tratamiento de referencia para la valoración posterior de los activos y el modelo de revalorización como tratamiento alternativo. 2.4.2.1. Modelo del coste

Después de su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material se contabilizará por su coste de adquisición menos la amortización o depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. 2.4.2.2. Modelo de revalorización

El valor razonable se define en la NIC 16 (párrafo 6) como «el importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua». Cuando el valor razonable pueda medirse con fiabilidad, el activo se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor. Las revalorizaciones no pueden ser selectivas, sino que se aplicarán a todos los elementos que compongan una clase de inmovilizado material. Una clase de inmovilizado es un conjunto de activos de naturaleza y uso similares en las actividades de la entidad. Por ejemplo: terrenos, edificios, maquinaria, mobiliario y utillaje, equipo de oficina, etc. Además, se efectuarán con la suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de balance. Aquellos

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elementos del inmovilizado que experimenten cambios significativos y volátiles en su valor razonable necesitarán revalorizaciones anuales; por el contrario, los que experimenten variaciones insignificantes se pueden revalorizar cada tres o cinco años. Reflejo contable de los cambios en el valor razonable

Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, tal aumento se abonará directamente a una cuenta de reservas de revalorización dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación del mismo activo reconocida previamente como una pérdida.

Si se reduce el importe en libros de un activo debido a una disminución del valor razonable del mismo, la disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada directamente a una cuenta de reserva de revalorización reconocida previamente en relación con el mismo activo, en la medida en que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de reserva de revalorización.

Cuadro 2: Reflejo contable de los cambios en el valor razonable en el primer ejercicio

VARIACIÓN REGISTRO CONTABLE

Incremento del valor del activo Abono en cuenta de reservas de revalorización (PN)

Reducción del valor del activo

Pérdida del período

Fuente: Elaboración propia

Cuadro 3: Reflejo contable de los cambios en el valor razonable en ejercicios posteriores

VARIACIÓN REGISTRO CONTABLE

Incremento del valor del activo Abono en cuenta de reservas de revalorización (PN)

Incremento del valor del activo debido a una reversión de pérdida de valor anterior

Beneficio del período

Reducción del valor del activo Disminución cuenta de reserva de revalorización (hasta saldo de esa cuenta) Resto: Pérdida del período

Fuente: Elaboración propia

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Determinación del valor razonable

a) Terrenos y edificios. Se determinará a partir de la evidencia basada en el mercado, mediante tasación realizada por expertos independientes cualificados profesionalmente. b) Maquinaria y equipo. El valor razonable será su valor de mercado, determinado mediante tasación. c) Caso en que no existe evidencia de un valor de mercado. Bien por la naturaleza específica del elemento, bien porque el activo rara vez sea vendido, excepto como parte de una unidad en funcionamiento, la entidad podría determinar el valor razonable a través de métodos que tengan en cuenta los rendimientos del elemento o su coste de reposición depreciado.

Tratamiento contable de la amortización acumulada en los cambios en el valor razonable Cuando se revaloriza un elemento del inmovilizado material, la amortización acumulada puede ser tratada de cualquiera de estas dos formas:

a) Reexpresarse proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de tal manera que el valor neto en libros de este después de la revalorización sea igual a su importe revalorizado. Este método se recomienda cuando el valor razonable se calcula aplicando índices a su coste de reposición depreciado.

b) Eliminarse contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante. Este sería el método aplicable a terrenos, edificios y aquellos activos para los que exista un valor de mercado.

Imputación a reservas consolidadas de la reserva por revalorización La reserva de revalorización de un elemento del inmovilizado material incluida en el patrimonio neto se transferirá directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas cuando se dé de baja en cuentas al activo. Esto implica la transferencia total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se disponga de él por otra vía. No obstante, parte de la reserva podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva transferido sería igual a la diferencia entre la amortización calculada según el valor revalorizado del activo y la calculada según su coste original. Las transferencias desde las cuentas de reservas de revalorización a las cuentas de reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarán por el resultado del ejercicio.

Ejemplo 2: Actualización a valor razonable Una sociedad adquiere el 1-1-X1 un local comercial por valor de 400. La vida útil es de 20 años y el valor residual es despreciable. La empresa decide utilizar el modelo de revalorización. El valor de mercado a 31-12-X2 es de 500.

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Solución: Valor neto contable o valor en libros a 31-12-X2: 400 – 2 x 20 = 360 Valor razonable: 500 Incremento de valor: 140 1.ª ALTERNATIVA: Reexpresando el valor bruto del inmovilizado y de la amortización acumulada de manera que el VNC sea igual al valor razonable (NIC 16, párrafo 35 a). DEBE HABER

Local comercial 155,55

Amortización acumulada del inmovilizado material 15,55

Reservas por revalorización del inmovilizado 140

2.ª ALTERNATIVA: Eliminando la amortización acumulada con el importe bruto del activo, de manera que el valor neto resultante se reexprese hasta alcanzar el importe revaluado del elemento (NIC 16, párrafo 35 b). Al tratarse de un local comercial, este debería ser el método utilizado.

DEBE HABER

Local comercial 100

Amortización acumulada del inmovilizado material 40

Reservas por revalorización del inmovilizado 140

2.4.3. Desembolsos posteriores 2.4.3.1. Mantenimiento y reparaciones Los costes derivados del mantenimiento rutinario de los activos inmovilizados se reconocerán como gasto del ejercicio cuando se incurra en ellos. 2.4.3.2. Sustituciones Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, así como los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida del avión. De acuerdo con el criterio de reconocimiento, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material, el coste de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. Además, dará de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de que esta parte se hubiera amortizado de forma separada. Si la entidad no puede determinar el importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál pudo ser el coste de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida.

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2.4.3.3. Revisiones o inspecciones periódicas Una condición para que algunos elementos de inmovilizado material continúen operando (por ejemplo los aviones), puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su coste se reconocerá en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros, procedente de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucedería con independencia de que el coste de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, podría utilizarse el coste estimado de una inspección similar futura, como indicativo de cuál fue el coste de la inspección realizada cuando la partida fue adquirida o construida. 2.4.4. Amortización 2.4.4.1. Consideraciones generales La amortización (NIC 16, párrafo 6) es «la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil». Dicho importe se dividirá entre sus partes significativas y cada una de estas se amortizarán de forma independiente. Por ejemplo, podría ser adecuado amortizar por separado la estructura y los motores de un avión. El cargo por amortización de cada ejercicio se reconocerá en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo. El importe amortizable de un activo se determina después de deducir su valor residual. El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la enajenación o disposición por otra vía del activo, después de deducir los costes estimados de enajenación, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil. El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren de las estimaciones previas, las variaciones se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 «Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores». La amortización se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros. 2.4.4.2. Período de amortización La amortización de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección.

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La amortización de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas de dicho activo. Por tanto, la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre amortizado por completo. 2.4.4.3. Vida útil La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil del elemento de inmovilizado material, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:

a) La utilización prevista del activo. b) El deterioro natural esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado. c) La obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. d) Los límites legales o las restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el activo.

Los terrenos y los edificios son activos independientes y se contabilizarán por separado. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio. Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en el que se obtengan los beneficios por haber contraído esos costes. 2.4.4.4. Método de amortización El método de amortización reflejará el patrón de consumo esperado de los beneficios económicos futuros del activo. El método aplicado se revisará, como mínimo, al cierre de cada ejercicio. Los métodos admitidos por la NIC 16 son los siguientes:

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a) Método lineal. b) Método decreciente. c) Método de las unidades de producción.

2.4.5. Deterioro de valor Para determinar si un elemento de inmovilizado material ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 «Deterioro del valor de los activos». En dicha norma se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a reconocer o, en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor. 2.4.6. Baja en el patrimonio El importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dará de baja en cuentas en las circunstacias siguientes:

a) Por su enajenación o disposición por otra vía (por ejemplo mediante la venta, realizando sobre esta un contrato de arrendamiento financiero o por donación). b) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía.

La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de inmovilizado material se incluirá en el resultado del ejercicio cuando el activo inmovilizado material sea dado de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en el caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios. La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de inmovilizado material se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía, si existe, y el importe en libros del elemento. La contrapartida que se pueda cobrar por la enajenación o disposición por otra vía de un elemento de inmovilizado material, se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplaza el pago que ha de recibirse por el elemento, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocerá como un ingreso ordinario por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar. 2.5. Información revelable En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de inmovilizado material, la siguiente información:

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a) Las bases de valoración utilizadas para determinar el importe en libros bruto. b) Los métodos de amortización utilizados. c) Las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados. d) El importe en libros bruto y la amortización acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada ejercicio. e) La conciliación entre los valores en libros al principio y al final del ejercicio.

Cuando los elementos de inmovilizado material se contabilicen por sus valores revalorizados, se revelará la siguiente información:

a) La fecha efectiva de la revalorización. b) Si se han utilizado los servicios de un experto independiente. c) Los métodos y las hipótesis significativas aplicadas en la estimación del valor razonable de los elementos. d) En qué medida el valor razonable de los elementos de inmovilizado material fue determinado directamente por referencia a los precios observables en un mercado activo o a recientes transacciones de mercado entre sujetos debidamente informados en condiciones de independencia, o fue estimado utilizando otras técnicas de valoración. e) Para cada clase de inmovilizado material que se haya revalorizado, el importe en libros al que se habría reconocido si se hubieran contabilizado según el modelo del coste. f) Las reservas de revalorización, indicando los movimientos del ejercicio, así como cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas.

También puede ser útil para los usuarios de los estados financieros información sobre el valor razonable de los inmovilizados materiales cuando es significativamente diferente de su importe en libros y se utiliza para valorar el activo el modelo del coste. 3. Principales diferencias con la normativa española La normativa española en vigor sobre inmovilizado material se recoge en la Norma de Valoración 2.ª «Inmovilizado material», Norma de Valoración 3.ª «Normas particulares sobre el inmovilizado material» y la Resolución del ICAC 30-07-91 (BOICAC 6), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material. 3.1. Valoración inicial

Componentes del coste. La NIC 16 es más explícita sobre los costes capitalizables y no capitalizables que la normativa española. Costes de desmantelamiento. La norma internacional establece que la estimación de los costes de desmantelamiento o retiro del activo, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, formarán parte del coste del activo inmovilizado material. En la normativa española no se sigue este tratamiento, sino que se establece la obligación de crear una provisión para riesgos y gastos para, llegado el momento, poder afrontar esos gastos que la empresa estará obligada a soportar. En concreto, las provisiones que se han previsto se recogen en adaptaciones sectoriales, por ejemplo:

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• Provisión para actuaciones medioambientales (adaptación a las empresas del sector eléctrico, sociedades concesionarias de autopistas, sociedades de abastecimiento y saneamiento de aguas y empresas del sector vitivinícola).

Permutas. Respecto a las permutas de activos, en nuestra normativa no es posible

contabilizar beneficios. El activo recibido se valorará por el valor en libros del bien entregado con el límite del valor de mercado del inmovilizado recibido si este fuera menor. Sin embargo, en la NIC 16, al permitir valorar por los valores razonables, siempre que el intercambio tenga carácter comercial, sí pueden registrarse beneficios. Capitalización de intereses. El tratamiento contable de la capitalización de intereses en la adquisición o fabricación de activos inmovilizados materiales, con un período de puesta en marcha significativo, es básicamente coincidente en ambas normativas. Ahora bien, el IASB considera que dicha capitalización debe hacerse por el importe neto de los intereses, es decir, se capitalizará la diferencia entre los gastos reales que se hayan contraído durante el ejercicio por la financiación y los ingresos financieros procedentes de la financiación no aplicada al activo, cuando tales fondos hayan sido temporalmente destinados a inversiones financieras. En España, esta capitalización por el importe neto no ha sido considerada. Subvenciones de activos. En España, las subvenciones de capital se registran como ingresos que se distribuyen en varios ejercicios y se imputan a resultados al mismo ritmo que se amortiza el bien subvencionado. En el caso de activos no depreciables, la subvención se imputará íntegramente a resultados en el ejercicio en el que el bien se enajene o se dé de baja por otros motivos. El IASB, además de este tratamiento, establece la posibilidad de deducir la subvención del valor del activo. En este caso, la imputación a resultados viene determinada por una menor dotación por amortización en cada ejercicio. 3.2. Desembolsos posteriores Para el IASB, las revisiones o inspecciones periódicas se reconocerán en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros, procedente de una inspección previa. Esto sucederá con independencia de que el coste de la inspección previa sea identificado contablemente. En España, en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, se debe repartir el gasto originado por la reparación entre los diferentes ejercicios en los que el elemento haya estado en funcionamiento, así como se ha de imputar el gasto en la cuenta de resultados correspondiente. Para ello, se debe dotar una provisión por la parte proporcional, que corresponde a cada ejercicio, del importe estimado de la reparación que se ha de efectuar. Así, se crea una provisión para grandes reparaciones que se aplicará en el momento de efectuar la revisión correspondiente.

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3.3. Valoración posterior En la normativa española, la regla que se ha de seguir para valorar los activos inmovilizados materiales, una vez reconocidos en el patrimonio, es el coste o valor de mercado más bajo, con el consiguiente cumplimiento del principio de prudencia. Solo excepcionalmente se pueden practicar revalorizaciones al amparo de una disposición legal que así lo autorice. En la NIC 16 se proponen dos modelos alternativos para valorar los activos:

a) Modelo del coste, según el cual un elemento de inmovilizado material se contabilizará por su coste de adquisición menos la amortización o depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. b) Modelo de revalorización, en el que, siempre que el valor razonable pueda medirse con fiabilidad, el activo se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor. Cuando se utiliza este modelo, pueden aparecer plusvalías que se abonan a partidas de patrimonio neto y minusvalías que se cargan a resultados.

3.4. Amortización Los conceptos relativos a valor amortizable, vida útil, valor residual… básicamente coinciden en ambas normativas. La norma internacional es más exigente, ya que obliga a la revisión, como mínimo anual, del valor residual, de la vida útil del activo y del método de cálculo del gasto por amortización. Es destacable el planteamiento que hace el IASB sobre la posibilidad de distribuir el coste de un activo entre sus partes significativas y amortizar de forma independiente cada una de estas partes cuando tengan distinta vida útil. Si bien este tratamiento no se considera, en términos generales, contradictorio con la normativa española, en esta no se recoge de manera expresa esta posibilidad. Además, respecto a los métodos de cálculo del gasto por amortización, la NIC 16 menciona expresamente los tres admitidos: lineal, decreciente y basado en la producción. En la normativa española no se mencionan métodos concretos, por lo que también podría utilizarse, si se considerara conveniente por reflejar el patrón de consumo de los beneficios asociados al activo, el método de amortización creciente. 3.5. Información exigida en los estados financieros En términos generales, la información que según el IASB debe revelarse respecto a los activos inmovilizados materiales es más exhaustiva. Esta diferencia se hace especialmente patente en la información que debe suministrarse si se utiliza el valor revalorizado.

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4. Aspectos mejorables La subcomisión de estudio de las opciones de las NIC-SIC, dentro de la Comisión de expertos nombrada para elaborar un informe sobre la situación de la contabilidad española y las líneas básicas para, en su caso, abordar su reforma, establece en su informe como aspectos revisables de la NIC 16 los siguientes:

a) Costes de desmantelamiento o traslado. Ante la dificultad que plantea la estimación de estos costes en el momento de incorporación al patrimonio del activo inmovilizado, es preferible optar por el tratamiento que ofrece la normativa española, que crea una provisión durante el período de utilización del activo.

b) Permutas. La Comisión considera aceptable el tratamiento previsto por la NIC 16 y la posibilidad, por tanto, de poder utilizar el valor razonable para registrar el bien recibido. Ahora bien, se pone de manifiesto el hecho de que no existe un tratamiento integral para las permutas, dado que su registro contable vendrá determinado por el hecho de que la operación tenga o no carácter comercial. Además, esta es una cuestión que requiere la realización de juicios de valor.

c) Subvenciones. En aras de presentar una información más completa en el balance, se considera más adecuado el tratamiento de la subvención de capital como un ingreso que se ha de distribuir en varios ejercicios, en vez de compensar la subvención del valor inicial del activo con el que se relaciona.

d) Valoración posterior a la inicial. La Comisión considera que debería adoptarse un único método de valoración y se decanta por la valoración a coste histórico. Esto no es óbice para que las empresas que así lo deseen puedan informar en las notas de la memoria sobre el valor revaluado de dichos elementos, si bien, en este caso, debería obligarse a que la información sobre el valor revaluado se obtuviera cumpliendo todos los requisitos establecidos en la NIC 16 y se facilitase de forma periódica en cada ejercicio. Es decir, el valor razonable debería revelarse pero no registrarse.

Bibliografía Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, Documento n.º 2: Inmovilizado Material. Principios Contables (edición revisada en 1991), Madrid, AECA, 1981. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, “Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para afrontar su reforma”, en Libro blanco para la reforma de la contabilidad en España, Madrid, ICAC, 2002. International Accounting Standards Board (IASB), Properties, plant and equipment, IAS 8, www.iasb.org.uk, marzo de 2004. Real Decreto 1643/1990, 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de contabilidad (BOE n.º 310 de 27 de diciembre de 1990).

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Resolución de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material (BOICAC n.º 6, julio de 1991) (BOE n.º 16 de 18 de enero de 1992). Unión Europea (UE) (2003), Reglamento (CE) n.º 1725/2003 de la Comisión, de 29 de septiembre de 2003, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de contabilidad.