suport curs sighet-contabilitate manageriala
TRANSCRIPT
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
1/71
ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIAL
1. IDENTITATEA I CONCEPTUL DE CONTABILITATE MANAGERIAL.
Creterea n complexitate a relaiilor de afaceri n condiiile unei
concurene accentuate manifestat n procesul de alocare i utilizare a
resurselor economice precum i-n procesul de adjudecare a pieelor de
desfacere a determinat o revoluie profund n domeniul managementului i
implicit n cadrul contabilitii ca principal surs de informaii i de asistare a
procesului decizional.
Pe de alt parte configuraia i complexitatea structurii funcionale i
tehnico-organizatorice a entitilor economice, varietatea activitilor derulate
i introducerea continu a tehnologiilor avansate reprezint factori endogeni
care impun afirmarea contabilitii manageriale ca o component esenial a
sistemului contabil. In acest context de factori externi i interni entitile sunt
constrnse la o utilizare a factorilor de producie realizat n termenii optimului
economic, n care s fie minimizate consumurilerespectiv eforturile acestora i
s fie maximizate veniturile respective efectele procesului de alocare i utilizare
a resurselor.
Optimizarea activitii entitilor este condiionat de un proces
continuu de culegere i prelucrare a informaiilor economice n general i a
celor contabile n particular, menit s contribuie la asistarea procesului
decizional pe diferite trepte ierarhice ale procesului de management.
Aceste elemente impun necesitatea dezvoltrii unei seciuni a sistemului
contabil denumit contabilitate managerial cu scopul de a oferi informaii
pertinente i fiabile pentru realizarea actului decizional.
Conceptul de contabilitate managerialDelimitarea conceptului de contabilitate managerial trebuie s se
realizeze n funcie de dou aspecte i anume:
1. n funcie de preocuprile anterioare de definire a acestei seciuniintime a sistemului contabil;
2. n funcie de obiectivele acesteia i de specificul prelucrrii informaiilor
contabile.
Conceptul de contabilitate managerial s-a conturat destul de greu n literature
de specialitate, specialitii contabili conferindu-i alte atribute cum ar fi:
contabilitatea de gestiune respectiv contabilitatea analitic.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
2/71
2
Termenul de contabilitate de gestiune nu este unul incorect, ns nu are
n vedere finalitatea suprem a informaiei contabile, destinaia acestuia
respectiv actul decizional care servete gestiunii entitilor economice.
Termenul de contabilitate analitic reflect termenii abordrii acestei
seciuni a contabilitii respective detalierea unor structuri ale situaiilor
financiare respectiv active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli i
rezultate care sunt prelucrate i analizate din perspective contabilitii
manageriale.
3. Conceptul de contabilitate managerial se circumscrie obiectivelor ispecificului prelucrrii informaiilor contabile datorit urmtoarelor
considerente:
prima categorie de utilizatori a informaiei contabile care beneficiaz de
acestea sunt managerii;
prelucrarea acestora pentru uzul intern i extern poart apanajul actual
decizional;
contabilitatea managerial realizeaz o conciliere a gruprii cheltuielilor
dup natura lor economic i dup destinaie n vederea atingerii
obiectivelor de gestiune a entitilor economice.
Astfel, contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind ansamblu de
proceduri de identificare, cuantificare, colectare, analiz i raportare a
informaiilor contabile cu privire la operaiunile, activitile, procesele, lucrrile
i serviciilor realizate de entitile economice n vederea fundamentrii
deciziilor tactice i strategice privind atingerea obiectivelor fixate de entitate.
Dup unii autori, contabilitatea managerial este un concept mai larg
implicnd cunotine i pricepere profesional n pregtirea i mai ales n
prezentarea informaiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice.
Sursa unor astfel de informaii o reprezint contabilitatea financiar i
contabilitatea costurilor de gestiune1.
i din aceast definire a contabilitii manageriale rezult sfera mai
cuprinztoare a acesteia dect a contabilitii de gestiune. Putem afirma c
managerii i pot fundamenta deciziile prin apelarea la informaii complexe,
mixte care sunt degajate att la contabilitatea financiar ct i la contabilitateacosturilor.
1
Caraiani, C., Dumitrana, M.Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega Bucureti 2004,pag.11.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
3/71
3
2. Obiectivele contabilitii manageriale i elementele definitorii alecontabilitii manageriale ca tiin a gestiunii
Identitatea contabilitii manageriale n cadrul sistemului contabil se
realizeaz printr-un set de elemente structurale ale acestuia care o
individualizeaz ca disciplin de sine stttoare n cadrul disciplinelor cu
caracter economic cum ar fi: obiectivele primare ale acesteia, obiectul de studiu,
procedeele i metodele aplicate n cadrul acesteia.
Obiectivele contabilitii manageriale reprezint un element primordial
al acestuia, care constituie un argument esenial din care rezid necesitatea
organizrii acestuia n cadrul entitilor economice.
Obiectivele contabilitii manageriale s-ar putea grupa astfel:
- obiective de eviden analitic a structurilor contabile care iau natere n
urma operaiunilor i activitilor derulate de entiti: active, datorii,
capitaluri proprii, venituri, cheltuieli i rezultate;
- obiective de performan privind calculul unor indicatori pariali i
integrali privind msurarea rentabilitii operaiunilor i activitilor
entitii precum i a costului acestora;
- obiective de previzionare i control realizate prin intermediul bugetelor
de venituri i cheltuieli detaliate de la nivelul de entitate la nivel de
funcie, structur tehnico-organizatoric, activitate, produs, lucrare sau
serviciu realizat.
Obiectivele de eviden analitic a structurilor situaiilor financiaresunt circumscrise cadrului de aplicare a politicilor i opiuni lor contabile de
recunoatere i au n vedere urmtoarele deziderate:
a) asigurarea structurii analitice a categoriilor de active;
b) asigurarea structurii analitice a poziiilor de capital propriu
nominalizat i nenominalizat;
c) asigurarea structurii analitice a poziiilor de datorii generate de
diferite forme de finanare (credit comercial, bancar, finanare prin
piaa de capital sau prin operaiuni de leasing);
d) asigurarea structurii analitice a cheltuielilor pe cele trei activiti (deexploatare, financiar i extraordinar);
e) asigurarea structurii analitice a veniturilor pe activiti;
f) asigurarea structurii analitice a rezultatelor degajate de activitatea
entitilor economice.
Obiectivele de raportare a performanelor entitii prin calculul unorindicatori de performan finali sau intermediari, integrali sau pariali prin care
s se evalueze gestiunea economico-financiar a entitii.
Performanele raportate prin indicatori finali integrali se axeaz pe de o
parte pe conceptual de rezultat al exerciiului, iar pe de alt parte
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
4/71
4
performanele entitii se raporteaz i prin categoria de cost i se poate
dezvolta cu urmtoarele paliere:
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe funcii ale entitii i
a rentabilitii globale;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe activiti ale entitii
i a rentabilitii acestora;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe centre de profit i a
rentabilitii centrelor de profit;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe produse, lucrri i
servicii (PLS-uri) i a rentabilitii;
- determinarea costului produselor, lucrrilor i serviciilor realizate de
entitate dar i a costului structurilor funcionale sau activitilor entitii.
Performanele raportate prin indicatori de performan intermediari de
gestiune se bazeaz pe unele concepte care pun n eviden anumite aspecte
eseniale ale gestiunii economice a entitii n procesul de utilizare i alocare a
resurselor precum i-n asigurarea autofinanrii sau a echilibrului financiar i se
refer la urmtorii indicatori:
- marja comercial;
- valoarea adugat;
- producia exerciiului;
- excedentul brut de explotare;
- capacitatea de autofinanare;
- rezerva managerial;
- fondul de rulment;
- necesarul de fond de rulment;
- trezoreria net.
Prin aceste obiective, contabilitatea managerial impinge limitele de
asistare a procesului managerial dincolo de cadrul activitii de exploatare, pe
terenul activitii financiare a entitilor.
Obiectivele de previzionare i control au n vedere elaborarea bugetelor
de venituri i cheltuieli pentru activitatea de ansamblu a entitii precum i
elaborarea bugetelor pariale pe funcii sau activiti ale entitii reprezentate
astfel:
- bugetul activitii generale;
- bugetul activitii de producie;
- bugetul activitii de trezorerie;
- bugetul activitii de investiii;
- bugetul activitii de finanare.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
5/71
5
Delimitarea contabilitii manageriale in cadrul sistemului contabil
Contabilitatea managerial reprezint o component a sistemului
contabil bine individualizat prin elementele sale structurale conferindu-i un
caracter tiinific evident cum ar fi: subiect i obiect propriu de studiu.
Sistemul informaional contabil de exercitare a acestuia subiect i obiect
propriu al acestuia, funciile de sine stttoare, informaii i utilizatori proprii,
principii de organizare autonome precum i metod de studiu specific.
Sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale reprezint
ansamblul datelor i informaiilor colectate n cadrul entitii n vederea
prelucrrii acestora, procedurile de prelucrare i prezentare a datelor i
informaiilor precum i canalele de circulaie i comunicare a informaiilor ntre
cele trei componente de baz ale entitii respective sistemul condus, sistemul
de conducere i sistemul informaional intern.
Sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale are rolul de
a regla activitatea entitii pentru a-i atinge obiectivele operaionale i
strategice i contribuie la asistarea procesului decizional.
Subiectul i obiectul contabilitii managerialeReprezint componentele eseniale ale contabilitii manageriale care o
individualizeaz n cadrul sistemului contabil de ansamblu.
Subiectul activitii manageriale const n activitatea de exploatare i
financiar a entitii economice n ansamblul ei precum i activitile
subdiviziunilor funcionale i tehnico-organizatorice ale acesteia pe parcursul
ciclurilor de exploatare, finanare i investiii.
Dup unii autori 2 operaiunile cu caracter financiar sunt excluse
contabilitii manageriale.
Informaia degajat de contabilitatea managerial asupra costului
finanrii sau a costului investiional respective rezultatul finanrii sau
investiional reprezint un element important n asistarea procesului decizional
n sfera operaiunilor financiare.
Obiectul contabilitii manageriale reprezint un ansamblu complex i
coerent de resurse deinute, procese derulate i rezultate obinute n cadrulentitii i a componentelor acesteia n urma alocrii i utilizrii resurselor
controlate de entitate i care vizeaz nscrierea acestora n cadrul optimului
economic.
Resursele deinute de entitate pot fi de natur material, uman sau
financiar (imobilizri, stocuri, for de munc, resurse financiare).
2Nederia A i colab. Contabilitate managerial, Ghid practico-didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000
pag11.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
6/71
6
Procesele derulate n cadrul entitii cuprind tipuri de activiti generate
pe ciclul de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere) sau pe ciclul de
finanare i investiii sau de administraie a entitii.
Rezultatele obinute pot fi cu caracter intermediar sau final, pariale sau
integrale.
Funciile contabilitii managerialeUn alt element care individualizeaz contabilitatea managerial n cadrul
sistemului contabil l reprezint rolul acesteia n cadrul entitii, rol manifestat
prin funciile acesteia.
Funciile contabilitii manageriale const ntr-un set de atribuii care
are ca obiectiv satisfacerea necesitilor de informaii a factorilor de decizie
(manager general i celelalte categorii de manageri: comercial, al produciei,
financiar, managerul de personal).
Funciile contabilitii manageriale constau n urmtoarele:a) furnizeaz informaii tuturor factorilor de decizie implicai n gestiunea
entitii necesar planificrii operaionale i financiare;
b) contribuie la agregarea informaiilor ce reprezint principalul sector de
comunicare intern n cadrul entitii ntre toi factorii de decizie cu
privire la unele aspecte cum ar fi:
- informaii privind nivelul aprovizionrii;
- evidena operativ a produciei, a ansamblului de resurse i
determinarea costurilor de producie i a preului de vnzare;
- analiza rezultatelor i a rentabilitii activitii de desfacere i financiare;
- analiza informaiilor privind structura activelor i a resurselor proprii i
atrase precum i costul acestora.
c) asigur exercitarea controlului operaional la nivelul de entitate, funcie
sau subdiviziuni tehnico-organizatoric ale acestora precum i evaluarea
i analiza rezultatelor n vederea atingerii obiectivelor entitii;
d) asist procesul de lucru al deciziilor pe termen scurt (decizii tactice) i pe
termen lung (decizii strategice).
Informaiile i utilizatorii informaiei contabile
Prin caracterul confidenial i uzul intern al acestora, informaiilefurnizate de contabilitatea managerial reprezint un element determinant n
elaborarea unor componente eseniale ale contabilitii manageriale: principii,
metod i concepii de organizare a acesteia.
Informaia furnizat de contabilitatea managerial se refer la date
prelucrate i fapte derulate n cadrul entitii pe baza unor procedee specifice
sau comune operante n cadrul metodic contabilitii manageriale.
Informaia furnizat de contabilitatea managerial are un caracter
confidenial destinat exclusiv unui singure categorii de utilizatori respective
managerii entitii spre deosebire de informaiile furnizate de cealalt
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
7/71
7
component a sistemului contabil contabilitatea financiar care furnizeaz
informaii cu caracter public destinat mai multor categorii de utilizatori.
In acest sens informaia contabilitii manageriale trebuie srspund urmtoarelor cerine3:
1. s fie personalizat respectiv s fie destinat unei personae concrete;
2. s fie operativ, adic destinat la timp pentru a servi unei decizii
oportune i eficiente;
3. s fie suficient, adic s prezinte un volum suficient de date necesar
procesului decizional, impunnd n acelai timp i eliminarea
balasturilor informale;
4. s fie analitic, adic s corespund configuraiei entitii i procesului
decizional realizat la diferite nivele;
5. s fie flexibil i s corespund iniiativelor de informare, adic s
corespund cerinelor concrete i s asigure deplintatea satisfacerii
cerinelor informaionale ale utilizatorilor i s asigure n acelai timp
posibilitatea diferitelor centre de responsabilitate din cadrul entitii de
a formula opinii proprii cu privire la utilizarea, prelucrarea i
transmiterea informaiilor pe canalele de comunicare ale circuitului
informaional contabil;
6. s fie util, adic s semnaleze riscurile poteniale i s asigure evaluarea
obiectiv a activitii diferitelor categorii de manageri (manager general,
managerul de producie, managerul comercial, financiar, etc.);
7. s fie economicoase, adic s reclame un consum minim care s nudepeasc veniturile obinute din utilizarea lor.
Principiile contabilitii managerialeOrganizarea contabilitii manageriale n vederea atingerii obiectivelor
fundamentale ale acesteia se bazeaz pe un set de reguli restrictive care au n
vedere competenele ce trebuie ntrunite i respectate pentru a face din
informaia furnizat de contabilitatea managerial un element determinant n
asistarea procesului decizional.
Aceste principii se interacioneaz cu caracteristicile informaiilor
furnizate de aceast seciune a contabilitii respectiv confidenialitatea iobiectivitatea i se refer la standardele etice ale profesionistului contabil care
opereaz n perimetrul contabilitii manageriale.
Standardele etice ale profesionistului contabil menioneaz
responsabilitile privind competena, confidenialitatea, integritatea i
obiectivitatea.4
Competenareprezint un standard profesional ce deriv din evoluiacontinu a contabilitii, respectiv din schimbrile care apar n viaa afacerilor.
3
Nederi, A, op. cit, pag. 15.4Needles, Belverd E, .. pag. 877.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
8/71
8
Competena trebuie s se circumscrie procesului decizional din cadrul
entitilor, prin furnizarea unor informaii i rapoarte n care specialitii
contabili trebuie s realizeze care sunt datele i metodele relevante de raportare.
Analizezle operaionale i financiare elaborate de specialistul din
compartimentul contabilitii manageriale i drile de seam elaborate de
responsabilul de activitate, trebuie s respecte standardele cerute de raportare
i s cuprind concluziile contabilului care vor fi luate n considerare n
elaborarea deciziilor financiare.
Confidenialitatea este un standard etic derivate din caracterulinformaiei cu impact major asupra obiectivului central al entitii, respective
asigurarea ratei de profitabilitate scontat, prevzute n bugete.
Informaia confidenial nu trebuie s se abat de la itinerarul su
stabilit n cadrul procesului decizional care poate fi redat astfel:
Analist financiar responsabil informaie responsabil activitate manager
responsabil manager general
Constrngerile de confidenialitate ale informaiei sunt strns legate de
dou aspecte i anume:
- divulgarea informaiei;
- utilizarea informaiei n scop personal, respectiv n dauna entitii prin
interpui.
Integritateaeste un standard etic care reclam din partea specialistului
contabil derenunarea situaiei de conflict de interese efectiv sau potenial care
s nu afecteze calitile confideniale ale informaiei, ameninnd astfel
realizarea obiectivelor fundamentale ale entitii.
Rapoartele furnizate de contabilitatea managerial trebuie s fie exacte
i reale, indiferent dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negative
asupra entitii. Modificarea rapoartelor astfel nct s fie ndeplinite anumite
obiective sau s depeasc anumite estimri nu este o aciune etic5.
Obiectivitatea este un standard professional care st la baza
fundamentrii i finanrii informaiilor necesare asistrii procesului decizional.
Acest standard se afl n conexiune cu standardele etice.
Obiectivitatea se rezum la acea atitudine de cunoatere a normelor eticei de identificare a aciunilor nonetice pentru evitarea situaiilor de compromise
n culegerea i furnizarea informaiilor necesare tuturor categoriilor de
manageri din cadrul entitii.
Respectarea conjugat a acestor standarde etico-profesionale
condiioneaz procesul de fundamentare i bazare a deciziilor necesare
procesului managerial.
5Needles, Belverd, E i colab., op. cit, pag. 878.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
9/71
9
Metoda contabilitii managerialeIndividualizarea contabilitii manageriale ca tiin de sine stttoare se
realizeaz printr-un complex de elemente interrelaionate ntre ele n vederea
atingerii obiectivelor fundamentale ale acesteia, respectiv:
- elementele conceptuale;
- obiectivele contabilitii manageriale;
- sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale;
- informaiile contabile i utilizatorii informaiilor contabile degajate la
contabilitatea managerial;
- principiile contabilitii manageriale;
- metoda contabilitii manageriale.
Metoda contabilitii manageriale reprezint ansamblul procedeelor i
mijloacelor de atingere a obiectivelor fundamentale ale unitii i de
reprezentare a acestora n cadrul sistemului informaional al entitii6.
Unele procedee aplicate n cadrul contabilitii manageriale sunt
aplicabile i-n cadrul altor discipline, altele au un caracter specific contabilitii
manageriale.
Elementele componente ale metodei contabilitii manageriale se
rezum la urmtoarele:
- observarea, consumarea, clasificarea, gruparea i generalizarea
informaiilor ce reprezint obiectul contabilitii manageriale;
- evaluarea, gruparea i generalizarea informaiei contabile n criterii i
situaii;
- planificarea activitii entitii;
- calculaia costurilor;
- procedee ale analizei economice;
- prezentarea unor rapoarte interne de informare i de asistare a deciziilor.
Unele procedee ale metodei contabilitii se aplic independent altele se
aplic n cadrul metodelor de bugetare i calculaie.
Contabilitatea managerial reprezint un demers tiinific care se
prezint ca un set de elemente structurale care o individualizeaz n cadrul
sistemului contabil de ansamblu precum i-n planul tiinelor economice.
Susinerea acestei opinii se bazeaz pe o serie de argumente cum ar fi:
- o arie terminologic proprie i delimitri clare fa de elementele
teoretico-metodologice ale contabilitii financiare;
- obiectivele fundamentale specifice;
6Nederia A., i colab. Op. cit. pag. 12.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
10/71
10
- sistem informaional delimitat de fluxurile interne de resurse i
informaie ale entitii activate de ponderi specifice de prelucrare a
informaiei;
-subiect i obiect propriu de studiu;
- funcii ale contabilitii bine determinate;
- informaii contabile degajate i utilizatori exclusive;
- principii de organizare de sine stttoare;
- metod de studiu proprie.
Din acest instrumentar contabilitatea managerial apare ca un demers
tiinific delimitat n amonte de contabilitatea financiar iar n aval de controlul
de gestiune menit s ofere procesului managerial o important surs de
informaii care s coordoneze i s regleze procesele i fenomenele economice
din cadrul entitilor din sfera produciei i serviciilor.
3. Concepii de organizare a contabilitii manageriale
Formele de organizare a contabilitii manageriale se situeaz la
interferena unui complex de factori care in de structurile funcionale i
operaionale ale entitii, de specificul procesului tehnologic i a
nomenclatorului de produse, lucrri, servicii i atribuii realizate n cadrul
unitii, de regsirea parial sau complet a obiectivelor contabilitii
manageriale n procesul de asistare a actului decizional precum i de
permisivitatea utilizrii unui sistem sau altul de conturi pentru atingerea
obiectivelor contabilitii manageriale.
Acest complex de factori cu inciden asupra organizrii contabilitii
manageriale este reunit n cadrul termenului de concepie de organizare a
contabilitii manageriale. Evoluia proceselor i fenomenelor economice pe de
o parte iar pe de alt parte evoluiile procesului decizional au conturat patru
concepii de organizare a contabilitii manageriale, respective:
- concepia de organizare a contabilitii manageriale n partid simpl;
- concepia de organizare integralist sau integrat a contabilitii
manageriale;
- concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale;
- concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale.
CONCEPIA DE ORGANIZARE IN PARTID SIMPLAceast metodde organizare a contabilitii manageriale este specific
formelor simple de organizare a proceselor de producie i mai poate fi
implementat n cadrul entitilor mici care realizeaz un numr redus de
produse, lucrri, servicii sau activiti n cadrul unui proces de complexitate
modern.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
11/71
11
Contabilitatea managerial este inspirat din principiile organizrii
contabilitii n partid simpl i este reprezentat de ansamblul crilor sau
jurnalelor descrie pentru fiecare produs, lucrare, servicii sau activitate, n care
se nregistreaz detaliat totalitatea operaiunilor generatoare de cheltuieli i
venituri aferente obinerii i comercializrii produselor, lucrrilor i serviciilor.
Procedeul de lucru asociat acestei concepii de organizare a contabilitii
manageriale se rezum la urmtoarele:
- n absena unor conturi care funcioneaz dup principiul contabilitii n
partid dubl n fiecare carte sau jurnal se nregistreaz fr
corespondene contabile, att cheltuielile (n debut) ct i veniturile (n
credit), conform modelului:
- nregistrarea cheltuielilor n jurnalele produselor, lucrrilor, serviciilor
sau activitilor realizate (PLSA) se realizeaz n baza documentelor
justificative individuale sau centralizatoare, fie pe baza situaiilor de
calcul i repartizare a cheltuielilor indirecte;
- nregistrarea veniturilor are loc n urma evalurii (PLSA) realizate la
preuri i tarife de valorificare.
Schematic, concepia de organizare a contabilitii manageriale se
prezint astfel:
Jurnalulsau Cartea PLSA x
Concepia integralist de organizare a contabilitii manageriale
Aceast form de organizare a contabilitii manageriale se bazeaz pe o
organizare concomitent a fluxurilor de informaii contabile pe cele dou canale
de comunicare intern i extern ale entitilor economice, axat pe un sistem
unitar de conturi respectiv conturile contabilitii financiare.
Toate obiectivele contabilitii manageriale sunt axate respective
formulate pe informaiile conturilor de cheltuieli (clasa 6), conturi de venituri
Cheltuieli Directe
ncorporabile
Indirecte
Costul de Venituri n
producie preuri sau
tarife de valorificare
Rezultat
(profit)
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
12/71
12
(clasa 7) ale contabilitii financiare. Organizarea integrat a concepiei
integraliste sau n sistem monist se preteaz la obiectivele analizei activitii
derulate pe circuitul economic: aprovizionare-producie, procesare-desfacere.
Soluia unui sistem contabil integrat se poate aplica unitile economice
n care prevaleaz problematica determinrii rezultatelor economice i a
rentabilitilor analitice n faa obiectivelor de calcul al costurilor i ndeosebi a
costurilor complete n condiiile unei informatizri complete i performante a
contabilitii, care s asigure o codificare a cheltuielilor i veniturilor care s
satisfac exigenele de prelucrare i de informare att a contabilitii financiare
ct i a contabilitii manageriale.
Entitile economice din sfera serviciilor i din domeniul construciilor
pot adopta un asemenea sistem integrat de contabilitate.
In cadrul concepiei integraliste, calculaia costurilor se realizeaz pe o
prelucrare extracontabil a informaiilor privind cheltuielile.
Concepia dualist de organizare a contabilitii managerialeConcepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit distinct,
autonom fa de contabilitatea financiar, const n instituirea a dou circuite de
prelucrare i prelucrare a cheltuielilor i a veniturilor, ancorate pe obiectivele
distincte ale celor dou contabiliti.
Organizarea contabilitii n circuit autonom se poate realiza n
urmtoarele moduri:
- utilizarea unui sistem de conturi ale contabilitii manageriale care s
asigure atingerea obiectivelor printr-un calcul exclusiv n cadrul
contabilitii;
- utilizarea unui sistem de conturi ale contabilitii manageriale dezvoltat
pe structura conturilor de cheltuieli i venituri ale contabilitii
financiare, printr-o detaliere analitic a acestora pe structura sistemului
de conturi de gestiune sau bazat pe un sistem de clasificare care s
satisfac cerinele de prelucrare integral a informaiilor privind
costurile n cadrul contabilitii manageriale.
Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale trebuie s
rspund nevoilor de informare a managerilor n condiiile unei complexiti aproceselor i fenomenelor economice derulate n cadrul entitilor.
Codificarea analitic a conturilor poate asigura imperativele de
confidenialitate ale informaiei contabile.
Concepii moderne de organizare a contabilitii managerialeNoile provocri ale economiei mondiale determinat de evoluia
proceselor de producie i management sub impactul tehnologiei de prelucrare
a informaiilor i telecomunicaiilor precum i scurtarea duratei de via a
produsului i instaurarea unei guvernri dictat de exigenele clientului n
stabilirea preului de vnzare a responsabilizat factori de decizie din cadrul
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
13/71
13
entitilor economice determinndu-i s organizeze procesele de producie i s
reconsidere activitile derulate din cadrul entitilor.
In acest context monitorizarea i reglarea prelucrrii informaiei n
cadrul proceselor decizionale nu se mai bazeaz pe conceptul tradiional de cost
complet ci are n vedere noile abordri ale produciei bazate pe metode
avansate de asistare a proceselor decizionale cum ar fi:
- modele operaionale de gestionare a entitilor tocmai la timp (Just in
time JIT);
- modele operaionale de gestiune bazate pe costurile int (Target
Costing);
- modele operaionale de calcul a costului pe activiti, respectiv metoda
ABC (Activity Based Costing);
- modele operaionale de gestiune fundamentate pe baza organizrii
entitilor pe centre de responsabilitate.
4. TEME DE VERIFICARE A CUNOTINELOR
A. INTREBRI1. Care sunt aspectele n funcie de care se delimiteaz conceptul de
contabilitate managerial?
2. Care sunt criteriile de clasificare a cheltuielilor utilizate n cadrul
contabilitii manageriale?
3. Care sunt caracteristicile informaiei furnizat de contabilitatea
managerial?
4. Care sunt principalele concepii de organizare a contabilitii
manageriale?
Bibliografie
1. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic,
Bucureti, 2001.
2. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega
Bucureti 2004.3. Dumbrav P.,Pop A., Ftcean Gh., Contabilitate de gestiune aplicat n
comer, Ed. Intelcredo Deva, 1999.
4. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar
Clujean, 2003.
5. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca 2006.
6. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic, Ed.
ACAP Chiinu 2000.
7. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale
contabilitii ediia a V-a Ed. ARC, Chiinu 2001.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
14/71
14
2. CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI I CONSUMURICONCEPTUL DE CALCULAIE A COSTURILOR. TRATAMENTE DE
INCORPORARE A CHELTUIELILOR IN COSTURI
1. Categorii de cheltuieli, consumuri i costuri i criterii de clasificare acheltuielilor, consumurilor i costurilor
Activitatea oricrei uniti economice este orientat n direcia realizrii
de produse, lucrri sau servicii destinate consumatorilor care s genereze
rezultate ct mai convingtoare pentru managerii i deintorii factorilor de
producie.
Etapa premergtoare a obinerii de rezultatelor o reprezint angajarea
factorilor de producie (munc, capital) i consumarea acestora n cadrul
proceselor i fenomenelor economice.
Consumul factorilor de producie mbrac n prima faz a proceselor
economice forma cheltuielilor.
In acest sens, cheltuielile pot fi definite ca expresie bneasc a utilizrii
de resurse, bogie n scopul dobndirii sau realizrii unui bun material sau
serviciu7.
Abordarea conceptului de cheltuial o regsim i-n Cadrul pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborate de IASC (Comitetul
pentru standarde Internaionale de Contabilitate) i-n cadrul OMF894/2001 ca
reprezentnd diminuri ale beneficiilor economice viitoare concretizate sub
forma ieirilor, a scderilor de active sau a creterilor de pasive (datorii) care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre proprietari.
Dup ali specialiti din domeniul calculaiei costurilor8, cheltuiala este
un consum de munc vie i materializat exprimat n bani, generat de
realizarea anumitor procese economice sau activiti social-culturale.
Abordarea noiunii de cheltuial n cadrul contabilitii manageriale
se realizeaz ntr-o manier difereniat de cea a contabilitii financiareprin recurgerea la un sistem multicriterial de clasificare a acestora, care
pune n eviden legtura acestora cu categoria de cost, ca expresie
agregat a cheltuielilor.
Agregarea cheltuielilor sub forma costurilor produselor, lucrrilor,
serviciilor sau activitilor (PLSA) implic o grupare a acestora respectiv
7Ebbeken, K., Rossler, L., i colab. , Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora 2000 Bucuretipag. 15.8
Baciu A., Costurileorganizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Ed. DaciaCluj-Napoca 2001 pag.14.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
15/71
15
prelucrarea acestora din contabilitatea financiar clasificate dup natura lor
economic i regruparea n funcie de alte criterii eseniale i logice operabile n
cadrul contabilitii manageriale.
Clasificarea cheltuielilor se realizeaz ntr-un cadru coerent cu
clasificarea costurilor i veniturilor ataat itinerarului Consum resurs
cheltuial- cost venit rezultat n vederea asistrii procesului decizional pe
baza informaiilor privind nivelul i structura costurilor.
Avem astfel o prim clasificare conectat la locul generrii cheltuielilor,
costurilor i veniturilor asociat cu subdiviziunile funcionale, structurile i
operaionale ale entitii:
a) Clasificarea funcional a cheltuielilor i veniturilor i costurilor
identific aceste concepte ale contabilitii manageriale cu principalele
funcii ale entitilor economice: aprovizionare, producie, desfacere,
administraie;
b) Clasificarea structural a cheltuielilor, veniturilor i costurile asociaz
aceste elemente cu subdiviziuni ale entitii economice: (atelier, secie,
uzin, departamente);
c) Clasificarea operaional identific cheltuielile, veniturile i costurile
unei entiti economice cu produsele, lucrurile, serviciile sau activitile
sau operaiile realizate n cadrul entitilor economice.
Contabilitatea managerial mai opereaz i cu alte criterii de clasificare
care pun n eviden legtura cauzal cheltuial-cost astfel:
1. Dup raportul dintre cheltuielile cunoscute i nregistrate ncontabilitatea financiar dup natura lor incluse n costurile
operaionale dup destinaie anume:
- cheltuieli integral incorporate n costuri;
- cheltuieli parial incorporate n costuri;
- cheltuieli nencorporabile n costuri;
- cheltuieli suplitive sau suplimentare.
a) cheltuielile integrale ncorporabile n costuri sunt acele cheltuieli
preluate din activitatea financiar i care se regsesc ntr-o mrime
identic n coninutul costului.Dac analizm structura cheltuielilor nregistrate dup natura lor n
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare putem
s stabilim urmtoarele concluzii:
- cheltuielile de exploatare pot fi preluate n totalitate n
structurile de costuri ale entitii: costul aprovizionrii,
costul de producie sau costul de desfacere;
- cheltuielile financiare pot fi preluate n structura costului
de producie doar dac particip la finanarea procesului
de producie cu ciclu lung de fabricaie;
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
16/71
16
- cheltuielile extraordinare nu fac obiectul calculaiei
costurilor.
b) cheltuielile parial ncorporabile n costuri reprezint acele
cheltuieli care se regsesc n coninutul costurilor ntr-o mrime ce
nu coincide cu nregistrarea n contabilitatea financiar.
Aceast diferen de tratament contabil poart denumirea de diferente
de ncorporare a cheltuielilor care pot proveni din urmtoarele situaii:
1. aplicarea procedeului abonamentului de cheltuieli respective alocrii
cotelor de cheltuieli anticipate (chirii, alte categorii de cheltuieli) asupra
costurilor de producie n mod ealonat n cote egale;
2. prin tratamentul difereniat al unor categorii de cheltuieli, din punct de
vedere fiscal i economic cum ar fi cazul avertismentelor.
Aceste cheltuieli sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli de nlocuire.
c) Cheltuielile nencorporabile n costuri sunt cheltuieli recunoscute
i nregistrate n contabilitatea financiar la care care sunt
recuoscute n cadrul contabilitii manageriale, respective n cadrul
metodelor de calculaie. In aceast categorie de cheltuieli se
include cheltuielile cu provizioanele pentru riscuri i deprecieri.
d) Cheltuielile supletive sau suplimentare (adugate) sunt adugate n
structurile de cost chiar dac nu sunt recunoscute n cadrul
contabilitii financiare din raiuni juridice i fiscale, asigurnd
comparabilitatea ntre entitile cunoscute cu forme juridice i de
finanare diferite9.
Cheltuielile supletive se regsesc n fluxurile de capital care remunereaz
ntreprinztorul i capitalul propriu, asociate cu categoria de cheltuial,
ntreuct o niruire de resurse prejudiciaz entitatea de realizarea unor
beneficii economice viitoare.
Relaia cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar cheltuieli
preluate n contabilitatea managerial, n vederea calculului structurilor de
costuri poate fi redat schematic astfel:
9 dup Caraiani C., Dumitrana M., op. cit, pag. 27.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
17/71
17
2. Dup posibilitatea identificrii cheltuielilor cu produsele,
lucrrile, serviciile sau activitile realizate se disting:
- cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte.
a) Cheltuieli directe sunt acele cheltuieli care au o legtur nemijlocit cu
PLSA realizate i pot fi asociate acestora fr realizarea unui calcul
intermediar.In cadrul cheltuielilor directe se regsesc cheltuielile cu
materiile prime i materiale consumabile directe, cheltuielile cu salariile
directe i contribuiile sociale aferente, alte cheltuieli directe.
b) Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care pot fi identificate i
afectate iniial, la momentul efecturii lor, asupra unui centru de
colectare i analiz a cheltuielilor i apoi ulterior repartizate asupra PLSA
pe baza unor calcule i criterii mai mult sau mai puin convenionale. In
cadrul acestei categorii de cheltuieli se includ cheltuielile cu
combustibilul, energia, apa, cheltuieli cu salariile directe i contribuiile
aferente, alte cheltuieli indirecte.
Distincia dintre cheltuielile directe i indirecte i modul lor de includere
n costuri se poate prezenta astfel:
Cheltuieli supletive
(suplimentare)
Cheltuieli
preluate nstructurile
de cost a
produselor,
lucr rilor,
serviciilor
sau activit
ilor PLSA
Cost
Rezultat
Cheltuieli
nregistraten
contabilitate
a financiar
Cheltuieli
ncorporabile
Cheltuieli parialncorporabile
Cheltuieli
nencorporabile
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
18/71
18
3. Dup variaia costurilor n funcie de gradul de utilizare a
capacitilor de producie, cheltuielile se clasific n:
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli fixe sau constante.
a) Cheltuieli variabile sau operaionale pot fi grupate n dou mari
categorii10:
Cheltuieli tehnice respectiv cheltuieli care variaz proporional cu volumul
produciei fizice realizate i se rezum la cheltuielile materiale necesare
procesului de producie (materii prime i materiale consumabile direct;
o Cheltuielile de activitate sunt cheltuielile necesare derulrii
produciei de consum i pot fi identificate n mod exact asupra
produselor n momentul ocazionrii lor. In aceast categorie se includ
cheltuielile cu combustibilul, energia, apa sau cheltuielile cu
prestaiile terilor, transport, etc.
o Criteriile de clasificare a cheltuielilor sunt operabile cu aplicarea
metodologiei de calculaie a costurilor i-n cadrul acesta cu unul
dintre trsturile de calculaie a costurilor (complete sau pariale).
Cheltuielile fixe sau constante al cror nivel nu depind de volumul activitii
i s-ar putea grupa n dou categorii:
o Cheltuieli de structur legat de structura funcional i operaional
a produselor de producie, incluznd cheltuielile cu salariile indirect
productive, chirii, amortismente;
o Cheltuieli modulabile sau discriionare care nu depind nici de
volumul produciei nici de structura funcional a entitii. Se include
n aceast categorie cheltuielile organizatorice cu nfinarea
entitilor i cu activitatea de cercetare-dezvoltare.
10 Dumbrav P.,i colab.Op. cit, pag.77.
Cheltuieli
ncorporabile
n costuri
Cheltuieli
directe
Cheltuieli
indirecte
Centru de
analiz
Costuri
complete ale
produselor,
lucr rilor,
serviciilor,
activit ilor
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
19/71
19
Conceptul de consum de resurse i categorii de consumuriConsumul de resurse reprezint un concept care poate fi identificat cu
ambele concepte care opereaz n cadrul calculaiei costurilor ca i component
a contabilitii manageriale.
Intr-o abordare simpl consumul de resurse poate fi asociat unei
categorii de cheltuial cu munca vie sau materializat organizat n cadrul
proceselor economiei din cadrul entitilor.
Intr-o abordare complex, agregat, consumul de resurse poate fi definit
ca totalitate a cheltuielilor angajate n procesele economice.
Consumul de resurse reprezint o component a noilor modele
relaionale care intervin n procesul de asistare a deciziilor pe baza informaiei
costurilor care au n vedere urmtoarele componente11:
- resurse alocate;
- modalitilor lor de consum;
- ansamblul finalitilor ierarhizate.
Aceast relaionare reprezint fundamental unor noi metode de
management (metoda ABC Activity Based Category) care localizeaz consumul
de resurse pe coordonatele relaiei ntre activitate, consum de resurse i cost
redat relaional astfel:
In acest context consumurile indic cantitatea i tipul resurselor folosite
care sunt corelate cu sarcinile i scopurile concrete ale gestiunii entitilor.
Literatura economic consacr diverse variante de clasificare a
consumurilor, prezentnd interes clasificarea acestora n funcie de scopul
gestiunii entitilor astfel12
- consumuri pentru evaluarea stocurilor de mrfuri, produse i materiale,
calculul costurilor acestora i determinarea rezultatului financiar;
- consumuri pentru luarea deciziilor manageriale;
- consumuri pentru efectuarea procesului de reglare i control.
In acest context de interelaionare a consumului de resurse, prezint
importan, consumurile luate n considerare pentru fundamentarea deciziilor
11Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004 pag.97, Ediie tradus de N.
Tabr.12Nederia Ai colab, op. cit., pag. 24.
Activitate
Consum de resurse
Cost
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
20/71
20
manageriale. In cadrul procedeelor avansate de calculaie sunt identificate de
ctre contabilitatea managerial urmtoarele categorii de consumuri:
- consumuri relevante i nerelevante;
- consumuri variabile sau fixe;
- consumuri marginale i difereniate;
- consumuri reale i eventuale.
Consumurile relevante sunt acele consumuri legate de o variant
decizional sau alta care sunt luate n considerare n elaborarea i selectarea
deciziei.
Consumurile nerelevante sunt consumurile care nu se iau n considerare
n elaborarea i alegerea unei decizii i nu depind de decizia luat.
Consumurile variabile reprezint consumurile care se modific odat cu
modificarea volumului produciei.
Consumurile constante sunt consumurile a cror mrime rmne aceeai
indiferent de evoluia nivelului produciei.
Consumurile manageriale sunt consumurile ocazionate de modificarea
produciei cu o unitate de produs.
Consumurile difereniale sunt ocazionate de creterea suplimentar a
produciei dar vizeaz numai anumite loturi de produse.
Consumurile reale sunt consumuri ce in de decizii active i care nu se
vor modifica n viitor.
Consumurile eventuale (de oportunitate) reprezint consumuri luate n
considerare n procesul decizional n condiiile existenei unor resurse limitate.
Conceptul de cost. Clasificarea costurilor.
Costul este o categorie economic universal acceptat n literature i
practica economic. Originiile noiunii de cost provin de la verbul latin costare
care nseamn a stabili, a fixa ceva, de unde a derivat i noiunea cost pentru
a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un bun.
Ulterior de la aceast noiune s-a ajuns la termenul de cost a crui
coninut este legat de un consum de valori angajat i care pentru a fi reflectat
trebuie s aib la baz o expresie valoric13.Pentru a se evita confuzia ntre noiunea de cost i cea de cost de
producie, noiunea de cost este de multe ori asociat cucea de cheltuial
de producie.
O alt abordare a conceptului de cost o regsim n Dicionarul Explicativ
al Limbii Romne unde costul este definit ca suma de bani cheltuit pentru
reducerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestare unui
serviciu.
13Iacob, C i colab., op. cit. pag.28.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
21/71
21
In literatura economic, costul este prezentat ca fiind cheltuiala n bani
ce trebuie suportat pentru a beneficia pentru un bun sau serviciu respective
preul a ce trebuie pltit pentru cumprarea unei mrfi14
In limbaj economic costul reprezint un indicator economic deosebit de
important n comportamentul consumatorului i al productorului, care,
naintea de a ntreprinde ceva, i formuleaz ntrebarea aparent simpl, ct
cost?
In acest sens, costul reprezint un criteriu i un instrument de comparare
n alegerea variaiei de consum i de producie.
In prezent se calculeaz costurile de producie, distribuie, oportunitate,
ale educaiei, sntii, administraiei, informaiei, datoriei (mprumutului),
vieii, ecologic, etc.
In limbaj contabil costul reprezint cheltuielile efectiv suportate de ctre
entitate pentru producerea de bunuri, lucrri i servicii.
Categorii de costuri
Conceptul de cost poate fi atribuit att produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate precum i oricrei entiti pentru care se
consider util, s i se atribuie cheltuieli; teoria i practica contabil opernd cu
cel puin trei criterii de difereniere (clasificare) a costurilor.
Momentul de calcul n raport cu care se disting:
o Costuri efective sau reale calculate posterior desfurrii (derulrii)
proceselor economice care le-au generat;
o Costuri prestabilite sau estimate calculate anterior desfurrii
(derulrii) proceselor economice ce urmeaz a le genera;
Coninutul economic al costului calculat n raport de care se disting:
o Costuri variabile calculate n funcie de cheltuielile care variaz
proporional cu volumul fizic al produciei realizate;
o Costuri directe calculate n funcie de cheltuielile care pot fi afectate
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate fr
calcule de repartizare (fr utilizarea de criterii sau chei de
repartizare);
o Costuri complete tradiionale calculate n funcie de toate cheltuielilede exploatare nregistrate n contabilitatea financiar;
o Costuri complete economice calculate n funcie de cheltuielile care
dau cea mai bun expresie economic a costului calculat. Este costul
complet tradiional ajustat cu diferene de ncorporare n plus sau n
minus.
Cmpul de aplicare a costului calculat n raport de care se disting:
14 Dobrot N., Dicionar de economie, Editura Economic Bucureti, 1999, pag. 137.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
22/71
22
o Costuri funcionale calculate n funcie de cheltuielile ce pot fi
atribuite unei funcii definite a ntreprinderii cum ar fi: aprovizionare
(achiziie), producie, distribuie, administrare;
o Costuri structurale calculate n funcie de cheltuielile ce pot fi
atribuite unei structuri de producie cum ar fi: uzin, fabric, secie,
atelier, linie tehnologic etc.;
o Costuri operaionale calculate n funcie de cheltuielile care pot fi
atribuite mrfurilor comercializate, produselor fabricate, lucrrilor
executate, serviciilor prestate;
o Costuri manageriale calculate n funcie de cheltuielile care se
efectueaz sub responsabilitatea unui responsabil al ntreprinderii
(firmei) cum ar fi: director general, director comercial, director
tehnic, ef de secie, ef de atelier etc.
o Alte categorii de costuri calculate n funcie de cheltuielile care pot fi
atribuite mrfurilor comercializate, produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate unui anumit tip de clientel, pe o
anumit piat, pe un anumit canal de distribuie, ntr-o anumit zon
geografic.
2.Conceptul de calculaie a costurilor i tipologia calculaiei costurilor
Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai
mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea,gruparea, divizarea i agregarea elementelor i structurilor de cheltuieli,
obinndu-se stucturile de costuri, respectiv15:
- costul resursei utilizate;
- costul locului de activitate;
- costul activitii sau procesului;
- costul produsului;
- costul perioadei.
Calculaia costurilor reprezint o component a contabilitii manageriale,
realizat ntr-un cadru sistemic delimitat de urmtoarele componente:
- obiectul organizrii calculaiei costurilor;
- scopul calculaiei costurilor;
- obiectivele calculaiei costurilor;
- funciile contabilitii calculaiei costurilor;
- factorii care influeneaz calculaia costurilor;
- principiile organizrii calculaiei costurilor;
- sistemul de conturi utilizat n calculaiei costurilor;
15Ebbeken,K.,Possller,L. i colab, op.cit. pag23.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
23/71
23
Obiectul calculaiei costurilor este reprezentat de totalitatea activitilor
derulate n cadrul unei entiti economice pentru armonizarea i utilizarea
optim a metodelor i procedeelor de calculaie n vederea obinerii obiectivelor
formrii, controlului i analizei costurilor ntr-un sistem informaional integrat
al costurilor destinat asistrii procesului decizional16.
Scopul calculaiei costurilor ca i component a contabilitii manageriale
se rezum la urmtoarele aspecte:
a. asigurarea unei structuri de costuri asociate produselor, lucrrilor,
serviciilor i activitilor analizate de entitate prin cumularea
unor sisteme de costuri, metode de calcul a costurilor i tehnici de
calcul a costurilor;
b. realizarea unei contabiliti a calculaiei costurilor derulat pe
itinerarul: prelucrarea cheltuielilor prezentarea informaiilor
contabile privind costurile pe supori de informaii (diferite
situaii cu circuit intern);
c. controlul nivelului i structurii costurilor prin diferite mijloace,
tehnici i instrumente (standarde de consum, bugete, rapoarte,
audit);
d. realizarea unui control bugetar prin combinarea mrimii
costurilor n cadrul bugetelor cu realizrile efective;
e. articularea unor proceduri de calculaie pentru verificarea
corectitudinii operaiunilor de prelucrare a informaiilor n cadrulcontabilitii costurilor.
Obiectivele calculaiei costurilor se circumscriu scopului pentru care este
organizat calculaia costurilor i se rezum la urmtoarele:
determinarea structurilor de conturi prin utilizarea tehnicilor,
procedeelor i sistemelor de costuri;
stabilirea preurilor i tarifelor de vnzare pornind de la
structurile de costuri.
determinarea rentabilitilori controlul eficienei prin ratele de
rentabilitate;
determinarea bazei de evaluare pentru elementele ce compun
producia exerciiului;
asistarea procesului decizional prin furnizarea informaiilor
necesare managementului operaional cu privire la unele aspecte
cum ar fi:
- analiza relaiei cost-volum-profit
16
Baciu A., Costurile-organizare, plaificare, contabilitate; calculaie, control i analiz, Ed. Dacia,Cluj-Napoca, 2001, pag. 71.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
24/71
24
- stabilirea opiunilor de a produce sau a cumpra un
anumit bun sau serviciu;
- stabilirea opiunilor de meninere sau nlocuire a unor
metode sau tehnologii de producie.
Din prezentarea obiectului, scopurilor i obiectivelor calculate costurilor se
desprind funciile pe care le ndeplinete contabilitatea calculaiei costurilor,
respectiv17:
cunoaterea i analiza costurilor i rezultatelor pe produse, funcii
i responsabiliti;
utilizarea informaiilor referitoare la cost pentru control n scopul
minimizrii costului dar cu meniunea calitii produselor,
lucrrilor i serviciilor realizate;
furnizarea informaiilor necesare managementului n procesul
decizional.
Factorii care influeneaz organizarea contabilitii calculaiei costurilorOrganizarea contabilitii costurilor ca i component a contabilitii
manageriale se realizeaz sub incidena unor factori tehnici i economici
respective:
profilul de activiti i mrimea entitii economice;
structura de producie i funcional a unitii;
tipul i modul de organizare a proceselor de producie;
tehnologiile de producie utilizate;
nivelul de automatizare a produciei.
Dup mrimea entitilor acestea se pot grupa n trei mari categorii: mici,
marii mijlocii.
Organizarea calculaiei costurilor se realizeaz n mod centralizat n cadrul
unitilor mici i mijlocii i-n mod descentralizat n cadrul entitilor mari, la
nivel tehnico-organizatoric (atelier, secie, uzin, fabrici).
Structura de producie i funcional reprezint un factor care delimiteaz
entitatea n centre reprezentative (zone care genereaz cheltuieli), delimitnd
n acest sens producia, utilitile realizate n cadrul acestora, cheltuielile
angajate i costurile asociate.
Organizarea produciei i tipul de producie realizat n cadrul entitilor
se refer la complexul de msuri i activiti derulate n cadrul procesului de
alocare, combinare i utilizare a factorilor de producie n scopul obinerii unei
eficiene maxime.
Organizarea produciei se particularizeaz dup mai multe criterii18.
17
Caraini, C., Dumitreana M., op. cit., pag. 13.18 Baciu A., op. cit., pag. 37.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
25/71
25
Din punct de vedere al modului de organizare a produciei (ndeosebi n
ramurile industriale) sunt cunoscute trei tipuri de organizare care pot fi
adoptate i-n alte ramuri: producia de unicate (industrial), producia de mas
i producia de serie.
a) producia individualreprezint acea form de organizare a produciei n
care se realizeaz un produs unicat (industria constructoare de nave, de
utilaj greu);
b) producia de mas const n fabricarea n cadrul unor perioade de timp
i-n cantiti mari a unor produse omogene, cu aceleai utilaje i operaii
tehnologice (industria alimentar, materialelor de construcii);
c) producia n serie se realizeaz, de regul n serii, loturi sau partizi de
produse, dup o anumit reet i tehnologii cu schimbarea periodic a
procesului tehnologic (ind. Confeciilor, ind. Pielriei).
Din punct de vedere al tehnologiei de fabricaie, producia se grupeaz
astfel:
- producia simpl;
- producia complex.
In cazul produciei simple, formarea cheltuielilor i calcularea costurilor se
realizeaz pe faze, iar n cazul celei complexe, organizarea calculaiei se
realizeaz pe comenzi19.
Influena tehnologiei se manifest printr-o adncire a structurii analitice a
calculaiei , controlului i analizei costurilor de destinaie final a cheltuielilor
(produselor, lucrrilor, serviciilor), pe articole de calculaie20.
Principiile organizrii contabilitii calculaiei costurilorCalculaia costurilor are la baz anumite principii care asigur un coninut
real i exact al acestora. Principiile teoretice i metodologice ale calculaiei
costurilor se rezumla urmtoarele aspecte:
- determinarea obiectului calculaiei;
- determinarea metodei de calculaie;
- organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de
calculaie economic;
- delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari,care fac obiectul calculaiei costurilor;
- delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz
costurile;
- delimitarea n spaiu pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care
stau la baza calculaiei costurilor
19
Dumbrav
P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo deva, 1997, pag. 140.20 Baciu A., op. cit, pag. 37.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
26/71
26
3. Tratamente de ncorporare a cheltuielilor n costuri
Formarea costurile n cadrul metodologiei calculaiei costurilor se
realizeaz n baza principiilor calculaiei costurilor i-n cadrul unor limite i
restricii care vizeaz evitarea denaturrii structurii i nivelului acestora care
pot fi redate astfel:
costurile generale de administraie i costurile de desfacere pot fi incluse n
costul lucrurilor, numai n cazul n care condiiile specifice de exploatare
justific luarea lor n consideraie. Aceste costuri se pot include n costul
bunurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a
aduce bunurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
cheltuielile financiare nu se includ n costul de producie, excepie fcnd
situaiile prevzute de lege (dobnzi aferente cu dobnzile pentru producie
i investiiile n curs n regie proprie cu ciclul lung de fabricaie);
costurile n dobnzi pot fi incluse n costul bunurilor numai n msura n
care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ
cu ciclu lung de fabricaie. Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte
cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri
(comisionare i speze bancare).
Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n mod
necesar o perioad substanial de timp pentru a fi finalizat n vederea utilizrii
destinate sau vnzrii acestuia.
cheltuielile de depozitare nu pot fi incluse n costul bunurilor dect n cazuln care sunt indispensabile procesului de producie cum este cazul
depozitrii anterioare trecerii ntr-o nou faz de fabricaie.
In teoria i practica calculaiei costurilor i a metodologiei calculaiei
costurilor s-au cristalizat de-a lungul timpului dou mari concepii de calculaie
a costurilor respective:
1. o concepie care pune accent pe operativitatea obinerii
informaiilor privind costurile i care insist pe coninutul i
natura economic a costului calculat (complet sau parial) i
care reunete toate conceptele i metodologiile aplicate ntr-uncadru coerent i articulat denumit sistem de costuri (complet
sau parial);
2. o concepie articulat pe procedee i tehnicile utilizate n
agregarea i prelucrarea cheltuielilor care pun accent pe
exactitatea calculului costului i a structurii acestuia aplicat
ntr-un cadru exclusiv de abordare a costului prin metodele de
calculaie a costurilor.
Cele dou concepii de organizare a costului coexist i se completeaz
reciproc, neregsindu-se ntr-o form pur, exclusiv.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
27/71
27
Teoria i practica calculaiei costurilor a consacrat dou mari sisteme de
calcul a costurilor, respectiv:
- sistemul costurilor complete;
- sistemul costurilor pariale.
In acelai timp s-au cristalizat i o serie de metode decalculaie care pun
accent pe valenele informaionale i tehnologice ale societii moderne , pe
constrngerile impuse entitilor economiei de dictatura clientului, pe noile
preocupri de activare a responsabilitilor i centrelor de responsabilitate din
cadrul entitilor, conturndu-se anumite tendine n metodele de calculaie -n
asistarea procesului de management pe baza informaei costurilor.
4. Teme de verificare a cunotinelorA. Intrebri
1. Care sunt criteriile de clasificare a cheltuielilor?
2. Ce nelegei prin noiunea cheltuial supletiv?
3. Care sunt elementele structurale a cheltuielilor variabile?
4. Care sunt principalele accepiuni ale noiunii de cost?
5. Care sunt criteriile de clasificare a costurilor?
6. Care sunt categoriile de cheltuieli care se include costuri?
Bibliografie
1. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic,Bucureti, 2001.
2. Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie,
control i analiz, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001.
3. Bouguin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004.
4. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed.
InfoMega Bucureti 2004.
5. Dumbrav P.,Pop A., Ftcean Gh., Contabilitate de gestiune aplicat n
comer, Ed. Intelcredo Deva, 1999.
6. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa UniversitarClujean, 2003.
7. Ebbeken K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor, Ed.
Teora, 2000.
8. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca
2006.
9. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic, Ed.
ACAP Chiinu 2000.
10.Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale
contabilitii ediia a V-a Ed. ARC, Chiinu 2001.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
28/71
28
3. MODELE CONTABILE, PROCEDEE I METODE DE CALCULAIE ACOSTURILOR COMPLETE
1. Modele contabile
Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de
producie i calculaia conturilor n cadrul contabilitii manageriale pot fi
grupate n dou categorii:
1. Conturi aparinnd unei clase distincte de conturi, utilizat exclusiv n scopul
calculaiei, denumit "Conturi de gestiune" . Utilizarea acestei clase de conturi
este aplicabil ndeosebi n cadrul sistemului costurilor integrale ;
2. Conturi analitice ale conturilor de cheltuieli grupate n clasa 6 "Conturi de
cheltuieli" ale contabilitii financiare, detaliat pe funcii, produse, secii, n
care calculaia se realizeaz extracontabil dup o prealabil colectare a
cheltuielilor.
1. Utilizarea conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune"
In aceste conturi se preiau cheltuielile din contabilitatea financiar, unde
s-au nregistrat dup natura lor, pentru a le grupa dup destinaie n vederea
calculrii costului efectiv al produciei obinute, decontrii acestei producii i
stabilirii diferenelor costurilor efective fa de cele prestabilite (standard), nscopul evidenierii n contabilitatea financiar a stocurilor de producie,
lucrrilor sau serviciilor realizate sau n curs de realizare de execuie, a
imobilizrilor n curs precum i-n scopul exercittii controlului bugetar asupra
costurilor.
In felul acesta, se creeaz interdependena contabilitii manageriale cu
contabilitatea financiar.
Structura clasei 9 "Conturi de gestiune" este format din trei grupe de conturi
astfel :
- grupa 90 "Decontri interne"are n componen urmtoarele conturi:901 "Decontri interne privind cheltuielile "
902 "Decontri interne privind producia obinut"
903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
- grupa 92 "Conturi de calculaie"cuprind urmtoarele conturi :921 "Cheltuielile activitii de baz "
922 "Cheltuielile activitii auxiliare"
923 "Cheltuielile indirecte de producie"
924 "Cheltuieli generale de administraie"
925 "Cheltuieli de desfacere"
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
29/71
29
- grupa 93 "Costul produciei se compune din conturile :931 "Costul produciei obinute"
933 "Costul produciei n curs de execuie"
Utilizarea conturilor din clasa 9-a este orientativ i poate fi adaptat n funcie
de specificul activitii i necesitile proprii de informare cu condiia
determinrii corecte a costurilor de producie utilizate ca baz de evaluare n
contabilitatea financiar.
Principalele fluxuri de nregistrri contabile n cadrul contabilitii
calculaiei costurilor pot fi redate astfel :
Operaiile economice nregistrate, n contabilitatea de gestiune sunt:
1. Prelucrarea cheltuielilor directe, conform documentelor justificative, pentru
produsele activitii de baz:
_____________________________ ____________________
921 = 901 CE
921/siPLSi b/ - art. de calculaie
- element de calculaie
_____________________________ ____________________
2. Prelucrarea cheltuielilor directe, conform documentelor justificative, pentru
activitatea auxiliar:
_____________________________ ____________________
922 = 901 CE
922/siPLSi A/ - art. de calculaie
- element de cheltuial
_____________________________ ____________________
3. Prelucrarea cheltuielilor comune ale activitii de baz sau a activitii
auxiliare:_____________________________ ____________________
923 = 901 CE
923.si / - articol de calculaie
- element de cheltuial
_____________________________ ______________________
4. Prelucrarea cheltuielilor indirecte privind activitatea de conducere a
societii:
_____________________________ ____________________
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
30/71
30
924 = 901 CE_
924/ - articol de calculaie
- element de cheltuial
_____________________________ _____________________
5. Inregistrarea produciei obinute la pre de nregistrare:
_____________________________ _____________________
931 = 912 Pre de nregistrare
932 PLSi 902/PLSi/-articol de calculaie
sau
- element de calculaie
antecalculaie
_____________________________ ____________________
6. Decontarea prestaiilor ntre seciile auxiliare:
_____________________________ ____________________
922 = 922 CE
922/ Beneficiar 922 / Furnizoare
_____________________________ ____________________
Decontarea prestaiilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz:
_______________________________ ____________________
921 = 922 PA (CE)
921 /si/PLSi.- art de calcul 922/si PLSi/-articol de calcul.
sau sau
- element de - element de
cheltuial cheltuial
_______________________________ ____________________
8. Repartizarea cheltuielilor comune de fabricaie asupra produselor, lucrrilor
sau serviciilor i, conformSituaiei de repartizare:
_______________________________ ____________________
921 = 923 PA (CE)
921 /si/PLSi.- art de calcul 923/si / - articol de calcul.
sau sau
- element de - element de
cheltuial cheltuial
_______________________________ ________________________
8. Repartizarea cheltuielilor de administraie i conducere pe PLSi,
conform Situaiei de repartizare:
_____________________________ ____________________
921 = 924 CE
921 PLSi.- art de calcul
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
31/71
31
sau
- element de
cheltuial
_____________________________ ____________________
10. Inregistrarea costului efectiv aferent produciei n curs de execuie, conform
metodei directe sau a inventarierii ori a metodei indirecte sau contabile:
_____________________________ ____________________
933 /si/PLSi.- art de calcul = 921/ CE
sau si PLSi/ - articol de calcul.
- element de sau
cheltuial - element de
cheltuial
_____________________________ ____________________
11. Costul efectiv aferent produciei terminate conform Fiei de postcalcul:
_____________________________ ____________________
902 = 921 CE
902/PLSi / - articol de calcul 921/si/PLSi
- element de calculaie
_____________________________ ____________________
12. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor obinute:
_____________________________ _____________________
903 = 902 sau
903 /si/PLSi.- art de calc 921/si /PLSi/ - articol de calcul.
sau sau
- element de - element de
cheltuial cheltuial
_____________________________ ________________________
13. Inregistrarea cheltuielilor efective aferente produciei obinute:
_____________________________ _________________________
901 = 931 (Pi)
931 /si PLSi
____________________________ ____________________
14. Decontat diferene de pre aferente produciei obinute:
_______________________________ ____________________
901 = 903 dif. sau
dif.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
32/71
32
903/si/PLSi/-articol de calcul.
sau
- element de
cheltuial
_______________________________ ____________________
15. Inregistrarea costului efectiv aferent produciei n curs de execuie finisat:
_______________________________ ____________________
902 /si/PLSi - art de calcul = 933 PA (CE)
- element de 933/si PLSi/ - articol de calcul.
cheltuial sau
- element de
cheltuial
_______________________________ ____________________
16. Repartizarea cheltuielilor de administraie i conducere aferente comenzilor
executate pentru teri:
_______________________________ ____________________
922 = 924 CE
922/CDi / - articol de calcul
sau
- element de cheltuial
_______________________________ ____________________
17. Inregistrarea costului efectiv, n cazul folosirii ca i cont de calculaie, contul
902:
_______________________________ ____________________
902 = %
902/CDi / - articol de calc. 921
sau 921/si/PLSi/- art. de calcul.
- element de sau
cheltuial - elem. de chelt.
922
922/si/PLSi/ -art.de calcul.
sau
-elem.de chelt.
923
923/si/PLSi/ -art.de calcul.
sau
-elem.de chelt.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
33/71
33
924
924/si/PLSi/ -art.de calcul.
sau
-elem.de chelt.
_____________________________ ____________________
2. Utilizarea conturilor de cheltuieli ale contabilitii financiare dezvoltate
analitic se realizeaz doar dac specificul i complexitatea activitii o permite i
poate fi redat astfel:
6 xx.1 cheltuielile funciei de producie
6xx.11 cheltuielile funciei de producie asociate produsului 1
6xx.1i cheltuielile funciei de producie asociate produsului i, unde i=1,n
numr de produse
6xx.111 cheltuielile funciei de producie asociate produsului 1 realizat n
secia 1
6 xx1ij cheltuielile funciei de producie asociate produslui i realizat n secia j
6xx.1n+1 cheltuielile indirecte ale funciei de producie, unde n este nr. de
produse
6xx.1 n+1 j cheltuieli indirecte de producie ale seciei j
6xx.2 cheltuieli generale de administraie
6xx.3 cheltuieli ale funciei de desfacere
Prin utilizarea acestei codificri se asigur identificarea cheltuielilor pe
purttori i zone de cheltuieli, urmnd ca ulterior prin utilizarea cheilor derepartizare s se determine structurile de costuri (de producie, de uzin,
complet).
2. Procedee de calcul a costurilor unitare aplicate n cadrul sistemuluicosturilor complete
Procedee de calculaie a costurilor unitare aplicate n cadrul sistemuluicosturilor complete
Sistemul costurilor complete, presupune ca etap final de lucru, calculul
costurilor unitare a produselor, lucrrilor i serviciilor (PLS-urilor), n cadrulcreia se pot utiliza urmtoarele procedee:
1. Procedeul diviziunii simple;
2. Procedeul cifrelor de echivalen;
3. Procedeul valorii rmase.
1. Procedeul diviziunii simple este folosit independent n cazul fabricrii unei
cantiti date de produse perfect omogene, constnd n colectarea tuturor
cheltuielilor ocazionate de obinerea produciei, n mod global, la nivelul
ntreprinderii i raportarea acestora, la finele perioadei de calcul, la cantitatea
de produse fabricate, conform relaiei:
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
34/71
34
Q
CTCn
n care:
Cn costul pe unitate de produs;
CT cheltuieli totale de producie;
Q cantitatea total de producie fabricat.
Not:Perfecionrile tehnologiilor de fabricaie au dus la valorificarea
superioar a materiilor prime, obinndu-se concomitant n stadii succesive de
prelucrare mai multe produse. Acest tip de producie este cunoscut sub titlul de
producie simultan, conjugat, comun sau concomitent i care face dificil
delimitarea cheltuielilor pe fiecare produs. Utilizarea n acest caz a procedeului
diviziunii simple presupune determinarea unui cost mediu (Cmu) pe unitatea
fizic de produse simultane, prin diviziune simpl, potrivit relaiei:
m
j
n
i
i
mu
qj
Ch
C
1
1
n care:
Chicheltuieli de producie pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
circulaie i ni ,1 ;Qj cantitile de produse simultane obinute din fiecare produs j mj ,1
Aria sa de utilizare este destul de limitat, folosindu-se n cteva cazuri,
cum ar fi: fabricaia sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu; fabricaia
semicocsului, sodarea neutralizarea produselor petroliere (numai pentru
cheltuielile de prelucrare), obinerea unui proces dintr-un proces de amestec .a.2. Procedeul indicilor de echivalense folosete de ctre ntreprinderile careobin prin procesul de producie, simultan, mai multe produse principale, fr
produse secundare.
Aplicabilitatea procedeului indicilor de echivalen presupune:
a. Alegerea unei tipodimensiuni drept produs etalon;
b. Stabilirea parametrului de echivalare care poate fi o caracteristic tehnic
sau economic comun tuturor tipodimensiunilor ce urmeaz a fi echivalate,
cuantificabil n uniti de msur omogene.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
35/71
35
Drept parametrii de echivalare tehnici, pot fi utilizai cantitatea de materie
prim ncorporat n produs: greutatea, lungimea, suprafaa sau volumul,
greutatea molecular, densitatea, puterea caloric, timpul de prelucrare, etc.
Printre parametrii de echivalare economici cei mai des utilizai figureaz:valoarea materiilor prime ncorporate n produs; preurile de producie a
produselor fabricate, remuneraia direct, totalul cheltuielilor directe etc.
Odat stabilite tipodimensiunea etalon i parametrul de echivalare
aplicabilitatea practic a procedeului indicilor de echivalen presupune
parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:
o Determinarea coeficienilor de echivalen a fiecrei tridimensiuni
(produs) i (Ki) prin raportarea mrimii parametrului de echivalare
a tipodimensiunii (produsului) i (MPEi) la mrimea parametrului de
echivalare a tipodimensiunii (produsului) etalon e (MPEe), potrivit
relaiei:
e
i
jMPE
MPEK
Se observ c pentru tipodimensiunea (produsul) etalon coeficientul de
echivalare este egal cu unitatea, deoarece:
1e
e
eMPE
MPEK
Transformarea produciei obinute din fiecare tipodimensiune (produs)
i n cantiti de produse echivalente (qei), prin ponderea cantitii deproduse obinute din fiecare tipodimensiune (produs) i (qi) cu
coeficientul de echivalen calculat pentru tipodimensiunea (produsul)
i potrivit relaiei:
Qei=qi Ki
Determinarea costului pe unitate de produs echivalent (Cue) prin
raportarea cheltuielilor totale (CT) la cantitatea de produse
echivalente potrivit relaiei:
n
i
ei
ue
q
CTC
1
Determinarea costului unitar al fiecrei tipodimensiuni (produs
i prin ponderarea costului pe unitatea de produs echivalent (Cue)
cu coeficientul de echivalen calculate pentru tipodimensiunea
(produsul) i (Ki), potrivit relaiei:
Cui=CueKi
Not:
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
36/71
36
In doctrina contabil i n practica economic s-au conturat mai multe
variante de calcul prin procedeul indicilor sau coeficienilor de echivalen, n
funcie de numrul parametrilor sau a caracteristicilor care stau la baza
calculului coeficienilor de echivalen, i anume:
Varianta coeficienilor de echivalen simpli care presupunedeterminarea acestora n funcie de un singur parametru de
echivalare (Varianta prezentat).
Varianta coeficienilor de echivalen compleci presupuneutilizarea mai multor parametrii de echivalare j asigurnd
dependena costurilor unitare calculate de mai multe
caracteristici tehnice i/sau economice, sporind astfel apropierea
acestora de realitate. In aceast variant coeficientul complex al
fiecrei tipodimensiuni (produs) i (Kei) se determin potrivit
relaiei:
j
e
jm
j
eiMPE
MPEK i
1
n care:
MPEjimrimea parametrului de echivalare j al tipodimensiunii (produsului)
i;
MPEjemrimea parametrului de echivalare j al tipodimensiunii (produsului)
etalon e;m numrul parametrilor de echivalare.
Varianta coeficienilor de echivalen agregai presupune utilizarea unor
serii multiple de echivalen simpli agregai prin calcul cu ponderea
" elementelor primare de cheltuieli" sau "articolelor de calculaie"n
totalul cheltuielilor de produse din carefac parte mai multe
tipodimensiuni. Stabilirea coeficienilor de echivalen agregai
comport parcurgerea urmtoarelor faze de lucru :
a. determinarea seriilor de coeficieni de echivalen simpli pentru
fiecare produs n funcie de parametrii de echivalare ataai fiecrui
" element primar de cheltuial" sau fiecrui "articol de calculaie" (dup
metodologia deja cunoscut).
b. determinarea (pj) ponderii fiecrui "element primar de cheltuial" sau
"articol de calculaie" (Chj) n totalul cheltuielilor sortimentului de
produse (CT) din care fac parte mai multe tipodimensiuni, potrivit
relaiei :
CT
CHP
j
j
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
37/71
37
c. determinarea coeficienilor de echivalen agregai prin agregarea
seriilor de coeficieni de echivalen simpli (Ksi) ai parametrilor de
echivalen ataai fiecrui "element de cheltuial" sau "articol de
calculaie" cu ponderile acestora n totalul cheltuielilor (Pj), potrivit
relaiei :
m
j
jsiai PKK1
n care :
" m " - numrul " elementelor primare de cheltuieli " sau a " articolelor
de calculaie"
3. Procedeul valorii rmase se folosete de acele uniti care obin din
procesul de producie un proces principal i unul sau mai multe produsesecundare i nu exist posibilitatea separrii cheltuielilor pe produse cu ajutorul
unui raport de transformare. Astfel, pentru determinarea costului produsului
principal se parcurg urmtoarele etape de lucru :
a. se calculeaz costul fiecrui produs secundar la preul posibil de
valorificare, din care se scad impozitele i cheltuielile de desfacere, potrivit
relaiei:
CUsi=PVi (TVA+B+CD)i
n care :
CUs costul unitar al produslui secundar " i" ;
PV preul de vnzare al produslui secundar " i" ;
TVA taxa pe valoarea adugat (TVA = PV x 15,254%) ;
B beneficiul calculat n funcie de rata medie a rentabilitii " r" ;
;
100
r
rTVAPVB
CD cheltuieli de desfacere.
b. se stabilesc cheltuieli cu produse secundare prin nmulirea
cantitilor de produse secundare cu costul unitar al acestora conform relaiei:
n
i
sisis CuqCh1
n care, alturi de notaiile de mai sus, intervin :
Chs cheltuielile aferente produselor secundare "i" ni ,1 ;qsicantitatea obinut din produsul secundar "i" ;
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
38/71
38
c. se determin cheltuielile totale ale produsului principal (Chp),
deducnd din totalul cheltuielilor de producie (Cht) pe cele aferente produselor
secundare, conform relaiei :
Chp= Cht- Chs
d. determinarea costului unitar al produslui principal (Cup), mprindu-
se cheltuielile aferente acestuia la cantitatea de produse principale obinute, (q p)
conform relaiei:
p
p
pq
ChCu
3. Modele de calculaie a costurilor complete
Calculaia costurilor n sistemul costurilor complete are n vedere
urmtoarele modele de formare a costurilor:
Modelul general de parcurgere a etapelor de lucru se prezint astfel
Cheltuieli directe A
Chelt.indirecte
Modelul concret de ncorporare a cheltuielilor n costuri se prezint astfel:
Afectare
Afectare Repartizare
Cheltuieliincorporabile n costuri Centre de
analizfuncional
Costulprodusului,
lucrrii,
serviciuluiI
Centre deanaliz
aleactivitiide baz
Centre de
analizauxiliar
Cheltuieli directe
Cheltuieli simpluindirecte (comune
ale seciei)
Cheltuieli dubluindirecte
(administraie)
Secii,ateliere
etc.
Costuri alePLS-urilor
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
39/71
39
Repartizare
Seciunile omogene reprezint decupaje tehnico-productive delimitate n
cadrul funciilor unitii n care se deruleaz o anumit activitate prin utilizarea
mijloacelor materiale, aflate n subordonarea unui responsabil i a cror
procedee poate fi cuantificat prin volumul vnzrilor sau de munc.
Seciunea omogen este definit ca fiind o diviziune real a
ntreprinderii, care dispune de mijloace concurente ctre acelai scop, precum i
de posibilitatea msurrii activitii sale cu ajutorul unei entiti fizice,
denumit unitate de lucru.21
Unitatea de lucru reprezint unitatea de msur a activitii unei seciuni
omogene care asigur corelaia ntre resursele consumate i producia realizat
constituind i criterii de repartizare a unor categorii de cheltuieli (indirecte) i
care se poate exprima sub diferite forme:
- ore-manoper;
- ore-main;
- volum de materii prime consumate sau prelucrate;
- unitate de produs prelucrat pe seciunea omogen.
Repartizarea raional a cheltuielilor indirecte
Legtura dintre cheltuielile indirecte i purttorii de cheltuieli (costuri) care
trebuie s le suporte este mijlocit de anumite criterii, baze sau chei de
repartizare.
Rolul de criteriu, baz sau cheie de repartizare a cheltuielilor indirecte poate
fi ndeplinit de anumite caracteristici sau parametrii tehnico-economici care
trebuie s ndeplineasc dou condiii:
Caracteristica sau parametrul tehnico-economic ales drept criteriu, baz
sau cheie de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie s fie
identificabil pe fiecare purttor de cheltuial (costuri);
Mrimea acestor caracteristici sau parametri tehnico-economici trebuie
s se diferenieze pe purttori de cheltuieli (costuri) i s reflecte cea
mai raional legtur cauzal dintre purttorul de cheltuial (costuri)
i cheltuiala indirect de repartizat.
Nici un criteriu, baz sau cheie de repartizare nu este ideal i nici universal
valabil, dect profesionalismul i bunul sim economic.
Planul Contabil General Francez recomand chei de repartizare utilizabile n
cadrul funciilor principale ale entitii:
21Iacob C., i colab, op. cit., pag. 107.
-
7/31/2019 Suport Curs Sighet-Contabilitate Manageriala
40/71
40
APROVIZIONARE Cantitatea sau valoarea
materiilor prime i
materialelor aprovizionate
FABRICAIE Cantitatea sau valoarea
materiilor prime i amaterialelor consumate
Cantitatea sau valoarea
manoperei consumate
Parametri fizici ai
produselor fabricate:
numr, greutate, volum,
suprafa, lungine, etc.
DISTRIBUIE DE
ADMINISTRAIE
*Costul de producie sau
valoarea cifrei de afaceri*Parametri fizici ai
produselor vndute: numr,
greutate, volum, suprafa,
lungime etc.
In cadrul fiecrei funcii se pot utiliza trei procedee de repartizare a
cheltuielilor indirecte i anume:
Procedeul coeficientului global de imputare sau repartizare a cheltuielilor
indirecte care este cel mai simplu, adaptat ntreprinderilor mici, cu puinecheltuieli indirecte, care const n colectarea global a cheltuielilor indirecte
i repartizarea lor asupra purttorilor de cheltuieli (costuri) proporional cu
un criteriu, baz sau cheie de repartizare unic, care poate fi: cantitate
fabricat, materii prime consumate (cantitativ sau valoric), salarii directe
etc.
EXEMPLE DE CHEI DE REPARTIZARE
FUNCII CHELTUIELI DEREPART