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LA REVISTA DEL INSTITUTO

www.afip.gov.ar/institutoBernardo de Irigoyen 474 (C1072AAJ) Capital Federal, República Argentina

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Finanzas públicas y sociología fiscal // Innovación al servicio del ciudadano // El enfoque de las coaliciones defensoras en políticas públicas // Los sistemas de asignación de recursos como juego de suma cero // Los sistemas de obtención de información sobre la operatoria de derivados financieros en América Latina // Evasión fiscal a través de la utilización fraudulenta de sociedades extranjeras // Solución de controversias tributarias // Génesis del Sistema Tributario Argentino: De los recursos aduaneros a la conformación de un sistema tributario. Período 1890–1930 // Implicancias legales y tributarias del comercio electrónico // La Coparticipación de Impuestos en el ámbito municipal ¿Cuestión de especialistas? // Jurisprudencia administrativa y judicial // Reseñas bibliográficas // Aportes a una nueva visión de la informalidad laboral en la Argentina // Crisis, recuperación y nuevos dilemas: La economía argentina 2002–2007 // Principios fundamentales para la administración de organizaciones //

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IR04/// LA REVISTA DEL INSTITUTO //////// JUNIO 2008

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>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

> Claudio O. Moroni

>> DIRECTOR EJECUTIVO

> Horacio Castagnola

>> CONSEJO EDITORIAL

INSTITUTO AFIP

> Roberto Sericano

> Alejandro M. Estévez

> Alejandro Otero

ISSN:1851–0302. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. // Publicacióntrimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores laresponsabilidad por los conceptos expuestos en los artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIPpuede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos en larevista, con la necesaria mención de la fuente. Impreso por Melenzane S.A. Avda. Directorio 5922. CiudadAutónoma de Buenos Aires. Diseño: Diálogo S.A. Armado: Icónica.

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Índice

06 Nota del editor

>> >> >> >> >> >> >> >> Artículos de temas institucionales

08 >> Finanzas públicas y sociología fiscal// Juergen Backhaus

28 >> Innovación al servicio del ciudadano: La experiencia dela Administración Federal de Ingresos Públicos// Eduardo Poggi y Flavio Riverti

52 >> El enfoque de las coaliciones defensoras en políticas públicas// Alejandro M. Estévez y Susana C. Esper

77 >> Los sistemas de obtención de información sobre la operatoriade derivados financieros en América Latina: Una perspectivacomparada sobre Argentina, México, Brasil y Chile// Darío Alberto Pulido

100 >> Evasión fiscal a través de la utilización fraudulenta de socieda-des extranjeras// Alejandra M. Gils Carbó y M. Guadalupe Vásquez

>> >> >> >> >> >> >> >> Artículos de administración tributaria

66 >> Los sistemas de asignación de recursos como juego de sumacero: Los casos de las Universidades Nacionales y laCoparticipación Federal de Impuestos// Juan Ignacio Doberti

110 >> Solución de controversias tributarias: Comparación de laexperiencia en los países desarrollados// Carol Martinoli

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132 >> De los recursos aduaneros a la conformación de unsistema tributario. Período 1890–1930. Capítulo IV// Roberto Cortés Conde y María Marcela Harriaguecon la colaboración de Samuel Amaral.

170 >> La Coparticipación de Impuestos en el ámbito municipal¿Cuestión de especialistas?// Elvira Hebe Balbo

183 // Coordinación: Roberto Sericano

>> >> >> >> >> >> >> >> Génesis del Sistema Tributario Argentino

>> >> >> >> >> >> >> >> Jurisprudencia: Administrativa y judicial

>> >> >> >> >> >> >> >> Reseñas bibliográficas

194 >> Aportes a una nueva visión de la informalidad laboral en laArgentina por el Ministerio de Trabajo, Empleo y SeguridadSocial y el Banco Mundial// Comentado por Francisco Pagliuca

197 >> Crisis, recuperación y nuevos dilemas: La economía argentina2002–2007 de Bernardo Kosacoff// Comentado por Jorge A. Depetris

>> >> >> >> >> >> >> >> Red Federal de Administraciones Tributarias// Coordinación: Alejandro Otero

148 >> Implicancias legales y tributarias del comercio electrónico// Luis Rodrigo Barrientos Maggio

>> >> >> >> >> >> >> >> Concurso abierto: trabajos seleccionados

200 >> Principios fundamentales para la administración de organiza-ciones de Miguel Ángel Vicente y Juan Ayala// Comentado por Gustavo Blutman

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Finanzas públicas y sociologíafiscal

JUERGEN BACKHAUS El Profesor Backhaus tiene a su cargo la Cátedrade Finanzas Públicas y Sociología Fiscal (“KruppChair in Public Finance and Fiscal Sociology”) dela Universidad de Erfurt, Erfurt, Alemania.

El artículo comienza con una descripción de lahistoria del pensamiento fiscal en la sociología,para luego avanzar sobre el concepto del EstadoFiscal, enfatizando los aspectos más relevantesdel campo de las finanzas públicasconstitucionales.

Uno de los campos en los cuales la sociologíafiscal ha tenido mayor importancia, es en el áreade los impuestos y, particularmente, en losimpuestos a las ganancias. A continuación, elautor construye un glosario de los conceptos másrelevantes de la sociología fiscal, para concluiresbozando las perspectivas a futuro del campo deestudio.

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I. Breve historia de la sociologíafiscal // La sociología fiscal, en tantodisciplina específica, cobró sentido unavez que la economía y la sociología escin-dieron sus sus caminos, conviertiéndoseen áreas de estudio diferenciadas. Aun-que volvamos sobre una historia quizásya familiar, la economía institucionalnació en Europa continental, cuando elRey Federico Guillermo de Prusia,decepcionado con el nivel de instrucciónde sus futuros funcionarios, fundó doscátedras de “ciencias de cámara” en lasuniversidades de Halle (Saale) y Frank-furt (Oder) en 1723.

Así surgieron las “ciencias de cámara”o el cameralismo. De allí que en el con-tinente europeo la economía, comenzara

con la finanzas públicas como el áreaprincipal de investigación, ya que elobjeto del pensamiento económico y laenseñanza, en aquel entonces, sería desa-rrollar instituciones para promover lariqueza y la felicidad (Wohlstand undGlückseligkeit) de los Estados y, por lotanto, de sus ciudadanos. Así, la riquezade una nación sería concebida como elresultado de una política económica pru-dente.

Todavía transcurriría un siglo hasta lafundación de la primera cátedra en eco-nomía política en Oxford, Gran Bretaña.En ese entonces, el interrogante sobre lanaturaleza y las causas de la riqueza de las

naciones ya había sido planteado de unamanera bastante diferente por AdamSmith (1786), quien atribuyó las causasa la división del trabajo como una condi-ción previa para el comercio. Para esteesquema, el Estado se reduciría a larecaudación de impuestos y al manteni-miento del orden público, por lo que noera visto como un participante activo enla vida económica.

Mientras que en el continente euro-peo existía un número creciente de estu-diantes instruidos en economía, dichasenseñanzas tardarían en llegar a GranBretaña y a los Estados Unidos.

Pero en el contexto europeo, cuandocomenzó a enseñarse Economía –a partirde 1723–, se realizó en el marco de las

ciencias políticas y de las ciencias decámara y del derecho. Las ciencias decámara eran esencialmente la economía ylas finanzas públicas, integradas en unamplio enfoque de política social con elEstado y sus instituciones como fuenteprincipal de iniciativa. Además, el estu-diante sería instruido en la administra-ción pública y el derecho, cubriendotambién temas relacionados con la tec-nología. El campo general de estas áreasfue denominado Staatswissenschaften, ypor lo tanto, muchas universidadestenían sus propias facultades de Staats-wissenschaften, uniendo todos los camposde lo que hoy en día es el derecho, la eco-

La sociología fiscal, en tanto disciplina específica, cobrósentido una vez que la economía y la sociologíaescindieron sus sus caminos, conviertiéndose en áreasde estudio diferenciadas.

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nomía, la administración pública, lasciencias políticas, la sociología y la histo-ria y política contemporánea. Dichaestructuración de la enseñanza e investi-gación, explica porqué la literatura eneconomía y finanzas públicas, durantetodo el siglo XIX, tiene un fuerte carácterinterdisciplinario, indudablementesegún lo considerado desde el punto devista actual. Esto continúa aún en el tra-bajo de autores tales como Werner Som-bart, Joseph Alois Schumpeter o MaxWeber quienes, aunque pioneros ensociología, no se reconocían a sí mismosprincipalmente como sociólogos.

El progreso que hasta aquí hemos des-crito, dio como resultado dos disciplinas:la Economía por una parte y, la Sociolo-gía, por otra1. La diferenciación de disci-plinas separadas dentro de lo queanteriormente había sido Staatswissens-chaften, abrió lagunas entre ellas. Ahoralas diferentes disciplinas comenzarían adiferenciarse en términos metodológicos,logrando homogeneidad interna y hete-rogeneidad con respecto al resto de lasdisciplinas. La consecuencia lógica fue elsurgimiento de diversas escuelas metodo-lógicas.

Hacia fines de la Primera GuerraMundial, el sistema de finanzas de guerrahabía aserrado totalmente las institucio-nes estatales de los poderes aliados deAlemania y Austria. Asimismo, en vistade las innumerables pérdidas humanas ymateriales, los Estados derrotados nopodrían continuar su operación después

de la guerra de la misma manera que lohabían hecho antes. Para este momento,se había hecho patente que la diferencia-ción en las ciencias sociales requería deenfoques recientes que cerraran la bre-cha. Ello fue observado, en primer lugar,por Rudolf Goldscheid, el padre del tér-mino sociología fiscal (Finanzsoziologie)y uno de los primeros autores clásicos enla materia. Su contribución debe ser vistaen forma paralela a la de Joseph Schum-peter, quien en su obra clásica La Crisisdel Estado Fiscal respondió al análisis deGoldscheid aportando otro de los pilaresde esta manteria.

II. El debate sobre la Crisis delEstado Fiscal // El origen del con-tractualismo se remonta a la tradiciónliberal que, aunque bastante diferentede los actuales enfoques del Leviatán,se centró en dos conjuntos de dere-chos civiles interrelacionados para losque deberían buscarse garantías cons-titucionales como un medio de pro-tección contra la discrecionalidad delsoberano. En lo que respecta al sobe-rano absoluto, la propiedad y el domi-nio de libertades individuales fueronlos sustitutos. En principio, por cadaviolación de las libertades individualesimpuestas por un gobernante parapromover algunos de sus intereses,existía un equivalente funcional tribu-tario con el cual dichos interesespodrían ser igualmente cumplidos, yviceversa. Este punto de vista más

1. La última instancia de una estrecha cooperación entre los economistas y abogados podría haber sido la crítica alprimer proyecto del código civil alemán realizado por Schmoller y Gierke que fue llevado a una segunda revisión. Estasegunda revisión fue aprobada en 1896 y entró en vigencia a partir de 1900 hasta nuestros días. Véase además(1999a) y (1999b).

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amplio fue también tenido en cuentapor Goldscheid, cuyo desarrollo teó-rico se fundamentaría en la figura delEstado, personificado por el príncipe,podría buscar ingresos o servicios enespecie.

La teoría de Goldscheid dependesistemáticamente de esta dualidad,sobre la que se construye una segundadicotomía. En la población existendos clases de ciudadanos: los dueñosdel trabajo y los dueños del capital. ElEstado puede gravar el primero y, másallá del punto de la óptima extraccióndel impuesto, demandar servicios enespecie. El capital, que es más flexibley poderoso en su modelo, sólo se pideprestado, y el Estado contrae unadeuda pública. Mientras que el primergrupo contribuye realmente a los gas-tos del Estado por medio de losimpuestos o servicios –en su mayorparte militares–, el segundo recibe uncrédito a cambio, un crédito que luegodebe cumplirse fuera de la renta tribu-taria general o por servicios en especie.

Estos servicios, en particular elreclutamiento, juegan un papel crucialen el análisis político-económico deGoldscheid, también diseñado paraexplicar la extraordinaria duración dela Primera Guerra Mundial. TantoGoldscheid (1919) como Schumpeter(1918, 1942) estuvieron de acuerdoen que algunas actividades estatales,como la guerra, nunca hubiesenpodido ser realizadas si el enormecosto hubiese sido visible e inmediata-mente cambiado a un público identifi-cable, por medio de los impuestos deexpropiación. Sin embargo, mientras

que Schumpeter argumentó de unaforma más técnica en cuanto a lamáxima agotabilidad de la base impo-nible, Goldscheid expone su perspec-tiva del grupo de presión, postulandoque los acreedores al público –dueñosdel capital– no tenían interés en ter-minar la guerra, no esperando jamás aque se les exigiera pagar sus deudas,recibiendo, en cambio, promesas con-fiables de que sus deudas serán liqui-dadas.

En cualquier caso, la deuda de laguerra contribuyó a la ilusión fiscal, alhaber ocultado la destrucción de ver-daderos recursos y características ayu-dando así a llevar a cabo políticas que,si sus verdaderos costos hubiesen sidopercibidos por los ciudadanos, nuncahabrían sido aceptados. Al decir deGoldscheid, la clase obrera terminaríacon la deuda en su totalidad, pues losacreedores al público exigieron susintereses y reembolso fuera del divi-dendo nacional.

Es aquí donde el enfoque peculiarde Goldscheid a la noción del capitalhumano (Menschenökonomie) adquiererelevancia. Mientras que las contribu-ciones de la clase obrera a los gastosdel Estado representan bienes y servi-cios verdaderos, ya sea impuestos querepresentan la parte del productonacional, servicios en especie u otrasviolaciones a la libertad individual, laclase capitalista aporta sólo créditos,que deben ser liquidados. Así, auncuando se acaba o destruye el verda-dero capital humano y material, sólolos dueños del capital material conti-núan presentando créditos. Estos cré-

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ditos constituyen el apalancamientopolítico que, todavía según Golds-cheid, los acreedores utilizan paratener al Estado gobernado en su pro-pio interés.

Mientras que este modelo fueobviamente construido bajo la impre-sión de la interacción político-econó-mica durante la Primera GuerraMundial en Austria y Alemania, lapropuesta de Goldscheid para lareforma fiscal se basaba más amplia-mente en su interpretación poco orto-doxa de la historia fiscal del Estado,desde la Edad Media hasta su época.

Esta historia comienza con un Estadofuerte, independiente y relativamentepoderoso, que confía en las grandestenencias de propiedades. Sin em-bargo, sólo después de la Guerra de losTreinta Años, las crecientes demandasde presupuesto resultantes por lasfinanzas de la guerra y la desolacióndel país, dieron lugar a un nuevo acer-camiento a la política económica: elcameralismo, de acuerdo al cual elEstado, deviniendo gradualmente enel Estado Fiscal, sigue políticas dedesarrollo económico con el fin de

fortalecer la base tributaria, a pesar dela dedicación a nuevas y tradicionalesformas de espíritu emprendedorpúblico; dos tipos de política que tie-nen como objetivo la maximizacióndel rédito a largo plazo. Esta políticadual está obligada por las dos relacio-nes que gobiernan a la tecnología fis-cal según lo discutido anteriormente.En primer lugar, la relación camera-lista como interdependencia entre elgasto público y la productividad de labase tributaria; y en segundo lugar, laexperiencia de los crecientes costosmarginales de la extracción tributaria,

que da lugar a la definición de unpunto de óptima extracción (curva deLaffer).

El debate actual // El tema de defi-nir una constitución fiscal, ha resur-gido en la actualidad, especialmente enel marco del nacimiento de la constitu-ción de la Unión Europea. Las tareasafrontadas hoy, no pueden solucio-narse de una manera técnica basada ensimples modelos. La constitución fiscalde la Unión Europea tendrá que satis-facer los criterios clásicos desarrollados

Sin embargo,sólo después de la Guerra de los TreintaAños, las crecientes demandas de presupuestoresultantes por las finanzas de la guerra y la desolacióndel país, dieron lugar a un nuevo acercamiento a lapolítica económica: el cameralismo, de acuerdo al cualel Estado, deviniendo gradualmente en el Estado Fiscal,sigue políticas de desarrollo económico con el fin defortalecer la base tributaria…

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en la doctrina política, y también ten-drá que adecuarse a las exigencias deuna economía global moderna. Y, entercer lugar, deberá armonizar a Esta-dos miembros con constituciones y sis-temas económicos y políticos muydiferentes –incluyendo diferentes siste-mas tributarios y esquemas de toma dedecisiones políticas– y también dife-rentes historias, culturas y visionessociopolíticas. A fin de cumplir coneste desafío, las diferentes disciplinasde finanzas públicas, derecho, admi-nistración pública, ciencia política ysociología, se verán obligadas a unirfuerzas tal como lo hicieron en la tra-dición de Staatswissenschaften. Para quetal operación conjunta resulte exitosa,aquellos paradigmas integradores talescomo el concepto de Estado fiscal,bien pueden ser tan útiles en el futurocomo lo fueron en el pasado.

La imposición de la Renta // Enuna conferencia de la Sociedad Schum-peter en Kyoto (Shionoya & Perlman,1994), Richard A. Musgrave, un discí-pulo de Schumpeter, sorprendió a suauditorio insistiendo en que la contribu-ción de Schumpeter a las finanzas públi-cas había sido mínima: él sólo habríaenfatizado, y de hecho excesivamente, ladeformación causada por la imposiciónde ingresos. De hecho, el nombre deSchumpeter raramente aparece en loslibros de texto actuales sobre finanzaspúblicas2 y, sus extensas contribuciones a

dicho campo3 suelen ser recopiladas ensus obras sociológicas o políticas4.

En este sentido, Musgrave tal veztenga razón en que la mayor parte deestas obras no se ajustan dentro de su Tri-nidad de las finanzas públicas, en la cualabordó los temas de la asignación, distri-bución, y estabilización. Schumpeter semantuvo firme en la tradición europeacontinental de las finanzas públicas,desde Puviani con su interés en las ilusio-nes fiscales hasta Wicksell (1896), orien-tado a la toma de decisiones tributarias ypolíticas y Da Empoli’s (1931), quehacía hincapié en las múltiples deforma-ciones económicas y sociales causadaspor todas las formas de imposición. Eneste sentido, Schumpeter nunca cortó loslazos entre las finanzas públicas y las dis-ciplinas vecinas y, por lo tanto, podría sercorrectamente reclamado como uno delos padres de la sociología fiscal. Enefecto, la pista de Musgrave puede servirpara brindar una explicación simplesobre el objeto de estudio de la sociologíafiscal.

El ABC de la sociología fiscal //A fin de favorecer la comprensión delárea de la sociología fiscal, a continua-ción esbozaremos un “glosario”, cons-truido en base a los conceptos másrelevantes de nuestra área de estudio*.

AA.. La posibilidad de poder elegir entrealternativas, es una cuestión central parala economía (Buchanan, 1979). Sólo en

2. La única excepción podría ser el libro de texto sobre finanzas públicas de Richard E. Wagner.3. Enseñó finanzas públicas en la Universidad de Bonn desde 1925 hasta 1932 y contribuyó en forma exhaustiva-mente en el análisis fiscal de "Der deutsche Volkswirt" de Wolfgang Stolper.4. Como, por ejemplo, Schumpeter, Joseph A. (1928), Das deutsche Finanzproblem, Berlin: Der deutsche Volkswirt.

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la medida que existan alternativas, puedehaber reacciones por parte de los contri-buyentes a una medida del gobierno.Desde el punto de vista del ordenpúblico, la dificultad consistiría en unainsuficiencia de la autoridad central deconocer el alcance completo de lasopciones de un ciudadano decidido aminimizar el impacto de una medidagubernamental que recae sobre su propiarenta o patrimonio. Este conocimientosobre las maneras alternativas de evitar eldaño, tal como la carga tributaria –inclu-yendo tanto el impuesto en sí mismocomo el exceso de gravamen– sólo estádisponible en la forma descentralizadadel conocimiento, los hogares, las firmasy otras entidades económicas. No puedeser sistemáticamente recaudado por nin-guna autoridad central (Hayek, 1945).Es por esta razón que el conocimientosobre el exceso de gravamen será subesti-mado sistemáticamente por cualquierintento concebible sobre la medida.

BB.. La carga tributaria –del inglés burdenof taxation– puede identificarse como elfoco de investigación de la sociología fis-cal. La dificultad con este tema consisteen su carácter esquivo. Mientras que losciudadanos intentan reducir al mínimoel impacto de la carga tributaria –y de lasnormas–, inventan formas nuevas deelusión. Una vez que se entiendacorrectamente esta interacción, laanticipación de tal comportamientode elusión puede ser el fundamento delorden público en sí mismo. Al incluirexplícitamente las lagunas jurídicas en

los códigos y normas tributarias, los ciu-dadanos o las firmas pueden convertirseen agentes del orden público.

CC.. Por ejemplo, concediendo créditos tri-butarios para ciertas inversiones privile-giadas tales como tecnologías, se puedelograr un cambio en el desarrollo haciauna dirección deseada (Backhaus,1998b).

DD.. Las depreciaciones, en particular lasdepreciaciones aceleradas, se pueden uti-lizar para un efecto similar. ReginaldHansen (1966) documentó extensiva-mente cómo las autoridades alemanasfueron capaces de reconstruir las reservasde viviendas alemanas luego de laSegunda Guerra Mundial, una flotacomercial y, esencialmente, Alemaniaoriental después de la reunificación. Enlugar de decretar todo esto directamente,el gobierno hizo uso de la iniciativa deindividuos y de su deseo de reducir lacarga de los impuestos. Este acerca-miento tiene dos consecuencias a sufavor. En primer lugar, los recursosfinancieros utilizados, por ejemplo, en lareconstrucción del corazón histórico deuna ciudad destruida según las pautas dezonificación municipales, no tienen queser incrementados por los impuestos; yaque no hay ningún exceso de carga. Ensegundo lugar, las oportunidades pararealizar estas inversiones privilegiadasserán encontradas por empresarios priva-dos que pueden hacer uso de los conoci-mientos, que no estarían disponiblespara las autoridades gubernamentales ni

* Nota del traductor: Se mantuvo el orden alfabético de las palabras en idioma inglés (aquí marcadas en letra cursiva)

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en la calidad o el grado en el que está dis-ponible en el ámbito privado. Aunque elmétodo parezca indirecto, es más directoque un programa gubernamental finan-ciado por los tributos, que sería su alter-nativa.

EE.. La elasticidad de una actividad parti-cular, determina el grado o el tamaño delexceso de gravamen y, como consecuen-cia, de la esfera de las dimensiones fisca-

les sociológicas de una medida políticaparticular. Sólo si una actividad particu-lar, tal como la demanda del fuel oil, escompletamente inelástica, no habrá nin-gún exceso de gravamen ni ningunaoportunidad de reducir o evitar la cargade los impuestos. Dichos casos de fun-ciones de demanda u oferta inelásticason realmente muy raros. Y esto implica,otra vez, que las oportunidades para elu-dir la carga de los impuestos –o las nor-mas– son diversas y difíciles de preverpor un agente del gobierno.

FF.. La Ilusión Fiscal implica el grado porel cual la carga tributaria –o de unanorma– es subestimada por la ciudada-nía o, en cambio, el grado por el cual losbeneficios de un programa particular de

gobierno son sobreestimados. Es de inte-rés de todo gobierno intentar lograr esailusión fiscal, y esto sucede tanto con losgobiernos democráticos que necesitanganar elecciones, como con los regíme-nes no democráticos, que asimismorequieren de perpetuar su fuerza en elpoder (Tullock, 1987). Conforme a loestablecido en los cánones sobre elimpuesto, la ilusión fiscal debe ser, porsupuesto, evitada. Sin embargo, gracias a

los incentivos por parte de autoridadestributarias y reguladoras, esta norma noes absolutamente auto–impuesta. Si norealizamos un gran esfuerzo por descu-brir la ilusión fiscal, ésta no será detec-tada ni perfeccionada, y acarreará comoconsecuencia ineficiencia en el sectorpúblico: demasiados proyectos que noencuadran con la demanda de la ciuda-danía, y demasiada carga tributaria alta,dando como resultado un exceso alto yconcurrente de la carga, es decir, la pér-dida del bienestar. En este sentido, lainvestigación de la ilusión fiscal podríaincrementar el bienestar en aquellas ine-ficiencias descubiertas, causadas por losgobiernos.

Si no realizamos un gran esfuerzo por descubrir la ilusiónfiscal, ésta no será detectada ni perfeccionada, yacarreará como consecuencia ineficiencia en el sectorpúblico: demasiados proyectos que no encuadran con lademanda de la ciudadanía, y demasiada carga tributariaalta, dando como resultado un exceso alto y concurrentede la carga, es decir, la pérdida impuesta.

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GG.. Los Bonos del Gobierno equivalen afiscalidad siempre que se cumpla, enforma estricta, las condiciones del teo-rema de la equivalencia Ricardiana. Enestos casos, la futura carga tributaria yaprevista, necesaria para pagar y canjear elbono, será considerada en las decisionesde los actuales contribuyentes, quieneslógicamente ven reducido su capital porla carga tributaria futura. Sin embargo,estas estrictas condiciones raramente secumplen (Backhaus, Holcombe & Zard-koohi, 1987). Sin duda, un casoextremo puede ilustrar esta cuestión. Apartir del año 1880, se estableció unaextensiva red de fundaciones de benefi-cencia en Alemania, muchas contribuye-ron a financiar trabajos científicos, y másaún, a universidades enteras, como porejemplo la Universidad de Frankfurt.Estas fundaciones debieron mantener sucapital en bonos del gobierno. En conse-cuencia, después de la Primera GuerraMundial, perdieron su capital; los bonosdel gobierno imperial ya no podían sercanjeados, incluyendo aquellos que fue-ron emitidos durante la guerra. La hipe-rinflación suscitada luego del golpe deestado, provocó su destrucción finan-ciera. En este caso, es extremadamentedifícil poder establecer en forma ade-cuada las consecuencias (el daño provo-cado en relación a las oportunidades yaconocidas para este trabajo científico ycaritativo que podría, de lo contrario,haberse originado en dichas fundacio-nes). Incluso, podría ser imposible inten-tar implementar una medida. De estamanera, observamos que las condicionesque limitan el teorema de la equivalenciaRicardiana apuntan a una gran área de

investigación para los sociólogos fiscales,dentro de la carga de la emisión de bonosdel gobierno (Backhaus, 1993).

HH.. Los Efectos del impuesto en la Salud–del inglés Health Effects– pueden sermúltiples y sorprendentes. En unesfuerzo por armonizar los impuestosindirectos europeos, España se apartó desu monopolio del tabaco tradicional –elcual distribuía productos de tabaco a tra-vés de locales autorizados– e introdujoun impuesto al consumo junto con laliberación de las ventas de tabaco. Parti-cularmente, los productores internacio-nales de marcas de cigarrillos de bajotarro ejercieron presión a favor de estareforma, la cual también se alineaba conlos esfuerzos de armonización europeos.Sin embargo, el sorprendente resultadofue la desaparición de los tradicionaleslocales de tabaco nacionales –estancas– yla aparición de ventas de tabaco en baresy restaurantes de contrabando. Porsupuesto, esto dio como resultado gran-des pérdidas en los ingresos públicos;pero asimismo, trajo como consecuenciaun aumento en el consumo de aquellosproductos de tabaco más nocivos. Sinsaber las precisas consecuencias, se des-plazó el sistema de fiscalidad establecido–a través de la monopolización– y lacontención del consumo, produciendouna pérdida en los ingresos públicos y unaumento en el consumo de productospara los cuales se previó una política demoderación.

II.. Asimismo, los programas de Pago enEspecie –del inglés, Income in Kind–pueden tener consecuencias sorprenden-

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tes. El gobierno del socialista Allende(1970–1973) en Chile, prometió entre-gar un litro de leche a cada niño. Seintrodujeron controles en los precios delos productos lácteos que, junto con lagran inflación instaurada poco despuésde que el gobierno tomó el control, con-dujeron a un exceso en el consumo decarne y, en consecuencia, la desapariciónde los productos lácteos. Luego, elgobierno adquirió leche en polvo en losmercados internacionales y distribuyóbolsas de leche en polvo a los padres delos niños. Debido a la gran escasez deproductos lácteos, estas bolsas tuvieronun alto valor de reventa y ayudaron a lasfamilias que sufrieron la devaluacióninflacionaria de sus ingresos salariales acomplementar sus ingresos a través de laventa de las mismas en el mercado negro.Por supuesto, el resultado fue que laleche no alimentó a los niños a quienes elprograma iba dirigido. Es probable quedicho escenario sea extremo, pero sigueuna lógica económica estricta y es clara-mente predecible. Siempre que se sub-vencione una ayuda en especie, uno debeconsiderar tanto el ingreso como losefectos de sustitución5.

JJ.. La acción conjunta de inversiones ybeneficios –del inglés Jointness of invest-ments and returns– es un principio cen-tral, que establece que una actividadeconómica particular es vista en su tota-lidad, y gravada en consecuencia. Gene-ralmente, se infringe este principio cadavez que se grava el impuesto conforme alprincipio de la fuente, sin tener en con-

sideración los gastos que se debe afron-tar. Schmoller afirma que el ingreso debeser medido como la suma que puede serconsumida sin reducir el capital. Por lotanto, si un hogar consume $100.000 ysu capital había sido de $10 millones enel período I y $10 millones en el períodoII, este consumo corresponde a los ingre-sos que están sujetos a impuesto. Sinembargo, si se separa el comportamientodel consumo y del gasto del comporta-miento del ingreso y de la renta, puedensurgir escenarios interesantes. El caso fueilustrado con un propietario de bienesraíces quien vivía profusamente peronunca obtuvo ningún tipo de renta, porlo que nunca pagó ningún impuestosobre ésta. De un modo sugerente, estopodría funcionar de la siguiente manera.Imaginemos que alguien posee unrecurso que está valuado en $10 millo-nes. Éste debería incrementar cierto por-centaje de su valor y, por lo tanto, esealguien podría incrementar la toma depréstamos con activos por el mismo por-centaje, descontando los intereses. Si porejemplo, el activo son tierras atractivaspara los inversores y éstas se beneficiandel desarrollo de extensiones de tierrasvecinas, el incremento –especulativo–del valor será mucho mayor que el nor-mal rendimiento del mercado sobre losbonos, y de por consiguiente ese alguienpuede tomar préstamos con activos. Estopodría, otra vez, sustentar su estilo devida profuso cuando no se genere ningúningreso, en vez de crear una deuda cadavez mayor, siempre que los activos queaumenten su valor sirvan como aval. Si

5. Un artículo clásico es el de Bruno S. Frey (1975), quien demostró que los aumentos de la ayuda al desarrollopodría incrementar la importación de armas realizadas por países receptores.

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continuamos definiendo al ingreso entérminos de su fuente, en vez de lo quepermite al sustentar su estilo de vida, esdecir, si seguimos separando activos ybeneficios, terminaremos con el resul-tado paradójico de que el continuo estilode vida profuso de ese alguien, sinembargo, no estará sujeto al impuesto alingreso. Sólo estudiando la realidad de larespuesta del contribuyente ante normasparticulares de fiscalidad, podremos esta-blecer una imagen realista del impacto deésta sobre el comportamiento de la gentey los efectos económicos de estas causasdobles.

KK.. El impuesto por niño –del inglésKiddy Tax– es un fenómeno que penalizaa los hogares con niños conforme a loestablecido en el código fiscal. Esteimpuesto puede tomar varias formas(Backhaus, 1991). Para comenzar, unamujer con un niño, necesariamente debeabandonar su lugar de trabajo por ciertoperíodo de tiempo. Dependerá delentorno cultural cuánto tiempo impli-cará realmente este “período de tiempo”.Podrían ser tres meses, podrían ser tresaños. Existen culturas donde el procesose extiende por un período más largo.Esto implica, sin embargo, que la madrepodría perder no sólo su competencia enel trabajo, sino también los incrementosde salario frecuentes que se suscitandurante el desempeño normal de trabajo.Por lo tanto, ella deberá volver a empezardonde terminó, y trasladar toda esa pér-dida de trabajo a la duración estimada desu experiencia laboral. Desde el punto devista del empleador, esto no puede ser deotra manera, debido a que el salario debe

reflejar la productividad marginal. Desdeel punto de vista tributario, sin embargo,es posible recompensar el daño de esteefecto necesario. La recompensa deberáser mayor cuanto más alto sea el salario,un resultado difícil cuando la equidad enla fiscalidad es enfatizada en términos deigualar los ingresos y el patrimonio. Enforma adicional, la crianza de los niñosconlleva muchos gastos extra, los cuales,si no son deducibles, pesan de hechocomo un "impuesto por niño". Algunosprogramas recientes permiten a lasmadres establecer oficinas en el hogar.En vez de otorgar subsidios a algunasmadres por dichas oficinas establecidasen el hogar, sería más efectivo garantizardeducciones impositivas para las oficinashogareñas ya establecidas. Esto podríapermitir que las madres tengan unaoportunidad para combinar el trabajocon la crianza de sus niños en su hogarcon el fin de poder desarrollar unemprendimiento y establecer unambiente de trabajo adecuado. Resultadifícil que las agencias estatales puedanidentificar dichas madres emprendedorasy capaces, y así crear una subvenciónpara las necesidades que actualmenteexisten.

LL.. La fiscalidad estipula muy poco sobrela responsabilidad por declaracionesjuradas falsas –del inglés, liability forfalse returns–. Hasta ahora, ningún mer-cado pudo trabajar sin la institución deresponsabilidad en contratos y actosindebidos –violación de los derechos depropiedad–. Las declaraciones juradaspueden ser utilizadas para todo tipo definalidades, no sólo para evaluar el

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código fiscal, sino también para distintosobjetivos de política social. Después detodo, las declaraciones juradas son unamina de oro de información y esta infor-mación, si es correcta, puede ser utilizadaen forma efectiva con el fin de diseñarprogramas de gobierno para cubrir lasnecesidades de los ciudadanos. Sinembargo, si las normas tributarias no sonauto–aplicables, la información serátotalmente engañosa y carecerá de utili-dad para cualquier propósito ulterior delgobierno. Debido a que es difícil que laresponsabilidad por declaraciones jura-das falsas sea procesable –sin revocar lascargas de la prueba–, el mecanismoauto–aplicable utilizado en algunos can-tones suizos resulta ilustrativo. En estoscasos, se practica el método de laauto–aplicación del ingreso, pero lasdeclaraciones juradas se hacen en formapública y los bancos, con prudencia, lasutilizan a la hora de tomar sus decisionescrediticias, por miedo a ser criticados enpúblico ellos mismos. Esto significa queun empresario local puede engañar sobresus impuestos, corriendo el riesgo de per-der su línea de crédito. Los bancos tratansólo con clientes locales, y el sistema escerrado.

MM.. El control del cumplimiento –delinglés monitoring compliance– no sólo esimportante en lo que respecta a la hones-tidad en la fiscalidad. Es particularmentedifícil para la autoridad tributaria cadavez que el impuesto es utilizado comoinstrumento de política para alcanzar unobjetivo particular, como por ejemplo eluso de una tecnología preferentementeecológica, o la utilización de procesos o

recursos de producción. La informaciónnecesaria para controlar el cumplimientopodría ser muy compleja en dichos casos,y resulta importante crear un sistema deauto–aplicación. Generalmente, no debeasumirse que la pericia necesaria deberecaer en una autoridad tributaria, y quela certificación debe, por lo tanto, sersolicitada a una agencia diferente. Endichos casos, el amplio uso de los crédi-tos tributarios invierte la carga del sumi-nistro de información, la cual recae en laautoridad tributaria hacia el contribu-yente, quien, de este modo, debe probarsu cumplimiento. Esta inversión de lacarga de la prueba acelera la administra-ción tributaria y ofrece un instrumentoflexible para lograr muchos y diversosobjetivos políticos (Backhaus, 1998b).

NN.. Las Ganancias o Pérdidas Nominales–o incluso ingresos ficticios o confisca-dos– son a veces utilizadas para evaluarlos impuestos. En principio, sólo las enti-dades reales pueden afectar el comporta-miento económico. Sin embargo, cadavez que son utilizadas con el fin de poderevaluar impuestos, los valores ficticios seconvierten efectivamente en reales. Eneste sentido, éstas pueden afectar el com-portamiento del patrimonio y el bienes-tar real, y en consecuencia, tener unainfluencia sobre éstos. Imaginemos elsiguiente caso: considerar el valor ficticiopor utilizar nuestro propio hogar. Con-forme a lo establecido en el código fiscalholandés, por ejemplo, el beneficio con-fiscado por vivir en nuestro propio hogarno se calcula sobre la base de los alquile-res por locaciones equivalentes, sinosobre la base del valor de los bienes

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inmuebles. Luego, se agrega esta figura alingreso imponible, sumándose a la cargaprogresiva del impuesto a la renta. Enprincipio, desde el punto de vista de lapolítica social, el objetivo es tener lamayor propiedad de vivienda posible.Dentro de las ventajas de la propiedad devivienda se incluye: disposiciones sobrela vejez u otras vicisitudes de la vida, laestabilidad del distrito, consideracionessobre la salud y la experiencia de que lasunidades habitacionales privadas son

mejores y mantenidas de una maneramás eficiente que las unidades habitacio-nales públicas o institucionales. Ahoraimagine a una familia con un modestoingreso que ha heredado una valiosavivienda. El valor ficticio de la renta de lavivienda se sumará al ingreso de éstafamilia, pero los costos por mantenerdicha vivienda, los costos de oportuni-dad derivados del capital contenido en elbien inmueble y los costos de oportuni-dad derivados de mejorías en la viviendano son deducibles del ingreso confiscado.En consecuencia, las cartas son adversas ala propiedad de vivienda privada, frus-trando de este modo el logro del objetivotradicional de la política social. Es poco

probable que este resultado se base en ladecisión conciente del parlamento.

OO.. Las actividades en el exterior –delinglés off–shore activites– son el claroindicador de una administración tributa-ria débil, debido a que éstas documentanoportunidades de tributos no percibidos.La solución a este inconveniente es crearun clima en el cual la negociación puedaprosperar dentro del territorio y, de

manera simultánea, servir como basepara la tributación.

PP. Los trabajos públicos que intentansuperar el desempleo crónico u otras for-mas de depresión económica, general-mente son financiados con ingresosfiscales, sumándose de este modo a lacarga tributaria y a la pérdida del bienes-tar de la tributación. Aún cuando lasmedidas son efectivas para crear oportu-nidades de empleo a través del métodode la financiación, estas medidas, almismo tiempo, disminuyen las oportu-nidades similares en el sector sujeto alimpuesto y disuelven las demandas deinversión y consumo. Por estas razonesson preferibles las formas de auto-finan-

Las actividades en el exterior –del inglés off–shoreactivites– son el claro indicador de una administracióntributaria débil, debido a que éstas documentanoportunidades de tributos no percibidos. La solución aeste inconveniente es crear un clima en el cual lanegociación pueda prosperar dentro del territorio y, demanera simultánea, servir como base para la tributación.

ciación de trabajos públicos, como porejemplo aquellas diseñadas por WilhelmLautenbach e implementadas entre1932 y 1935. Dependiendo de los efec-tos del multiplicador y acelerador keyne-siano, los fondos invertidosprudentemente producen una rentabili-dad que equivale al fondo original(Backhaus, 1985).

QQ.. La calidad del servicio –del inglésQuality of service– puede estar relacio-nada con la tributación a través del prin-cipio del beneficio sugerido porWicksell. El mismo ha sido el elementoesencial de los cánones de la tributaciónen una forma específica institucionali-zada desde Justi y Adam Smith. Al exigiruna tributación consensual –cercana a lanorma de unanimidad– y simultanei-dad de decisiones sobre la tributacióny los gastos, los impuestos están vin-culados con los beneficios efectiva-mente recibidos. Asimismo, se debentomar disposiciones institucionalespara asegurar que el rendimientoimpositivo disminuya al mismo tiempoque los beneficios y viceversa. Estopuede lograrse relacionando los impues-tos debidos con la recepción y aproba-ción de los servicios específicos, lo cualimplica una expresión de desaprobaciónal optar por descartar la gran cantidad deimpuestos y servicios.

RR.. El teorema de la equivalencia Ricar-diana sostiene que la equivalencia entrefiscalidad y la emisión de bonos debe sertomada como uno de los típicos teore-mas de limitación que forman las basesdel análisis económico. Los teoremas de

Modigliani–Miller y Coase son simila-res. Al enfatizar las condiciones específi-cas con las cuales se sostiene el teorema,nuestra atención se dirige a aquelloscasos donde las condiciones no se cum-plen. Por lo tanto, el teorema de la equi-valencia no puede tomarse a su valornominal. Este teorema se utiliza paraenfatizar las distorsiones que se suscitancuando la futura carga de la emisión delbono no es percibida en forma adecuadapor la actual generación o no puede seradecuadamente compensada en las deci-siones actuales sobre los futuros contri-buyentes6.

SS.. Las sorpresas han sido epicentro demucho trabajo en el área de la sociologíafiscal, cada vez que se intenta detectar ypredecir las consecuencias imprevistas dela regulación y la fiscalidad. Por ejemplo,Laband (2000) ha demostrado que losefectos de la regulación destinados a pro-teger el hábitat de las especies en peligrode extinción, probablemente, exponganaún más a dichas especies. Por ejemplo,si se protegiera el hábitat de los pájarosque anidan en determinados árboles, ydichos árboles no pudieran ser taladoscon fines madereros, podría ser que lasfirmas madereras eliminaran dichosárboles de sus bosques antes de quealcancen la edad necesaria, eliminandode este modo el hábitat que se intentaproteger. De la misma forma, si un áreaentera es señalizada para su protección,las firmas madereras renunciarían a susactividades allí, con lo cual la actividadforestal se detendría y la tierra sería utili-zada con otros fines. En ambos casos, elefecto previsto de la regulación resultaría

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subvertido debido a que la regulación sepronuncia en contra de los intereses delos regulados.

TT.. El tiempo es un elemento importanteal momento de determinar los efectospretendidos y no pretendidos de la fisca-lidad y la regulación. El diagrama exhi-bido previamente es completamenteestático. A largo plazo, los efectos de laregulación y la fiscalidad se acumulan ylos ciudadanos aprenden a reducir lacarga tributaria, incrementando de estemodo la pérdida del bienestar, mientrasque la economía se aparta sucesivamentede la frontera que posibilita la produc-ción que la política y la sociedad persi-guen.

UU.. Pareto distingue la utilidad de la ofe-limidad –ophelimity–, a fin de poder dis-tinguir entre aquellos efectos que sesuscitan en la economía y aquellas reper-cusiones mayores que afectan a la socie-dad en distintas formas. En principio,Pareto sostuvo que la utilidad dependedel cristal con que se mira, mientras quela ofelimidad puede ser medida. La uti-lidad puede ser experimentada en rela-ción a uno mismo o de otros miembrosde la sociedad, como también en rela-ción a la situación y el desarrollo de lasociedad. Con respecto al desarrollo, unindividuo muy poco puede hacer y losindividuos podrían estar firmemente endesacuerdo unos con otros. Asimismo, lahabilidad de un individuo para influen-ciar sobre la utilidad que él o ella puedeatribuir al bienestar de otro es igual-

mente obligatoria. Lo que se podríaobservar objetivamente es cómo losindividuos intentan mejorar su propiobienestar, y así, la ofelimidad podría seren principio inferida, por lo menos, deuna manera ordinal. Mientras avanza-mos más allá de la esfera económicahacia los efectos políticos y sociales de laregulación y la fiscalidad, necesitaremostrabajar tanto con la noción de ofelimi-dad como con las distintas nociones deutilidad, tal como Pareto lo ha sugerido.

VV. Los términos valor y voto están estre-chamente relacionados. Por ejemplo,para la votación de un sistema degobierno se utiliza para determinar losresultados de la política pública, inclu-yendo los efectos de bienestar de la fisca-lidad y la regulación. A pesar de que losvotantes –en sus comportamientos indi-viduales– intentan reducir la carga tribu-taria y regulatoria, éste no seríanecesariamente el caso que se producedurante su comportamiento político,debido a que los beneficios de un pro-grama en particular pueden concen-trarse sólo en algunos, mientras que lacarga puede extenderse a muchos deellos, y de forma tal que no valgan lapena sus intentos por hacer un esfuerzopara vencer el agobiante programa. Losvotos son la moneda del proceso polí-tico, y se necesitan recursos reales parareunir la fuerza política, según se expresaen los votos utilizados para lanzar orechazar un programa en particular.

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6. Para mayor información sobre teoremas limitativos, véase Backhaus (1986).

WW.. El patrimonio (del inglés Wealth), suproducción, mejora y conservación,dependen críticamente en aspectos muyespecíficos del sistema tributario. Esto yafue percibido dentro del contexto de losingresos ficticios. De hecho, en ese ejem-plo, la estructura impositiva afecta elpatrimonio arquitectónico de la gente.Del mismo modo, al evaluar el patrimo-nio, el capital humano y su formacióndeben ser incluidos junto con todas lasmanifestaciones del patrimonio cultural,como por ejemplo: librerías, museos,instituciones de aprendizaje de altonivel, paisajes arquitectónicos y simila-res. Todo esto depende crucialmente delas disposiciones específicas en el códigofiscal, tales como los créditos para laeducación, las deducciones de las activi-dades de caridad, las deducciones por elmantenimiento de monumentos nacio-nales, fomentos para abastecer fundacio-nes o cátedras en universidades ysimilares. Notamos que existen infinitasramificaciones e interconexiones entre laestructura fiscal y todos los aspectos de lasociedad que podrían ser establecidos através de una amplia definición del tér-mino patrimonio según lo hemos tra-tado aquí, y así, poder capturar todotipo de efectos sociológicos de la fiscali-dad y la regulación.

XX.. Ineficiencia–X es la diferencia entre lahabilidad de una organización paradesempeñarse y su actual desempeño.Una organización, una firma, unavivienda, una familia y similares, alintentar minimizar la carga de debesobrellevar a través de la fiscalidad y laregulación, se aparta de la distribución

eficiente de recursos y, de este modo,crea la ineficiencia–x. Por lo tanto, en lamedida en que podamos demostrar estosefectos, podremos apuntar a estrategiaspara la reducción de la ineficiencia–xque no yacen dentro de la organización,pero que se encuentran a disposición delos políticos, debido a que éstos decidensobre asuntos relacionados con al fiscali-dad y la regulación. Dichos asuntos esta-blecen el entorno en el cual debe operaruna organización. A pesar de que la teo-ría organizacional enfatiza a la ineficien-cia–x dentro del contexto de lasestrategias intraorganizacionales paramejorar el desempeño, el enfoque socio-lógico fiscal podría enfatizar estrategiasextra-organizacionales para reducir laineficiencia–x.

YY.. El rendimiento –del inglés Yield– tri-butario tiende a ser totalmente sobrees-timado debido a que el costo de lafiscalidad nunca puede ser completa-mente establecido, ya que los contribu-yentes y representantes bajo regulación,no tienen intenciones de proveer fácil-mente información sobre su comporta-miento evasivo. Desde este punto devista, es aconsejable utilizar formas degeneración de ingresos que estricta-mente cumplan con el principio delbeneficio, ya que el quid pro quo de losimpuestos por los servicios tiende a dejarningún exceso de la carga y a crearincentivos para generar informaciónsobre las operaciones entre el gobierno yel sector privado.

ZZ.. El Presupuesto Base–Cero –del inglésZero–base budgeting– siempre fue plan-

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teado como una estrategia para que lospresupuestos puedan ser manejados ypara contener el crecimiento delgobierno. Sin embargo, debido a que losciudadanos aprenden a manejar la fisca-lidad y la regulación, como también losprogramas de gasto, se encuentran capa-citados para disminuir las distorsionesfuera de tiempo. Cada vez que los pro-gramas o sistemas tributarios son cues-tionados en su totalidad en formaabrupta, el aprendizaje obtenido por losindividuos y las organizaciones se desva-nece y se imponen costos adicionales enlas transacciones de la economía y lasociedad. Lo que se exige, en cambio,son procedimientos presupuestarios queincorporen toda la información descen-tralizada que sea posible. Utilizar loshallazgos de la obra de Hayek sobre eluso del conocimiento en la sociedad,puede convertirse en una petición paraorganizar todas las actividades guberna-mentales posibles dentro del contexto demercado con el fin de hacer un usoóptimo del conocimiento en la sociedadpor participantes del mercado público yprivado.

III. La sociología fiscal comocampo de educación e Iinvesti-gación // La Educación // Paraenfatizar las oportunidades que, enmateria de investigación y educación,posee la sociología fiscal, sería apropiadocomenzar por el principio de Hum-boldt7 sobre la unidad de investigación yenseñanza a nivel universitario. A pesarde que éste principio parece burlarse del

de la división del trabajo; una miradacon mayor detenimiento demuestra queesto, en realidad, refuerza el principio.Las universidades, en tanto institucionespara la investigación básica y la educa-ción de alto nivel, deben mantener,incrementar y comunicar este tipo deconocimiento, que no es fácilmentecanonizado dentro de la educaciónmasiva. Es precisamente el rol de unauniversidad de investigación tener cen-tros de enseñanza donde académicos yestudiantes puedan interactuar en formadirecta.

Como campo de enseñanza, la socio-logía fiscal ofrece oportunidades fasci-nantes en todos los niveles de laeducación. En la licenciatura, los ele-mentos de la práctica fiscal pueden serintegrados dentro de la carrera.

En la maestría, la pericia debería serllevada ahora a un nivel más profesional.Debido a que la sociología fiscal com-prende un estudio del impacto impre-visto de la fiscalidad y la regulación, éstatiene implicaciones para casi todas lasactividades del gobierno que, de algunamanera, afectan al sector privado. Ade-más de esto, existe un amplio campo deactividades profesionales tanto en elgobierno como en la respectiva contra-parte gubernamental, en la cual, el ade-cuado entendimiento de estos efectossería de gran utilidad. Por lo tanto, esinagotable el suministro de tópicos inte-resantes para las tesinas de las maestrías.

En el doctorado, resulta difícil per-suadir a los estudiantes a que sigan unacarrera académica dadas las actuales con-

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IP 7. A propósito, este activo reformador de las instituciones culturales, cerró la vieja Universidad de Erfurt (1392) por noestar dispuesto a contrariar a las antiguas creencias.

diciones de insuficiencia generalizada defondos en universidades y el cartel sólidode las universidades públicas con pocasiniciativas privadas, con las cualespodrían tener una posibilidad en talescircunstancias. La sociología fiscal, sinembargo, es hasta cierto punto, uncampo bajo investigación donde existennumerosas oportunidades de investiga-ción con beneficios tangibles tanto paralos representantes del gobierno comopara los representantes del sector pri-vado. Y esto debería –si se realiza el sufi-ciente esfuerzo como para convencer deluso de este trabajo a los ponentes–, brin-dar oportunidades atractivas de investi-gación, aún para el administradorpresupuestario más frugal.

La investigación // Tal como lohemos anticipado, antes de la disoluciónde la unidad de Staatswissenschaften, laactividad académica pudo centrarse enlos proyectos legislativos, tales como elcódigo civil, el estado del bienestar ysimilares. Estos efectos coordinados pue-den, con dificultad, ser realizados nueva-mente dentro del contexto de lassubdisciplinas populares específicas.Recientemente hemos visto la apariciónde la economía de la salud, la cual es unasub–disciplina popular que combinacada método económico posible parapoder analizar los asuntos y las institu-ciones relacionadas con la salud. Otrainstancia semejante es la reciente apari-ción de la sub–disciplina jurídica y eco-nómica. La sociología fiscal puedeposicionarse de una manera similar.Estas subdisciplinas populares que, porotra parte, tienden un puente entre los

intereses de los distintos académicos,pueden desempeñar un rol crucial alsimplificar la investigación centralizadaen los esfuerzos legislativos mayores8

EEjjeemmpplloo 11:: Al producirse una mayorintegración de la Unión Europea, deberárealizarse ahora una repetición delextenso proyecto legislativo del códigocivil. Deberá disponerse de una legisla-ción marco para un código civil comúnen la Unión Europea –incluyendo elacceso a la harmonización y a la unión–.Asimismo deberán abordarse asuntosrelacionados con la fiscalidad y la regula-ción mientras que se intenta ayudar a laintegración de diversas institucioneslegales y culturas. La investigación de losefectos imprevistos secundarios de laregulación y la fiscalidad serán de granimportancia para facilitar dicho pro-yecto.

EEjjeemmpplloo 22:: El concepto clave de lasfinanzas públicas es el principio deWicksell sobre la imposición justa, elcual supone el proceso simultáneo dedecidir sobre los impuestos y los gastos.Al producirse una mayor integración dela Unión Europea, una legislación marcodeberá satisfacer este principio y asi-mismo, permitir que las decisionespopulares sean realizadas de manera efi-ciente y eficaz, conociendo las distintashistorias, culturas e instituciones de losdistintos estados miembros. La insinua-ción de Frey y Eichenberger (1999)sobre las jurisdicciones competentes quese superponen funcionalmente, es unode dichos intentos. La investigación delas consecuencias imprevistas de dicha

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toma de decisión deberá ser un compa-ñero necesario para el lanzamiento dedichas actividades.

EEjjeemmpplloo 33:: Al originarse una mayorintegración de la Unión Europea,deberá contarse con algún tipo de legis-lación marco para los impuestos adua-neros y sobre el consumo que permitaque los diferentes estados miembros ysus sub–divisiones continúen siendosoberanos y democráticamente consti-tuidos, mientras que, al mismotiempo, permitan la harmonización yla minimización de la carga de aque-llos derechos aduaneros e impuestos al

consumo. Nuevamente, la investiga-ción de los efectos secundarios de lalegislación sobre los impuestos al con-sumo y los derechos aduaneros seránnecesarios a fin de ayudar a diseñar pro-puestas legislativas eficientes.

IV. Conclusión // EN CONCLUSIÓN,la sociología fiscal ofrece amplias opor-tunidades para la investigación y educa-ción que podría decirse que es realmentede utilidad al reducir los efectos adversosde la actividad gubernamental y por lotanto, mejora el bienestar y patrimoniode las naciones. //

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En conclusión, la sociología fiscal ofrece ampliasoportunidades para la investigación y educación quepodría decirse que es realmente de utilidad al reducir losefectos adversos de la actividad gubernamental y por lotanto, mejora el bienestar y patrimonio de las naciones.

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Innovación al serviciodel ciudadanoLa experiencia de la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos1

EDUARDO POGGI*

FLAVIO RIVERTI**

* Licenciado en Ciencias de la Computación porla Facultad de Ciencias Exactas (UBA). Magísteren Administración y Políticas Públicas (UDESA).Asesor en T I AF IP. Profesor Universitario.** Computador Científico por la Facultad deCiencias Exactas (UBA). Asesor informático AFIP.Investigador Instituto AFIP.

Este trabajo revisa los principales aspectos de lainclusión de herramientas digitales en el marco dela relación entre la Administración Federal deIngresos Públicos (AFIP), contribuyentes y demásorganismos. La introducción de estas nuevasherramientas nace de la necesidad de dar res-puesta a los desafíos presentados por la direcciónpolítica y las demandas de la sociedad, como asítambién para acompañar las transformacioneseconómicas y culturales inducidas por la revolu-ción en la tecnología informática. Finalmente, serevisan los principales desafíos que la organiza-ción enfrentará en el futuro cercano, en relación a la tecnología.

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1. Introducción // La génesis delgobierno electrónico se remonta a paísesque ya verificaban grandes avances organi-zacionales y de gestión. En ese contexto,con el fin de adaptar los mecanismos esta-tales de interacción y control de dichosprocesos, diversos organismos públicosadoptaron las herramientas informáticas,acompañando el ritmo de cambio y adap-tación; como así también lo harían losgeneradores de tecnología, el mundo aca-démico y las empresas de consultoría enorganización. En la actualidad, la tecnolo-gía informática se ha expandido, práctica-mente, a todas las áreas de la actividadhumana. En sintonía con ello, el gobiernoelectrónico es un caso particularmenteimportante, especialmente por su magni-tud, proyección y complejidad. Nuestropaís no se ha mantenido al margen dedichos cambios.

La Administración Federal de IngresosPúblicos (AFIP) juega un papel impor-tante en el contexto económico y social dela Argentina, tanto por la naturaleza desus actividades, como por su coberturageográfica y por la responsabilidad quesupone la recaudación de recursos.

El propósito del presente trabajo esdescribir la experiencia de la AFIP, quedesde la aparición de las primeras herra-mientas de procesamiento de la informa-ción, ha venido implementando estastecnologías, con el objeto de mejorartanto el desempeño interno como externode la organización. Inicialmente, se

expone una descripción del fenómeno degobierno electrónico, considerando sunaturaleza y evolución hasta el presente,para luego profundizar en el caso de laAFIP y el nuevo paradigma de relacióncon el ciudadano. Se analizan, posterior-mente, las experiencias precursoras de laDirección General de Aduanas y laDirección General Impositiva para luegopresentar el estado de situación en laactualidad, pasando del discurso del planestratégico a hechos concretos que demues-tran la realidad alcanzada. Finalmente, seresumen las lecciones aprendidas y lasdeudas pendientes de resolver, como desa-fíos ya reconocidos para el futuro.

2. Sobre el origen del e-govern-ment // Es fácil identificar la organiza-ción burocrática (Weber, 1969), comouna estructura cuyo objetivo era alcanzaruna gestión eficiente de la información,utilizando el papel escrito como princi-pal soporte de la misma. La contracaradel proceso la constituía la baja capaci-dad de procesamiento, lo que acentuaríael nivel de rigidez informática y organi-zativa. Concurrentemente, la participa-ción de la sociedad civil en los procesosde opinión y toma de decisión duranteesa etapa era prácticamente irrelevante.

A mediados el siglo XX, pueden rastre-arse las primeras iniciativas de informati-zación de algunos organismos estatales;particularmente, en las áreas de defensa yadministración tributaria. Ello ocurrió

1. El período en estudio es 2002-2007. Para la elaboración del presente se han utilizado documentos de la AFIP delibre acceso (www.afip.gov.ar) y presentaciones públicas de funcionarios del organismo, particularmente las realizadasdurante las 5° jornada del ciclo “Reconocimiento, difusión y promoción de la innovación en materia de interoperabili-dad”, organizada por el Foro de Responsables Informáticos de la APN, dependiente de la Oficina Nacional deTecnologías de la Información durante 2007 (rrii.sgp.gov.ar).

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en forma simultánea al nacimiento de latecnología informática en los años 60.Sin embargo, no sería hasta los años 90,que se masificaría el acceso a sistemasinformáticos ricos en funcionalidad,simples de utilizar y disponibles sobreextensas redes de comunicaciones dedatos. La simplicidad de uso es crítica, ya

que las interfases gráficas basadas en con-ceptos intuitivos han sido determinantesen la expansión de la computación per-sonal.

Las etapas de informatización, reorga-nización, revisión e integración de proce-dimientos internos en el Estado, no songeneralmente tratadas como etapas degobierno electrónico, ya que éste es con-siderado como el aspecto más externo desu funcionamiento en relación con elciudadano y la comunidad. Sinembargo, dichas etapas han constituidouna condición necesaria para entender lavelocidad con que se han obtenido algu-nos resultados en la generalización de losservicios informáticos, tanto en su diseñoy características, como en la velocidad desu implantación a partir de la WorldWide Web (WWW). Dicho proceso nohubiese sido tal de no contar, ya en

estado operativo, con organizaciones ysistemas de manejo de información enun grado avanzado de madurez, tecnoló-gica y operativa. A partir de la expansiónde la tecnología informática como herra-mienta para el procesamiento de la infor-mación, prácticamente la totalidad de losEstados pusieron a disposición de sus

ciudadanos diversos servicios informáti-cos, en general constituidos por publica-ción de actos de gobierno, informacionesnormativas o novedades administrativas(Dawes, 2002).

Es en ese contexto que surge el tér-mino Gobierno Electrónico (electronicgovernment), entendido como el uso dela tecnología de Internet, o más precisa-mente, la WWW, por parte de organismosestatales. Esta innovación permitió alciudadano la realización de gestionesremotas y, por otra parte, el aumento dela eficiencia estatal, frente a una sociedadque se tecnificaba y complejizaba acelera-damente (Bezanson, 2006).

Sin embargo, a pesar de la crecientefacilidad de relación entre ciudadano yEstado, hasta este momento no se veri-fica un aumento significativo de la parti-cipación ciudadana en los procesos de

Es en ese contexto que surge el término GobiernoElectrónico (electronic government), entendido comoel uso de la tecnología de Internet, o más precisamente,la WWW, por parte de organismos estatales. Esta innovación permitió al ciudadano la realización degestiones remotas y, por otra parte, el aumento de laeficiencia estatal, frente a una sociedad que se tecnificabay complejizaba aceleradamente.

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consulta y toma de decisión. Para elfuturo mediato se concibe como evolu-ción del gobierno electrónico un estadiodenominado Gobernancia Vinculada(Connected Governance), consistente enla integración de los procesos de gestiónde información perteneciente a la activi-dad económica con los procesos de con-trol y monitores que realiza el Estado y, ala vez, el crecimiento calificado de lasexperiencias de participación activa deorganizaciones civiles y ciudadanos enlos procesos de consulta de opinión ytoma de decisiones (UNDESA, 2008).

Este escenario requiere un calificadodiseño, avanzados recursos tecnológicosy aplicación de los principios y prácticasdemocráticas, ya que si bien la tecnologíaes un factor determinante y facilitador dela mejora en los mecanismos de interac-ción y participación, la principal fuerzaimpulsora de estos cambios reside en ladinámica interna de la sociedad en buscade perfeccionar sus condiciones de vida,manifestada en sus formas culturales ysus expresiones políticas.

3. El Gobierno Electrónico enAFIP: Nuevo paradigma de rela-ción con el ciudadano // La AFIP

desempeña un papel importante en elcontexto económico y social de la Argen-tina, tanto por la naturaleza de las activi-dades que realiza en los campostributario, aduanero y de la seguridadsocial, como por su cobertura geográficay por la responsabilidad que suponeintervenir en la recaudación de recursosque representan el 24% del PBI, lo quecontribuye significativamente al fortale-cimiento del país.

Debido a la organización de agenciaúnica y a su rol emblemático en la admi-nistración pública argentina, la AFIP haido incorporando en su accionar nume-rosos objetivos que trascienden la fun-ción netamente recaudatoria y enconsecuencia, han adquirido crecienteimportancia funciones tales como: elcontrol del comercio exterior orientado ala protección de la industria nacional, elcontrol de prohibiciones no económicascomo el narcotráfico y la falsificaciónmarcaria, la búsqueda de una mayorinclusión social de todos los ciudadanos,la promoción de la transparencia en lagestión pública, el desarrollo de redesnacionales e internacionales de coopera-ción y la asunción del rol de instituciónlíder en gobierno electrónico y proveedorde servicios de tecnología de la informa-ción.

Desde el año 1997, la AFIP ha impul-sado una activa y explícita política depotenciar la relación con la sociedad (enparticular, pero no exclusivamente, consus usuarios directos: contribuyentes,usuarios aduaneros y usuarios de losrecursos de la seguridad social) mediantela incorporación y la utilización intensivade las nuevas Tecnologías de la Informa-ción y las Comunicaciones (TIC). Estapolítica de servicio está explícitamenteexpuesta en los planes de gestión delorganismo, estableciendo como un obje-tivo estratégico: “Mejorar los servicios alcontribuyente y usuario aduanero parapromover el cumplimiento voluntario desus obligaciones […] aumentar la calidaddel servicio [y] promover la utilizaciónde nuevas herramientas tecnológicas”(AR/AFIP 2007).

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Diez años después de su creación, lacomplejidad de los servicios provistospor AFIP, el volumen de transacciones, lacapacidad de procesamiento, la redinformática y los procesos instauradosgracias a la integración con otros organis-mos; lo convierten en uno de los princi-pales líderes tecnológicos del país y unreferente en el desarrollo del GobiernoElectrónico (AR/AFIP, 2007).

La apertura masiva hacia la sociedadpor medio de Internet sigue siendo unapremisa en todas las acciones que se lle-van adelante en esa Administración, conla meta de brindar todos los servicios através del portal institucional o mediantela interacción entre sistemas informáti-

cos, para la relación con empresas u otrosorganismos. La política implementadano se limita a impulsar el acceso porInternet sino que persigue una transfor-mación más profunda de la gestión insti-tucional, que aumente los niveles deeficiencia de la gestión y otorgue transpa-rencia a los actos públicos, además de darrápida respuesta a las necesidades de lapoblación asegurando sus derechos.

Esta transformación requiere articularuna compleja relación entre gestión detecnología, reingeniería de procesos,

reestructuración organizativa, adecua-ción normativa, capacitación y cambiocultural, además de impactar directa-mente en el propio organismo queimpulsa y promueve cambios similaresen su ámbito de influencia, tanto enotras instituciones como en la sociedadmisma.

Los cambios en la relación adminis-tración-sociedad, requieren de modifica-ciones más fuertes aún en la organizacióninterna. Además de las exigencias queconlleva la puesta de servicios al alcancedirecto del usuario externo, las iniciativasimpulsadas internamente en la búsquedade desarrollo organizacional, generandemandas continuas de producción,

reingeniería y mejora de los sistemasinformáticos de consumo interno, deesta Administración Federal y de losorganismos con que ésta se relaciona.Así, se impulsa la integración y la eficien-cia de la gestión pública, logrando califi-car al organismo en los altos niveles demadurez establecidos por los distintosmarcos de referencia internacionales paraGobierno Electrónico.

Ejemplo de éstos cambios son laadopción institucional de los criterios de“Simplificación Registral” y “Ventanilla

Diez años después de su creación, la complejidadde los servicios provistos por AFIP, el volumen detransacciones, la capacidad de procesamiento, la redinformática y los procesos instaurados gracias a laintegración con otros organismos; lo convierten en unode los principales líderes tecnológicos del país y unreferente en el desarrollo del Gobierno Electrónico.

Única”: estableciendo que los datos querequiera de la sociedad le sean informa-dos una sola vez y no vuelvan a solicitarseen ninguna de sus dependencias exceptopara ser actualizados y; complementaria-mente, imponiendo la presentación ins-titucional ante los usuarios externoscomo una unidad, evitando la necesidadde gestionar frente a la estructurainterna. De esta forma, se responde almandato de que el Estado se debe orga-nizar en función de las necesidades de laspersonas, y no en función de las estruc-turas administrativas heredadas delpasado, asumiendo ella misma –y notransfiriendo– el costo de su complejidad(Poggi, 2007).

3.1. Antecedentes // Como mencio-namos anteriormente, la AFIP constituyeun caso de evolución continua de losrecursos organizativos y tecnológicos, enla búsqueda por mejorar la eficiencia delproceso recaudador y el nivel de servicioal contribuyente. A continuación, anali-zaremos nuestro caso de estudio, enfati-zando los avances previos ocurridos en laDirección General Impositiva (DGI) y laDirección General de Aduanas (DGA).

Usualmente, se considera que lasexperiencias de gobierno electrónico, seinician con la masificación de la web. Sinembargo, en el ámbito de AFIP, existenimportantes antecedentes de iniciativasexitosas soportadas en tecnologías infor-máticas. Algunas de ellas, ya varios añosatrás, anticipaban los adelantos insinua-dos en los países innovadores. El ejemplode la AFIP es representativo del desarrollode los recursos internos de muchas orga-nizaciones públicas y privadas, motori-

zado por el cambio orientado hacia unamayor complejidad y competitividad enel contexto en que se desempeñaban.Dicho estado de desarrollo puede consi-derarse un pilar sobre los que se asientanlas posibilidades de interacción entre lasorganizaciones y el público en modalida-des cada vez más integradas.

A continuación, repasaremos breve-mente los principales antecedentes, tantoen la DGI como en la DGA.

3.1.1. Dirección General Imposi-tiva // La incorporación de tecnologíainformática en la Dirección GeneralImpositiva nació de la necesidad deaumentar la eficiencia de los procedi-mientos internos, particularmente aque-llos que constituyen el fin principal, larecaudación, acompañando la incipienteautomatización de la operación bancariaproducida con la incorporación de lasprimeras máquinas de procesamiento dedatos producidas por la industria infor-mática en los años 60 y 70.

Partiendo de una concepción descen-tralizada de la operación y el control, lasprimeras iniciativas se desplegaronacompañando ese modelo, colocandomáquinas de registro de declaraciones yrecaudaciones en las agencias, operadaspor personal propio con procesos deconsolidación diaria. Durante ese perí-odo, en base a las emergentes tecnologíasy al nivel de bancarización disponibles, laconsolidación de la información dedeclaraciones y pagos, se realizaba apro-vechando las infraestructuras de la DGI ydel Banco de la Nación, integrando lacaptura de las declaraciones en las agen-cias de la DGI y los pagos en las sucursa-

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les del Banco de la Nación de la mismaciudad. Diariamente ambas operacionesse consolidaban en DGI Central y BancoCentral y finalmente se controlaban enDGI Central.

Visto retrospectivamente, los prime-ros sistemas de registro tienen una esté-tica antigua, casi pintoresca, que lasconvierte en piezas de museo. No obs-tante, el tiempo transcurrido desde suinvención es de no más de 40 años y elimpacto que tuvo su implementaciónfue entonces notorio, considerando tam-bién que por primera vez complementa-ban a las personas en tareas de manejo deinformación.

Las siguientes etapas de informatiza-ción de la operatoria impositiva conti-nuaron creciendo sobre el mismomodelo de incremento de la eficiencia enla operatoria interna, tanto de registrocomo de consolidación, aunque la parti-cipación del contribuyente seguía reali-zándose mediante la presentación deformularios escritos, que eran procesadosen las agencias.

En el año 1973, se implementó en lasagencias DGI un sistema de Registro deDeclaraciones y Pagos para GrandesContribuyentes, operado por los funcio-narios de las agencias. Un año más tarde,entraría en uso la Chequera Magnetizadapara el Registro de Declaraciones y Pagosdel Impuesto al Valor Agregado (IVA)para Grandes Contribuyentes. Con ello,por primera vez parte del registro era rea-lizado por el contribuyente.

A inicios de la década del 80, dichosistema se generalizó a todos los impues-tos para Grandes Contribuyentes, queestuvieron vigentes hasta el año 1994.

En 1989, se puso en práctica el sistema2000, en alusión a la cantidad de grandescontribuyentes que administraban encada región. En 1990, entraría en juegoel padrón de contribuyentes y, cuatroaños más tarde, el sistema SIJIP para elregistro de la recaudación de Jubilacionesy Pensiones.

En ese mismo año, se distribuyeronsistemas interactivos para carga de decla-raciones juradas, que inicialmente seaplicaron a 260.000 grandes contribu-yentes para la generación en papelimpreso y en un diskette con los datospara su consolidación, que se aplicaronposteriormente al resto de los contribu-yentes.

Un evento importante en el desarrolloinformático de la gestión impositiva fuela implementación, en el año 1995, delsistema SITRIB, un aplicativo interactivoque operaba en una PC instalada en lassucursales bancarias, para el registro de larecaudación impositiva, era operado porlos cajeros del banco e incluía la transfe-rencia de información para su consolida-ción en DGI Central.

En 1997, se comenzaron a publicarprimeros servicios generales de informa-ción para el público y específicos para elcontribuyente en la página web de AFIP.Hacia 1998, nació el sistema OSIRIS que,progresivamente, centralizó la gestión dedeclaración y el pago de impuestos,cubriendo la operación desde los cajerosbancarios, los procesos de consolidacióny control.

Otro hito importante, a partir de1999, fue la eliminación del papel comosoporte obligatorio para las declaracionesjuradas, con lo cual, el contribuyente

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podía elaborarla en su PC y registrarla,vía diskette, en las sucursales bancarias.

El factor que permitió habilitar losservicios para su utilización en formamasiva, fue la veloz expansión del fenó-meno de la WWW. La rápida transforma-ción operada en la gestión de loscontribuyentes a partir de ese fenómeno,se fortaleció mediante la incorporaciónde importantes niveles de metodología ytecnología informática. Sin embargo, nodebe perderse de vista que la cultura y laorganización interna estaban preparadaspara dar el salto cualitativo y cuantitativoque permitiría asimilar y aprovechar estanueva forma de gestión, como un casomás de un largo proceso de utilización demedios técnicos.

3.1.2. Dirección General de Adua-nas // A partir de 1992, la DirecciónGeneral de Aduanas , como parte de unPlan de Fortalecimiento, ratificado porel Decreto N° 30 de fecha 6 de enerode ese año, inició el proceso de susti-tución de la gestión documental yoperativa de los despachos de impor-tación y exportación exclusivamenteen papel, por un sistema informático,que debía considerar que la imputaciónde las operaciones se hallaba a cargo deloperador privado, situación que, en laescala determinada por el volumen delas operaciones de comercio exterior,no tenía precedentes en ese momentoen el país.

Con el objeto de poseer metodologíay tecnologías comprobada, se incorporó,en el marco de un Convenio de Coope-ración Cultural, Científica y Técnicasuscripto entre los gobiernos de

Argentina y Francia, el 3 de octubre de1964, el programa informático que enese momento utilizaba la Aduana Fran-cesa, junto con el soporte necesario parasu adaptación a la normativa y operato-ria de la Aduana Argentina, y se bautizócon el nombre de Sistema InformáticoMaria (SIM). El SIM fue instalado inicial-mente en el puerto de Buenos Aires y enel aeropuerto de Ezeiza, absorbiendo laoperatoria de registro de los despachosde importación y exportación de unpequeño conjunto de regímenes, y fueprogresivamente cubriendo la casi totali-dad de los existentes.

El crecimiento del volumen de opera-ción con el consecuente aumento de lainfraestructura de cómputo y comunica-ciones y los constantes desarrollos de soft-ware necesarios para incluir lascaracterísticas particulares de los regíme-nes que se iban incorporando, motivó queel Centro de Despachantes de Aduana, en1994, donara la titularidad de los equipa-mientos adquiridos y los desarrollos reali-zados a esa fecha a la AdministraciónNacional de Aduanas. Ésta, a su vez, reci-bió el mandato de continuar implemen-tando los cambios necesarios paraextender el uso del sistema a todas las ope-raciones aduaneras del país según lo indi-cado en el Decreto N° 11/96.

La puesta en operación de un sistemade esta magnitud (en el cual el registrodetallado de las operaciones de importa-ción y exportación debía realizarse en lasoficinas de los actores privados delcomercio exterior y las operaciones decontrol y autorización debían realizarseen las dependencias de la Aduana y otrosorganismos públicos involucrados en la

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tramitación), supuso un enorme desafíode infraestructura tecnológica, dada lanecesidad de dar conectividad a todos lospuntos en los que se intervenía, de unmodo u otro, sobre el sistema.

En modo análogo a lo que luego suce-dería con la expansión de la WWW, en lasprimeras etapas de implementación delSIM, se utilizaron todos los tipos de enla-ces de datos disponibles, tales como líneasde transmisión punto a punto, enlacessatelitales, redes virtuales y redes telefóni-cas, para dar conectividad a los actores.

Con el fin de dar acceso al sistema aoperadores que no estuviesen en condi-ción de acceder a la infraestructura encomputadores y redes de comunicacionesnecesarias, se instalaron centros públicosde operación del SIM en diversas localiza-ciones, con la infraestructura necesariade mobiliario, impresoras y PC conectadasal sistema. Esta modalidad de operaciónsupuso un fuerte cambio cultural, ya quese implementaba como registro informá-tico una tarea que tenía como únicosoporte hasta ese momento, la elabora-ción –por agentes privados– y posteriorcontrol –a cargo del Estado– de comple-jos y extensos formularios en papel.

El éxito en las primeras etapas deimplementación, fue fruto de la convic-ción y persistencia de actores pertenecien-tes al sector público y al sector privado,superando dificultades normativas, opera-tivas, tecnológicas y culturales.

Las tareas de difusión y capacitación,tanto hacia los actores privados comohacia los pertenecientes a la administra-ción pública, constituyó otro factor quecolaboró en la puesta en marcha de lanueva modalidad de gestión que suponía

el sistema y que nivelaba a la AduanaArgentina con prácticas que se estabanaplicando en los países más desarrolla-dos, particularmente, la operatoria de laAduana Francesa, quien había aportadoel conocimiento inicial para el proyecto.

La estrategia de expansión del sistema,tuvo dos ejes principales. Uno geográfico,incluyendo progresivamente nuevas regio-nes y localizaciones aduaneras, lo querequería extender la infraestructura infor-mática y de comunicaciones –a veces asitios aislados de frontera–, además de rea-lizar las tareas de difusión y capacitaciónpara los actores privados y públicos.

El otro eje de expansión fue el funcio-nal, por el cual se fueron agregando pro-gresivamente los regimenes deimportación y exportación que aún segestionaban con soporte en papel, efec-tuando en muchos casos reingeniería delos mismos, para aprovechar las modali-dades de trabajo que permitía la infor-mática a fin de hacerlos más eficientes.Esta tarea requería importantes modifi-caciones en el software, para cubrir losrequerimientos particulares de cadatipo de operación incorporada.

En la actualidad, luego de la sostenidaactualización funcional, sucesivas rein-genierías y migraciones tecnológicas–incluida su integración a Internet–, elSIM cubre la totalidad de la operatoriaaduanera, integrando todas las localiza-ciones operativas de la Aduana y todoslos regimenes de importación y exporta-ción vigentes, con operación concu-rrente y en línea, de los agentes detransporte, responsables de almacena-miento de cargas y mercaderías, despa-chantes, importadores y exportadores,

organismos de control y funcionariosaduaneros en sus distintas funciones

En ambos casos, DGI y DGA, el pro-ceso implementado, tuvo un enormeimpacto en las modalidades de trabajo aambos lados del mostrador. Los peque-ños contribuyentes pudieron realizar latramitación de sus declaraciones y pagos

a través de la operación directa de los sis-temas que los gestionaban, los grandespudieron organizar su gestión interna altener interfases cada vez más previsiblesy, finalmente, comenzar a integrar sussistemas de gestión con los de la AFIP,utilizando la alternativa tecnológica deweb services, proceso que se inició en losúltimos tres años.

Simultáneamente, se redujeron consi-derablemente los trámites personales enlas Agencias, lo que significó un impor-tante ahorro para los particulares, y tam-bién para la administración, que reasignóimportantes recursos humanos, antesdedicados a la atención al público, a tareasmás jerarquizadas. Lo que redundó en

mejores expectativas profesionales yambiente laboral para su personal.

3.2. Estado de situación // Lainversión de AFIP en tecnología de lainformación tuvo un sostenido esfuerzoen varias áreas de modo simultáneo,todas ellas necesarias para ensamblar el

complejo conjunto que hiciera posible laprestación de niveles de servicios de granvolumen, desempeño y confiabilidad. Sehicieron importantes inversiones en lared de comunicaciones que cubre todo elpaís, con enlaces a localizaciones de otrosorganismos del Estado argentino, a ofici-nas estatales de países vecinos como lospuestos aduaneros integrados en las fron-teras y a organismos y empresas privadas,como los operadores logísticos interna-cionales. También se destinaron impor-tantes recursos a la infraestructura decómputo y seguridad, reingeniería de pro-cesos administrativos y metodología dedesarrollo de software. Esto último, impres-cindible para poner en operación sistemas

En ambos casos, DGI y DGA, el proceso implementado,tuvo un enorme impacto en las modalidades de trabajoa ambos lados del mostrador. Los pequeñoscontribuyentes pudieron realizar la tramitación de susdeclaraciones y pagos a través de la operación directade los sistemas que los gestionaban, los grandespudieron organizar su gestión interna al tener interfasescada vez más previsibles y, finalmente, comenzar aintegrar sus sistemas de gestión con los de la AFIP,utilizando la alternativa tecnológica de web services,proceso que se inició en los últimos tres años.

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de alto desempeño y confiabilidad,logrando resultados en los breves lapsosque, habitualmente, impone el cambio enlas normativas tributarias, aduaneras o dela seguridad social.

Hoy en día, el organismo ofrece unacantidad importante de servicios sustanti-vos a través de su sitio http://www.afip.gov.ar. Mucho más allá de la provi-sión de información institucional sobretrámites, se pueden gestionar a través deInternet servicios centrales como la pre-sentación de declaraciones juradas, elpago electrónico de tributos, la simula-ción y la adhesión a planes de facilida-des de pago, el seguimiento de lasituación ante el Fisco, la verificaciónde la identidad de inspectores, el con-trol de aportes patronales o la informa-ción actualizada sobre el comercioexterior; por nombrar sólo algunospocos ejemplos.

Los valores asociados a ciertos indica-dores pueden dar una idea cabal del nivelde cumplimiento de la AFIP a sus propiosmandatos y a los lineamientos delGobierno Electrónico. Los mismos pue-den ser mirados a través de seis categori-zaciones: servicio, control, participación,transparencia, inclusión y competitivi-dad. Como las caras de un cubo, dichoselementos permiten mostrar la situaciónde esta administración de una maneramás clara. Esta división favorece la sim-plificación del análisis; pero la imagendel cubo permite no perder de vista lacompleja interacción entre las distintasvisiones, entendiendo que los avances enuna cara no pueden darse sin estar balan-ceados con los progresos en las restantes.

Para percibir la situación en la dimen-sión Servicio, los siguientes cinco núme-ros son suficientemente elocuentes parademostrar el nivel alcanzado por la AFIP.

>> 61 millones de Declaraciones Jura-das en el período 2003–2007

>> 85% de los ingresos se hizo vía Web>> 7,8 millones de claves fiscales

otorgadas>> 520.000 planes de facilidades reali-

zados por unos $10.000 millones>> 2.800.000 usuarios distintos visitan

mensualmente http://www.afip.gov.ar

La dimensión Control muestra unade las actividades de la AFIP mejor aline-adas al Gobierno Electrónico. El controles entendido como un medio efectivopara desalentar la adopción de conductasirregulares y corregir desvíos y se mani-fiesta como una “fiscalización inteli-gente”, sostenida por una base de datoscentralizada con más de 5.000 millonesde registros con información propia y deterceros integrada. Esta visión del controlestá sustentada, además, en la utilizaciónpermanente del riesgo como principioordenador de las acciones, por lo que lamencionada base de datos alimenta elsistema integrado de perfiles que permitela generación automática de cruces yalertas. La administración del riesgo esun proceso lógico y sistemático querequiere el desarrollo y la aplicación deherramientas de procesamiento y análisisde información detallada de sujetos,transacciones y operaciones, para identi-ficar segmentos sobre los cuales aplicaracciones específicas que conduzcan al

aumento del cumplimiento voluntario ya la detección y prevención de maniobrasdelictivas, evasivas y elusivas.

En este sentido, se han aplicado meca-nismos de carácter estructural orientadosa establecer condiciones favorables para laejecución de las actividades de control.Sin necesidad de emplear recursos direc-tos de fiscalización, apuntando a la cali-dad y no a la cantidad gracias el dictadode normas específicas y a la puesta enmarcha de instrumentos sistemáticos pre-ventivos que desalientan las conductasirregulares. Entre otros instrumentos, seestablecieron mecanismos especiales deidentificación y registro de contribuyentesy responsables, se aplicaron regímenesdiferenciales de retención y percepción yse otorgaron tratamientos fiscales espe-ciales según criterios de confiabilidad delos responsables.

Este accionar se basa en que el cumpli-miento tributario voluntario se refuerzafacilitando al contribuyente la forma depago pero, al mismo tiempo, se lo invita aformar parte del control. Este conceptoinnovador consiste en superar la dimen-sión de la inspección donde la AFIP vahacia el contribuyente, cambiándola porla postura de que este último pueda cons-tatar y, llegado el caso, corregir la informa-ción impositiva con que cuenta laentidad. Claros ejemplos de ello son MisAportes o Mi Simplificación. Este “doblecontrol” se aplica también al proceso defiscalización en si mismo, donde el contri-buyente por Internet identifica los moti-vos de las demoras de las inspecciones opide respuestas al organismo sobre unacuestión en particular de la inspección,

creándose un ida y vuelta entre la admi-nistración y quien es administrado.

Al igual que en el caso anterior, recu-rrimos a los números para demostrar elalcance de la base que sustenta el control.En el caso inmobiliario por ejemplo, separte de tres millones de escrituras que, asu vez, pueden vincularse con 27 millo-nes de datos sobre movimientos de cuen-tas bancarias tales como saldos, giros alexterior, plazos fijos, que podrían ser ono el sustento del origen de los fondos enla justificación patrimonial de ganancias.También se obtiene información de losoperadores inmobiliarios y, como unaherramienta fundamental del controlinteligente, lo que informa los regímenesinformativos tales como el de expensasque indica 90 mil propiedades declara-das. De manera análoga, se pueden rela-cionar las siguientes fuentes:

>> 5.000.000.000 registros de seguri-dad social

>> 20.000.000 de declaraciones jura-das impositivas y provisionales

>> 40.000.000 acreditaciones mensua-les en el sistema financiero

>> 8.000.000 de domicilios alternativos>> 1.200.000 derechos de importación

y exportación>> 4.900.000 cartas de porte de granos

emitidas>> 21.000.000 registros de la propie-

dad inmueble>> 13.000.000 automotores, 60.000

embarcaciones y 10.000 aeronaves>> 7.700.000 de participaciones socie-

tarias>> 1.500.000 titulares de tarjetas de

crédito

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>> 17.000.000 compras relevantesanuales

>> 1.400 Jugadores de fútbol

Las sociedades modernas se dirigenhacia esquemas de mayor participaciónde la ciudadanía, impulsadas por lasenormes potencialidades de Internetcomo canal de comunicación. Es deesperar que la mayor disponibilidad deinformación aumente las demandas de lasociedad en pos de la transparencia y la

rendición de cuentas de las actividadesque despliegan los organismos públicos.La AFIP está adquiriendo un adecuadoposicionamiento institucional a partir dela expansión de los servicios al contribu-yente y de los resultados obtenidosmediante la aplicación de sus políticasde control. La relación del fisco con elciudadano, a su vez, ha mejorado apartir de una gestión más transpa-rente, con mayor participación de laciudadanía, y de los esfuerzos realizadospara sentar las bases de una adecuadacultura tributaria y para propiciar lainclusión social.

No hay duda que la demanda social deinformación crece y la transparenciarepresenta cada vez más un compromiso

de calidad en la gestión. Los espacios digi-tales están siendo una gran oportunidadpara divulgar mediante el acceso en líneaa los documentos públicos y abriendoespacios de interacción antes impensadoso inviables. No hace falta decir que elvalor de la participación depende de lacalidad de la información y no hay dudaque este es un reto importante para losactores públicos. Además, en la medidaque se produce más participación, éstagenera más proximidad entre administra-

ción y ciudadanos y, a su vez, más con-fianza en las instituciones, que se ganaasegurando que los ciudadanos se man-tengan informados, implicados e influ-yentes. A modo de ejemplo, se puedenmencionar las más de seis millones deconsultas realizadas por empleados enrelación de dependencia para verificarlos aportes realizados por sus emplea-dores; permitiendo la participación delinteresado directo en el control de sucontra prestador.

En cuanto a la transparencia de suaccionar, la AFIP promueve el estableci-miento de un vínculo con la sociedad enbase a valores primordiales que constitu-yen la guía de acción cotidiana del orga-nismo. Por ello, se espera que todas las

Las sociedades modernas se dirigen hacia esquemas demayor participación de la ciudadanía, impulsadas por lasenormes potencialidades de Internet como canal decomunicación. Es de esperar que la mayor disponibilidadde información aumente las demandas de la sociedad enpos de la transparencia y la rendición de cuentas de lasactividades que despliegan los organismos públicos.

personas que forman parte de la organiza-ción actúen con apego a las normas, éticay transparencia. La utilización del criteriode ciclo completo y nuevas herramientasde gestión y seguimiento de las accionesde fiscalización, permitió mejorar la efi-ciencia de los inspectores y verificado-res y dotar de mayor transparencia alas actividades de control mediante lapublicación en Internet de las fiscali-zaciones que se están desarrollando,sus plazos y responsables. Por otraparte, se continúa trabajando en la ela-boración e implementación de herra-mientas informáticas sobre las cualespondrá a disposición de los interesados lainformación relativa a su situación impo-sitiva, aduanera y previsional.

Por sus funciones sustantivas, la AFIP

constituye una de las interfases másextendidas entre el Estado y la sociedadargentinos. Esta particularidad implicauna permanente interacción con elmedioambiente económico y social,incluso en aquellos ámbitos que permi-ten favorecer a la ciudadanía más allá delas tareas que constituyen su labor habi-tual. Tal es así, que la inclusión es men-cionada en la propia Misión dentro delPlan Estratégico: “[…] Administrar laaplicación, percepción, control y fiscali-zación de los tributos nacionales […]promoviendo el cumplimiento volunta-rio, el desarrollo económico y la inclu-sión social” (AR/AFIP 2007).

La decidida orientación hacia Inter-net, implica un esfuerzo adicional parasuplir las brechas digital y cultural queexplicitan las diferencias culturales y eco-nómicas existentes en la sociedad argen-tina. Con el fin de disminuir la brecha

digital, ha sido prioridad brindar accesoWeb a los sectores de la población que nolo poseen, por ejemplo, con el estableci-miento de los centros de servicios conconectividad gratis (cuatro en capital y 15en el interior) y la presencia física en todoel país. Así como también, establecermedios de atención personalizada parafacilitar su utilización por los ciudadanosque no estén familiarizados con su uso,para disminuir la brecha cultural.

Dada la gran dotación y la dispersióngeográfica, la inclusión es un temaimportante dentro de la propia organi-zación, cuya falencia repercutiría indi-rectamente en la relación e inclusión dela sociedad a la que sirve. Por esta razónse ha dispuesto de una plataforma de e-learning para agilizar la federalización dela capacitación y de una red de video-conferencia con 35 nodos para posibili-tar la integración regional.

El comercio internacional es uno delos pilares del desarrollo económico delpaís. En tal sentido, las acciones de laAFIP acompañarán su crecimiento, faci-litando el intercambio lícito de bienes yservicios a partir de la incorporación siste-mática de tecnología y la adecuación desus procesos: “[…] A fin de acompañar eldesarrollo se busca mejorar las condicio-nes operativas del comercio exterior, pro-moviendo así la competitividad de losproductos y empresas locales en el mer-cado internacional” (AR/AFIP, 2007).

El ambiente internacional se caracte-riza por la apertura de los mercados, elavance en las comunicaciones y losmedios de transporte y el constante desa-rrollo de nuevos bienes y servicios, lo quegenera un mayor volumen de operaciones

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comerciales en tiempos cada vez más aco-tados. Para adecuarse a esta demanda, sediseñan e implementan herramientasconcretas para facilitar el desarrollo depequeños emprendimientos y para agili-zar y abaratar las obligaciones de las gran-des empresas. Las Declaraciones JuradasPro forma de la Seguridad Social son unejemplo claro de estas herramientas,sumadas a los $27 millones en PólizasElectrónicas y a las 5 millones de FacturasElectrónicas emitidas por 290 empresas.

Por detrás del escenario //Loslogros mencionados son el fruto de unapolítica explícita de cambiar la organiza-ción y orientarla hacia la sociedad y de laaplicación continua y persistente deestrategias que han atacado los planostecnológicos, informacionales, organiza-cionales, políticos y culturales que atra-viesan al organismo. La capacidad deproducir sistemáticamente servicios a la

sociedad gracias al uso de la tecnologíano se logra solamente mediante un pro-yecto informático, sino que es resultadode cambios en todos los órdenes guiadospor un plan estratégico firme.

A modo de ejemplo, podemos perci-bir la evolución de la organización en laúltima década por medio de la comple-jidad de los servicios puestos a disposi-ción de los usuarios, como se muestra enel siguiente primer gráfico.

Se percibe la simetría entre esta evo-lución y los niveles de madurez delgobierno electrónico habitualmente uti-lizados por la industria,(ver 2do gráfico)

Es fácil de apreciar, de esta manera,que la AFIP está logrando la producciónsistemática de servicios al más alto nivelde madurez y, al mismo tiempo, “tirone-ando” de su entorno para elevar el niveldel conjunto. Pero ésta es sólo una sínte-sis de la evolución. Presentaremos másadelante, las distintas acciones realizadas

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1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Pra. página webCorreo electrónico corporativo

Formulario Web

Presentación DDJJ y pago

Portal educación tributaria

Control en línea de aportes -empleados y autónomos-

E-factura. Póliza electrónica

ABM de empleados

DDJJ proforma

Autorización de facturas web

NIVEL 1

NIVEL 5

Gráfico 1.

y las lecciones aprendidas que han per-mitido lograr estos avances focalizándo-nos en la interoperabilidad, capacidadindispensable para lograr el máximonivel (AR/AFIP, 2007a).

3.3. Lecciones aprendidas // Hayciertos principios del gobierno electró-nico comunes en el discurso político y enla producción académica que son tanatractivos como ambiguos. La experienciareal es la que permite tomar concienciadel esfuerzo necesario para implementar-los y del impacto organizacional que con-llevan. En particular, la interoperabilidadrequiere de un esfuerzo del conjunto delos organismos que va en contra de arrai-gadas costumbres, normas establecidas yhasta la estructuración burocrática legalcomún en varios estados latinoamerica-nos. La utilización de mecanismos dedecisión plural en lugar de las decisionesindividuales, el establecimiento de víncu-

los de confianza en lugar de contratosestablecidos, la planificación participativaen lugar de la personal o –directamente-su ausencia, la ejecución de actividadesajustada a cronogramas consensuados enlugar de la discrecional y la consideracióndel impacto de las propias decisiones enlos demás, son todas acciones que juntocon muchas otras deben apropiarse e ins-trumentarse en las nuevas formas de orga-nización.

Para asumir la complejidad del Estadoúnico, sin pretender transferir su costo ala sociedad, es preciso arraigar la evalua-ción de las acciones de gobierno bajo elmás moderno concepto de políticapública, considerando el costo–beneficiodel conjunto Estado–Sociedad, en lugarde solamente la ecuación de cada institu-ción. Esto requiere de cambios profundosen la forma de pensar, en la normativaexistente y en las prácticas de control.Estados acostumbrados a establecer por

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Gráfico 2.

Páginas estáticas

Ausencia de links

NIVEL 1

Links a otras agencias

Descarga de formularios

Formularios en línea

Información via e-mail

FUENTE: ACCENTURE

Informacióninter-agencias

Transaccionescompletas

Asesoramiento en línea

Procesosinterganancias

Plataformascomunes

Asistenciaintegrada

NIVEL 2 NIVEL 3 NIVEL 4 NIVEL 5

Información Básica

PortalSimple

Gestiónen línea

GestiónIntegrada

Ventanillaúnica

decreto lo que los demás deben hacerteniendo en cuenta solamente sus pro-pias necesidades de información, hoydeben aprender a aplicar el enfoquedesde la demanda y a compartir y demo-cratizar el conocimiento. La AFIP havivido y sufrido estos cambios con la ges-tión orientada al ciudadano, sin esto no sehubieran concebido siquiera, servicios

como la Cuenta Corriente Tributaria o elcontrol de los aportes previsionales.

A diferencia del sector privado, laorganización de las administracionespúblicas no se basa en la competencia;asimismo, la rigidez de las estructuras noha favorecido la cooperación. La intero-perabilidad requiere cooperar, a vecespara el beneficio propio, otras para el delos demás. Ello supone, primero y fun-damental, reconocer que los otros exis-

ten, luego conocerlos para saber quéhacen. Una vez logrado esto, colaborarpara prestarse ayuda esporádicamente,para luego cooperar compartiendo activi-dades y recursos y, finalmente, asociarsecompartiendo objetivos y proyectos. Estono representa más que la escala en el nivelde madurez organizacional de los organis-mos. Lamentablemente, el comporta-

miento de tipo autista de muchos haceque el conjunto ni siquiera pueda llegar alprimer nivel. Hay infinidad de casosdonde las decisiones trascendentes de losorganismos, en temas organizacionales oinformáticos, se resuelven sin siquierapensar en el contexto en el que estáninmersos, sin reconocer que los otros exis-ten (Poggi, 2008).

Más allá de los aspectos socio-cultu-rales, la interoperabilidad se basa en la

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En particular, la interoperabilidad requiere de un esfuerzodel conjunto de los organismos que va en contra dearraigadas costumbres, normas establecidas y hasta laestructuración burocrática legal común en varios estadoslatinoamericanos. La utilización de mecanismos dedecisión plural en lugar de las decisiones individuales, el establecimiento de vínculos de confianza en lugar decontratos establecidos, la planificación participativa enlugar de la personal o –directamente– su ausencia, laejecución de actividades ajustada a cronogramasconsensuados en lugar de la discrecional y laconsideración del impacto de las propias decisiones enlos demás, son todas acciones que junto con muchasotras deben apropiarse e instrumentarse en las nuevasformas de organización.

aceptación comunitaria de estándares detodo tipo, camino claro para alcanzarmecanismos de relación sistemática. Enlos aspectos más tecnológicos, es parti-cularmente interesante la evolución delos estándares para la interoperabilidadvivida en los últimos años. Desdemediados de 2003, el área informáticaha analizado las especificaciones exis-tentes para intercambio de datos, pro-bándolos y elaborando un modelopropio ajustado al contexto. Tarea com-pleja que requiere entender la diversidadde ofertas y el complicado juego de inte-reses que hay por detrás de su producción(AR/AFIP, 2007d).

Muchas veces se ha verificado que losestándares y demás instrumentos ofreci-dos por la industria no eran suficientes oadecuados para las necesidades del sectorpúblico. Tal es el caso de los Web Servicesexistentes al 2002 –momento en el que seinició la experiencia–, que no cumplíancon las medidas básicas de seguridad yconfiabilidad. Esta situación obligó a unproceso importante de investigación,desarrollo y formulación de especifica-ciones propias basadas en estándaresconocidos, aunque no fueran los habi-tuales en el mundo de los Web Services.De esta forma, por mostrar un ejemplo,se agregó inicialmente el uso de VPN paralos intercambios seguros por Internet,que luego se reemplazaron en algunoscasos por el uso de HTTP. Se desarrollóun sistema propio de Ticketing para laautorización de acceso y se adoptóPKCS#7 como estándar de firma(AR/AFIP 2007d).

Otro aspecto importante, ha sido eldesarrollo del servicio de monitoreo.

Dada la criticidad de los servicios ofreci-dos vía Web Services, la ventana horaria yel nivel de servicio prometido, se presen-taba como indispensable establecer méto-dos y proveer de una infraestructura quepermitiera la detección y corrección deincidentes de la forma más rápida posible,para no afectar los procesos de negocio delos usuarios externos. El uso intensivo delogs con graduación del detalle “encaliente” y de otros instrumentos parahot–debugging, más la capacitación de losrecursos humanos para su manteni-miento y explotación fueron parte de lasmodificaciones internas que hubo quehacer para la provisión real de los servicioscon confianza. A estos aspectos, hay queagregar la producción de documentaciónpara uso interno y externo y la sistemati-zación del proceso de asistencia a tercerospor fuera de la mesa ayuda institucional.

La utilización de estándares es buenaen general pero, en el caso de la interope-rabilidad, hace a su esencia. Es útil com-prender, entonces, el contexto en dondese desarrolla un proceso de estandariza-ción y saber quién es el principal benefi-ciario y la red de stakeholders asociada.Hay muchas empresas privadas y organis-mos públicos cuyo negocio es hacerestándares y su ganancia se basa en suproducción, mantenimiento y divulga-ción. El origen de una estandarizaciónpuede ser de lo más diverso, pero una vezque ha “tomado cuerpo”, es común ver lapublicidad que se genera sobre los “casosde éxito” que supuestamente ha posibili-tado y el uso de ellos que hace la industriade la consultoría.

Muchos de éstos estándares se presen-tan como reales y necesarios, pero segura-

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mente no todos los son para todos. Sinembargo, la publicidad y las modasimpulsan su adopción, que en muchoscasos pueden ser sumamente provecho-sos, en otros su adopción puede ser nece-saria para no quedar aislado y en otrospuede ser directamente intrascendente operjudicial. Por lo tanto, comprender elimpacto de su adopción o su rechazo y losbeneficios y riesgos esperados es funda-mental para la adecuada inversión.

Dado que la adopción de especifica-ciones como estándares es esencial para eldesarrollo de la Interoperabilidad (peroque, consecuentemente, la adopción deéstos puede tener efectos secundarios nodeseables), se han elaborado ciertas pautas–que se presentan a continuación– atener en cuenta para la adecuada elecciónde especificaciones.

>> Asegurar que la especificación estásustentada por un conjunto representa-tivo de jugadores de la industria.

>> Fundamentar con la existencia deexperiencias de uso de alcance signifi-cativo que respalden su utilizaciónexitosa.

>> Asegurar que existen diferentesimplementaciones y que son compati-bles entre si.

>> Asegurar que la especificación y losinstrumentos asociados son “vulgariza-bles” en el alcance pretendido.

>> Prever una esperanza de vida acep-table para el fin pretendido.

>> Priorizar la utilización de estándaresabiertos.

>> Y la última, aunque podría ser lamás importante pero totalmentedependiente del contexto:

>> Asegurar que la especificación efec-tivamente agrega valor.

3.4. Desafíos conocidos // Un ele-mento que ha sido una traba recurrenteen el intercambio de información, es eluso rígido de la Ley de Habeas Data. Espreciso trabajar en forma conjunta conlas áreas legales de los organismos y conla Dirección Nacional de Protección deDatos Personales para ir concretando elmarco doctrinario y normativo que ase-gure el intercambio de datos entre losorganismos respetando, obviamente, losderechos ciudadanos. Las máximas auto-ridades y las áreas que definen los siste-mas de los organismos deben hacer loposible para comprender el verdadero yprofundo significado del concepto deinteroperabilidad y restringir al máximoel espíritu de tipo individualista al queestamos acostumbrados, recordandopermanentemente que, aún cuando tra-bajemos en distintos organismos, todossomos parte de un Estado único, cuyosrecursos humanos y físicos son siemprepagados por las mismas personas.

La estructura organizativa clásica delas administraciones públicas tiene en laactualidad muchas dificultades para darrespuesta a las nuevas demandas que noforman parte de la misión o de la com-petencia de un solo “edificio”. En conse-cuencia, son cada vez más lasorganizaciones públicas que consideranla necesidad de actuar transversalmentecomo un elemento de cambio organiza-tivo, como una forma de trabajar com-plementaria y coherente, efecto demúltiples acciones realizadas por agentesdiversos con relación a unos objetivos

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comunes definidos desde el encargopolítico. A pesar de que el estilo organi-zativo burocrático posibilitó un desem-peño adecuado de la administración ensus orígenes, en la actualidad, la comple-jidad y el dinamismo del entornorequieren de nuevas maneras de trabajarpara limitar los efectos de las patologíasque han ido apareciendo en las organiza-ciones públicas que han funcionado bajoel paradigma de la gestión por normas yla falta de apoyo al esfuerzo global, a lareducida capacidad de innovación, a lainsuficiente socialización y a la ausenciade responsabilidad personal.

En este contexto, la justificación de laasignación de recursos institucionalespara satisfacer la demanda de otro orga-nismo en lo que hace a datos o serviciosinformáticos, puede ser un tema compli-cado. Incluso, puede ser observado yreprobado si se utiliza un criterio deamplitud institucional ya que seríatomado como una desviación de recur-sos, pero puede ser aprobado y elogiadoincluso, si se aplica un criterio de ampli-tud más amplia. Por lo tanto, debemostrabajar en los instrumentos necesariospara poder justificar la asignación derecursos con condicionantes externosque permitan la cooperación interinsti-tucional.

Mientras se trabaja en la adecuaciónpaulatina de las estructuras organizati-vas, su cubrimiento por personal capaci-tado es otro gran desafío. En la medidaque aumente la utilización de los servi-cios públicos digitales habrá que irlas rediseñando e implementando. En reali-dad, se trata de problemas organizativosclásicos, pero las dificultades son distin-

tas. Por un lado, se debe tener en cuentaque, por lo menos en el mediano plazo,la utilización de los servicios digitales noserá universal y, además, tampoco sepodrá extender a toda clase de servicios.Hay muchas actividades que requierende atención personalizada y, quizá en elfuturo, haga falta reforzarlas aún más.Pero para que no constituyan unesfuerzo adicional al que se hace hoy endía, será necesario pensar en términos deahorro de esfuerzos y tiempo para el ciu-dadano y para la propia administración.

La posición sobre la calidad de losdatos es otro tema sobre el que se debecambiar el enfoque. En ciertos casos, losorganismos tienen dudas -justificadas ono- sobre la calidad de los datos que susbases de datos contienen, y utilizan esteargumento para no compartirlos. Pero,si realmente la calidad de los datos esmala, la misma no va a mejorar mágica-mente por mantenerlos ocultos. Sólo eltransparentarlos y/o compartirlos conotros organismos de su comunidad, conmecanismos de depuración previamenteacordados, permitirá mejorar su calidad.

Debemos empezar a revisar los proce-dimientos y las normativas existentesbuscando activamente las situaciones enlas cuales obligamos a los usuarios a efec-tuar un trámite en un organismo parapresentar el resultado de dicho trámiteen otro organismo y, ante la descon-fianza sobre la calidad de la informaciónresidente en otro organismo o por razo-nes de “autismo”, los obligamos a pre-sentar un mismo dato más de una vez.Debemos implementar los mecanismosde confianza, aseguramiento de la cali-

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dad e interoperabilidad que solucioneno al menos minimicen estas situaciones.

Debemos documentar y estandarizarla tecnología probada para difundirla, detal forma que los organismos con menosrecursos puedan apropiarla sin volver arepetir el proceso de investigación quelos precursores ya han hecho. Los orga-nismos rectores deben establecer losestándares y el marco de interoperabili-dad que disminuya la discrecionalidadde los organismos a la hora de decidirsobre la tecnología a utilizar aplicando,obviamente, el principio de subsidiari-

dad. Ésta no es una potestad delegableen los organismos operativos. No hayforma de avanzar en la interoperabilidadsin establecer y respetar estándares.

El Gobierno Electrónico puede servisualizado como la utilización masivade los sistemas de información genera-dos y utilizados por las grandes corpora-

ciones privadas por parte de las adminis-traciones públicas. Sistematización quese logra gracias a muchas de las tecnolo-gías involucradas y prácticas asociadasdel comercio electrónico (e-business):Portals, ERP, CRM, CSM, BPM, EAI, Busi-ness-Partners, LSA2 y muchas siglas más,buscando una mejora en la eficiencia yeficacia de los procesos internos y de vin-culación con los usuarios externos, eneste caso, toda la sociedad. Pero ni losservicios, ni los fines, ni los medios, nilas restricciones son las mismas. Laincorporación de tecnologías exógenas

no es ni buena ni mala en sí misma; serála política que las guíe, la apropiacióncrítica, la adaptación adecuada y la utili-zación inteligente, las que impliquen lasconsecuencias deseadas o no. Por lotanto, es el deber de los gobiernos utili-zar las herramientas existentes, peroadaptándolas a las nuevas necesidades

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La interoperabilidad dista mucho de ser un problemade los informáticos, ya que requiere resolver, como yavimos, aspectos muy variados. Lo que para los privadosse convierte en una asociación para aumentar larentabilidad, para los organismos públicos se presentacomo un cúmulo de desafíos que deben resolver y queentran en tensión con aspectos muy arraigados de lagestión burocrática, cuya solución no se logra condiscursos, sino con hechos

2. Portals: Sitio Web que funciona como puerta de entrada virtual a una organización destinada a un tipo de usuarioespecífico. ERP (Enterprise Resource Management): sistema de información para la gestión integral de los recursosde una organización. CRM (Customer Resource Managment): sistema de información para la gestión integral de larelación con los usuarios/clientes. CSM (Chain Supply Management): sistema de información para la gestión integralde la cadena de abastecimiento de una organización. BPM (Bussiness Process Management): gestión de procesosde negocio. EAI (Enterprise Application Integration): modelo para la integración de aplicaciones o sistemas de unaorganización. Business-Partners: socio de negocio. LSA (Level Services Agreetment): Acuerdo de niveles de servicio.

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para asegurar beneficios reales a la socie-dad evitando o minimizando los perjui-cios.

La interoperabilidad dista mucho deser un problema de los informáticos, yaque requiere resolver, como ya vimos,aspectos muy variados. Lo que para losprivados se convierte en una asociaciónpara aumentar la rentabilidad, para losorganismos públicos se presenta comoun cúmulo de desafíos que deben resol-ver y que entran en tensión con aspectosmuy arraigados de la gestión burocrá-tica, cuya solución no se logra con dis-cursos, sino con hechos. Aun destacandoel enorme potencial de cambio que sig-nifica la utilización de TIC, no debe dejarde reconocerse que lo tecnológico nocumple una función mágica. Por tratarsede herramientas, las TIC constituyen unconjunto particular de medios y, comotales, dependen de su integración ycoherencia con los objetivos que se per-sigan. El riesgo de exigirle al gobierno

electrónico aquello que no puede dar,genera falsas expectativas que terminandeslegitimando el enorme potencial decambio que conlleva la introducción deTIC en la administración pública.

En términos generales, la experienciade la AFIP puede ser difícil de replicar,dada su envergadura, su disponibilidadde recursos, su capacidad acumulada degenerar innovación y otros tantos aspec-tos estructurales y coyunturales. Sinembargo, muchos de los instrumentos–ya sean tecnológicos, informacionales uorganizacionales– generados para laresolución de los problemas enfrentados,pueden ser fácilmente reutilizados porotros organismos. Por lo tanto, la expe-riencia realizada, los resultados alcanza-dos y los artefactos generados puedenconvertirse en una fuente de recursospara las demás organizaciones a la horade avanzar en los lineamientos delGobierno Electrónico. //

Referencias

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El enfoque de las coalicionesdefensoras en políticas públicas

ALEJANDRO M. ESTÉVEZ*

Y SUSANA C. ESPER**

* Investigador Jefe, Instituto AFIP** Investigadora, Instituto AFIP

El Enfoque de las Coaliciones Defensoras fueideado a mediados de los años ochenta por PaulSabatier y Hank Jenkins–Smith, con el objetivode estudiar qué papel juegan los valores, lasideas, creencias y las percepciones de los gruposde interés y coaliciones, en la definición de laspolíticas públicas. El enfoque, principalmente, nosdeja lecciones teóricas, ya que la intención de losautores al diseñar dicho marco analítico eraacadémica. No obstante, tiene también unadimensión práctica, en la medida que constituyeuna batería de herramientas para inducir a lanegociación y al consenso, de manera dedisminuir los enfrentamientos en áreas políticasde alta conflictividad.

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Introducción // El Advocacy CoalitionFramework (Enfoque de las CoalicionesDefensoras, ECD) fue ideado a mediadosde los años ochenta por Paul Sabatier, encolaboración con Hank Jenkins–Smith.El objetivo era estudiar cuál es el origende aquellos cambios que se producen enlas políticas públicas motivados por losvalores, las ideas, las creencias y princi-palmente, el aprendizaje y conocimientoque surge al interior de una determinadacoalición o grupo de interés. Este enfo-que pretende superar las visiones clásicas,echando luz sobre el papel que juegandichas ideas y valores a la hora de con-frontar intereses en la arena política.

La intención primaria de quienes cre-aron el enfoque era académica, ya que sebuscaba construir un marco analíticoque permitiera lograr un conocimiento

profundo del proceso de las políticaspúblicas, que superara las teorías tradi-cionales carentes de capacidad explica-tiva. No obstante, el juego de postuladosy premisas sobre el que los autores sebasaron para desarrollar el marco analí-tico, posee una dimensión práctica quepermitiría desplegar mecanismos alterna-tivos de resolución de conflictos, en con-

textos de debates profundos vinculados alas políticas públicas.

El objetivo del artículo presente, serádescribir el Enfoque de las CoalicionesDefensoras mediante la exposición desus principales aspectos, para concluircon una serie de recomendaciones ymecanismos posibles a ser utilizados enescenarios de marcada conflictividad yoposición de intereses.

El ECD y sus postulados básicos// Paul Sabatier y Hank Jenkins–Smith(1999 y 1993), propusieron que losmodelos etápicos1, ostentaban seriaslimitaciones teóricas (John, 1999:DeLeon, 1997), además de ignorar elpapel que las ideologías y los valorespodían jugar en el destino de las políticaspúblicas. Todo marco teórico que inten-

tara explicar dicho fenómeno a través dela metáfora de la sucesión de etapas, deacuerdo a los autores, carecía del ele-mento más valioso de análisis; es decir,no proveía de recursos para dar cuenta decómo se conforman, que valores sostie-nen y como sobreviven las diversas coali-ciones de intereses que, en cada políticapública, entran en pugna. Asimismo, cri-ticaban a los modelos más conservadores

1. Para una descripción más profunda de los modelos etápicos, puede consultarse el trabajo de Estévez (2002).

…el juego de postulados y premisas sobre el que losautores se basaron para desarrollar el marco analítico,posee una dimensión práctica. Ello es así porquepermitiría desplegar mecanismos alternativos deresolución de conflictos, en contextos de debatesprofundos vinculados a las políticas públicas.

por descartar el valor de los enfoques bot-tom–up (de abajo hacia arriba), descui-dando la ingerencia que pueden llegar atener los niveles inferiores de la burocra-cia (los street–level bureaucrats).

A partir de las carencias y debilidadesexplicitadas, crearon una alternativa ana-lítica, el ECD, en base al desarrollo de unaserie de hipótesis. Dicho marco analítico,se orientaba a solucionar las deficienciasde los esquemas previos, inútiles enexplicar los intensos conflictos que sur-gían en la arena de poder. Además, inte-graron el enfoque de “abajo hacia arriba”(bottom–up approach), ya que todos losniveles de gobierno tienen, al menos enpotencia, la posibilidad de incidir en elproceso de las políticas públicas, al poderdesarrollar estrategias destinadas a influiren la decisión gubernamental2 (Sabatier& Weible, 2005; Cruz Rubio, 2003;Chen, 2000; Sabatier, 1999).

Otra cuestión central para el enfoque,es la influencia que la información téc-nica, los nuevos conocimientos y losvalores tienen sobre los procesos de laspolíticas públicas. Lograr una compren-sión integral exigiría, entonces, un análi-sis en perspectiva, de no menos de unadécada de posterioridad; por el contra-rio, focalizarse en el corto plazo lleva asubestimar las estrategias que los actoreshan utilizado a lo largo del tiempo (Saba-tier & Jenkins–Smith, 1999 y 1993;Sabatier, 1999).

Políticas públicas y coalicionesen conflicto // Conflictos entorno a temas particulares // Adiferencia de los enfoques tradicionales,que postulan como unidad de análisis aun Gobierno o programa gubernamen-tal, el enfoque promueve el subsistema odominio de políticas públicas (policysubsystem) como arena de conflicto(Sabatier & Jenkins-Smith, 1999; Hann,1995). Como todo sistema, constituyeuna construcción metodológica, endonde se engloban a aquellos actores(tanto públicos como privados) que, porpropio interés, se comprometerán activa-mente en un área temática particular delas políticas públicas. Entonces, dichossubsistemas de políticas públicas estándefinidos por un asunto (issue) determi-nado, en torno al cual se agrupan losdetentores de interés (stakeholders) demúltiples orígenes, que compiten entre sípara que la acción gubernamental seafuncional a sus intereses políticos parti-culares3 (Sabatier & Weible, 2005). Lossubsistemas funcionan como una especiede “foro” o “escenario” donde ocurren laspolíticas públicas, con diversos actoresque interactúan entre sí, aprendiendo yadquiriendo experiencia de esas relacio-nes4 (Dolan, 2003).

Los subsistemas pueden clasificarsetambién por su edad. Éstos pueden sermaduros (mature) o nacientes (nascent),en proceso de formación. Para que unsubsistema se considere “maduro”, debecontar con participantes que se reconoz-

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2. De hecho, los autores no piensan en la burocracia como agencia neutral, libre de intereses; por el contrario, setrata de una organización con firmes convicciones, interesadas en alterar el rumbo de las cosas a favor del interéspropio (Chen, 2000).

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can como una comunidad autónoma e“ilustrada”, y que hayan buscado influirpor un período de tiempo importante–entre siete años y una década–. Las coa-liciones, a su vez, alcanzan una cierta ins-titucionalización cuando poseen“subunidades” dentro de cada nivel de lasagencias gubernamentales; y por último,deben existir grupos de interés que pro-pongan sus objetivos como asuntos prio-ritarios (Sabatier y Jenkins–Smith, 1999y 1993). El énfasis dado a los subsiste-mas maduros se explica por el foco quepone el ECD en el cambio en las políticaspúblicas logrado a largo plazo.

Las coaliciones de interés.//Según Chen (2000), los subsistemas pre-sentan un amplio radio de actores, orga-

nizaciones, instituciones gubernamenta-les, etc., involucrados en un debate sobreuna política pública puntual. De hecho,un escenario de conflicto, donde diversosactores con intereses disímiles luchan porimponer su voluntad, difícilmente puedaser comprendido o analizado a simplevista. De la misma forma, la multiplici-dad los actores tampoco puede ser estu-diada individualmente. En un intentopor revertir esta cuestión, Sabatier y Jen-kins–Smith (1999 y 1993) esbozan elconcepto de coalición defensora (advocacycoalition), como una agregación “teórica”de los diferentes actores con intereses ycriterios similares. Éstas son construccio-nes abstractas que, eventualmente, pue-den llegar a adoptar el papel formal decoalición, pero que por lo general, y en

Tabla 1. Hipótesis sobre las coaliciones defensoras

Hipótesis I

Hipótesis II

Hipótesis III

En aquellas controversias que surgen en cada subsistema,donde está en disputa el núcleo de creencias sobre políticaspúblicas, el ordenamiento de aliados y oponentes tiende a serestable, manteniéndose por alrededor de una década o más.

Los actores que han conformado una coalición, mostrarán unalto nivel de acuerdo en torno al núcleo de las políticas públicas,aunque no así en relación a los aspectos secundarios, dondepuede haber un alto nivel de disenso.

Un actor (o una coalición) estará dispuesto a sacrificar losaspectos secundarios a los que apega, antes que reconocerdebilidades en su núcleo de políticas públicas.

3. Es importante no perder de vista que un subsistema también puede estar “anidado” dentro de otro subsistema(Por ejemplo, el dominio de políticas públicas sobre impuestos dentro del subsistema de política fiscal). Y tambiénpuede suceder que en ciertos aspectos, dos subsistemas se superpongan por asuntos en común (Sabatier &Jenkins–Smith, 1999 y 1993; Sabatier, 1999).4. Esto no debe llevarnos a ignorar que existe un nivel sistémico, porque un área de políticas públicas no es una enti-dad aislada de un contexto mayor. De hecho, siempre existe un sistema político global en el que nos hallamos inser-tos. La “onda expansiva” de los hechos que ocurren en el sistema, influyen notablemente en cada política pública anivel subsistémico (Sabatier & Jenkins–Smith, 1999; Sabatier, 1999).

ello los autores innovan, no siempre sedeclaran públicamente como tales(Chen, 2000). Usualmente Sabatier yJenkins–Smith (1999 y 1993) indicanque dentro de cada subsistema, por logeneral, es posible encontrar entre una ycuatro coaliciones en pugna.

En esta especie de grupos de interés,Sabatier y Jenkins–Smith (1999 y 1993)introducen otra novedad con respecto ala literatura anterior, al declarar que lascoaliciones no sólo se formarán por líde-res de intereses privados, lobbistas o fun-cionarios públicos capturados por estosintereses. Estas coaliciones estarán com-puestas, también, por burócratas de lasagencias administrativas, legisladores detodos los niveles de Gobierno, investiga-dores y quizá incluso hasta periodistas(que por tanto, pierden su rol de infor-mantes neutrales). El subsistema tam-bién puede llegar a contener individuos yorganizaciones que no estén vinculadas aninguna coalición pero que, en el largoplazo, no serán relevantes, ya que emi-grarán hacia otros subsistemas (sea porfrustración o falta de interés) o se incor-porarán a alguna de las coaliciones. Elconcepto de coalición defensora, enton-ces, supera al de los “subgobiernos” o alde los “triángulos de hierro”, en lamedida que incluye a esos actores que losdos últimos excluyen (Ellison, 1998).

Para calificar como coalición, debemantener una cierta estabilidad en eltiempo (Zafonte & Sabatier, 2004). Dehecho, los cambios entre las coaliciones yal interno de éstas, vendrían entoncesacompañados de profundos realinea-mientos políticos en el subsistema. Detodas maneras, debe reconocerse que el

ECD ha sido criticado por no explica másampliamente dicho fenómeno (Cohn,2006; Sato, 1999).

Las creencias, las ideas y losvalores: El rol en las políticaspúblicas. // Finalmente, cabe pregun-tarse ¿Qué es lo que hace que las coalicio-nes se mantengan unidas a pesar delconflicto? Para explicar esta cuestión, losautores otorgan un papel central a lascreencias de los actores y, con ello, a suspercepciones, sus ideologías y sus valo-res5. Esto, sin embargo, merece una acla-ración. No todas las creencias que tieneun individuo son idénticas a las de losdemás integrantes de la coalición con laque se identifica; de hecho, concebir estaposibilidad sería crear un modelo ideal eimposible. Además, las creencias noposeen el mismo status para la totalidadde las personas. De hecho, es la prioridadque cada individuo otorga a algunas deéstas, lo que lo lleva a unirse a una coali-ción (ignorando otras convicciones a lasque decide restarle importancia). Condicha “escala de valores”, los actores “fil-tran” las percepciones de su vida coti-diana y deciden a quien acercarse y aquien ignorar. Cuando varios actoresconfluyen en una ideología o en valorescompartidos, tienden a unirse y a con-formar coaliciones con profunda cohe-sión interna, favoreciendo la antipatíahacia los elementos externos (Sabatier &Weible, 2005). Es decir, los actores con-fiarían en quienes demuestran estructu-ras de creencias similares a las de ellos;por el contrario, se mostrarían recelososde quienes piensen en forma diametral-mente opuesta (Lubell, 2007).

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Entonces, queda claro que una coali-ción no se forma aleatoriamente, sino entorno a ese elemento aglutinante, queactúa manteniéndolas unidas a lo largodel tiempo. Este factor es el sistema decreencias (belief system). Dicho conceptoes central en el análisis que realizan Saba-tier y Jenkins–Smith, en la medida quese trata de un instrumento metodológicoque permite inferir el papel de las ideasen el análisis de las políticas públicas. Elartefacto permite, además, “medir” loscambios que se generan en las creenciasde las coaliciones, a lo largo del tiempo(Martinón, 2005; Kemp y Weehuizen,2005; Chen, 2000).

Sabatier y Jenkins–Smith (1999 y1993) conciben al sistema de creenciascomo una estructura tripartita (Weible,Sabatier & Lubell, 2004); cada una deesas tres capas está compuesta de valoresque poseen un rango distinto de impor-tancia. Dentro del nivel más abstracto ygeneral, se encuentra el núcleo duro (deepcore) de creencias, conformado por axio-mas profundamente arraigados; portanto, raramente negociables. El segundotipo de creencias, llamadas núcleo político(policy core beliefs) reúne las creencias ypercepciones de una coalición sobre quédebe hacerse con respecto a un campo odominio determinado de políticas públi-

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5. Vale destacarse que para el modelo, el término “valor” se refiere tanto a aquellas concepciones morales que laspersonas construyen a lo largo de sus vidas, como así también a los intereses materiales, que los llevan a coordinarestrategias con quien tiene intereses similares (Sabatier & Jenkins–Smith, 1999 y 1993).

Tabla 2. Estructura de creencias de una coalición

Núcleo duro Aspectossecundarios

Núcleo dePolíticas Públicas

Características

Alcance

Posibilidad decambio

Tipo deaprendizaje

Axiomas normati-vos y ontológicos

Sobre todos lossubsistemas depolíticas públicas

Muy baja; equiva-lente a unaconversión religiosa

Aprendizaje social

Posicionesfundamentalesvinculadas a undeterminadosubsistema depolíticas públicas

Específico de unsubsistema

Muy difícilmente;motivado porfactores externos alsubsistema

Aprendizaje social

Decisionesinstrumentalesnecesariasorientadas a cómoimplementar laspolíticas públicas

Específico de unsubsistema

Relativamente fácil,en función de lainformación quehaya

Aprendizajeinstrumental

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A KEMP & WEEHUIZEN (2005) Y SABATIER Y JENKINS–SMITH (1999 Y 1993).

cas. Este conjunto de ideas es muyimportante, ya que el ECD considera quees puntualmente el elemento en torno alcual se aglutina la coalición (Sabatier &Jenkins–Smith, 1999 y 1993); por tanto,es la franja de creencias que indefectible-mente hará que el individuo se una aaquella coalición con la que se identifi-que y se oponga a todo grupo que niegueestos principios (Lubell, 2007). No obs-tante, se trata de ideas que continúansiendo muy abstractas en relación a losinstrumentos o medios que utilizarán lascoaliciones para imponer su voluntad opara ejecutar una determinada políticapública desde el Gobierno (Cairney,1997). Por otra parte, si bien el deep corees difícilmente proclive al cambio, elnúcleo político es menos rígido, y puedellegar a sufrir alteraciones en el medianoo largo plazo, como se explicará más ade-lante. Por último, los aspectos secundarios(secondary aspects) tratan simplementesobre cómo debe implementarse unapolítica formulada. Puede esperarse

incluso que surjan desacuerdos entre losmiembros de una misma coalición, ytambién que se alteren con muchamayor facilidad que las creencias de losotros niveles. Los miembros de unamisma coalición pueden cambiar deparecer sobre estos aspectos secundariossiempre que exista información o datosque pongan en evidencia que están equi-vocados.

De todas maneras, si es que efectiva-mente logran llegar al poder, las coalicio-nes continuamente se verán en laobligación de negociar con las que nohan llegado. De hecho, es probable quelas presiones que una coalición puede lle-gar a enfrentar para trasladar sus prefe-rencias a un programa determinado, laarrastren a políticas públicas que incor-poren elementos promovidos por otrascoaliciones. Asimismo, aunque haya nor-malmente una coalición dominante yuna o más minoritarias, existe la posibili-dad de que distintas coaliciones retenganel control de diversas unidades de

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IPTabla 3. Hipótesis sobre el cambio en las políticas públicas

Hipótesis IV

Hipótesis V

El núcleo de políticas públicas de un determinado gobierno noserá puesto en juicio mientras la coalición se mantenga en elpoder, a menos que el cambio sea motivado por un factorexterno, como la presión de una autoridad jerárquicamentesuperior (cambio mayor)

El núcleo de políticas públicas de un determinado gobierno,difícilmente será alterado mientras que en el subsistema no sesufran perturbaciones externas (como por ejemplo, cambios enlas condiciones socioeconómicas, opinión pública o perturbacio-nes provenientes de otros subsistemas).

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A SABATIER Y JENKINS–SMITH (1999 Y 1993) Y SABATIER (1999).

Gobierno, lo que obliga a negociar y aceder (Martiñón, 2005).

La dimensión cognitiva y el papeldel conocimiento // Cambios enlas políticas públicas // El cambioen las políticas públicas es, básicamente,el objeto de estudio del ECD. Por cambiodebe entenderse toda alteración quesufre una política pública, todo cambiode rumbo con respecto a cómo fue con-

cebida. No todos los cambios que ocu-rren en un dominio de políticas públicasson similares o poseen idéntica magni-tud. Cada cual depende del asunto sobreel que trate y del alcance que posea. Porese motivo, el ECD provee de referenciasclaras para definir la importancia delcambio: puede tratarse de un cambiomayor o menor.El cambio mayor ocurre cuando se alte-ran los aspectos del núcleo político de unprograma gubernamental y el menor,cuando se transforman sus aspectossecundarios. Los cambios en el núcleo depolíticas públicas son infrecuentes, y por

tanto, difíciles de predecir, ya que paraque se produzca, se requieren grandesperturbaciones en el nivel sistémico(como, por ejemplo, desastres naturales,un realineamiento político profundo,una reforma constitucional, etc.). Ello, asu vez, podría llegar a provocar la salidade la coalición gobernante, por lo queestos cambios devienen en oportunida-des para las coaliciones relegadas de alte-rar el status quo (Martinón, 2005).

Por el contrario, como explican Saba-tier y Jenkins–Smith (1999) los cambiosen los aspectos secundarios son másperiódicos y hasta deseables, ya que pue-den ser inducidos para disminuir el nivelde conflicto al interno de un subsistema,en base a, como diremos más adelante, lainformación técnica. Aquí, aprender es“cambiar la manera de pensar” (Kemp &Weehuizen, 2005).

El ECD como enfoque “equili-brado” // En el campo de las políticaspúblicas, existen dos versiones clásicassobre las teorías cognitivas. En primer

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De hecho, es probable que las presiones que unacoalición puede llegar a enfrentar para trasladar suspreferencias a un programa determinado, la arrastren apolíticas públicas que incorporen elementos promovidospor otras coaliciones. Ello dependerá de su capacidad denegociación. Asimismo, aunque haya normalmente unacoalición dominante y una o más minoritarias, existe laposibilidad de que distintas coaliciones retengan elcontrol de diversas unidades de Gobierno, lo que obligatambién a negociar y a ceder.

lugar, se encuentran los “minimalistascognitivos”, es decir, aquellos marcosteóricos que priorizan hechos fácticos,antes que ideas, como motores del cam-bio en las políticas públicas. Inversa-mente, los “maximalistas cognitivos”insisten en el rol de las ideas, aunquetienden a excluir otros factores como losinstitucionales, sociales y económicos.No obstante, según Sabatier y Schlager(2000), ninguno de estos extremos es

acertado. Por una parte, no puede igno-rarse la importancia que las creencias ylos valores tienen para los aspectos secun-darios y el núcleo político; éstos son cru-ciales para decidir cuál es la mejorestrategia para garantizar el interés mate-rial de la coalición. No obstante, tam-poco pueden excluirse del análisisfactores como los institucionales, socialesy económicos, que también pueden

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Tabla 4. Hipótesis sobre el aprendizaje entre las coaliciones

Hipótesis VI

Hipótesis VII

Hipótesis VIII

Hipótesis IX

El aprendizaje orientado a las políticas públicas entre coaliciones,es más probable cuando existe información, lo cual requiere(1) que cada coalicion disponga de recursos y conocimientotécnico que le permita involucrarse en esos debates y(2) el conflicto entre las coaliciones sea entre los aspectossecundarios de una y las creencias del núcleo de políticaspúblicas de la otra, o solamente, entre los aspectos secundariosde ambas. Caso contrario, el aprendizaje será imposible.

Los problemas vinculados a cuestiones científicas o naturales,tienen más posibilidades de generar un aprendizaje entre lascoaliciones, a diferencia de aquellos problemas de origen políticoo social. Esto es así porque las variables de los primeros puedenser comprobadas por la vía experimental.

El aprendizaje orientado a las políticas públicas es más probablecuando existen “foros” o espacios de puesta en común que(1) son lo suficientemente prestigiosos como para forzar a losprofesionales de diversas coaliciones a participar en ellos y(2) están regidos por normas profesionales.

Los problemas para los cuales se dispone de informacióncuantitativa y desarrollo teórico, tienen más posibilidades degenerar aprendizaje, a diferencia de aquellos de los que sedispone sólo de evidencia cualitativa.

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A SABATIER Y JENKINS–SMITH (1999 Y 1993) Y SABATIER (1999).

desatar el cambio de una políticapública.

Por tal motivo, los autores prefierenhablar de enfoques “equilibrados”,donde tanto los factores cognitivos comoaquellos que no lo son, pueden lograr elpolicy change (cambio en las políticaspúblicas). Esto se explica por el hecho deque dichos marcos teóricos atribuyen lasalteraciones que puedan ocurrir en elrumbo de una política pública, tanto afactores cognitivos (o sea que dependende fenómenos del conocimiento, como

el aprendizaje) como no cognitivos (detipo estructural, como los sociales, eco-nómicos, culturales, etc.) (Sabatier &Schlager, 2000).

Esto ha hecho que se identifique elECD como un enfoque tendiente a com-binar los aportes de la literatura sobre losprocesos cognitivos y el conocimiento,con los aportes de la literatura sobre elcambio en las políticas públicas (Marti-ñón, 2005).

Capitalizar los cambios paradisminuir el conflicto // Los cam-bios ocurridos en los aspectos secunda-rios, tienen como fuente elementos de

naturaleza cognitiva. En cambio, el cam-bio mayor, se debe a causas motivadaspor factores no cognitivos.

Si las alteraciones que producen el“cambio mayor”, provienen por lo gene-ral del sistema externo y excede, conse-cuentemente, a los actores de unsubsistema, el cambio menor puede sermotivado. De hecho, las coaliciones pue-den cuestionar las creencias sobre políti-cas públicas, tanto propias como ajenas,y reconocer la necesidad de revisarlas,ante el surgimiento de evidencia empí-

rica irrefutable o nueva información. Esdecir, las coaliciones aprenden de lo queobservan que sucede en el campo de laspolíticas públicas, de los resultados queéstas arrojan y de los impactos que segeneran a partir de sus aplicaciones. Enfunción de ese aprendizaje, refrendan odesechan sus viejas creencias y definensus nuevos objetivos. Este aprendizajedebe servir, entonces, para limitar lassituaciones conflictivas, y forzar las nego-ciaciones de manera de disminuir la ris-pidez al interior del subsistema.

Sabatier y Jenkins–Smith (1999 y1993) retoman de Hugh Heclo la nociónde aprendizaje orientado a las políticas

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Es decir, las coaliciones aprenden de lo que observanque sucede en el campo de las políticas públicas y delos impactos que se generan a partir de sus aplicaciones.En función de ese aprendizaje, refrendan o desechan susviejas creencias y definen sus nuevos objetivos. Esteaprendizaje debe servir, entonces, para limitar lassituaciones conflictivas, y forzar las negociaciones demanera de disminuir la rispidez al interior del subsistema.

públicas (policy–oriented learning), elcual se refiere a aquellas alteraciones rela-tivamente resistentes en el pensamientoo comportamiento, resultado de expe-riencias y/o de nueva información y que,por lo tanto, involucran la realización ola revisión de los objetivos de políticaspúblicas (Sabatier & Jenkins–Smith,1999 y 1993). Es una especie de relacióncíclica y sinérgica entre investigación yadaptación, surgida a partir de la inten-ción que un grupo de actores posee detrasladar las creencias propias a las políti-cas. La nueva información genera nuevaevidencia sobre la cual las coalicionesreflexionan y aprenden; y por tanto, alte-ran aquello que hasta ayer era una certezairrefutable, defendida más por funda-mentalismo que por racionalidad. Lascoaliciones, ante la nueva evidencia,optan por “adaptar” sus ideas a esa nuevainformación, en vez de desechar total-mente sus creencias anteriores (Litfin,2000).

El aprendizaje entre los miembros deuna misma coalición es simple y pocoproblemático; por tanto, los autores sefocalizan en el aprendizaje entre las coa-liciones. Obviamente, cada coalicióndefensora rechazará toda evidencia quedesafíe sus creencias más consolidadas.Sólo ante la presencia de informacióntécnica fehaciente y creíble, estará dis-puesta a “sacrificar” sus ideales; cuandose confirma la certeza de una informa-ción técnica, mantenerse atado a algo yadesmentido, sería una prueba de inma-durez política, más que fidelidad a losvalores. En un mundo competitivo, estámás expuesto quien no logra aprender dela evidencia que arroja la aplicación de

las políticas públicas (Jordan & Greena-way, 1998). Esto obliga a renegociar lospactos.

Bandelow (2005) agrega algunasobservaciones que tienen una faz prácticaal momento de hacer congeniar interesesde coaliciones en pugna. Debe tenerse encuenta que en cada sociedad siempreexisten creencias comunes y percepcio-nes compartidas por todos sus miem-bros, que permiten justamente el diálogoy el aprendizaje aun cuando esto cues-tiona creencias de cada coalición. Dehecho, la interacción entre dos coalicio-nes rivales frecuentemente sería un “diá-logo entre sordos”, si no fuera por laposibilidad del debate analítico quegenera aprendizaje entre ellas (Roberts,1998). Visto de esta manera, la discor-dancia entre las coaliciones nunca puedeser total, a riesgo de establecerse un esce-nario de total “inconmensurabilidad”,como diría Thomas Kuhn (1975),donde sería totalmente imposible el diá-logo y feedback entre las coaliciones.

Conclusiones // Como se mencionópreviamente, el Enfoque de las Coalicio-nes Defensoras nos deja muchas leccio-nes teóricas y prácticas. Esto es asíporque si bien se trata de un marco ana-lítico cuyo objetivo es facilitar el conoci-miento de las políticas públicas, enrealidad, también constituye una bateríade herramientas prácticas para inducir ala negociación y al consenso, de manerade disminuir los enfrentamientos enáreas políticas de alta conflictividad.

En escenarios en donde las coalicio-nes exponen sus intereses en materia depolíticas públicas con un enfrentamiento

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exacerbado, es muy común que proliferela sensación de desconfianza entre losgrupos. En esos contextos, es muy pocoprobable que se logran consensos cons-tructivos que permitan alguna ganancia alos contrincantes (o al menos, que hayala menor cantidad posible de perdedo-res). Asimismo, si existen niveles bajos deconfiabilidad, es también improbableque las partes se perciban como enemi-gos y que consecuentemente, no conci-ban la posibilidad de colaborar paralograr un fin que beneficie a todos losinvolucrados.

En dichas situaciones, el desafío serácontraer esa profunda desconfianza,intentando que las partes coordinenestrategias o puntos de consenso inter-medio, de manera de lograr un resultadode suma positiva, superando los de sumacero, en donde nadie se beneficia.Como nos explica elECD, la construcciónde consenso difícilmente se logre si lasnegociaciones se inician discutiendo lospuntos más álgidos de la discordia. Por elcontrario, una de las lecciones del enfo-que es que los “aspectos secundarios” delas políticas públicas, constituyen unbuen comienzo, ya que es una manera deencauzar el diálogo y superar la descon-fianza o falta de predisposición a la nego-ciación, por dimensiones del problemaque, al no ser centrales, probablementeatraigan discrepancias. Como nosrecuerda Thomas Khun, siempre existe

algún grado de consenso entre las coali-ciones, ya que de no existir ningún tipode acuerdo, el diálogo sería un diálogo desordos. Una vez logrado ese paso, podríaavanzarse hacia cuestiones más proble-máticas.

Asimismo, otro mecanismo para dis-minuir el conflicto en torno a los aspec-tos secundarios es la informacióntécnica. Cuando surge evidencia a favorde alguna de las coaliciones, existirá unamayor probabilidad a que la coaliciónque discrepa con esa información, reco-nozca su error y se retire del conflicto o,al menos, acepte buscar otra estrategia. Por tal motivo, puede ayudar que lainformación técnica la provea una insti-tución técnica neutral, para que los acto-res no se sientan susceptibles. Porinstituciones neutrales, podría enten-derse a los centros de investigación, lasuniversidades, organizaciones del tercersector, etc.

Además, otra manera de facilitar laconstrucción de consenso es a través deinformación cuantitativa, que tiende aser más fácilmente aceptada que la cuali-tativa, la cual, generalmente, es tildadade subjetiva y poco rigurosa.

Por último, merece recordarse queinvitar a los contendientes a dialogar enescenarios neutrales y con moderadoresque no estén identificados con los acto-res, favorece las probabilidades de éxitodel proceso. //

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Los sistemas de asignaciónde recursos como juegode suma ceroLos casos de las UniversidadesNacionales y la CoparticipaciónFederal de Impuestos

Este trabajo establece una comparación entredos lógicas. Por un lado, la distribución de fondosentre las Universidades Nacionales y, por otro, la distribución secundaria de la coparticipaciónfederal. Las semejanzas halladas se refieren a aspectos de representación, participación e incentivos, que se generan en las distintasprovincias y universidades.

JUAN IGNACIO DOBERTI Especialista en financiamiento educativo. Licenciado en Administración de la Universidad de BuenosAires y Master of Public Administration de la Universidad deColumbia. Docente UBA y U.N. de La Matanza

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1. Introducción // El objetivo de estetrabajo es esbozar una descripción de laasignación de recursos entre las Universi-dades Nacionales, teniendo en conside-ración los desequilibrios que se presentanen la situación observada y los incentivosexistentes a partir de las diferentes mag-nitudes de las casas de altos estudios.Además, se busca analizar la distribucióndel presupuesto universitario a partir delos sistemas de representación de las dis-tintas instituciones en los organismosdecisorios.

A los efectos de comprender las moti-vaciones de las universidades en susdemandas por mayor participación rela-tiva en el presupuesto público universita-rio, se realizará una presentación de lasituación vigente en la distribución defondos entre las Provincias (más la Ciu-dad Autónoma de Buenos Aires), que ensus aspectos básicos, presenta una mar-cada similitud con la asignación entre lasUniversidades Nacionales.

2. La Coparticipación Federal deImpuestos: síntesis de sus pau-tas y tensiones // La coparticipaciónfederal de impuestos es un instrumentojurídico que delimita la distribución pri-maria de los recursos; es decir, qué partede ingresos recaudados por el gobiernofederal le corresponden a la Nación y quéparte a las Provincias, más la CiudadAutónoma de Buenos Aires (CABA). Ade-más, esta norma determina la distribu-ción secundaria de los recursos, lo cualindica el porcentaje que se asigna a cadajurisdicción.

Este esquema forma parte de un sistemade transferencias financieras entre losdiferentes niveles de gobierno, que en lapráctica resulta de suma complejidad. Enla Argentina, el financiamiento del sectorpúblico en los distintos niveles haseguido una tendencia en la cual elEstado Nacional se hace cargo de lamayor parte de la recaudación deimpuestos, concentrados en unos pocostributos, y los Estados Provinciales admi-nistran la ejecución de los gastos en ser-vicios sociales. Tal como señalanCetrángolo y Gatto (2002), la combina-ción de las tendencias predominantes enmateria de descentralización del gastopúblico y las de concentración del sis-tema tributario en pocos impuestosadministrados por la Nación determinala importancia del régimen de coparti-cipación. Resulta aún más crucial lanecesidad de un entendimiento inter-jurisdiccional, porque la mayoría delas Provincias se financian básica-mente con los recursos transferidospor la Nación, no con recursos propios.De hecho, la Nación recauda alrededordel 80% de los ingresos consolidados ylas Provincias ejecutan alrededor del40% del gasto global.

En consecuencia, dichas pautas sonclaramente relevantes a los efectos delanálisis de los recursos con que cuentacada jurisdicción y, concomitantemente,de sus posibilidades de prestación de ser-vicios. En este sentido, debe advertirseque, pese a la crucial importancia de estetema, la asignación de recursos entrejurisdicciones no responde mayoritaria-mente a parámetros objetivos, sino queen éstos se ven también reflejados ciertos

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acuerdos políticos asociados a relacionesde poder (Sanguinetti, 2005).

La experiencia internacional muestraque los criterios de distribución entreestados o regiones suelen responder aparámetros de necesidad, de equidad yde esfuerzo fiscal. Y si bien no existe unsistema de distribución único en elmundo sino múltiples, en general setoman en cuenta indicadores que opera-cionalizan los principios antes mencio-nados principalmente a través de cifrasde población, desarrollo relativo y super-ficie. En la Argentina, en el pasado, en elrégimen de coparticipación federal deimpuestos se tuvieron en cuenta indica-

dores de población, brecha de pobreza ydensidad poblacional, pero actualmenteel país está en deuda con la ConstituciónNacional, que evidencia el vencimientodel plazo dado para crear una nueva Leyde Coparticipación (1996). En conse-cuencia, la distribución actual entrejurisdicciones, responde a los porcentajesfijos establecidos en la Ley 23.548 másotras modificatorias y complementarias.

Por otra parte, debe considerarse quela distribución secundaria es un juego desuma cero, en la cual la participaciónrelativa que gana una jurisdicción esnecesariamente perdida por otra u otras,lo cual genera inevitables resistencias alos cambios y, como lo comprueban losestudios de la teoría de la decisión (Kah-neman & Tversky, 1986 y Elster, 2002),las pérdidas suelen valorarse como másimportantes que las ganancias equivalen-tes, dificultando aún más las chances demodificaciones.

Tal como se puede advertir en el Cua-dro 1, las jurisdicciones difieren sustan-cialmente en su población y en sus

indicadores sociales. Si se considera laproporción de habitantes de cada juris-dicción (Cuadro 2), se percibe que lasprovincias más pequeñas (y en general,aunque con algunas excepciones, máspobres), están en desventaja con respectoa la Provincia de Buenos Aires, y otrosactores que siguen en tamaño a ésta: laCABA (que debería analizarse separada-mente porque la Nación mantiene algu-nas potestades funcionales, como la

Este esquema forma parte de un sistema de transferenciasfinancieras entre los diferentes nivelesde gobierno, que en la práctica resulta de sumacomplejidad. En la Argentina, el financiamiento del sectorpúblico en los distintos niveles ha seguido una tendenciaen la cual el Estado Nacional se hace cargo de la mayorparte de la recaudación de impuestos, concentrados enunos pocos tributos, y los Estados Provinciales administranla ejecución de los gastos en servicios sociales.

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policía o la justicia, que otras provinciasfinancian) y las Provincias de Córdoba,Santa Fe y Mendoza.

Consecuentemente, con excepción deesas cinco jurisdicciones ya menciona-das, quedan otras diecinueve provinciasque, relativamente, se posicionan venta-josamente con respecto a las primeras.Suele argüirse que estas jurisdiccionesson más pobres y, a fines de favorecer laequidad, merecen una mayor contribu-ción del Estado Nacional. Opuesta-mente, teniendo en cuenta que ocho deestas provincias (Chubut, Entre Ríos, LaPampa, La Rioja, Neuquén, San Luis,Santa Cruz y Tierra del Fuego) tienen unnivel de pobreza inferior al promedionacional y al de la Provincia de BuenosAires, el citado argumento se debilita.Esto se percibe con mayor nitidez en elcaso de las provincias patagónicas. Enconsecuencia, el factor causal más rele-vante del sistema de reparto entre juris-dicciones no es el criterio redistributivocon sentido igualitario, sino la correla-ción de fuerzas derivada de las diferenciasde representación de las distintas juris-dicciones. Una forma de reconocer ysuavizar estos efectos, ha sido, por ejem-plo, el Fondo de Reparación Históricapara el Conurbano Bonaerense pero,desafortunadamente, su falta de actuali-zación mermó su nivel de incidencia.

Existen estudios sobre el caso de laProvincia de Buenos Aires (Lousteau,2005; Otero et al., 2004; Sanguinetti,2005), que refuerzan la percepción dedesventaja en la que se encuentra conrespecto a la distribución de recursos.Como cifras ejemplificatorias, puedemencionarse que en la Provincia de Bue-

nos Aires vive el 38% de la población delpaís, se genera el 33% del producto ysólo recibe el 22% de las transferenciasde la coparticipación federal. Sinembargo, simulaciones realizadas con sis-temas de distribución vigentes en otrospaíses, demuestran que esta jurisdicciónpercibiría porcentajes superiores, de per-tenecer a otras naciones.

Como reverso de la moneda de lasituación descripta, se ubica la mayorcaptación de recursos propios y la débilprestación de servicios públicos en laProvincia de Buenos Aires. Tal comoseñalan Mezzadra y Rivas (2005), en elcaso de la educación básica, el 89% de lavariación del gasto por alumno interju-risdiccional se explica por la distribuciónde la coparticipación federal, ubicándosela Provincia de Buenos Aires, lógica-mente, entre las más desfavorecidas. Estose replica en los niveles salariales de losempleados públicos y en las prestacionesde otros servicios sociales, estableciendola carencia de recursos cuyo origen señalaun techo para la calidad de las activida-des y funciones que provee el Estado enesta jurisdicción.

3. La asignación de recursosentre las universidades naciona-les // Es posible establecer alguna espe-cie de parangón entre lo que sucede conla distribución secundaria de la copartici-pación federal de impuestos y la asigna-ción de recursos entre las UniversidadesNacionales. De todas maneras, es menes-ter realizar algunas salvedades. Obvia-mente, las provincias tienen una mayorposibilidad de acceder a recursos propioso al endeudamiento y, si bien están res-

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tringidas por el contexto en el que sedesenvuelven las jurisdicciones, puedencobrar impuestos para sufragar, al menosparcialmente, sus gastos. Por el contra-

rio, las Universidades se ven impedidasde ello, a no ser por la posibilidad decobrar aranceles pero, de todas maneras,la captación de recursos propios es irrele-

Tabla 1. Datos básicos por provincias. Población, analfabetismo,mortalidad infantil; % de población bajo la línea de pobreza.

Jurisdicción Población Tasa de Analfabetismo(Población de 10 años

o más)

% de Incidenciade la Pobrezaen los hogares

Mortalidad Infantil(Por mil nacidos vivos)

Buenos Aires 13.827.203 1,6 16,3 26,2Catamarca 334.568 2,9 20,1 37,6Chaco 984.446 8,0 27,7 42,6Chubut 413.237 3,1 15,1 12,9C.A.B.A. 2.776.138 0,5 10,3 8,6Córdoba 3.066.801 2,1 14,3 22,2Corrientes 930.991 6,5 21,1 42,0Entre Ríos 1.158.147 3,1 17,2 25,3Formosa 486.559 6,0 25,0 36,2Jujuy 611.888 4,7 19,2 39,3La Pampa 299.294 2,7 12,7 19,5La Rioja 289.983 2,5 17,3 19,4Mendoza 1.579.651 3,2 11,1 20,1Misiones 965.522 6,2 20,2 35,6Neuquen 474.155 3,4 10,8 22,4Río Negro 552.822 3,8 15,9 –,–Salta 1.079.051 4,7 16,9 33,9San Juan 620.023 3,0 19,6 29,4San Luis 367.933 2,9 17,4 22,9Santa Cruz 196.958 1,4 15,5 4,6Santa Fé 3.000.701 2,5 13,9 21,5S. Del Estero 804.457 6,0 14,2 34,3T. Del Fuego 101.079 0,7 8,4 4,8Tucumán 1.338.523 3,6 23,0 36,8Total 36.260.130 2,6 16,5 25,7

FUENTES: INDEC. CENSO NACIONAL DE POBLACIÓN Y VIVIENDA 2001. ENCUESTA PERMANENTE DE HOGARES. PRIMER SEMESTRE DE 2006. MINISTERIO DE SALUD DE LA

NACIÓN. DIRECCIÓN DE ESTADÍSTICAS E INFORMACIÓN DE SALUD. AÑO 2003.

ACLARACIONES: SE CONSIDERÓ COMO PORCENTAJE DE POBLACIÓN POBRE DE LAS DISTINTAS PROVINCIAS A LA TASA DE LA CIUDAD CONSIDERADA EN LA EPH

PERTENECIENTE A CADA JURISDICCIÓN. EN LOS CASOS DE BUENOS AIRES, CÓRDOBA, ENTRE RÍOS Y SANTA FE, SE PONDERÓ EL PORCENTAJE DE LAS CIUDADES

COMPRENDIDAS EN LA EPH POR EL TAMAÑO DE LA POBLACIÓN DE CADA UNA DE ELLAS. EL TOTAL NACIONAL SE ESTIMÓ COMO PROMEDIO PONDERADO DEL VALOR DE

CADA JURISDICCIÓN SEGÚN SU POBLACIÓN TOTAL.

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vante frente a los gastos que deben afron-tar, sobre todo si se considera que sedesenvuelven en mercados competitivos.Asimismo, los gastos de las Universida-des Nacionales se destinan casi entera-mente a las actividades de enseñanza einvestigación, mientras que las provin-cias tienen gastos, además de los educati-

vos, en otras finalidades como la salud, laseguridad, la justicia, etcétera. Pero, másallá de las diferencias, parecería naturalque surjan algunas similitudes. Dehecho, no existe un reparto en los presu-puestos transferidos por la Nación a lasUniversidades basado en pautas de efi-

Tabla 2. Población y participación en la coparticipaciónpor provincias; en porcentajes.

Jurisdicción % sobre lacoparticipación total

(1)

% sobre lapoblación total

(2)

Diferenciasin considerar

CABA (1-2)

Diferencia(1-2)

Buenos Aires 21,8 38,1 -16,3 -19,5Catamarca 2,7 0,9 1,8 1,7Chaco 5,0 2,7 2,3 2,1Chubut 1,6 1,1 0,5 0,4C.A.B.A. -,- 7,7 -7,7 -,-Córdoba 8,8 8,5 0,3 -0,4Corrientes 3,7 2,6 1,1 0,9Entre Ríos 4,9 3,2 1,7 1,4Formosa 3,6 1,3 2,3 2,2Jujuy 2,8 1,7 1,1 1,0La Pampa 1,9 0,8 1,1 1,0La Rioja 2,1 0,8 1,3 1,2Mendoza 4,1 4,4 -0,3 -0,7Misiones 3,3 2,7 0,6 0,4Neuquen 1,7 1,3 0,4 0,3Río Negro 2,5 1,5 1,0 0,9Salta 3,8 3,0 0,8 0,5San Juan 3,4 1,7 1,7 1,6San Luis 2,3 1,0 1,3 1,2Santa Cruz 1,6 0,5 1,1 1,1Santa Fé 8,9 8,3 0,6 -0,1S. del Estero 4,1 2,2 1,9 1,7T. del Fuego 0,7 0,3 0,4 0,4Tucumán 4,7 3,7 1,0 0,7Total 100,0 100,0 0,0 0,0

FUENTES: INDEC. CENSO NACIONAL DE POBLACIÓN Y VIVIENDA 2001 Y 23.548.

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ciencia y equidad, como exige la Ley deEducación Superior en su artículo 58.

En forma equivalente a las Provincias,las Universidades dependen en esenciafinancieramente de las transferencias delTesoro Nacional, existiendo una situa-ción descompensada en el reparto que,por una correlación de fuerzas, persisteen el tiempo. Nuevamente, se observauna coalición de organizaciones peque-ñas (las Universidades chicas) que tienenun incentivo a disputar por su participa-ción relativa con un gran actor (en estecaso la Universidad de Buenos Aires y, enmenor medida, con otras Universidadesgrandes cono la U.N. de Córdoba y laU.N. de la Plata).

En el caso de las Universidades Nacio-nales, las diferencias iniciales de ingresosno son tan marcadas como en las Provin-cias, pero sí lo es el grado de sub-repre-sentación de su principal actor. Debenotarse que en el Consejo Interuniversi-tario Nacional (CIN), cada institucióntiene un voto, pese a que la UBA tiene unnúmero de alumnos que equivale a lasuma de veintisiete de las cuarenta Uni-versidades Nacionales, y en el CongresoNacional sufriría la sub-representaciónequivalente a la Provincia de BuenosAires en la Cámara de Diputados sólo laconsideran afín los diputados de la Capi-tal Federal, pese a que tiene decenas demiles de alumnos que provienen delConurbano Bonaerense. En modo aná-logo a la Provincia de Buenos Aires, ladistribución de recursos no parecería seracorde a la cantidad de habitantes -oalumnos-, puesto que en las jurisdiccio-nes o instituciones de mayor tamaño

existen costos proporcionales al tamañoque no pueden evitarse.

En el Cuadro 3, puede percibirsecómo se replica para el caso de las Uni-versidades la situación observada con lasProvincias, donde la institución demayor tamaño, la UBA, se ve subfinan-ciada, a la par que otras instituciones(aunque en menor medida) que le siguenen tamaño, como la U.N. de Córdoba yla U.N. de La Plata.

Siguiendo con la analogía entre la Pro-vincia de Buenos Aires y la UBA, tambiénse observa que en esta última, el nivelsalarial es inferior al de las otras Universi-dades (ya sea porque tiene docentes adhonorem, porque paga salarios menorespara iguales categorías o porque otorgamenos dedicaciones semiexclusivas yexclusivas a sus docentes pese a que éstosdesarrollan relativamente muchas másinvestigaciones que las otras Universida-des). Además, le cuesta a esta instituciónmantener sus servicios mínimos dedocencia, investigación y extensión y,especialmente, su infraestructura y equi-pamiento, porque su escasa participaciónen la asignación global del presupuestouniversitario le pone un techo bajo a sucapacidad de solventar económicamentesus actividades.

4. Propuestas y posibles escena-rios futuros // Las divergencias entre laProvincia de Buenos Aires y el resto delpaís no constituyen una novedad; ya uni-tarios y federales se debatían por estacuestión. Si bien esos niveles de disputase han superado notoriamente, subsisteaún un desequilibrio entre las distintasregiones y, en especial, entre la Ciudad

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Tabla 3. Estudiantes y participación en el Presupuesto paraEducación y Cultura por universidad. Año 2004. En porcentajes.

Jurisdicción % sobre elpresupuesto total (*)

(1)

% sobre laMatrícula Estudiantil

Total(2)

Diferencia(1-2)

Buenos Aires 15,3 26,1 -10,8Catamarca 1,3 1,1 0,2Centro 1,7 0,8 0,9Chilecito 0,2 0,1 0,1Comahue 2,7 2,1 0,6Córdoba 7,3 8,8 -1,5Cuyo 4,7 2,4 2,2Entre Ríos 1,4 1,0 0,4Formosa 0,7 0,9 -0,2Gral San Martín 0,9 0,6 0,3Gral Sarmiento 0,7 0,6 0,1Jujuy 1,1 1,0 0,2La Matanza 1,8 1,5 0,3La Pampa 1,2 0,8 0,4La Plata 6,2 7,1 -0,8La Rioja 0,7 1,3 -0,6Lanus 0,6 0,5 0,1Litoral 2,7 2,5 0,2Lomas de Zamora 2,0 2,8 -0,7Luján 1,3 1,5 -0,1Mar del Plata 2,6 2,1 0,5Misiones 1,9 1,9 -0,1Nordeste 3,2 4,2 -1,0Patagonia Austral 1,0 0,5 0,4Patagonia S.J. Bosco 2,1 1,2 0,8Quilmes 1,1 0,8 0,3Rio Cuarto 2,3 1,6 0,7Rosario 5,6 5,8 -0,3Salta 2,0 1,8 0,2San Juan 3,9 1,6 2,2San Luis 2,2 1,1 1,2Santiago del Estero 1,1 0,9 0,2Sur 2,2 1,9 0,3Tecnológica Nacional 6,4 4,5 2,0Tres de Febrero 0,6 0,4 0,2Tucumán 6,0 4,9 1,1Villa María 0,4 0,2 0,3I.U.N.A. 0,9 1,2 -0,3TOTAL 100,0 100,0 0,0FUENTES: ANUARIO DE ESTADÍSTICAS UNIVERSITARIAS 2004. SECRETARÍA DE POLÍTICAS UNIVERSITARIAS. MINISTERIO DE EDUCACIÓN, CIENCIA Y TECNOLOGÍA.

ACLARACIONES: EN EL CASO DE LA UBA NO SE CONSIDERÓ EL MONTO DE LA FINALIDAD CULTURA Y EDUCACIÓN CORRESPONDIENTE AL PERSONAL HOSPITALARIO Y,

POR ENDE, PERTENECIENTE A LA FINALIDAD SALUD.

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de Buenos Aires (más el Gran BuenosAires) y el resto del país. Queda pen-diente, en primer plano, la sanción deuna Ley de Coparticipación, como loestablece la Constitución Nacional. Laotra cara de la moneda, es que la expe-riencia histórica no resulta nada alenta-dora, ya que como señalan Cetrángolo yGatto (2002), jamás en la historia argen-tina se logró que fuera sancionado por elCongreso un régimen global y estable dereparto de recursos de origen nacional.El primer régimen de estas característicasfue sancionado en 1972 (Ley 20.221),

con el Parlamento cerrado. Posterior-mente, la ley 23.548 de 1987, definió unrégimen transitorio que debiera habertenido vigencia sólo hasta el 31 dediciembre de 1989 y, en general, durantelos últimos veinte años se sucedieronesquemas de coparticipación de emer-gencia, definidos por el poder de nego-ciación y las urgencias de los poderesejecutivos. Tampoco se sancionó un régi-men cuando finalizó la vigencia de la ley20.221 (entre 1984 y 1987), ni cuandolo exigió la Constitución Nacional en1994, o cada vez que lo comprometieronel Gobierno Nacional y las Provincias enlos diversos acuerdos federales.

En el caso de las Universidades Nacio-nales, resulta normativamente más senci-llo lograr cambios en la asignación de

recursos, ya que anualmente la Ley dePresupuesto distribuye los recursos entrelas casas de altos estudios y se podríanefectuar modificaciones. Además, en elmarco del CIN, tampoco se requierenacuerdos especiales para convenir nuevaspautas de distribución. Sin embargo, alestar sobrerrepresentadas las universida-des más chicas, es difícil establecer modi-ficaciones de envergadura; más aún si setiene en cuenta la no participación de laUBA en los espacios de decisión.

En resumen, la desventaja presupues-taria que sufre la Provincia de Buenos

Aires se sostiene en gran medida comoefecto de la subrepresentación de estajurisdicción (Llach, 2005) y por la desi-gualdad relativa que padecen algunasprovincias de menor tamaño. En el casode la Universidad de Buenos Aires seproduce una situación análoga, comouna profundización de la subrepresenta-ción de esta Universidad y una atenua-ción de las desigualdades relativas. Unaposible solución a estas desigualdades,sería el compromiso con el diseño de unmodelo de distribución de fondos ali-mentado en base a información objetivay auditable.

5. Síntesis y conclusiones // Estasituación coincidente ha llevado enambos casos a un deterioro en las presta-

En el caso de las Universidades Nacionales, resultanormativamente más sencillo lograr cambios en laasignación de recursos, ya que anualmente la Ley dePresupuesto distribuye los recursos entre las casas dealtos estudios y se podrían efectuar modificaciones.

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ciones inevitable ante la menor disponi-bilidad de fondos y al pago de salariosinferiores a los observados en otras juris-dicciones.

El sistema de representación en lasesferas de decisión perjudica fuertementea las entidades de mayor tamaño por laparticipación igualitaria de las distintasjurisdicciones en el Senado de la Nacióny de las universidades en el Consejo Inte-runiversitario Nacional. En consecuen-cia, es muy elevado el incentivo de lasprovincias–universidades pequeñas a

tomar recursos de las más grandes impo-niendo su mayor número.

La posibilidad de alterar la situacióndescripta es muy baja, porque la correla-ción de fuerzas hace muy difícil que seinstrumenten cambios en un sentidoinverso al observado, con el agrava-miento para la Provincia de Buenos Airesde que modificar el sistema de copartici-pación federal requiere consensos y apro-baciones legales muy complejas deobtener. //

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organizado por el CIPPEC, el IAE y el Departamento de Economía de la U.N.de la Plata, Buenos Aires.

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Los sistemas de obtenciónde información sobre la operatoriade derivados financierosen América Latina.Una perspectiva comparada sobreArgentina, México, Brasil y Chile.

DARÍO ALBERTO PULIDOContador Público Nacional, Universidad Nacionalde Cuyo. Master en Administración Pública yEspecialización en Impuestos Internacionales,Universidad de Harvard. Supervisor Fiscalización,Dirección Regional Mendoza

El trabajo analiza la información disponible sobreoperaciones con Instrumentos DerivadosFinancieros y los mecanismos para obtenerla,con el objetivo de obtener los medios de pruebanecesarios para el tratamiento fiscal de estasoperaciones. Para ello se realiza un análisiscomparativo de la situación y enfoque actual enArgentina, Brasil, Chile y México

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Introducción // En el presente trabajo,abordamos la problemática de la obten-ción de la información sobre los instru-mentos derivados financieros –enadelante, IDF–. Los derivados son unaherramienta financiera utilizada por lasempresas, principalmente para cubrirsesobre los probables riesgos a los que estasujeta su actividad. Estos riesgos puedenestar representados por variaciones en losprecios de los productos comercializados,en los precios de los insumos utilizados,en las condiciones de financiamiento,etc. Dichos vaivenes, hacen que las

empresas tiendan a dejar menos elemen-tos en manos del azar. A modo de ejem-plo, si una entidad determina un nivel deutilidades considerando un valor deter-minado de venta de su producto (Ej.maíz), utiliza estos instrumentos paraasegurarse la venta de su producción a unprecio determinado. En este caso, utili-zará contrato de futuros. Pero comoherramientas financieras, la utilidad delos IDF no se detiene en la cobertura deriesgos, sino que pueden ser empleadoscon la intención de obtener beneficios; es

decir, con intención de especulación.Esta doble posibilidad de uso, hace quelas leyes tributarias graven en diferenteforma las utilidades y quebrantos quegeneran los IDF cuando son utilizadoscon fines de cobertura o con fines deespeculación.

Estos instrumentos pueden ser nego-ciados en mercados organizados o bienover the counter1 (OTC). Los mercadosorganizados están representados por bol-sas, mercados de valores, etc. Los merca-dos over the counter son diagramadosgeneralmente por instituciones financie-

ras, que adaptan las condiciones a lasnecesidades de sus clientes. Los organiza-dores de estos mercados no ofrecengarantías sobre las transacciones realiza-das, basándose las negociaciones entrelos propios clientes. En la Argentina, sibien existen mercados organizados, elmercado de futuros para commodities estáorientado al sector cerealero. Por lotanto, aquellas empresas que producenotros commodities, como ser oro o petró-leo, deben concurrir a mercados interna-

Pero como herramientas financieras, la utilidad de losIDF no se detiene en la cobertura de riesgos, sino quepueden ser empleados con la intención de obtenerbeneficios; es decir, con intención de especulación. Esta doble posibilidad de uso, hace que las leyestributarias graven en diferente forma las utilidades yquebrantos que generan los IDF cuando son utilizadoscon fines de cobertura o con fines de especulación.

1. En alusión a los “Mercados sobre el Mostrador”, como forma de denominar a las operaciones que se realizan porfuera de mercados organizados, como pueden ser los Mercados de Valores.

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cionales para acceder a contratos defuturos.

Un aspecto de importancia, estárepresentado por la forma en que senegocian estos contratos. A tal efecto,vemos que si bien en los mercados orga-nizados existen contratos preestablecidosen donde ya están estipuladas las condi-ciones y volúmenes de operación –esdecir, lo que hacen las empresas es com-prar contratos–, no es la empresa direc-tamente quien lo realiza, sino que lohace a través de intermediarios autoriza-dos para operar en dichos mercados–agentes de bolsa, sociedades de bolsas,etc.–. Ellos son, en definitiva, los respon-sables frente a los mercados y los tenedo-res de la documentación que respalda lasoperaciones. Esta situación se torna máscomplicada cuando se trata de operacio-nes en mercados organizados fuera delpaís, en donde se utilizan agentes resi-dentes en el extranjeros o bien cuando seutilizan mercados no organizados.

En este sentido, según la informaciónbrindada por el Bank for InternationalSettlements (Banco de Pagos Internacio-nales, BIS por sus siglas en inglés) delvolumen global de contratos pendientesde futuros y derivados a junio del 2006,el 83% fue negociado en mercados OTC,mientras que el 17% restante se realizóen mercados organizados2. Los datoshablan de la importancia que estátomando este tipo de mercados. Todasestas características propias de estos ins-trumentos, hacen que la informaciónnecesaria para el análisis y el tratamientoimpositivo de los mismos, al momento

de fiscalizarlo, sea tan importante comoescasa. Más aun si consideramos que estainformación debe servir, en sucesivasetapas del proceso de fiscalización, comoelementos de pruebas, no sólo en elámbito administrativo sino en el ámbitojudicial.

Por lo mencionado, el presente tra-bajo se orienta a estudiar la problemáticade la obtención de la información ennuestro país, a la luz de la tarea de fisca-lización, así como también los diferen-tes lugares en donde se deposita y losposibles caminos para su ubicación.Posteriormente, se analizará la mismasituación en otros países de la región ylas resoluciones adoptadas por éstos.

Consideraciones Previas // A finde facilitar nuestro análisis, recopilare-mos las definiciones más relevantes utili-zadas para los derivados financieros.

En este sentido el Decreto 1130/97,define a los instrumentos derivadoscomo aquellos cuyo contenido econó-mico depende de los valores de otrasvariables básicas subyacentes. Gabriel A.Calcagno (1977), manifiesta que revis-ten las condición de instrumentos deri-vados aquellos contratos financieros–principalmente dirigidos al desplaza-miento de riesgo–, cuya condiciones depago se encuentran determinadas por elvalor de una transacción –o activo– sub-yacente o que derivan de ella. Deacuerdo a María de los Ángeles Jáuregui(2002), los derivados financieros sonaquellos en los cuales una parte aceptaasumir un riesgo relacionado con la evo-

2. Esta es la ultima información proporcionada por el BIS, quien releva información global provista por los BancosCentrales del G10.

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lución futura de una variable subyacentea cambio de una contraprestación dine-raria o de la asunción de otro riesgo porsu contraparte.

La Resolución Técnica N° 20, apro-bada por el CPCECABA, expresa que unIDF es un instrumento financiero cuyovalor cambia frente a los cambios en lasvariables subyacentes –tales como tasade interés, precios de productos, tasa decambio de divisas, etc.– que se liquidaráen fecha futura –pudiendo hacerse entérminos netos–; que requiere, al princi-pio, una inversión neta pequeña o nula,

en relación con otros tipos de contratosque incorporan una respuesta similarante cambios en las condiciones de mer-cado y que por las prácticas comercialeso por sus términos permitan la compen-sación para realizar pagos por unimporte neto3.

Las normas contables internacionales394 –tomadas como base por la Resolu-ción Técnica N° 20 previamente men-cionada– establecen que un instrumentoderivado es un instrumento financiero

(1) cuyo valor cambia en respuesta a loscambios de una tasa de interés, de unprecio de acciones, de un precio de mer-cancías, de una tasa de cambio de divi-sas, de un índice o de un indicador deprecios, de una clasificación o de uníndice crediticio o de una variable simi-lar a las anteriores –que a menudo sedenomina “subyacente”–; (2) querequiere, al principio, una inversión netamuy pequeña o nula, respecto a otrotipo de contrato que incorporan una res-puesta similar ante cambios de las condi-

ciones de mercado y (3) que se liquidaraen una fecha futura.

Como podemos apreciar en las defi-niciones detalladas, encontramos dostérminos que se repiten o infieren. Unoes el término subyacente5, elementofundamental en el concepto de derivadode estos instrumentos, ya que su valora-ción deriva, proviene, subyace, depende,de otros elementos que le dan vida a estatipología. Todas estas herramientasfinancieras tienen como un eje de refe-

3. Resolución Técnica N° 20, Concejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,aprobada por Resolución N° 187/2002 del 30/10/20024. En relación a la Norma Internacional de Contabilidad N° 39, aprobada por el International Accounting StandardsComittee en diciembre de 1998. 5. elemento sobre el cual se efectúa el contrato según el cual fluctúa el contrato.

A partir de esta dualidad de objetivos es que laslegislaciones impositivas de muchos países establecendistintas formas de imposición, de acuerdo a que losinstrumentos sean utilizados con fines de cobertura o deespeculación. Esto deriva en la importancia del términocobertura y la definición que de ella hagan las diferenteAdministraciones Tributarias a través de sus legislaciones.

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rencia un subyacente. El segundo tér-mino es el riesgo. Estas herramientashan sido diseñadas para manejar elriesgo que pueda presentarse en el desen-volvimiento de las empresas. Por ejem-plo, las empresas están expuestas alriesgo en el cambio de los precios de losbienes que producen, o de los insumosutilizados; analizando el financiamientode las mismas, están expuestas a la vola-tilidad de las tasas de interés.

Pero si bien estas operaciones nacie-ron con el objetivo de cubrirse delriesgo, también son utilizadas con finesde especulación, es decir, obtener unaganancia prescindiendo del interés decubrir un riesgo. A partir de esta duali-dad de objetivos es que las legislacionesimpositivas de muchos países establecendistintas formas de imposición, deacuerdo a que los instrumentos sean uti-lizados con fines de cobertura o de espe-culación. Esto deriva en la importanciadel término cobertura y la definiciónque de ella hagan las diferente Adminis-traciones Tributarias a través de sus legis-laciones6.

Principales Instrumentos Deriva-dos Financieros // Debido a la glo-balización, las crecientes necesidadesfinancieras que poseen las empresas y lavolatilidad de tasas de interés y tipos decambio, estos instrumentos financierosestán en constante crecimiento a travésde nuevos modelos o de las diferentescombinaciones de los ya existentes. Losprincipales IDF están representados porlos forwards, futuros, opciones, swaps.

Los forwards o contratos a término,son contratos donde cada una de las par-tes se compromete a realizar una transac-ción en una fecha futura con un preciodeterminado al inicio de la operación.Las partes definen sus términos y no hayposibilidad de abandonar la posiciónantes del vencimiento sin el consenti-miento de la otra parte (Damsky, 2000).

El contrato de futuro es un acuerdode comprar o vender un activo subya-cente a un cierto precio y en una fechafutura. Es un contrato que obliga a laspartes a comprar y vender el activo dereferencia a un precio a una fecha devencimiento (Rodríguez Chavarria). LaOrganización para la Cooperación y elDesarrollo Económico (OCDE), define alos futuros como una especie de for-ward, al decir que un contrato de futuroes un tipo de contrato de forward que esnegociado a través de un mercado enuna forma estandarizada. El mercado defuturo sirve como una cámara de com-pensaciones y como un intermediarioentre vendedores y compradores de con-tratos de futuros.

Estos dos tipos de contratos, presen-tan diferentes características que los dife-rencian. Mientras los contratos defuturos son estandarizados y negociadosa través de mercados o bolsas, los for-wards son contratos privados entre par-tes que se negocian en el mercadoextrabursatil (over the counter), por loque sus condiciones particulares sonestablecidas por las partes y no cuentancon la garantía que ofrecen los mercadosen estas operaciones. Generalmente, en

6. A pesar de que dicho fenómeno excede el objeto de nuestro trabajo, vale mencionarse que, en Argentina, la defini-ción de cobertura es deficiente, planteando una barrera importante al momento de fiscalizar estas opiniones.

los forwards hay entrega física del subya-cente, mientras que en los futuros, lasposiciones se cierran antes del venci-miento evitándose el movimiento físico.Estos contratos de futuros y forwardspueden estar basados en distintos subya-centes como activos financieros y nofinancieros. Los basados en elementosno financieros pueden estar referidos aproductos agropecuarios –soja, maíz,carne, etc.–, metales preciosos –oro,plata, etc.–, demás metales –aluminio–,productos energéticos –petróleo, gas,etc.– o bien, diferentes índices. Entre losbasados en elementos financieros nosencontramos con los de tasa de interés ydivisas.

Los contratos de swaps, que son reali-zados habitualmente sobre tasa de inte-rés, constituyen transaccionesfinancieras en las que dos partes contrac-tuales acuerdan canjear periódicamenteflujos monetarios en el tiempo, con laparticularidad que un flujo es fijo y elotro flujo, en la dirección opuesta, esvariable. Se intercambia únicamente elneto del flujo fijo con el flujo variable(Martín, 2006). En este tipo de con-trato, se establece un monto de capitalteórico para un periodo establecido,sobre los que se calcula los flujos a inter-cambiar en función de las tasas fijas yvariables acordadas.

En cuanto a las opciones, Martín(2006) las define como el contrato por elcual se le da a su tenedor –tomador– elderecho, pero no la obligación, de com-prar –call– o vender –put– un ítemdeterminado a un precio fijo –precio deejercicio: strike price– durante unperiodo especificado. El comprador paga

una prima no reintegrable al emisor–vendedor/lanzador– como precio paraacceder a la transacción.

Estos cuatro contratos, pueden serconsiderados como contratos básicos, apartir de los cuales se desarrollan formascomplejas y de permanente actualiza-ción cuyo análisis excede el objetivo deestudio que nos propusimos.

Fiscalización de operaciones conDerivados Financieros // En mate-ria de fiscalización sobre derivadosfinancieros, observamos que están orien-tadas básicamente al análisis de los ele-mentos probatorios que proveen lasempresas sobre la información decla-rada.

En la Argentina, las inquietudes vanmas allá de la comparación “declaraciónjurada versus documentación respaldato-ria”, ya que se observa que hay una nece-sidad de obtención de información queno provenga del propio contribuyente yque pueda dar lugar a la detección deoperaciones no declaradas. Otras de lasnecesidades está representada por ciertafalta de precisión en las normas quehabilitan la posibilidad de eludir el tri-buto –elusión fiscal–, ello se presenta enforma más acentuada en la definicióndel término cobertura.

Partes Intervinientes // Como otrotipo de operaciones financieras, losnegocios operados con derivados finan-cieros se instituyen a través del mercadode capitales. Sin intentar hacer un estu-dio detallado de los integrantes delmismo, haremos mención a los princi-pales players, entre los que se incluye la

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Comisión Nacional de Valores (CNV), laBolsa de Comercio, el Mercado de Valo-res, la Caja de Valores, los Agentes deBolsas, las Sociedades de Bolsas, el Mer-cado Abierto Electrónico y los Agentesdel Mercado Electrónico. De todasmaneras, nos detendremos en el análisisciertos sujetos que consideramos los másrelevantes.

El mercado abierto electrónico (MAE) esun mercado electrónico en donde sepueden realizar operaciones over thecounter y, en materia de derivado, operacon opciones. Está formado por diferen-tes instituciones bancarias tanto nacio-nales como extranjeras, públicas yprivadas, además de compañías financie-ras y casas de cambios, entre otras. Noposee un recinto físico para realizar ope-raciones, sino que se utiliza un sistemainformático.

Los agentes de bolsas son los represen-tantes de las empresas en los diferentesmercados, encargados de llevar los man-datos de compras y ventas de sus repre-sentados, por lo que actúan en nombrepropio pero por cuenta ajena. Puedenestar asociados en sociedades de bolsas yentre sus obligaciones se encuentra la deregistrar todas las operaciones que sus

clientes realicen. Este aspecto es funda-mental al momento de analizar quienposee la información de las diferentesoperaciones. Es precisamente el agentede bolsa, quien registra detalladamentelas operaciones realizadas por sus repre-sentados y, a diferencia de las bolsas devalores, es el que explícita en sus registra-ciones la identidad de quien efectiva-mente aporta el dinero para realizar las

operaciones en los diferentes mercadosde capitales.

En relación con los Mercados queoperen derivados, en la Argentina conta-mos con el Mercado a Término de Rosa-rio “ROFEX”. El mismo operabásicamente con productos agropecua-rios tanto en pesos como dólares. Tam-bién contamos con el Mercado aTérmino de Buenos Aires S.A. “MATBA”,quien trabaja sobre productos agrícolasofreciendo la posibilidad de efectuaroperaciones con contratos de futuro yopciones.

El esquema de operaciones lo pode-mos resumir conforme el siguiente dia-grama:

Este esquema de operaciones se repiteen los demás países analizados. Si obser-vamos en detalle el funcionamiento decada participante, las bolsas y los merca-

Es precisamente el agente de bolsa, quien registradetalladamente las operaciones realizadas por susrepresentados y, a diferencia de las bolsas de valores,es el que explícita en sus registraciones la identidadde quien efectivamente aporta el dinero para realizarlas operaciones en los diferentes mercados de capitales.

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dos de valores poseen información deta-llada y registrada de todas las operacio-nes que se producen a diario. Pero estainformación concluye con los datos delos agentes de bolsas o sociedades inter-vinientes, sin mención de quienes sonlas empresas o individuos mandantes dedichas operaciones. Son precisamentelos agentes de bolsas o sociedades de bol-sas, los encargados de guardar los regis-tros de las operaciones de sus clientes. Osea, son los que cuentan con la informa-ción necesaria sobre las operaciones decontribuyentes que estén sujetos a fisca-

lización. No obstante ello, la informa-ción no es completa, ya que el clientedesconoce quien es la contraparte de laoperación que realizó. Si bien las bolsaso mercados pueden requerir esta infor-mación a sus agentes autorizados, esto

implica acciones independientes queluego deben ser unidas para conformarel espectro total. Esta situación se com-plica aun más cuando las empresas recu-rren a agentes de bolsas que no estáninscriptos a determinados mercados, losque deben recurrir a otros agentes queformen parte del mercado en donde sedesea operar. Esta situación es comúnpara el caso de pequeñas empresas situa-das en el interior del país o en ciudadesdonde no exista el mercado deseado7.

Trasladando esta problemática a lasoperaciones con derivados, observamos

que el conocimiento de la contraparte escentral para la tipificación de estas ope-raciones y su encuadre tributario. Porejemplo, si una empresa efectúa contra-tos de futuros con otra empresa del exte-rior, no es lo mismo si la contraparte es

CLIENTEVENDEDOR

SUPERVISIÓN

LIQUIDACIÓN

REGISTRO

DIFUSIÓN

CLIENTECOMPRADOR

CONCENTRACIÓNEN BOLSA

MERCADODE VALORES

BOLSA DECOMERCIO

FUENTE: DIRECCIÓN DE ANÁLISIS DE FISCALIZACIÓN ESPECIALIZADA (AFIP)

AGENTEDE BOLSA

AGENTEDE BOLSA

Gráfico 1.

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una entidad independiente o es unasociedad vinculada, o si la contraparte esuna sociedad off-shore, situada en unparaíso fiscal. En este caso, la conside-ración de estos contratos como decobertura o de inversión, podría estardeterminado por la contraparte y, con-secuentemente, la forma de determi-nación de ganancias y compensación dequebrantos.

Profundizando en la posibilidad deobtención de información, tanto los

mercados de valores como agentes ysociedades de bolsas, están sujetos a leyesde secretos de información. Esas oposi-ciones tienen excepciones para el caso deque la misma sea solicitada por jueces encasos de corrupción y obviamente porsolicitud de la Administración Federalde Ingresos Públicos (AFIP). El Art. 46 dela Ley N° 17.811, establece que losagentes de bolsa deben guardar secretode las operaciones que realicen porcuenta de terceros, así como de sus nom-bres. Sólo pueden ser relevados de estaobligación por decisión judicial dictada

en proceso criminal vinculado a esasoperaciones o terceros relacionadoscon ellas. Este tipo de restriccionestiene el fin de proteger al cliente y almercado de posibles maniobras, comocorridas bursátiles, que puedan reali-zarse si se tuviera conocimiento de queun operador importante está com-prando o vendiendo determinados títu-los. No obstante, la CNV, puede obtenerinformación amplia sobre las operacio-nes de los agentes de bolsa, e igual posi-

bilidad les cabe a los mercados de valorescon relación a sus asociados. Esto loestipula el Art. 48 de la precitada ley.La AFIP también esta exenta de estarestricción a través de la Ley N° 23.271 –que trata el secreto ban-cario instaurado en la Ley N° 21.526–. La liberación incluye alas entidades comprendidas en la LeyN° 21.526 y la Ley N° 17.811.

En resumen, no debemos consideraral mercado de capitales como una espe-cie de agujero negro en donde sea impo-sible –o extremadamente difícil– la

En resumen, no debemos considerar al mercado decapitales como una especie de agujero negro en dondesea imposible –o extremadamente difícil– la obtención de la información requerida. La realidad nos demuestraque la información existe con todos los detalles y estádisponible para cuando lo requiera la AFIP. Lo que hayque advertir es que quien la posee es el agente de bolsa;es en él en quien hay que pensar al momento de solicitarinformación.

7. La legislación Mexicana, particularmente, obliga (en forma indirecta) a la individualización de la contraparte.

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obtención la información requerida. Larealidad nos demuestra que la informa-ción existe con todos los detalles y estádisponible para cuando lo requiera laAFIP. Lo que hay que advertir es quequien la posee es el agente de bolsa; es enél en quien hay que pensar al momentode solicitar información.

Obtención de Información // Unpapel fundamental en la obtención deinformación sobre estos contratos loscumplen tanto las AdministracionesTributarias como los Bancos Centralesde los diferentes países, que son los orga-nismos de control de estas institucionesy, por lo tanto, quienes tienen mayorfacilidad para el acceso a dicha informa-ción. En virtud de ello, analizaremos lasdiferentes formas de obtención de infor-mación sobre derivados financierosinstauradas por cada país. Asimismo,extenderemos el análisis de los BancosCentrales a las demás instituciones inter-vinientes en las operaciones.

1. México // En relación con el esta-blecimiento de regímenes de informa-ción en la República de México, laAdministración Tributaria Mexicana(SAT – Servicio de AdministraciónTributaria) instituye este tipo de obliga-ciones en cabeza de las instituciones decréditos, a través del Art. 171 de la Leydel Impuesto a las Ganancias que esta-blece que las instituciones de crédito, lascasas de bolsa o las personas que inter-vengan en las operaciones financierasderivadas, deberán tener a disposición

de las autoridades fiscales un reporteanual en donde se muestre por separadola ganancia o la pérdida obtenida porcada operación, por cada uno de loscontribuyentes personas físicas, así comoel importe de la retención efectuada, elnombre, clave del Registro Federal deContribuyen tes y Clave Única deRegistros de Población de cada uno deellos. En este sentido, en México seaplica una retención del 25% sobre elinterés o ganancia acumulada queresulte de las operaciones efectuadasdurante el mes.

2. Chile // A. Servicio de Im-puestos Internos (SII) // El SII noprevé en su legislación un sistema derequerimiento de información en formamasiva a los agentes del mercado quepueda alimentar sus bases de datos. Lainformación se obtiene por requisitoriaindividual por cada caso que se deseacontrolar8.

B. Banco Central de Chile //Analizando la información proporcio-nada por el Banco Central de Chile, nose ubicó información detallada sobreoperatoria con derivados financieros. Elmismo publicó la inversión mundial deChile respecto de derivados financieros através de los años, y su distribución porentidades según la Tabla 1.

C. Otros Organismos // En el casode la República de Chile, tenemos laSuperintendencia de Valores y Seguros,encargada de regular las operaciones de

8. Dicha información provista por Norberto San Martín Soto, experto en Derivados Financieros del Servicio deImpuestos Internos de la República de Chile.

las entidades aseguradoras y reasegura-doras y el Banco Central de la Repúblicade Chile. Ambas entidades tienen estric-tas regulaciones para las inversiones enproductos derivados financieros, endonde se observa un objetivo de direc-ción de las operaciones por sobre el deregulación. Sobre este aspecto es que, sibien estamos en presencia de un ente decontrol en una actividad tan específicacomo los seguros –que le permite esta-blecer directamente pautas de acción,limitando en forma explícita el accionarde sus controlados, situación esta que nopodría realizar Administración Tribu-taria alguna–, la realidad indica que lainformación existe, que está en posesiónde las entidades, que tienen respaldo delas mismas y que si no las proporcionanes por su propio interés.

3. Brasil // A. Receita Federal //En relación con la información que laReceita Federal Brasileña dispone a travésde sus sistemas de información, encon-tramos solamente la relacionada con lasdeclaraciones anuales que realiza elcontribuyente. En este aspecto, dentrodel Impuesto a las Rentas de personasfísicas, se incluye el programa de ganan-cias de capital en moneda extranjera, enla misma es donde deben declararse las

ganancias provenientes de operacionesen mercados de futuros. Esta informa-ción es la que brinda el contribuyente almomento de determinar el impuestoadeudado, por lo que está sujeta a lavoluntad de aquel al declarar sus opera-ciones, lo cual debería ser complemen-tado con un sistema de requerimiento deinformación a terceros intervinientes endichas operaciones, con que no cuenta laadministración brasileña.

B. Banco Central // Respecto a losrequerimientos de información genera-les que establece la República de Brasilsobre la materia, en 2002 el BancoCentral de Brasil inició el primer releva-miento sobre Capitales Brasileños en elexterior, como una forma de inventariarlos bienes que residentes brasileños pose-ían en el exterior. Esta tarea se fue repi-tiendo años tras años, con la inclusiónde demás inversiones, depósitos yempréstito. Así, la última normativasobre el tema esta representada por laCircular 3313 del Banco Central deBrasil, que establece la forma, límites ycondiciones para efectuar la declaraciónde bienes y valores mantenidos en elexterior por personas físicas o jurídicasresidentes, domiciliados o con sede enBrasil a fin de cada año, por valores

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Tabla 1.

Año Inst.Derivados

Financieros

AutoridadesMonetarias

GobiernoGeneral

Bancos Otros Sectores

FUENTE: BANCO CENTRAL DE CHILE.

2002 102,1 0 0 72,7 29,32003 222,3 0 0 83,7 138,62004 695,2 0 0 224,8 470,32005 954,0 0 0 473,4 480,62006 11094,5 0 0 678,4 416,1

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superiores a U$S 100.000 o su equiva-lente, para el año 2005. Como resultadode este relevamiento, se pudo observarcomo ha sido el crecimiento de las inver-siones en cuanto a los montos, como enel número de declarantes y, fundamen-talmente, los países en donde se ubicanlas inversiones. También permite sabercuáles son los países receptores de estoscapitales, siendo su distribución estable através de los años con prevalencia de losparaísos fiscales. Si bien esta informa-ción no es del todo completa respecto aderivados financieros, permite poseeruna referencia al momento de analizarvolúmenes y países con los que secontratan.

4. Argentina // A. AdministraciónFederal de Ingresos Públicos(AFIP) // A continuación, expondre-mos la información que exige y quedispone la AFIP respecto de DerivadosFinancieros. En primer lugar, en relaciónal flujo de información del contribu-yente con la Administración Tributaria,la AFIP estableció en 1998, a través de laResolución General AFIP N° 160/1998,un sistema informativo de transaccioneseconómicas relevantes (SITER), cuyocapítulo B fijó a los agentes de bolsa y demercado abierto como agentes de infor-mación en relación con las compras yventas que efectúen por cuenta propia ode terceros, de títulos valores públicosemitidos en el país. En este caso, sebrinda los valores de las operaciones ylos datos de los compradores y vendedo-res. La Resolución abarca información

de títulos valores, pero en lo que respectaa IDF, la AFIP estableció en 20029 unrégimen informativo para operacioneseconómicas de todo tipo, concertadasentre residentes en el país y representan-tes o entes del exterior.

Asimismo, la mencionada resolución,establece primeramente un empadrona-miento de los representantes de los entesdel exterior, responsables de presentar lainformación requerida. La resolución esabarcativa para todo tipo de operacionesrealizadas con entes del exterior y dentrodel listado de actividad se incluye taxati-vamente las operaciones con derivadosfinancieros. En relación a la informaciónque se debe proporcionar, observamosque dentro de los derivados financierosse incluyen como categorías –considera-dos los más utilizados– a los futuros, for-ward, opciones y swaps. Dentro deldetalle solicitado se incluye la fecha de laoperación, el tipo de instrumento utili-zado –futuro, forwards, opciones, swapsu otros–; el tipo de posición –si es com-pra o venta–; si los mismos fueron nego-ciados en mercados institucionalizados ono –over the counter–, el tipo de subya-cente –commodities, tasa, divisa, etc.– yel monto de la operación.

En otro sentido, analizando la con-fección de la declaración jurada delimpuesto a las ganancias, se incluyenítems específicos para volcar la informa-ción proveniente de operaciones conderivados financieros. La informaciónsolicitada se limita solamente a brindarinformación sobre la obtención de utili-dades o quebrantos proveniente de esta

9. A través de la Resolución General Nº 1375/2002. Modificada posteriormente por las Resoluciones Generales AFIP1524/2003, 1517/2003,1476/2003, 1417/2003, 1970/2005 y 1508/2003

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Tabla 2.

Año TotalPresentaciones

Total Pres.c/Derivados

Pres. Der.c/Utilidad

Utilidad Pres. Der.c/Quebranto

Quebranto

2003 124.833 81 71 61.867 10 38.8042004 126.232 85 62 9.688 13 11.2042005 176.766 99 84 11.680 15 2.434

100

80

60

40

20

0

PRES. DERIVADOC/UTILIDAD

PRES. DERIVADOC/QUEBRANTO

Gráfico 2. Presentaciones con derivados20

03

2004

2005

TRANSPORTE

FINANCIERA

AGRICULTURA

INDUSTRIAMANUFACTURERA

COM. MAYOR Y MENORREPAR. AUL

INMOBILIARIOS

Gráfico 3. Distribución de prestaciones por actividad

25

30

20

15

10

5

0

2003

2004

2005

operatoria. Por la característica propia dela confección, se informa únicamente elresultado final de las operaciones delejercicio, la que deberá ser respaldadacon la documentación correspondiente.Resumiendo la información anual ela-borada por la Dirección de Estudios dela AFIP, en ellos podemos observar comose distribuyen por actividad las presenta-ciones, con información de operacionescon derivados financieros y los resulta-dos económicos obtenidos (Tabla 2.)

En el gráfico 2, se aprecia que la can-tidad de presentaciones con informaciónsobre operaciones con derivados finan-cieros se ha mantenido estable a travésde los períodos. En el gráfico 3, observa-mos cuáles son las actividades con mayorporcentaje de presentaciones con infor-mación sobre derivados financieros. Laindustria manufacturera mantiene losmismos altos porcentajes a través de losperiodos, sin embargo es extraña la bajaen los porcentajes de la agricultura yganadería.

B. Banco Central de la RepúblicaArgentina (BCRA) // Respecto de lainformación relevada por otros organis-mos, contamos con el Banco Central dela República Argentina que, en 2005,realizó una “Encuesta de ProductosFinancieros Derivados”, que tenía comofin mostrar los objetivos, metodologíautilizada y los resultados obtenidosrespecto de los productos derivados, losriesgos vinculados con la utilización, losobjetivos –cobertura o intermediación–,así como los mercados utilizados, volú-menes operados y legislación aplicable.La misma se efectuó sobre un total de 42entidades seleccionadas sobre sus opera-ciones con derivados por el periodomayo a octubre del 2005. De las 42 enti-dades, 25 informaron haber realizadooperaciones con un volumen total de$17.361 millones. Un 71,3% corres-pondió a operaciones de forward–Futuros realizados en mercados OTC,principalmente el MAE SA– y un 19,2% aoperación de futuros. Las restantesoperaciones se distribuyeron entre swaps

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VOLUMEN OPERADO: $ 17.361 MILLONES

Futuros19,2%

Opciones0,6%

Estructurados0,6% Swaps

8,3%

Fowards71,3%

Gráfico 4.

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8,3%, Opciones 0,6% y ProductosEstructurados 0,6%

Como análisis de la información yrespecto del aspecto impositivo de estasoperaciones, se observa que del totalinformado, un 70% fue destinado acobertura y un 28% restante a interme-diacion, aspecto de suma importanciapara considerar impositivamente elresultado de los mismos. En otro sen-tido, el 77,3% del monto total operadofueron comercializados en mercadosorganizados y por lo tanto sujetos a lalegislación local.

Si bien se trata de una encuesta decarácter parcial, destinadas a algunas ins-tituciones del sector financiero y por unsolo semestre de operaciones, el volu-men que fue tomando el mercado dederivados, los riesgos inherentes a la acti-vidad y las repercusiones de la encuestarealizada, el BCRA decidió incluir estainformación en el Régimen InformativoBalance Trimestral-Anual de Publica-ción10. Ello implicó que se incluyera endicha publicación el “Anexo O” dondese vuelca información relativa sobre ins-trumentos financieros derivados. La pri-mera presentación incluyó información

sobre operaciones al 30 de diciembre de2006 y cuyos resultados se exponen acontinuación:

En primer lugar, en el informe se rea-liza una adaptación de la información, afin de homogeneizarla y proceder a sucomparación. De la misma, se des-prende un notable crecimiento en elvolumen de operaciones, siendo elmismo tres veces mayor, siendo los for-wads y los futuros aquellos instrumentosque poseen un mayor incremento envalores absolutos.

En relación con el aspecto imposi-tivo, los motivos de la utilización deestos contratos variaron ostensible-mente. En el 32% de los casos, el obje-tivo en la utilización de los productosfue acciones de cobertura, siendo que enel 2005 ese porcentaje fue del 70%, con-trariamente el 68% de los contratostuvieron como objetivo la intermedia-ción, contrastando con el 28% del 2005.Es decir que para quien lo comenzó confines de protección al riesgo, se trans-formó en un instrumento mas de espe-culación, aprovechando la precariedadque la legislación ofrece sobre estos pro-ductos. Respecto de la contraparte utili-

Tabla 3. Volúmenes destinados a cobertura e intermediación,año 2005

Producto Cobertura Intermediación

FUENTE: BCRA

Forwards 7.782 4.466Futuros 2.876 454Swaps 1.447Opciones y Estructurados 170 18TOTAL 12.276 4.938PORCENTAJE 70,70 % 28,4 %

10. Cfr. La comunicación “A” 4586 del BCRA (CONAU 1 – 787) del 20/10/06 y “A” 4593 (RUNOR 1 – 799) del10/11/06.

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zada, el 23% de las operaciones fueroncon residentes del exterior y el 89% delas mismas fueron realizadas over thecounter –incluyendo el MAE–. También,la encuesta nos ofrece información sobreel tipo de institución que realizó cadauna de las operaciones.

Realizando una comparación simplesobre el tema, observamos que según lainformación brindada históricamente

por el área de estudios tributarios, nueveentidades financieras han declarado rea-lizar actividades con derivados financie-ros, siendo que la primera encuestamencionada, 25 entidades han manifes-tado tener este tipo de operaciones. Enconsecuencia, se observa que la informa-ción con que cuentan diferentes institu-ciones no es homogénea.

Concluyendo, la información ampliasobre la operatoria con derivados finan-cieros las poseen los contribuyentes, enmuchos casos los canales de estas opera-toria son los bancos, los mismos son unafuente poderosa de recolección de infor-mación, a partir de las obligaciones queel BCRA le imponga. Éste en un buencamino para sustentar a la AFIP coninformación de estos productos.

Evolución del Mercado enArgentina // En la tabla 5 mostramosla evolución que han tenido los merca-dos de futuros en la Argentina. En ella,volcamos los volúmenes en toneladasoperadas para cada año tanto para elMATBA como para el ROFEX.

En los gràficos 5 y 6 podemos obser-var su distribución por cada tipo de pro-

Tabla 4. Volúmenes destinado a cobertura e intermediación,año 2006

Producto Cobertura Intermediación

FUENTE: BCRA

Forwards 514 8.311Futuros 661 1.059Swaps 2.752 621Otros Instrumentos Derivados 2.008Opciones y Estructurados 1713 74TOTAL 5.640 12.073PORCENTAJE 31,84 % 68,16 %

Concluyendo, la información amplia sobre la operatoriacon derivados financieros las poseen los contribuyentes,en muchos casos los canales de estas operatoria son los bancos, los mismo son una fuente poderosa derecolección de información, a partir de las obligacionesque el BCRA le imponga. Éste en un buen camino parasustentar a la AFIP con información de estos productos.

ducto operado para el Mercado a Tér-mino Buenos Aires.

Como podemos observar, el volumende operaciones de futuros –un tipo deproducto derivado– expuesto en el grá-fico 6, en uno de nuestros mercados seha incrementado notoriamente año trasaño. Ahora bien al trazar un paralelo con

la cantidad de presentaciones infor-mando estos productos, las misma tie-nen un nivel estable.

Si esto, a su vez, lo comparamos conla cantidad de presentaciones que hanhecho empresas cuya actividad es agrí-cola (gráfico 5), observamos que lamisma no sigue la tendencia de aumento

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Mercado 2002 2003 2004 2005

MATBA 684.100 2.945.370 6.854.500 16.625.200ROFEX 25.743 7.735.890 13.051.248

Tabla 5.

GIRASOL

TRIGO

MAIZ

SOJA

Gráfico 5. MATBA Volumen futuros

2002

2003

2004

2005

18.000.000

16.000.000

14.000.000

12.000.000

10.000.000

10.000.000

8.000.000

6.000.000

4.000.000

2.000.000

0

AGRICULTURA

Gráfico 6. Porcentaje de participación sobre presentacionescon derivados

2003

2004

2005

15,00

10,00

5,00

0,00

en el volumen de operaciones que hantenido los mercados de futuros relacio-nados con productos agrícolas.

Tratamiento Contable // En esteacápite, se analizarán las obligaciones derespaldo e informaciones que las normascontables de los diferentes países analiza-dos, establecen para la presentación yvaluación de las operaciones con deriva-dos financieros.

1. México // En la República deMéxico observamos que, en 2004, elInstituto Mexicano de ContadoresPúblicos emitió el Boletín C–10 referi-dos a “Instrumentos financieros deriva-dos y operaciones de cobertura”, queestablece normas particulares aplicablesa todas las entidades, salvo algunasexcepciones. Se establece también quepara que un instrumento financieroderivado pueda ser considerado comode cobertura, ésta quede formalmentedocumentada antes de iniciar laoperación y que los cambios en elvalor razonable o flujos de efectivo delinstrumento financiero derivado,mantengan una alta efectividad en lacompensación de los cambios en el valorrazonable o flujos de efectivo de la posi-ción primaria, tanto al inicio como através de la relación de cobertura desig-nada. Asimismo, se estipula la realiza-ción de una evaluación de la efectividadde coberturas, la que debe realizarse almomento de designar un instrumentoderivado como derivado de cobertura.La empresa deberá definir el método autilizar, respecto a ello el Boletín no esta-blece métodos, pero solicita que el

mismo sea razonable. Poniendo énfasisen la condición de cobertura de loscontratos financieros derivados, esta-blece condiciones que deben ser cumpli-das y debidamente documentadas a finde ser aceptado como de cobertura. Lasmismas apuntan a definir la relación decobertura con anterioridad a la realiza-ción de la operación y a un controlpermanente sobre la misma.

La circular 1448 Criterio B–5 esta-blece normas de registro, valuación, pre-sentación e informaciones relativas a lasoperaciones de custodia y administra-ción de bienes que realizan las institucio-nes. En relación a los DerivadosFinancieros, se estipula que las institu-ciones deben tener información sobre elmonto de las operaciones con instru-mentos financiero derivado a cargo declientes, los ingresos derivados de estetipo de operaciones y los tipo de valoreso montos en efectivo que amparan loscolaterales.

2. Chile // En relación con la contabi-lización de Contratos de Derivados, elColegio de Contadores de la Repúblicade Chile, emitió dos Boletines Técnicosque abordan la temática. El BoletínTécnico N° 57 expone consideracionessobre la contabilización de contratos dederivados y el Boletín Técnico N° 32introduce normas sobre la contabiliza-ción de Operaciones de Swaps.

El primero de ellos, asimismo, esta-blece definiciones sobre contrato dederivados y una clasificación de éstos,estableciendo que en el caso de operacio-nes de cobertura, deberán establecerselos registros y cuentas necesarios para

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controlar tanto la partida protegida,como los contratos y sus efectos. En rela-ción con la operatoria con swaps, sedefine a los mismos como un acuerdoprivado entre dos partes en el que secomprometen a intercambiar flujos decaja en ciertas fechas futuras, y deacuerdo a una fórmula predefinida. Losflujos de caja pueden ser en la mismamoneda o en monedas distintas. La fór-mula que determina el tamaño del flujode caja depende de una variable básica, amenudo una tasa de interés como la tasaLIBOR de seis meses, pero también puedeser el precio de un bien.

No obstante, esta definición genérica,el Boletín Técnico N° 32 citado previa-mente, realiza una definición de swapscentrada a una operatoria específica quetiene al Banco Central de la Repúblicade Chile como parte interviniente en laoperación. Esta situación hace que porlas propias normas de la entidad mone-taria, esta operatoria debe estar amplia-mente documentada, no sólo en susaspectos formales, sino justificada en elorigen y destinos de los fondos.

Mas allá de este análisis, la normaestablece ciertos requisitos de informa-ción a través de notas a los estados finan-cieros, en donde deberá incluirse elmonto de dólares con opción de recom-pra y los saldos de las cuentas de activo ypasivo involucradas en las contabiliza-ción de las operaciones swaps, en lamedida que ellas no estén claramenteindividualizadas en el cuerpo delbalance, además de otras opciones sobresu contabilización.

3. Brasil // Respecto con las normasde contabilidad que versan sobre estaproblemática, tenemos las normas con-tables atinentes a las entidades financie-ras y demás instituciones autorizadas afuncionar por el Banco Central de Bra-sil. Las mismas dedican una secciónespecial para la contabilización de losIDF. Es, precisamente, el Banco Centralde Brasil el emisor de toda la normativaatinente a la contabilización de opera-ciones con derivados financieros. En lamisma se hace especial hincapié a lasoperaciones de Hedge. En materia denormas contables, el Consejo Federal deContabilidad no posee una norma espe-cífica referida al tratamiento contablesobre derivados financieros.

4. Argentina // En 2002, se apruebala Resolución Técnica N° 20 del ConsejoProfesional de Ciencias Económicas dela Ciudad Autónoma de Buenos Aires,denominada “Instrumentos Derivados yOperaciones de Cobertura”. Es laprimera resolución que aborda el temaen los aspectos contables esenciales, defi-niendo normas de presentación y valua-ción. Al igual que el Boletín C–10 deMéxico, se establecen exclusiones sobredeterminados contratos a los que no sonaplicables las normas contenidas. Lanorma hace mención al reconocimientode los contratos derivados y la forma enque la misma debe exponerse en losbalances de las empresas.

En relación con la documentación derespaldo que deben tener las empresassobre este tipo de operaciones, al dife-renciar a las operaciones con derivadosfinancieros entre cobertura y los que no

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lo son, establece condiciones para iden-tificar la existencia de cobertura y paraello exige la existencia de documenta-ción formal que respalde determinadascondiciones, fundamentalmente aque-llas que tengan como objetivo operacio-nes de cobertura.

Asimismo, se aclara sobre estas condi-ciones que los instrumentos de cober-tura deben estar relacionados con unriesgo señalado e identificado y no conriesgos generales de la empresa y debenafectar, en última instancia, al resultadodel ente. Podrá excluir el componenteespecífico atribuido al valor tiempo deuna opción. También podrá señalarseuna proporción del instrumento decobertura.

Jurisprudencia Administrativa //1. Argentina // Como hemos mencio-nado anteriormente, la utilización decontratos de derivados data de pocotiempo atrás, si bien es una operatoria encrecimiento. Esta juventud, implica lapresencia de pocos casos bajo estudio,que son la fuente generadora de consul-tas, actuaciones, dictámenes o sentencias–emitidas por el Tribunal Fiscal de laNación–. Consecuentemente, los ante-cedentes en materia administrativa sonescasos. Dichos antecedentes, están refe-ridos principalmente al encuadre tribu-tario en que deben considerarse estoscontratos. Es decir, a que categoríacorresponden, si son considerados decobertura o inversión, la forma en quedeban compensarse los quebrantos gene-rados por estas operaciones.

De los elementos recabados y los fun-cionarios consultados, no existen en elTribunal Fiscal de la Nación apelacionessobre Determinaciones basadas en laoperatoria con derivados financieros. Eneste mismo sentido y recabando infor-mación sobre fiscalizaciones efectuadas acontribuyentes donde se hayan determi-nado ajustes no conformados sobre lautilización de contratos derivados comofuturos, también han sido escasos loscasos relacionados con la actividadpetrolera.

Introduciéndonos en la problemáticade la obtención de la información, y a lavista de la evidencia relevada, dicho pro-blema está referido a la caracterizaciónde los contratos analizados y no hacia laobtención de la información para ladetección de operaciones no declaradas.

Al respecto, no contamos con infor-mación proveniente del Tribunal Fiscalde la Nación que nos otorgue datossobre los criterios que el mismo puedaseguir, y que de alguna forma indique larigurosidad en las pruebas documentalesque las diferentes áreas del proceso deFiscalización deban considerar almomento de efectuar ajustes.

2. Otros Países // Analizando lasituación de la Republica de Chile,vemos que la problemática es similar, alcaracterizarse por la ausencia de juris-prudencia administrativa que aborde latemática de análisis. En este aspecto,podemos encontrar jurisprudencia sobreel tratamiento tributario de estas opera-ciones, su encuadre y la validez legal.11

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11. Cfr. El Tratamiento Tributario de operación que se indica resultante de swap realizada por el Ministerio de

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La problemática no es diferente en lasAdministraciones de Brasil y de México,en donde no encontramos Jurispruden-cia disponible que aborde temática deobtención de información sobre el tema.La misma está centrada a cuestionesgenerales sobre las probanzas de opera-ciones.

Desde una perspectiva comparada,podemos decir que Argentina se encuen-tra en un grado más avanzado en la pro-blemática que genera este tipo deoperaciones con contratos derivados.

Conclusiones // Las operaciones conderivados financieros son relativamentenuevas y complejas. En un mundoglobalizado, han tenido un incrementonotable en sus volúmenes de operacio-nes. Por tal motivo, las AdministracionesTributarias quedan desactualizadas conlegislaciones que favorecen la presenciade zonas grises en donde se protegen loscontribuyentes.

En primer lugar, en el ámbito regula-torio, si bien no es objeto de este trabajo,una definición más estricta del termino

cobertura sería de utilidad para la carac-terización de utilidades y pérdidas quegeneran estos contratos. Principalmente,porque observamos que el objetivo prin-cipal de los mismos ha dejado de ser elmanagement del riesgo, para ser opera-ciones de especulación.

Respecto de nuestro trabajo propia-mente dicho, observamos que la crea-ción de mercados locales que operenestos contratos facilita notablemente laobtención de la información a diferenciade cuando las operaciones deben ser rea-lizadas en el extranjero.

Cuando analizamos operaciones rea-lizadas en mercados organizados dentrode los propios países de residencia de loscontribuyentes, el control se simplificapor la mayor disponibilidad de informa-ción. La misma no es de fácil acceso peroexiste. Hemos observado como diferen-tes instituciones que regulan las activida-des de los intervinientes en lasoperaciones establecen fuertes obligacio-nes de registro y guarda de información.

Observamos como las normas conta-bles de los diferentes países también

Las operaciones con derivados financieros sonrelativamente nuevas y complejas. En un mundoglobalizado, han tenido un incremento notable en sus volúmenes de operaciones. Por tal motivo, lasAdministraciones Tributarias quedan desactualizadascon legislaciones que favorecen la presencia de zonasgrises en donde se protegen los contribuyentes.

Hacienda. (Ordinario 3671 de 11-10-2002). Tratamiento Tributario de contrato de futuros celebrado por la entidad enchile con el exterior, que le permite trasladar al exterior el resultado que se produce con motivo de la operación deno-minada hedging. (Ordinario 4860 de 20-12-2000).

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establecen normas estrictas de valuacióny contabilización para las cuales obligana sus integrantes a justificar sus posicio-nes con un gran numero de documenta-ción o bien estudios al respecto. Este

hecho se percibe, fundamentalmente,con las normas emitidas por los BancosCentrales de cada país y con mayornotoriedad al momento de definir uncontrato derivado como de cobertura oespeculación.

En este sentido, el dictado de la Reso-lución Técnica N° 20, es un alicientepara obligar a las empresas a documen-tarse debidamente sobre operacionescon derivados financieros. Esto serviráen forma indirecta a los intereses de laAFIP ya que al menos en materia conta-ble dejara de haber una zona gris para losIDF y, de esta manera, los contribuyentes–a través de las empresas de auditoriacontable–, se verán obligados a imputarcorrectamente las operaciones.

Reiterando el concepto, la informa-ción es de difícil acceso pero existe, porlo que se considera oportuno un sistema

de requerimientos de información queestuviera apuntado a los agentes de bol-sas o casas de bolsa –quienes son los queposeen la información completa de laoperación y del contribuyente que las

realiza–. Hemos observado que Méxicoestablece un incipiente sistema de infor-mación con declaración de operacionesy sus ganancias o pérdidas. En el ámbitointernacional, España estuvo cerca deinstaurar un proyecto de sistema deinformación sobre estos productos quefinalmente no fue aprobado.

Respecto del Banco Central de laRepublica Argentina, el mismo ya esta-bleció en su régimen informativo trimes-tral la obligación de proporcionarinformación sobre la operatoria con IDF.La misma, que actualmente es un flujoconstante, esta referida a las inquietudesdel propio BCRA, aunque alguna de ellaspuede ser de utilidad a la AFIP. No obs-tante ello, este canal puede ser utilizadopara la recolección de información adi-cional que sea de completa utilidad de laAFIP.

Pero cuando las operaciones son realizadas enmercados establecidos en países diferentes a los deldomicilio del contribuyente, la situación se complica demanera notoria. Reiterando lo anteriormente dicho, enestos casos la información también existe, solo que enotras jurisdicciones tributarias. Aquí, el esquema y losactores son los mismos, pero las administracionestributarias pierden sus potestades de solicitud deinformación y empiezan a jugar un papel preponderantelos acuerdos de intercambio de información entre países.

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Referencias

CALCAGNO, Gabriel A. (1977), “Operaciones con Instrumentos Derivados. Criteriosa considerar en el análisis fiscal”, en: Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.),Tomo XVIII 9.

DAMSKY BARBOSA, María C. (2000), Tratamiento Impositivo de los InstrumentosFinancieros Derivados, IMP 2000–B, 2493.

JAUREGUI, María de los Ángeles (2002) “Instrumentos Derivados Financieros,Enfoques: Contabilidad y Administración”, en: La Ley, N° 7, Julio.

MARTÍN, Julián (2006) “Instrumentos Financieros Derivados”, en: PrácticaProfesional, 2006–20, 7.

RODRÍGUEZ CHAVARRIA, Sergio, Operaciones Financieras Derivadas, México.

Pero cuando las operaciones son rea-lizadas en mercados establecidos en paí-ses diferentes a los del domicilio delcontribuyente, la situación se complicade manera notoria. Reiterando lo ante-riormente dicho, en estos casos la infor-mación también existe, solo que en otrasjurisdicciones tributarias. Aquí, elesquema y los actores son los mismos,pero las administraciones tributariaspierden sus potestades de solicitud deinformación y empiezan a jugar un

papel preponderante los acuerdos deintercambio de información entre países.

De la experiencia internacional anali-zada, no obtenemos información derelevancia. La Argentina se encuentramás avanzada en sus canales para obte-ner información en forma masiva. Sibien algunos sistemas instaurados comola Inst. N° 1375/2002, pueden ser mejo-rados, constituyen un punto de partidapara profundizar la obtención de infor-mación sobre operaciones con instru-mentos financieros derivados. //

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Evasión fiscal a través de lautilización fraudulenta desociedades extranjeras

ALEJANDRA M. GILS CARBÓ*

M. GUADALUPE VÁSQUEZ**

* Fiscal General ante la Cámara de Apelacionesen lo Comercial.** Abogada egresada de la Universidad Di Tella,Máster en Derecho Louisiana State University,Becaria Paul M. Hebert Law Center.

A partir de una millonaria evasión fiscal detectadarecientemente por el Fisco italiano, que involucraa las sociedades accionistas de Telecom Italia, elartículo explora la utilización de sociedadesextranjeras para evadir nuestras leyes imperativas,como las impositivas. Asimismo, el artículo analizacuáles son las herramientas que provee nuestroderecho para impedir dichos fraudes.

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1. El Caso Telecom Italia //

En julio de 2007 el Fisco italiano lereclamó a la sociedad Bell, a sus accionis-tas controlantes y a sus directivos, lasuma de seiscientos millones de euros(€600.000.000) en concepto deImpuesto a las Ganancias y le aplicó unamulta de mil millones de euros (€1.000.000.000) por evasión fiscal. Laevasión se produjo a raíz de la transferen-cia del paquete accionario de control deTelecom Italia realizada a principios del2001(La Repubblica, 31.07.07).

Durante varios años el Fisco omitiórecaudar esta cifra astronómica, equiva-lente al 0,1% del PBI de Italia. Este epi-sodio generó un escándalo que involucróa diversos funcionarios.

A principios de 2001, la sociedadBell, constituida en Luxemburgo, letransfirió a Marco Tronchetti Proverael 22,5% de las acciones de Olivetti,con lo cual le confirió el control deTelecom Italia. Bell obtuvo una ganan-cia de dos mil millones de euros(€2.000.000.000) a raíz de la transfe-rencia. Sin embargo, no tributó ni unsolo euro por esa ganancia dado que lalegislación fiscal luxemburguesa prevéuna exención fiscal para las gananciasobtenidas de las transferencias de accio-nes.

Bell era considerada la “cajafuerteluxemburguese” de Emilio Gnutti, unempresario italiano que controlaba lasociedad a través de otra sociedad, Hopa

LUXEMBURGO

BELL

TELECOM€ 2 000 000 000

€ 2 000 000 000

HOPA

GPP INTERNATIONAL

BANCA ANTONIANAPOPOLATE VENETA

ITALIA

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S.P.A.. En ese momento, los socios deBell eran: Hopa (35,7%); GPP Interna-tional S.A., controlada en un 100% porHopa (24,1%); GP Financiaría S.P.A.(2,0%); Interbanca S.P.A. (3,9%);Banca Antoniana Popolare Veneta(3,9%); Chase Manhattan International(0,9%); Oak Fund (0,8%); FinanciereGazzoni Frascara (1,1%); Unipol(3,5%); Montepaschi (8,4%); BC Com(4,3%); Ettore, Fausto e Tiberio Lonati(1,8%); Autel S.R.L. (0,5%); PietelS.R.L. (0,5%); Tellus S.R.L. (7,4%) yFinstahl (1,2%). De este modo, los ver-daderos dueños de las acciones prove-nían de Italia u otros países europeos,pero no luxemburgueses.

Los libros de Bell reflejan que ennoviembre de 2001 el patrimonio netode la sociedad descendió a treinta y cua-tro millones de euros (€34.000.000)–destinados al pago de deudas– luego dedistribuir entre los socios las utilidadesde la venta. De hecho, la sociedad seencontraba en liquidación, aunque con-tablemente continuaba existiendo parapermitir que las ganancias retornen aItalia exentas de impuestos, y sobretodo,para instalar una cortina de humo antelos ojos de los inspectores de la Guardiadi Finanza.

El 26 de marzo de 2003 el Fisco ita-liano llamó a la puerta del estudio jurí-dico “Freshfields Bruckhaus Deringer”en Milán –ciudad donde estaba radicadoel domicilio fiscal de Bell– con el obje-tivo de investigar si las ganancias obteni-das por la venta del control de TelecomItalia no habían sido sustraídas de la tri-butación a través de una esterovestizione.

El término legal esterovestizione es utili-zado para definir la constitución ficticiade una sociedad en el extranjero, cuandola sociedad de hecho tiene su actividad ydesarrolla su objeto social en Italia.

El Fisco italiano juzgó que la sociedadluxemburguesa Bell era italiana a todoslos efectos, debido a que desarrollaba suobjeto social en Italia y, al mismotiempo, era controlada por la sociedaditaliana Hopa S.P.A. y por otras socieda-des italianas y extranjeras. Esta cuestiónya había sido planteada por Thaller alpreguntarse: “¿en qué puede conside-rarse luxemburguesa una sociedad por elsólo hecho de que sus fundadores italia-nos viajaron en tren a Luxemburgo paraconstituirla, regresaron, y luego desarro-llaron su actividad y objeto social en Ita-lia?”(Polak, 2003). Dicho en términosmás sencillos, si ronronea, maúlla y tienecola de gato, es un gato.

En definitiva, el Fisco consideró queBell no podía ampararse en el régimenfavorable previsto por la legislación fiscalluxemburguesa, sino que debía tributarcomo cualquier sociedad italiana. Segui-damente, ordenó el embargo sobre losbienes de los evasores y de otros sujetosobligados solidariamente, así comosecuestró bienes sociales y personales porla suma de mil seiscientos millones deeuros (€1.600.000.000).

2. La solución legal en la Argen-tina // El temperamento adoptado porel Fisco italiano coincide con la soluciónque establece el artículo 124 de nuestraLey de Sociedades y su respectiva regla-

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mentación1, dictada por el ex InspectorGeneral de Justicia, Ricardo Nissen.

Cabe recordar que la Ley de Socieda-des establece en el artículo 118 que lassociedades extranjeras pueden actuar ennuestro país. De este modo permite quelas legislaciones extranjeras regulen laexistencia y constitución de las socieda-des. El propósito de esta norma es pro-mover la actuación en nuestro país desociedades extranjeras genuinas. Sin

embargo, esta disposición puede serabusada por sociedades que aparezcancomo extranjeras sólo en apariencia,dado que carecen de un punto de con-tacto serio y real en el país extranjero, y,en verdad, están destinadas a actuar ennuestro país. A través de este someti-miento formal a las disposiciones delartículo 118, estas sociedades pretendeneludir la aplicación de la ley y la jurisdic-ción local.

A los efectos de impedir este abuso, elartículo 124 de la Ley de Sociedades

determina que “la sociedad constituidaen el extranjero, que tenga su sede en laRepública, o su principal objeto esté des-tinado a cumplirse en ella, será conside-rada como una sociedad local a losefectos del cumplimiento de las formali-dades de su reforma y contralor de fun-cionamiento”.

Esta disposición ha sido consideradacomo una “norma de policía de derechointernacional privado”2. Prevé que una

materia será regulada exclusiva e indefec-tiblemente por el derecho local exclu-yendo la aplicación del derechoextranjero así como la voluntad de laspartes. En este sentido, el artículo 124determina que las sociedades que tengansu sede o su principal objeto en nuestropaís, aún cuando estén constituidas en elextranjero, serán reguladas en formaexclusiva por el derecho argentino.

Al referirse sobre el particular, Bog-giano expresa que “la norma de policíapresenta la estructura de una norma de

A los efectos de impedir este abuso, el artículo 124de la Ley de Sociedades determina que “la sociedadconstituida en el extranjero, que tenga su sede en laRepública, o su principal objeto esté destinado acumplirse en ella, será considerada como una sociedadlocal a los efectos del cumplimiento de las formalidadesde su reforma y contralor de funcionamiento”.

1. Resoluciones IGJ N° 7/03, 8/03, 9/03, 12/03, 22/04, 2/05, 9/05 y 12/05.2. Boggiano, Antonio, Derecho Internacional Privado, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 3° Edición, T. II, pag. 19/20;Vítolo, Daniel Roque, Sociedades constituidas en el extranjero con sede o principal objeto en la República, ElDerecho, Colección Académica, pag. 61 y ss; Polak, Federico, La Empresa Extranjera, Ed. Abaco, Buenos Aires,2003, pag. 113; Uzal, María Elsa, Sociedades multinacional en el Derecho Internacional Privado argentino (a propósitodel art. 124 de la LS), ED, 210-1133; en igual sentido, ver conclusiones de la V Jornadas Nacionales de DerechoInternacional Privado, organizadas por la AADI, conclusión 6°.

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conflicto unilateral inderogable, queremite al derecho propio exclusiva einflexiblemente. No hay lugar para elderecho extranjero ni para la autonomíade las partes”3. El fundamento del exclu-sivismo de las normas de policía es ladefensa de la organización política,social, familiar o económica del país.4

Boggiano afirma además que “esta-mos en presencia de una norma de poli-cía de derecho internacional privadoargentino en virtud de la cual sedefiende la aplicación del derecho argen-tino con todo rigor y exclusividadcuando la sede o el principal objetosocial se localizan en la República”.5

Sin embargo, otros autores conside-ran que este artículo regula un caso defraude a la ley6. En este sentido, Kallerde Orchansky afirma que “el legislador,sobre la base de signos objetivos (sedesocial en la República, principal objetodestinado a cumplirse en la su territo-rio), presume que la constitución en elextranjero ha obedecido al propósito delos socios de eludir las leyes argenti-nas…”7. Y agrega que “el mecanismo defraude a la ley consiste en la realizaciónefectiva, pero carente de sinceridad, deun punto de conexión, a fin de some-terse a un régimen fiscal o legal más ven-tajoso”.

Más allá de la naturaleza jurídica de ladisposición en cuestión, ambas interpre-taciones coinciden en que su finalidad es

la de evitar que se perfeccione el fraude ala ley argentina.

A través de esta norma, nuestro paísratifica, en ejercicio de su soberanía, suderecho de ejercer el poder de gobiernosobre una sociedad, cuya actividad eco-nómica es desarrollada en la Argentina yque fue constituida en el exterior al sóloefecto de evadir la ley y la jurisdicciónnacional. En otras palabras, nuestro paísconfirma así su poder de gobierno sobresociedades que no son genuinamenteextranjeras, sino nacionales. De estemodo, el Estado busca proteger la apli-cación de normas de orden público(como las impositivas, societarias, con-cursales, laborales, etc), que no puedenser eludidas por las partes a través de laconstitución de una sociedad ficticia enel exterior.

La aplicación de esta norma hacobrado nuevo vigor en los últimostiempos ante el uso creciente de socieda-des extranjeras off shore, que permitenobrar en la clandestinidad para cometerdelitos económicos y burlar toda clase deimperativos legales mediante la actua-ción por interpósita persona. Nos referi-mos a la elusión de obligacionestributarias, las derivadas de los regíme-nes sucesorio, concursal, del derecho defamilia y a la elusión de la responsabili-dad ante los acreedores en general. Elfenómeno de la globalización y el accesoa las redes digitales han facilitado laadquisición de estos instrumentos, que

3. Ob. cit., p. 516. 4. Boggiano, ob. cit., pag. 517, citando a Francescakis, “Quelques précisions sur les lois d’ap-plication immédiate et leUr rapports avec les règles de conflicts de lois”, en Revue Critique de Droit InternacionalPrivé, 1966, N° 137. 5. Boggiano, ob. cit., T. II, pag. 19/20; en igual sentido, Vítolo, ob. cit., Polak, ob. cit., Uzal,ob. cit., conclusiones de la V Jornadas Nacionales de Derecho Internacional Privado, organizadas por la AADI,conclusión 6°. 6. Kaller de Orchansky, Berta, Las sociedades comerciales en el Derecho Internacional Privadoargentino, LL, 147-1201 7. Kaller de Orchansky, ob. cit.

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se han convertido en una herramientaaccesible para encubrir actividades ilega-les o de fraude a las leyes nacionales.

Por ello los países avanzados han ins-taurado un nuevo proteccionismo enmateria societaria, especialmente, desdela aparición de una cadena de escándalosfinancieros, en especial, el caso de lacompañía Enron en Estados Unidos ylos casos de Videndi, Cirio y Parmalat enEuropa.

Más allá del vigor del artículo 124para impedir la actuación en nuestropaís de sociedades que son constituidasde modo ficticio en el exterior, la falta dereglamentación de dicha norma llevó enlos últimos años a la proliferación desociedades constituidas en el extranjero,cuya sede real o principal objeto seencuentra en nuestro país, al amparo delegislaciones más favorables.

Este vacío reglamentario fue comple-tado recientemente por las resolucionesde la Inspección General de Justicia, enespecial, por la resolución N° 7/038, queestablece un mecanismo específico paraejecutar la norma de policía prevista enel artículo 124. A partir de esta resolu-ción, las sociedades extranjeras queactúen en nuestro país deben informar:

(i) si se encuentran alcanzadas porprohibiciones para desarrollar su activi-dad económica en el país de origen, asícomo,

(ii) si llevan adelante una actividadeconómica y/o tienen activos significati-vos en el exterior.

En base a dicha información la Ins-pección General de Justicia juzgará si lasociedad es genuinamente extranjera onacional. De verificarse esta última alter-nativa, le requerirá a la sociedad ladebida adecuación en los términos delartículo 124. A estos efectos, la Inspec-ción evaluará si la sociedad carece deactivos en el exterior, y/o si los activosque tiene en el exterior carecen de signi-ficación, y/o si la sede social constituidaen nuestro país es el centro efectivo dedirección o administración general de lasociedad.

De este modo, las resoluciones dicta-das recientemente por el ex InspectorGeneral de Justicia, Ricardo Nissen,transformaron al art 124 en un medioefectivo para combatir la utilización frau-dulenta de sociedades extranjeras.

3. ¿Evasión, elusión o planifica-ción fiscal? // De acuerdo con loexpuesto, el artículo 124 tiende a preve-nir la utilización fraudulenta de socieda-des extranjeras. Cuando dichautilización fraudulenta está destinada adisminuir ilícitamente impuestos, elderecho tributario provee herramientasadicionales para combatir el fraude.

La distinción entre el ahorro tributa-rio lícito y el ahorro tributario ilícitoconstituye un desafío permanente delderecho tributario. El problema tiene su

8. En efecto, el propósito de la resolución N° 7/03 es “el correcto encuadramiento de las sociedades constituidas enel extranjero dentro de las disposiciones de la Ley N° 19.550 relativas a su actuación extraterritorial” (conf. 4° consi-derando, resolución citada).

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punto de partida en el principio según elcual los contribuyentes pueden elegirentre diferentes caminos o procedimien-tos para estructurar sus negocios y, entreellos, el procedimiento que trae consigola menor carga fiscal en cuanto sealegal.9

Tanto el derecho local como elextranjero han receptado ese principio.Así, la Corte Suprema afirmó que “elesfuerzo honesto del contribuyente demantener sus impuestos tan bajos comoes legalmente posible no merece repro-

bación”.10 En igual sentido se expidió laCorte de los Estados Unidos en Gregoryvs. Helvering, un caso sobre el que vol-veremos más adelante.11

Magill se refiere con ironía a esteprincipio y lo caracteriza como “perfecta-mente verdadero, perfectamente general yperfectamente sin sentido”12.

A los efectos de distinguir el ahorrotributario lícito del ílícito, se han utili-zado diversos términos, como evasiónfiscal, elusión fiscal y planificación fiscal,y se ha afirmado que mientras la evasión

y la elusión deben ser reprochadas, laplanificación fiscal debe ser admitida.

Por un lado, la evasión consiste en lautilización de medios ilícitos para dismi-nuir los impuestos; en este caso, hay unaviolación directa a la ley. La elusión con-siste en la utilización de formas jurídicaslícitas, pero con fines diversos a los pre-vistos por el legislador, a los efectos dedisminuir los impuestos13. En este sen-tido, la elusión se relaciona con el abusode las formas. En la elusión fiscal, sólohay una apariencia de legalidad, en tanto

el contribuyente utiliza formas jurídicasprevistas por la legislación, pero no paralos fines que tuvo en cuenta el legisladoral crearlas, sino para reducir sus impues-tos.

La evasión y la elusión difieren de laplanificación fiscal donde el contribu-yente aprovecha un territorio fiscal-mente liberado por voluntad expresa dellegislador, lo cual se revela objetivamenteen el texto de la ley.14

La línea que distingue la planifica-ción fiscal de la elusión es delgada. Más

La distinción entre el ahorro tributario lícito y el ahorrotributario ilícito constituye un desafío permanente delderecho tributario. El problema tiene su punto de partidaen el principio según el cual los contribuyentes puedenelegir entre diferentes caminos o procedimientos paraestructurar sus negocios y, entre ellos, el procedimientoque trae consigo la menor carga fiscal en cuanto sea legal.

9. Dino Jarach, “Elusión de impuestos”, en Estudios de Derecho Tributario, Ed. CIMA, 1998, p. 402.10. CSJN, Fallos, 241:210; 308:215; entre otros. 11. 293 U.S. 465, 1935.12. Magill, “Taxable Income”, citado por Dino Jarach, El Hecho Imponible, p. 153.13. Alberto Tarsitano, “El principio de la realidad económica y el exceso de la potestad calificadora del Fisco”, enProtección Constitucional de los Contribuyentes, p. 275.

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allá de la distinción teórica esbozadaentre elusión y planificación fiscal, en loshechos es difícil decidir en un caso con-creto si lo que ha realizado el contribu-yente es un ahorro lícito o ilícito. A estosefectos, la doctrina y la jurisprudencianacional y extranjera han delineadodiversos criterios que guían dicha deter-minación.

El citado caso “Helvering vs. Gre-gory” de la Corte de Estados Unidos esparadigmático. El tribunal sostuvo quela constitución de la sociedad formadapor el contribuyente debía ser dejada delado por el Fisco en tanto éste no perse-guía alguna finalidad comercial distintaa la de bajar sus impuestos15.

Así nace el “test de la finalidadcomercial” para distinguir el ahorro tri-butario lícito del ilícito. De acuerdo conese test, toda operación que persiga unafinalidad comercial debe ser respetadapor el Fisco, aún cuando implique unadisminución de la carga impositiva. Porel contrario, si el contribuyente utilizóun medio lícito, como la constitución deuna sociedad, con el único propósito dedisminuir sus impuestos, sin poder mos-trar un fin comercial, esa transacciónserá considerada un ahorro tributario ilí-cito. En resumidas cuentas, el criterioantes expuesto busca distinguir las tran-sacciones bona fide de las que sólo persi-guen un fin impositivo.

La aplicación del “test de la finalidadcomercial” en nuestro derecho es cohe-rente con el propósito perseguido por loslegisladores al crear un régimen societa-rio. Nuestro derecho admite e, incluso,alienta la formación de sociedades, entrecuyos beneficios se encuentra la limita-ción de la responsabilidad de los socios.El propósito perseguido por nuestroderecho es alentar a las personas físicas adesarrollar actividades comerciales. Paraello, el derecho les provee diversasestructuras societarias, que les permitena las personas físicas no comprometertodos sus activos en el desarrollo dedichas actividades comerciales.16

El fin del derecho societario no espermitir que los sujetos burlen las nor-mas tributarias ocultando su actuaciónen sociedades, desprovistas de todo fincomercial. Si bien la aplicación del “testde la finalidad comercial” no está expre-samente previsto en nuestro derecho, nodebiéramos olvidar el espíritu del artí-culo 16 del Código Civil que estableceque las leyes, entre ellas la Ley de Socie-dades, deben ser interpretadas deacuerdo a sus fines.

Por otro lado, en el citado precedentede la Corte de los Estados Unidos, sesentó otro criterio esencial del régimentributario: el principio de la “sustanciasobre la forma”. Este criterio, que esampliamente defendido por Dino

14. Casado Ollero, “La recalificación administrativa como mecanismo de reacción frente a la elusión tributaria y alfraude a la ley: posibilidades y límites”, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, dic. 2000, p. 63.15. Ob. cit. En dicho caso, el mismo tribunal introdujo el principio según el cual el contribuyente tiene un derecho areducir sus impuestos por los medios que el derecho permite.16. Al respecto, Julio César Rivera dice que el principio de unidad del patrimonio es un considerable obstáculo parael desarrollo de los negocios. La finalidad legítima de la creación de sociedades es favorecer el desarrollo económico.Lo que habilita el uso de las prerrogativas exorbitantes del derecho común creadas a favor de particulares en el dere-cho privado, como lo es la creación de un ente ideal, es el fin legítimo, según lo ha consagrado en esta materia elartículo 54 de la Ley de Sociedades.

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Jarach17, está expresamente reconocidopor nuestra Ley de Procedimiento Fis-cal18. Según este principio, si bien loscontribuyentes pueden elegir entrediversas formas jurídicas, el Fisco puedeprescindir de dicha elección, cuando laforma jurídica no refleje la substancia

económica subyacente. La realidad eco-nómica, y no la forma jurídica elegidapor el contribuyente, es el presupuestodel hecho imponible. De acuerdo coneste criterio, es lícito todo ahorro tribu-tario realizado a través de formas jurídi-cas que reflejen la realidad económica dela operación y, por el contrario, es ilícitotodo ahorro procurado a través de for-

mas jurídicas que no coincidan con lasustancia económica de la operación.

Es interesante también abordar el cri-terio utilizado en Inglaterra para distin-guir el ahorro tributario lícito del ilícito,que consiste en examinar la voluntadexpresa e implícita del Congreso al crear

el régimen tributario. Una operación esadmitida, aun cuando genere un ahorrofiscal, si el intérprete considera que elCongreso ha creado expresa o implícita-mente un territorio fiscalmente liberadoque puede ser aprovechado lícitamentepor los contribuyentes. Por el contra-rio, un ahorro fiscal es reprochado, siel intérprete considera que el Con-

En la República Argentina, donde cerca de la mitadde la población está excluida de tener un nivel digno de subsistencia, los niños, los jóvenes, los desocupados,las personas más postergadas desde el punto de vistaeconómico y social, necesitan programas de salud yeducación que los rescate del aislamiento. La instruccióninsuficiente es garantía de exclusión. Ante un problemade esas dimensiones, ya no cabe duda de que sólo laacción estatal puede encarar con eficacia esas políticas,cuya desatención acarreará graves consecuencias parala paz social. La evasión tributaria impide realizar estosproyectos, que también requieren de una democraciaexigente en cuanto al uso de los fondos públicos.

17. Como lo afirmaba Dino Jarach, la intentio facti debe prevalecer sobre la intentio iuris en tanto la primera refleja lacapacidad contributiva sobre la que recae el hecho imponible. Dino Jarach, Curso Superior, t. I, pag. 402. 18. Ley N° 11.683, arts. 1 y 2. El principio de la realidad económica establece que para determinar la verdadera natu-raleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,persigan o establezcan los contribuyentes. Dicha norma autoriza al organismo fiscal a prescindir de las formas utilizadaspor el contribuyente si éstas no reflejan adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes.

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Referencias

CASADO OLLERO (2000). “La recalificación administrativa como mecanismo dereacción frente a la elusión tributaria y al fraude a la ley: posibilidades y lími-tes”, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pág. 63.

KALLER DE ORCHANSKY, Berta. Las sociedades comerciales en el DerechoInternacional Privado argentino, LL, 147–1201.

LA REPUBBLICA (2007). Disponible en formato digital en www.repubblica.itPOLAK, Federico (2003). La Empresa Extranjera, Buenos Aires. Ed. Abaco, pag.

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greso no ha admitido expresa oimplícitamente ese ahorro.

Las resoluciones dictadas en los últi-mos años en nuestro país por la Inspec-ción General de Justicia tienden adesalentar la evasión tributaria, pues per-miten distinguir entre las sociedadesextranjeras que tienen una “finalidadcomercial”19 y/o “sustancia económica”y aquellas que se han constituido en elextranjero con el solo fin de evadirimpuestos, o con el objetivo de sustraerbienes de la garantía de los acreedores odel cumplimiento de obligaciones fami-liares u otras leyes imperativas.

4. Conclusión // Nuestra legislaciónprevé diversas herramientas para evitarque se perpetúen en nuestro país las eva-siones fiscales como la llevada a caborecientemente en Italia. Nuestra leysocietararia, la Ley de ProcedimientoFiscal, la jurisprudencia tributaria y lasresoluciones dictadas por la InspecciónGeneral de Justicia prevén diversosmecanismos a los efectos de impedir que

las sociedades, que desarrollan su activi-dad económica en nuestro país, se cons-tituyan en países extranjeros al soloefecto de evadir impuestos. Sólo restaque estas herramientas sean aplicadaspor los magistrados y funcionarios perti-nentes.

En la República Argentina, dondecerca de la mitad de la población estáexcluida de tener un nivel digno de sub-sistencia, los niños, los jóvenes, los deso-cupados, las personas más postergadasdesde el punto de vista económico ysocial, necesitan programas de salud yeducación que los rescate del aisla-miento. La instrucción insuficiente esgarantía de exclusión. Ante un problemade esas dimensiones, ya no cabe duda deque sólo la acción estatal puede encararcon eficacia esas políticas, cuya desaten-ción acarreará graves consecuencias parala paz social. La evasión tributariaimpide realizar estos proyectos, que tam-bién requieren de una democracia exi-gente en cuanto al uso de los fondospúblicos. //

19. Resolución IGJ n° 22/04.

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Solución de controversiastributarias Comparación de la experienciaen los países desarrollados

CAROL MARTINOLIAbogada. Master Internacional en AdministraciónTributaria y Hacienda Pública (IEF , AEAT , CIAT ,UNED , CEDDET ). Asesora Legal, Dirección deAsesoría Legal Impositiva y de los Recursos de laSeguridad Social, AFIP . Investigadora, InstitutoAFIP .

El incremento sostenido en los niveles delitigiosidad en materia tributaria se traduce enuna sobrecarga de trabajo para los órganosadministrativos y judiciales encargados de dirimirlas controversias. Además, desde el punto devista de los contribuyentes, entra en colisión conel principio de certeza jurídica, por cuanto hastaque no se resuelve el conflicto, se desconocecuál es su correcto accionar. La aplicación demecanismos alternativos para la solución deconflictos en materia tributaria, aparece comouna respuesta a la situación planteada, conformese desprende de la vasta y variada experienciacomparada de los países desarrollados.

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Introducción // El incremento soste-nido de los niveles de litigiosidad enmateria tributaria, se advierte como unaproblemática extendida en los países deLatinoamérica, lo que afecta el accionarde la Administración Tributaria, de lajusticia y a los contribuyentes. Este fenó-meno se traduce en una sobrecarga detrabajo para los órganos administrativosy judiciales encargados de dirimir lascontroversias. Asimismo, desde el puntode vista de los contribuyentes, entra enconflicto con el principio de certeza jurí-dica, por cuanto hasta que no se resuelveel conflicto, se desconoce cual es su

correcto accionar. En definitiva, seadvierte que los mecanismos tradiciona-les de solución de controversias tributa-rias no han resultado satisfactorios. Endicho contexto, los países desarrolladoshan buscado soluciones alternativas ten-dientes a la disminución de la litigiosi-dad y a otorgar certeza jurídica.

La sistemática expositiva propuestapara este trabajo, se inicia con la enun-ciación de las causas que provocan losaltos niveles de litigiosidad; la compren-sión de la figura convencional comoforma de terminación del procedimiento

en materia tributaria, examinando suscaracterísticas y clasificaciones; la com-patibilidad con los principios de legali-dad e indisponibilidad del créditotributario consagrados en el ordena-miento jurídico; el estudio comparativoen el derecho tributario internacional y,por último, las posibles ventajas y des-ventajas en la adopción de estos mecanis-mos alternativos.

¿Por qué los altos niveles de liti-giosidad? // Una serie de razones, quepueden sintetizarse en causales objetivasy subjetivas, explican los altos niveles de

litigiosidad. Entre las causas objetivaspodemos mencionar: la generalizaciónde las autoliquidaciones, con la consi-guiente dificultad para el contribuyentede aplicar la norma, interpretar su conte-nido y calificar los hechos relevantes; lacreciente complejidad del ordenamientojurídico tributario; los constantes cam-bios de las reglamentaciones; el empleode conceptos jurídicos indeterminados;la incertidumbre en cuestiones técnicas yla dificultad de apreciación de loshechos.

* Nota del traductor: Se mantuvo el orden alfabético de las palabras en idioma inglés (aquí marcadas en letra cursiva)

En definitiva, se advierte que los mecanismostradicionales de solución de controversias tributariasno han resultado satisfactorios. En dicho contexto,los países desarrollados han buscado solucionesalternativas tendientes a la disminución de lalitigiosidad y a otorgar certeza jurídica.

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Por otra parte, entre las causas subje-tivas, podemos distinguir entre aquellasoriginadas por el lado de la Administra-ción Tributaria, por parte de los contri-buyentes y por parte de la Justicia. Entrelas primeras, merecen destacarse la ine-xactitud de la que adolecen en ocasioneslas actas de inspección y determinacio-nes de impuestos: por falta de motiva-ción suficiente, carencia de criteriostécnicos uniformes, etc., y la ausencia demedidas tributarias tendientes a prevenirconflictos. En relación a los contribu-yentes, el abuso en la interposición derecursos, que son utilizados como unaforma de dilatar en el tiempo la resolu-ción de las cuestiones litigiosas, máximecuando la legislación interna no con-templa el principio solve et repete1 yentonces el beneficio de recurrir aparecetambién con la dilación del pago de loadeudado, variables que terminan incen-tivando la utilización de la vía recursiva.Por último, por el lado de la Justicia, unsistema judicial que adolece de un gradoimportante de impredecibilidad en susdecisorios favorece el oportunismo.

Los aspectos referidos, no agotan laenumeración de causales que explicanlos altos niveles de litigiosidad, pero seenuncian como los de mayor relevancia.Definitivamente, la superación de laproblemática exige adoptar medidascorrectivas respecto de cada uno de losproblemas mencionados.

Terminación convencional enmateria tributaria. Concepto y

delimitación // A modo introducto-ria, cabe traer a colación la definiciónsobre terminación transaccional del pro-cedimiento tributario dada por Gonzá-lez–Cuellar Serrano (1998):“[…] actuaciones que se insertan en las diversasfases del procedimiento tributario e, incluso,fuera de éste, y provocan la fijación de la obliga-ción tributaria a través de la búsqueda común porparte de los intervinientes de la eliminación deuna situación de litigio existente respecto a lospresupuestos fácticos o jurídicos relativos a larelación jurídico-tributaria, mediante el otorga-miento de recíprocas concesiones”

En pos de un mejor análisis, se revi-sarán cada uno de los elementos quecomponen la definición dada, haciendoalgunos ajustes necesarios para cumplircon el objetivo del presente trabajo.

En primer término, cuando la defini-ción adoptada –última parte–, se refiereal otorgamiento de “recíprocas concesio-nes”, circunscribe el estudio a los deno-minados acuerdos transaccionales. Sobreel particular, la generalidad de la doc-trina calificó el fenómeno de la celebra-ción de acuerdos como terminaciónconvencional o transaccional (BilbaoEstrada, 2006). Así, mientras la primeraconstituye un acuerdo entre las partes,Administración Tributaria y contribu-yente, sobre cuestiones de hecho o dederecho, con o sin intervención de untercero, o la adhesión del contribuyentea una propuesta formulada por la Admi-nistración Tributaria, la segunda tiene laparticularidad de la realización de conce-

1. La regla solve et repete, en su formulación más estricta, significa en palabras del catedrático Fernando GarridoFalla, que “la impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación de un crédito a favor del Estado,sólo es posible si el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute” (citado por CASAS, 2003).

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siones recíprocas entre las partes tenden-tes a alcanzar el acuerdo –transacción–.En ese sentido, y toda vez que este estu-dio pretende ser comprensivo de los dis-tintos mecanismos que se conocen, seutilizará la expresión acuerdos conven-cionales que engloba ambos supuestos,terminación convencional y transaccio-nal.

Sentado lo expuesto, cabe singulari-zar el resto de los elementos emergentesde la definición adoptada:

A) “Actuaciones”, Ferreiro Lapatza(1999) sostiene que pueden diferen-ciarse atendiendo a las partes que inter-vienen en el acuerdo en el gráfico N°1:

B) La definición se refiere a la inser-ción de estos acuerdos en diversas fasesdel procedimiento e incluso fuera de este.

En tal sentido, García Novoa (2002)distingue las siguientes etapas:

1. Convención con carácter previo alprocedimiento de comprobación, quecomprende la etapa de verificación einvestigación del cumplimiento por elparticular de sus obligaciones tributarias.Como exponentes más claros del mismocabe mencionar a los acuerdos previossobre precios de transferencia (EE.UU. yEspaña, entre otros) y las consultas tri-butarias.

2. Convención en el procedimiento degestión: se trata de la fase de aplicaciónde la norma tributaria que lleva a cabo laAdministración. Comprende el conoci-miento, fijación y calificación de loshechos, así como la interpretación de lasnormas. En esta etapa, la convencióntiene un carácter eminentemente pre-ventivo del conflicto, se intenta dirimir

ACTUACIONES

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA

UNILATERALES

• CONSULTASVINCULANTES.

• DECLARACIONESVINCULANTES

CON PARTICIPACIÓNDE UN TERCERO

• MEDIACIÓN.

• TASACIÓN PERICIALCONTRADICTORIA.

• CONCILIACIÓN JUDICIAL.

• ARBITRAJE.

BILATERALES

• ACTA DE CONFORMIDAD.

• ACUERDOS PREVIOSEN PRECIOS DETRANSFERENCIA (APAS).

• CONCORDATO.

Gráfico N° 1.

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el conflicto ya surgido, al decidir sobre laadecuada aplicación de la norma tributa-ria. Los ejemplos más representativos deesta fórmula convencional son: elAcuerdo con Adhesión (Italia), las Actascon Acuerdo y Tasación Pericial Contra-dictoria (España) y el Acuerdo Conven-cional (Alemania).

3. Convenio en vía recaudatoria: eltributo ya ha sido liquidado y por tantoes exigible y ejecutable, en algunos orde-namientos se prevé llegar a un acuerdoconvencional respecto de la forma depago, como por ejemplo: las Ofertas deCompromiso (EE.UU.).

Por su parte, González–CuéllarSerrano (1998) agrega a las etapas men-cionadas, los acuerdos celebrados en laetapa de revisión del acto administrativo(transacción, conciliación, mediación,arbitraje, etc.), que puede darse tanto ensede administrativa como judicial. Así,la conciliación judicial (Italia) y transac-ción judicial (Venezuela).

En consecuencia, existe un amplioabanico de posibilidades en materia deacuerdos convencionales en materia fis-cal, éstos pueden tener un carácter pre-ventivo o resolutorio del conflicto, e

incorporarse en diferentes etapas quevan desde la previa a la aparición delconflicto, a lo largo del procedimientoadministrativo, e incluso en la revisiónen sede judicial.

C) Otro aspecto de la definición quemerece destacarse, es el que indica quedichos acuerdos tienden a la eliminaciónde una situación litigiosa. Sobre el parti-cular, es dable precisar que la termina-ción convencional, en cuanto conveniode fijación, tiene su causa en la elimina-ción de incertidumbre. Esta caracterís-tica constituye un presupuesto esencial,de forma que sólo se encuentra legiti-mada la celebración de estos convenios

cuando tengan por objeto una cuestiónde hecho o de derecho sobre la que recaeuna cuestión controvertida.

Es menester que se trate de cuestio-nes inciertas, litigiosas, que arrojanincertidumbre, respecto de las cualesla Administración Tributaria, valién-dose de sus medios de investigación,no logre dilucidarlas –por la dificultadde la prueba, las divergentes interpre-taciones jurisprudenciales aplicablesal caso concreto, etc.–; vale decir,aquéllas en las que el Fisco se encuen-tra objetivamente incapaz de resolver

Puede concluirse que la posibilidad de someter aacuerdo convencional la materia tributaria, exige comorequisito sine qua non la existencia de una cuestiónincierta, litigiosa, respecto de la cual el Fisco seencuentre imposibilitado de salir de la incertidumbrevaliéndose de sus propios recursos.

la inseguridad, ya sea fáctica o jurídica,valiéndose de sus propios medios. Laimportancia de hacer hincapié en dichaexigencia, busca eliminar la posibilidadde que se celebre una convención enmateria tributaria cediendo en una pos-tura que aparece cierta, en torno a loshechos que realmente acontecieron ofrente a una interpretación legal indiscu-tible, supuesto al que le cabría la aplica-ción estricta del ordenamiento legaltributario. Caso contrario, se veríanafectados los principios de igualdad yseguridad jurídica, de raigambreconstitucional.

En virtud de lo expuesto, puede con-cluirse que la posibilidad de someter aacuerdo convencional la materia tributa-ria, exige como requisito sine qua non laexistencia de una cuestión incierta, liti-giosa, respecto de la cual el Fisco seencuentre imposibilitado de salir de laincertidumbre valiéndose de sus propiosrecursos.

D) En lo que se refiere al ámbito deaplicación de los acuerdos convenciona-les, cabe precisar que pueden abarcarcuestiones de hecho y/o de derecho.

González–Cuellar Serrano (1998)precisa que la incertidumbre recae sobrecuestiones de hecho cuando lo que seintenta eliminar es una duda respecto ala existencia o inexistencia de un hechodeterminante para la producción de lasconsecuencias jurídicas previstas en lanorma, esto es, la determinación del cré-dito tributario. Mientras que las cuestio-nes de derecho se refieren a la valoracióny clasificación de lo acontecido con-

forme a criterios del orden jurídico y lainterpretación del derecho.

El tema no tiene una recepción pací-fica en el derecho comparado. Hay orde-namientos que admiten los acuerdosconvencionales sólo respecto de las cues-tiones de hecho (Por ej.: Alemania,Francia y Venezuela), mientras que otroslo hacen respecto de ambas cuestiones,esto es, de hecho y de derecho –Por ej.:España, EE.UU. e Italia– Quienes sepronuncian a favor de la aplicaciónexclusiva a las cuestiones controvertidasde hecho, consideran ilícita la transac-ción sobre la interpretación del derecho,por la incidencia que tiene respecto alcrédito tributario. Por el contrario, quie-nes avalan su aplicación respecto deambas cuestiones sostienen que la rela-ción jurídico–tributaria se halla condi-cionada de la misma manera por lasmodificaciones sobre el derecho que porlas variaciones sobre los hechos, y unamodificación sobre estos últimos influiránecesariamente sobre la aplicación delderecho. Asimismo, destacan la impo-sibilidad de separar las cuestiones dehecho y las de derecho, pues unaincertidumbre sobre la primeraimplica necesariamente una incerti-dumbre “secundaria” respecto a lassegundas.

Otras características de los acuerdosconvencionales en materia tributaria,que escapan a la definición adoptada,pero que se estiman pertinentes señalarson, en primer lugar, su carácter comple-mentario. Como sostiene González-Cuellar Serrano (1998), se trata de unaalternativa que viene a completar el pro-cedimiento tributario, no intenta sobre-

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valorar la negociación, ni tomarla comobase de las relaciones tributarias, sinosólo como un medio para, en supuestosmuy concretos, arribar a una gestiónmás eficaz y justa. En segundo lugar, sucalidad de voluntario. Vale decir que laspartes, contribuyente y AdministraciónTributaria, tienen la opción de acudir alacuerdo convencional cuando éste seencuentre legalmente habilitado y, hastatanto no se haya llegado a un acuerdo,

podrán desistir del procedimiento encualquier momento, con la consiguientereanudación de los derechos de recurrirel acto motivo de la controversia.

Hacia un cambio de paradigmaen el relación entre la Administra-ción y el contribuyente // El tradi-cional sistema de actuación de laAdministración pública, caracterizadopor la unilateralidad tanto del resultado–acto administrativo– como del ejerciciode la función administrativa (procedi-miento), se viene revelando como insufi-ciente para afrontar las nuevasnecesidades que se derivan de un Estadomoderno. Ello implicó un replantea-miento de la relación entre Administra-ción y ciudadano, que incremente de

forma considerable el protagonismo deeste último en la función administrativa(Bilbao Estrada, 2006). Este intentoimplica entender la participación deladministrado como una actividad que vamás allá de la intervención en clavedefensiva, para incorporar elementosque coadyuven a una mejor definicióndel interés público.

La doctrina señala diversas modali-dades de participación de los contri-

buyentes, que agrupa dentro de lo quedenominan participación–colabora-ción y participación–contradictorio.El primer grupo participación–colabo-ración, lo conforman los distintosdeberes del contribuyente –autoliqui-daciones, regímenes informativos, apor-tación de elementos y datos arequerimiento de la Administración,etc.–, e implican la asistencia a la Admi-nistración en el ejercicio de su funciónpública. En cambio, el segundo, se erigi-ría en instrumento garantía a favor deladministrado y de control de la Admi-nistración, a través de la articulación delderecho de alegaciones y del trámite deaudiencia. En esta última categoría,cabría situar a los acuerdos convenciona-les.

En definitiva, se torna necesario evolucionar haciaactuaciones concertadas o por lo menos másparticipativas con el obligado tributario, dirigidas a influirsobre el resultado de la resolución o, al menos, sobre sumotivación, lo que redundaría en beneficio de una mayorjusticia en las decisiones y aceptación de éstas por elconjunto de la sociedad.

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En definitiva, se torna necesario evo-lucionar hacia actuaciones concertadas opor lo menos más participativas con elobligado tributario, dirigidas a influirsobre el resultado de la resolución o, almenos, sobre su motivación, lo queredundaría en beneficio de una mayorjusticia en las decisiones y aceptación deéstas por el conjunto de la sociedad.

Compatibilidad con el ordena-miento jurídico // El principio delegalidad y el dogma de indisponibili-dad de la obligación tributaria seconsagraron como los principalesargumentos esgrimidos por ladoctrina para cuestionar la viabilidadde los acuerdos en materia tributaria.

En relación con el principio delegalidad, de raigambre constitucio-nal, es dable diferenciar la legalidadde la actuación administrativa, de lareserva de ley, según nos situemos enla esfera aplicativa o normativa res-pectivamente. En primer término,cabe referirse a la necesidad de unaprevisión normativa que habilite cele-brar acuerdos en materia tributariacon los contribuyentes, para quequede cubierta la exigencia del prin-cipio de legalidad de la actuaciónadministrativa.

El otro aspecto hace referencia alprincipio de legalidad como funda-mento para descartar toda discrecio-nalidad administrativa. A lo que cabeseñalar que, no obstante la opinióngeneralizada de la inexistencia de dis-crecionalidad como principio infor-mador de nuestra materia, cada vezson más numerosas las voces doctri-

nales que ponen de manifiestosupuestos de discrecionalidad, aun-que sea técnica, en el desarrollo de lafunción tributaria (Bilbao Estrada,2006). En este punto, merece desta-carse que la discrecionalidad no estáreñida con el principio de legalidad,ya que es el mismo ordenamiento elque otorga cierto margen de actua-ción en el ejercicio de la funciónadministrativa.

La necesidad de hacer frente a lacomplejidad de los sistemas tributa-rios, la lucha contra el fraude, la cre-ciente demanda de una mayoreficacia de la Administración, entreotros, han dado lugar a una configu-ración cada vez más laxa y amplia delas diferentes potestades atribuidaspara el ejercicio de dicha función. Porello:

“[…] resulta más útil aceptar la existen-cia de márgenes de libertad en los conceptosindeterminados y en las cuestiones técnicas,que negarlos, porque ello permite predicar lanecesidad de enfatizar las garantías quecompensen su existencia, pudiendo erigirseel empleo de acuerdos tendentes a la deter-minación de la obligación tributaria en unade las diferentes soluciones posibles” (BilbaoEstrada, 2006).

En consecuencia, la celebración deacuerdos en materia tributaria noresultará incompatible con el princi-pio de legalidad cuando exista unaprevisión normativa que habilite ydefina con suficiente precisión lossupuestos y el alcance de estos meca-nismos.

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En otro orden, como se señalaraprecedentemente, existe un sector dela doctrina que niega licitud a losacuerdos en materia fiscal, basándoseen la prohibición legal de disposicióndel crédito tributario por parte de laHacienda Pública, dogma de indispo-nibilidad del crédito tributario2. Sobreel particular, cabe señalar que la doc-trina mayoritaria entiende que nopuede hablarse de disponibilidad delcrédito tributario en situacionescomo las que entran bajo estudio,caracterizadas por su incertidumbre olitigiosidad. Aquí, es justamente elcrédito el que no puede determinarsecerteramente. En consecuencia, dichodogma no puede constituirse en unobstáculo para la celebración deacuerdos en materia tributaria.

Experiencias extranjeras // Laexperiencia satisfactoria de las técnicasconvencionales en los países europeos yanglosajones, renueva el interés por suestudio. Así, en el ámbito europeo y,concretamente, en el comunitario, elComité de Ministros del Consejo deEuropa, 16/9/86, señaló la convenien-cia de introducir mecanismos decomposición no jurisdiccionales, tanto

con anterioridad al proceso, como inser-tos en él. Entre los ordenamientosjurídicos de la esfera internacional,que introdujeron acuerdos como losaquí estudiados, merecen destacarseAlemania, Italia, EE.UU., Francia,Venezuela, España y recientementeBrasil, donde el Poder Ejecutivo sometióa estudio del Parlamento un proyecto deley sobre transacción, conciliación admi-nistrativa y judicial y otras solucionesalternativas de controversias tributarias.En el cuadro siguiente, se sintetizan lasprincipales modalidades de acuerdosconsensuados consagradas en el derechocomparado internacional.

Tratamiento Contable // En esteacápite, se analizarán las obligaciones derespaldo e informaciones que las normascontables de los diferentes países analiza-dos, establecen para la presentación yvaluación de las operaciones con deriva-dos financieros.

Alemania // El ordenamiento jurídicoalemán no cuenta con una disposiciónlegal expresa que regule la resoluciónconsensuada de conflictos en materiafiscal. No obstante, la opinión de ladoctrina, la práctica administrativa y el

2. En Argentina, la Constitución Nacional no prohíbe la forma transaccional. Hay quienes como Carlos M. GiulianiFonrouge ven una limitación a su aplicación en el artículo 841, incs. 2° y 3° del Código Civil que dispone que nopueden hacer transacciones ”Los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo querespecta a las rentas públicas” y “Los representantes o agentes de personas jurídicas, en cuanto a los derechos yobligaciones de esas personas, si para la transacción no fuesen legalmente autorizados”. A lo que Casás (2003), encriterio que se comparte, sostuvo que “la aludida prohibición contenida en el Código de fondo –si fuera éste el únicoobstáculo para su adopción y en tanto el derecho común por nuestro ordenamiento constitucional no tiene rangosuperior a la ley ordinaria–, bien podría removerse mediante un nuevo dispositivo legal sancionado por el Congresoacogiendo el instituto en el orden federal...”3. La Corte Federal Tributaria alemana (Bundesfinanzhof BFH) por sentencia del 11/9/84, reconoció la necesidadpráctica de los acuerdos en materia tributaria –tätsachliche Verständigung–, y sentó la doctrina de sus efectos obliga-torios. El pronunciamiento limita los acuerdos a las cuestiones de hecho y descarta la posibilidad de extenderlo a lascuestiones de derecho, criterio que se mantiene en la actualidad.

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posterior reconocimiento judicial3admitieron la celebración de acuerdosentre la autoridad fiscal y el particular.

La admisibilidad jurídica de dichosacuerdos, surge del juego armónico delas disposiciones de la Ordenanza

Modalidad consensual Objeto.Ámbito de aplicación

Instrumenta-ción legal

Organosintervinientes

Efectos

Alemania Acuerdo convencional Determinación de labase imponibleCuestiones de hecho

Ley deProced.Administrativo

Autoridad Þscal EÞcaciavincu-lante

EE.UU. 1. Oferta de compro-miso.

2. Pronta remisión.3. Mediación y

resolución de tractoabreviado.

4. Mediación yarbirtaje

Cualquier impuestoy período siempredentro del procedi-miento administrati-vo. Cuestiones dehecho y derecho

Ley (InternalRevenueCode)

1. Autoridad Þscal(IRS).

2 y 3. OÞcina deApelaciones

4. Interviene untercero(funcionario delIRS o deorganizacionesprivadas)

Cosajuzgada

España 1. Tasación pericial-contradictoria yvaloración de bienesembargados

2. Acta con acuerdo3. Acuerdos previos en

precios detransferencia

1, 2 y 3. Servirá debase a la determina-ción del valor (1), ladeuda (2) y el precio(3).Cuestiones de hechoy derecho

Ley GeneralTributaria

1. Peritos segúnlista de loscolegios,asociaciones ocorporacionesprofesionales

2 y 3. AutoridadFiscal

EÞcaciavincu-lante

Francia Transacción Þscal. Recae sobresanciones pecunia-rias y aumento de ladeuda tributaria.Cuestiones de hecho

Código Civil 1. ComisiónDepartamental deImpuestosDirectos eImpuestos sobrela Cifra deNegocios

2. ComisiónDepartamental deConciliación

Cosajuzgada

Italia 1. Acuerdo conAdhesión

2. Conciliación Judicial

1. Determinación dela deuda tributaria

2. Controversia enprocedimientocontencioso.Cuestiones dehecho y derecho.

Ley 1. Autoridad Fiscal2. Judicial

(ComisiónTributaria) oextrajudicial

Cosajuzgada

Venezuela Transacción judicial. Controversia enproceso judicial.Cuestiones de hecho

CódigoOrgánicoTributario

Tribunal judicial Cosajuzgada.Requierehomolo-gaciónjudicial

Cuadro N° 1. Acuerdos en materia fiscal en el derecho comparadoPaíses

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA

Administrativa Alemana (AO) (Taboada,1980). Así, los artículos 88 y 90 AO

establecen que el Estado y el ciudadanodeben colaborar en la averiguación delos hechos durante la etapa de investiga-ción. De esta manera, ambos se encuen-tran implicados, la Administracióncomo encargada de investigar de oficiolos hechos a fin de esclarecer su natura-leza y amplitud y el ciudadano en virtuddel genérico deber de colaborar en laaveriguación de los hechos. A continua-ción, el artículo 201 AO4 indica que trasla finalización de la actuación inspectorase realizará una entrevista final, en elmarco de la cual se discutirán todos losaspectos controvertidos. Este preceptodejó expedita la vía para que las partesprocuren arribar a un acuerdo. Por otraparte, tanto la jurisprudencia como laAdministración Tributaria alemana reco-nocen en su ordenamiento jurídico,otras dos instituciones apropiadas paraprevenir conflictos en materia tributaria,la declaración5 e información vincu-lante6.

En lo que hace a su oportunidad yalcance, Bilbao Estrada (2006) señalaque se limitan –una vez realizado elhecho imponible– a la determinación dela base imponible y siempre que existaincertidumbre respecto a su fijación, ypor decisión de los Tribunales, alcanzaúnicamente a las cuestiones de hecho. Esdecir, que serán procedentes siempre que

exista un margen de estimación, de valo-ración o de apreciación de la prueba. Encuanto a los efectos de los acuerdos con-vencionales, una vez alcanzado se incor-pora al acto de liquidación, adquiriendoeficacia vinculante para las partes, podráimpugnarse si se constata la concurren-cia de algún vicio del consentimiento.

La finalidad perseguida con la cele-bración de acuerdos es la obtenciónde una determinación consensual dela base imponible, en aras de eliminarla incertidumbre que la rodea yaumentar así la certeza jurídica. Elloprodujo, como efecto indirecto, unnotable descenso de controversias, asícomo también la mejora de la actuaciónadministrativa y, especialmente, de larecaudación (Bilbao Estrada 2006).

España // España, en la últimadécada, incorporó figuras en las que elcontribuyente participa activamente enla determinación parcial de la baseimponible o de algún otro elemento dela cuantificación de la obligación tribu-taria. En el año 1995, la Ley deImpuesto sobre Sociedades, introdujolos acuerdos previos sobre precios detransferencia (APAS) junto con otrostipos de acuerdos relativos al coeficientede subcapitalización, a los gastos deinversión y desarrollo y a los de apoyo ala gestión entre entidades vinculadas.

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4. El artículo 201 AO versa sobre la entrevista final, e indica que al finalizar “[…] la inspección deberá mantener unaentrevista [entrevista final] En la entrevista final se discutirán especialmente los hechos controvertidos, así como lacalificación jurídica de los datos comprobados en la inspección y sus consecuencias tributarias”.5. Por medio de la declaración vinculante se realizan acuerdos tributarios con efectos para el futuro, respecto dehechos conflictivos que fueron objeto de verificación. El artículo 204, Sección Segunda del CapítuloIV AO, bajo eltítulo “Declaraciones vinculantes en virtud de la inspección”, regula los requisitos. 6. El artículo 89 de la AO obliga a la Administración Tributaria a trabajar conjuntamente con el ciudadano, a fin deprevenir conflictos.

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Más recientemente, la nueva LeyGeneral Tributaria (LGT), del17/12/03, incorporó las actas conacuerdo, que suponen la posibilidadde que tanto la Administración Tribu-taria como el contribuyente puedansometer a un acuerdo conclusivo elprocedimiento inspector, originado encuestiones inciertas que afectan a ladeterminación de la base imponible uotro elemento de la deuda tributaria. LaLGT delimita el ámbito material de apli-cación de dichas actas a tres supuestos:apreciación de los hechos para lacorrecta aplicación de la norma, aplica-ción de conceptos jurídicos indetermi-nados, y cuando sea preciso realizarestimaciones, valoraciones o medicionesde datos que no pueden cuantificarse deforma cierta.

El inspector actuante debe apreciar laconcurrencia de las circunstancias reque-ridas por el ordenamiento jurídico paraproceder a la formalización del acta, laque contará con la autorización expresadel inspector–jefe. Es dable mencionarque al momento de formalizar el acta elcontribuyente deberá constituir garantíapara cubrir el total de la deuda, de la san-ción y el 20% de ambas, lo que asegurael cobro inmediato de la deuda. Por otraparte, en los supuestos en que la Admi-nistración considere que la conducta delobligado puede ser constitutiva dedelito, tipificado en el Código Penal, ose esté desarrollando proceso penal sobrelos mismos hechos, el procedimientoadministrativo quedará suspendido. Sise realizara acta con acuerdo concu-rriendo esas circunstancias, se tendránpor inexistentes.

A partir de su regulación legal y conla aprobación del modelo de acta conacuerdo (03/02/05), la Agencia Espa-ñola de Administración Tributaria(AEAT) se ocupó de aplicarla con pru-dencia observando los efectos de suincorporación. Así, establecieron con-troles internos para evitar su desnaturali-zación y crearon una base de datos paraunificar criterios técnicos y jurídicos quefacilitan la tarea de los inspectores y res-guardan el principio de igualdad. En laactualidad, después de tres años de apli-cación los resultados son muy alentado-res, surgiendo como una herramientacomplementaria eficaz para reducir losniveles de litigiosidad y mejorar la recau-dación.

Estados Unidos de América // Elempleo de fórmulas convencionales eneste país se encuentra muy extendidodesde la década de los noventa. TantoAdministración Tributaria (InternalRevenue Service, en adelante IRS) comocontribuyentes, buscan resolver susdiferencias a través de procedimientosde concertación administrativa, demodo que su traslado a sede judicialresulta excepcional. El protagonismoque adquieren los procedimientos deconciliación se explica básicamentepor la combinación de los siguientesfactores:

a. El ordenamiento consagra unaserie de procedimientos encaminadosa la concertación entre contribuyentesy la Administración Tributaria;

b. El IRS cuenta con un organismoadministrativo especializado en mate-

ria de acuerdos –Oficina de Apelacio-nes–;

c. La vía judicial es costosa eincierta: rige un principio general decondena en costas que se extiendetanto a la cobertura de los gastos dedefensa como a los costes judiciales delproceso, e incluso un sistema de san-ciones por la presentación de recursosinconsistentes, con ánimo dilatorio.

Es decir, razones de economía, efi-cacia y celeridad son las que justificanla amplia utilización de fórmulas con-vencionales en el país bajo estudio.

A partir de la llamada Administra-tive Dispute Resolution Act7, se reguló yfomentó la incorporación al procedi-miento administrativo de los métodosde conciliación en materia tributaria.La normativa legal consagra una fór-mula genérica para las transaccionestributarias, por la que se autoriza al IRS

a llegar a un acuerdo por escrito, concualquier persona en relación con susobligaciones, respecto de cualquierimpuesto y para cualquier período. Setorna viable acceder a la conciliación,a propuesta del contribuyente o de laAdministración, siempre que existaincertidumbre sobre el contenido de la

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MODALIDADES ALTERNATIVASEN MATERIA FISCAL - EEUU

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA EN BASE A INTERNAL REVENUE CODE, SECCIÓN 7121 Y SIGUIENTES

MEDIACIÓN DE TRACTOABREVIADO,

FAST TRACK MEDIATION(FTM)

ARBITRAJE,ARBITRATION

(A)

OFERTA DECOMPROMISO,

OFFER IN COMPROMISE(OC)

PRONTA REMISIÓN,EARLY REFERRAL

(ER)

MEDIACIÓN,MEDIATION

(M)

ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA, IRS

OFICINA DEAPELACIONES

INTERVENCIÓN DETERCEROS

Gráfico N° 2.

RESOLUCIÓN DE TRACTOABREVIADO,

FAST TRACK SETTLEMENT(FTS)

7. Ley Federal aprobada el 15/11/90.I

liquidación, por indeterminación delos hechos o por indefinición en lacalificación de los mismos, o bien,sobre las posibilidades de su cobroíntegro y efectivo. En cambio, sihubiera evidencias incontrovertiblesrespecto de los hechos y fuera indubi-table la calificación tributaria de losmismos –por resultar la normativa demeridiana claridad o por estar asen-tada una jurisprudencia transparenteen cuanto a su interpretación–, noexistiría margen posible de concilia-ción. El siguiente cuadro resume lasformas alternativas de solución decontroversias implementadas por elordenamiento de EE.UU.

La etapa más incipiente de concilia-ción se da con la Oferta de Compromiso,que se desarrolla ante el mismo órganode gestión y representa un acuerdo entrela Administración y el contribuyentetendiente a resolver un conflicto, o lafalta de pago de impuestos, por unimporte inferior a la deuda tributaria.En la práctica se dan muy pocos acuer-dos bajo esta modalidad y casi exclusiva-mente referidos al pago de la deudatributaria.

El segundo grupo de acuerdos con-vencionales tienen en común la inter-vención de la Oficina de Apelaciones,que es una institución administrativadentro del IRS, especializada en materiade acuerdos, que se caracteriza por suactuación neutral e independiente res-pecto de los órganos de gestión, inspec-ción y recaudación, y que tiene el

propósito de evitar el recurso directo alorden judicial. Los funcionarios queintegran dicho órgano –AppealsOfficers–, procuran facilitar la comuni-cación entre las partes, en orden a obte-ner la información necesaria paracomprender la naturaleza y origen de lascuestiones controvertidas, así como laposición de ambas partes, de forma depoder arribar a un acuerdo que sea cohe-rente con la ley aplicable.

Dentro de este grupo, se incluye, enprimer lugar, la Pronta Remisión, utili-zada para lograr un acuerdo sobre lascuestiones controvertidas surgidasdurante el procedimiento de fiscaliza-ción que, de fracasar, no podrá some-terse a reconsideración del Órgano deApelaciones. En segundo lugar, laMediación de Tracto Abreviado8 seaplica a cuestiones suscitadas con peque-ños contribuyentes, con motivo de la fis-calización u OC, entre otras, y elobjetivo es alcanzar una solución al con-flicto dentro de los cuarenta días desde lafecha en que las partes decidieron some-ter el conflicto a mediación. Por último,la Resolución de Tracto Abreviado, operarespecto de medianos y grandes contri-buyentes, se trate de cuestiones de hechoo de derecho, y el plazo de resolución esdentro de los ciento veinte (120) días.

Con respecto a los acuerdos conintervención de terceros, existen lamediación y el arbitraje. En lo que res-pecta a la Mediación, se trata de un pro-cedimiento opcional con intervenciónde un tercero imparcial, puede ser un

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8. El IRS, implementó esta forma de solución en julio del 2000, luego de un año de prueba piloto del programa, quedemostró sus ventajas en celeridad y eficiencia en la resolución de controversias en un estadio temprano del litigio.IRS. Revenue Procedure 2003-41 “Appeals Fast Track Mediation Procedure”.

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funcionario del IRS, de la Oficina deApelaciones o de organizaciones priva-das, que actúa como facilitador asis-tiendo a las partes en la búsqueda de loscaminos para solucionar el litigio. Elprocedimiento se completa dentro de lossesenta (60) días y se aplica a cuestionesde hecho y cuestiones de derecho. Encuanto al Arbitraje, resultará procedentesiempre que se refiera a cuestiones dehecho, que se encuentren recurridas yque las partes hubieran intentado aun-que sin éxito, llegar a un acuerdo previo.Básicamente consiste en recurrir a untercero para que resuelva la cuestión liti-giosa, decisión que será obligatoria paralas partes a partir de su aceptación. Dehecho, estos dos últimos recursos, no seconciben como la panacea en la resolu-ción de litigios, sino como fórmulasexcepcionales para determinados casosen los que las fórmulas ordinarias nofueron eficaces. En cambio, los acuerdosconvencionales mencionados en primernivel, constituyen el sistema habitual deconcertación tributaria en las Oficinasde Apelación y los órganos de gestiónaplican de forma ordinaria y estandari-zada.

Francia // El Código Civil Francésconsagra la figura de la TransacciónFiscal, indicando que es un contratopor el cual las partes terminan unareclamación en curso o prevén una por

nacer, que tiene por objeto las sancio-nes pecuniarias o aumentos de ladeuda tributaria –excluidos los intere-ses de demora–, siempre que no seencuentren firmes. Este instrumentose utiliza mayoritariamente en la etapade la comprobación administrativa yen el examen de las reclamacionesprevias al contencioso. El sistematributario francés articula comisionesmixtas destinadas a intervenir en losconflictos entre la Administración y elcontribuyente. Entre las que merecenatención, se encuentran la ComisiónDepartamental de Impuestos Directos eImpuestos Sobre la Cifra de Negocios9 yla Comisión Departamental deConciliación10 (Tovillas Morán, 2002).Una vez concluida la transacción revisteautoridad de cosa juzgada, e impide quelas partes puedan impugnar el acuerdoen un procedimiento contencioso.

Por último, cabe traer a colación elinforme elaborado por el Consejo deEstado Francés11 sobre resultadosobtenidos desde la aplicación de latransacción fiscal, como la mayor cali-dad del servicio público –al fijar losderechos en forma clara y rotunda–, larápida resolución de los litigios res-pecto de los procedimientos judiciales,el ahorro del dinero público –ya queevita la duración y los costos de losprocedimientos judiciales– y elaumento de la eficacia del propio con-

9. Órgano paritario presidido por el Presidente del Tribunal Administrativo o miembro del Tribunal, dos funcionarios dela Dirección General de Impuestos (grado de inspector-jefe como mínimo) y tres representantes de los contribuyentesafectados, elegidos según el tipo de actividad que desarrollen. Así, por ejemplo, cuando se trata de la determinacióndel beneficio comercial los representantes son designados por la Cámara de Comercio.10. Compuesta por un Magistrado designado por el Ministro de Justicia, que actúa como presidente, un represen-tante de la Administración tributaria y tres por los contribuyentes. Desarrolla una función arbitral tendiente a la deter-minación de la base imponible. 11. El Informe mencionado fue elaborado por el Consejo de Estado de Francia el4.2.1993 “Régler autrement les conflicts: conciliation, transaction, arbitrage en matiére administrative”

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tencioso administrativo –en la medidaque ayudó a su descongestión y permi-tió que sólo aquellos conflictos decalado y complejidad que comportancuestiones de derecho puedan exami-narse en profundidad en el marcocitado–. En definitiva, más del 90%de las sanciones y recargos tributariosse resuelven por vía transaccional(González Cuéllar Serrano, 1998).

Italia // Italia tiene una larga trayecto-ria en la materia, que se remonta a prin-cipios del siglo XX. Su ordenamientojurídico consagra dos importantesmecanismos de resolución alternativade conflictos tributarios, uno en elámbito administrativo, denominadoAccertamento con adesione12 –Acuerdocon Adhesión-, y el otro en el ámbitojudicial, la Conciliazione Giudiziale–Conciliación Judicial–.

Así, el Acuerdo con Adhesión, con-siste en un acuerdo entre la Administra-ción Tributaria y el contribuyente,dirigido a prevenir y resolver divergen-cias en oportunidad de la determinaciónde la obligación tributaria. Es de carácteroptativo, puede iniciarse a instancia de la

Administración Tributaria o del obli-gado, y puede referirse a cualquier cues-tión estimativa de hecho y de derecho,inherente a la relación tributaria. Aun-que en principio no es factible la impug-nación del acuerdo, por su carácterdefinitivo, es susceptible de un posteriorcontrol judicial acerca de su legalidad ensupuestos excepcionales regulados por laley. En tal sentido, el acuerdo cede, porejemplo, si se llegara a descubrir nuevoselementos que determinen un mayorvalor comprobado, superior al 50%de la cantidad concordada o superiora un determinado monto de euros. Elacuerdo con adhesión se perfeccionacon el pago íntegro de la deuda; lamora o incumplimiento del acuerdosupone la recuperación de la plenapotestad administrativa tributaria extin-guiendo el procedimiento realizado.

La segunda de las figuras menciona-das, la Conciliación Judicial13, aspira aponer fin a la controversia a través de unacuerdo en sede judicial. En dicho pro-cedimiento intervendrá la Comisión Tri-butaria Provincial o de primer grado-jurisdicción especial tributaria-, que esun órgano colegiado con competencia

12. A partir del año 1958 se establece la figura del concordato –actualmente denominada accertamento conadesione–, que consistía en la adhesión del contribuyente a la liquidación de la Administración Tributaria, mediante lasuscripción de un acto firmado por ambos, aplicable de forma generalizada, tanto en impuestos directos como indi-rectos. Con la reforma tributaria del año 1973, el concordato se empezó a aplicar únicamente para determinar el valorreal en materia de impuestos sobre transmisiones. Los acuerdos pasan a un segundo plano debido fundamental-mente a que el legislador estableció el método analítico como sistema principal para la determinación de la baseimponible, basado en la contabilidad, y aplicándose el método sintético o inductivo sólo en supuestos muy concretos.En este contexto, una figura como el concordato no tenia razón de ser. Los años sucesivos se caracterizan por unincremento en la conflictividad entre el Fisco y los contribuyentes que llevó a la reincorporación del accertamento conadesione –antes concordato-– primero mediante el Decreto Legislativo de 30 de septiembre de 1994, N° 564 con unámbito de aplicación restringido, más tarde, a través de la Ley de Acompañamiento de la Ley de Presupuestos parael año 1997. El Parlamento pidió la revisión del instituto en cuestión, que derivó en el dictado del Decreto Legislativodel 19 de junio de 1997, que rige actualmente la figura en cuestión.13. En el año 1992, tras varios intentos de establecimiento de mecanismos convencionales en materia tributaria, seregulan las primeras fórmulas de conciliación tributaria mediante el Decreto Legislativo 546/1992, que establecía elnuevo procedimiento contencioso tributario, posteriormente, en el año 1994, fue modificado. La normativa actual serecoge en el Decreto Legislativo 218/1997, del 19 de junio.

para resolver los recursos interpuestospor los contribuyentes contra los actosde la Administración Tributaria, res-pecto de la prácticamente totalidad delos impuestos, incluso locales. Existendos clases de procedimientos, extrajudi-cial y judicial. El primero, lo proponenlas partes y tiene lugar antes de la pri-mera vista sobre el fondo de la cuestión.Si las partes llegan a un acuerdo, lo for-malizan por escrito y lo presentan a laComisión que se ocupará de realizar elcontrol de legitimidad de los requisitosde la propuesta, sin entrar en el fondo.En el segundo caso, la propuesta puedeser planteada incluso por la propiaComisión y, si se logra un acuerdo, seredacta un acta que pondrá fin al pro-ceso judicial. El perfeccionamiento seproduce con el pago del importe de ladeuda conciliada (principal, sanciónreducida e intereses), dentro de losveinte días del acuerdo.

En la práctica, ambos institutos hantenido una extraordinaria acogida, loque ha permitido dejar atrás la situaciónde colapso en la que se encontraban lostribunales en el ámbito tributario en ladécada de los noventa. Dentro de laAdministración Tributaria italiana, alacuerdo con adhesión se le reconocecomo ventaja su importante carácterpreventivo y, a la conciliación judicial, elcobro inmediato de la deuda tributaria.Desde la perspectiva del contribuyente,representa una reducción de las sancio-nes y para ambas partes la ventaja de queal poner fin a la controversia o prevenirel inicio de un conflicto, se evitan loscostes y la lentitud de un contencioso.

Ventajas y Desventajas en laadopción de mecanismos alter-nativos de resolución de contro-versias // El estudio de la experienciacomparada sobre acuerdos preventivos yresolutivos en materia tributaria, noslleva a reflexionar sobre la posibilidad deincorporarlos en nuestros ordenamien-tos legales, sin perder de vista la coyun-tura e idiosincrasia propia de nuestrospueblos. Entre las ventajas, se advierten:

>> La reducción del nivel de litigiosi-dad y la prevención del conflicto.

>> La recomposición de las relacionesentre el ciudadano y el Estado: unamayor participación y colaboración en elproceso decisorio y la búsqueda del con-senso en sustitución de la imposiciónadministrativa unilateral, aplicado alesclarecimiento de la cuestión litigiosa,constituyen una apuesta firme a favor dela preservación y mejora del vínculoentre las partes, así como una mejoraceptación social de las decisiones admi-nistrativas.

>> La celeridad y economía en la reso-lución de los conflictos: la resolución con-vencional de los casos conflictivos quetienen incertidumbre en el resultado,genera un aumento de la eficacia, pro-ducto de la agilización de la actuaciónadministrativa y descongestionamientode los tribunales.

Asimismo, mediante la disminuciónde la conflictividad que supondría elacuerdo convencional se evitarían costesque se concretan en los de investigacióny detección del sujeto infractor, los depersecución –examinar y contestar losrecursos administrativos o contenciososinterpuestos–, los de enjuiciamiento

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–derivados de la actividad de los tribu-nales– y los costes de cobro final –ejecu-ción de decisiones–. Es decir, resultaeconómico por cuanto reduce los costesque supone el litigio para ambas partes.

>> La complementación de las garantíasjudiciales: la implementación de meca-nismos compositivos no significa limitaro sustituir la protección judicial, sinocomplementar las garantías judicialescon otros mecanismos. Ello se traduciríaen ventajas tanto para el interés general–mejora del sistema judicial– como parael ciudadano que recurre –obtención deuna respuesta rápida y adecuada a supresentación–.

>> El fortalecimiento de la seguridadjurídica y la atracción de inversiones:sobre el particular cabe traer a colaciónel criterio sostenido por el TribunalConstitucional de España (Sentencia27-1981) en cuanto sostuvo que la ter-minación convencional también garan-tiza la seguridad jurídica en sus tresdimensiones: a) conocimiento y certezadel Derecho positivo; b) confianza de losciudadanos en las instituciones públicasy en el orden jurídico en general, encuanto garantes de la paz social; c) previ-sibilidad de los efectos que se derivan dela aplicación de las normas y de las pro-pias acciones o de las conductas de terce-ros, situación que termina favoreciendola atracción de inversiones.

>> El incremento de la recaudación: lasexperiencias comparadas muestran unelevado cumplimiento de los acuerdosconvencionales. Los fundamentos resi-den tanto en la exigencia de constituciónde garantía como requisito para celebrarlos acuerdos, como en que se trata de

una solución consensuada, no impuestapor un acto administrativo unilateral,que trae aparejada una mayor aceptaciónsocial de la decisión.

>> El aumento de la competitividad delas empresas: la seguridad jurídica vistacomo certeza del derecho aplicable yprevisibilidad de los actos, producto dela resolución del conflicto, coadyuvan afavor de la competitividad de las empre-sas. Éstas, en cuestiones litigiosas podránacudir a la resolución convencional, queles permite calcular el coste de sus opera-ciones comerciales en forma cierta sintemer una modificación posterior.

>> La Teoría del sacrificio compartido:parte de la doctrina entiende quecuando estamos frente a cuestionesinciertas, litigiosas, que habilitan elacuerdo convencional, se debe aceptar lateoría del sacrificio compartido respectode lo que pretendía obtener, para de esaforma encontrar una solución razonablea la cuestión planteada. En otras pala-bras, implica aceptar la obtención de undeterminado crédito tributario, ante laincertidumbre de su pérdida total frentea un factible fallo adverso.

En lo que respecta a las posibles des-ventajas de incorporar mecanismosalternativos, podemos mencionar:

>> La cesión de supremacía administra-tiva: están quienes sostienen que laintervención del particular implica unacesión de supremacía administrativa a sufavor. Al respecto, cabe recordar, comose mencionó anteriormente, que la fija-ción unilateral por parte del Estado delos elementos inciertos de la obligación

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tributaria, no garantiza una mayor pro-tección del interés social y, por el contra-rio, la intervención de la voluntad delparticular puede otorgar más garantíasde corrección al acto administrativo, asícomo una mayor aceptación por partedel contribuyente. En consecuencia, lacesión de supremacía que representaríala admisibilidad de los acuerdos conven-cionales en materia tributaria, será afavor de principios de raigambre consti-tucional como son una mayor participa-ción ciudadana, seguridad jurídica, etc.

>> La facilitación de la connivenciaentre el funcionario y contribuyente. Laimplementación de estos acuerdosconvencionales podría derivar en unaampliación de los márgenes de dis-crecionalidad, así como en su utiliza-ción desmesurada, dando lugar a unsinfín de corruptelas administrativascontrarias al interés general. Sobre elparticular cabe precisar que la discrecio-nalidad para prevenir o solucionar con-flictos, no difiere de la empleada para

llevar adelante una fiscalización, y éstano conlleva necesariamente conductasdisvaliosas de los funcionarios intervi-nientes. Vale decir, esta supuesta desven-taja no podría constituirse en argumentoválido para desalentar la celebración deacuerdos convencionales, situación quede suscitarse debería ser corregida por losmecanismos ordinarios previstos por elordenamiento jurídico. Las conductasdisvaliosas deben corregirse con procedi-mientos transparentes y mecanismos decontrol, pero sin que ello pueda consti-tuirse en fundamento para la no aplica-

ción de un instituto valioso parasolucionar conflictos en la relaciónFisco–contribuyente. Debe mencionarseque el carácter contradictorio del proce-dimiento así como una apropiada regu-lación legal, pueden ayudar a reducirconsiderablemente los riesgos señalados.

>> La afectación del principio de igual-dad: Algunos autores estiman que laadopción de acuerdos convencionalespuede vulnerar la interpretación tradi-cional de los principios de igualdad en la

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Están quienes sostienen que la intervención del particularimplica una cesión de supremacía administrativa a sufavor. Al respecto, cabe recordar, como se mencionóanteriormente, que la fijación unilateral por parte delEstado de los elementos inciertos de la obligacióntributaria, no garantiza una mayor protección del interéssocial y, por el contrario, la intervención de la voluntaddel particular puede otorgar más garantías de correcciónal acto administrativo, así como una mayor aceptaciónpor parte del contribuyente.

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carga, capacidad económica y legalidad,por cuanto implica una solución singu-lar para cada contribuyente. Al respecto,es dable señalar que tanto la doctrinacomo la experiencia comparada enten-dieron que la forma de evitar esta posi-ble vulneración de garantías y principiosbásicos de la tributación, era preveer laforma de aplicar extensivamente el crite-rio adoptado para el caso particular,sobre una cuestión de derecho, seamediante una norma de carácter general,publicación del dictamen jurídico, etc.

Otras sugerencias tendientes a evitaro mitigar posibles inconvenientes deri-vados de la incorporación de mecanis-mos alternativos de solución decontroversias, podrían ser:

>> Prever la intervención de órganosadministrativos dotados de independen-cia funcional respecto de aquellos agen-tes fiscales que han intervenidopreviamente en los procedimientos deverificación, fiscalización o determina-ción;

>> Establecer que el procedimiento deconciliación o acuerdo sea siempre alter-nativo y voluntario.

>> Regular lo más detalladamenteposible el régimen jurídico que damarco a la figura que se pretendeimplementar, esto es, sujetos inter-vinientes, objeto del acuerdo, proce-dimiento, efectos, impugnación,invalidez del acuerdo, incumplimiento yejecución, etc.). En lo que hace a la regu-lación de los sujetos autorizados algunos

ordenamientos establecen condiciona-mientos como buena conducta fiscal.

>> Exigir dictamen jurídico previo delservicio jurídico permanente;

>> Arbitrar los medios necesarioscuando se refiera a cuestiones de derechopara asegurar la aplicación uniforme delcriterio adoptado –dictado de unanorma que recepte el criterio, etc.–, en elentendimiento de que la existencia decriterios de la Administración tributariaclaros y conocidos por todos da salva-guarda al principio de igualdad y reducela litigiosidad.

>> Exigir la documentación de todaslas actuaciones dirigidas a la celebracióndel acuerdo.

Conclusiones // Teniendo en consi-deración los altos niveles de litigiosi-dad imperantes, así como tambiénque los mecanismos tradicionales desolución de controversias no satisfa-cen plenamente los requerimientos deeficacia, tutela efectiva, certidumbrejurídica, y participación efectiva de losciudadanos, inherentes al Estado deDerecho, resulta adecuado adoptarmedidas tendientes a reducir o prevenirdicha problemática. En tal inteligencia,la aplicación de mecanismos alternativospara la solución de conflictos en materiatributaria aparece como una respuesta ala situación planteada.

Estos mecanismos alternativos cons-tituyen un medio complementario a losmedios tradicionales para, en supuestosmuy concretos y de relevancia institucio-nal, poder arribar a una solución ágil,con el menor coste posible y cualitativa-

mente más satisfactoria en sus resultadospara ambas partes. Es decir, proceder auna gestión más eficaz y justa. Comohemos observado, de la experienciacomparada surgen muchas opciones,

por lo que será cada país el que decida,de acuerdo a su contexto jurídico e ins-titucional, que mecanismo resulta másadecuado aplicar en su sistema. //

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Génesis del Sistema TributarioArgentinoDe los recursos aduaneros a la conformación de un sistema tributario.Período 1890–1930. Capítulo IV

Continuando con la serie de artículos en los quese hace un repaso de la historia de nuestrosistema tributario, llegamos al período 1890–1930.

En el que se empieza a modificar la formade recaudar, dejando de depender en formafundamental de los recursos aduaneros–principalmente gravando las importaciones–,para ir conformando un sistema tributario másvolcado a gravar las actividades económicasen el mercado interno –con el surgimiento delos Impuestos Internos–.

Este período de nuestra historia se desarrollaentre dos crisis, la de 1890, generadaespecialmente por problemas internos, y la de1930, donde el shock externo fue determinante.Fueron años en los que se produjo una fuerteexpansión de las exportaciones agropecuarias,que se vieron afectadas temporalmente por laprimera guerra mundial. Años con fuertesimpactos, no solo en lo económico, sinotambién en lo social y político.

ACADEMIA NACIONALDE HISTORIA

Autores: Roberto Cortés Cond y, María Marcela Harriague,con la colaboración de Samuel Amaral.

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4.1 Composición de la estructuratributaria nacional por períodos yreferencias a las estructuras pro-vinciales. Fuentes de financia-miento no tributarias utilizadas enel período e importancia del nivelde endeudamiento. Evolución dela recaudación // La estructura definanciamiento de Argentina, estarábasada fuertemente en los recursos tribu-tarios. Los recursos tributarios significa-ron siempre más del 75% de losrecursos. Las principales fuentes recauda-torias son los impuestos indirectos, ya

que si bien en este período se amplían lasbases tributarias, se grava fundamental-mente el consumo de productos impor-tados y de producción doméstica a partirde 1891.

A medida que se incrementa elcomercio, los recursos no tributarios vin-culados a los servicios portuarios se irántambién incrementando y sobre el fin delperíodo –a partir de 1927– serán muyimportantes los correspondientes a lasobras de salubridad1 2.

Los recursos crecían pero los gastosaún más. En la memoria de Hacienda de

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1. En esta serie de servicios no se incluye el producido de los ferrocarriles ya que estos ingresos dejan de estar en elcuadro de Rentas Nacionales a partir de 1911/1912. Incluirlos implica completar la serie.2. Muchos ingresos, especialmente cobro de servicios y cuando está afectados a ciertos gastos no ingresan enRentas del presupuesto de la Nación, tal el caso de Desnaturalización de alcoholes, que se aplicaba a los gastos de

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1912 se denota una gran preocupaciónpor el aumento de los gastos, especial-mente en personal y por las cargas que laNación estaba asumiendo en las áreas deeducación, salud, y asistencia social–subsidios–: “Estamos arrebatando a lasprovincias y municipios sus cargas. Todorecae sobre la Nación” (M. H., 1912).

Respecto a los ingresos originados enpropiedades del Estado, los más impor-tantes son el arrendamiento y venta detierras –con un máximo en 1905–, y apartir de 1915 el arrendamiento y con-cesión de puertos. En otros recursos seincluyen los ingresos eventuales, el recu-pero de préstamos a las provincias

–debieran clasificarse como recurso decapital–, Banco Nacional en liquidación,Transportes Nacionales, Tasa Militar,Dirección de Ganadería y Escuela deAgricultura, Fondo de Irrigación, entreotros recursos extraordinarios.

El crecimiento de los recursos va a sermuy importante, en 1892, cuando seestablece la cláusula de pago en oro, peromuy especialmente en el decenio1903–1913. En este período los ingre-

sos tributarios se incrementaron un125%.

Como consecuencia de la PrimeraGuerra Mundial los ingresos tributarioscayeron enormemente, debido principal-mente a la caída de los ingresos deaduana por la drástica reducción de lasimportaciones. Esto produjo un graveproblema en las finanzas de la Nación.Recién en 1919 los recursos tributariosalcanzarán los niveles de antes de 1913,en parte por la reintroducción de losderechos de exportación. Se recuperanrápidamente en 1920 aunque la crisis de1921–22 se hará sentir inmediatamente

y recién en 1925 se recupera el ritmo decrecimiento de la recaudación.

Factores que afectan la recau-dación // En la crisis de 1890, queimplicó una caída muy importante delas importaciones, mediante una leycomplementaria del 30 de enero de1891 se determinó el pago de impues-tos de aduana a oro o su equivalenteen moneda de curso legal. Ya en mayo

Las principales fuentes recaudatorias son los impuestosindirectos, ya que si bien en este período se amplían lasbases tributarias, se grava fundamentalmente el consumo,de productos importados en primer lugar y de produccióndoméstica a partir de 1891.

ese servicio y que estaba como no presupuestados hasta 1913. O los del Registro de la Propiedad, embargos e inhi-biciones que estaban afectados a las Obras del Palacio de Justicia. En general las partidas asignadas a sectoresespecíficos no se registraban en las Rentas Nacionales, por ejemplo el los impuestos sobre perfumes y específicosasignados al Fondo especial de subsidios o los derechos adicionales de exportación, los ingresos tributarios de añosanteriores y los beneficios de operaciones de cambio que se registraban como recursos no presupuestados. Elseguimiento de estos recursos clasificados como no presupuestarios no es sencillo por lo que será realizado en laetapa siguiente.

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de 1890, con el precio del oro al300%, se había determinado el pagode la mitad del derecho a oro y lamitad en papel a la par, régimen querigió hasta enero de 1891. Los comer-ciantes, anticipando la medida genera-ron un movimiento extraordinariodurante diciembre de 1890 y enero de1891, luego la aduana se paralizó porprácticamente dos meses.

En otros impuestos, como Almace-naje y Eslindaje o derecho de Sellos yEstadística, a partir de 1892 se fijan aoro. Asimismo para el papel sellado res-pecto de las obligaciones a oro, aunquepuede ser reducido a papel de curso legalal tipo que rija para la aduana. En otrosderechos como Faros y Avalices o Puertosy Muelles, también se establecen en oro.La primera guerra mundial tuvo efectosdevastadores sobre el comercio y por

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ende en la recaudación, que no podrá sercompensada con impuestos internos, yaque la situación interna era también muycomplicada. Incrementos en impuestoscomo la contribución territorial tendrán

que ser demorados por la gravedad de lasituación interna.Esta situación obligó a imponer nuevostributos y aumentos de tasas. Por otrolado se hicieron reducciones de algunosgastos, especialmente la paralización deobras y el congelamiento de vacantes.Los derechos de importación caen en

1914 un 41% respecto de 1913. En1914 se imponen impuestos internossobre las bebidas alcohólicas y en 1915se reimponen sobre los vinos. Asimismo,en 1917 se establecen derechos adiciona-

les a las importaciones del 2% y 5%, yrecargos del 25% por ley 10.229. En elpresupuesto de 1918 proyectanimpuesto a la exportación aunque concarácter de transitorio, reservándose elgobierno la facultad de suspenderlo si larenta mejora. Este recurso permitió com-

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Como consecuencia de la Primera Guerra Mundiallos ingresos tributarios cayeron enormemente, debidoprincipalmente a la caída de los ingresos de aduanapor la drástica reducción de las importaciones.

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pensar parcialmente la caída en la recau-dación.

Composición de la recaudación// El período se inicia con enormes tur-bulencias, políticas y económicas. En elprimer año, 1891, no se formula presu-puesto de recursos y gastos y se declaraen vigencia el de 1890 para 1891.

La estructura tributaria se diversifica,pero continúa asentada en los recursos

aduaneros. En respuesta a la crisis de1890 se establecen los impuestos inter-nos y una contribución a las utilidadesde los bancos particulares y a los benefi-cios de las sociedades anónimas.

Hasta la primera guerra mundial, losrecursos aduaneros representan entre el60% y el 88% de los recursos tributa-rios, durante la guerra éstos representanentre el 50% y el 60% y posteriormenterepresentan entre el 60% y el 68% eltotal de recursos tributarios.Pese a esta nueva diversificación laestructura tributaria sigue fuertementeatada al comercio exterior. Luego de lacrisis de 1890–91 se reimplantan losderechos de exportación que pocotiempo atrás se habían suprimido.Recién en 1905 se suprimirán nueva-mente para introducírlos en 19183.

Los recursos tributarios entre 1902 y1911 se han más que duplicado, y más sise considera que en 1902 había impues-tos que en 1911 no están. Los únicosimpuestos creados en el decenio1901–1911 fueron el de sanidad (perfu-mes y específicos, ley 4.068) y la tasamilitar (M. H., 1911, p. XIV).

En 1924 se establece el impuesto a lospasajes y en 1926 se establecen nuevosimpuestos internos.

Los impuestos internos // Losimpuestos internos comienzan a tenerimportancia recién a partir de 1899,aunque fueron establecidos en 1891.Inicialmente se establecieron sobre unospocos productos como Alcoholes, Cerve-zas, Fósforos. Posteriormente se fueronampliando de manera permanente aotros productos como Seguros en 1893–a veces denominado sociedades anóni-mas–, Tabacos en 1896 que será muyimportante, Naipes en 1896, Perfumes yespecíficos en 1904, Bebidas alcohólicasen 1914, Desnaturalización de alcoholesen 1913, Alhajas, Encendedores y Aguasminerales en 1926. Otros productos nohan estado de manera permanentecomo: Azúcar entre 1897 y 1904,Vinos entre 1894–1903 y de 1915 en

3. Entre 1891–1905 los derechos de exportación alcanzaban solo a los productos de la ganadería, aunque en 1897,para compensar los gastos en el control de “la plaga de la langosta” se pensó en implementar un impuesto del 2%ad valoren a las exportaciones de cereales.

Asimismo, en 1917 se establecen derechos adicionales alas importaciones del 2% y 5%, y recargos del 25% porley 10.229. En el presupuesto de 1918 proyectan impuestoa la exportación aunque con carácter de transitorio.

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adelante, y Aceites y Sombreros só l odurante 1899.

A partir de 1906 el impuesto a lostabacos iguala el monto recaudado poralcoholes y a partir de allí será la princi-pal fuente de recaudación de impues-tos internos. Asimismo, en 1908 elimpuesto a las cervezas desplaza deltercer lugar al impuesto a los fósforos.El impuesto a las cervezas fue el de más

crecimiento entre 1902–1911, cre-ciendo un 239%.

Estos productos, estaban en generaltambién alcanzados por impuestos pro-vinciales, ya sea porque algunas gravabanla producción y otras el consumo, por loque se mantendrá durante muchotiempo una doble imposición. Por otrolado, al ser impuestos al consumo se con-sidera que presentan un carácter regre-sivo.

4.2. Organización de la Adminis-tración Tributaria // La recaudaciónde los distintos impuestos recaían sobrediferentes Direcciones y oficinas delMinisterio de Hacienda, de ellas laAduana era la más importante. Algunostributos con asignaciones específicasestaban a cargo de otros Ministerios uáreas de gobierno, como el Impuesto a

las Herencias que estaba a cargo del Con-sejo Nacional de Educación.

Impuestos vinculados al comer-cio exterior // En 1890, sobre untotal de 3800 partidas, sólo 50 corres-ponden a derechos específicos aunquecorresponden al 40% de la recaudación,el resto son derechos ad valorem”. Sesugirió pasar todos los rubros a derechosespecífico (M. H., 1891, pp. 109–113).

Las tasas del derecho ad valorem son60%; 50%, 40%, 30%, 25%, 15%,10%, 5% y 2%. Se sugirió suprimir eladicional del 1%, o distribuirlo en la alí-cuota o gravar los productos libres. Dere-chos adicionales sobre ciertos productostambién se impusieron en la ley de enerode 1891, destinándose el producido a laamortización de la emisión fiduciaria4.Los productos alcanzados son alcoholes,vinos, tabacos, cigarrillos, fósforos, yalgunos otros. Como esta norma no rin-dió lo que se estimaba, debido al contra-bando especialmente en tabaco ycigarros, se propuso modificarlo o supri-mirlo.

Los derechos de exportación fueronreintroducidos en las sesiones extraordi-narias de 1890–91, gravando los mis-mos artículos que anteriormente,productos de la ganadería a la tasa del

4. Los fondos recaudados se entregan a la Caja de Conversión para su incineración.

Los impuestos internos comienzan a tener importanciarecién a partir de 1899, aunque fueron establecidos en1891. Inicialmente se establecieron sobre unos pocosproductos.

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4% ad valorem. La ley se dictó a fines deenero de 1891, pero durante enero seaceleraron los despachos por lo que serecaudó menos de lo esperado.

En 1896 y como respuesta de lapolítica comercial norteamericana, seaumentó la tarifa de algunos productos–kerosén, pino de tea, carros paratransporte de cereales, arados, máquinaspara agricultura, rastras y rejas de hierrofundido o batido– y se restablecieron

derecho de exportación al hierro viejo(M. H., 1896, p. 47).

El ley 3712 del 22 de septiembre de1898, dispuso que desde el día siguiente,todas las mercaderías gravadas con dere-chos de importación tuvieran como adi-cional un impuesto igual al vigente, paralas alícuotas de 2,5%, 4% y 5%, mien-tras que para las restantes alícuotas o pro-ductos con un derechos específicos,pagaran un adicional del 10% sobre elvalor establecido, debiendo regir esta leyhasta el 31 de diciembre de 1899. Esto,pese a que el ejecutivo se oponía y prefe-ría la elevación transitoria de algunosimpuestos internos –tabacos– o un 2 por1000 extraordinario en la contribucióndirecta, a condición de que se sanciona-ran economías proyectadas (M. H.,1897, p. LXVI).

En enero de 1904 se suprimen losimpuestos adicionales de aduana de5% cada uno, quedando sólo el de2%.

En general un número importantede mercaderías ingresaban libres deaforos, desde 1906 hasta 1920 repre-sentaban aproximadamente un 28% a30% de las importaciones, entre1920–24 desciende ligeramente al26,5% y vuelve a aumentar a cerca del

30% entre 1925–29. Existían pocosderechos prohibitivos y no había prác-ticamente restricciones a las importacio-nes (Díaz Alejandro, 1975).

La ley de aduanas de 1905 implicóuna ligera reducción de algunos derechos(García Vázquez, 1961).

En 1917 se reintrodujeron los dere-chos de exportación suprimidos en1905. La tasa del 12% para los produc-tos de la agricultura y del 15% paralos de la ganadería se aplicaban sobrela diferencia entre el precio real de lasexportaciones y el precio base querepresentaba el nivel de 1914. Losproductos gravados sin precio basetributaban un 2% sobre el precio deexportación (Herschel e Itzcovich; Gar-cía Vázquez, 1961). La reactivación delcomercio mundial en la inmediata pos-

En 1917 se reintrodujeron los derechos de exportaciónsuprimidos en 1905. La tasa del 12% para los productosde la agricultura y del 15% para los de la ganadería seaplicaban sobre la diferencia entre el precio real de lasexportaciones y el precio base que representaba el nivelde 1914.

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guerra hizo que la presencia de estos tri-butos fuera importante en la recupera-ción de la recaudación.

En 1923, a pedido del poder ejecu-tivo, se suspendieron algunos aumentosde derechos recientemente sancionadoscomo por ejemplo sobre azúcar y textiles(M. H., 1927, pp. 105–106). En la Leyde Aduanas de 1923 se aumentaron enun 25% los derechos específicos, aplica-dos en general a mercaderías de consumono indispensable (García Vázquez,1961).

En 1924 se establecen adicionales deimportación del 2% y 7%; mencionan,aunque sin datos, “Recargos del 60%sobre los aforos de la Tarifa de Avalúos ydel 25% sobre los derechos específicos”.También se menciona el recargo del25% por ley 10.229 –este con valores–.

Durante la década del 20 se insistecon los proyecto de impuesto a las rentas,con el objetivo de eliminar los adiciona-les y los derechos de exportación.

En 1927 el derecho general deimportación era del 25% más un 7%adicional.

El derecho de Sellos y Estadística eraen 1891 del 1 por mil sobre los valoresque representan las operaciones, estén ono sujetas a derechos aduaneros. En1924 la tasa de estadística ya era del 3%.

Contribución Directa // La Contri-bución Directa es el impuesto sobre lapropiedad raíz en la Ciudad de BuenosAires y Territorios Nacionales, con unatasa del 5 por mil sobre el valor de la pro-piedad. Este impuesto se destinó princi-

palmente a los gastos de la Municipali-dad y a la instrucción primaria en estajurisdicción. El 40% de la recaudaciónlíquida pertenece al Consejo de Educa-ción, el 30% a la Corporación Munici-pal y el 30% benefician al Tesoro5.

Al inicio del período, como el cobrose basaba en los padrones con preciossobrevaluados (1890) se otorgó unareducción de entre el 5% y el 15%según la parroquia. Para mejorar el pro-ceso de valuación de las propiedades, quesuscitaba reiterados reclamos, durante elgobierno de Luis Sáenz Peña (1893–94)se realiza un censo de la propiedad a par-tir de los censos parciales municipales,los planos de las obras de salubridad,pero no llegó a utilizarse por la renunciade presidente. Pero en 1897 se ordenóque las oficinas de Geodesia y la Munici-palidad de la capital pasen copias de susplanos y registros a la Dirección de Ren-tas a fin de “perfeccionar en lo posible lospadrones que conforman la renta delimpuesto territorial” (Terry, 1927, p.378).

En 1897 se aumenta la alícuota del 5al 6 por mil. De este, 1 por mil adicionalse asigna el 36% a la Municipalidad–que lo tiene afectado al servicio de unpréstamo externo– y un 64% alGobierno Nacional (Idem, p. 377).

En los Territorios Nacionales esteimpuesto alcanza solo a las fraccionesrurales, ya que las correspondientes a losejidos urbanos son recaudadas por cadauna de las municipalidades.

En 1907 se realizó una avaluaciónque consideró separadamente terrenos y

5. En los cuadros de Rentas Nacionales solo se ingresa el porcentaje correspondiente a Tesoro Nacional.

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construcciones, y que tomó los prome-dios de los precios de los últimos tresaños (1904, 1905, 1906). Esto generófuertes resistencias en los contribuyentesy medios periodísticos. Se presentaronproyectos de reducción de cuotas dealgunos legisladores y un proyecto, nosancionado, del PE para reducir la alí-cuota del 6 al 4 por mil. Esta nuevaevaluación permitió aumentar larecaudación en un 74% en 1907.

Las tierras de los territorios nacionalesdedicadas a forrajeras, textiles, cereales,viñas, olivos, morera, remolacha, caña deazúcar y árboles frutales se encuentran,por el Código Rural, exentas de la contri-

bución territorial por las superficies ocu-padas con cultivos y por el término de 10años, aunque hasta 1913 solo se benefi-ciaba de esta norma algunos agricultoresde La Pampa. Beneficio que, en 1913,dicen que “apremia derogar” (M. H.,1913, p. 290).

Patentes // El Impuesto a PatentesComerciales e Industriales es práctica-mente un impuesto al capital, ya que labase de su escala es una apreciación delcapital en giro y de las utilidades relativasen cada ramo correspondiente al fisco,reflejando incluso una aparente caída dela recaudación en ese año.

Las patentes se dividen en móviles yen fijas. Estas últimas corresponden a

las siguientes actividades: muelles depropiedad particular, joyeros, prácti-cos alemanes, peritos tasadores, comi-sionistas, empapeladores, tapiceros,negociantes ambulantes, corredores,ingenieros, médicos, dentistas, agrimen-sores, flebótomos, etc –los abogados nopagan patente porque pagan sellos–. Losreclamos se dirigen a la Dirección deRentas, quien resuelve administrativa-mente y sin apelación.

Las patentes móviles, requieren deuna avaluación administrativa, dentro deun máximo y un mínimo. En esta cate-goría se consideran las actividades decomercio e industria, casas de préstamos,

compañías telefónicas, sociedades anóni-mas, agencias de lotería. Las compañíasde seguros están sometidas a dos impues-tos: las patentes y los impuestos internos.El monto varía según los capitales seannacionales o extranjeros, en el primercaso el monto es menor. Los avaluadoresentregan la boleta en donde consta ladesignación de categoría e inciso quecorresponde. En caso de reclamo se esta-blece un jurado compuesto por un presi-dente nombrado por el poder ejecutivo ycuatro vocales que designa la Direcciónde Rentas, pero que se seleccionan entrelos veinte mayores y más idóneos contri-buyentes. Como el trámite es verbal seescucha al contribuyente y al avaluador.(M. H., 1913, p. 389)

El Impuesto a Patentes Comerciales e Industriales esprácticamente un impuesto al capital, ya que la base desu escala es una apreciación del capital en giro y de lasutilidades relativas en cada ramo correspondiente al fisco.

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El producto de este impuesto se des-tina en un 35% a la Municipalidad de laCapital –el 15% y el 20% este últimodestinado a parte de los gastos de pavi-mento en la ciudad–. Esto motiva que apartir de 1892 los cuadros de RentasNacionales incluyen sólo la parte corres-pondiente al Tesoro.

Impuestos Internos // En las sesio-nes extraordinarias de enero de 1891 fueplanteada la necesidad de recurrir a nue-vas fuentes tributarias, y pese a anterioresresistencias, se gravan con impuestosinternos a los alcoholes, la cerveza y losfósforos. Estos impuestos debían sermoderados y temporarios. En generaleran productos que gozaban de unafuerte protección –además de la devalua-ción– y significó, en cierta medida ladiversificación de la base tributaria aun-que no inmediatamente, recién en 1896superan el 10% de los recursos tributa-rios.

La base del cobro es la declaraciónjurada del fabricante o importador y losasientos de sus libros que debe exhibircada vez que se le requiera. La recauda-ción es mensual por el expendio: salidade fábrica o de los depósitos fiscales en elcaso de mercadería importada. Lasexportaciones se encuentran exceptuadasdel impuesto. Los pagos son mensuales ypueden ser en letras a treinta días cuandola cantidad pasa de 2.000 pesos, que-dando en este caso afectado como garan-tía la fábrica, sus enseres y mercadería.

Inicialmente se establecieron lassiguientes alícuotas (Terry, 1927):

>> Alcohol de maíz, de caña o de uvaque no pase los 36 grados Cartier: 15centavos por litro y 0,5 centavo por cadagrado de exceso.

>> Cerveza: 5 centavos por litro>> Fósforos: 0,5 centavo por caja.>> Los dividendos de las sociedades

argentinas por acciones y sociedadesanónimas establecidas en el exterior consucursales: 7%.

>> Las compañías de seguros pagan 2%de la prima si los capitales están radica-dos en el país y 10% cuando no estánradicados en el país. Esta alícuotas sereducen al 0,5% y 2% en el caso de segu-ros de vida.

El impuesto sobre los alcoholes es ini-cialmente el más importante en cuanto arecaudación. La inelasticidad de lademanda lo hará pasible de sucesivosaumentos de la alícuota. A fines de 1892se elevó a 20 centavos por litro. En enerode 1895 se rebajó nuevamente a 15 cen-tavos por litro y en octubre se duplicó,pasando a 30 centavos por litro –convigencia inmediata–. En enero de 1897se aumentó a 35 centavos y sobre finesde año, conjuntamente con la presenta-ción del presupuesto se propuso unatarifa de 60 centavos por litro, que solofue efectiva sobre fines de año –y oca-sionó durante dos meses un expendioexagerado en vista del aumento delimpuesto– y en 1898 se aumentó nueva-mente a un peso por litro (M. H., 1897,pp. L–LI).

El uso de alcohol de las industrias noestá alcanzado por el impuesto –desde1897–, ya que se establecen excepcioneso se devuelve el importe, pero ello facilita

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el fraude. –p.e.: en las industrias quími-cas quedan exceptuados previa desnatu-ralización y con la exigencia adicional deletras en caución. Tampoco está alcan-zado el alcohol para calefacción–.

En 1898 se gravan también los vinosnaturales, en un proyecto que es inicial-mente rechazado porque no incluía losvinos artificiales. La alícuota a los vinosnaturales era de 4 centavos por litro en1898. Este impuesto se deja de recaudaren 1904 pero en 1915, en el contexto dela guerra se impone nuevamente asícomo un impuesto a otras bebidas alco-hólicas en 1914 (M. H., 1896, p. 59).

El impuesto a los cigarrillos y cigarrosse establece en 1896 y es desde un cen-tavo el paquete y aumentando según elprecio. En el caso de los tabacos elabora-dos, ya sea picado, hebra o pulverizado yen tableta o en cuadros desde un peso elkilo, aumentando también en funcióndel precio de venta. Este rubro se trans-formó rápidamente en la principalfuente de ingresos internos, y pasible desucesivos aumentos dada la inelasticidadde la demanda y facilidad de recauda-ción.

En el caso del azúcar, nacional oimportado, se implementó en 1897. Elimpuesto es de 6 centavos el kilo, comola producción supera el consumo nacio-nal se implementó también un sistemade Draw Back para incentivar la exporta-ción, mediante el cual se les reintegra el70% del impuesto, aunque posterior-mente se modifica y luego se elimina. Elimpuesto se cobra al salir de la fábrica.

El impuesto sobre los fósforos distin-gue si son de cera o de palo. Hasta laimplementación del impuesto del azúcarera el que le seguía a los alcoholes enorden de importancia.

En 1926 –ley 9.649– se establece elimpuesto interno sobre aguas minerales:en 10 botellas, impuesto de $0,50; encambio 10 litros en damajuana, $1.

El uso de valores fiscales, que se envia-ban al extranjero y que se pagaban conletras puede hacer diferir las estadísticasde recaudación de la Dirección deImpuestos Internos y de la Contaduría,ya que para esta última es la fecha deentrega de los valores fiscales. En cambiopara la Dirección de Impuestos Internoses la del despacho a plaza –tabacos1916–. En 1927 la recaudación deImpuestos Internos era un 49,5% enletras y un 50,5% en efectivo. El princi-pal problema de estos impuestos es la fal-sificación y el contrabando 6.

Papel sellado // Abarca los “actos,contratos, documentos y obligacionesque versan sobre asuntos o negocios suje-tos a la jurisdicción nacional exclusiva-mente por razón de lugar o naturalezadel acto”, incluye traspaso de bienes atítulo oneroso, por sucesiones7, contra-tos y obligaciones de las sociedades.

Se distinguen los actos, contratos uobligaciones a plazo, de los sin plazo. Enlas compraventas de inmuebles y reparti-ciones hereditarias el impuesto se deter-mina por una escala. Se establecen sellosfijos, de 5 centavos a 1000 pesos, paraciertas profesiones liberales, trabajos

6. Este punto de impuestos internos esta basado en gran medida en Terry (1927)

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manuales, para ciertos actos y operacio-nes de comercio y para solicitudes ydemandas a las autoridades. El papel deactuación judicial lleva el sello de unpeso mn. También está sujeta a sellos losdepósitos a plazo de moneda metálica ocurso legal a razón de 2 por 1000 poraño. Asimismo toda liquidación de ope-raciones a plazo de la Bolsa de Comercioen una escala de 6 a 30 pesos, en este

último caso de baja recaudación y pocoefecto sobre movimientos especulativos.

Es muy difícil que se cometa fraude,ya que el documento sin sello no puedeser presentado ante autoridad alguna sinabonar una multa de diez tantos su valorcomo pena y por su importancia comoprueba (Terry, 1927, pp. 391–397).

4.3. Reseña sobre la efectividad ycosto de la recaudación // El costode recaudación, en 1895, es de 0,6%para el papel sellado, de 1,1% para elimpuesto territorial y las patentes, de2,1% para impuestos internos y de 4%para las aduanas. El resultado promediode los distintos impuestos sería de 3,4%,

que no es elevado si se considera que elcosto de recaudación en Estados Unidosen 1893 era del 2,62% y la tendencia esdecreciente. La serie para EE.UU. es de5,15% en 1863, 3,28% en 1864,2,69% en 1867, 2,62% en 1893 y de2,29% en 1898 (Terry, 1927, pp.443).

Esta tendencia decreciente también seobserva en Argentina, para el papel

sellado en 1870 habíamos consignado4,36% y para las aduanas 6,3% en pro-medio y en 1865 nos daba un valor cer-cano al 7%. Por lo que entre 1865 y1895 se ha reducido a la mitad.

En 1901 se establece una comisiónpara estudiar el tema del alcohol y men-cionan que detectaron “Las proporcionesalarmantes en que se ha desarrollado laelaboración clandestina de los alcoholes”Se analizan tres posibilidades: 1) lareducción del impuesto; 2) la agravaciónde la penalidad y, 3) el monopolio enmanos del Estado. Optan por agravar laspenas.

7. La ley de educación de 1884 destina para el fondo de escuelas, las herencias vacantes, el 5% de las herencias afavor de los colaterales exceptuando hermanos y el 10% en las a favor de extraños. Pagan también el 10% las deja-das a corporaciones religiosas, siempre que excedan los 2000 pesos líquidos”. Terry (1927), p. 394.

El costo de recaudación, en 1895, es de 0,6% para elpapel sellado, de 1,1% para el impuesto territorial y laspatentes, de 2,1% para impuestos internos y de 4%para las aduanas. El resultado promedio de los distintosimpuestos sería de 3,4%, que no es elevado si seconsidera que el costo de recaudación en Estados Unidosen 1893 era del 2.62% y la tendencia es decreciente.

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4.4. Reseña a los principalesdebates parlamentarios decarácter tributario // El debate res-pecto de la implementación de losimpuestos internos es quizás el másimportante del período, en 1891, y pos-teriormente en 1894.

A partir de 1910 una sucesión deproyectos impositivos enviados por elPoder Ejecutivo quedan en el Congresosin tratamiento efectivo. “Las propuestasde reformas de contribución territorial,ley de patentes y papel sellado, solicita-das desde 1912 en el primer y segundocaso y en el papel sellado desde 1911 y1912 no han tenido hasta 1916 sanciónlegislativa, pese a que todos tuvieron des-pachos favorables de la Comisión de Pre-supuesto de la Honorable Cámara deDiputados. En 1911 y 1912 se ha soli-citado una nueva avaluación general,pero sólo se ha concedido para los terri-torios nacionales. Posteriormente no seha insistido por las condiciones generalesde los propietarios y ausencia de transac-ciones sobre inmuebles que sirvan debase” (M. H., 1916, p. 444).

En 1917 se sancionaron las leyes10.220, 10221 y 10.226, que aunquehechas con premura, sufrieron modifica-ciones en el Congreso que luego entor-pecieron su implementación (M. H.,1918, p. XI).

A partir de 1918 se suceden distintosdebates para la implementación delimpuesto a la renta, que no se logrará eneste período. El Impuesto a la renta enGran Bretaña se menciona ya en laMemoria de Hacienda de 1891 comoideal.

Las relaciones con el congreso tam-bién se reflejan en el presupuesto, el delaño 1920 fue enviado al congreso el 23de junio de 1919 pero se aprobó reciénen julio de 1920.

“Largos debates parlamentarios dio lugarla nueva ley de Aduanas sancionada en 1923,que reprodujo en lo principal las disposicio-nes de la Ley de 1905. Es interesante hacernotar que la Ley de Aduanas de 1923, origi-nada en el fondo por necesidades fiscales, sebasó en un proyecto elaborado por laCámara de Diputados, que no contó con elapoyo del Poder Ejecutivo, cuyo proyectohabía sido rechazado, si bien algunas de susdisposiciones fueron recogidas en la ley”(García Vázquez, 1961).

En 1927 se insiste sobre la falta desanción de una reforma tributariaenviada por el PE en 1927, que incluyeel impuesto a la renta y modificaciones alrégimen vigente, para que la reformafuera armónica. O sea que concluido elperíodo no se logró la sanción de las nor-

A partir de 1918 se suceden distintos debates para laimplementación del impuesto a la renta, que no se lograráen este período. El Impuesto a la renta en Gran Bretañase menciona ya en la Memoria de Hacienda de 1891como ideal.

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mas. Se incluían los siguientes puntos: I)Impuesto a la renta, II) Unificación ydistribución de impuestos internos, III)Impuestos de Aduana y IV) Monopoliofiscal de alcaloides.

“Desgraciadamente para el país, hanpasado, desde entonces, cuatro períodos desesiones ordinarias y Vuestra Honorabilidadno sólo no se ha dignado iniciar el estudio delas reformas proyectadas, sino que ni siquieraha sancionado otros proyectos en reemplazode los que sometiera a consideración el PoderEjecutivo. De todos ellos, al que le cupomejor suerte, fue al de impuestos a la renta,cuya discusión y examen se inició en laComisión de Presupuesto y Hacienda de laHonorable Cámara de Diputados, paralizán-dose al llegar al artículo 42” (M. H., 1927,p. 100).

En dicha reforma se proponía elimi-nar el impuesto a las exportaciones y losadicionales de importación cuando elimpuesto a la renta recaudara sumassimilares y la contribución territorial ypatentes se transformaban en cédulas deimpuesto a la renta (M. H., 1927, p.97).

4.5. Principales cambios en laorganización de la administracióntributaria // Apenas 6 ó 7 años despuésde iniciado el cobro de impuestos inter-nos Terry opinaba lo siguiente respecto asu administración:

“La administración de ImpuestosInternos es hoy un departamento de nume-rosísimo personal y de especial importancia.Figura en el presupuesto con un gasto anual

de 904.560 pesos moneda nacional. Está a sufrente un administrador y un subadministra-dor, y su personal consta de 4 contadores, 7tenedores de libros, 10 inspectores generales,40 inspectores seccionales, 94 subinspectores,11 revisadores de tráfico, estaciones y depó-sito, y, por último, sesenta y tres empleadosde oficina.

Se divide en dos secciones: una, detabacos, naipes y fósforos; y otra de bebidas,o sea alcoholes, cerveza, vinos, y a mas azúca-res y seguros.

La fiscalización se hace por interme-dio de todo este personal. Los inspectores ysubinspectores desempeñan sus deberes en lasdiferentes secciones de la República. Dondetrabaja una fábrica debe haber un represen-tante de la Administración de ImpuestosInternos. A más se opera el control por inter-medio de las empresas de transporte” (Terry,1927, pp. 405–412).

La oficina de control y estadística delimpuesto al alcohol se establece recién en1895, y a partir de allí se cuenta con ele-mentos para evaluar el consumo y el pro-ducido del alcohol, a los fines de detectarposibles incumplimientos.

En 1897–98 se perfecciona el cobrode impuestos internos estableciéndoseuna serie mecanismos para relevar infor-mación y de control de las distintas eta-pas de producción, e incluso sobre losproductores de materias primas –granosalcoholizablos o productores de tabaco–o importación de bienes de capital paradichos productos –aparatos de destila-ción–. Se establecieron mecanismos decontrol –boleto– para el movimiento delas mercaderías o para ciertos productos,o empleo de contadores alcoholómetros

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Se creó una oficina especial de recau-dación de impuestos internos y otraespecial de control de alcoholes. Se esta-bleció también la estampilla de valorpara el impuesto a la cerveza.

Se establece que las estampillas y bole-tos de control deben ser elaborados en laCasa de Moneda, divididos en serie ynumerados progresivamente.

Las oficinas de control cumplían fun-ciones no sólo respecto a los impuestosinternos sino también asesoraban a lasaduanas respecto a algunos productos,contralor de la desnaturalización de alco-holes y de ciertos procesos industriales

como despalillado de la yerba mate, des-naturalización de abonos, refinación deaceites para consumo de frigoríficos yanálisis de productos alimenticios –espe-cialmente los importados– (M. H.,1897, pp. LVI–LXII).

En 1897–98 se reglamentaron en lasaduanas la importación y exportación deanimales en pie, las oficinas inspectorasbajo la superintendencia de la Direcciónde Rentas y un reglamento de policíasanitaria animal. Asimismo, se regla-mentó el despacho de materiales deconstrucción y consumo de las empresasferroviarias. //

Referencias

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CORTÉS CONDE, R. (2005), La economía política de la Argentina en el Siglo XX,Edhasa, Buenos Aires.

CORTÉS CONDE, R. (1997), La economía argentina en el largo plazo, Buenos Aires,Editorial Sudamericana. Universidad de San Andrés.

DÍAZ ALEJANDRO, C. (1975), Ensayos sobre la historia económica argentina, BuenosAires, Amorrortu.

GARCÍA VÁZQUEZ, E. (1956), “Comentarios impositivos”, en: Revista de CienciasEconómicas.

GARCÍA VÁZQUEZ, E. (1961), “Notas sobre la evolución del régimen impositivoargentino”, en: Revista de Ciencias Económicas, año XLIX, Serie IV, N° 13,Enero–febrero–marzo.

HERSCHEL, F. y S. Itzcovich (1957), “Fiscal Policy in Argentina”, en: Public Finance,12, N° 2–3.

En 1897–98 se perfecciona el cobro de impuestos internosestableciéndose una serie mecanismos para relevarinformación y de control de las distintas etapas deproducción

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Implicancias legales y tributariasdel comercio electrónico

El desarrollo acelerado del comercio electrónicoen un contexto de creciente globalización yrevolución tecnológica en el ámbito de lainformática y las comunicaciones, en formaconjunta con la aparición de nuevas formasde comercialización de bienes tangibles eintangibles, plantea nuevos e intensos desafíosa la conceptualización jurídica de la naturalezaimpositiva de estas operaciones y al diseño delos mecanismos de imposición y fiscalización.En este trabajo, se analiza la situación actual dela problemática impositiva aplicada al comercioelectrónico, junto a las principales visionesconceptuales desarrolladas, tanto en Argentinacomo en otros países.

LUIS RODRIGO BARRIENTOS MAGGIOAbogado y Despachante de Aduana

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El siguiente artículo tiene como finali-dad el análisis de ciertas particularidadesque pueden presentarse en el ámbito delllamado comercio electrónico. Lasmismas responden a la dificultosa tareade congeniar las conceptualizaciones le-gales y tributarias con el dinamismo quela tecnología propone. A continuaciónse desarrollarán cuestionamientos res-pecto a la aplicación de la normativaaduanera y tributaria pertinente en elplano nacional e internacional.

Primera Parte: Impuesto a las ga-nancias. Establecimiento perma-nente // La realidad actual nos imponelidiar con diferentes supuestos, los cualesponen a prueba el ordenamiento posi-tivo de cada uno de los países. Un casoclaro es el relativo a diferentes herra-mientas tecnológicas imperantes en losnegocios y la comunicación, por ejemplolos llamados web servers.

Aspecto Técnico // Los servidoresnorteamericanos son lo que cuentan enla actualidad, de forma proporcional ypotencial, con la mayor influencia mun-dial, incluido nuestro país. Los mismospueden ser administrados por proveedo-res de servicio a Internet (ISP), los cualesoperan el servidor (hostings), existiendola posibilidad, como veremos más ade-lante, de contar con un servidor propio.Los servidores en cuestión se encuentranen lugares físicos determinados.

¿Qué determina que un servidorsea superior a otro? // Entende-mos, luego de considerar los valores quelos consumidores juzgan más relevantes,

que la superioridad está determinada porla velocidad, seguridad, flexibilidad yconfigurabilidad

La circunstancia anteriormente men-cionada no solo responde a la concep-ción de tales medios como software, sinotambién a un hardware determinado querealiza tareas que otros no podrían, be-neficiando de esa forma al propietario, alos web sites, y al negocio en cuestión.

En el marco de una comercializacióndirecta, ¿qué comercializaría en mayormedida, a través del servidor, una em-presa argentina?

En nuestra opinión, los bienes conmayor flujo comercial serían los bienesintangibles, como por ejemplo aquellossujetos a registro (derechos de autor,servicios, etc.). Desde el punto de vistainterno debemos aclarar que la Ley deImpuesto a las Ganancias considera defuente argentina aquellas rentas que pro-vienen de bienes situados, colocados outilizados económicamente en Argenti-na, de manera que la inscripción de unintangible ante la Dirección General deDerechos de Autor, en Argentina (Ley11723), que luego es comercializado porla empresa propietaria de un servidor, através de éste, configuraría ante la Ley deImpuesto a las Ganancias, una renta defuente argentina.

¿Cuál es entonces la cuestión proble-mática? Los servidores mundialmentemás influyentes a causa de su mejor ren-dimiento, se encuentran en Estados Uni-dos; esto nos impulsa a confrontar losconceptos fiscales de ese país, con los ar-gentinos. En relación con dicho planteo,se buscará fundamentar, mediante prin-cipios tributarios y convenios de doble

imposición, la imposibilidad desde elpunto de vista nacional de asimilar elcriterio de establecimiento permanenteal de web server. Presentaremos el po-sible escenario: si según la postura fiscalestadounidense, los web servers son asi-milables al criterio de establecimientopermanente, gravando con el income tax(I.G.) a la empresa propietaria del mis-mo, esto causaría la gravabilidad de larenta de una empresa argentina (propie-taria de un servidor en E.U.A.) residenteen Argentina, con un tributo similar alimpuesto a las ganancias, en el extranje-ro (income taxes). En consecuencia, y deacuerdo con nuestra legislación, se daríala oportunidad a dicha empresa de de-ducir tal impuesto de la base imponible

nacional. Por lo planteado, dicha deduc-ción significaría la tácita aceptación ennuestro sistema normativo–impositivo,de los web server como establecimientopermanente, no siendo esto congruentecon nuestros fundamentos tributarios.

Desde el punto de vista de los usoscomerciales en general, se podrían dar lassiguientes situaciones:

1. Que el web server sea alquilado poruna empresa residente en Argentina, conla finalidad de adquirir el derecho de ins-talar su web site en dicho servidor, com-partiendo el servidor con otros web sites(hosting).

2. Que el web server sea alquilado poruna empresa residente en Argentina, pe-ro en esta ocasión, sin compartir el mis-mo con web sites ajenos.

3. Que el servidor sea adquirido atítulo de propiedad por una empresa re-sidente en Argentina, explotando el website, y siendo manejado remotamente porun empleado de la empresa propietariaen cumplimiento de su objeto social, elcual sería la comercialización de bienesdigitales.

El modelo de convenio de la OCDE

–que concuerda con la opinión de E.U.A.,que adhiere a tal convenio, consideracomo establecimiento permanente a“lugar fijo de negocios mediante el cualuna empresa realiza toda o parte de suactividad”, y determina que no resultanecesario que la actividad esté a cargo deuna persona física, pudiendo ser desarro-llada por una máquina inteligente, o

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Presentaremos el posible escenario: si según la posturafiscal estadounidense, los web servers son asimilables alcriterio de establecimiento permanente, gravando con elincome tax (I.G.) a la empresa propietaria del mismo,esto causaría la gravabilidad de la renta de una empresaargentina (propietaria de un servidor en E.U.A.) residenteen Argentina, con un tributo similar al impuesto a lasganancias, en el extranjero (income taxes).

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conjunto de sistemas automatizados. Asu vez, tal convenio aclara que para equi-parar al server como establecimiento per-manente, debe: ser propiedad de laempresa usuaria, pudiendo ser operadoen forma remota por empleados de dichaempresa, y contar con una permanenciaestable en el tiempo.

Considerando desde nuestra norma-tiva nacional, la no asimilación del con-cepto de establecimiento permanente conel web server, el problema tendría lugaren relación con la tercera situación plan-teada anteriormente, debido a que las dosprimeras no serían consideradas por losEstados Unidos como establecimientospermanentes, y por lo tanto no habríaconfrontación de criterios fiscales.

Punto de vista estadounidense,fallos, normativa interna // Los con-ceptos vertidos por el convenio de laOCDE (impulsado por los Estados Uni-dos), deja entrever la postura de la polí-tica fiscal norteamericana en relación conel tema. Pero para comprender cuál es sufuente, se debe observar cuál es la pos-tura de dicho Estado en lo que conciernea su ámbito y normativa interna. Unreciente draft copy paper de Aaron Lu-kas, analista del Cato Institute’s Center forTrade Policy Studies, expone la necesidadde determinar los fundamentos por loscuales la política norteamericana adhierea los conceptos de establecimiento per-manente en relación a los servidores, conel fin de aplicar los income taxes (I.G.).

Según el criterio norteamericano, setoma como residente a quien tiene sureal propiedad física, casa permanente oestablecimiento principal en un lugar

preciso, y se considera establecimientopermanente al lugar físico de negocios enun lugar geográfico determinado, en elcual se desarrolla un comportamientoempresario o empresa, que posibilita alEstado el ejercicio de su jurisdicción.

Según el trabajo realizado por Lukas,y en relación con los income taxes, Esta-dos Unidos se inclina por adoptar la ideade trasladar el criterio de fuente al deresidencia, como medio de gravabilidadde tales impuestos. En consecuencia, elservidor quedaría abarcado por tal inten-ción de recaudación, al asimilárselo alcriterio de establecimiento permanenteemparentado con el concepto de residen-cia.

Sumando opiniones podemos citar ladel US Department Of Treasury, Office ofTax Policy, que concluyó que el criteriode fuente podría perder relevancia y serreemplazado por el de residencia; a suvez, en opinión de H. Paulson –segúnconsta en un trabajo de la Secretaría delTesoro de EEUU, Selected tax policy: im-plication of global electronic commerce–,el concepto de fuente de ganancia nosería eficiente a la hora de su aplicación.

Otro de los puntos interesantes a te-ner presente es la implicancia que talmodificación de conducta fiscal trae apa-rejada, en relación con la mercadería quese comercializa comúnmente mediantela red. En su mayoría, la comercializa-ción electrónica conforma una vía dedistribución de bienes intangibles, loscuales comúnmente son los característi-cos derechos de autor o de licencia. En elplano del criterio de fuente, estos bienesse verían gravados por el Estado en elcual se encuentran registrados; en

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cambio, al adoptar el criterio de servi-dor como establecimiento permanente,la gravabilidad se vería modificada, yaque la realizaría el Estado en donde seencuentra físicamente el servidor encuestión.

Al respecto dice Aaron Lukas: “LosEEUU se encuentran construyendo di-versas teorías con el fin de extender suautoridad impositiva, cubriendo remotos

vendedores que se valen de Internet parael desarrollo del comercio”. Considera-mos que las teorías a las que hace referen-cia el autor antes nombrado respondenno solo a una finalidad recaudatoria, sinotambién al deber de fundamentar talperspectiva de forma legalmente prag-mática. Ejemplo de ello sería la PublicLaw 86–272, que determina la necesi-dad de existencia de un nexo físico queposibilite la gravabilidad con el IncomeTax.

En 1998, la ITFA enunció con res-pecto a las interpretaciones internas nor-teamericanas, basándose en la definiciónde Discriminatory Tax que se encuentraen IKA, sección 1104 (2)(b)(i) de la

ITFA, “que el Congreso se encontraba enla búsqueda de aplicar una tendenciahacia los servers para su consideracióncomo establecimientos permanentes”.

La política tributaria se desliza, pues,sobre la base de teorías pro–recaudación,que producen: deslizamiento del criteriode fuente al de residencia, con el fin delograr mayor recaudación, y el deber de

tener que acatar la normativa internalegitimando los cambios.

Podemos citar a Adil Wassen, el cualopina: “Deberían usarse los mismos mé-todos en el ámbito interno que en el ex-terno para el ejercicio de la actividadestatal tributaria”.

Por lo expuesto, y habiendo mencio-nado los diferentes aspectos internos yexternos de la cuestión, consideramosque la asimilación del servidor con el con-cepto de establecimiento permanentepor parte de los Estados Unidos, confi-gura por sí mismo el traslado del criteriode fuente al de residencia, debido a quebusca un parámetro semejante al de resi-dencia para la configuración del servidor

En su mayoría, la comercialización electrónica conformauna vía de distribución de bienes intangibles, los cualescomúnmente son los característicos derechos de autor ode licencia. En el plano del criterio de fuente, estos bienes severían gravados por el Estado en el cual se encuentranregistrados; en cambio, al adoptar el criterio de servidorcomo establecimiento permanente, la gravabilidad severía modificada, ya que la realizaría el Estado en dondese encuentra físicamente el servidor en cuestión.

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como punto de conexión de gravabilidadde rentas.

En lo que respecta a la Corte de losEEUU, John A. Swain expone: “La Cortede los EEUU no se ha pronunciado ex-plícitamente acerca de la consideracióndel servidor como establecimiento per-manente”, pero más allá de la misma po-demos citar el fallo “Quill Corp. vs.North Dakota, 504 US, 1999”. En elmismo, la Corte Suprema determinó quepara realizar gravabilidad tributaria sobreuna empresa, la misma debe contar conun establecimiento físico en el estadoque ejerza tal jurisdicción, sin bastaruna simple presencia económica.Como se puede observar en el caso plan-teado, podríamos emparentar más fácil-mente el servidor con el concepto de“presencia económica” que con el de“lugar físico”, quedando expuestas así,aún más, las incongruencias que existenentre la máxima opinión de EEUU y lasexpresadas en los convenios internacio-nales.

Ámbito Interno. Problemática //Nos referiremos brevemente a los conve-nios relativos a la doble imposición,recordando que los mismos, en su mayo-ría, contienen una idea del estableci-miento permanente, que coincide conlas opiniones del modelo de la OCDE.Podemos citar convenios, como los queArgentina realizó con Bélgica, Brasil, yespecialmente el realizado con los EEUU,no ratificado por ley.

Como consecuencia de no existir unligamen legal que surja de convenios dedoble imposición con EEUU, y no exis-tiendo confrontación respecto del con-

cepto de establecimiento permanente,haremos referencia a la admisibilidad deconcebir al web server como tal.

Internamente se considera E.P. (esta-blecimiento permanente) al “lugar fijode negocios”, y, más ampliamente, Gar-cía Vizcaíno lo define como “emplaza-miento o instalación que sirve para elejercicio de actividad económica en unpaís por parte del propietario, que estádomiciliado o ubicado en el extranjero,teniendo el mismo un carácter de perma-nencia económico–social”.

Fundamentación basada enprincipios tributarios // Podríamosexpresar que un web site es una combina-ción de software e información, y por lotanto absolutamente intangible, por locual el mismo no puede ser consideradoun lugar fijo de negocios. Las caracte-rísticas enunciadas del web site confor-man la principal diferencia con elservidor, el cual está conformado porequipos informáticos que necesaria-mente requieren un determinado lugarfísico y fijo.

Para abordar la naturaleza del servi-dor, tendremos en cuenta la opinión deMariliana Rico Carrillo (2001) respectodel web site; la autora conceptualiza almismo como “el sitio comercial virtualde la empresa que desea ofrecer sus pro-ductos y servicios”. Véase que en tal con-cepto no se determina al servidor –en elque cobra vida el web site– como el sitiodel comercio, sino al software contenidoen él (Campagnale, P.).

A continuación expondremos algunascuestiones relevantes al respecto:

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1. El servidor o web server, indepen-dientemente de quien lo controle o po-sea como propietario, suministra accesoa Internet, utilizando generalmente en-laces de datos.

2. Se conserva el concepto de “presen-cia física”, tomándose al servidor comoreferencia debido a su característica “dehardware”, constituyendo la pieza másfáctica dentro de una problemática vir-tual.

3. Necesidad de determinar si la solanaturaleza del servidor posibilita a unaempresa el cumplimiento de su objetosocial, ello debido a que para tal fin serequeriría el complemento de un enlacede datos ( Stéfano, N).

Dichas reflexiones buscan poner demanifiesto lo siguiente: se focaliza en elservidor, para determinar un punto deconexión suficiente, como aspecto físi-co que posibilita la empresa; sin em-bargo, dicha lógica no se agota con elservidor, debido a que tecnológicamenteson necesarios diversos factores de igualimportancia, como ser los enlaces de da-tos que complementan al servidor y quede igual manera poseen lugares físicosde instalación.

Principio de equidad // La carga im-positiva, según López Varela, debe deter-minar previamente a la materialización dela obligación, quiénes son los obligados,y en qué términos. Ahora bien, dichoprincipio estaría afectado por la imposi-bilidad del administrado de contar conuna interpretación jurisprudencial pro-vincial, en caso de tratarse, por ejemplo,de empresas radicadas en la provincia deBuenos Aires, puesto que la C.S.J. deter-mina que “escapa a la competencia de losjueces provinciales determinar sobre laconveniencia o equidad de los im-puestos o contribuciones creados por elCongreso Nacional o legislaturas provin-ciales”.

Costo de recaudación, aspectosnegativos // John F. menciona comoprincipio de todo sistema impositivo, el“costo mínimo de recaudación compati-ble con un control eficiente de las obli-gaciones fiscales”. Esto es relevante a losfines de observar las posibles auditoriasque debería realizar el sector público,considerando que al tratarse de un as-pecto tecnológico, como es la informa-ción que surge de un servidor, el control

Podríamos expresar que un web site es una combinaciónde software e información, y por lo tanto absolutamenteintangible, por lo cual el mismo no puede ser consideradoun lugar fijo de negocios. Las características enunciadasdel web site conforman la principal diferencia con elservidor, el cual está conformado por equiposinformáticos que necesariamente requieren undeterminado lugar físico y fijo.

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sería costoso a los fines recaudatorios.Así, considerando que más allá de laobligación que tendría el propietario delweb server de Estados Unidos, cuya em-presa reside en nuestro país, de realizar ladeclaración a los efectos de deducir de labase imponible nacional lo tributado enaquel país (Art. 147 L.I.G.), nuestro sis-tema recaudatorio debería implementarestrategias de control informático, ele-vando así los costos (Campagnale, P.).Asimismo deberían minimizarse losinconvenientes directos causados alos contribuyentes, respecto de lasauditorias internas. Dicha actividad esrealizada comúnmente por auditorescontratados por la empresa, los cualesbuscan conocer la totalidad de los facto-res ligados al proceso económico, tareaque se tornaría dificultosa. (Núñez, S.A.).Así se verían afectados objetivos de estu-dio de planificación y organizaciónempresaria, dificultándose el cumpli-miento de ciertas normativas, como ser:Resolución técnica Nº 7 de la FACPCE,normas COSO, etc.

Principio de legalidad // GarcíaVizcaíno en Derecho tributario des-taca la característica de pertenenciaeconómico–social que conforma el con-cepto de establecimiento permanente.Consideramos acertada tal afirmación,debido a que dicho concepto se refiereno sólo a un “lugar real”, sino también asu interacción con el medio que lo rodea,cuestión imposible de configurarsecon respecto a un servidor. A su vez,García Belsunce asevera que “en elderecho tributario asume primordialimportancia el texto expreso de la ley

que posibilita que el contribuyentetenga conocimiento de sus obligaciones”.Uniendo estas dos ideas, se observa cómola asimilación del servidor como E.P. nosurge del concepto de este último en elámbito de la normativa interna de nues-tro país, cuestión que afecta el principioen desarrollo. En relación con ello, apor-tamos la opinión de la C.S.J.N., relacio-nado con la interpretación de las normas:“Se debe preferir la interpretación quefavorece los fines perseguidos por lanorma, y no la que los dificulta, evi-tando la significación abstrusa de laspalabras empleadas, y prefiriendo encambio, el sentido más obvio del enten-dimiento común” (Fallos 285–75,267–495, 283–111 y 283–206).

Desde nuestro orden positivo surge lanegativa de asimilación del servidor alconcepto de E.P, dado que podrían afec-tarse principios constitucionales y tribu-tarios esenciales.

A continuación expondremos las difi-cultades con las que podríamos enfren-tarnos, debido a la discordancia existenteentre la opinión norteamericana y la ar-gentina, respecto a considerar al servidorcomo establecimiento permanente.

Desde el punto de vista nacional, y enrelación con el impuesto a las ganancias,el criterio que prima para la aplicacióndel mismo es el de residencia, en con-vivencia con el de renta mundial, po-sibilitando a los contribuyentes lasdeducciones procedentes del crédito fis-cal en el ámbito de la tributación nacio-nal. Cabe aclarar que los sujetosresidentes en nuestro país tributan sobrela totalidad de sus ganancias (Ley24073). De esa forma, los contribu-

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yentes pueden computar como pago acuenta de la base imponible nacional, locumplido en concepto de gravámenessimilares en el exterior. Todo ello, hasta ellímite del incremento de la obligaciónfiscal (income taxes efectivamente ingre-sados en el exterior). Dicho modelo con-figura el modo de “límite global paratodas las fuentes de renta extranjera”,dentro de un concepto de imputaciónlimitada.

La no asimilación del servidor comoestablecimiento permanente por parte denuestro ordenamiento interno, constitu-ye en improcedente la deducción pro-puesta por el modelo de crédito fiscal,debido a que esa deducción configuraríauna aceptación tácita de la mencionadaasimilación. Esta cuestión es relevante,debido a que los EEUU, país que cuenta

con los servidores de mayor rentabilidadmundial, opina contrariamente, gravan-do con el impuesto a las ganancias al ser-vidor.

A continuación se buscará fundamen-tar la improcedencia de tales deduccio-nes.

1. El poder tributario de cada Estadodebe ser ejercido dentro de los límites dela soberanía nacional; sin embargo, losestados han procurado extender su podertributario más allá de los límites terri-toriales, causando la necesidad de rea-lizar convenios internacionales queimposibiliten la doble imposición. Res-pecto a la circunstancia antes enunciada,la Argentina y los EEUU no cuentan conun convenio internacional que los liguejurídicamente.

2. Debido a la escasez de conveniosinternacionales, debemos referirnos al lu-gar que ocupa el tema en el derecho in-ternacional privado. Coincidimos conGoldsmithd al considerar que el derechoimpositivo no es sujeto del derecho in-ternacional privado, lo cual imposibilitahallar puntos de conexión para deter-

minar el derecho aplicable al conflictocon el que pudiere enfrentarse el contri-buyente.

Una empresa residente en nuestro país,propietaria de un servidor en los EEUU,dedicada a la comercialización de bienesintangibles a través del mismo, se vería

Desde el punto de vista nacional, y en relación con elimpuesto a las ganancias, el criterio que prima parala aplicación del mismo es el de residencia, enconvivencia con el de renta mundial, posibilitando a loscontribuyentes las deducciones procedentes del créditofiscal en el ámbito de la tributación nacional. Cabeaclarar que los sujetos residentes en nuestro paístributan sobre la totalidad de sus ganancias (Ley 24073).

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normalmente beneficiada por la deduc-ción –en la base imponible nacional– delos income taxes cumplidos en los EEUU.Respecto de ello consideramos que elderecho internacional público sería unaherramienta para que el fisco nacional,en el orden administrativo, fundamen-tara ante el contribuyente la in admisibi-lidad de tal deducción (Barboza, J.).

Conceptos referentes a tal fundamen-tación:

1. Derecho de coordinación y subor-dinación. El derecho de coordinación esconfigurado por el derecho internacio-nal, consecuencia de la descentralizaciónimperante. El derecho de coordinaciónse traduce en convenios internacionales oen diversas fuentes de derecho interna-cional público. Por el contrario, se lla-ma derecho de subordinación al derechointerno de cada Estado. Debido a la faltade tratados internacionales al respecto,con relación a los EEUU consideramos alderecho de subordinación como el expo-nente a seguir por nuestra política tribu-taria.

2. La ley 24073 –relacionada con larenta mundial– y el derecho interno denuestro país, no convalidan la idea deconsiderar al web server como E.P., asícomo tampoco nuestros principios tri-butarios. A su vez, Haber determina que“soberano es el poder supremo en un de-terminado ámbito, y con las limitacionesque la democracia impone, por la suje-ción de los gobiernos a las propias leyes”.Las decisiones que provienen de la polí-tica tributaria de los EEUU no en-cuentran puntos de conexión con la

nuestra, en consecuencia, la deducciónen cuestión afectaría la soberanía.

Tecnológica y comercialmente, podemostratar ciertos aspectos: nivel de depen-dencia que surge del vanguardismo ymejores servidores estadounidenses,flexibilidad de la política fiscal nortea-mericana, que depende de la necesidadrecaudatoria.

De los puntos expuestos surge la ne-cesidad de no ratificar dicha política fis-cal mediante la deducción de la Ley24073, relacionada con el crédito fiscal,ya que en gran parte dicha política su-pone vaivenes coyunturales basados en lahegemonía comercial que detentan.

Segunda Parte: Cuestiones adua-neras. Tributos. Sistemas re-caudatorios // Un trabajo recientepublicado por la Revista del Colegio deAbogados de San Isidro, plantea cuestio-narse si “el ciberespacio es o no un terri-torio sin dueño, un espacio sin ley, unlugar sin lugar, o si tiene los mismos lí-mites legales de toda comunicación”. En principio debemos presentar los bie-nes que toman parte en el comercio elec-trónico; los mismos son los llamadosbienes digitales, como por ejemplo, losintangibles y los servicios, que circulan yson entregados a través de la red, en elmarco de una comercialidad directa.

Con el fin de profundizar en el tema,consideramos que no deben confundirselos conceptos de bien inmaterial con elde bien intangible, debido a que el pri-mero cuenta con continentes y medidasque posibilitan el conocimiento de suexistencia, en un ámbito determinado,

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utilizando sistemas lógicos aceptados deforma universal –como por ejemplo lasllamadas “unidades de medida”–, encambio los segundos circulan por nuevasvías de distribución, careciendo de ele-mentos que posibiliten su cuantía. Talesconceptos resultan necesarios para lograruna convivencia entre la normativaaduanera y la naturaleza de los bienesdigitales, con el fin de considerar la gra-vabilidad de tales operaciones con tribu-tos aduaneros.

Respondiendo al interrogante plante-ado en primer lugar respecto de la regu-lación legal o no del ciberespacio,consideramos que no podemos negarque el comercio electrónico importa unefecto y nueva vía de distribución de pro-ductos. Los efectos a los que nos referi-mos pueden verse plasmados por ejemploen diferentes supuestos, como: competen-cia desleal, que afecta el circuito produc-tivo; contabilidad y régimen de balancesde una empresa.

Dichos puntos nos demuestran cómoel comercio electrónico de bienes digita-les puede ser virtual por un lado, pero

traer repercusiones en el ámbito de larealidad comercial.

La Unión Internacional de Telecomu-nicaciones –U.I.T.– ha determinado que laomnipresencia de la digitalización causados principales efectos en las telecomuni-caciones: por un lado la “convergencia”,en virtud de la cual diferentes tipos deservicios actualmente se prestan me-diante una unidad funcional, valiéndosede una corriente de bits; por el otro lado,la falta de parámetros geográficos intervi-nientes en la transacción.

Siguiendo con nuestra exposición, nosreferiremos a continuación a la proceden-cia del Artículo 10° del Código Adua-nero en lo concerniente a los bienescircunscriptos en él.

En la Declaración de Comercio Elec-trónico Global adoptada en mayo de1998 (OMC), los países signatarios, entreellos la Argentina, se comprometieron ano gravar con tarifas aduaneras las trans-misiones electrónicas. Posteriormente,nuestro país, con un criterio contra-rio a dicho principio, modificó –me-diante la Ley 25063– el Art. 10° del

Con el fin de profundizar en el tema, consideramos queno deben confundirse los conceptos de bien inmaterialcon el de bien intangible, debido a que el primerocuenta con continentes y medidas que posibilitan elconocimiento de su existencia, en un ámbitodeterminado, utilizando sistemas lógicos aceptados deforma universal –como por ejemplo las llamadas“unidades de medida”–, en cambio los segundos circulanpor nuevas vías de distribución, careciendo de elementosque posibiliten su cuantía.

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Código Aduanero, incluyendo comomercadería a:

1. Las locaciones y prestaciones deservicios realizadas en el exterior, cuyautilización o explotación efectiva se llevaa cabo en nuestro país, excluído todo ser-vicio que no se suministre en condicio-nes comerciales ni en competencia conuno o varios proveedores de servicios.

2) Derechos de autor y derechos depropiedad intelectual.

La contradicción entre el compromisoasumido y la inclusión en la normativaaduanera de tales bienes –la cual posi-bilita su gravabilidad con tributos adua-neros–, fue justificada por el Ministeriode Relaciones Exteriores y Culto, median-te el memorando S/Nº del 14/12/98, enel que se explica que la declaración reali-zada por el Estado argentino en la OMC

constituyó sólo una declaración políticano vinculante legalmente.

La mencionada Ley 25063 determi-nó, al incluir tales bienes como mercade-rías en el Código Aduanero, laposibilidad de gravarlas con tributosaduaneros, cuestión que se configuracontradictoria en sí misma, debido a laimposibilidad de llevar tal manifestaciónnormativa al plano de la realidad. Lasmercaderías, para poder ser encuadra-das como objetos de gravabilidad detributos aduaneros, deben encon-trarse inmersas dentro del conceptode “mercadería” que brinda la Ley22415 y contar con su respectiva posi-ción arancelaria. (Vidal Albarracín, H.G.,1999).

Al respecto podemos apelar a la posi-ción jurisprudencial relacionada con eltema, la cual determina que los concep-tos de mercaderías manifestados en elArtículo 10° del Código Aduanero, de-ben ser completados por el Artículo 11°del mismo cuerpo normativo, que ma-nifiesta la necesidad de incluir la posi-ción arancelaria al efecto (CN Pen. Econ,Sala B, “Lescano, Julio” Reg. 501, F 731,año 1993 “Know How” – “Cablevisión”.760, Fs 1391/2, 3/9/99. “TransmisiónSatelital”).

Como observamos, los bienes digita-les carecen de su identificación a los finesoperativos, lo cual imposibilita un trata-miento razonable para cumplimentar lasdirectivas fiscales que provienen delCódigo Aduanero. De lo planteadosurge cómo la legislación aduanera actúacomo continente de tales bienes, deforma difusa, debido a la imposibilidadde ejercer el control de los mismos. Ana-lizaremos cómo se encuentran plantea-das las bases de la legislación aduanera, ylas posibles soluciones a la recaudaciónde los tributos al efecto.

Normativa aduanera // La norma-tiva aduanera ha sido codificada teniendoen cuenta parámetros lógicos que haceno hacían a nuestro mundo económico,basándose en la realidad fáctica de lasmercaderías y su circulación, como ser:

1. En lo que respecta a la verificaciónde las mercaderías, siempre se cuenta conlugares físicos, que posibiliten la tarea decontrol de los verificadores (Ej.: Reso-lución General AFIP 1921).

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2. Potestad del P.E. de trasladar elasiento geográfico de las aduanas. (Dec.618/97).

Como observamos, el espíritu del C.A.toma en cuenta el contacto de los sujetosque ejercen el control, con las mercade-rías objeto de la circulación, cuestión quedificulta la tarea de amoldar las mer-caderías referidas por el Art. 10° en rela-ción a los bienes digitales, en razón de lacarencia de tal contacto.

Propiedad intelectual y semejan-tes en la actualidad // Resulta intere-sante confrontar dos situaciones similaresen el marco de una exportación o impor-tación que involucra a una mismamercadería. La mercadería en cuestiónson los cánones y derechos de licenciaque se relacionan con los derechos de au-tor. Dos formas para su comercializa-ción:

1. Cánones y derechos de licencia enuna operatoria de comercio exterior, co-mo cláusula accesoria en el contrato de

compraventa relativa a una mercaderíatangible (Bueno, M. E., 2005).

En este caso, y en relación con unaimportación, el acuerdo del GATT rela-tivo a la aplicación del Artículo 7°, Ley23311, Decreto 1026/87, determina:que a los fines de valorar la mercadería deuna importación (CIF–Valor en aduana),dicho valor debe incluir lo que el impor-tador ha pagado o pagará al exportadoren concepto de derechos de autor, ellocalculado sobre la base del precio de ven-ta de tal mercadería en el mercado inter-no, llevado a la práctica mediante unajuste. En relación con una exportación,el Artículo 743 del CA determina que alos fines de arribar a la base imponible(FOB), debe incluirse –en caso de que nolo esté–, el valor que percibiere el expor-tador en concepto de derechos de autor,dibujos que hubieran servido para la fa-bricación, etc., que se exportaren comovalor añadido a la mercadería en cues-tión.

2. Derechos de autor, en una operato-ria de comercio exterior, en la cual soncomercializados individualmente a través

Como observamos, los bienes digitales carecen de suidentificación a los fines operativos, lo cual imposibilitaun tratamiento razonable para cumplimentar lasdirectivas fiscales que provienen del Código Aduanero.De lo planteado surge cómo la legislación aduaneraactúa como continente de tales bienes, de forma difusa,debido a la imposibilidad de ejercer el control de losmismos. Analizaremos cómo se encuentran planteadaslas bases de la legislación aduanera, y las posiblessoluciones a la recaudación de los tributos al efecto.

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de la red, sin ser accesorios de mercade-ría tangible alguna.

En este caso no se vislumbra la posi-bilidad de practicar el control pertinente,ello debido a la naturaleza de la mercade-ría y a la particular vía de distribuciónutilizada.

El principal efecto, es la gravabilidada la que se encuentran sometidos losderechos de autor y semejantes cuandoson accesorios de mercaderías principalesvaloradas mediante el GATT o el CódigoAduanero, y por el contrario la falta degravabilidad de las mismas mercaderíascuando no son importadas o exportadascomo accesorias de las tangibles. Cree-mos que tal situación se debe a otra desus diferencias, que radica en la finalidad.Esto ya que, por un lado, los derechos in-telectuales o de autor que conformancomo accesorios de mercaderías tangi-bles, son importados o exportados con elfin de formar los mismos parte de lacomercialización en el mercado internodel país importador. Por otro lado, los de-rechos de autor o de licencia importadoso exportados individualmente a través dela red, no serán sujetos de comercializa-ción en el mercado interno. Dicha si-tuación no la consideramos procedente,tomando en cuenta que sin importar laforma como se importe o exporte la mer-cadería en cuestión, se estaría cumpliendocon los requisitos necesarios para gravarcon tributos aduaneros la misma; ellosurge de observar el concepto de territo-rio aduanero manifestado por dichoCódigo y los aspectos fiscales relativos alconsumo.

Territorio Aduanero // “El territorioaduanero es la parte del ámbito sometidoa la soberanía nacional, con un mismosistema arancelario y de prohibiciones decarácter económico” (concepto consa-grado en el Código Aduanero).

Los derechos de autor, licencia y afi-nes, son comercializados, ya sea comocláusula accesoria, o individualmente através de la red, más allá de la vía de dis-tribución utilizada. En relación con elconcepto enunciado podemos decir queen ambos casos se cumple con el requi-sito de importación o exportación, ellodebido a que los derechos de autor o delicencia que son entregados mediante lared, ingresan o egresan al o del territorioaduanero por un tiempo indeterminado,ya que por la naturaleza de dicha merca-dería no hay determinación de tal. Estonos liga con otro requisito indispensablepara la procedencia de gravabilidad conderechos de Importación/Exportación atales operatorias, como lo es el con-sumo de la mercadería y la determina-ción del hecho imponible.

La dificultad surge al momento de de-terminar el hecho imponible, su mate-rialización y su detección práctica. En elmarco de una operatoria de destinaciónde Importación/Exportación definitivade mercaderías tangibles, se detecta elhecho imponible al realizar tal destina-ción, materializándose con la respectivasalida a plaza –es decir que lo gravado esla Importación/Exportación a consumo–.En contrapartida y en relación con losbienes digitales entregados a través de lared, el hecho generador no podría deter-minarse, más allá de ser conceptuali-zado, debido a las características de la

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mercadería y su vía de distribución, ca-reciendo de testigos que presencien tal.

Conceptualización del hecho imponi-ble, determinación en relación con bie-nes digitales.

El hecho imponible es el hecho gene-rador, que configura el nacimiento de laobligación tributaria. Al respecto el Art.2° Ley 11683 dispone: “Para determinarla verdadera naturaleza del hecho impo-nible se atenderá a los actos, situacionesy relaciones económicas que efectiva-mente persigan los contribuyentes”. Alrespecto debemos marcar que los dere-chos intelectuales y de autor que se co-mercialicen a través de la red no deberíanser comercializados en el mercado inter-no por parte del adquirente, para poderasí gravar su Importación/Exportación.con los derechos de importación o ex-portación. Esto último se debe a que ta-les tributos, al ser impuestos indirectos,deben recaer sobre el consumidor final.

Con fines sólo conceptuales, pode-mos citar a Gurfinkel de Wendy, la cualexplica, al igual que el régimen general,

el concepto de “expendio” de tal norma-tiva, considerándolo como la “transfe-rencia del bien gravado” (Gurfinkel deWendy, L.N., 2001). La autora hacereferencia a la ficción que se produceentre el concepto de expendio de la nor-mativa de impuestos internos y la salidaa plaza de una mercadería en el marco deuna destinación de Importación/Ex-portación definitiva. Decimos “ficción”,ya que a los fines de la ley de impuestosinternos, la salida a plaza en el marco deun libramiento con libre circulación deuna destinación definitiva configura elconsumo de la mercadería, consumo querealmente no existe, pero que se presumeen busca de la materialización del hechoimponible.

Buscaremos adoptar una metodologíasimilar para la conceptualización y deter-minación del hecho imponible en el mar-co de una Importación/Exportación dederechos de autor o de licencia comercia-lizados y entregados a través de la red.

Consideramos que tal hecho imponi-ble estaría configurándose al realizarse la

Los derechos de autor, licencia y afines, soncomercializados, ya sea como cláusula accesoria,o individualmente a través de la red, más allá dela vía de distribución utilizada. En relación con elconcepto enunciado podemos decir que en ambos casosse cumple con el requisito de importación o exportación,ello debido a que los derechos de autor o de licencia queson entregados mediante la red, ingresan o egresanal o del territorio aduanero por un tiempo indeterminado,ya que por la naturaleza de dicha mercadería no haydeterminación de tal.

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transmisión electrónica que pone la mer-cadería a disposición del adquirente, deforma intelectual. Así el consumo se pre-sumiría, debido a dos características: lanaturaleza intangible de la mercadería yla indeterminación del plazo por el cualla mercadería permanecerá en el territo-rio aduanero, cuestión relacionada con lateoría general de la imposición al con-sumo (Labinca S.A. c/DGI, CN Fed.Cont. Adm., Sala V, 2/12/96).

A su vez el hecho imponible se confi-guraría más allá de que el adquirentehubiere tomado o no contacto con el en-vío. En relación con la presunción antesmencionada, la misma debería ser Iuris etiure (sin admitir prueba en contra).

Con relación al hecho imponible encaso de servicios, podemos decir que suinclusión como mercadería en el Artícu-lo 10 del C.A., excluye la posibilidad degravar con derechos de exportación a lastransmisiones de servicios realizadas des-de nuestro territorio aduanero, pero noasí las recibidas por dicho territorio.

Por lo dicho, para ser plausible la gra-vabilidad con tales tributos, el serviciodebe ser realizado o conferido en el ex-tranjero, pero además debe ser comercia-

lizado o explotado en el ámbito interno,esto último como requisito indispensablepara la procedencia de gravabilidad almismo con derechos de importación (laprestación sería realizada desde el extran-jero, si el servidor y la página web seencuentran en el extranjero –Forcada, J.C., 2005–). Como consecuencia de loindicado consideramos que la configura-ción del hecho imponible tendría, enlíneas generales, el mismo tratamientoconceptual que los bienes intangibles,con la diferencia de que los servicios con-tarían con una presunción de consumoIuris Tantum (admitiendo prueba encontra), debido a la posibilidad delimportador de tales servicios de demos-trar ante el ente recaudador la no comer-

cialización en el ámbito interno de losmismos, razón por la cual no quedaríangravados con el tributo.En resumen, podemos decir que en lanormativa de los impuestos internos lasalida a plaza de una mercadería hacepresumir el consumo de la misma deforma ficticia para la consiguiente aplica-ción de tributos, y, en el caso explicitado,la transmisión electrónica hace presumirel consumo –con diferentes alcances se-

En resumen, podemos decir que en la normativa de losimpuestos internos la salida a plaza de una mercaderíahace presumir el consumo de la misma de forma ficticiapara la consiguiente aplicación de tributos, y, en el casoexplicitado, la transmisión electrónica hace presumir elconsumo –con diferentes alcances según la mercadería–,para la posterior operatoria de recaudación.

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gún la mercadería–, para la posterioroperatoria de recaudación.

Control de la DGA // Mucho se hadebatido acerca de la naturaleza y alcan-ce del control de la Dirección GeneralAduanera, ello debido a la multiplicidadde cuestiones lindantes con dicha esfera,como por ejemplo la Ley Penal Tribu-taria o la Ley Penal Cambiaria. A su res-pecto creemos que existen característicasque integran tal bien jurídico tutelado.En principio:

1. Actualmente la D.G.A. tiene facul-tad de control primaria sobre la circula-ción física de las mercaderías. Decreto618/97 (García Vizcaíno).

2. El servicio aduanero cuenta conuna potestad originaria recaudatoria so-bre tributos que sean propiamente adua-neros, como los derechos de importacióny los de exportación, esto más allá de laspercepciones que realiza en relación contributos propios de potestades primariasde otros organismos, por ejemplo la per-cepción de impuestos a las ganancias–DGI– (Vidal Albarracín). Dicha po-testad de percepción de tributos ajenossurge de su practicidad.

Como consecuencia de la imposibilidadde presenciar la circulación de la merca-dería, consideramos que de las po-testades primarias de control con las quecuenta la D.G.A, y en relación con lasImportación/Exportación de bienes digi-tales vía Internet, sólo una podría serejercida de forma medianamente efectiva,la cual sería el control sobre las obliga-ciones fiscales que surgirían de tales ope-

raciones electrónicas, valiéndose –comoveremos más adelante– de organismos re-caudadores con potestades secundariasde percepción.

Sistemas Recaudatorios. Desin-termediación // Debido a la necesidadde encontrar caminos que nos otorguencertidumbres a la hora de regular el co-mercio electrónico, con fines fiscales, de-tallaremos los sistemas recaudatorios queconsideramos más apropiados.

En principio trataremos las transac-ciones conceptualizadas por el GAT, conel fin de ver plasmado el hecho genera-dor antes explicado, en la operatoria derecaudación (Núñez, S.A.).

El comercio electrónico puede divi-dirse en diferentes tipos de operaciones:B2A. Comercio de bienes digitales entreempresas; B2B. Comercio de bienes digi-tales entre una empresa proveedora yotra exenta; B2C. Comercio de bienes di-gitales entre una empresa proveedora yun consumidor final.

Agregamos a esta lista, a nuestro en-tender, una cuarta operación entre unproveedor y un receptor, pero esta vez atítulo gratuito. Esto último porque con-sideramos que el hecho gravado cumplecon la normativa aduanera de importa-ción/exportación (ingreso o egreso deforma definitiva hacia o del territorioaduanero), no dejando al margen este ti-po de transferencias electrónicas de lacarga de tales tributos, debido a que elArtículo 10° del Código Aduanero, al in-cluir los derechos de autor y de licenciacomo mercaderías en su cuerpo norma-tivo, no exige que los mismos sean co-mercializados en dicha transferencia para

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que acaezca tal efecto; también debetomarse en cuenta para dicha afirmaciónla consideración de presunción de con-sumo, por las razones que han sido expli-citadas anteriormente.

Desintermediación // Las opinionesinternacionales, como la del ProfessionalData Assesment, relativas a las operacio-nes Cross Border, coinciden en someter alos impuestos indirectos al lugar de con-sumo de las mercaderías. Por ello cree-mos que para permitir un modelorecaudatorio consecuente con nuestranormativa y el costo de recaudaciónposible, es necesario determinar cuáles

serían los puntos de la operativa que máscontacto tienen con los sujetos intervi-nientes en la misma, como lo serían lasentidades financieras y aquellas emisorasde tarjetas de crédito, que actuarían en elcumplimiento de la contraprestación portales mercaderías, bajo el control delBanco Central (organismo que tendría lapotestad de carácter no originario de per-cepción de tributos propiamente aduane-

ros, a través de las entidades bajo su con-trol originario).

Consideramos que sería adecuado ac-tualmente, para las transacciones B2A,B2B, B2C, un sistema que encuadre den-tro de las posibilidades de nuestro país,relacionado ello con un bajo costo de re-caudación. Este sería el llamado The SelfAssesment Option (autoliquidación). Elmismo basa su fundamento en la decla-ración unilateral del sujeto en cuestión–proveedor o adquirente–, relativo a lasoperaciones comerciales de consumo debienes digitales, en el marco de una tran-sacción directa. En relación a los sujetosque cumplen con las prestaciones,

podrían tornarse en contralores de la re-caudación, ello debido a que en el marcode las declaraciones no podrían distan-ciarse de lo acordado con la contraparteen el contrato que los une.

Uno de los factores por los cuales con-sideramos el referido sistema, es el hechode que las declaraciones funcionarían co-mo declaraciones juradas, plasmándoseen la operativa de recaudación (Riva,J.L., 2003).

Consideramos que sería adecuado actualmente, para lastransacciones B2A, B2B, B2C, un sistema que encuadredentro de las posibilidades de nuestro país, relacionadoello con un bajo costo de recaudación. Este sería elllamado The Self Assesment Option (autoliquidación).El mismo basa su fundamento en la declaración unilateraldel sujeto en cuestión –proveedor o adquirente–, relativoa las operaciones comerciales de consumo de bienesdigitales, en el marco de una transacción directa.

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Considerando lo expuesto y a los finesdel control en la importación de bienesdigitales, confrontando la declaración delimportador–adquirente, el ente recau-dador debería centrar su atención a lofines recaudatorios en los posibles re-clamos del proveedor extranjero, ello enrelación con la menor cantidad de divisasrecibidas desde el país del adquirente.Declaración que el importador realizaráde forma jurada ante las entidades recau-datorias (“Comunicado 47405 BCRA.2a–Egresos”. “Ley 25065, sobre tarjetasde crédito”).

En relación con las exportaciones, elexportador debería ratificar mediante de-claración jurada ante el ente recaudador,la liquidación del adquirente extranjero,teniendo la carga de la prueba en caso deresultar una suma inferior, para de-mostrar el mayor monto de la transac-ción, y de esa manera aportar veracidad ala recaudación, aceptando tácitamente sudeber fiscal basado en la liquidación porél alegada (“Comunicado 47405 BCRA.1b–Ingresos”. “Ley 25065, sobre tarjetasde crédito”).

Forma de la operatoria // Impor-tación // En principio habría unatransmisión electrónica, que pondríala mercadería a disposición del adqui-rente, configurándose a los fines concep-tuales el hecho imponible. De esamanera se presumiría el consumo sinadmitir prueba en contra en caso de tra-tarse de intangibles, y aceptando pruebaen contra en caso de tratarse de servicios,esto último ya que el Código Aduaneropredispone la gravabilidad sólo cuando

tales sean comercializados en el ámbitointerno (Art.10° C.A.).

El hecho imponible sería visible anteel ente recaudador al momento de confi-gurarse el pago de tal prestación, me-diante entidades financieras o empresasemisoras de tarjetas de crédito. Por otrolado se configuraría el lugar de consumodesde el cual egresa el pago –a los finesprácticos sería el domicilio registrado enel contrato del usuario de la tarjeta decrédito, o la determinación de egresos dedivisas que realiza el Banco Central enejercicio de sus funciones–.

Exportaciones // Concordantementecon la codificación imperante, y exclu-yendo a los servicios, solo se encontraríaamparada la posibilidad de gravar conderechos de exportación a los bienes in-tangibles comercializados y entregados através de la red.

Habría una transmisión electrónica,poniendo la mercadería a disposición deladquirente, configurándose conceptual-mente el hecho imponible, y presumién-dose el consumo sin admitir prueba encontrario –el mismo se haría visible anteel ente recaudador al momento del con-trol de ingresos de divisas, que realizara elBanco Central en relación con las ope-raciones de las entidades que se encuen-tran bajo su orden– (Riva, J. L., 2003).

Operaciones de intangibles títu-lo gratuito. Cuestión conceptual// Este sería el caso que ocurriría entreun proveedor y un consumidor final, co-mo variación no comercial de un tipo deoperación B2C, en relación a intangibles.A continuación se detallará el tratamien-

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to tributario que consideramos másapropiado, confrontando la normativa alefecto y la hipótesis planteada.

Existen tres tipos de situacionesfiscales en relación con la norma-tiva aduanera: destinaciones gravadas(Importación y Exportación a consumoArts. 635 y 724 c.a., destinaciones nogravadas; Importación y Exportacióntemporales; destinaciones gravadas

pero exentas, Regímenes especiales –Ej.envíos en consignación, Decreto637/79–).

A su vez el código plantea como ne-cesario para determinar el consumo, eltiempo indeterminado en que la merca-dería permanecerá dentro o fuera del te-rritorio aduanero.

Así tal codificación no exige como re-quisito ineludible para el consumo laexistencia de una comercialización, ya quepor ejemplo una importación temporal,que al momento de su salida a plaza seencontrara no gravada y sin libre circula-ción, con la obligación de ser reexporta-da en el plazo debido, se considerará lamisma importada a consumo a los finestributarios en caso de no cumplirse contal obligación (Decreto 1439/96, CA).

Los derechos de importación o expor-tación son impuestos indirectos que re-caen sobre el consumidor final (GarcíaVizcaíno, C., 1996).

Por la exposición precedente conside-ramos que en la hipótesis en cuestión, eltiempo durante el cual la mercadería seencontrará dentro o fuera del territorioaduanero es indeterminado, esto debidoa su naturaleza. Por otro lado, re-

conociendo la procedencia de la gravabi-lidad que plantea el Código Aduanero enrelación con los bienes intangibles, es desuponer una ardua tarea la de asimilar taloperativa a una destinación no gravada oexenta.

Agentes de retenciónl // Potesta-des desde el punto de vista nor-mativo // Como se ha expresadoanteriormente, nos resulta adecuado enorden al tema la procedencia de reten-ción de tributos aduaneros por parte delas entidades financieras y aquellasemisoras de tarjetas de crédito, porsupuesto bajo el control del Banco Cen-tral, organismo administrativo que dis-pondría de dicha potestad.

Así tal codificación no exige como requisito ineludiblepara el consumo la existencia de una comercialización,ya que por ejemplo una importación temporal, que almomento de su salida a plaza se encontrara no gravaday sin libre circulación, con la obligación de serreexportada en el plazo debido, se considerará la mismaimportada a consumo a los fines tributarios en caso deno cumplirse con tal obligación (Decreto 1439/96, CA).

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Así como, basada en la practicidad depercepción, la DGA actúa como agentede retención de tributos que no son pro-pios de su potestad originaria, Ej: IVA,I.G, Ingresos Brutos, etc., consideramosque los entes anteriormente descriptospodrían fundamentar la percepción detributos aduaneros en la misma base.Así, tales actuarían en ejercicio de unapotestad secundaria, percibiendo tribu-tos que normativamente encuentran sulugar bajo la autoridad fiscal primaria dela Dirección General Aduanera (Decreto618/97).

Potestades del Banco Central //En relación con la actividad de reten-ción de las entidades financieras y emi-soras de tarjetas de crédito de derechosde importación y exportación, el BancoCentral puede, desde el punto de vistade sus atribuciones, controlar toda falsadeclaración en relación con operacionesde cambio; requerir registro de las tran-sacciones; estimar de oficio el importede divisas omitidas de liquidar (Riva, J.L., 2003); controlar la organizaciónadministrativa de entidades financieras.

Fundamento sobre la base de lanormativa de entidades finan-cieras y tarjetas de crédito //

1. El Banco Central es la autoridad deaplicación de la Ley 21526, teniendo laatribución de dictar normas reglamenta-rias de aplicación, fiscalizando su cum-plimiento por medio de las entidades bajosu control.

2. El Artículo 21 de la Ley de Entida-des Financieras dispone: “Los bancoscomerciales podrán realizar todas las ope-

raciones que no les sean prohibidas por lapresente ley, o por normas del BancoCentral”; de la misma forma el Artículo28 dispone las operaciones que se consi-deran prohibidas, sin mencionar entreellas la retención de gravámenes, siemprey cuando se cuente con la aprobación delBanco Central. En este caso queda clarocómo la normativa posibilitaría la reten-ción de tributos aduaneros en cuestión, yal mismo tiempo el control del BancoCentral en tal marco.

3. Ligando el tema a las entidades quese encargan de emitir tarjetas de crédito,podemos hacer mención a la Ley 25065,la cual manifiesta la existencia de controldel Banco Central sobre tales entidades,concerniente a aspectos financieros.

Palabras finales: creemos no proce-dente la asimilación del web server comoestablecimiento permanente y, en conse-cuencia, no procedente la deducción delcrédito fiscal validada por dicha concep-ción. Como consecuencia de la falta defuentes internacionales, consideramosnecesario observar la normativa y princi-pios de nuestra codificación interna, ape-gándonos al principio de legalidad cuyopensamiento es concordante con la opi-nión de la Corte Suprema de Justicia de laNación (Bertellotti, O., del 28/4/92,fallos 315–820).

En lo que respecta a la aplicación dederechos tributarios en una comercializa-ción directa de bienes digitales, considera-mos imprescindible amoldar los sistemasrecaudatorios a los imperativos que surgendel Código Aduanero y de la normativa alefecto, en convivencia con la necesidad dedeterminar las posiciones arancelariascorrespondientes. //

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La Coparticipación de Impuestosen el ámbito municipal ¿Cuestiónde especialistas?

ELVIRA HEBE BALBO Especialista en Tributación (UBA). InvestigadoraInstituto AFIP.

El presente artículo estudia el esquema de laCoparticipación Federal de Impuestos, poniendoun énfasis en el nivel local. Los municipios recibende las provincias dos tipos de recursos: los queprovienen de los impuestos provinciales y aquellosoriginados en el régimen de CoparticipaciónFederal. En definitiva, éstos no son sólo númerosque se reflejan en partidas presupuestarias; por elcontrario, más allá de las cifras, se trata de recursosimprescindibles a la hora de desarrollar las políticaspúblicas propuestas. Por ello, interesarse en conocerel sistema de coparticipación a nivel municipal, no es sólo cuestión de especialistas…

Red Federal de Administraciones TributariasALEJANDRO OTERO / COORDINADOR

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I. Introducción // Durante 2008, losargentinos hemos asistido al reverdeci-miento de un tema que permanece latenteen nuestra agenda y que se reactiva connotable virulencia ante cada crisis fiscal.

El problema tiene múltiples aristas.De hecho, mientras que la Nación y lasprovincias debaten la cuestión de susrelaciones fiscales ¿qué sucede con losmunicipios? Ellos también forman partede esta Nación, que ha elegido para orga-nizarse institucionalmente la forma deuna república representativa y federal.

En el artículo, desarrollaremos el es-quema de coparticipación que interre-laciona los tres niveles de gobierno: laNación, las provincias y sus municipios;poniendo especial énfasis en la cues-tión local.

La esencia es el federalismo // Ladescentralización política y administra-tiva es la esencia de nuestra organizacióninstitucional, que se sustenta en el fede-ralismo. Tanto en un sistema unitariocomo en uno federal, se desarrollan múl-tiples relaciones políticas, institucionalesy fiscales entre las unidades que compo-nen el Estado. Lo que varía es el grado de

autonomía que cada una de ellas detentay que emana de las disposiciones consti-tucionales de cada país.Los constituyentes consagraron ennuestra Carta Magna un Estado Fede-ral donde coexisten tres niveles degobierno: el Gobierno Nacional, lasProvincias y los Municipios. En Argen-tina, hay veintitrés provincias, la CiudadAutónoma de Buenos Aires y alrededor de2216 municipios, comunas o entes simi-lares.

La experiencia comparada nos revelaque, en el mundo, se encuentran supera-das aquellas estructuras gubernamentalesdonde sólo existen dos o tres niveles degobierno y además hay una significativadispersión en el número y tamaño de losgobiernos subnacionales. Por ejemplo:

“Estados Unidos, con 50 estados, 39.000condados y municipios y 44.000 autoridadeslocales de ‘propósito especial’, los países desa-rrollados muestran como el de Alemania, con13 estados (lander), 3 ciudades estados, 329condados y 14.915 municipalidades o elJapón, 47 ‘prefecturas’, 655 ciudades y 2.586villas o pueblos” (Asensio, 2006:34).

La descentralización política y administrativa es la esenciade nuestra organización institucional, que se sustenta en el federalismo. Tanto en un sistema unitario como enuno federal, se desarrollan múltiples relaciones políticas,institucionales y fiscales entre las unidades quecomponen el Estado. Lo que varía es el grado deautonomía que cada una de ellas detenta y que emanade las disposiciones constitucionales de cada país.

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Francia, por su parte, posee alrededorde 36.000 municipios y cada uno tienesu jefe comunal, su concejo municipal ysu propio presupuesto. Italia tiene 8.100comunas, mientras Brasil, está consti-tuido por 26 estados, un Distrito Federaly 5.563 municipios.

Aproximadamente, la mitad de losgobiernos locales de Argentina son muni-cipios. El resto son comunas, comisionesvecinales y juntas de gobierno. La organi-zación institucional de estos gobiernoslocales está definida por el régimen muni-cipal establecido en la Constitución decada provincia y por las Leyes y CartasOrgánicas emanadas de ellas. Presentancaracterísticas muy diversas en aspectostales como: territorio, población, condi-ciones socioeconómicas, ambientales, etc.Además, en la mayoría de las provincias,un conjunto de municipios conforma unDepartamento o Partido y uno de ellos seconstituye en cabecera.

En algunas provincias (aunque laminoría), los municipios coinciden conla división departamental1. Por ejemplo,la Provincia de Buenos Aires tiene 134municipios que conforman 134 parti-dos, no hay en ella entes submunicipalesy tiene una sola categoría de municipios.Esta forma de división política le aseguraque todos sus asentamientos poblaciona-les, actuales y futuros, estén incluidosdentro del territorio de algún municipio.Esta distinción no es meramente enun-ciativa, reviste una real importancia yaque la división territorial basada en el

“municipio–ciudad” puede dejar porcio-nes de territorio provincial que no esténen dentro de tejido municipal (Urresti,2008). También es dispar la cantidad degobiernos locales de cada provincia. Porejemplo, mientras en Mendoza hay 18municipios, en Córdoba hay mas de 400entes –entre municipios, comunas ysimilares–. En conclusión, la provinciade Córdoba, que reúne un 10% de lapoblación total del país, contiene el 20%de los municipios argentinos. Tucumán,la provincia argentina más pequeña,tiene 112 municipios mientras que suvecina, Salta, sólo 59 de ellos.

Esta compleja estructura territorialdetermina que la gran mayoría de losgobiernos subprovinciales sean peque-ños, ya que cuentan con menos de10.000 habitantes2. No obstante, existenmega-ciudades que reúnen más de unmillón de habitantes como La Matanza,Rosario y Córdoba.

La distribución de los tributos //Conforme a la Constitución Nacional de1994, la distribución de las competenciastributarias entre la Nación y las Provinciasse basa en un sistema de separación defuentes complementado con el de concu-rrencia, que pueden sintetizarse en el si-guiente cuadro (Balbo, 2005).

Las Provincias han delegado en elGobierno Federal la recaudación de lostributos legislados por este último nivel,pero que son de su propiedad regular-mente –contribuciones directas; v.gr.

1. Es el caso de la Provincia de Buenos Aires, La Rioja y Mendoza.2. Es difícil establecer con certeza cuantos municipios tienen menos de 10000 habitantes. Tanto en la informacióndisponible en el sitio web del INDEC, como en la de la Secretaría de Asuntos Municipales no se cuenta con datosprecisos de los municipios y entes similares de la Provincia de Córdoba.

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Impuesto a las Ganancias– o concu-rrente –contribuciones indirectas–.Entonces, los derechos de importación yexportación corresponden de maneraexclusiva y excluyente al Gobierno Fede-ral. Mientras tanto, para el resto de lostributos está vigente en la Argentina unsistema que se denomina de coparticipa-ción federal de impuestos.

Diversos son los sistemas que se utili-zan para la distribución de los tributos enlos países federales. Los mas usados sonla concurrencia, la separación de fuentes,las cuotas adicionales, las transferenciasglobales y la participación (Spisso, 2000;Fernández, D’Agostino, 2007; Garat,2008). En este último sistema, no se dis-tribuyen las fuentes de financiamiento,

sino que lo que se distribuye es la recau-dación tributaria. Para ello, puede utili-zarse un conjunto de índices tales como:población, densidad poblacional, pro-ducto bruto geográfico, grado de pobre-za, necesidades básicas insatisfechas,brecha de desarrollo u otros, debida-mente ponderados.

Nuestro sistema podría clasificarsedentro del grupo de los denominados de“participación”, con algunas característi-cas especiales. La Nación y las provinciasparticipan en una primera “distribuciónprimaria” y luego entre el conjunto deprovincias se efectúa la “distribuciónsecundaria”. Entonces, ambos niveles degobierno participan en forma conjunta

Facultades

Comercio exterior

Contribuciones directas

Exclusiva y excluyente

Excepcionalmente

Prohibidas

Regularmente

Cuadro N° 1Clases de Recursos

Tributarios Gobierno Federal Provincias

Indirectas CN 1994: facultad concurrente

FUENTE: BALBO (2005).

Nuestro sistema podría clasificarse dentro del grupode los denominados de “participación”, con algunascaracterísticas especiales. La Nación y las provinciasparticipan en una primera “distribución primaria” y luegoentre el conjunto de provincias se efectúa la “distribuciónsecundaria”. Entonces, ambos niveles de gobiernoparticipan en forma conjunta –coparticipan–, en el destino final de los tributos.

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–coparticipan–, en el destino final de lostributos.

La última ley de Coparticipaciónsancionada fue la 23.548, del año 1988,que dispone un régimen transitorio dedistribución de recursos fiscales entre laNación y las Provincias, que regiríadesde el 1 de enero de 1988 hasta el 31de diciembre de 19893. No obstante sucarácter transitorio, se prorrogó su

vigencia en forma automática ante lainexistencia de un régimen que lo susti-tuyera.

La reforma constitucional de 1994estableció en su Cláusula TransitoriaSexta que antes de 1996 se debía:

>> Establecer un régimen de copartici-pación conforme al articulo 75, inc. 2º,de la Constitución Nacional y

>> La reglamentación del OrganismoFiscal Federal.

La mencionada cláusula también dis-ponía que no podían modificarse las dis-tribuciones de competencias, servicios yfunciones sin la aprobación de la provin-cia interesada; así como tampoco podíamodificarse en desmedro de las provinciasla distribución de recursos vigentes almomento de la reforma. El mandato

constitucional no ha sido obedecido apesar de que han transcurrido doce años.

De 1992 a 2002, la Nación y las Pro-vincias, en procura de ordenar sus relaci-nes fiscales, suscribieron seis acuerdos opactos; ver cuadro N° 2.

Los pactos antes detallados fueron sis-temáticamente incumplidos por las par-tes y en general, reemplazados por otrosantes de expirar su vigencia. La perma-nencia del Régimen Transitorio de la Ley

Cuadro N° 2

Agosto 1992

Agosto 1993

1994

Diciembre 1999

Noviembre 2000

Noviembre 2001

Febrero 2002

Pacto Fiscal del 12 de agosto de 1992

Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993 REFORMA CONSTITUCIONAL

Compromiso Federal. RatiÞcado por Ley 25.235

Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal -RatiÞcado por Ley 25.400

La Addenda al Compromiso Federal 2000

Acuerdo Nación–Provincias sobre relación Þnanciera y bases de unRégimen de Coparticipación Federal de Impuestos. RatiÞcado por Ley 25.570

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA

3. Del monto total recaudado, se distribuirá el 42,34% en forma automática a la Nación –distribución primaria–, el54,66% al conjunto de Provincias –distribución secundaria–, el 2% para él recupero relativo de algunas provincias y el1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional, que se destinará a atender situaciones de emergencia y desequili-brios financieros de los gobiernos provinciales y será asignado según decisión del Ministerio del Interior.

23.548, vigente desde 1988, y las modi-ficaciones introducidas por los acuerdoshan generado un verdadero “laberinto”normativo de compleja interpretaciónque dificulta el seguimiento del destinofinal de los tributos.

El Régimen Municipal // La Constitu-ción Nacional, en su artículo 5°, esta-blece el régimen municipal cuando diceque:

“Cada provincia dictará para sí unaConstitución bajo el sistema representativorepublicano, de acuerdo con los principios,declaraciones y garantías de la ConstituciónNacional; y que asegure su administración dejusticia, su régimen municipal, y la educa-ción primaria. Bajo de estas condiciones elGobierno Federal, garante a cada provincia elgoce y ejercicio de sus instituciones”(Constitución Nacional, art. 5)4.

Es de tal importancia la existencia deun régimen municipal que, sólo si las pro-vincias lo aseguran, el Gobierno Federalles garantiza “el goce y ejercicio de sus ins-tituciones”. Vale decir que no hay provin-cias sin municipios. Más aún, en suartículo 123, la Constitución Nacionalasegura la autonomía municipal, aunqueestablece que su alcance estará reglado porla Constitución Provincial:

“Cada provincia dicta su propia constitu-ción, conforme a lo dispuesto por el artículo5° asegurando la autonomía municipal y

reglando su alcance y contenido en el ordeninstitucional, político, administrativo, econó-mico y financiero” (Constitución Nacional,art. 123).

Las Constituciones Provinciales reco-nocen, en términos generales, que lascuestiones locales estarán a cargo de susmunicipios que se integran con un De-partamento Ejecutivo, encabezado por unIntendente y con un órgano legislativodenominado Concejo Deliberante.

Algunos ejemplos de la forma en quelas provincias enuncian el régimen mu-nicipal en sus constituciones, son los quese pueden observar en el cuadro N° 3.

Como se desprende de los párrafostranscriptos, en todos los casos se reco-noce la existencia del municipio y se ase-gura el régimen municipal. No obstante elreconocimiento de la autonomía munici-pal, establecido en la Constitución Nacio-nal, ésta no ha sido receptada en formahomogénea por las Constituciones de lasprovincias, que le dan un tratamiento dis-par5. Por ejemplo, la Provincia de BuenosAires, que modificó su constitución luegode la reforma de la Constitución Nacionalde 1994, no define a sus municipioscomo autónomos como lo ordena laCarta Magna.

Si nos detenemos en la autonomíamunicipal, sólo a los efectos de analizarlacomo la posibilidad de los municipios deimponer sus propios tributos, encontra-mos que en realidad estos tienen limitadosu poder de imposición por las constitu-

4. La bastardilla es propia. 5. El tratamiento de la autonomía municipal y la posibilidad de fijarle limites o acotarla, trans-formándola en una autonomía atenuada, es una cuestión ampliamente debatida en la doctrina y la jurisprudencia. Abundaren el tema excede el objetivo de este trabajo. Si se lo desea, puede consultarse la bibliografía ampliatoria citada al final delpresente artículo.

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PROVINCIA

Buenos Aires

Catamarca

Chubut

Córdoba

RÉGIMEN MUNICIPAL

CAPÍTULO ÚNICO. Del Régimen Municipal

Artículo 190: La administración de los intereses y servicios locales en la Capital y

cada uno de los partidos que formen la Provincia, estará a cargo de una municipali-

dad, compuesta de un departamento ejecutivo unipersonal y un departamento

deliberativo…

CAPITULO ÚNICO. Régimen Municipal

Artículo 244. Esta Constitución reconoce y garantiza en toda población estable con

más de quinientos habitantes, la existencia del municipio como comunidad natural

fundada en la convivencia y solidaridad. Gozan de autonomía administrativa,

económica y Þnanciera.

Artículo 245. Son autónomos los municipios que en función de su número de

habitantes y jurisdicción territorial respondan a los requisitos que la ley establezca.

Tienen derecho a darse su propia Carta Orgánica sancionada por una Convención

convocada por la autoridad ejecutiva conforme a la ordenanza que se dicte al efecto.

RÉGIMEN MUNICIPAL. DeÞnición

Artículo 224. Esta Constitución reconoce la existencia del Municipio como una

comunidad sociopolítica fundada en relaciones estables de vecindad y como una

entidad autónoma.

AUTONOMÍA

Artículo 225. Los municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de

sus funciones y gozan de autonomía política, administrativa y Þnanciera con arreglo a

las prescripciones de esta Constitución.

AUTONOMÍA INSTITUCIONAL

Articulo 226. Cuando una municipalidad tiene en su ejido urbano más de mil

inscriptos en el padrón municipal de electores, puede dictar su propia carta orgánica

para cuya redacción goza de plena autonomía.

RÉGIMEN DE MUNICIPALIDADES Y COMUNAS

AUTONOMÍA

Artículo 180. Esta Constitución reconoce la existencia del Municipio como una

comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal

basado en su autonomía política, administrativa, económica, Þnanciera e

institucional. Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio

de sus atribuciones, conforme a esta Constitución y las leyes que en su

consecuencia se dicten.

MUNICIPIO

Artículo 181. Toda población con asentamiento estable de más de dos mil habitantes,

se considera Municipio. Aquellas a las que la ley reconozca el carácter de ciudades,

pueden dictar sus Cartas Orgánicas.

Cuadro N° 3

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA

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ciones de sus provincias y por otras nor-mas federales con las que necesariamentedeben armonizar sus legislaciones locales6.

El Régimen Municipal en la Leyde Coparticipación Federal deImpuestos // Nos hemos referido opor-tunamente a la forma que el GobiernoFederal y los Gobiernos Provinciales hanelegido para distribuirse los tributoscoparticipables.

Es la misma ley de CoparticipaciónFederal de Impuestos la que establece eltratamiento que las provincias, que hanadherido al sistema de coordinación ver-tical, deberán dar a sus municipios (Ber-tea, 2008).

La norma establece, en su artículo 9,como “Obligaciones emergentes del régi-men de esta ley” que:

“La adhesión de cada Provincia se efec-tuará mediante una ley que disponga: a)que acepta el régimen de esta ley sin limi-taciones ni reservas; b) que se obliga a noaplicar por sí y a que los organismos admi-nistrativos y municipales de su jurisdicción,

sean o no autárquicos, no apliquen gravámeneslocales análogos a los nacionales distribuidospor esta ley.” (Ley 23.548, art. 9).

Asimismo, el inciso g) del artículoantes citado dispone:

“[…] g) que se obliga a establecer unsistema de distribución de los ingresos que seoriginen en esta ley para los municipios de sujurisdicción, el cual deberá estructurarse asegu-rando la fijación objetiva de los índices dedistribución y la remisión automática y quince-nal de los fondos” (Ley 23.548, art. 9).

De esta forma, las provincias debenasegurarle a sus municipios que una por-ción de los impuestos coparticipados,que reciben por aplicación de la Ley23.548 de Coparticipación Federal deImpuestos, les será acreditada y formaráparte de los recursos que componen lospresupuestos municipales. A cambio deello, se han comprometido a que susmunicipios no apliquen gravámenes aná-logos a los coparticipables. Los munici-pios no han sido convocados a la hora deacordarse la forma de asignación del pro-ducido de los tributos, que surge de ladistribución de potestades tributarias dela Constitución Nacional. Por su parte,

la Constitución, sólo reconoce dos nive-les de gobierno con competencias tribu-tarias. Aunque es claro que asegura elrégimen municipal y la autonomía de

Es la misma ley de Coparticipación Federal de Impuestos la que establece el tratamiento que las provincias, que hanadherido al sistema de coordinación vertical, deberán dara sus municipios.

6. Nos referimos a la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y al Convenio Multilateral del 18 de agosto de1977.

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los municipios, reglada por las provin-cias7.

Tal vez, en uso de la facultad que leotorga la Constitución de reglar la auto-nomía municipal, es que las provincias sehan obligado por ellas y por sus munici-pios8. De todos modos, los municipioshan recibido los fondos girados por apli-cación del régimen de coparticipacióncon lo que finalmente, se han sometido aél.

Como conclusión lógica, surge quelos municipios, al aceptar los beneficiosque les otorga el acuerdo también acep-tan las limitaciones que les impone. Nohacerlo sería un contrasentido y vulnera-ría la teoría de los actos propios. De estaforma, los municipios ven limitadas susposibilidades de fijar impuestos ya queson escasos los andariveles tributarios notransitados por la Nación9.

La Coparticipación Provincia–Muni-cipios // Las provincias, de modo similara como lo hace el Gobierno Federal, de-ben proveer a sus habitantes de ciertosbienes y servicios públicos. Para ello, nece-sitan de recursos para solventar sus gas-tos e inversiones y de fondos propios queabastezcan al tesoro provincial. Además delos montos que reciben por coparticipa-

ción, disponen de impuestos provincialesque determinan las leyes que con esepropósito aprueben sus Legislaturas10.Los sistemas tributarios de las provinciasdeben fundamentarse en los principios delegalidad, equidad, igualdad, capacidadcontributiva, uniformidad, proporciona-lidad, simplicidad, certeza y no confisca-toriedad que subyacen a la ConstituciónNacional. Las potestades tributarias pro-vinciales deben sujetarse a su jurisdicciónpor aplicación del sustento territorial quevincula a los sujetos, activo y pasivo, deesta obligación jurídica. Los impuestosque recaudan las provincias, se encuen-tran establecidos en sus códigos fiscales y,en general, son el impuesto sobre los in-gresos brutos, inmobiliario, sellos, paten-tes de automotores y otros de menorimportancia relativa, en relación con larecaudación.

Las provincias, al asegurar el régimenmunicipal, en cumplimento del artículo5 de la Constitución Nacional, destinanparte de sus recursos propios a sus muni-cipios, aplicando su propia ley de copar-ticipación. Además, conforme se com-prometieron en el marco de la Ley 23.548,remiten a sus gobiernos locales un por-centaje de los impuestos recibidos de laCoparticipación Federal11. En conclu-

7. Conforme lo dispone en sus artículos 5 y 123, que comentamos en los títulos anteriores.8. Dos cuestiones deben destacarse: a) La obligación asumida por las provincias, que compromete a sus municipios,es anterior a la reforma constitucional de 1994 en la que se declara la autonomía municipal. b) En la reforma mencio-nada se otorgó status constitucional al régimen de coparticipación.9. Algunas tasas municipales están siendo cuestionadas por los contribuyentes en el ámbito de la Comisión Federalde Impuestos, órgano que controla el cumplimiento del régimen de Coparticipación Federal de Impuestos. Los contri-buyentes se agravian ya que consideran que las tasas no reúnen algunos de los requisitos que las tipifican como, porejemplo, la prestación efectiva del servicio. Entonces se convierten en otra especie tributaria con posibilidades de quese verifique la analogía. 10. También las provincias cuentan con fondos provenientes de las operaciones decrédito; de los convenios que se celebren con organismos nacionales e internacionales, públicos o privados, de losque se deriven aportes financieros; de la renta y locación de tierras fiscales y de otros bienes del dominio privado delEstado; de las donaciones y legados; de los cánones y regalías que le correspondiere, y de cualquier otra fuentelegalmente determinada. (Ejemplo: Constitución de la Provincia de Chaco, artículo 55)11. En definitiva, la Ley 23.548 es la que regula la coparticipación entre la nación y las provincias. Luego cada provincia

sión, los municipios reciben de las pro-vincias dos tipos de recursos: los queprovienen de los impuestos provincialesy los originados en el régimen federal dereparto12. Los ingresos que provienen delos otros niveles de gobierno, más los ge-nerados por los tributos municipales pro-pios –tasas, derechos y contribucionesespeciales–, completan el elenco derecursos municipales con los cuales losgobiernos locales financian sus erogacio-nes.

El origen de los municipios ennuestro país // El municipio ha sidodefinido en las constituciones provincialescomo una comunidad natural fundadaen la convivencia y solidaridad que seapoya en relaciones estables de vecin-dad. Éstas le reconocen la característicade ser la célula originaria y fundamentalde la organización política e institucionalde la sociedad. Destacan, además, otroselementos constitutivos indispensablespara su existencia, tales como el terri-torio, los intereses compartidos y la bus-queda del bien común. El terminocomunidad nos remite a lo común, que

pertenece a todos no siendo privativo deninguno.

La denominación de Municipio pro-viene de municipium y se utilizó en lasciudades de Italia cuyos habitantes go-zaban solo de algunos de los derechos delos romanos. Además, tenían la obligación–munus– de pagar tributos a Roma y lu-char en sus ejércitos. Luego, se extendió elnombre de municipium a las ciudadeslatinas del Lacio y posteriormente a otras,sometidas al poder romano. Tal vez seremonte a la Roma conquistadora delSiglo III A.C., cuando empujados por lainfluencia cartaginesa, los romanos inva-dieron la península ibérica y sometieron asus habitantes. Luego del descubrimientoy conquista de América por los españoles,se reprodujeron en el nuevo mundo lasinstituciones jurídico–políticas vigentesen la metrópoli (Navarro Azcue & Ruigó-mez Gómez, 1993)13. Así, llegan losCabildos con atribuciones que supera-ban a las de meros gestores del bienestarde los habitantes que asumieron perfilespolíticos en decisiones fundamentales,ante la gravedad de algunos aconteci-mientos históricos de la época colonial14.

establece su propio sistema de coparticipación provincia-municipios con leyes provinciales. Algunos ejemplos son:Provincia de Buenos Aires- Ley 10.559: Río Negro- Ley 1946; Santa Fe- Ley 7457: Mendoza- Ley 6396, etc.12. También pueden recibir transferencias como Aportes del Tesoro u otros similares, pero éstas son discrecionales y nose relacionan con el entramado de las relaciones fiscales legislado en las correspondientes leyes de coparticipación.13. Es preciso distinguir dos períodos bien diferenciados que se vieron reflejados en dichas instituciones: el del reinado deFelipe II y el de los reyes borbónicos. Al término del reinado de la dinastía de los Austria, como se denominaba en España ala familia de los Habsburgo, accede al trono de España (1700), la Casa de Borbón. Esta referencia no es menor: la influen-cia francesa a través de la Casa de Borbón se hizo sentir en los territorios españoles de ultramar. El régimen políticoaplicado como derivación del derecho natural disponía de escasísima reglamentación para el funcionamiento de losCabildos en América que se regían por las costumbres y se mantenía alejado de los avatares de la metrópoli. El otroperíodo, el borbónico, que reina especialmente en el Siglo XVIII, recibió la influencia del despotismo ilustrado francés.Las reformas introducidas por los Borbones modificaron sustancialmente la estructura administrativa encargada de losasuntos americanos. La nueva casa real intentó unificar y administrar todo el territorio perteneciente a sus dominioseuropeos y ultramarinos a través de organismos centralizados, encabezados por personas de su exclusiva confianza. EnHispanoamérica se crean, por entonces, las Intendencias con la intención de suprimir la autonomía y poder de los Cabildos.14. Recordemos el año 1806, cuando se destituyó al Virrey Sobremonte y se lo reemplazó por Liniers y el Cabildoabierto del 22 de mayo de 1810. Además, el 27 de mayo fue el Cabildo el que convocó a los representantes del inte-

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El origen de las municipalidades delas provincias argentinas es analizado ydiscutido doctrinariamente. La época deesplendor tuvo su crisis. Por una inicia-tiva de Rivadavia, la Junta de Represen-tantes de la Provincia de Buenos Aires,por la Ley del 24 de diciembre de 1821,los suprime para dar paso a las municipa-lidades de delegación. Según Alberdi, ennombre de la soberanía del pueblo, sequitó al pueblo su antiguo poder deadministrar sus negocios civiles y comer-ciales. En efecto, se reemplazó elgobierno municipal descentralizado,característico del derecho hispánico, porel sistema francés de municipios, propiode los regímenes unitarios.

Finalmente, con la sanción de laConstitución de 1853 se reconoce nue-vamente la importancia de la instituciónal imponerle a las provincias que asegu-ren para su territorio el régimen munici-pal.

Las finanzas municipales // Laagenda municipal se ha venido am-pliando para satisfacer diversas necesida-des de los vecinos, quienes ya no sóloesperan que los gobiernos locales cum-plan con sus competencias tradicionales.Los municipios modernos apuestan a laresignificación de su territorio e intentanexplorar diversos caminos para lograr sudesarrollo local. Buscan su crecimientoeconómico, fundan parques industriales,nodos tecnológicos y promueven lasexportaciones. Cuidan de sus habitantes,los educan, les dan salud y seguridad. Sepreocupan por la protección del

ambiente y funcionan como verdaderospolos de inclusión social. En realidad, susfunciones superan ampliamente a suscompetencias y muchas veces cubrenespacios de gestión que otros niveles degobierno omiten asumir.

Claro está que para extender sus brazosy prestar servicios o proveer bienes másallá de lo previsto, necesitan de una es-tructura tributaria que no se satisface sólocon la imposición de tasas. Los serviciosindirectos también deben ser financiadosy allí resultan de vital importancia losmontos que reciben del entramado de lascoparticipaciones, federal y provincial.

Si bien los municipios no han decididoel diseño de las relaciones fiscales intrafe-derales participan de ellas, al igual que laNación y las provincias. Cada vez que sevulnera el Régimen de CoparticipaciónFederal, se vacía la masa coparticipable, secrean asignaciones especificas que no res-petan el resguardo constitucional, se pactaconsiderar como de libre disponibilidadfondos que tienen otro destino, etc. Losmunicipios sufren el recorte de los recur-sos que legítimamente les corresponden.

Por la aplicación de un principio decarácter transitivo, si las provincias reci-ben de la Nación menos de lo que deben,sus municipios también se perjudican.De igual manera, cuando las provinciasno respetan sus propias leyes de coparti-cipación, dilatan las acreditaciones defondos, cometen errores en el cálculo delos prorrateados, no persiguen la recau-dación de sus tributos propios; los muni-cipios pierden recursos y sus vecinosempeoran su calidad de vida.

rior. En 1811, el Triunvirato desconoció la Junta Conservadora y los sometió a consideración del Cabildo. En 1820,asumió el gobierno tras la caída de Rondeau.

Si ante un conflicto que se ventila en elámbito de la Comisión Arbitral15, la pro-vincia no acudiera en auxilio de su muni-cipio y lo abandonara en la litis frente alcontribuyente interjurisdicional, el muni-cipio estaría expuesto a perder recursosque son sustanciales para su subsistencia.

Es por ello que los municipios debenponer énfasis en cuidar la integridad de

las acreditaciones que provienen de losotros niveles de gobierno.

Aumentar las tasas en forma generali-zada, disfrazarlas para que no parezcanimpuestos, perseguir tenazmente hechosimponibles que se generan extramuros,no es una solución aceptable para incre-mentar los recursos. Los problemas fisca-les sobreviven a los paliativos que puedanbrindar las medidas tributarias coyuntura-les. Entonces, es justo y necesario reclamarlo que les corresponde por ley. Tambiéndeben ser cuidadosos y transparentes a lahora de gastar y eficientes a la hora derecaudar. Los fundamentos de los regime-nes de responsabilidad fiscal alcanzan a losgobiernos locales. De hecho, como ex-presa Richard Bird (1996), finanzas fede-rales no es lo mismo que federalismo

fiscal. Para participar de un federalismofiscal de concertación, hay que aceptarlos beneficios del sistema y respetar lasobligaciones. Hay que dar y exigir, en sujusta medida. Incumplir con la CláusulaTransitoria sexta de la ConstituciónNacional, empaña la legalidad del sis-tema de coordinación adoptado. Urgesubsanar tal omisión.

Podría sugerirse, además, rediseñar losregímenes de coparticipación provincia-municipios y replicar algunos de los ins-titutos del Régimen de CoparticipaciónFederal de Impuestos. Posibles caminosserían:

>> Establecer una cláusula de garantíaque asegure a los municipios una sumafija como piso en la distribución;

>> Adoptar la coparticipación automá-tica, diaria y directa desde el Banco de laNación Argentina (Bertea, 2008: 615);

>> Crear «organismos fiscales subnacio-nales», similares a la Comisión Federal deImpuestos, para resguardar el régimenlocal;

Los recursos que corresponden a los diferentes nivelesde gobierno, no son sólo números que se reflejan enpartidas presupuestarias. Representan la diferencia entrepoder desarrollar las políticas públicas propuestas ycomprometidas o incumplir con ellas. Es la brecha entrehacer o no hacer.

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15. La Comisión Arbitral es el órgano de aplicación del Convenio Multilateral del 18/08/77 que en su artículo 35 esta-blece la forma de distribución intermunicipal de las tasas de inspección de seguridad e higiene de los contribuyentesque desarrollan su actividad en dos jurisdicciones o más.

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>> Regular la normal remisión de lainformación relativa a la recaudación y sudistribución.

Colofón // Los recursos que correspon-den a los diferentes niveles de gobierno,no son sólo números que se reflejan enpartidas presupuestarias. Representan ladiferencia entre poder desarrollar laspolíticas públicas propuestas y compro-

metidas o incumplir con ellas. Es la bre-cha entre hacer o no hacer. Es por ello que conocer como se distri-buyen los tributos en Argentina no escuestión de “especialistas”. Por el contra-rio, es un derecho de los ciudadanos.Cercano en los afectos, subyace en nues-tro recuerdo el acto escolar que nos con-vocaba, vestidos de época, a las puertasdel Cabildo. Hoy también, como enton-ces, debemos: “saber de que se trata”. //

Referencias

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BALBO, Elvira (2005). “La Tributación Municipal,Tasas sin servicio y servicios sintasas”, en Doctrina Tributaria, ERREPAR, junio de 2005.

BERTEA, Aníbal (2008). “Obligación provincial de instituir regimenes de coparticipa-ción a favor de sus municipios”, en: Tasas Municipales,Buenos Aires, Lexis Nexis.

BIRD, Richard (1996). “Descentralización Fiscal: una revisión”, en DescentralizaciónFiscal y Regimenes de Coparticipación Impositiva, Universidad Nacional de LaPlata

FERNANDEZ, Luis y D’Agostino, Miguel (2007). Manual de Finanzas Publicas, BuenosAires, La Ley.

GARAT, Pablo (2008). “El sistema de coparticipación federal en la organización consti-tucional argentina”, en: Revista de Derecho Publico, separata de la Revista2008–1.

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VALDEAVELLANO de, Luis ([1968]1984). Curso de Historia de las Instituciones Españolas:De los orígenes al final de la Edad Media, Madrid, Alianza Universidad.

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JurisprudenciaAdministrativa y judicial

ROBERTO SERICANOCoordinador

LILIANA BURGUEÑOJORGE KASSLATTERLUCAS GARCÍA ARÁOZColaboradores

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Fallos

Autos: “Aerolíneas ArgentinasS.A c/DGI”. Fecha: 05/02/2008.Tribunal: Cámara Nacional deApelaciones en lo ContenciosoAdministrativo Federal, Sala I.Voces: Impuesto a las Ganan-cias; “beneficiarios del exterior”;renta de fuente argentina; multaart. 45 Ley 11.683, “error excusa-ble”.Por: Lucas García Aráoz. Investi-gador Instituto AFIP

Sumario // La Cámara Nacional deApelaciones en lo Contencioso Adminis-trativo Federal, Sala I, mediante senten-cia de fecha 05/02/2008, dictada en losautos “Aerolíneas Argentinas S.Ac/DGI” (LL Imp. 2008–11, 968), con-firmó la resolución del Fisco que deter-minó de oficio el impuesto a lasganancias en concepto de retenciones abeneficiarios del exterior a la empresaaérea que habría omitido actuar comoagente de retención respecto de los pagosefectuados a una empresa domiciliada enel extranjero, como contraprestación porla utilización económica de un sistemainformático de reserva de pasajes. Asi-mismo, confirmó la multa aplicada consustento en el art. 45 de la ley 11.683,por igual concepto, toda vez que laactora no sólo no arrimó elementos queacrediten un obrar diligente, sino que,además, su conducta omisiva se exhibióprescindente de ser encausada en fun-ción de la regla establecida en el art. 5 della Ley del Impuesto a las Ganancias.

Antecedentes // La AdministraciónFederal de Ingresos Públicos (afip) deter-minó las retenciones por las retribucio-nes abonadas a Amadeus MarketingS.A., con domicilio en Madrid (España),conforme lo dispuesto por los arts. 5, 91,92 y 93 de la ley del tributo. Tales retri-buciones constituyen la contraprestaciónpor la utilización de una base internacio-nal de datos –Sistema Amadeus– quepermite conocer las disponibilidades deplazas en los distintos vuelos de lasempresas aéreas, y a través de la cual seefectúan las respectivas reservas, permi-tiendo además preparar la emisión de losboletos de vuelos, hacer consultas y/oreservas de habitaciones de hoteles y/oalquiler de autos, etc. De acuerdo con elcriterio del Fisco la retribución por lasreservas concretadas en la RepúblicaArgentina a través de la utilización delaludido sistema constituyen ganancia defuente argentina.

La actora sostuvo que no correspon-día efectuar retención alguna por tratarsede un servicio íntegramente prestado enel exterior, describiendo en tal sentidoque el propósito básico del sistema es eldesarrollar y mantener un banco dedatos con el objeto de suministrar a losusuarios finales –aerolíneas, agencias deviajes y hoteles– un amplio campo deinformación acerca de los servicios turís-ticos que están a su disposición, sin queexista para ello una concesión de uso desoftware, sino una vía de comunicaciónal solo efecto de transmitir datos, dadoque la información contenida en la baseno puede ser modificada ni adaptada alas necesidades del supuesto usuario.

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Agregó, que el sistema podía consultarsecasi sin limitaciones y que sólo se gene-raba obligación de pago cuando se pro-cesaba una reserva, indicando queAerolíneas Argentinas pagaba un preciopor cada reserva de sus servicios que sehubiera realizado a través del mencio-nado sistema informático. En subsidio,planteó que debía aplicarse el art. 7° delConvenio celebrado con España –apro-bado por ley 24.258– y, en su caso el art.12, toda vez que Amadeus Marketing notiene un establecimiento permanente enla Argentina y sólo debe tributar en elpaís de origen, destacando que el objetoprincipal de dicha empresa es procesarreservas.

Sentencia del T.F.N. // Con fecha10/05/2004, el Tribunal Fiscal de laNación, Sala D, dictó sentencia en pri-mera instancia, resolviendo: 1) confirmarla resolución administrativa en cuanto ala determinación del impuesto y los inte-reses resarcitorios; 2) revocar la multaaplicada; 3) imponer las costas en pro-porción a los respectivos vencimientos.

Para así decidir el Tribunal consideróque la actora accede al uso del sistema“Amadeus” a fin de obtener beneficioseconómicos para su emprendimientocomercial y de esta forma, por cada unade las transacciones procesadas se generaun gasto que abona al titular –beneficia-rio del exterior–. Sin embargo, el resul-tado obtenido va más allá del que podríagenerarse a través del simple uso de un“software” provisto por un tercero.

Que las características y la forma ope-rativa descriptas acreditadas en la causaponen de manifiesto que, en realidad, lo

que ha contratado Aerolíneas Argentinases un servicio interactivo puesto en Inter-net por Amadeus que, en lo sustancial,opera como una asistencia técnica, yaque se carga en Argentina con los datosque desea Aerolíneas a pedido de susclientes, se procesa en el exterior y sumi-nistra resultados que quedan registradosen un archivo disponible en cualquiermomento para Aerolíneas y sus agentes,quienes los utilizan económicamente enel territorio nacional, pagando por todoello un precio debidamente acreditadoen la determinación de oficio. Agregó,que este servicio difiere sustancialmentedel que supone una comunicación tele-fónica, como pretende asimilarlo la ape-lante, toda vez que la prestación quebrinda el "Sistema Amadeus", su elabo-ración, procesamiento, celeridad y losarchivos que crea, no se hallarían dispo-nibles en el supuesto de emplearse única-mente una llamada telefónica, que detodos modos igualmente puede verifi-carse, por ser ése uno de los vehículosutilizados para operar. Vale decir que lasimilitud que invoca la apelante, estámuy lejos de la realidad palpable.

Concluyendo, que es precisamente lautilización económica –de cosas o dere-chos, materiales o no– que AerolíneasArgentinas hace en el país de esa presta-ción, globalmente considerada y no eluso de ordenadores, de impresoras y detarjetas de comunicación, la que confi-gura como de fuente argentina a la rentaque ella genera y por ende, su sujeción ala ley nacional del impuesto a las ganan-cias, de acuerdo con lo previsto en el art.5° de la misma (t.o. 1986 y modif.) y enel inc. d) del art. 9° del reglamento (dec.

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2353/86 y conc. posterior), en la forma,que en este caso, se halla prevista en elConvenio celebrado con el Reino deEspaña y aprobado por la ley 24.258,confirmando en este aspecto la liquida-ción del tributo efectuada por el FiscoNacional.

Con relación a la multa, encuadradaen el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 ymodif.), el Tribunal decidió revocarla porconsiderar reunidos los extremos quetornan aplicable la eximente del errorexcusable. En tal sentido, ponderó laexistencia de un elevado grado de incer-tidumbre en los responsables tributariosacerca de la conducta fiscal a adoptarfrente a los compromisos que asumencon operadores extranjeros, desde quefenómenos tales como la desmaterializa-ción y la deslocalización de la riqueza, el“cibercomercio” y el comercio electró-nico, irrumpieron en las relaciones inter-nacionales, provocando situaciones demuy difícil resolución para las entidadesgubernamentales y fiscales de los paísesinvolucrados. La sentencia fue apeladapor ambas partes.

El fallo de Cámara // La sentenciadictada por la Excma. Cámara con fecha05/02/2008, receptó en todas sus partesla postura del Fisco, confirmandoincluso la multa que el T.F.N. habíadejado sin efecto.

En tal sentido la Alzada remarcó quela resolución atacada consigna con todaclaridad que la actora, a fin de realizar laventa de pasajes, utiliza un sistema com-putarizado de reservas que a partir de unsoftware permite en cualquier parte delmundo conocer la disponibilidad de pla-

zas de los distintos vuelos de las empresasaéreas, posibilitando reservar un lugar enun vuelo determinado para un posiblepasajero, incluyendo la preferencia deasientos, comida, condiciones especialesde salud, etc. permitiendo además prepa-rar la emisión de los boletos de vuelo.

Examinando la contraprestación quepercibe Amadeus a la luz de lo dispuestoen el artículo 5 de la Ley de Impuesto alas Ganancias, entendió acreditado queel servicio prestado resulta utilizado eco-nómicamente en la Argentina. En ordena desestimar los argumentos de la recu-rrente, el juzgador señaló que no pro-cede limitar la consideración de loshechos al mero procesamiento de unareserva, pues, más allá de que ARSA alegaque los pagos efectuados a AmadeusMarketing S.A se encuentran relaciona-dos con el procesamiento de datos dereserva efectuada en una base de datossita fuera del país, lo cierto es que losimportes facturados por la firma del exte-rior a la actora constituyen la contrapres-tación por la utilización económica delservicio prestado y que se exterioriza porlas reservas efectuadas por la actora, lasque resultan esenciales para emitir losboletos de viaje, posibilitando, de talmodo, que se lleven a cabo todas aquellastransacciones que se encuentran sujetasal mentado régimen de bloqueo de dis-ponibilidades.

A mayor abundamiento la Cámaradestacó que la construcción efectuadapor el T.F.N. del mismo modo que lacategorización formulada por el Fisco, seadecuan a la doctrina de la C.S.J.N.,referida a que las leyes impositivas debenser interpretadas computando la totali-

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dad de los preceptos que las integran, deforma que el propósito de la ley se cum-pla de acuerdo con los principios de unarazonable y discreta interpretación(Fallos: 280:82; 296:253). Señalandoasimismo que la interpretación judicialdebe establecer la visión técnicamenteelaborada de la norma aplicable al casopor medio de una hermenéutica sistemá-tica, razonable y discreta que responda asu espíritu para lograr soluciones justas yadecuadas al reconocimiento de los dere-chos (Fallos 263:453), debiendo preva-lecer la razón del derecho por sobre elritualismo jurídico formal, sustitutiva dela sustancia que define la justicia, sea éstafavorable al Fisco o al contribuyente(Fallos 307:118), siendo misión del tri-bunal hacer aplicación del derecho obje-tivo con independencia de los planteosde las partes (Fallos 282:208; 261:193;263:32).

En lo concerniente a la multa apli-cada, el sentenciante expresó que paratener por configurada la dispensa delerror excusable es menester que la intere-sada demuestre que actuó con diligenciaen pos del cumplimiento de su obliga-ción fiscal. En tal sentido señaló que laactora, por el contrario, no sólo que noarrimó a la causa elementos que acredi-ten un obrar diligente, sino que, además,al encausar su conducta, directamenteprescindió de toda consideración res-pecto del acatamiento de la regla estable-cida en el art. 5° de la ley del impuesto alas ganancias. Particularmente el juzga-dor tuvo en cuenta que la situación depreeminencia de la empresa en materiade aeronavegación en nuestro país y lamagnitud económica de los montos

involucrados, permitían esperar porparte de la misma un cierto grado de ver-sación técnica y jurídica en relación a lascuestiones en trato, de lo que resulta quemayor era su deber de obrar con pruden-cia y pleno conocimiento de las cosas.

Para concluir este análisis es precisomencionar que, con anterioridad a lasentencia comentada, la Sala A del Tribu-nal Fiscal de la Nación, se pronunció ensentido contrario en los autos “AUS-TRAL LÍNEAS AÉREAS CIELOSDEL SUR S.A.” (06/02/2007). En estecaso, se entendió que el estado Argentinocarece de potestad tributaria sobre lasoperaciones que aquí nos ocupan, pueslas transacciones no originan gananciasde fuente argentina, en la medida que elservicio, que no constituye un asesora-miento susceptible de ser encuadrado enel art. 12 de la ley del gravamen, es pres-tado desde el exterior y la prestadora notiene un establecimiento permanente enel país.

Dictamenes DirecciónAsesoría Técnica

Colaborador: Cont. Púb. LilianaBurgueño. Jefa DepartamentoAsesoría Técnica Tributaria.

Dictamen (dat) 19/08.Impuesto a las ganancias artí-culo 67 de la ley. Opción deventa y reemplazo. Método deldevengado exigible. Fideico-miso inmobiliario.

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Se consulta en los términos de la Resolu-ción General (AFIP) N° 1948 acerca dela factibilidad de utilizar la opción deventa y reemplazo de bienes inmuebles,prevista en la ley de impuesto a lasganancias y su decreto reglamentario,para el caso de que la cancelación delprecio del bien vendido se efectúe en unplazo superior a un año, y consecuente-mente el bien de reemplazo no seadquiera dentro del término previsto enel tercer párrafo del artículo 67 de la leydel gravamen.

Al respecto se concluyó que en lasituación planteada, la responsable, a losfines de gozar del beneficio dispuesto porel citado régimen, deberá adquirir elnuevo bien dentro del plazo de un año apartir de la fecha de venta del inmueblereemplazado, ello con independencia dela metodología que utilice a efectos deimputar los resultados al balance fiscal.

Dictamen (dat) 21/08Impuesto a las ganancias prés-tamos garantizados. Restituciónde títulos públicos subyacentes.En los términos de la Resolución Gene-ral (AFIP) N° 1948 se consulta, si laexención conferida en el artículo 21 delDecreto N° 1387/01 subsiste en loscasos en que por diferentes razones, seobtuvo la restitución de los títulos públi-cos “subyacentes” a los préstamos garan-tizados oportunamente canjeados.

La Dirección de Asesoría Técnicaopinó que frente al nuevo acuerdo que seconfigura con la restitución de los títulospúblicos subyacentes a los préstamosgarantizados subsiste la franquicia esta-blecida en el artículo 21 del Decreto N°

1387/01, advirtiendo que sólo abarca elresultado de las operaciones de conver-sión de deuda por Préstamos Garantiza-dos, sin comprender a las diferencias decambio y actualizaciones generadas conposterioridad y en el marco de la pesifi-cación de deudas prevista por el DecretoN° 214/02.

Dictamen (dat) 31/08Impuesto al valor agregado, alas ganancias y a la gananciamínima presunta. Ley N° 24441.Fideicomiso inmobiliario.Se consulta en el marco de la ResoluciónGeneral (AFIP) N° 1948 respecto del tra-tamiento tributario aplicable a unemprendimiento inmobiliario que se lle-vará a cabo a través de un fideicomiso enel que una Mutual reviste el carácter defiduciante y única beneficiaria, siendoademás fideicomisaria.

La Dirección de Asesoría Técnicaentendió, con respecto al impuesto alvalor agregado, que el citado fideicomisoposee el carácter de sujeto del impuestoal realizar obras sobre inmueble propioen el predio fideicomitido, encuadrandosu accionar en las disposiciones del incisob) del artículo 3° y del segundo párrafodel artículo 4° de la ley del gravamen porcuanto los beneficiarios revisten el carác-ter de terceros con respecto al mismo.

Con relación al impuesto a la ganan-cia mínima presunta, opinó que el fidei-comiso está alcanzado con el gravamen,por no encontrarse establecida exenciónalguna en el artículo 12º sobre los bienesque constituyen el patrimonio fideico-mitido y estar comprendido entre lossujetos pasivos del impuesto.

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En cuanto al impuesto a las gananciasexpresó que en el supuesto que el fidu-ciante posea la calidad de beneficiario, elfideicomiso no resulta sujeto pasivo delgravamen (cfr. Artículo 69, inciso a),punto 6).

Criterio ratificado por la ResoluciónN° 411/2008 del Ministerio de Econo-mía y Producción de fecha 19/09/2008(B.O. 25/09/2008).

Dirección AsesoriaLegal Impositiva y delos Recursos de laSeguridad Social

Colaborador: Abogado Jorge A.Kassalatter. Director Direcciónde Asesoría Legal Impositiva yde los Rec. de la SeguridadSocial

Dictamen N° 6/07 (di alir)Impuesto a las ganancias. Fideico-miso de administración. Fidu-ciante–beneficiario.Su tratamiento.Fecha: 13/02/07En los obrados se analizó el tratamientoque corresponde otorgar en el Impuestoa las Ganancias a un fideicomiso deadministración donde la figura del bene-ficiario coincide con la del fiduciante.

En tal inteligencia, se destaca que laLey N° 24.441 diferencia a los fideico-misos previendo, por una parte, losrequisitos generales que deben cumplirsepara estar frente a la figura en cuestión y,por la otra, regulando en forma expresa

al fideicomiso financiero; ello implicaque cualquier modalidad de fideicomiso-con excepción de los fideicomisos finan-cieros- deberá regirse por los principiosgenerales que establece la ley, entre loscuales, se encuentra el fideicomiso deadministración objeto de análisis.

Habida cuenta el caso en examen, a laluz de las previsiones del artículo 69,inciso a) punto 6 y del inciso incorpo-rado a continuación del inciso d) delartículo 49 de la Ley de Impuesto a

las Ganancias, texto ordenado en1997 y sus modificaciones, como asítambién el cuarto artículo incorporadosin número a continuación del artículo70 de la reglamentación de la ley del tri-buto; se observa que si bien la citada nor-mativa coloca como sujeto del tributo alfideicomiso, establece un tratamientoexcepcional para el caso en que el fidu-ciante del contrato sea, a su vez, benefi-ciario del mismo, supuesto en el cual lasganancias resultantes de la actividaddesarrollada por el fideicomiso en cues-tión, deberán ser declaradas por el fidu-ciante a título propio; excepto, que setrate de un fideicomiso financiero o queel fiduciante–beneficiario sea un benefi-ciario del exterior, ya que en este caso larenta será declarada por el fideicomiso.

Al respecto, se trae a colaciónjurisprudencia administrativa en laque se ha sostenido que “…siempre ycuando el fiduciante y el beneficiariosean el mismo sujeto, éste será el que tri-bute en razón de las ganancias queobtenga el fideicomiso, conforme laspautas del aludido Decreto N° 254/99.De no concretarse dicha situación deconcordancia entre beneficiario y fidu-

ciante...el que deberá tributar por elnombrado gravamen a las utilidadesserá el fiduciario en nombre del respec-tivo fideicomiso…” (cfr. Dictamen N°59/99 –DAT–, y en igual sentido Dicta-men N° 74/04 –DAT–).

A la luz de las consideraciones efec-tuadas se concluye que, toda vez que elcaso analizado trata sobre un fideico-miso de administración, donde el fidu-ciante coincide con el beneficiario,dicho fideicomiso no resulta sujetopasivo del Impuesto a las Ganancias,debiendo el fiduciante–beneficiarioingresar el impuesto generado por laactividad que dicho fideicomiso realice;ello, por cuanto no se trata –ni se haindicado en la consulta–, de un fideico-miso financiero, ni tampoco de un bene-ficiario del exterior.

Dictamen N° 10/07 (di alir)Procedimiento – responsabilidadsolidaria. Artículo 8°, inciso e) dela ley N° 11.683, texto ordenadoen 1998 y sus modificacionesFecha: 21/02/07El acto de asesoramiento fue motivadoen una consulta sobre la procedencia deimpulsar el procedimiento previsto en elartículo 8°, inciso e), referido a la res-ponsabilidad solidaria de los sujetosinsertos en esos parámetros legales.

Al respecto, el área operativa actuanteinforma que la inspeccionada ha transfe-rido la totalidad de los vehículos auto-motores de su propiedad; ello, siendoque los bienes aludidos constituyen losúnicos bienes embargables de la contri-buyente, por cuanto si bien la contribu-yente posee el 50% de un inmueble que

es la "base operativa" de su actividad, elmismo se encuentra afectado como"bien de familia" desde el 27/04/1998.

Asimismo, destaca que la transferen-cia de los rodados fue efectuada pordicha responsable mediante donación asu hijo, quien se encuentra inscriptocomo “monotributista”.

Se agrega, que –durante el transcursode la fiscalización– se detectó que la con-tribuyente dejó de operar y se constituyóuna sociedad de responsabilidad limi-tada en fecha 29/04/04, cuya actividadera la misma que la de la persona fiscali-zada y cuyos socios eran el hijo y sumadre.

A raíz de la inspección se determinóun saldo a ingresar en el Impuesto alValor Agregado –períodos 01 al 11/04–con fundamento en la impugnación delas declaraciones juradas oportunamentepresentadas.

Habida cuenta de lo expuesto, el áreaoperativa estima que la conducta desple-gada por la contribuyente juntamentecon su hijo –donatario de los rodados encuestión– permite aplicar a su respectola responsabilidad solidaria prevista en elartículo 8° inciso e) de la Ley N°11.683, texto ordenado en 1998 y susmodificaciones; ello, sin perjuicio de laaplicación de la figura de insolvencia fis-cal fraudulenta del artículo 10 de la LeyPenal Tributaria N° 24.769.

Entrando al análisis de la cuestión, enel acto de asesoramiento se sostiene quesurge con claridad de la disposición con-tenida en el inciso e), del artículo 8° dela ley de procedimiento tributario quetodos aquellos sujetos que faciliten laevasión del tributo mediante un accio-

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nar doloso o culposo, son solidaria-mente responsables de su cumplimiento;motivo por el cual, corresponde deter-minar si la maniobra desplegada por elhijo de la inspeccionada –puede enten-derse como facilitadora de la evasión deltributo de la responsable– para lo cualdebe comprobarse la cooperación ocomplicidad con la contribuyente en lamaniobra evasiva.

Al respecto, se advierte que la manio-bra antes descripta por la que se consulta–donación de los rodados a su hijo– noestá enfocada a eliminar o disminuir lacarga tributaria, sino que está dirigida aque la Administración Federal no puedacobrar las deudas impositivas de la res-ponsable.

A la luz de las circunstancias, seentiende –entonces– que la conducta dela contribuyente, posterior a la actividadde fiscalización de la Administración Tri-butaria, podría encuadrarse en el artí-culo 10 de la Ley Penal Tributaria N°24.769, que tipifica el delito de insol-vencia fiscal fraudulenta; ello, toda vezque no se constata que la conducta delhijo de la contribuyente haya concurridoa facilitar la evasión del tributo en lostérminos del inciso e) del artículo 8° dela Ley N° 11.683, texto ordenado en1998 y sus modificaciones.

Abonando dicha conclusión y acercade la tipificación del mentado ilícitopenal fiscal, se destaca que la Sala “B”,de la Cámara Federal de Apelacionesde Rosario, en la causa caratulada:“MULLER, Carlos y otros s/Ley N°24.769, artículo 10”, en sentencia defecha 23/3/2006, concluyó que “...nodebe admitirse que si durante la fiscaliza-

ción, la DGI ha encontrado ajustes decrédito fiscal –por omisión de ventas,facturas apócrifas, etc.– y el contribu-yente enajena fraudulentamente sus bie-nes y conforma declaraciones juradas sindeterminación de oficio, éste realiza unaconducta atípica”; aclarando, luego, que“cuando la norma requiere haber‘…tomado conocimiento de la inicia-ción de un procedimiento administra-tivo o judicial tendiente a la«determinación» de la «obligación tribu-taria» excede el proceso de determina-ción de oficio, y cuando habla de«inicio» no excluye otros actos que hacenal control de la autodeterminación deltributo, tal como la fiscalización o verifi-cación de los tributos cuyo contralorefectúa la AFIP’”.

Dictamen N° 14/07 (di alir)Recursos de la seguridad social– aplicación del régimen generalde retención. Resolución Gene-ral N° 1.784, articulo 4°. Unióntransitoria de empresas e inte-grantes sin empleados. N.t. –t.h. ute. Fecha: 02/03/07En el presente acto de asesoramiento seanalizó si la empresa del asunto es sujetopasible de las retenciones reguladas con-forme la Resolución General N° 1.784;ello, habida cuenta de lo señalado por laUTE, en el sentido de que la misma y lassociedades que la integran no revisten elcarácter de empleador, por lo cual, deacuerdo a las previsiones del artículo 4°de dicha normativa, tampoco son suje-tos pasibles del régimen de retención encuestión.

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Al respecto, primeramente, se destacóque el artículo 4° de la Resolución Gene-ral aludida –que prevé que son losempleadores inscriptos en el IVA lossujetos pasibles de retención–, debe seranalizado juntamente con su artículo 6°,inc. b) ,norma ésta que expresamente serefiere a quienes están excluidos desufrirlas, exclusiones de las que seencuentran exceptuadas las UTE. Enefecto, dicho artículo 6°, inciso b), dis-pone que se encuentran excluidos delrégimen, entre otros, “Los que no ten-gan el carácter de empleadores, exceptoque se trate de una Unión Transitoria deEmpresas (UTE)”. En dicho marco,pues, queda claro que dichas uniones seencuentran alcanzadas por el régimen,revistan o no la condición de empleado-ras.

Ahora bien, esa excepción a las exclu-siones de las retenciones tiene por pre-misa que los integrantes de la UTE sí sonempleadores, pero si ello no se verificara–como ocurriría en el caso–, no se sigueque aquella quede excluida automática-mente; motivo por el cual, luego desufrida la retención, quedan habilitadasa solicitar la exclusión conforme corres-ponda o, en su caso, la propia devolu-ción del importe detraído.

Así, sostener una tesitura contrariaimplicaría obligar al agente de retencióna una tarea adicional no prevista por elrégimen, con su consiguiente responsa-bilidad –esto es, la comprobación delcarácter o no de empleadores de cadauno de los integrantes de la UTE de quese trate–.

En tal inteligencia, se menciona quela implementación de regímenes de

retención responde a su utilidad comoinstrumento para combatir el fraude(cfr.Villegas, Los agentes de retención yde percepción en el derecho tributario,pág. 17, Depalma, Bs. As., 1976), encuyo marco, la particularidad de aque-llos supuestos en los cuales ni las UTE nisus integrantes –no obstante desarrollaractividades económicas y haber recu-rrido a una UTE para llevar a cabo partede ellas– revistan el carácter de emplea-dores, justifica la solución adoptada porla Resolución General N° 1.784 –entreotras–, de alcanzar a dicha unión y suscomponentes con abstracción de esecarácter, para luego -de corresponder yprevia fiscalización- proceder a la devo-lución.

Asimismo, la posibilidad de que a tra-vés de los regímenes de retención segeneren pagos indebidos –aun cuando esuna consecuencia no deseada– hace auna posibilidad cierta de los mismos(arg. Villegas, ob.cit., pág. 18), que nolos invalida; por ello –esto es, porqueson válidos no obstante los pagos indebi-dos–, es que tienen lugar los saldos delibre disponibilidad, las exclusiones delrégimen luego de sufrida la retención o,eventualmente, las devoluciones.

A mayor abundamiento, se apuntaque en tanto los recursos de la seguridadsocial no recaen, en principio, en formadirecta sobre las distintas operacionescomprendidas por los regímenes deretención –sino sobre la actividadlaboral que puede dar lugar a dichasoperaciones–, al autorizar el DecretoN° 507/93 -ratificado por Ley N° 24.447- la percepción en la fuentede aquellos recursos, se debieron haber

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contemplado situaciones como la ahoraabordada; de lo contrario, se estaría pre-sumiendo la imprevisión del legislador.

En mérito a lo expuesto, entonces,se concluye que resulta procedenteque las UTE sufran las retenciones pre-vistas por la Resolución General

N° 1.784, aun cuando ni las mismasni sus integrantes revistan la condiciónde empleadores; ello, sin perjuicio deque –en tal supuesto– pueden, una vezsufrida la retención correspondiente,solicitar la exclusión o devolución en lostérminos procedentes. //

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Aportes a una nueva visión de la informalidad laboral en la ArgentinaReseña bibliográfica

FRANCISCO PAGLIUCAContador Público Nacional (UBA). Economista deGobierno (UTDT–ISEG). Investigador AFIP.

LIBRO // APORTES A UNA NUEVA VISIÓNDE LA INFORMALIDAD LABORALEN LA ARGENTINA

Autores: Ministerio de Trabajo, Empleoy Seguridad Social y Banco Mundial.Agosto de 2008. 254 páginas

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Sabido es que Argentina ha sufridouna de sus más grandes crisis en el año2001, con altísimo impacto social,producto de un sistema político queno supo dar respuesta al agotamientodel régimen de convertibilidadimplantado en 1991. Asimismo,resultó llamativa la extraordinariarecuperación posterior. Déficits recu-rrentes dieron paso a cuentas públicascon superávit, años de crecimientosostenido a tasas cercanas del 9% ymejoras en todos los indicadores socia-les. A pesar de ello, las mejoras nolograron superar totalmente losproblemas originados, por ejemplo, enel sector laboral.

A pesar de bajar de una tasa dedesocupación del 22,5% en 2001 al8% en 2007, el mercado laboral siguiómostrando precariedad. Parte impor-tante de los empleos se mantienenactualmente en la informalidad –cifrasoficiales muestran que este asciende amás del 37% del total–. Además,mientras que desde el sector formal nologran satisfacer plenamente susbúsquedas laborales con el personalcapacitado que necesitan, la mayorparte de los actuales desempleadosprovienen del sector informal, y nologran alcanzar empleos de calidad.

En este marco, el Ministerio deTrabajo, Empleo y Seguridad Social dela Nación y el Banco Mundial publi-can el presente trabajo, titulado“Aportes a una nueva visión de lainformalidad laboral en la Argentina”,en la que varios estudiosos de la temá-tica exponen sus trabajos buscandoenriquecer el debate sobre el tema,

poniendo en conocimiento de loslectores datos hasta ahora no publica-dos.

En la obra se presentan análisis,estadísticas y resultados de encuestasentre trabajadores afectados por laproblemática imperante, brindandoun panorama muy amplio de lo queestá sucediendo. Pero no se quedansolamente en la enunciación de losproblemas, sino que buscan tambiénpresentar, para la discusión, posiblesacciones y políticas que tengan comoobjetivos reducir la importancia y elimpacto de la informalidad laboralsobre el bienestar de los argentinos. Esdecir, que se proponen aproximacio-nes analíticas que contribuyan acomprender más acabadamente lascausas del fenómeno y sus consecuen-cias.

En cuanto al desarrollo mismo de lapublicación, la primera parte presentalas nociones básicas del problema quese busca analizar. Se desplieganconceptos y caracterizaciones de lainformalidad en el marco del mercadolaboral, como así también la repercu-sión que el tema tiene en las políticaspúblicas que buscan brindar protec-ción social a tales problemas. Se anali-zan posibles causas que motivaron elaumento de la informalidad en laArgentina en las últimas décadas,encontrando que los aspectos macroe-conómicos, las reformas estructuralesy la desregulación y declinación en loscontroles estuvieron entre los princi-pales causantes. Mientras que otrosaspectos, como los salarios mínimos,las aperturas comerciales y cambios en

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el perfil demográfico de la fuerza detrabajo no tuvieron tanto impacto.

En la segunda parte, se describenlos determinantes y mecanismos dereproducción de la informalidad.Para ello, en un primer trabajo seexplora un aspecto específico de lainformalidad: los determinantes de laparticipación de los trabajadores inde-pendientes en el sistema de seguridadsocial. En un segundo estudio, losautores proponen una discusión de lainformalidad desde una visión mássociológica, considerando el rol quetienen las redes sociales en el acceso apuestos de trabajo formales. En parti-cular se concluye que las redes socialestienen un rol relevante en cuanto a lacalidad de los trabajos que se obtieneny, al mismo tiempo, pueden generarcírculos viciosos de exclusión social ylaboral.

En la tercer y última parte del libro,se presenta un trabajo que expone laimportante heterogeneidad que lainformalidad laboral parece tener en laArgentina. Los autores muestranimportantes diferencias entre distintosgrupos de trabajadores informales,tanto en términos socioeconómicoscomo por actividad. Así, por un ladoidentifican a un grupo de trabajadoresque, siendo informales, gozan debuenas condiciones sociolaborales,con alta calificación e ingresos, y losdiferencian de otros trabajadores que

resultan seriamente afectados por laprecariedad a nivel laboral, social yeconómico. Asimismo, describen laexistencia de un segundo tipo de hete-rogeneidad, observada dentro delgrupo de informales pobres. En estecaso el origen de la misma se vincula-ría con el tipo de actividad que desa-rrollan, diferenciando a distintosgrupos de informales según se desem-peñen en construcción y transporte;industria y comercio; o enseñanza,servicios financieros y sociales.

El segundo documento de estaparte, también se enfoca en el tema dela heterogeneidad. En base a estudioscualitativos, se describe el funciona-miento de tres ramas de actividad, elcomercio textil, la construcción y eltransporte. Este documento concluyeresaltando el rol regulador y fiscaliza-dor del Estado, como herramientapara reducir la informalidad en estossectores.

Es de destacarse el alto nivel de losautores de los distintos trabajospresentados, quienes con su seriedad,conocimiento y alta preparaciónacadémica dan respaldo y merecentoda la confianza en ellos depositadapor los editores, y sin dudas no defrau-darán al lector que busca en esta obraenriquecer sus conocimientos sobreuna de la problemática que más preo-cupa a los argentinos. //

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Crisis, recuperación y nuevosdilemas: La economía argentina2002–2007Reseña bibliográfica

JORGE A. DEPETRISAbogado, Universidad Nacional del Litorial;Master in Public Administration, Harvard University;Funcionario de la Administración Federal deIngresos Públicos.

LIBRO // CRISIS, RECUPERACIÓN Y NUEVOSDILEMAS: LA ECONOMÍA ARGENTINA2002–2007Compilador: Bernardo Kosacoff.Comisión Económica para América Latinay el Caribe (CEPAL), 2007.

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“Crisis Recuperación y NuevosDilemas”, es una de las nuevas publica-ciones editadas por la ComisiónEconómica para America Latina y elCaribe (CEPAL), que tiene a BernardoKosacoff como editor. La obra intentadar respuesta a cómo ha sido la evolu-ción de la realidad socioeconómicaargentina desde la crisis de principio dela década hasta el presente. Es muyimportante destacar que los autoresreconocen, ya en la introducción, laintención declarada de que el análisis nosea una descripción aséptica, sino queintentarán aportar ciertos conceptos a laagenda del desarrollo que garantice lainclusión social.

La obra se compone de nueve docu-mentos, divididos en tres ejes. Elprimero de ellos, analiza como seadecuaron las variables macro-fiscales, elempleo, la balanza comercial y la inver-sión externa directa. El segundo eje, sefocaliza en el nivel microeconómico ypasa revista a las conductas innovadorasde este sector. Finalmente, la últimasección aborda la cuestión de las políti-cas sociales y los desequilibrios territoria-les.

Con respecto al panorama macroeco-nómico, los múltiples autores que inter-vienen en la obra, coinciden en que losresultados económicos del período2002–2007 han sido sorprendentes,con un crecimiento promedio anual de8,2 %, favorecido por la reconstrucciónde la inversión a tasas ya superiores a lospicos de los mejores años de la décadadel 90. Asimismo, hemos alcanzado unpanorama de apertura al mundo, dondelas exportaciones e importaciones alcan-

zan el 45% del Producto Bruto Internoy se corrobora una fuerte presencia deempresas transnacionales. Para el mante-nimiento de dicho ciclo de crecimiento,ocuparon un papel estelar las holgurasen el frente fiscal y externo y la continui-dad del crecimiento de la demandainterna, aunque advirtiendo que unposible desborde del gasto atentaríacontra el modelo. En relación a las asig-naturas pendientes, resaltan la necesidadde expansión de la producción de bienestransables en conjunto con la demandainterna, la generación de ahorro e inver-sión que se canalice hacia el sectorproductivo, la consolidación de lasolvencia fiscal, la mayor redistribucióndel ingreso sin pérdidas de incentivospara la actividad privada y el control dela inflación. Otro de los aspectos macro-económicos positivos del último lustro,es la reconstrucción del empleo, que yaha superado la situación previa a la crisis,aunque se reconoce la urgencia con laque hay que trabajar para disminuir lainformalidad.

En relación a la microeconomía, losautores resaltan el gran crecimiento de laindustria, con tasas de inversión muysuperiores a los mejores años de ladécada del 90.

En el tercer acápite, finalmente, losautores analizan la temática de la políticapública y los desequilibrios territorialesy, en ambos casos, el diagnóstico es simi-lar. Se registra una mejora general deindicadores, producto de la salida de lacrisis de 2001. La otra cara de lamoneda es que debemos reconocer que,a pesar del avance, los problemas cróni-cos subsisten. Además de las viejas

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deudas –salud, educación, jubilación ypobreza– se agregan nuevas demandasproducto de la fragilidad del mercado detrabajo. Sostienen que no se puedeañorar un pasado donde todo fue mejor–ya que en realidad nunca existió– einvita a repensar otras formas de solida-ridad para lograr una mayor inclusiónsocial. Respecto a las cuestiones de dese-

quilibrio territorial, se indica que existendos ejes de pobreza estructural en laArgentina, la periferia de las grandesciudades y el Norte.

En definitiva, una obra que se nutrede los aportes más recientes de autoresde alto renombre académico, con unamirada integrada y desde múltiples pers-pectivas. //

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Principios fundamentalespara la administraciónde organizacionesReseña bibliográfica

GUSTAVO BLUTMANSecretario Académico Centro de Investigacionesen Administración Pública y profesor adjunto,Facultad de Ciencias Económicas,UBA

LIBRO // PRINCIPIOS FUNDAMENTALES PARALA ADMINISTRACIÓN DE ORGANIZACIONES

Autores: Miguel Ángel Vicente y Juan Ayala.Prentice Hall–Pearson Educación, 2008.

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La tarea de compilar diferentes artícu-los implica dos estrategias principales.En primer lugar, los responsables de lapublicación indican el tipo de textoque pretenden para la misma y losdiferentes autores se amoldan a latemática, metodología y estructurasolicitada. Por otro lado, los quecompilan pueden solicitar artículoscon algún punto en común, a vecesmuy lejano, cuando se quiere seguirdeterminado hilo conductor, y seencargan de establecer relaciones entrelos diferentes escritos. Ambas estrate-gias tienen aspectos positivos y negati-vos. El texto que se presenta tiene laparticularidad de que adquiere loselementos positivos de ambas formasde encarar una compilación.

A partir de una desagregación ennueve capítulos y veintiún temasVicente y Ayala rescatan las especifici-dades profesionales y académicas deimportantes especialistas en las distin-tas áreas tratadas. El orden establecidopara la lectura se hace más rico a partirde la impronta que cada uno de losensayistas tienen para ofrecernos. Elvoluminoso libro adquiere una arqui-tectura propia sin dejar de lado eldiseño que cada autor le da a su escrito;en este sentido, las dos estrategiasmencionadas anteriormente se conju-gan para brindarnos un texto de altocontenido didáctico y profesional.

El trabajo comienza con un prólogode Jorge Etkin, profesor e investigadoraltamente reconocido en el área deAdministración, que precede al primerartículo de Eduardo Scarano, que le va

a dar el marco epistemológico al análi-sis de la temática de la administración.

A lo largo de Principios fundamen-tales… se pueden encontrar artículoscon mayor o menor profundidad, peroel conjunto resulta valioso comomanual de consulta permanente tantopara especialistas como para estudian-tes de grado y posgrado.

Jorge Franco y Angel Mendonçahacen una notable síntesis de cómoevoluciona el pensamiento en Admi-nistración con impecables cuadros-resúmenes que nos relatan cronológi-camente el crecimiento de esta especia-lidad.

En el capítulo que hace referencia ala teoría de las decisiones, PatriciaBonatti propone un modelo integradorenfatizando la necesidad de no separaral sujeto del objeto de la decisión: “Lavisión del mundo depende del decisor,pero, a su vez, lo condiciona” (pág.171).

Cuando se mencionan las compe-tencias particulares del administrador,las áreas en estudio son: Comunicación(M. Vicente), liderazgo (J.C. Ayala),equipos de trabajo (M. Vicente) y reso-lución de problemas (R. Mazza). Elcapítulo siguiente, acerca de lasinfluencias se ocupa de analizar elpoder (A. M. Parisi) y la cultura orga-nizacional (N. Góngora). Estos últi-mos son dos macro–temas tratados entextos anteriores y, si bien puedenresultar repetitivos, la elaboraciónpuntual reafirma la importancia deestos análisis.

El trabajo de Norberto Góngoradenota un alto conocimiento en la

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temática, discriminando cuatro enfo-ques sobre la cultura organizacional: elde la integración, el de la diferencia-ción, el de la fragmentación y el de lainterdependencia.

La responsabilidad social empresa-ria, elemento de moderna y profusabibliografía estos últimos años, esabordado por Héctor Larocca, PatriciaKent y Juan Carlos Ayala. Tal vez hayafaltado desarrollar algún trabajo sobreresponsabilidad social ciudadana, cues-tión en debate sólo recientemente, quepermite analizar no solo las conductassociales de las organizaciones sino lasindividuales de los ciudadanos.

El último capítulo cierra estetratado con desafíos de actualidad,tanto presentes como futuros, desde elrol de la pequeña empresa (JorgeFucaracce), hasta la organizaciónfemenina (María Beltrami). HernánHernández busca delinear la planifica-ción, el desarrollo y la potenciación delcapital humano. Este escrito estáacompañado por dos casos que ameni-zan la lectura y hacen más comprensivoel esquema propuesto.

El joven Gabriel Jacobsohn culminael capítulo con un tema que no podía

faltar: el proceso de emprender. Esteentusiasta especialista en el área nosmuestra las diferencias con el rol deadministrar.

En Principios fundamentales para laadministración de las organizaciones serescata la posibilidad de comprensiónde un área de estudio observada desdedistintos ángulos por diferentes espe-cialistas, generando conexión y parti-cularidad al esquema propuesto porVicente y Ayala.

Quizás se le podría reprochar que elperfil de los escritos esté enfocado prio-ritariamente en el sector privado,dejando de lado las organizacionespúblicas, cuya inclusión podrían haberenriquecido el discurso comparativo dela Administración pública y privada.Incluso falte también alguna referenciamayor a las organizaciones no guber-namentales y a los distintos tipos decooperativas. De todas formas, laomisión no incide en la complejidaddel tema abordado, que a la manera deun manual de estudio nos permiteaproximaciones importantes a la temá-tica presentada. //

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Finanzas públicas y sociología fiscal // Innovación al servicio del ciudadano // El enfoque de las coaliciones defensoras en políticas públicas // Los sistemas de asignación de recursos como juego de suma cero // Los sistemas de obtención de información sobre la operatoria de derivados financieros en América Latina // Evasión fiscal a través de la utilización fraudulenta de sociedades extranjeras // Solución de controversias tributarias // Génesis del Sistema Tributario Argentino: De los recursos aduaneros a la conformación de un sistema tributario. Período 1890–1930 // Implicancias legales y tributarias del comercio electrónico // La Coparticipación de Impuestos en el ámbito municipal ¿Cuestión de especialistas? // Jurisprudencia administrativa y judicial // Reseñas bibliográficas // Aportes a una nueva visión de la informalidad laboral en la Argentina // Crisis, recuperación y nuevos dilemas: La economía argentina 2002–2007 // Principios fundamentales para la administración de organizaciones //

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