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RESOLUCIONES DE LA JUNTA ARBITRAL DEL CONCIERTO ECONÓMICO

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

Resolución R 1/2013 Expediente 12/2010

En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 25 de ENEROde 2013

La Junta Arbitral del Concierto Económico conla Comunidad Autónoma del País Vasco, com-puesta por D. Carlos Palao Taboada, Presidente;y D. Isaac Merino Jara y D. Francisco Javier Mu-guruza Arrese, Vocales, ha adoptado el si-guiente

ACUERDO

Sobre el conflicto planteado por la Agencia Esta-tal de Administración tributaria frente a la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa con relación a ladeterminación del volumen de operaciones y laproporción de volumen de operaciones del Im-puesto sobre Sociedades y el IVA de la sociedadENTIDAD, S.L. (NIF: ---------) en los ejercicios 2005 y2006, que se tramita ante esta Junta Arbitral conel número de expediente 12/2010.

I. ANTECEDENTES

1. El presente conflicto fue planteado por laAgencia Estatal de Administración Tributaria(AEAT) mediante un escrito de su Director Gene-ral de fecha 6 de abril de 2010, registrado de en-trada en la Junta Arbitral el siguiente día 8. Dedicho escrito y los documentos que lo acompa-ñan resultan los siguientes antecedentes:

1º. Con fecha 30 de marzo de 2009 la Depen-dencia Regional de Inspección de la De-

legación Especial en el País Vasco de laAEAT emitió un informe en el que se indicaque ENTIDAD, S.L. (en adelante “la enti-dad”), domiciliada en Gipuzkoa, cuya ac-tividad consiste en la promoción y ventainmobiliaria, se dedica exclusivamente adesarrollar promociones inmobiliarias en ellugar del que toma su denominación, quees un barrio de la pedanía de PEDANIA,del municipio de MUNICIPIO (Málaga), porlo que la totalidad de su volumen de ope-raciones corresponde al territorio común.

Según el citado informe, la entidad iniciósus actividades en 2003 y en dicho ejerci-cio y en el 2004 su volumen de operacio-nes fue muy inferior a 6 millones de euros.De las declaraciones de IVA e Impuestosobre Sociedades de los ejercicios 2005 y2006, proporcionadas por la HaciendaForal de Gipuzkoa, resultan las cifras de ne-gocios correspondientes a dichos impues-tos que se indican en el siguiente cuadro:

Resulta, por tanto, de las mencionadas de-claraciones que el volumen de operacio-nes en el Impuesto sobre Sociedades en elejercicio 2005 y en el IVA en el 2006 superólos 6 millones de euros y que el 100% de lasoperaciones se realizó en territorio común.

El informe propone solicitar a la HaciendaForal de Gipuzkoa la comprobación delvolumen de operaciones de ENTIDAD, S.L.en los ejercicios 2005 y 2006 con relación alIVA y al Impuesto sobre Sociedades a finde determinar si supera los 6 millones deeuros y, en su caso, el porcentaje del volu-men de operaciones que corresponde acada territorio y, en consecuencia, en quéejercicios e impuestos corresponde a la

Objeto del conflicto - Determinación del vo-lumen de operaciones y la proporción delvolumen de operaciones del IS y del IVA.Inadmisión por plantearse cuestiones abs-tractas sobre interpretación del Concierto,sin relación con conflictos concretos. Inexis-tencia de conflicto de competencias

IS IVA

2005 16.806.490,98 5.204.759,30

2006 1.522.280,00 12.101.524,94

AEAT la competencia inspectora en losejercicios 2006 y 2007.

2º. El 17 de abril de 2009 se trasladó efectiva-mente la mencionada solicitud a la Ha-cienda Foral de Gipuzkoa, en respuesta ala cual la Subdirección General de Inspec-ción de la Diputación Foral de Gipuzkoaemitió un informe de fecha 20 de noviem-bre de 2009, recibido por la AEAT el 10 dediciembre. En dicho informe se exponen,además de los datos ya mencionadossobre ENTIDAD, S.L. y su actividad, las cir-cunstancias que el escrito de plantea-miento del conflicto resume en lossiguientes términos:

−“Que la sociedad ha realizado única-mente una promoción inmobiliaria quefinalizó en 2005. Esta promoción constade 80 viviendas, de las cuales:

19 se escrituran y contabilizan•como ventas de 2005.

56 se escrituran en 2006 pero se•contabilizan como ventas en2005.

5 se escrituran en 2006.•

−Que el obligado tributario ha contabili-zado la venta de las viviendas deacuerdo al plan contable sectorial deempresas de promoción inmobiliaria.Dicho resultado contable ha integradola cifra de negocios declarada a efec-tos del Impuesto sobre Sociedades2005, pero no del IVA.

−Que la Administración Foral identifica lacifra de negocios declarada en cadaimpuesto con el volumen de operacio-nes de la sociedad”.

3º. El 9 de febrero de 2010 el Delegado Espe-cial de la AEAT en el País Vasco dirigió a laDiputación Foral de Gipuzkoa un “requeri-miento de inhibición”, de conformidad

con el artículo 13 del Reglamento de laJunta Arbitral del Concierto Económico(RJACE), aprobado por Real Decreto1760/2007, de 28 de diciembre, “respectode la determinación del volumen de ope-raciones y de la proporción de volumende operaciones del IVA e Impuesto sobreSociedades de los años/ejercicios 2005 y2006 de la entidad ENTIDAD, S.L. (---------)”.Dicho requerimiento, expone en sus ante-cedentes los datos más atrás relatados, enparticular el contenido del informe del Ser-vicio de Inspección de la Diputación Foralde Gipuzkoa de 20 de noviembre de 2009.

En sus fundamentos de Derecho expone elrequerimiento, en primer lugar, la interpre-tación correcta, a juicio de la AEAT, delconcepto de “volumen de operaciones”definido a efectos del Impuesto sobre So-ciedades y del IVA en los artículos 14.Dos y27.Dos del Concierto Económico, respec-tivamente. Alega, en segundo lugar, que“la identificación de ‘volumen de opera-ciones’ con ‘cifra de negocios” (obtenidaa partir del resultado contable) realizadapor la Diputación Foral de Guipúzcoa eserrónea”. En conclusión, afirma, “se re-quiere a la Diputación Foral de Guipúzcoapara que rectifique su informe, en relaciónal Impuesto sobre Sociedades y al IVA 2005y 2006 de la entidad ENTIDAD, S.L., deter-minando el volumen de operaciones enfunción del importe total de las contrapres-taciones, excluido el IVA y el recargo deequivalencia, en su caso, obtenido encada ejercicio/año por el sujeto pasivo enlas entregas de bienes y prestaciones deservicios realizadas en su actividad, deacuerdo con lo dispuesto en el artículo 14del Concierto, así como la proporción detributación a cada administración deacuerdo con el artículo 15 del mismo”.

4º. Habiendo transcurrido el 9 de marzo de2010 un mes desde la recepción del reque-rimiento de inhibición sin que la DiputaciónForal de Gipuzkoa hubiese contestado, laAEAT entendió que ésta se había ratifi-

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cado tácitamente en su “criterio”, en vir-tud de lo dispuesto en el artículo 13.1RJACE. En consecuencia planteó el pre-sente conflicto el 8 de abril de 2010, dentrodel plazo de un mes previsto en el artículo13.2 RJACE.

2. Los fundamentos de Derecho del escrito deplanteamiento, que, por las razones que másadelante se verán, es oportuno exponer en estemomento, pueden resumirse de la manera si-guiente:

−Se refiere, en primer lugar, el escrito (F.D. 4º)al cómputo del volumen de operaciones enel Impuesto sobre Sociedades y el IVA y, des-pués de transcribir, en lo a su juicio perti-nente, los artículos 14.Dos; 15; 16. A, 3º y 19del Concierto Económico, por lo que res-pecta al primero de dichos impuestos, y27.Dos; 28.Uno. A, 3º; 29.Uno y Seis del Con-cierto Económico, en lo referente al se-gundo, formula las siguientes conclusiones:

Tanto para el Impuesto sobre Socie-•dades (art. 14.Dos del Concierto)como para el IVA (art. 27.Dos del Con-cierto), la determinación del volumende operaciones se debe realizar deidéntica manera, a saber, “el importede las contraprestaciones, excluido elImpuesto sobre el Valor Añadido y elrecargo de equivalencia, en su caso,obtenido por el sujeto pasivo en lasentregas de bienes y prestaciones deservicios realizadas en su actividad”.

En consecuencia el volumen de ope-•raciones a efectos del Conciertodebe necesariamente coincidir paraambos impuestos.

Las “entregas de bienes” se definen•en el artículo 8 de la Ley 37/1992, de28 de diciembre, del IVA como “latransmisión del poder de disposiciónsobre bienes corporales”. Dicha trans-misión puede realizarse mediante laentrega material de la cosa o a través

de la tradición instrumental a la quese refiere el inciso segundo del artículo1.462 del Código Civil, al disponer que“cuando se haga le venta medianteescritura pública, el otorgamiento deésta equivaldrá a la entrega de lacosa objeto del contrato si de lamisma escritura no resultare o se de-dujere lo contrario”.

No obstante, el Concierto incluye•como parte del volumen de opera-ciones a todas las contraprestacionesobtenidas por las entregas de bienes,por lo que, en el caso de anticipos, enla medida en que constituyen unaparte de la contraprestación ya obte-nida por el vendedor, sí forman partedel volumen de operaciones, aunqueal tiempo de hacerse efectivos no sehubiera producido la tradición real oinstrumental del bien.

−Señala después (F.D. 5º) el escrito de plante-amiento cómo la legislación del Impuestosobre Sociedades, tanto foral como del terri-torio común, parte del resultado contablepara determinar la base imponible de eseimpuesto, relación con la contabilidad queno existe en el IVA.

−Seguidamente se refiere el escrito (F.D. 6º) alas cifras de negocios declaradas por la en-tidad en los años 2005 y 2006 (indicadas enel cuadro incluido en el antecedente 1) y se-ñala que de acuerdo con el informe de la Di-putación Foral de Gipuzkoa (de 20 denoviembre de 2009) la diferencia que se ob-serva entre ellas “parece deberse a que lasociedad ha determinado dicha cifra paracada impuesto de acuerdo con su norma-tiva reguladora, lo que la AEAT consideraajustado a derecho, aunque después se hatrasladado esta diferencia al volumen deoperaciones a efectos del Concierto, lo queno se considera correcto”.

Alude la AEAT a la indicación contenida enel citado informe de que las 56 viviendas que 215



se escrituraron en 2006 se contabilizaron, sinembargo, en 2005 por aplicación del criterioestablecido en el plan contable sectorial deempresas de promoción inmobiliaria. Éstepermite la contabilización de las ventascuando el inmueble esté en condiciones deentrega material a los clientes, lo cual se pro-duce cuando el inmueble esté sustancial-mente terminado, es decir, cuando loscostes previstos pendientes de terminaciónde obra no sean significativos en relacióncon el coste total, y se entiende que esto su-cede cuando se haya incorporado a la edi-ficación el 80% de los costes previstos de laconstrucción.

La AEAT afirma que “[e]sta manera de de-terminar el volumen de operaciones en elImpuesto sobre Sociedades se aparta porcompleto de lo dispuesto en el Concierto”,porque “a efectos del cálculo del volumende operaciones definido en el Concierto, re-sulta indiferente que la legislación del Im-puesto sobre Sociedades y la contabilidadpermitan incluir en el resultado de una em-presa un ingreso que aún no se ha produ-cido, puesto que, en la medida en que noha existido una entrega de un bien ni unacontraprestación derivada de la entrega nose trata de un importe que pueda integrarseen el volumen de operaciones”. En conse-cuencia el importe derivado de la venta delas 56 viviendas que todavía no se habíantransmitido en 2005 no puede formar parteen ese año del volumen de operaciones,salvo en la parte correspondiente a los anti-cipos efectivamente cobrados, sino quedebe formar parte de dicho volumen corres-pondiente a 2006.

−En el caso de que el “volumen de operacio-nes” exceda del importe previsto en los artí-culos 15.Dos del Concierto para el Impuestosobre Sociedades y 27.Uno.Tercera del Con-cierto para el IVA (6 millones de euros en losejercicios a que se refiere el conflicto), el re-sultado de las correspondientes liquidacio-nes se reparte entre las Administracionescompetentes en función de la “proporción

de volumen de operaciones” determinadocon arreglo a los artículos 18.Primera y29.Uno del Concierto respectivamente. LaAEAT considera (F. D. 7º) que la DiputaciónForal de Gipuzkoa también determinó erró-neamente en el presente caso esta propor-ción en ambos impuestos, al haber incluidoa efectos del Impuesto sobre Sociedadesanticipos por entregas de bienes que tienenlugar en un ejercicio futuro, que no formanparte de la base imponible de dicho im-puesto. Según la AEAT “de acuerdo con elConcierto, el volumen de operaciones tantoa efectos del Impuesto sobre Sociedadescomo del IVA se determina de acuerdo conla definición de entregas de bienes y presta-ciones de servicios contenida en la legisla-ción del IVA, mientras que, para determinarla cifra de tributación a cada Administra-ción, debe tenerse en cuenta la normativade cada tributo y los puntos de conexión es-pecíficos contenidos en el Concierto”.

Concluye el escrito de planteamiento solicitandode la Junta Arbitral que declare “que la Diputa-ción Foral de Gipuzkoa debe rectificar el cálculodel volumen de operaciones y las proporcionesde tributación correspondientes a cada Adminis-tración respecto de [la entidad], tanto en el Im-puesto sobre Sociedades como en el IVA, de losperiodos 2005 y 2006, debiendo ajustarse a lo dis-puesto por los artículos 14.Dos, 27.Dos, 18.Primeray 29.Segunda del Concierto”. La mención del ar-tículo 29.Segunda es errónea y hay que enten-derla hecha al artículo 29.Uno.

3. Admitido a trámite el conflicto por la Junta Ar-bitral en su sesión del 24 de junio de 2011 y notifi-cado el planteamiento a la Diputación Foral deGipuzkoa, ésta formuló alegaciones por mediode un escrito de fecha 25 de noviembre de 2011,registrado de entrada en la Junta Arbitral esemismo día.

En dicho escrito indica la Diputación Foral de Gi-puzkoa que el conflicto se planteó por la AEAT enrelación con la determinación del volumen deoperaciones de la entidad recogido en el in-forme de la Inspección del Departamento de Ha-

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cienda y Fianzas de la Diputación Foral de fecha20 de noviembre, pero que tras la recepción delrequerimiento de inhibición la mencionada Ins-pección emitió un informe complementario acla-ratorio del anterior de fecha 2 de junio de 2010en el que señala lo siguiente:

−En ninguna parte de informe inicial se realizauna identificación de “volumen de opera-ciones” con “cifra de negocios” (obtenida apartir del resultado contable).

−Cuando en el informe inicial se señala que“Del análisis de las operaciones objeto decomprobación se entiende justificada la di-ferente cuantificación de las mismas tanto aefectos del IVA como del Impuesto sobre So-ciedades” se quiere decir que la justificacióncorresponde a la diferente cuantificación delas operaciones a efectos de las bases impo-nibles de ambos tributos, no identificando di-chas operaciones con el volumen deoperaciones señalado en el Concierto Eco-nómico.

−El volumen de operaciones tenido en cuentapara el 2005 y 2006 ha sido el importe totalde las contraprestaciones, excluido el IVA yel recargo de equivalencia obtenido en unejercicio por el sujeto pasivo, en las entregasde bienes y prestaciones de servicios realiza-das en su actividad [arts. 14. Dos y 27.Dos delConcierto Económico].

−La cuantificación del volumen de operacio-nes ha sido única para el Impuesto sobre So-ciedades y el IVA, lo que quedó recogido endiligencia extendida por la Subdirección deInspección con fecha 7 de septiembre de2009.

−En la cuantificación del volumen de opera-ciones se han considerado los anticipos declientes, aunque los mismos no se consignenen la base imponible del Impuesto sobre So-ciedades.

−También se han considerado en el volumende operaciones las cantidades entregadas

en concepto de reserva, señal o arras con-firmatorias, a los que el obligado tributario hadado el mismo tratamiento que los anticipos,incluyéndolos en la base imponible del IVA.

−En base a todo ello, el volumen de operacio-nes del obligado tributario en los ejercicios2004 y 2005 fue inferior a 6 millones de euros,mientras que en el ejercicio 2006 supera losreferidos 6 millones de euros.

Resume seguidamente la Diputación Foral de Gi-puzkoa en su escrito de alegaciones la definiciónde “volumen de operaciones” formulada por laAEAT en el escrito de planteamiento del conflictoy señala que si se compara esta definición con loafirmado por la Inspección de la Hacienda Foralen su informe complementario de 2 de junio de2010 “se aprecia su coincidencia fundamentalen lo que a la determinación del concepto de‘volumen de operaciones’ a efectos del Con-cierto Económico se refiere”. Añade que“[e]xiste, no obstante, un aspecto sobre el que laAEAT no se pronuncia y que, a juicio de esta Ad-ministración, sería conveniente que se clarificasepor esa Junta Arbitral con el objeto de evitar po-sibles conflictos en el futuro, cual es el relativo a sideben formar parte del concepto de ‘volumende operaciones’ a efectos del Concierto Econó-mico las cantidades entregadas como ‘reserva,señal y arras confirmatorias’ que la Inspección Tri-butaria de esta Diputación Foral tuvo en cuentaa tal efecto en el supuesto analizado”.

Respecto a la alegación de la AEAT (F.D. 7º de suescrito de planteamiento) de que el cálculo deporcentaje de tributación a cada Administraciónse ha efectuado erróneamente por la DiputaciónForal de Gipuzkoa, afirma ésta que se trata deuna cuestión nueva no contemplada en el re-querimiento de inhibición, por lo que la ausenciade requerimiento exige, en su opinión, la inadmi-sión del conflicto en lo que a ella se refiere. Se-ñala, sin embargo, que puesto que en losejercicios 2004 y 2005 fue inferior a 6 millones deeuros, y que el domicilio fiscal de la entidad radi-caba en Gipuzkoa, la exacción del Impuestosobre Sociedades y del IVA en los ejercicios 2005y 2006 correspondía exclusivamente a la Diputa- 217



ción Foral de Gipuzkoa, de conformidad con losartículos 15 y 27 del Concierto Económico. Lacuestión de la cifra de negocios en el ejercicio2006 tendría, en su caso, incidencia en el ejerci-cio 2007, en el que las cuotas de dichos impues-tos deben repartirse proporcionalmente entreambas Administraciones, dado que el volumende operaciones en 2006 excedió de 6 millones deeuros; pero el ejercicio 2007 queda fuera del pre-sente conflicto.

En virtud de sus alegaciones, la Diputación Foralde Gipuzkoa formula la siguiente solicitud a laJunta Arbitral:

−Que inadmita el conflicto en lo relativo alcálculo del porcentaje de tributación.

−Que “determine que esta Administración hacalculado correctamente el volumen deoperaciones y la proporción de tributaciónderivada del mismo respecto de [la enti-dad], en relación con el IVA y el Impuestosobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006”.

4. Puesto de manifiesto el expediente, presenta-ron sendos escritos las dos Administraciones partedel conflicto y la entidad.

El escrito de la AEAT, de fecha 18 de mayo de2012, fue presentado en el Servicio de Correos elmismo día y registrado en la Junta Arbitral el si-guiente día 21. En él, tras exponer los anteceden-tes previos al planteamiento del conflicto a losque añade el contenido del segundo informe dela Inspección de la Hacienda Foral de Gipuzkoade 2 de junio de 2010, la AEAT resume su posiciónque finalmente resultó ser concordante con la dela Diputación Foral de Gipuzkoa acerca, primero,del concepto de “volumen de operaciones”. Depaso toma postura respecto de la duda susci-tada por la Diputación en cuanto a las cantida-des entregadas como “reserva, señal y arrasconfirmatorias”, que, a su juicio, deben incluirseen dicho concepto.

En cuanto a la “proporción de volumen de ope-raciones”, el escrito enuncia el criterio propug-nado por la AEAT, según el cual “el cómputo en

cada impuesto se realizará de acuerdo a las nor-mas sobre entrega de bienes y prestaciones deservicios del IVA o del Impuesto sobre Sociedadesrespectivamente. En el presente caso, la AEATafirma que el volumen de operaciones de ENTI-DAD, S.L. calculado con arreglo a los criterios pro-pugnados por ella no superó los 6 millones deeuros en los ejercicios 2004 y 2005, por lo que latributación por IVA e Impuesto sobre Sociedadesen los referidos ejercicios ha de atribuirse íntegra-mente a la Administración correspondiente al do-micilio fiscal, es decir, a la Diputación Foral deGipuzkoa.

Por último, la AEAT señala la aplicabilidad que,según el artículo 8 RJACE, tiene la Ley 30/1992, de26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Ad-ministraciones Públicas y del Procedimiento Ad-ministrativo Común (LRJ-PAC), en cuanto alrégimen de la Junta Arbitral, sin perjuicio de lasespecialidades establecidas por la norma regla-mentaria. En vista de ello invoca el artículo 87 dedicha Ley, cuyo tenor es el siguiente:

“1. Pondrán fin al procedimiento la resolución,el desistimiento, la renuncia al derecho enque se funde la solicitud cuando tal renunciano esté prohibida por el Ordenamiento Jurí-dico, y la declaración de caducidad.

2. También producirá la terminación del pro-cedimiento la imposibilidad material de con-tinuarlo por causas sobrevenidas. Laresolución que se dicte deberá ser motivadaen todo caso”.

En el presente caso, afirma la AEAT, “resulta que,por un lado, la Diputación Foral de Gipuzkoa haaceptado implícitamente la interpretación de laAEAT sobre los criterios a utilizar para calcular elcitado volumen de operaciones, y, por otraparte, tras rehacer los cálculos para la determi-nación de dicho volumen, resulta que no pro-cede proporción alguna en la tributación delobligado, ya que al no superar la cifra de seis mi-llones de euros debe tributar exclusivamente a laAdministración correspondiente a su domicilio fis-cal (Diputación Foral), por lo que, tras haberseadoptado la DF los criterios propuestos por la

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AEAT, hemos de entender que ha desaparecidoel objeto del conflicto en los términos en que elmismo fue planteado”. En consecuencia, solicitade la Junta Arbitral que “acuerde el archivo delprocedimiento al haberse satisfecho las preten-siones de esta AEAT”.

5. En su escrito presentado en este trámite, defecha 9 de mayo de 2012, registrado de entradael siguiente día 14, la Diputación Foral de Gipuz-koa se limita a ratificar los argumentos expuestosen su anterior escrito de alegaciones , solicitandoque la Junta Arbitral resuelva de acuerdo conellas.

El representante de la entidad dirigió por vía te-lemática al Secretario de la Junta Arbitral una co-municación de fecha 13 de diciembre de 2012en la que afirma que la tributación por el Im-puesto sobre Sociedades durante el ejercicio2006 correspondió en su totalidad al Territorio His-tórico de Gipuzkoa y rebate la postura contrariaque considera que mantiene el informe de la Ins-pección de la Hacienda Foral de Gipuzkoa de 20de noviembre de 2009. A estos efectos acom-paña a su escrito copia de un acta de compro-bado y conforme extendida por la Inspección dela Hacienda Foral de Gipuzkoa de 11 de diciem-bre de 2009 relativa a dicho impuesto y ejercicioen la que se acepta dicha tributación exclusivaa la Diputación Foral de Gipuzkoa.

II. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. La petición a la Junta Arbitral que formula laAEAT en su escrito de alegaciones de 18 de mayode 2012 de que “acuerde el archivo del procedi-miento al haberse satisfecho [sus] pretensiones”equivale al desistimiento de éstas. Respecto deesta forma de terminación del procedimiento dis-pone el artículo 90.1 LRJ-PAC que “[t]odo intere-sado podrá desistir de su solicitud…”. En elpresente procedimiento de conflicto la posiciónde interesado es la que adopta la AEAT. El artí-culo 91.2 LRJ-PAC establece que “[l]a Administra-ción aceptará de plano el desistimiento o larenuncia, y declarará concluso el procedimientosalvo que, habiéndose personado en el mismoterceros interesados, instasen éstos su continua-

ción en el plazo de diez días desde que fueronnotificados del desistimiento”. En cumplimientode esta norma, la Junta Arbitral debe declararterminado el presente procedimiento.

2. Sin embargo, la declaración de la terminacióndel procedimiento tiene como presupuesto queéste haya sido debidamente incoado. Ello es du-doso en el presente caso en vista de la cuestiónsometida a la decisión de esta Junta Arbitral, quetiene una naturaleza fundamentalmente abs-tracta. En efecto, no se pide a la Junta Arbitral quese pronuncie acerca de un volumen de operacio-nes fijado cuantitativamente por una Administra-ción, cuya corrección es discutida por otra y decuya cuantía se deriven según el Concierto con-secuencias en cuanto a la normativa aplicable, laexacción de un impuesto o su inspección, gene-rándose así un conflicto de competencias. Obsér-vese que en el presente procedimiento no semenciona en ningún momento cuál es el volumende operaciones de la entidad que la DiputaciónForal de Gipuzkoa ha considerado existente; úni-camente se afirma por la Diputación en su escritode alegaciones de 25 de noviembre de 2011 quesu cuantificación fue única para el Impuesto sobreSociedades y el IVA, según una diligencia que noconsta en el expediente, y que en los ejercicios2004 y 2005 fue inferior a 6 millones de euros, afir-mación que no es discutida por la AEAT.

Los razonamientos del escrito de planteamientode la AEAT, aunque suscitados por los datos rela-tivos a ENTIDAD, S.L., giran en su totalidad sobrela interpretación de los conceptos de volumende operaciones y de proporción de volumen deoperaciones adoptados por el Concierto Econó-mico y tienen, en consecuencia carácter generaly abstracto. De aquí que lo que la AEAT pide ini-cialmente a la Junta Arbitral no es que rectifiquede una manera determinada un volumen deoperaciones previamente cuantificado por la Di-putación Foral de Gipuzkoa sino que lleve a cabosu cómputo de acuerdo con las normas del Con-cierto Económico tal y como éstas son interpre-tadas por la AEAT.

Tampoco origina el presente conflicto el hecho deque una Administración (en el presente caso la Di- 219



putación Foral de Gipuzkoa), sobre la base de unvolumen de operaciones tenido en cuenta porella haya asumido competencias que otra Admi-nistración (en el presente caso la AEAT) consideraque transgreden las propias, que es el supuesto es-pecífico de los conflictos competenciales cuyoconocimiento es función de la Junta Arbitral. Poreso el “requerimiento de inhibición” dirigido por laAEAT a la Diputación Foral de Gipuzkoa lo queexige de ésta no es que cese en el ejercicio deuna competencia que aquélla considera que lepertenece, sino que determine el volumen deoperaciones de la entidad ajustándose a la inter-pretación que la AEAT considera correcta. Tiene,pues, razón la Inspección de la Hacienda Foral deGipuzkoa cuando afirma en su informe de 2 dejunio de 2010 que “[e]l requerimiento de inhibicióncomo requisito previo para el inicio del procedi-miento a seguir para la resolución de los conflictosque se planteen entre Administraciones tributariasno parece el procedimiento adecuado, ya que seentiende por parte de esta Inspección que noexiste un conflicto de competencia ni de interpre-tación en relación con la aplicación de los puntosde conexión de los tributos concertados”.

Prueba del carácter abstracto de la discrepanciaque la AEAT consideró inicialmente existente esque la AEAT considera que el objeto del conflictoha desaparecido cuando se pone de manifiestoque existe una coincidencia en cuanto al con-cepto de “volumen de operaciones” del Con-cierto Económico, aceptando sin discusión lascuantías determinadas por la Diputación Foral deGipuzkoa, que, como ya hemos señalado, no sonobjeto de controversia en el presente procedi-miento.

Pues bien, de las normas que regulan las funcio-nes de la Junta Arbitral se deduce que no entradentro de sus atribuciones resolver cuestionesabstractas de interpretación del Concierto Eco-nómico sin relación con conflictos concretos. Asíse infiere del artículo 66 del Concierto Econó-mico, que habla de “resolver conflictos” o “co-nocer de conflictos” y se refiere en general al“conflicto de competencias”. A la misma conclu-sión se llega a la vista de los artículos 3 y 10 a 12RJACE, todos los cuales se refieren a conflictos de

competencias. Este es el supuesto contempladopor el artículo 13 RJACE cuando exige la formu-lación de un requerimiento de inhibición comorequisito para el planteamiento del conflicto.

En vista de la ausencia en el presente caso de unconflicto de competencias realmente existente—sin perjuicio de que pudiese suscitarse en unmomento posterior— el conflicto fue indebida-mente planteado y debe inadmitirse.

En su virtud, la Junta Arbitral

ACUERDA

Inadmitir el presente conflicto.

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En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 25 de enero de2013

La Junta Arbitral del Concierto Económico con laComunidad Autónoma del País Vasco, com-puesta por D. Carlos Palao Taboada, Presidente,y D. Isaac Merino Jara y D. Francisco Javier Mu-guruza Arrese, Vocales, ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Sobre el conflicto planteado entre la Administra-ción del Estado y la Diputación Foral de Álavaacerca del domicilio fiscal de la entidad ENTIDAD1 SL (NIF ---------), expediente 2/2010

I. ANTECEDENTES

El conflicto fue planteado por la Agencia Estatalde Administración Tributaria (AEAT) mediante es-crito de fecha 12 de marzo de 2010, registradode entrada en esta Junta Arbitral el día 16 demarzo de 2010 y admitido a trámite el 24 de juniode 2011. Formularon alegaciones la DiputaciónForal de Álava, por medio de escrito fechado el17 de noviembre de 2011, que tuvo entrada enla Junta Arbitral el 18 de noviembre de 2011, y trasla puesta de manifiesto del expediente, se pre-sentaron escritos de alegaciones por la AEAT, defecha 9 de febrero de 2012, con registro de pre-sentación en Correos del 10 de febrero de 2010,por la Diputación Foral de Álava, de fecha 8 defebrero de 2012, con registro de entrada el 9 defebrero de 2012, y por la entidad ENTIDAD 1, SL,de fecha 10 de febrero de 2012, registrado de en-trada el 14 de febrero de 2012.

Del expediente destacamos los siguientes hechosrelativos a la sociedad ENTIDAD 1 SL, por ser losrelevantes para la solución del presente conflicto:

a) En fecha que no consta en el Expedientese constituyó la Sociedad Agraria de Trans-

formación ENTIDAD 2 SL, que fue inscrita enel Registro Mercantil de Zaragoza y queconforme al artículo 4 de sus Estatutos, fijósu domicilio social en Ejea de los Caballe-ros, Zaragoza, POLÍGONO.

b) Por escritura otorgada en Zaragoza, anteel notario D. NOTARIO 1, para el protocolode su compañero D. NOTARIO 2, el 25 demarzo de 2002, se transformó en SociedadLimitada y cambió su denominación a EN-TIDAD 1 SL. En esta escritura se recogenacuerdos adoptados por la Junta Generalde la Sociedad celebrada el 20 de febrerode 2002, con asistencia, presentes o repre-sentados, de todos los socios de la misma,y se manifiesta que el domicilio de la socie-dad radica en Zaragoza, CALLE 1 – 2º.

c) De los seis socios que tenía la sociedad almomento de celebrarse la Junta Generalde 20 de febrero de 2002, cinco de ellos,personas físicas, declaraban tener su do-micilio en la provincia de Zaragoza, bienen la capital o bien en Ejea de los Caba-lleros, y un socio, persona jurídica, decla-raba tener su domicilio social en Corella(Navarra), si bien fue representado en laJunta por una persona física domiciliadaen Zaragoza. Este socio, la entidad ENTI-DAD 3 SA, antes de trasladar su domiciliosocial a Corella (Navarra), lo había tenidotambién en Zaragoza, y al trasladarse aCorella en el año 1999, acordó estableceruna sucursal en Zaragoza, en la CALLE 1 –2º, de la que designó representante, segúnconsta en el Registro Mercantil, a D. REPRE-SENTANTE 1, con domicilio en Zaragoza, enla CALLE 1, principal.

d) En la misma Junta General de socios del 20de febrero de 2002, la administración de lasociedad se encomendó a un Consejo deAdministración integrado por tres personasfísicas, D. REPRESENTANTE 1, domiciliado enZaragoza, D. REPRESENTANTE 2, domici-liado en Ejea de los Caballeros (Zaragoza)y D. REPRESENTANTE 3, con domicilio enLeón desde 2005 y anteriormente en La 221



Objeto del conflicto - Domicilio fiscal depersona jurídica

Rioja y en Madrid. Este acuerdo quedóigualmente recogido en la escritura otor-gada en Zaragoza, el 25 de marzo de2002.

e) En la Junta General de socios del 29 de oc-tubre de 2002, cuyos acuerdos se elevarona públicos mediante escritura otorgadaigualmente en Zaragoza, ante el notario D.NOTARIO 2 el 18 de noviembre de 2002, seacordó cesar a los administradores D. RE-PRESENTANTE 1, D. REPRESENTANTE 2 y D.REPRESENTANTE 3, y designar administradorúnico a uno de ellos, a D. REPRESENTANTE1, con domicilio en Zaragoza, en la CALLE1, principal.

f) A la fecha de planteamiento del conflicto,el capital de ENTIDAD 1 SL era detentadopor la entidad ENTIDAD 3 SA, con domiciliosocial en Corella (Navarra) y con sucursalen Zaragoza, en la CALLE 1 – 2º, que po-seía el 93,18% y por D. REPRESENTANTE 3,propietario del 6,82% restante, con domici-lio en León desde 2005 y anteriormente enLa Rioja y en Madrid.

g) En el edificio señalado con el númeroCALLE 1 de Zaragoza tienen su domicilio D.REPRESENTANTE 1, administrador único deENTIDAD 1 SL y una de sus socias, Dña.SOCIA, y en el piso segundo tiene una su-cursal el socio mayoritario, la entidad ENTI-DAD 3 SA. El edificio pertenece a laComunidad de Bienes COMUNIDAD, inte-grada por las hijas del administrador únicode ENTIDAD 1 SL.

h) En visita efectuada por la inspección tribu-taria de la AEAT al local del piso segundode la CALLE 1 de Zaragoza, el 2 de octubrede 2008, se formalizó diligencia en la quese hizo constar que la dependencia tienelos elementos propios de una oficina y queexaminado el contenido de alguno de losarchivadores, se pudo apreciar que con-tenía facturas de la Sociedad ENTIDAD 1SL.

i) En la Junta General de socios del 5 de di-ciembre de 2002, cuyos acuerdos se ele-varon a públicos mediante escrituraotorgada en Zaragoza, ante el notario D.NOTARIO 2, el 30 de diciembre de 2002, seacordó trasladar el domicilio social de EN-TIDAD 1 SL desde Ejea de los Caballeros(Zaragoza) a Vitoria, fijándolo en la calleCALLE 2, domicilio que también corres-ponde al despacho profesional de D. ASE-SOR, asesor fiscal.

j) En la Junta General de socios del 30 demayo de 2006, cuyos acuerdos se eleva-ron a públicos mediante escritura otor-gada en Zaragoza, ante el notario D.NOTARIO 2, el 3 de julio de 2006, se acordótrasladar el domicilio social de ENTIAD 1 SLdesde la calle CALLE 2, de Vitoria, a lacalle CALLE 3, también de Vitoria.

k) La Sociedad ENTIDAD 1 SL se dedicó, ensus inicios, bajo la forma de SociedadAgraria de Transformación, a la explota-ción extensiva de ganado bovino, y tras sutransformación en SL, se ha dedicado aactividades inmobiliarias.

En el período 2003 a 2007 adquirió la siguientesfincas: 26 fincas radicadas en Onda (Cas-tellón); una finca radicada en Garrapinillos(Zaragoza); dos fincas radicadas en Valde-fresno (León); una finca radicada en Olaz(Navarra); una finca radicada en Agón(Zaragoza); una finca radicada en Pisen-que (Zaragoza); cuatro fincas radicadasen Zaragoza capital; una finca radicadaen Estepona (Málaga); y unos terrenos, delos que no consta cuántas fincas son, ad-quiridos en dos transacciones, en Laguar-dia (Álava).

En todos los casos en los que consta acredi-tado dónde se otorgaron las escrituras pú-blicas de adquisición de las referidasfincas, resulta que lo fueron: en Zaragoza,en trece fechas distintas; en Utebo (Zara-goza), en seis fechas distintas; y en Gorriaz(Navarra) en una ocasión.

REFERENCIAS

222


223



En todas las escrituras, de las que consta eldetalle, en las que no compareció en re-presentación de ENTIDAD 1 SL su adminis-trador único, lo hicieron apoderados queacreditaron sus facultades de representa-ción en virtud de escrituras otorgadas, entodos los casos, ante el notario de Zara-goza, D. NOTARIO 2: apoderamientos a D.APODERADO, en fechas 07/04/2006 y28/11/2006, que interviene en doce escri-turas; y apoderamiento a Dña. SOCIA, defecha 28/10/2005, que interviene en dosescrituras.

l) En sus alegaciones, ENTIDAD 1 SL mani-fiesta que proyectó una importante inver-sión para la construcción de una bodegaen Laguardia (Álava) y acredita, con di-versa documentación, la realización de es-tudios preliminares y la repercusión que lanoticia alcanzó en algunos medios de co-municación. Pero la propia entidad reco-noce que el proyecto se demoró porproblemas en la obtención de licencias yque quedó paralizado por la crisis del sec-tor.

m) Según resulta del Expediente, ENTIDAD 1 SLsolamente ha tenido contratadas a dosempleadas: una con contrato limitado atres meses de vigencia, entre el 20/11/2006y el 19/02/2007, en jornada de cuatrohoras, con categoría de telefonista, y conla función específica de “apoyo a cam-paña informativa”; y la otra con un con-trato indefinido que se inició el 20/11/2006,con categoría de auxiliar administrativa.

n) Según resulta del Expediente, ENTIDAD 1SL es, o ha sido, titular de once cuentasbancarias: una en la Caja de Ahorros deCórdoba, sucursal de Villacarrillo (Jaén);dos en la Caja de Ahorros Inmaculada deAragón, sucursal de La Joyosa (Zaragoza);otra en la Caixa, sucursal de Ejea de losCaballeros; dos en la Caja de Ahorros deSalamanca y Soria, sucursal plaza de Ara-gón, 5 de Zaragoza; otra en la Caja Ruralde Teruel, sucursal Paseo Pamplona, 4 de

Zaragoza; otra en el BBVA, sucursal deEjea de los Caballeros (Zaragoza); otra enla Caja de Ahorros de Santander y Can-tabria, sucursal de Zaragoza; otra en Ca-jalón, sucursal de Zaragoza; otra en CajaVitoria, Sucursal Independencia de Vito-ria,

o) En el Expediente constan facturas recibi-das por ENTIDAD 1 SL que fueron remitidastanto a su domicilio social de la calleCALLE 3 de Vitoria, como a la dirección deCALLE 1 de Zaragoza.

p) El 30 de abril de 2008 se personó un actua-rio de la AEAT en el domicilio de la calleCALLE 3 de Vitoria, y formalizó una diligen-cia en la que hizo constar que se tratabade un local de unos doce metros cuadra-dos, donde fue atendido por Dña. EMPLE-ADA (que es la empleada con categoríade auxiliar administrativo de ENTIDAD 1 SL),quien le manifestó lo siguiente:

I. Que la sociedad es dirigida por D.REPRESENTANTE 1, que se suele des-plazar a Vitoria cada quince días.

II. Que recibe instrucciones de su jefe,D. REPRESENTANTE 1, que cuentacon oficina en Zaragoza y en Ma-drid.

III. Que las facturas, extractos banca-rios y demás documentación querecibe, la remite a CALLE 1 de Zara-goza.

IV. Que la gestión contable se realizaen Zaragoza. La contabilidad se en-cuentra en red y cada vez que va aacceder a la misma avisa previa-mente a Zaragoza.

V. Que desconoce exactamentedónde se lleva la gestión fiscal, yaque la sociedad tiene contratadauna asesoría en Vitoria y otra en Za-ragoza.

VI. Que realiza labores administrativascomo presentación de declaracio-nes, que recibe confeccionadasdesde Zaragoza.

VII. Que ella no interviene en los cobrosy pagos.

q) El 13 de mayo de 2008 se constituyó nue-vamente la inspección de la AEAT en eldomicilio de la calle CALLE 3 de Vitoria,para comprobación de domicilio fiscal, yformalizó una diligencia en la que se hizoconstar que fue atendida por Dña. REPRE-SENTANTE 4, en calidad de representanteautorizada, quien le manifestó lo si-guiente:

I. Que el domicilio de CALLE 2, dondese domicilió en un principio, en Vito-ria, ENTIDAD 1 SL, es el domicilio pro-fesional de ASESOR AUDITORES.

II. Que los servicios que se prestaron ala sociedad por parte de ASESORAUDITORES consistieron en la gestiónfiscal y contable.

III. Que la dirección de la sociedades realizada por su administradorúnico D. REPRESENTANTE 1, quien sedesplaza periódicamente a Vitoria,

IV. Que D. CONTABLE es la personaque lleva la contabilidad de las em-presas del grupo de D. REPRESEN-TANTE 1. Que lleva la contabilidadde unas seis empresas radicadas enZaragoza y en Corella (Navarra), yque se desplaza a Vitoria para lagestión contable de las sociedadesdomiciliadas en la calle CALLE 3.

V. Según los datos que constan enla AEAT, D. CONTABLE está domici-liado en Utebo (Zaragoza) y perciberetribuciones de la CB COMUNIDAD,con domicilio en CALLE 1 de Zara-goza.

No conforme con la fijación del domicilio fiscalde ENTIDAD 1 SL en ninguna de las dos localiza-ciones en las que sucesivamente se ha fijado sudomicilio fiscal en Vitoria, en la calle CALLE 2 apartir del 31/12/2002, y en la calle CALLE 3, a par-tir del 03/07/2006, la AEAT inició el procedimientode cambio de domicilio, cuyos trámites se descri-ben detalladamente en el escrito de plantea-miento del conflicto, que concluyó con eldesacuerdo que dio lugar al presente procedi-miento.

La AEAT solicita de esta Junta Arbitral una ”decla-ración de cambio de domicilio fiscal de ENTIDAD1 SL a la CALLE 1 – 2º, de Zaragoza, con efectosretroactivos del 15/01/03.”. Frente a esta preten-sión, la Diputación Foral de Álava pide a estaJunta Arbitral que “resuelva el conflicto plante-ado acordando declarar que el domicilio fiscalde la entidad radica en la dirección correspon-diente a la oficina de Vitoria-Gasteiz en el Territo-rio Histórico de Álava”. En los mimos términosformula su petición la representación de la enti-dad interesada.


1. El presente conflicto ha de resolverse por apli-cación de las normas del Concierto Económicocon la Comunidad Autónoma del País Vasco(CEPV), aprobado por Ley 12/2002, de 23 demayo, que definen el domicilio fiscal de las per-sonas jurídicas. Estas normas son las siguientes:

Artículo 43. Residencia habitual y domicilio fis-cal

(…)

Cuatro. A los efectos del presente ConciertoEconómico se entenderán domiciliados fiscal-mente en el País Vasco:

(…)

b) Las personas jurídicas y demás entidadessometidas al Impuesto sobre Sociedades quetengan en el País Vasco su domicilio social,siempre que en el mismo esté efectivamente

REFERENCIAS

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centralizada su gestión administrativa y la di-rección de sus negocios. En otro caso,cuando se realice en el País Vasco dicha ges-tión o dirección. En los supuestos en que nopueda establecerse el lugar del domicilio deacuerdo con estos criterios, se atenderá allugar donde radique el mayor valor de su in-movilizado.

(…)

2. La resolución del presente conflicto exige, portanto, determinar, de acuerdo con el artículo43.Cuatro, b) CEPV, si la gestión administrativa yla dirección de los negocios de la sociedad inte-resada se encontraba efectivamente centrali-zada en el País Vasco, concretamente en Vitoria,o en territorio común, concretamente en Zara-goza. La noción de “gestión administrativa y di-rección de los negocios” es un concepto jurídicoindeterminado, cuya concreción requiere tomaren consideración todas las circunstancias delcaso. Sólo en el caso de que no pueda estable-cerse este lugar entraría en juego el criterio suple-torio del lugar donde radique el mayor valor delinmovilizado previsto en el inciso 2º de dicho pre-cepto.

3. Entrando a conocer del fondo del conflicto,comenzamos recordando, de la mano de la STSde 13 de octubre de 2011 (Recurso de Casaciónnúm. 5908/2000), que: “El domicilio fiscal, con-cepto autónomo respecto del domicilio social,coincide con este último cuando en él esté efec-tivamente centralizada la gestión administrativay la dirección de los negocios; en cambio, si noocurre dicha circunstancia se está al lugar degestión o dirección”. En ese sentido, esta JuntaArbitral ya declaró en sus Resoluciones 4/2009, de6 de marzo de 2009 y 29/2011, de 22 de diciem-bre de 2011 que: “A la hora de determinar el do-micilio fiscal de las personas jurídicas lo queimporta no es su domicilio social, el criterio real-mente decisorio es donde esté efectivamentecentralizada su gestión administrativa y la direc-ción de sus negocios, cuestión ciertamente com-pleja dado que no se definen sus contornos. Lalocalización del domicilio fiscal, pues, será unhecho que habrá que acreditar probando que

tales circunstancias concurren en un determi-nado lugar. La prueba no es tasada, es más, anivel legal no se establecen pautas al respecto,ni siquiera a título indicativo”.

4. Dado que el lugar en que se realice la gestiónadministrativa y la dirección de los negocios esuna cuestión fáctica, deben tenerse en cuentalos distintos elementos probatorios que obren enel expediente (el domicilio fiscal de los adminis-tradores y apoderados, el resultado de las visitasrealizadas al domicilio fiscal de la entidad, los in-formes y diligencias de constancia de hechos ex-tendidos por los inspectores, los mediospersonales y la cualificación de los mismos conlos que cuenta la entidad en la localizacióndesde la que sostiene que lleva a cabo la gestiónadministrativa, los lugares donde se lleva a cabola contratación de la sociedad, los lugares en losque se formalizan las escrituras públicas que otor-gan sus administradores y apoderados, las cuen-tas corrientes, etc.), pues todos ellos constituyeno pueden constituir, datos fácticos muy relevan-tes para determinar el domicilio fiscal de la enti-dad.

5. Del Expediente queda acreditado que el pri-mer domicilio en el que la sociedad fijó su sedesocial en Vitoria, correspondía al despacho de unprofesional de la asesoría fiscal. En el período enel que estuvo localizado el domicilio fiscal enaquella dirección, en CALLE 2, entre el 31/12/2002y el 03/07/2006, la entidad no tuvo contratado aningún empleado y tampoco tuvo ningún admi-nistrador o apoderado que residiera en Vitoria.Una empleada de la asesoría a cuya sede corres-pondía el domicilio social de la entidad, compa-reciendo ante la inspección de la AEAT comorepresentante autorizada de la sociedad, reco-noció que los servicios que se prestaron a la so-ciedad consistieron en la gestión fiscal ycontable, pero que la dirección la realizaba unadministrador que residía en Zaragoza y que lacontabilidad la llevaba una persona que, asi-mismo, resulta ser residente en la provincia de Za-ragoza.

También resulta del Expediente que una vez tras-ladado el domicilio fiscal fuera del despacho del 225



asesor fiscal, a la nueva sede de la calle CALLE 3,lo que se realizó el 03/07/2006, durante un perí-odo de casi cinco meses ENTIDAD 1 SL ni siquierapuede acreditar que alguien se ocupara de lamás elemental tarea de atender a las visitas o re-coger la correspondencia, pues hasta el20/11/2006 no se contrató a ninguna empleada,ni se dispuso de administrador o apoderado resi-dente en Vitoria.

6. La contratación de dos empleadas a partir del20/11/2006 tampoco refuerza en extremo la tesisde que con esos medios se atendiera desde Vi-toria la gestión administrativa y la dirección de losnegocios de ENTIDAD 1 SL.

En efecto, de las dos empleadas contratadas,una lo fue solamente por tres meses, a media jor-nada, y con una función específica y, tan ale-jada de la gestión y dirección, como era la de“apoyo a campaña de información”, y la otratenía la categoría de auxiliar administrativa.

Es especialmente relevante el testimonio de estaempleada cuando se constituyó la inspección dela AEAT, sin previo aviso, en el domicilio social, yreconoció ante la misma: que la dirección eraejercida por una administrador que se despla-zaba a Vitoria cada quince días y que tenía ofi-cina en Zaragoza y en Madrid; que ladocumentación que recibía la remitía a Zara-goza, a la dirección de CALLE 1; que la gestióncontable se realizaba en Zaragoza y que ella,para acceder a la contabilidad, avisaba previa-mente a Zaragoza; que las declaraciones queella presentaba en Vitoria se confeccionaban enZaragoza; y que ella no intervenía en los cobros ypagos.

Y es significativo el testimonio de esta empleada,porque era la única persona ligada a la gestiónde la sociedad, radicada en Vitoria.

El valor probatorio de este testimonio queda re-alzado por la espontaneidad con la que fue pres-tado ante una visita no anunciada de lainspección tributaria, y contrasta con la desauto-rización indigente de documentos que se realizaen el escrito de alegaciones de ENTIDAD 1 SL,

bajo la justificación de su “nerviosismo” y “confu-sión” ante una visita no concertada de un inspec-tor.

7. En el mismo sentido, contradice el orden natu-ral y lógico de una organización empresarial, lapretensión de que la dirección y gestión de unasociedad se realice en una localidad en la quenunca se ha acudido a un notario, pese a sermuy reiteradas las ocasiones en las que la con-tratación o la formalización de actos de gobiernode la entidad ha requerido la intervención de fe-datario público.

Y lo mismo cabe decir de la pretensión de que segestione y dirija una sociedad desde una locali-dad en la que únicamente está abierta una delas once cuentas bancarias con las que opera oha operado, y que incluso esta única cuentaabierta en Vitoria no se haya contratado sino enel año 2010, cuando según se pretende, ya hacíaocho años que la sociedad se dirigía desde Vito-ria y, significativamente, coincidiendo con elplanteamiento de este Conflicto.

8. A la vista del Expediente es obligado concluirque la pretensión de que el domicilio fiscal de EN-TIDAD 1 SL haya estado alguna vez en Vitoria,adolece de un déficit probatorio que choca fron-talmente con la cantidad y con la contundenciade los indicios y de los hechos constatados queligan a la sociedad con Zaragoza.

9. En definitiva, la valoración conjunta de los ele-mentos de hecho y circunstancias expuestos enlos anteriores Fundamentos de Derecho, nos lle-van a concluir que la gestión administrativa y ladirección de los negocios de la entidad a la quese refiere el presente conflicto, no se han reali-zado nunca en Vitoria, sino en Zaragoza. Mientrasque la mayoría de tales circunstancias apuntanen esta dirección, son, por el contrario, muy dé-biles, los datos que apoyan la realidad de la ges-tión administrativa y dirección en Vitoria.


ACUERDA

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Declarar que el domicilio fiscal de la sociedadENTIDAD 1 SL no ha radicado nunca en Vitoria(Álava), que es el lugar de su domicilio socialdesde el 31 de diciembre de 2002, sino en Zara-goza

Resolución R 7/2013 Expedientes acumulados8/2008 y 13/2010

En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 24 de abril de2013


ACUERDO

sobre los conflictos planteados por la DiputaciónForal de Bizkaia frente a la Agencia Estatal de Ad-ministración tributaria sobre la normativa aplica-ble a la entidad ENTIDAD 1, S.A. (NIF: A---1) y lacompetencia inspectora sobre esta misma enti-dad, que se tramitan ante esta Junta Arbitral conlos números de expediente 8/2008 y 13/2010.

I. ANTECEDENTES

1. De los expedientes de ambos conflictos resul-tan los siguientes antecedentes:

A. Conflicto 8/2008

a) Los orígenes de este conflicto se remontanal mes de octubre de 2003 en el que laAgencia Estatal de Administración Tributa-ria (AEAT) inició actuaciones de compro-bación inspectora cerca del grupoconsolidado 2/86, cuya sociedad domi-nante es la sociedad SOCIEDAD 1, S.A. (NIFA---2). Dichas actuaciones tenían carácterparcial, con el alcance de determinar quéentidades debían formar parte del grupo 227



Objeto del conflicto - Normativa aplica-ble, a efectos de determinar la pertenen-cia del sujeto pasivo a un grupo fiscal.Competencia inspectora. Aspectos pro-cedimentales: posible incumplimiento deldeber de paralización de las actuacionesderivado del planteamiento de un con-flicto ante la Junta Arbitral

y, en su caso, realizar las rectificacionesprocedentes en la base imponible de éstey practicar las liquidaciones pertinentes delImpuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

Como consecuencia de las mencionadasactuaciones el 31 de mayo de 2004 sefirmó con SOCIEDAD 1, S.A. como socie-dad dominante del grupo fiscal 2/86 elacta de disconformidad A02-70863862, enla que se determinaba que la entidad EN-TIDAD 1, S.A. (NIF: A---1) (en adelante, EN-TIDAD 1) había sido indebidamenteexcluida de dicho Grupo en el ejercicio2002, puesto que en el ejercicio 2001dicha entidad había superado los 6 millo-nes de euros y había realizado en territoriocomún más del 75% de su volumen deoperaciones, de acuerdo con su declara-ción del Impuesto sobre Sociedades (mo-delo 200).

El 17 de septiembre de 2004 la AEAT prac-ticó la liquidación derivada de la mencio-nada acta, frente a la cual SOCIEDAD 1,S.A. interpuso reposición iniciando así unavía de recurso que se vería entrelazadacon las actuaciones de esta Junta Arbitralen la forma que más adelante se indicará.

b) En vista de las mencionadas actuaciones,el 31 de octubre de 2003 la DiputaciónForal de Bizkaia remitió a la Secretaría Ge-neral de Política Fiscal Territorial y Comuni-taria del Ministerio de Hacienda un escritode igual fecha en el que, en virtud de losfundamentos que alegaba, afirmaba quela competencia normativa y de inspec-ción sobre ENTIDAD 1 correspondía a laHacienda Foral de Bizkaia, por lo quedicha entidad no formaba parte del grupofiscal dominado por SOCIEDAD 1, S.A.; ma-nifestaba que suscitaba conflicto compe-tencial con la Oficina Nacional deInspección de la AEAT ante la Junta Arbi-tral del Concierto; y requería al Ministeriode Hacienda y a la AEAT para que cum-pliesen lo dispuesto en el artículo 66.2 delConcierto Económico.

Contra la desestimación presunta de esterequerimiento la Diputación Foral de Biz-kaia interpuso recurso ante la Sala de loContencioso-Administrativo del Tribunal Su-perior de Justicia del País Vasco, que fuetramitado con el número 583/2004. En susentencia de 22 de febrero de 2006 la Salaestimó el recurso, anulando las actuacio-nes realizadas por la AEAT a partir del re-querimiento y declaró la competencia dela Junta Arbitral, que aún no se habíaconstituido.

Contra la citada sentencia del TSJ del PaísVasco interpuso la Administración del Es-tado el recurso de casación número2399/06, que fue resuelto por la sentenciade 10 de julio de 2008 de la Sala de lo Con-tencioso-Administrativo del Tribunal Su-premo. La Sala estima en parte el recursoy anula las actuaciones administrativascontrovertidas por considerar que el artí-culo 66.2 del Concierto Económico, queordena a las Administraciones afectadasque detengan sus actuaciones una vezque el conflicto se suscite, no es aplicablecuando no interviene la Junta Arbitral,como sucedía en el supuesto enjuiciado.Por otra parte, rechaza la pretensión delEstado de que resuelva a favor de la AEATel fondo de la controversia, declarando sucompetencia para llevar a cabo tales ac-tuaciones, con el argumento de que estacuestión de fondo no había sido plante-ada en la instancia. Esta declaración fuedecisiva, como se verá, en el curso delconflicto 8/2008, ahora examinado, al queel Tribunal Supremo hace alusión expresa.

c) Los miembros de la Junta Arbitral del Con-cierto Económico fueron nombrados poracuerdo de la Comisión Mixta del Con-cierto en su sesión de 30 de julio de 2007.El 14 de marzo de 2008 el Diputado Foralde Hacienda y Finanzas de la DiputaciónForal de Bizkaia dirigió a la Junta Arbitral unescrito remitiéndole los expedientes relati-vos a los conflictos planteados con ante-rioridad a aquella fecha, entre los que se

REFERENCIAS

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encontraba el correspondiente a ENTIDAD1. La documentación relativa a este con-flicto se reducía al escrito dirigido por el Di-rector de la Hacienda Foral de Bizkaia alMinisterio de Hacienda de 31 de octubrede 2003, al que se ha hecho referencia enel apartado b) anterior. Con anterioridada su comparecencia ante la Junta Arbitral,la Diputación Foral de Bizkaia se había di-rigido nuevamente al Ministerio de Ha-cienda, esta vez a la Dirección General deCoordinación Financiera con las Comuni-dades Autónomas, por medio de un es-crito de fecha 11 de julio de 2007, quealgunas veces se cita en el expedientecomo escrito de planteamiento del con-flicto 8/2008. Este escrito, que no fue pre-sentado ante la Junta Arbitral, reproduceíntegramente el de 31 de octubre de 2003,al que añade que “se quiere recordar quepor medio de escrito de fecha 31 de octu-bre de 2003 ya se sustanció otro conflictode competencias en relación con idénticaentidad y ejercicio impositivo ante la JuntaArbitral prevista en el Concierto Econó-mico y se interpuso un recurso conten-cioso-administrativo … contra el Ministeriode Hacienda ante su negativa a aplicar lodispuesto en el artículo 66 del vigente Con-cierto Económico”. Seguidamente el ci-tado escrito se refiere a la estimación deeste recurso por el TSJ del País Vasco en susentencia de 22 de febrero de 2006, de laque acompaña copia, y reitera el requeri-miento a la AEAT de paralización de lasactuaciones y de estricto cumplimiento dela sentencia.

En su sesión de 12 de mayo de 2008 laJunta Arbitral acordó admitir a trámitetodos los conflictos relacionados en el es-crito de la Hacienda Foral de Bizkaia de 14de marzo de 2008. Rechazó, sin embargo,admitir a trámite el relativo a ENTIDAD 1,por considerar que encontrándose pen-diente de fallo el recurso de casación nú-mero 2399/06 contra la sentencia del TSJdel País Vasco de 22 de febrero de 2006,procedía aplicar el artículo 9, párrafo se-

gundo, del Reglamento de la Junta Arbi-tral del Concierto Económico (RJACE),aprobado por Real Decreto 1760/2007, de28 de diciembre, que impide plantear con-flictos sobre cuestiones pendientes de re-solución por los Tribunales de Justicia.Contra este acuerdo interpusieron ENTI-DAD 1 y la Diputación Foral de Bizkaia sen-dos recursos contencioso-administrativosante la Sala Tercera del Tribunal Supremo,que recibieron los números 434/2008 y435/2008.

Pendientes dichos recursos, se dictó por laSala de lo Contencioso-Administrativo delTribunal Supremo la sentencia de 10 dejulio de 2008, más arriba citada. Comohemos indicado, la Sala rehusó pronun-ciarse en ella acerca de la cuestión defondo de la competencia para realizar lasactuaciones inspectoras controvertidas,por no haber solicitado en la instancia talpronunciamiento el recurrente. En el Fun-damento de Derecho 8º afirma la Sala losiguiente:

“La cuestión de la competencia inspec-tora no fue examinada por la Sala de ins-tancia, ya que el recurso se centró sobrela inobservancia del procedimiento esta-blecido en caso de conflicto, ante la JuntaArbitral, por lo que no cabe en estos mo-mentos el oportuno pronunciamiento, sinperjuicio de lo que decida dicha Junta Ar-bitral, al encontrarse en la actualidadconstituida.

La Sala ha tenido conocimiento que laJunta Arbitral, en su reunión de 12 de Mayode 2008, acordó no admitir a trámite delplanteamiento del conflicto de competen-cias, por considerar que una vez inter-puesto y admitido recurso de casación porla Administración del Estado contra la sen-tencia del Tribunal Superior de Justicia delPaís Vasco, esta Sala podía rectificar ladoctrina establecida por aquel y declararsu competencia para conocer del con-flicto, posibilidad que adquiría mayor con- 229



sistencia ante la sentencia del TribunalConstitucional 26/2008. Sin embargo, hade recordarse que ante las pretensionesejercitadas en la demanda, la Sala de ins-tancia no pudo pronunciarse sobre lacompetencia controvertida, por lo queesta cuestión no se encontraba pendientede resolución por los Tribunales de Justi-cia”.

Conocido este fallo, ENTIDAD 1 dirigió a laJunta Arbitral un escrito de fecha 26 deseptiembre de 2008 solicitando con baseen él la revocación del anterior acuerdode inadmisión a trámite de 12 de mayo de2008. La Junta Arbitral aceptó esta solici-tud y por acuerdo de fecha 10 de noviem-bre de 2008 resolvió revocar dichoacuerdo. En vista de ello, ENTIDAD 1 y la Di-putación Foral de Bizkaia desistieron de susrecursos contra el acuerdo revocado.

d) Paralelamente a las vicisitudes del con-flicto planteado por la Diputación Foral deBizkaia inicialmente el 31 de octubre de2003 y nuevamente ante la Junta Arbitralya constituida el 14 de marzo de 2008,había continuado su andadura la vía derecurso promovida por SOCIEDAD 1, S.A.contra la liquidación de 17 de septiembrede 2004, derivada del acta A02-70863862,en la que se produjeron inicialmente las si-guientes resoluciones:

−Acuerdo de la Oficina Nacional de Ins-pección de 4 de noviembre de 2004, queestima parcialmente el recurso de repo-sición.

−Resolución de 31 de enero de 2008 del Tri-bunal Económico-Administrativo Centralen la reclamación número RG 317/2005,por la que, teniendo en cuenta que sehabía promovido conflicto de compe-tencias ante la Junta Arbitral ya consti-tuida, el TEAC acuerda suspender latramitación de la reclamación, en virtudde lo dispuesto en el artículo 66.Dos delConcierto Económico.

−Resolución del TEAC de 23 de octubre de2008, que, en vista de la inadmisión a trá-mite del conflicto por la Junta Arbitral (to-davía en vigor) y de la sentencia delTribunal Supremo de 10 de julio de 2008,levanta la suspensión de la tramitaciónde la reclamación y entrando a conocerde su fondo, resuelve desestimarla.

La Junta Arbitral tuvo conocimiento deesta última resolución a través del escritode alegaciones de la AEAT en el conflicto8/2008, de fecha 12 de febrero de 2009,que tuvo entrada en su registro el siguientedía 13, al que acompañaba copia de lamisma. En vista de dicha resolución, laJunta Arbitral adoptó el 15 de mayo de2009 el acuerdo P 3/2009, en el que afirmóque una vez revocado el inicial acuerdode inadmisión a trámite del conflicto en vir-tud de la sentencia del Tribunal Supremode 10 de julio de 2008, la Junta había recu-perado su competencia exclusiva paraconocer del mencionado conflicto, por loque de haber tenido el TEAC conoci-miento de ello hubiera debido inhibirse ensu favor. En consecuencia, la Junta Arbitralacordó manifestar dicha competencia ex-clusiva y remitir comunicación en este sen-tido, acompañando copia de losoportunos antecedentes, al Tribunal Con-tencioso-Administrativo que estaba cono-ciendo del recurso interpuesto porSOCIEDAD 1, S.A. contra la resolución delTEAC de 23 de octubre de 2008.

Este Tribunal era la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional,Sección Segunda, que decidió el aludidorecurso, con el número de autos 477/2008,mediante su sentencia de 23 de marzo de2011. En ella expone la Sala con rigurosodetenimiento los complejos trámites segui-dos por el asunto, incluidos los sufridos porel conflicto ante la Junta Arbitral, entre losque recoge el acuerdo de la Junta Arbitralal que acaba de hacerse referencia. LaSala se pronuncia en términos sumamenterotundos por “la absoluta falta de compe-

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tencia del Tribunal Económico Administra-tivo Central para resolver el fondo de lacuestión suscitada”, añadiendo que “laSala no alberga ninguna duda de que unavez planteado el conflicto de competen-cias el 14 de marzo de 2008 por la Diputa-ción Foral de Bizkaia, el único órgano quetiene atribuida legalmente la competen-cia para pronunciarse sobre el fondo de lacuestión es la Junta Arbitral, en virtud de lodispuesto en el artículo 66.Dos de la Ley delConcierto Económico con el País Vasco ydel artículo 3 del Real Decreto 1760/2007,de 18 de diciembre, por el que se apruebael Reglamento de la Junta Arbitral”. Llegala Sala de este modo a la siguiente conclu-sión:

“Consiguientemente, el TEAC carecía decompetencia para pronunciarse sobre laprocedencia o no de incluir a ENTIDAD 1SAU en el grupo fiscal 2/86, por el Impuestosobre Sociedades, ejercicio 2002, lo quehace que su resolución incurra en un viciode nulidad de pleno derecho, pues, se rei-tera, existiendo un conflicto de competen-cia planteado ante la Junta Arbitral, esteorganismo tiene la competencia exclusivapara pronunciarse”.

La Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional rechaza el argu-mento aducido de contrario por el Abo-gado del Estado de que la resolución delTEAC de 23 de octubre de 2008 es anterioral acuerdo revocatorio de la Junta Arbitralde 10 de noviembre de 2008, al queopone la consideración de que elacuerdo de inadmisión de 12 de mayo noera firme por estar recurrido en casación(recursos núm. 434/2008 y 435/2008).

Argumenta SOCIEDAD 1, S.A. que el re-curso contencioso-administrativo número434/08 finalizó mediante Auto de 21 deenero de 2009, por el que se declaró ter-minado el recurso por desistimiento de EN-TIDAD 1, desistimiento que se produjo sólodespués de que la Junta Arbitral revocase

su anterior resolución de 12 de mayo de2008, que era el objeto del recurso conten-cioso-administrativo ante el Tribunal Su-premo, por lo que dicho recurso perdió suobjeto desde el momento en que la JuntaArbitral admitió a trámite el 10 de noviem-bre de 2008 el planteamiento del conflicto.Afirma la Sala lo siguiente:

“En este sentido, confirma la Sala la afirma-ción de la parte actora, relativa a que larevocación por parte de la Junta Arbitralde su anterior resolución de 12 de mayo de2008, no supone el planteamiento de unnuevo conflicto de competencias, sino laadmisión del conflicto ya planteado el 14de marzo de 2008, por lo que los efectosde la paralización de actuaciones previs-tos en el artículo 66.Dos de la Ley del Con-cierto Económico y en el artículo 15.1 delReglamento de la Junta Arbitral, adquie-ren plena vigencia desde el 14 de marzode 2008. En este sentido, recordar que laresolución de la Junta Arbitral de 10 de no-viembre de 2008 habla de ‘... admitir a trá-mite el planteamiento del mencionadoconflicto’, esto es, del conflicto planteadoen su día, no de un conflicto nuevo.

Buena prueba de ello, y por ende, de quenos encontramos ante el mismo conflictoplanteado el 14 de marzo de 2008, es quela Junta Arbitral, tras tener conocimientode la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que ahora se enjui-cia, declara expresamente que el TribunalEconómico Administrativo Central deberíahaberse inhibido a su favor y manifiesta sucompetencia para resolver la cuestiónplanteada”.

Afirma también la citada sentencia de laAudiencia Nacional que “la resolución delTEAC que se examina soslaya lo declaradopor el Tribunal Supremo en el fundamentojurídico octavo de su Sentencia de 10 dejulio de 2008, en el que de forma termi-nante declara que no entra a conocer delconflicto de competencia porque no era 231



el objeto del recurso interpuesto ante él yque, por tanto, deberá entrar a conocer yresolver el conflicto la Junta Arbitral, al en-contrarse constituida. … En suma, el Tribu-nal Económico-Administrativo Central,pese a conocer que el Tribunal Supremo sehabía pronunciado sobre la competenciade la Junta Arbitral, entró a conocer elfondo de dicho conflicto y acordó deses-timar la reclamación económico- adminis-trativa interpuesta…”.

Añade la citada sentencia que el levanta-miento de la suspensión de la tramitaciónde la reclamación, que había sido acor-dada el 31 de enero de 2008, contradiceel motivo por el que el TEAC había deci-dido dicha suspensión, que fue la constitu-ción de la Junta Arbitral:

“Si el motivo que provocó el acuerdo dela suspensión fue el planteamiento delconflicto y la constitución de la Junta Arbi-tral, no existían razones fundadas paradejar sin efecto dicho acuerdo, puestoque la resolución inicial de la Junta Arbitralde 12 de mayo de 2008 no era firme y, fun-damentalmente, el Tribunal Supremo, ensu Sentencia de 10 de julio de 2008, ante-rior a la resolución del TEAC que ahora seenjuicia, determinó que la Junta Arbitraldebía conocer y resolver el conflicto decompetencia planteado ("… sin perjuiciode lo que decida la Junta Arbitral, al en-contrarse en la actualidad constituida")”.

Finalmente, el Abogado del Estado argu-mentó que, puesto que la sentencia del Tri-bunal Supremo de 10 de julio de 2008 habíacasado la declaración de nulidad de lasactuaciones realizadas por la AEAT hechapor el TSJ del País Vasco por infracción delartículo 66.Dos del Concierto Económico, laimpugnación del acuerdo de liquidacióncuya legitimación venía así, a su juicio, a re-conocerse, debía producirse ante el TEAC,sin que existiese falta de competencia deéste. La Sala de la Audiencia Nacional re-plica que lo que el Tribunal Supremo esta-

bleció en la citada sentencia es que el artí-culo 66.Dos del Concierto Económico noera aplicable a las actuaciones entoncescuestionadas, ya que sólo entra en juegoen los supuestos de intervención de la JuntaArbitral, que no se hallaba constituida. Trasla constitución de este órgano, dicho pre-cepto entra de lleno en aplicación, alcan-zando, sostiene implícitamente la Sala, a laintervención de los órganos económico-ad-ministrativos.

Frente a la sentencia de la Audiencia Na-cional de 23 de marzo de 2011 interpuso laAdministración del Estado recurso de ca-sación ante la Sala Tercera del Tribunal Su-premo, que fue tramitado con el número2304/2011. La sentencia de la Sección Se-gunda de dicha Sala de 12 de noviembrede 2012 desestimó el recurso, en virtud delos siguientes razonamientos, sucintamenteexpuestos: el TEAC alzó la suspensión de latramitación de la reclamación antes deque se revocara la resolución de la JuntaArbitral del Concierto que inadmitió a trá-mite el conflicto competencial, y deses-timó la reclamación, aun conociendo laexistencia del recurso contencioso-admi-nistrativo 434/2008. Al actuar de estemodo, “es patente… que el Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central se inmis-cuye con esa resolución en las funcionesatribuidas a la Junta Arbitral por el artículo66.1 de la Ley del Concierto… La conse-cuencia jurídica que deriva de lo expuestono puede ser otra que la alcanzada por laSala a quo en el penúltimo párrafo del fun-damento cuarto”, en el que declara lafalta de competencia del TEAC para pro-nunciarse sobre las cuestiones sometidas ala Junta Arbitral, única competente paraello. Concluye la sentencia con el si-guiente párrafo:

“Y es que, sabiendo de la existencia del re-c u r s o c o n t e n c i o s o - a d m i n i s t r a t i v o02/434/2008, interpuesto ante esta Sala Ter-cera del Tribunal Supremo por ENTIDAD 1,S.A., contra el acuerdo de la Junta Arbitral

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de 12 de mayo de 2008, el Tribunal Econó-mico-Administrativo Central no debió alzarla suspensión que acordó en resolución de31 de enero de 2008, incluso si desconocíael recurso contencioso-administrativo02/435/2008 interpuesto por la DiputaciónForal de Bizkaia, hasta no tener constanciafehaciente de la firmeza del acuerdo deinadmisión a trámite de conflicto compe-tencial, porque antes de ese momento elconflicto debía seguir entendiéndose plan-teado ante la Junta Arbitral y, por ende,plenamente aplicable el artículo 66.2 de laLey del Concierto Económico con la Co-munidad Autónoma del País Vasco”.

e) La larga, enmarañada y costosa serie deactuaciones que hemos descrito ha dadoúnicamente como resultado establecerdefinitivamente la competencia de laJunta Arbitral para conocer del conflictoinicialmente planteado por la DiputaciónForal de Bizkaia acerca de la competen-cia de la AEAT para realizar las actuacio-nes inspectoras sobre ENTIDAD 1 que sedocumentaron con el acta A02-70863862,de la que se deriva el acuerdo de liquida-ción de 17 de septiembre de 2004. La tra-mitación de este conflicto, al que seasignó el número 8/2008, se inició en virtuddel acuerdo de la Junta Arbitral de 10 denoviembre de 2008, por el que revocó lainadmisión acordada el 12 de mayo de2008.

Por providencia del Presidente de la JuntaArbitral de 8 de enero de 2009 se notificóformalmente a la AEAT el planteamientodel conflicto y se la emplazó para formularalegaciones en el plazo de un mes, deacuerdo todo ello con lo dispuesto en elartículo 16.2 RJACE. La AEAT formuló ale-gaciones por medio de un escrito de su Di-rector General de fecha 12 de febrero de2009, que tuvo entrada en la Junta Arbitralel siguiente día 13.

Concluida la instrucción del expediente,este se puso de manifiesto para alegacio-

nes a las Administraciones parte en el con-flicto y a ENTIDAD 1 por sendas diligenciasde 30 de enero de 2013. Han formuladoalegaciones en ese trámite la DiputaciónForal de Bizkaia, mediante un escrito delSubdirector de Coordinación y AsistenciaTécnica de fecha 25 de febrero de 2013,registrado de entrada en la Junta Arbitralel día 27, y ENTIDAD 1, por medio de un es-crito de fecha 14 de marzo de 2013, quelleva un sello del Servicio de Correos con lafecha del siguiente día 15. La AEAT no haformulado alegaciones.

f) En el largo tiempo que ha durado la trami-tación del conflicto 8/2008 se han produ-cido nuevas actuaciones de la AEAT enrelación con SOCIEDAD 1, S.A., que afec-tan directamente a ENTIDAD 1, respectodel Impuesto sobre Sociedades, ejercicio2002. Estas actuaciones no sólo han hechoacto de presencia en los escritos de laspartes en el mencionado conflicto, sinoque han dado lugar al planteamiento delnuevo conflicto 13/2010, que viene así aimbricarse con el anterior.

Las aludidas actuaciones, iniciadas el 15de febrero de 2006, consistieron en la rea-lización por la AEAT de una comprobaciónde carácter general del grupo fiscal 2/86,del que, como ya quedó indicado, es so-ciedad dominante SOCIEDAD 1, S.A. El re-sultado de tales actuaciones fuedocumentado, por lo que aquí interesa, enlas siguientes actas de disconformidad:

Estas actas dieron lugar a sendos acuerdosde liquidación de la Dependencia deControl Tributario y Aduanero de la Dele-gación Central de Grandes Contribuyen-tes de fecha 29 de septiembre de 2008 y 4de noviembre de 2008, en los que se in-cluye a ENTIDAD 1 en el grupo fiscal. Lapertenencia de ENTIDAD 1 al grupo de 233



Nº Fecha Ejercicio

A02-71433705 6-5-2008 2001

A02-71455240 26-6-2008 2002

consolidación 2/86 ya estaba planteadaen el conflicto 8/2008 y vuelve a suscitarsecon nuevos argumentos en el posteriorconflicto 13/2010, cuyos antecedentes pa-samos a exponer.

B. Conflicto 13/2010

a) El conflicto 13/2010 fue planteado pormedio de un escrito del Secretario GeneralTécnico de la Diputación Foral de Bizkaiade 16 de abril de 2010, registrado de en-trada en la Junta Arbitral en la mismafecha, por el que notifica a este órgano elacuerdo de interponer el conflicto adop-tado el 14 de abril de 2010 por el DirectorGeneral de Hacienda de la Diputación. Seacompaña al acuerdo un informe del Ser-vicio de Inspección de la Hacienda Foralde fecha 8 de marzo de 2010 en el que seexpone la posición de la Diputación Foralde Bizkaia en el presente conflicto. Asi-mismo se adjunta al acuerdo copia del re-querimiento de inhibición fechado el 9 demarzo de 2010 y notificado a la AEAT el si-guiente día 10.

Los términos de este requerimiento, literal-mente reproducidos por el acuerdo de in-terposición del conflicto, son los siguientes:se requiere de inhibición a la AEAT

“respecto de las actuaciones de compro-bación e investigación del Impuesto sobreSociedades de los ejercicios 2001 y 2002 dela entidad ENTIDAD 1, S.A., con NIF: A---1,por considerar en ambos casos que los cri-terios empleados para determinar el volu-men de operaciones realizado en cadaterritorio a efectos del Impuesto sobre So-ciedades no se ajustan a Derecho encuanto a los clientes sujetos a tarifa inte-gral y, en lo que se refiere específicamenteal ejercicio 2002, porque la competenciapara desarrollar las mismas corresponde aesta Hacienda Foral de Bizkaia de confor-midad con lo dispuesto en el vigente Con-cierto Económico con la Comunidad delPaís Vasco, aprobado por medio de la Ley

12/2002, de 23 de mayo, además de en-contrarse esta cuestión pendiente de reso-lución ante la Junta Arbitral del ConciertoEconómico en el conflicto 8/2008…”.

La afirmación de que los criterios emplea-dos para determinar el volumen de opera-ciones realizados en cada territorio aefectos del Impuesto sobre Sociedades encuanto a los clientes sujetos a tarifa inte-gral no se ajustan a Derecho alude a unmétodo de determinación de dicho volu-men de operaciones propugnado por EN-TIDAD 1 en el curso del procedimiento decomprobación del grupo de consolida-ción 2/86 al que más atrás hemos hechoreferencia, que hace suyo la DiputaciónForal de Bizkaia. Esta cuestión ya habíasido mencionada en el conflicto 8/2008,tanto por la AEAT, en su escrito de alega-ciones de 12 de febrero de 2009, como porENTIDAD 1 en el suyo de 14 de marzo de2013, con mayor motivo, dada la fecha re-ciente de éste, posterior incluso al escritode la entidad en el conflicto 13/2010; peropasa a ocupar un papel central en este úl-timo conflicto, como más adelante se ex-pondrá.

b) Tras el planteamiento del conflicto formulóalegaciones la AEAT, mediante escrito defecha 29 de septiembre de 2011, que llevaun sello del Servicio de Correos con lafecha del siguiente día 30. La AEAT re-chaza, por una parte, el método de deter-minación del volumen de operacionesrealizado en cada territorio propugnadopor la Diputación Foral de Bizkaia y ENTI-DAD 1; por otra parte, sostiene su compe-tencia para la realización de actuacionesinspectoras frente a ENTIDAD 1 respecto alejercicio 2002. Finalmente, niega la AEATque sus actuaciones infringiesen el deberde paralización derivado del plantea-miento del conflicto.

c) En el trámite de puesta de manifiesto delexpediente presentaron sendos escritos dealegaciones la Diputación Foral de Bizkaia

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de fecha 23 de mayo de 2012 (registradode entrada en la Junta Arbitral ese mismodía) y ENTIDAD 1 de fecha 7 de junio de2012 (registrado de entrada en la Junta Ar-bitral el mismo día), en los que insisten ensu posición común y rebaten los argumen-tos aducidos de contrario por la AEAT.

2. En su reunión del día 27 de marzo de 2013 laJunta Arbitral acordó la acumulación de los ex-pedientes 8/2008 y 13/2010.


1. Las cuestiones planteadas por los dos conflictosacumulados que ahora se examinan han perma-necido invariables desde el planteamiento inicialdel primero de ellos, el 8/2008. Tales cuestiones,referidas al Impuesto sobre Sociedades de ENTI-DAD 1, ejercicio 2002, eran las siguientes: 1ª) Si lanormativa aplicable era la estatal o la del Territo-rio Histórico de Bizkaia, y 2ª) Si la competenciapara la inspección de ENTIDAD 1 pertenecía a laAdministración del Estado o a la Hacienda Foralde Bizkaia. La respuesta a la primera cuestión de-termina la pertenencia o no de ENTIDAD 1 algrupo fiscal 2/86, cuya sociedad dominante esSOCIEDAD 1, S.A., cuestión controvertida tam-bién desde el inicio de los presentes conflictos.

En el conflicto 13/2010 se plantea una cuestión in-dependiente de las anteriores, a saber, si al ex-tender las actas A02-71433705 y A02-71455240,con las que la Inspección de la AEAT documentólas actuaciones de comprobación general delmencionado grupo de consolidación y dictar loscorrespondientes actos de liquidación, la AEAT in-fringió el deber de paralización de las actuacio-nes derivado del planteamiento de un conflictoante la Junta Arbitral.

Por lo demás, el conflicto 13/2010 versa exacta-mente sobre las mismas cuestiones relativas al Im-puesto sobre Sociedades de ENTIDAD 1 que el8/2008. Tan sólo pasa en él a desempeñar unpapel predominante la cuestión planteada porla nueva metodología para la determinación delvolumen de operaciones realizado por la entidaden los distintos territorios, que ya había aparecido

en el conflicto precedente. No se trata, pues, deun nuevo objeto del conflicto sino de un nuevorazonamiento en apoyo de la tesis mantenidapor la Diputación Foral de Bizkaia y ENTIDAD 1acerca de la aplicación a ésta del Impuestosobre Sociedades en el ejercicio 2002. En rigorambos conflictos tienen el mismo objeto y, portanto, son materialmente uno sólo; de aquí laobvia procedencia de su acumulación. Puedeafirmarse que el planteamiento del 13/2010 teníapor finalidad principal introducir en el debate lacuestión acerca de la metodología de la territo-rialización del volumen de operaciones.

Examinaremos en primer lugar la cuestión relativaal Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002,que es la principal que plantean los presentesconflictos y constituyen su fondo, dejando paraun segundo momento el estudio de la referentea la paralización de las actuaciones.

2. Antes de entrar a examinar la cuestión defondo una escrupulosa observancia del principiode congruencia nos exige hacer referencia auna cuestión planteada por la AEAT en su escritode alegaciones en el conflicto 8/2008, de fecha12 de febrero de 2009. En el primer fundamentode Derecho de este escrito la AEAT señala queSOCIEDAD 1, S.A entabló recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 23de octubre de 2008, dictada en la reclamacióninterpuesta por dicha entidad contra el acto deliquidación de 17 de septiembre de 2004, e in-voca el criterio de esta Junta Arbitral en el sentidode que cuando la interposición de esta clase derecursos es posterior al planteamiento del con-flicto no es aplicable el artículo 9 RJACE sino queprocede la suspensión del procedimiento ante laJunta Arbitral.

Frente a esta alegación de la AEAT argumentacon acierto ENTIDAD 1 en su escrito de 14 demarzo de 2013 que el mencionado recurso con-tencioso-administrativo, que fue tramitado con elnúmero 477/2009 y resuelto por la sentencia dela Sala de lo contencioso-Administrativo de la Au-diencia Nacional de 23 de marzo de 2011, no serefería a la cuestión de fondo del conflicto pen-diente, para cuya resolución la Sala declara la 235



competencia de esta Junta Arbitral. Esta senten-cia fue confirmada, como ya quedó indicado,por la de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de12 de noviembre de 2012, recaída en el recurso2304/2011.

Cabe añadir que, como ha quedado indicadoen los antecedentes, la tramitación del conflicto8/2008 fue iniciada por la Junta Arbitral tras la re-vocación de su anterior acuerdo de inadmisióna trámite, adoptada en vista de la sentencia delTribunal Supremo de 10 de julio de 2008, que re-chazó que la competencia sobre la cuestión defondo estuviese sub judice y reconoció la com-petencia de esta Junta Arbitral.

3. La cuestiones de fondo planteadas por los pre-sentes conflictos han de ser resueltas por aplica-ción, en primer lugar, de los siguientes preceptosdel Concierto Económico, en su redacción origi-naria, aplicable a partir del 1 de enero de 2002,de acuerdo con la Disposición Final Única de suLey de aprobación 12/2002, de 23 de mayo:

Artículo 14. Normativa aplicable.

Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributoconcertado de normativa autónoma para los su-jetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en elPaís Vasco.

No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen deoperaciones en el ejercicio anterior hubiera ex-cedido de 6 millones de euros, y en dicho ejerci-cio hubieran realizado en territorio común el 75por 100 o más de su volumen de operaciones,quedarán sometidos a la normativa de dicho te-rritorio.

Asimismo, será de aplicación la normativa autó-noma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscalradique en territorio común, su volumen de ope-raciones en el ejercicio anterior hubiera excedidode 6 millones de euros y hubieran realizado la to-talidad de sus operaciones en el País Vasco.

Dos. Se entenderá por volumen de operacionesel importe total de las contraprestaciones, ex-cluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el re-

cargo de equivalencia, en su caso, obtenido enun ejercicio por el sujeto pasivo en las entregasde bienes y prestaciones de servicios realizadasen su actividad.

Tendrán la consideración de entregas de bienesy prestaciones de servicios las operaciones defi-nidas como tales en la legislación reguladora delImpuesto sobre el Valor Añadido.

Si el ejercicio anterior fuese inferior a un año, elvolumen de operaciones a que se refiere el apar-tado uno anterior será el resultado de elevar alaño las operaciones realizadas durante el ejerci-cio.

Tres. A los efectos de lo previsto en esta sección,se entenderá que un sujeto pasivo opera en unou otro territorio cuando, de acuerdo con los cri-terios establecidos en el artículo 16, realice enellos entregas de bienes o prestaciones de servi-cios.

(…)

Artículo 19. Inspección del Impuesto.

Uno. La inspección del Impuesto se realizará porla Diputación Foral competente por razón del te-rritorio cuando el sujeto pasivo tenga su domiciliofiscal en el País Vasco.

No obstante, la inspección de los sujetos pasivoscuyo volumen de operaciones en el ejercicio an-terior hubiera excedido de 6 millones de euros yen dicho ejercicio hubieran realizado en territoriocomún el 75 por 100 o más de su volumen deoperaciones, corresponderá a la Administracióndel Estado.

Asimismo, la inspección de los sujetos pasivoscuyo domicilio fiscal radique en territorio común,su volumen de operaciones en el ejercicio ante-rior hubiera excedido de 6 millones de euros y hu-bieran realizado la totalidad de sus operacionesen territorio vasco, se realizará por la DiputaciónForal competente por razón del territorio.

(…)

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Artículo 20. Agrupaciones de interés económicoy uniones temporales de empresas, y grupos fis-cales.

(…)

Dos. 1. Los grupos fiscales estarán sujetos al régi-men de consolidación fiscal foral cuando la so-ciedad dominante y todas las dependientesestuvieran sujetas a normativa foral en régimende tributación individual, y estarán sujetos al régi-men de consolidación fiscal de territorio comúncuando la sociedad dominante y todas las de-pendientes estuvieran sujetas al régimen tributa-rio de territorio común en régimen de tributaciónindividual. A estos efectos, se considerarán exclui-das del grupo fiscal las sociedades que estuvie-ran sujetas a la otra normativa.

(…)

De acuerdo con los preceptos transcritos, los re-quisitos necesarios para que un sujeto pasivo delImpuesto sobre Sociedades domiciliado fiscal-mente en el País Vasco, como es el caso indiscu-tido de ENTIDAD 1, estuviesen sometidos en elejercicio 2002 a la normativa estatal eran los si-guientes:

−Que el volumen de operaciones en el ejerci-cio anterior hubiera excedido de 6 millonesde euros, y

−Que en dicho ejercicio se hubiese realizadoen territorio común el 75 por 100 o más de suvolumen de operaciones.

Los mismos requisitos se exigían para atribuir lacompetencia inspectora a la Administración delEstado.

A su vez, la pertenencia de ENTIDAD 1 al grupofiscal 2/86, régimen común, dependía de que lefuese aplicable la normativa estatal.

Es pacífico que en el ejercicio 2001 el volumen deoperaciones de ENTIDAD 1 superó la cantidad de6 millones de euros, por lo que la solución de lascuestiones controvertidas en los presentes con-

flictos depende exclusivamente del porcentajede dicho volumen de operaciones que se consi-dere realizado en territorio común en ese ejerci-cio.

Los porcentajes de volumen de operaciones de-clarados por ENTIDAD 1 en 2001 fueron los siguien-tes:

− Territorio común 73,14− Bizkaia 15,99− Gipuzkoa 05,19− Araba/Álava 02,00− Navarra 03,68

100,00

Con arreglo a estos porcentajes, el 75 por 100 delvolumen de operaciones se consideraría reali-zado en territorio común si se entiende que formaparte de este territorio el de la Comunidad Foralde Navarra. Esta es la cuestión principalmentecontrovertida en el conflicto 8/2008.

Sin embargo, de acuerdo con el nuevo métodode determinación de los porcentajes de volumende operaciones realizado en los distintos territorios,que seguidamente se expondrá, el porcentaje re-alizado en territorio común en el ejercicio 2002 noalcanzaría el 75 por 100 del total aunque se con-sidere que el territorio de la Comunidad Foral deNavarra forma parte a estos efectos del territoriocomún. En consecuencia, si se aceptase el nuevométodo, dejaría de tener relevancia en dichoejercicio la calificación del territorio navarro comocomún o no. Por tanto, el orden lógico del análisisexige examinar en primer lugar la conformidad aDerecho del repetido método de cómputo.

Nuevo método de cálculo del porcentaje de vo-lumen de operaciones propugnado por la Dipu-tación Foral de Bizkaia

4. La determinación del porcentaje de volumende operaciones realizado en cada territorio re-sulta, de acuerdo con el artículo 14.Tres del Con-cierto, de la aplicación de las reglas sobre ellugar de realización de las operaciones que es-tablece el artículo 16 del mismo texto legal, cuyotexto, en lo aquí pertinente, es el siguiente: 237



Artículo 16. Lugar de realización de las operacio-nes.

Se entenderán realizadas en el País Vasco lasoperaciones siguientes:

A) Entregas de bienes:

1.º Las entregas de bienes muebles corporalescuando se realice desde territorio vasco lapuesta a disposición del adquirente.Cuando los bienes deban ser objeto detransporte para su puesta a disposición deladquirente, las entregas se entenderán re-alizadas en el lugar en que se encuentrenaquéllos al tiempo de iniciarse la expedi-ción o el transporte. Esta regla tendrá las si-guientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados porquien realiza la entrega, se entenderáefectuada ésta en el territorio vasco sise realizó en dicho territorio el últimoproceso de transformación de losbienes entregados.

(…)

2.º Las entregas realizadas por los productoresde energía eléctrica, cuando radiquen enterritorio vasco los centros generadores dela misma.

(…)

B) Prestaciones de servicios:

1.º Las prestaciones de servicios se entende-rán realizadas en territorio vasco, cuandose efectúen desde dicho territorio.

(…)

C) No obstante lo dispuesto en las letras A) y B)anteriores, se entenderán realizadas en el PaísVasco las operaciones que a continuación se es-pecifican, cuando el sujeto pasivo que las realicetenga su domicilio fiscal en territorio vasco:

(…)

2.º Los servicios de transporte, incluso los demudanza, remolque y grúa.

(…)

El nuevo método de determinación de los por-centajes se funda en una modificación de la ca-lificación de las operaciones respecto a la quesirvió de fundamento a los declarados por ENTI-DAD 1 (indicados más arriba). La explicación deesta modificación exige una mínima compren-sión del sistema eléctrico español en los añosconsiderados; es decir, de los tipos de empresasque actúan en dicho sistema y sus respectivasactividades. Este sistema está muy sucintamentedescrito por la Diputación Foral de Bizkaia en susdistintos escritos y de manera mucho más deta-llada, como cabía esperar, en el largo escrito dealegaciones de ID, en el que se describe muyprolijamente el “marco regulatorio del sectoreléctrico”. La explicación que sigue se basa fun-damentalmente en dicho escrito.

a. Sistema eléctrico español. El periodo transitorio

La disposición fundamental reguladora del sectoreléctrico en el periodo considerado era la Ley54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico(LSE), todavía vigente con numerosas modifica-ciones. La LSE distingue los siguientes tipos de ac-tividades: generación o producción de energía,transporte, distribución y comercialización deelectricidad. Las redes de transporte conectan lacentrales de producción de energía con los nú-cleos de población, transportan la energía desdela central de producción a las redes de distribu-ción en baja, que se encargan de llevar la ener-gía hasta el punto del consumo final. Ladistribución consiste en la transmisión de energíaeléctrica desde la red de transporte hasta lospuntos de consumo; en otras palabras, se circuns-cribe a la construcción, mantenimiento y opera-ción de las redes de distribución que han de serutilizadas para la transmisión de la electricidaddemandada por todos los clientes conectados ala red del distribuidor. La red de distribución co-mienza donde acaba la red de transporte. Las su-

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bestaciones de transformación que se encuen-tran en los núcleos de población producen laconversión de la energía de alta tensión (220 Kv)a baja tensión, tras lo cual la energía se trans-porta por la red de distribución hasta los consu-midores finales. La LSE introdujo la figura de loscomercializadores de energía eléctrica con el finde establecer competencia en el sector me-diante el reconocimiento del derecho de adqui-sición de la energía en el mercado libre a quiense elija de entre los sujetos del sistema autorizadospara ello, al mismo tiempo que se satisface unpeaje por el acceso y uso de las redes eléctricasa fin de transportar la energía adquirida. La acti-vidad característica del comercializador consisteen la compra de energía en el mercado mayo-rista y en la venta a un precio libremente pac-tado en el mercado minorista.

Durante un periodo transitorio delimitado por losaños 2000 y 2009 la distribución comprendía tam-bién la venta a determinados consumidores fina-les de la energía eléctrica (“venta a tarifa”). Latransposición al Derecho español de la Directiva2003/54/CE se llevó a cabo por la Ley 17/2007, de4 de julio, que modifica la LSE. Esta Ley dispusoque la actividad de suministro de energía a tarifadejase de formar parte de la actividad de los dis-tribuidores eléctricos, una vez que se creasen lasdenominadas “tarifas de último recurso”, comoun servicio universal prestado en exclusiva por lasempresas comercializadoras.

En el curso del periodo transitorio las empresasdistribuidoras tenían dos tipos de clientes:

−Clientes a tarifa de acceso o clientes cualifi-cados. Estos clientes contratan el suministrode energía con una empresa comercializa-dora, que compra la energía en el mercadode la electricidad. Los clientes cualificadostambién pueden adquirir la energía directa-mente en el mercado. Las empresas distribui-doras prestan en estos casos el servicio detransporte y distribución por redes propiashasta el punto de consumo.

−Clientes a tarifa integral. Las empresas distri-buidoras transportan energía para estos

clientes por las redes de distribución (esdecir, el mismo servicio que prestan a losclientes a tarifa de acceso) y, además, lesvenden directamente la energía. Los clientesa tarifa integral pagaban a las empresas dis-tribuidoras unas tarifas establecidas cadaaño mediante Real Decreto, que se determi-naban en función de la estimación de loscostes globales del sector eléctrico; su im-porte debía cubrir todos los costes de estesector y retribuir a todos los sujetos que parti-cipan en el suministro.

Los ingresos percibidos por las distribuidoras de susclientes a tarifa integral se destinaban, en primerlugar, a pagar al productor de electricidad conarreglo a los precios del mercado energético. Elresto de la recaudación se entregaba a la Comi-sión Nacional de la Energía (CNE) para quecomo organismo liquidador retribuyera a todoslos agentes y operadores del sistema, es decir,fundamentalmente transportistas y distribuidores.No se preveía una retribución específica que re-munerase la venta de energía eléctrica. El sis-tema compensaba a las empresas distribuidoraslos costes de la compra de la energía medianteuna formulación que trataba de acercarse almáximo al coste de la compra realmente incu-rrido por estas empresas, por lo que, afirma ENTI-DAD 1, la venta de energía no aportaba ningúnvalor añadido a la empresa. Es decir, el cobro dela facturación a los clientes a tarifa integral sedestinaba a pagar el coste de la energía eléc-trica, a retribuir la actividad de distribución y ges-tión comercial y a retribuir al resto de los agentesdel sistema; por tanto, las empresas distribuidorasactuaban como recaudadoras del sector eléc-trico.

ENTIDAD 1 se crea en 2000 en virtud de la exigen-cia impuesta por la LSE de que la actividad detransporte y distribución de energía eléctricafuese realizada de manera exclusiva por una en-tidad, declarándola incompatible con las de pro-ducción y comercialización. ENTIDAD 1 ha venidorealizando las actividades de transporte y distri-bución de energía eléctrica dentro del grupo SO-CIEDAD 1 de forma efectiva desde el 1 de juliode 2000. SOCIEDAD 1, S.A. siguió realizando la ac- 239



tividad de comercialización o venta libre deenergía y ENTIDAD 2, S.A. la de producción deenergía. Durante el periodo transitorio, hasta el 1de julio de 2009, ENTIDAD 1 realizó además, pormandato legal, la actividad de suministro deelectricidad a los clientes a tarifa integral.

b. Lugar de realización de las operaciones aefectos de la determinación del porcentajede volumen de operaciones realizado encada territorio

Los porcentajes de volumen de operaciones re-alizado en cada territorio declarados por ENTI-DAD 1 en el ejercicio 2001 resultaban de laaplicación del artículo 16 del Concierto a partirde las siguientes calificaciones de dichas opera-ciones:

−Las operaciones de prestación de serviciosde acceso a la red de distribución a los clien-tes que adquieren la energía eléctrica en elmercado liberalizado (clientes a tarifa de ac-ceso) se localizaron íntegramente en el Terri-torio Histórico de Bizkaia, lugar donde radicael domicilio fiscal de ENTIDAD 1, de acuerdocon la regla específica aplicable a los servi-cios de transporte (apartado C), 2º).

−Los ingresos derivados del suministro de ener-gía eléctrica (tarifa integral) se localizaron enfunción del territorio en que se realiza el úl-timo proceso de transformación [apartadoA), 1º, a)]. El último proceso de transforma-ción de la energía eléctrica se produce enel lugar donde está localizado el punto desuministro, ya que es ahí donde la energía seconvierte a la tensión que requiere el cliente.

−Los ingresos derivados del alquiler de conta-dores se imputaron a cada territorio en fun-ción del lugar donde están instalados dichosequipos [apartado B), 1º)].

−El resto de ingresos de la entidad (por repa-ración de averías o modificación de instala-ciones, servicios de mantenimiento paraterceros, trabajos para EMPRESA 1, venta deresiduos, etc.) se localizaron en los diferentes

territorios en función de la plantilla mediaubicada en cada territorio, por aplicaciónde la regla del lugar de prestación del servi-cio.

Sin embargo, en las diligencias de consolidaciónextendidas por la Inspección de la Hacienda delEstado frente a ENTIDAD 1 respecto a los ejerci-cios 2001 y 2002 ambas con fecha del 7 de marzode 2008 (números A04-70063300 y A04-70063316,respectivamente), así como en un escrito dirigidoa la Hacienda Foral de Bizkaia de fecha 23 dejulio de 2008 –este último mencionado en el in-forme de la Inspección de la Hacienda Foral de8 de marzo de 2010, pero no incorporado al ex-pediente–, ENTIDAD 1 manifestó que el métodoseguido en sus declaraciones para la determina-ción del porcentaje de volumen de operacionesno era correcto y propuso uno nuevo. Esta pro-puesta es asumida por la Diputación Foral de Biz-kaia.

La incorrección del método anterior consiste en“no haber considerado que dentro de la tarifa in-tegral, que es la contraprestación al serviciocompleto de suministro de electricidad (venta deenergía más servicio de transporte/distribuciónhasta el punto de suministro), hay una parte queestá retribuyendo el servicio de tránsito por la redhasta el punto de consumo que, a efectos delcálculo del volumen de operaciones deberíadesgajarse de la regla de entrega de bienes cor-porales y asignarse a la regla de prestación deservicios de transporte”. En consecuencia, ENTI-DAD 1 y la Diputación Foral de Bizkaia proponen“dividir los ingresos por tarifa integral en sus doscomponentes: los ingresos por venta de energíay los ingresos por los servicios de distribución, asig-nando los primeros al lugar de la puesta a dispo-sición del adquirente o punto de consumo (quenormalmente coincidirá en el mismo territorio enque la energía eléctrica sale de la red de altatensión de EMPRESA 1 para iniciar el tránsito porlas redes de distribución de la compañía) y los se-gundos al territorio del domicilio fiscal de la Enti-dad que realiza la distribución de energíaeléctrica”. El resto de las operaciones de ENTIDAD1 mantiene su localización anterior.

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ENTIDAD 1 y la Diputación Foral reconocen que“la única dificultad para la puesta en práctica deeste criterio consiste en hacer una disección per-fecta de los ingresos de estas dos operaciones,ya que la tarifa integral no distingue el precio dela entrega de la energía y el de la utilización dela red de distribución para su transporte”. Para su-perar esta dificultad propugnan un método con-sistente en comparar la tarifa de acceso a la redunitaria promedio (que retribuye exclusivamenteel servicio de distribución) con la tarifa integralunitaria promedio (que, en opinión de ENTIDAD 1y la Diputación Foral de Bizkaia, retribuye conjun-tamente el servicio de distribución y la venta deenergía), obteniendo así la parte proporcional deesta última que retribuye dicho servicio. Las tarifasunitarias se obtienen dividiendo los ingresos anua-les por cada una de ellas entre la energía (kWh)distribuida a los respectivos clientes.

Aplicando este método a los datos ofrecidos porENTIDAD 1 resulta lo siguiente para el ejercicio2001:

−Tarifa de acceso a la red unitaria promedio:0,012745 € / kWh

−Tarifa integral unitaria promedio: 0,075541 €/ kWh

El cociente entre las cantidades anteriores entanto por ciento es 16,87%, es decir, que estesería el porcentaje de los ingresos por tarifa inte-gral que constituiría retribución del servicio de dis-tribución prestado a estos clientes. Aplicandoeste método, los porcentajes de volumen deoperaciones resultantes en el ejercicio 2001 seríanlos siguientes:


100,00

ENTIDAD 1 y la Diputación Foral de Bizkaia obser-van que el volumen de operaciones imputablecon arreglo a este método a la retribución de la

actividad de distribución eléctrica (tarifa de ac-ceso más 16,87% de la tarifa integral), que as-ciende a 940.785 miles de euros, es muy similar ala retribución anual oficialmente reconocidapara dicho ejercicio a ENTIDAD 1 (987.478 milesde euros), lo cual, a su juicio, pone de relieve lalógica validez del promedio utilizado en este cál-culo. En su escrito de alegaciones (pág. 82) ENTI-DAD 1 afirma que el cálculo anterior, que constaen las diligencias de consolidación antes citadas,“es una opción correcta, pero podría haber otrasigualmente correctas, siempre que partan del ne-cesario desdoblamiento de las actividades dedistribución en sentido estricto y venta a tarifa deenergía eléctrica”. Observa también ENTIDAD 1en dicho escrito (pág. 64) que los porcentajespropuestos por ella y asumidos por la DiputaciónForal no suponen alteración de su volumen deoperaciones, pero sí determinan un cambio enlos criterios de reparto de los ingresos por tarifa in-tegral, observación que, aunque es obvia, per-mite descartar que esté en juego en el presenteconflicto la aplicación de las normas del Con-cierto que definen el volumen de operaciones,en particular el artículo 14.Dos.

5. Argumentos a favor y en contra de la tesis deENTIDAD 1 y la Diputación Foral de Bizkaia sobreel cómputo de los porcentajes de volumen deoperaciones

Los argumentos en los que las partes de estosconflictos fundan sus respectivas posiciones giranen torno a una cuestión central: la independen-cia o no del servicio de distribución respecto a laventa de energía eléctrica a los clientes a tarifaintegral.

a) Los razonamientos de la AEAT en contradel método propugnado por ENTIDAD 1 yla Diputación Foral de Bizkaia están ex-puestos en diversos lugares. El informe dela Inspección de la Hacienda Foral de Biz-kaia de 8 de marzo de 2010, documentocentral del planteamiento del conflicto13/2010, los cita al parecer literalmente ensu Fundamento de Derecho 5º y aunqueno indica su procedencia, parece queestán tomados de un requerimiento de in- 241



hibición formulado por la AEAT el 13 deenero de 2010 con referencia a ejerciciosposteriores a los aquí considerados, al quela Diputación Foral de Bizkaia contesta conotro informe de su Servicio de Inspecciónde fecha 8 de febrero de 2010, incorpo-rado a este expediente como anexo al es-crito de alegaciones de ENTIDAD 1.Previamente la AEAT había razonado supostura en el acuerdo de liquidación defecha 29 de septiembre de 2008, derivadodel acta A02-71433705.

Los argumentos de la AEAT aducidos en elprimero de los citados documentos pue-den resumirse de la siguiente manera: laexistencia de líneas eléctricas es un ele-mento accesorio para realizar la entregaobjeto de contrato de suministro; en lasfacturas no se fija el importe a pagar porel alquiler de líneas o la distancia de trans-porte de la energía hasta el punto de su-ministro; no estamos ante un contratomixto de entrega de electricidad y de al-quiler de líneas de transporte sino ante unaúnica operación de entrega de bienescorporales que son objeto de transporte.

En el citado acuerdo de liquidación los ar-gumentos de la AEAT se exponen más arti-culadamente, como corresponde a lanaturaleza de este acto. La Agenciaalega, en síntesis, lo siguiente: el objeto delos contratos de suministro es la puesta adisposición del cliente del fluido eléctricoa medida de sus requerimientos y no eltransporte de la electricidad. La tesis deENTIDAD 1 llevaría a pensar que en los con-tratos de suministro se estaría pactando uncontrato mixto de entrega de electricidady de derecho de uso de determinadas lí-neas de transporte, lo cual supondría iden-tificar las líneas que iba a usar el cliente ydiscriminar el precio en función de la dis-tancia de la vivienda o industria del clienteal centro de transformación. La existenciade líneas eléctricas es un elemento acce-sorio para realizar la entrega objeto delcontrato de suministro; en las facturas el

importe a pagar se fija en función del con-sumo realizado y no por el alquiler de las lí-neas. En el marco normativo de desarrollode la LSE se reconoce a la actividad dedistribución eléctrica una retribución porsus líneas de distribución, reconocimientoque se manifiesta en la determinación dela tarifa que aprueba el Gobierno, quienpara su fijación tiene en cuenta los costesde las empresas, entre los que se encuen-tran las líneas eléctricas.

Añade la AEAT que la cuantía que ENTI-DAD 1 ha calculado como ingreso corres-pondiente al transporte dentro de la tarifaintegral constituye un mayor valor de la en-trega de bienes y, por tanto, no debe des-gajarse de dicha tarifa, no sólo porquedesvirtuaría el artículo 20 del ConciertoEconómico aprobado por la Ley 12/1981,de 13 de mayo (que regulaba el lugar derealización de las operaciones) sino por-que ello desvirtúa otras normas fiscales queregulan el concepto de entrega de bienesy el cálculo de la contraprestación en lasentregas de bienes. En particular, el artí-culo 68 de la Ley 37/1992, de 27 de 28 dediciembre, del IVA, en el que se regula ellugar de realización de las operaciones, yel artículo 78.Dos, 1º de la misma ley, en elque se regula el concepto de contrapres-tación en las entregas de bienes y presta-ciones de servicios, de acuerdo con elcual se incluyen como contraprestación“los gastos de comisiones, portes, transpor-tes… y cualquier otro crédito efectivo afavor de quien realice la entrega o presteel servicio derivado de la prestación prin-cipal o de las accesorias a la misma”. Esdecir, en el ámbito del IVA el concepto deentrega de bienes absorbe, cuando dichaentrega es el objeto principal de la opera-ción, el importe de los transportes hasta ellugar de la puesta a disposición. De acep-tarse la nueva forma de cálculo, el volu-men de operaciones a distribuir en cadaterritorio por el concepto de tarifa integralsería diferente en el IVA y el en Impuestosobre Sociedades. Tal como consta en el

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acta de conformidad núm. 73935535, de15 de abril de 2005, correspondiente al IVAde los años 2000 y 2001, en el año 2001 losporcentajes de reparto del volumen deoperaciones a efectos de este impuestofueron idénticos a los declarados por elgrupo SOCIEDAD 1 a efectos del Impuestosobre Sociedades del mismo año.

La interpretación mantenida por la AEAT –prosigue el razonamiento-- coincide con lasostenida por la Diputación Foral de Bizkaiaen la contestación a una consulta plante-ada por ENTIDAD 1 de fecha 26 de mayode 2003, según la cual “las entregas deenergía eléctrica realizadas por la entidadconsultante a clientes de tarifa administra-tiva, dado que no se corresponden conenergía generada por la propia entidad,deben entenderse realizadas en el territo-rio en el que se realice el último proceso detransformación” y “los servicios de accesoa las redes de distribución deben concep-tuarse como servicios de transporte, por loque se entienden localizados en el territo-rio donde radique el domicilio fiscal de laentidad consultante, en este caso en el Te-rritorio Histórico de Bizkaia”. Aunque estaconsulta fue declarada nula por el TSJ delPaís Vasco por haber infringido el procedi-miento establecido, al haber sido contes-tada de forma unilateral por la DiputaciónForal y se refiere al Concierto Económicoaprobado por la Ley 12/2002, de 23 demayo, es significativa, a juicio de la AEAT,de la opinión de la Diputación Foral de Biz-kaia, cuyos criterios fueron aplicados por laentidad en su declaración del Impuestosobre Sociedades. ENTIDAD 1 sostiene decontrario que la citada consulta se limita aconfirmar donde deben entenderse reali-zadas las entregas de energía eléctrica ylos servicios de acceso a las redes de dis-tribución, pero no comete el error de iden-tificar el importe de la tarifa integral con elimporte de la contraprestación de las en-tregas de energía. La AEAT replica que elconcepto de contraprestación de las en-tregas de bienes, en este caso energía

eléctrica, está armonizado no sólo en elámbito del Estado español, sino de toda laUnión Europea, y su importe engloba laparte del precio que correspondería altransporte hasta el punto de la puesta adisposición del consumidor final.

b) Por su parte, la Diputación Foral de Bizkaia,en el citado informe de su Servicio de Ins-pección de 8 de marzo de 2010, tomacomo pauta los razonamientos de la AEATque, como hemos indicado más atrás, re-produce en el propio documento, frente alos cuales aduce los siguientes argumen-tos:

−Rechaza el carácter accesorio del ser-vicio de distribución respecto de laventa de energía eléctrica y afirma,por el contrario, que se trata de un ser-vicio de transporte con sustantividadpropia. Este carácter resultaría de las si-guientes consideraciones:

El servicio de distribución que EN-•TIDAD 1 ha venido prestando alos clientes de tarifa de accesoes igual al servicio de distribuciónque ha prestado a los clientes detarifa integral hasta el 30 de juniode 2009. La única diferencia esque a los clientes de tarifa inte-gral además les vende energía.

Hay supuestos en los que ENTI-•DAD 1 no vende energía a losclientes de tarifa integral: enaquellos periodos en los que noexiste consumo por parte delcliente y, por consiguiente, nohay entrega de electricidad, lacompañía distribuidora le siguecobrando por el término de po-tencia instalada porque le sigueprestando un servicio de trans-porte o de acceso a la red, consustantividad propia. El consumi-dor está dispuesto a pagar por elservicio de distribución eléctrica 243



incluso cuando no realiza ningúnconsumo efectivo de energía(segundas residencias, industriasu hospitales que contratan ac-cesos alternativos de seguridadpara el caso de averías en el ac-ceso principal, etc.). Esta es unadiferencia esencial frente a lostransportes accesorios a la en-trega de bienes, en los que eladquirente no otorga un valor in-trínseco y autónomo a la activi-dad de transporte, ni estádispuesto a pagar por ella si noadquiere el producto.

Una vez concluido el periodo•transitorio, las empresas distribui-doras siguen prestando idénticoservicio de distribución a todossus clientes, sin entrega de ener-gía en ningún caso.

En conclusión, si hay una actividad quetiene sustantividad para ENTIDAD 1 esla de distribución y, durante el periodotransitorio, lo que tiene carácter acce-sorio y anecdótico es la entrega deenergía a los clientes de tarifa integral,ya que no supone para la empresa nin-gún beneficio sustancial.

−Frente al argumento de la AEAT de quela sustantividad del servicio de trans-porte exigiría que se identificasen las lí-neas que vaya a usar cada cliente y sediscriminase el precio en función de ladistancia, sostiene la Diputación Foralde Bizkaia que el tránsito de la electri-cidad por las líneas de distribución esun transporte especial en el que no seidentifican las líneas por las que discurrela energía ni se discrimina el precio porla distancia recorrida. Lo compara a unbono de transporte que diera derechoa efectuar un determinado número deviajes en cualquiera de los autobusesde una red. Por lo demás, la AEAT noniega que la tarifa de acceso sea una

retribución de un servicio de transporte,a pesar de que no concurren esos dosrequisitos.

−Señala la Diputación Foral que la Direc-ción General de Coordinación Finan-ciera con las Comunidades Autónomasy con las Entidades Locales, en pro-puesta de contestación de 28 de enerode 2010, en relación a una consulta for-mulada ante la Delegación Central deGrandes Contribuyentes de la AEAT poruna empresa comercializadora de gas,sostiene que sus operaciones se realizandonde la empresa genera valor aña-dido en la operación entendida comoentrega de gas al consumidor final.Dado que la empresa comercializadorade gas no tiene instalaciones por las quepueda circular el gas ni tampocodonde este pueda entregarse al consu-midor, sino que el gas se transporta porlos distribuidores a través de sus instala-ciones hasta las propias de los consumi-dores, dicha empresa realiza suactividad donde tiene los medios nece-sarios, es decir, desde la sucursal, esta-blecimiento o sede en la que celebracontratos de compra y de venta de gas.Añade la consulta que el Conciertosiempre atiende a lugar de produccióndel beneficio o del valor añadido pararepartir el rendimiento, corrigiendo losposibles desajustes mediante el denomi-nado ajuste al consumo. Trasladandoesta doctrina al presente caso, afirma laDiputación Foral de Bizkaia que el bene-ficio fundamental de ENTIDAD 1 duranteel periodo transitorio se produce por laactividad de distribución, como conse-cuencia de prestar un servicio consis-tente en que la energía llegue encondiciones óptimas al consumidor; ensu actividad de compra y venta deenergía no experimenta beneficio al-guno.

c) En su escrito de alegaciones de 29 de no-viembre de 2011 la AEAT insiste en su posición:

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“No estamos ante dos tipos de operacio-nes comerciales diferentes como pretendela DFB, sino que tan sólo existe una, que esel suministro de energía eléctrica. Esto seobserva claramente en la facturación deeste suministro, en la que en ningún mo-mento aparece desglosado el transportede la energía propiamente dicha, ya queen la tarifa no se distingue entre el preciode la energía y el de la utilización de la redde distribución para su transporte.

La utilización de las redes de transporte noes algo que contraten los clientes, ya queellos desean única y exclusivamente ener-gía eléctrica, la cual es suministrada porENTIDAD 1, S.A. a un precio determinado y,dentro de este precio se incluirán todos loscostes necesarios para hacer estas entre-gas, más el margen de beneficios quedesee obtener, incluyendo en estos costeslógicamente el de la utilización de redesde distribución de energía”.

Sostiene la AEAT que el argumento de laDiputación Foral de Bizkaia de los periodosen que los clientes no consumen energía“se asienta sobre el axioma de que eltransporte es lo que determina que el con-sumidor pague la facturación realizadapor la compañía aunque éste, el consumi-dor, no haya hecho uso de la energía quese le haya transportado”. En contra dedicho argumento aduce la AEAT los si-guientes razonamientos:

−Con independencia del uso que cadaconsumidor realice en el lugar en quetenga contratada la energía, lo ciertoes que, una vez contratada dicha ener-gía siempre tiene y debe tener la posi-bilidad de acceder a la misma. Lacontraprestación económica a que seobliga el consumidor tiene que ver, porun lado, con el uso y el consumo reali-zado y, por otro, con el pago de esadisponibilidad permanente. Por estemotivo es por lo que, ante determina-dos supuestos (accidentes, sobrecar-

gas, caídas de tensiones…) los consu-midores reclaman de las compañías lafalta de suministro y las compañías encontrapartida deben abonar las corres-pondientes indemnizaciones por esasfaltas de suministro.

−En todos los supuestos en que no existeconsumo de energía (por cualesquierarazones), el consumidor paga en aten-ción a unos conceptos, reglados y es-pecificados en la normativa en cadamomento vigente, que nada tienenque ver con el transporte real y efectivode la energía y sí con el necesario man-tenimiento que para la adecuada dis-ponibilidad de la energía deba realizarla compañía distribuidora.

−Idéntico funcionamiento presentan lascompañías distribuidoras de gas, aguay teléfono ante los mismos supuestos defalta de consumo: la contraprestaciónpor la que el consumidor paga es por ladisponibilidad del bien de que se trate.

−Reitera la AEAT el argumento de que siel transporte tuviera la sustantividadafirmada por la Diputación Foral de Biz-kaia debería tomarse en consideraciónla distancia recorrida por la energía yrechaza que el transporte de energíaeléctrica tenga carácter “peculiar”como afirma la Diputación. Afirma queésta incurre en contradicción al utilizarel ejemplo del bono de transporte.

−La sustantividad del transporte de laenergía no responde ni al espíritu ni a laletra de los preceptos que regulan estamateria en lo relativo al Impuesto sobreSociedades, en los que se consagra laregla del “uso y consumo efectivo delos bienes”, que coincide con la“puesta a disposición” prevista en elConcierto.

Niega la AEAT que exista una contradic-ción entre su posición en el presente caso 245



y la interpretación de la Dirección de Co-ordinación Financiera con las Comunida-des Autónomas y las Entidades Locales enla consulta formulada por una empresacomercializadora de gas, ya que, a su jui-cio, la cuestión planteada en esta con-sulta –determinación del lugar en quedebe entenderse generado el valor aña-dido en la distribución de gas– es ajena ala suscitada en el presente conflicto.

Invoca finalmente la AEAT lo dispuesto enlos dos primeros apartados del artículo 1de la LSE, cuyo texto, en la redacción apli-cable al presente caso, es el siguiente:

1. La presente Ley regula las actividadesdestinadas al suministro de energía eléc-trica, consistentes en su generación,transporte, distribución, comercializa-ción e intercambios intracomunitarios einternacionales, así como la gestióneconómica y técnica del sistema eléc-trico.

2. La regulación de dichas actividadestiene por finalidad:

a) La adecuación del suministro deenergía eléctrica a las necesidadesde los consumidores, y

b) La racionalización, eficiencia y opti-mización de las mismas.

De este precepto se deduce, en opiniónde la AEAT, que todas las actividades pre-vias a la venta de la energía eléctrica tie-nen como finalidad el adecuadosuministro de la misma, por lo que no pue-den sino ser accesorias de otra principalque es la venta de energía eléctrica.

La AEAT concluye que la energía objetode entrega a los consumidores por ENTI-DAD 1 no es más que un bien corporal quees objeto de transporte, por lo que elpunto de conexión aplicable tiene que serel lugar donde se encontraba la energía al

tiempo de iniciarse el transporte realizadopara la puesta a disposición del adqui-rente. Y dado que la energía que será ob-jeto de suministro se encontraba, al tiempode iniciarse su distribución, en el transfor-mador de alta a baja tensión, el lugardonde aplicando el Concierto debe en-tenderse realizada la operación de en-trega no es otro que aquél donde seencuentre este transformador, al ser este ellugar en el que la compañía de distribu-ción, ENTIDAD 1, adquiere la propiedad dela energía y comienza el transporte condestino a sus clientes.

d) En su escrito de alegaciones de 23 demayo de 2012 la Diputación Foral de Biz-kaia insiste reiteradamente en la diferen-ciación de las actividades de distribucióny venta de energía eléctrica y la ausenciade carácter accesorio de la primera res-pecto a la segunda. Añade la Diputaciónque aunque tuviera razón la AEAT al soste-ner tal accesoriedad, no puede pretenderque cada una de las actividades regula-das en el sector (generación, transporte,distribución, comercialización y venta) ydesarrolladas por distintos obligados tribu-tarios, por su carácter de accesoriedad dela actividad principal deban aplicar a losefectos de lo dispuesto en el ConciertoEconómico, el punto de conexión aplica-ble a las entregas de energía, cuando lasmismas realizan una prestación de servi-cios; “para ser coherente en dicho puntola AEAT debiera aplicar el mismo criterio alos dos tipos de cliente, clientes de accesoy de tarifa integral” (pág. 26).

Más adelante (alegación 23ª), la Diputa-ción observa que lo que, no obstante latesis anterior, lleva a la AEAT a aplicar dis-tintos puntos de conexión a las diversas ac-tividades es que sean realizadas pordistintos sujetos. Acerca de ello señala la Di-putación (pág. 32) que “no ha encontradoapoyo legal alguno para dicha afirma-ción” y añade que “a estos efectos debetenerse en cuenta que en el sector eléc-

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trico al igual que en otros sectores econó-micos se puede producir la aplicación dedistintos puntos de conexión por realizaractividades diversas, no sólo en el casoque nos ocupa, distribuidores en relacióncon los clientes a tarifa integral, sino tam-bién en el supuesto de los generadores deelectricidad que actúen como comerciali-zadores… La pretensión de la AEAT de quela comercialización subsuma la distribu-ción, cuando ambas actividades son efec-tuadas por el mismo sujeto, supone unasimplificación no acorde con la normativareguladora del sector eléctrico, ya queprecisamente dicha normativa es la que seopone a dicha simplificación”. Concluyeque “esta Diputación Foral de Bizkaia nollega a entender el motivo ni el apoyo legalexistente que le permita a la AEAT concluirque sólo se aplican puntos de conexión dis-tintos si se trata de sujetos distintos, ya que,en opinión de esta Diputación Foral de Biz-kaia, los puntos de conexión establecidosen el Concierto Económico se deberánaplicar en relación con las actividades re-alizadas, con independencia de si las mis-mas se efectúan por un único sujeto o pordistintos” (pág. 33).

Al argumento de la AEAT de que en la fac-turación no se toma en consideración ladistancia recorrida replica la DiputaciónForal que la forma de facturar no puededeterminarse libremente por ENTIDAD 1sino que está regulada por la normativadel sector eléctrico. En la misma confusiónincurre la AEAT, a juicio de la Diputación,cuando aduce que la entidad estableceun precio que le permite cubrir los costescon el margen de beneficio que la mismadesea obtener.

Indica después (alegación 24ª) la Diputa-ción Foral de Bizkaia que a efectos de ladeterminación del volumen de operacio-nes el Concierto Económico estableceque se deberán tener en cuenta la totali-dad de las contraprestaciones, excluido elIVA y el recargo de equivalencia, para el

Impuesto sobre Sociedades. Por consi-guiente, “el obligado tributario en la deter-minación de dicho volumen decontraprestaciones y, más en concreto, enel realizado en cada territorio, debe teneren cuenta la totalidad de los ingresos re-caudados por el obligado tributario y noaquellos que constituyen los ingresos de laactividad realizada por el obligado tribu-tario… Es la normativa reguladora del Con-cierto Económico, la que obliga aconsiderar, a efectos de determinar el vo-lumen de operaciones realizado en cadaterritorio, al utilizar el término de contra-prestación, cuantías muy superiores a lasque constituyen los ingresos de la activi-dad económica realizada por la entidad”.

Argumenta más adelante (alegación 25ª)la Diputación Foral de Bizkaia que la com-praventa de energía no genera para ENTI-DAD 1 ni beneficio ni pérdida, y a esterespecto aduce “el criterio indicado en di-versas ocasiones por parte del Tribunal Su-premo, el cual a efectos de determinar elterritorio en el que se deben imputar deter-minadas operaciones acude al principiode ‘valor añadido’, es decir, territorio en elque se genera el valor añadido en un ne-gocio/operación”. Rechaza la Diputaciónla posición mantenida por la AEAT de noconsiderar aplicable al presente caso laconsulta de la Dirección General de Coor-dinación Financiera con las ComunidadesAutónomas y con las Entidades Locales, enpropuesta de contestación de 28 de enerode 2010, en relación a una consulta formu-lada ante la Delegación Central de Gran-des Contribuyentes de la AEAT. En opiniónde la Diputación, “el hecho de que no ge-nere la actividad de entrega de energíavalor añadido alguno, ni beneficio ni pér-dida, es lo que precisamente avala quedicha actividad se efectúa de manera co-yuntural hasta la liberalización total delsector eléctrico y que la obligación im-puesta a los distribuidores de manera tran-sitoria hasta el 1 de julio de 2009, deentregar energía eléctrica sólo es una obli- 247



gación legal que no aporta valor añadidoalguno a la actividad de los distribuidores”.En el caso de los clientes a factura integralla actividad que aporta valor añadido a laentidad es la de distribución, por lo quecabría argumentar que es la actividad decompraventa la que es accesoria a la dis-tribución y, por tanto, que es esta la quedetermina el territorio al que deben impu-tarse los ingresos recaudados en el casode clientes a tarifa integral.

En cuanto al método utilizado para deter-minar el volumen de operaciones corres-pondiente a la actividad de distribución, laDiputación Foral de Bizkaia considera (ale-gación 26ª) que no está basado en fórmu-las matemáticas que permitan asegurarque la cuantía de los ingresos imputablesal Territorio Histórico de Bizkaia se corres-pondan con los que deberían ser si laforma de facturación hubiera sido distintay hubiera permitido un cálculo detalladopor factura emitida, pero permite aproxi-marse al máximo a una separación co-rrecta. No obstante, “teniendo en cuentaque en el supuesto de que no se produzcaconsumo de energía la única variable quedaría lugar a facturación sería la de poten-cia contratada; sobre la base de compu-tar exclusivamente la potenciacontratada asimilándolo al concepto dedistribución por separarlo del de suministro,para el caso de los clientes a factura inte-gral, ello daría lugar a que los volúmenesde operaciones efectuados en cada terri-torio fueran los que se contienen en el do-cumento anexo número 4”. El citadodocumento contiene la siguiente determi-nación de los porcentajes de volumen deoperaciones para el ejercicio 2001:


100,00

Por último, pone de manifiesto la Diputa-ción Foral de Bizkaia (alegación 27ª) unacontradicción en la que, a su juicio, incurrela AEAT, en cuanto en las actas relativas alos ejercicios 2001 y 2002 acepta como co-rrecto el criterio aplicado por el obligadotributario, mientras que en el escrito de ale-gaciones ante la Junta Arbitral [de 29 denoviembre de 2011] mantiene otro distinto.El criterio aplicado por ENTIDAD 1 es el re-lativo a las entregas de bienes que son ob-jeto de transformación [art. 16, A).1º, a) delConcierto Económico] mientras que en elcitado escrito utiliza el propio de las entre-gas de bienes que son objeto de transportepara su puesta a disposición [art. 16, A), 1ºdel Concierto Económico]. A este respectoseñala la Diputación Foral de Bizkaia quedurante la distribución de energía “puedehaber más de una transformación, en fun-ción de las necesidades específicas decada cliente y ello aunado a las propias es-peciales de las redes de distribución quesean utilizadas para el transporte de ener-gía hasta el punto de consumo, de formaque es a pie de fábrica, vivienda o instala-ción donde se encuentra el último transfor-mador eléctrico, que, precisamente, lo quehace es transformar la energía a la tensiónque necesitan los aparatos eléctricos delconsumidor”. Señala la Diputación que laAEAT interpreta que en el caso de venta deenergía eléctrica el punto de conexión esel territorio en el que se produce la transfor-mación de la energía de alta a baja ten-sión, por lo que entiende que estáadoptando el propio de la entrega debienes con transformación. De acuerdocon este criterio, sostiene la Diputación quela entrega debe ser imputada al territorioen el que se produce el último proceso detransformación, que es a pie de vivienda,fábrica, etc., “con lo cual es la propia AEATla que se contradice a sí misma con lasconsecuencias que, en su caso, pudieranderivarse de dicha disparidad de criterios”.

e) En su escrito de alegaciones de 7 de juniode 2012 ENTIDAD 1 insiste reiteradamente

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al hilo de su pormenorizada descripcióndel sistema eléctrico en el carácter sustan-tivo de la actividad de distribución, dife-renciado de la venta de energía. “Elmarco regulatorio impide considerar la ac-tividad de suministro de energía a tarifa in-tegral como actividad sustantiva queaporte valor económico a la compañía …en el marco de esta actividad retribuida atarifa integral ENTIDAD 1 presta un serviciode garantía de potencia contratada entodo caso, se produzca o no consumoreal” (pág. 40). “Hay que rechazar confuerza la consideración de la actividad dedistribución como accesoria de la de sumi-nistro… Si una actividad es accesoriacuando coadyuva, facilita o comple-menta la realización de la actividad prin-cipal, es decir, que no se realizaaisladamente y que no es autónoma de laactividad principal, es claro que la distribu-ción de electricidad no era accesoria delsuministro a tarifa, si acaso, y puestos ahaber algo principal y algo accesoria,sería a la inversa” (pág. 42). El argumentose repite en diversos puntos del escrito; así,en términos similares, en la pág. 70. Men-ciona también ENTIDAD 1 el argumento dela diferencia entre los servicios de trans-porte más típicos, que no tienen sentido se-parados de la venta del bien transportado:“En contraposición al caso general, en elterreno de la energía eléctrica sus poten-ciales consumidores asumen pagar un ser-vicio continuado de transporte de energía(que realiza el agente designado por la leypara ello, el distribuidor), aun cuando nosea su intención consumir energía en elcorto plazo, o incluso cuando su intenciónsea no consumirla nunca (por ejemplo, enlos casos de contratos redundantes o deseguridad), porque sólo la existencia deese servicio les garantiza que podrán dis-poner de la energía que requieran encada momento y con la potencia quehayan solicitado” (pág. 67).

Arguye también ENTIDAD 1 que “en elConcierto Económico no se recoge nin-

guna norma de accesoriedad en cuantoa la definición del volumen de operacio-nes. Su artículo 14.Tres … se remite a los cri-terios de localización del artículo 16, y enéste no se determina que la localizaciónde una entrega de bienes o de una pres-tación de servicios pueda verse alteradapor el hecho de que una accesoria de laotra. Si hubiera sido intención del legisladorintroducir esta regla, lo habría hecho(como hizo en el artículo 79.Dos de la Ley37/1992). Así, pues, nos hallamos ante unaopción deliberada del legislador de no al-terar la naturaleza de las distintas activida-des” (pág. 72).

Menciona después ENTIDAD 1 distintos cri-terios utilizados por el Tribunal de Justiciade las Comunidades Europeas para deci-dir cuándo se está ante múltiples opera-ciones principales, ante una operaciónúnica compleja o ante una operaciónprincipal con sus accesorias:

a) El punto de vista del consumidor medio.Para determinar si el vendedor realizavarias operaciones principales distintaso una operación única, hay que buscarlos elementos característicos de la ope-ración controvertida desde el punto devista del consumidor medio. En el pre-sente caso, en opinión de ENTIDAD 1,“el consumidor medio demanda poderacceder en todo momento a la redeléctrica para poder disponer de ener-gía, a un nivel de tensión adecuado, asu libre albedrío y en el momento enque lo considere oportuno”.

b) Actividades indisociables. Se estaráante una operación única si los elemen-tos o actos realizados se encuentran tanestrechamente ligados o vinculadosentre sí que objetivamente forman unasola prestación económica indisocia-ble, cuyo desglose resultaría artificial, yson todos ellos necesarios para llevar acabo tal prestación. A juico de ENTIDAD1, “el servicio de distribución de la ener- 249



gía eléctrica y la entrega de dichaenergía en los supuestos en que hayaconsumo efectivo son claramente diso-ciables, como lo demuestra, entre otrosextremos, que en ausencia de consumode energía la empresa distribuidora fac-turará igualmente al cliente, si bien ex-clusivamente por el servicio dedistribución” (pág. 75).

c) Operaciones accesorias. Existirá unaprestación única cuando se considereque un elemento constituye la presta-ción principal y uno o varios elementosconstituyen una o varias operacionesaccesorias, las cuales compartirán eltratamiento fiscal de la operación prin-cipal. En el caso de la energía eléc-trica, “el consumidor demanda laposibilidad de disponer de energíaeléctrica en el momento y cantidadque considere oportunos, dentro del lí-mite de potencia que contrata con laempresa distribuidora, mediante la cir-culación continuada de aquella por lasredes de transporte y distribución. Estaposibilidad, y no sólo su ejercicio efec-tivo en un momento dado, constituyeun fin en sí mismo para el consumidor.El consumidor está dispuesto a pagarpor el servicio de distribución eléctrica,incluso cuando no realice ningún con-sumo efectivo de energía, como ocu-rre … durante los largos periodos sinconsumo de las segundas residencias(o residencias de veraneo), o el de lacontratación de accesos alternativosde seguridad por determinadas indus-trias” (pág. 77).

d) Desgloses del precio. Según el TJCE noes determinante en hecho de que seestipulen contractualmente precios dis-tintos para cada uno de los componen-tes de una operación o, a la inversa,que se determine un precio único paravarias operaciones; la relación, en sucaso, entre el precio de cada una delas operaciones es un dato objetivo que

constituye un indicio que debe tenerseen cuenta para calificar la operación uoperaciones. En el presente caso, “elhecho de que en las facturas de losclientes a tarifa se distingan los términosde potencia y de energía constituye unindicio de la entidad propia tanto de ladistribución de la energía como delconsumo efectivo de la misma. Aunqueel consumidor paga una cantidad totalal distribuidor, en su factura se diferen-cian dos conceptos o elementos dife-rentes, la potencia y la energíaconsumida… En consecuencia, …desde el punto de vista del IVA, las ac-tividades de distribución y venta deenergía a clientes a tarifa integral noconstituyen una operativa única niambas actividades están necesaria yestrechamente ligadas entre sí demodo que conformen objetivamenteuna sola prestación económica indiso-ciable, ni mucho menos que la activi-dad distribuidora sea accesoria de laprincipal” (pág. 78).

6. La validez del método de determinación de losporcentajes de volumen de operaciones atribui-bles a los distintos territorios propuesto por ENTI-DAD 1 y la Diputación Foral de Bizkaia ha deenjuiciarse a la luz del Concierto Económico. Suartículo 14.Dos, define el volumen de operacio-nes en los siguientes términos:

“Se entenderá por volumen de operaciones elimporte total de las contraprestaciones, excluidoel Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargode equivalencia, en su caso, obtenido en un ejer-cicio por el sujeto pasivo en las entregas debienes y prestaciones de servicios realizadas ensu actividad.

Tendrán la consideración de entregas de bienesy prestaciones de servicios las operaciones defi-nidas como tales en la legislación reguladora delImpuesto sobre el Valor Añadido”.

De este precepto se deduce que el volumen deoperaciones está constituido por la suma de las

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contraprestaciones de las operaciones realizadaspor el sujeto pasivo y, por tanto, su reparto entrelos distintos territorios viene determinado por la lo-calización de dichas operaciones de acuerdocon los criterios establecidos en el artículo 16 delConcierto, que regula el “lugar de realización delas operaciones”. La cuestión decisiva es, portanto, determinar el contorno de cada operación,es decir, si se está en presencia de una operaciónunitaria o, por el contrario, de dos o más operacio-nes. En el primer caso, el criterio de localizaciónserá necesariamente único, de acuerdo con lacalificación que se atribuya a la operación, mien-tras que en el segundo las distintas operacionespueden localizarse atendiendo a criterios diferen-tes, en función de la calificación que correspondaa cada una de ellas. La plantilla que sirve para de-limitar el contorno o perímetro de una operaciónes necesariamente jurídica: lo que individualiza auna “operación” es la unidad del contrato o ne-gocio jurídico que le sirve de cauce.

Pues bien, aplicando este criterio al suministro deenergía eléctrica a los clientes de tarifa integralpor las empresas de distribución resulta que dichosuministro constituye una sola operación, que aefectos de su localización debe ser calificadacomo entrega de bienes muebles corporales. Enefecto, no se discute que dicho suministro sepresta en virtud de un contrato entre el consumi-dor y la compañía distribuidora, cuya finalidad esproporcionar a aquél la energía eléctrica en elmomento en que la necesita. No refuta esta afir-mación el hecho de que existan periodos en losque no existe consumo de energía por parte delcliente, el cual, sin embargo, debe pagar a laempresa suministradora en función de la poten-cia instalada; de ello no puede deducirse queeste pago tenga una causa distinta del suministrode energía, como la contraprestación indepen-diente del servicio de distribución eléctrica. Tam-poco arguye en contra de la conclusión anteriorel hecho alegado por la Diputación Foral de Biz-kaia y ENTIDAD 1 de que la venta de energía noproduzca ni beneficio ni pérdida para la empresade distribución, o que no genere valor añadido.

Este último argumento, como en general los adu-cidos por la Diputación y la entidad, parte de un

presupuesto erróneo consistente en que la apli-cación de los criterios de localización del volu-men de operaciones debe hacerse atendiendono a las operaciones sino a las actividades reali-zadas por la empresa de distribución, tal comoestas son definidas a efectos de la regulación delsector eléctrico. En efecto, la Diputación Foral deBizkaia y ENTIDAD 1 hacen hincapié en la distin-ción entre esas actividades; en particular en lasustantividad de la actividad de distribución res-pecto a la venta de energía. Que desde la pers-pectiva de la ordenación de sector eléctrico setrata de actividades distintas es algo que salta ala vista y no necesita una larga demostración;uno de los principios esenciales de dicha ordena-ción es precisamente la separación de las activi-dades de producción, transporte, distribución ycomercialización. Esa separación se impone res-pecto a la personalidad jurídica y al control delas entidades que realizan cada una de dichasactividades, pero no es aceptable trasladarla aun plano distinto como el de la identificación delas distintas operaciones.

La independencia de ambos planos, el de la re-gulación del sector eléctrico y el de la identifica-ción de las operaciones a efectos de su lugar derealización hace irrelevantes a efectos de estosegundo las consideraciones que se pueden ex-traer en uno u otro sentido de las disposicionesque integran aquella regulación. Por tanto, no esun argumento de peso a favor de la unidad dela operación de suministro de energía eléctrica aclientes de tarifa integral por las empresas de dis-tribución el hecho de que el artículo 9 de la LSEdefiniese a los distribuidores como “aquellas so-ciedades mercantiles que tienen la función dedistribuir energía eléctrica, así como construir,mantener y operar las instalaciones de distribu-ción destinadas a situar la energía en los puntosde consumo y proceder a su venta a aquellosconsumidores finales que adquieran la energíaeléctrica a tarifa o a otros distribuidores que tam-bién adquieran la energía eléctrica a tarifa”, in-cluyendo así la venta de energía en ladistribución. Del mismo modo, tampoco lo es quela venta de energía haya sido extraída de la dis-tribución en la redacción del citado preceptopor la Ley 17/2007, de 4 de julio, concluyendo así 251



el periodo transitorio. Lo relevante a efectos dela localización de las operaciones durante esteperiodo es que la distribución y la venta de ener-gía fuesen jurídicamente una única operación re-alizada por la empresa de distribución.

La confusión del plano de la regulación del sec-tor eléctrico y el de la delimitación de las opera-ciones a efectos de la aplicación del Conciertoes lo que induce a la Diputación Foral de Bizkaiaa negar importancia al hecho de que las distintasactividades se lleven a cabo por el mismo sujetoo por sujetos distintos. En el plano regulatorio estehecho es ciertamente irrelevante, pero no lo escuando se trata de identificar jurídicamente unaoperación: distintas actividades –por ejemplo,distribución y venta—darán lugar necesaria-mente a operaciones distintas cuando se realizanpor diferentes sujetos y, por tanto, a través de dis-tintos contratos. Cuando, por el contrario, se lle-van a cabo por el mismo sujeto, que constituyanuna única operación u operaciones distintas de-penderá, a su vez, de que se canalicen a travésde un único contrato o de contratos distintos.

El carácter unitario de la relación entre la em-presa distribuidora y el cliente es conforme conla naturaleza de suministro que generalmente seatribuye a este contrato. Importantes sectores dela doctrina civilista atribuyen a los contratos desuministro de energía (electricidad, gas) pormedio de una red de distribución característicasespeciales, dado que juntamente con el suminis-tro de la cosa se prestan servicios por parte delsuministrador; por ello se trata de un contrato atí-pico, que participa de la naturaleza de varios:compraventa, arrendamiento de cosas, arrenda-miento de servicios, etc. Esta misma opinión es laadoptada por la jurisprudencia; así, entre otras,la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Su-premo de 27 de septiembre de 2006 (recursonúm. 4728/1999) afirma lo siguiente:

“Según reiterada jurisprudencia, el suministro es«comprensivo de un conjunto de determinadasmercancías o géneros o servir en períodos detiempos determinados o a determinar, con pos-terioridad, y por un precio de la forma preesta-blecida por las partes (sentencia de 8 julio 1988 ,

así como, las de 7 febrero 2002 y 3 abril 2003). Portratarse de un contrato atípico, ya desde la sen-tencia de 30 noviembre 1984 esta Sala ha enten-dido que ese régimen jurídico «no puedeidentificarse con el de compraventa, aunque esafín a la misma. Se regula por lo previsto por laspartes, en aras al principio de autonomía de lavoluntad (artículo 1255 del Código Civil) y, en sudefecto, por la normativa de la compraventa (ar-tículos 1445 y ss. del Código Civil y, en su caso, sies mercantil, 325 y ss. Del Código de Comercio)y en último lugar, por las normas generales de lasobligaciones y contratos» (sentencia de 7 febrero2002). En definitiva, la semejanza con la compra-venta no implica que se identifique con ella y lasnormas que regulan el primer contrato sólo pue-den aplicarse al suministro cuando se dé la razónde analogía que lo permita. Dada la naturalezamercantil de este contrato, debe aplicarse lo dis-puesto en el Código de Comercio en cuanto lopermitan los pactos establecidos por las partes yla naturaleza del propio contrato”.

La calificación del contrato de suministro comocontrato atípico que encierra diversas prestacio-nes, como pueden ser en el caso considerado eltransporte y la venta de la energía, plantea elproblema de la unidad o pluralidad contractual.Según autorizada doctrina civilista, el hecho deque con la unión de las distintas prestaciones sepersiga una finalidad unitaria y, por tanto, unaunidad económica determina la existencia deuna unidad jurídica y, por tanto, de un solo con-trato. En el presente caso, la unidad del contratode suministro de energía eléctrica a los clientes atarifa integral se ha sostenido por la AEAT afir-mando el carácter accesorio de la existencia delíneas eléctricas respecto a la entrega de la ener-gía. Este carácter es rechazado por la DiputaciónForal de Bizkaia y ENTIDAD 1, para quienes noexiste tal accesoriedad o, de existir, tendría unsentido inverso, pues la distribución de electrici-dad sería la actividad principal.

A este respecto ENTIDAD 1 aduce, como másatrás ha quedado indicado, los criterios utilizadospor el Tribunal de Justicia de las Comunidades Eu-ropeas (TJCE) para decidir cuando existe, a efec-tos del IVA, una única operación compleja o

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varias operaciones distintas. Hay que afirmar, sinembargo, que dichos criterios no apoyan preci-samente la existencia de operaciones indepen-dientes de distribución de electricidad y venta deenergía. Sostiene, en efecto, el TJCE, que

“teniendo en cuenta la doble circunstancia deque, por una parte, del apartado 1 del artículo 2de la Sexta Directiva se deduce que cada pres-tación de servicio normalmente debe ser consi-derada como distinta e independiente y que, porotra, la prestación constituida por un único servi-cio desde el punto de vista económico, no debeser desglosada artificialmente para no alterar lafuncionalidad del sistema del IVA, es importantebuscar los elementos característicos de la opera-ción controvertida para determinar si el sujetopasivo realiza para el consumidor, consideradocomo un consumidor medio, varias prestacionesprincipales distintas o una prestación única”.

(Sentencia de 25 de febrero de 1999, C-349/96,Card Protection Plan Ltd, pfo. 29; citado por la de27 de octubre de 2005, C-41/04, Levob Verzeke-ringen BV y OV Bank NV, pfo. 20, y la de 29 demarzo de 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, pfo.22)

ENTIDAD 1 sostiene que el consumidor medio deenergía eléctrica lo que persigue primariamentees estar conectado a la red con independenciadel consumo efectivo, pero esta afirmación con-tradice la experiencia más común, según la cuallo que principalmente pretende el consumidor noes otra cosa que la utilización de la energía, paralo cual, como es obvio, ésta ha de estar disponi-ble.

El criterio más relevante formulado por el TJCEpara decidir si existe una o varias operaciones esel de la unidad funcional del contrato: existe unaprestación única “cuando dos o varios elementoso actos que el sujeto pasivo realiza para el con-sumidor, considerado como un consumidormedio, se encuentran tan estrechamente ligadosque objetivamente forman una sola prestacióneconómica indisociable cuyo desglose resultaríaartificial” (sentencias de 27 de octubre de 2005,cit., pfo. 22 y 29 de marzo de 2007, cit., pfo. 23).

En la sentencia de 29 de marzo de 2007, Aktiebo-laget NN, en la que se planteaba la unidad deuna operación consistente en la entrega e insta-lación, en parte en el lecho marino, de un cablede fibra óptica, el TJCE enuncia la siguiente doc-trina (pfo. 28): “De la jurisprudencia del Tribunalde Justicia se desprende que, en el caso de unaoperación compleja única, una prestación debeser considerada accesoria de una prestaciónprincipal cuando no constituye para la clientelaun fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejo-res condiciones del servicio principal del presta-dor”. En el caso mencionado el TJCE consideróque no existían dos operaciones distintas, entregae instalación del cable, sino solo una entrega delmismo. En el asunto de la sentencia de 27 de oc-tubre de 2005, Lebov Verzekeringen, el TJCE en-tendió, aplicando la doctrina anterior, queconstituían una única operación la entrega de unprograma informático y su adaptación a las ne-cesidades del comprador, aunque se estipularanprecios distintos para cada una de ellas, y que lasegunda tenía carácter predominante debido asu importancia decisiva para las necesidades delcliente, por lo que calificó a la operación únicacomo prestación de servicios.

Aplicando la doctrina del TJCE a la operación desuministro de energía eléctrica por las empresasdistribuidoras a los clientes a tarifa integral pareceindudable que es artificioso desglosar la entregade energía de su transporte por la red de distribu-ción y que es la entrega la que reviste carácterpredominante desde el punto de vista delcliente. Por consiguiente, se trataba de una únicaoperación, que debe calificarse como entregade bienes muebles.

La accesoriedad de la instalación de las líneasrespecto del suministro resulta confirmada por lasentencia de la Sala de lo Contencioso-Adminis-trativo del Tribunal Supremo de 10 de julio de2007, en el recurso de casación 11568/2004, inter-puesto por ENTIDAD 1 contra una resolución delDirector Territorial de Industria y Comercio de Va-lencia, que ordenó a la entidad como empresadistribuidora a ejecutar la estructura eléctrica ne-cesaria al objeto de garantizar la calidad de su-ministro con arreglo a la LSE. Transcribimos a 253



continuación los párrafos pertinentes del Funda-mento de Derecho Segundo:

“El motivo de casación debe ser desestimado alno observarse que la sentencia recurrida haya in-fringido los preceptos que en el escrito de inter-posición se citan.

Debe señalarse que tales preceptos se refieren ala instalación de infraestructuras eléctricas ennuevas urbanizaciones, caso que no es el pre-sente en el que expresamente se reconoce quelas instalaciones ya estaban ejecutadas almenos 30 años antes, y que éstas no habían sidorecibidas por el suministrador por deficienciastécnicas.

(…)

Por su parte, el art. 41 de la Ley del Sector Eléc-trico impone a las empresas distribuidoras ‘realizarel suministro de energía a los usuarios a tarifa’.Esta obligación comporta la extensión de redeshasta los puntos de conexión, e incluso verificarlas acometidas eléctricas desde dicho punto,como se expresa en el artículo 2 del Real Decreto2949/82.

Es cierto que según el artículo 23 de dicho RealDecreto, tales instalaciones quedarán de propie-dad de las empresas eléctricas, pero ello no sig-nifica que no deban instalarlas para los casos enque sea necesario proceder a cumplir las obliga-ciones de suministros.

Sobre la cuestión ya se pronunció esta Sala enlas sentencias citadas por el Tribunal de instan-cia, cuando estaba vigente el mencionado RealDecreto y el Reglamento de Verificaciones Eléc-tricas y Regularidad del Suministro, en el sentidode imponer a las entidades distribuidoras la obli-gación de efectuar las ampliaciones necesariaspara atender las exigencias del mercado eléc-trico en las zonas que estén servidas por dichasentidades (art. 87 y siguientes RVERS). Con pos-terioridad a la Ley del Sector Eléctrico, esta Salatambién se pronunció sobre esta cuestión en sussentencias de 25 de noviembre de 2002, en lasque se examinó la legalidad de ciertos precep-

tos del Real Decreto 1955/2000, de 1 de diciem-bre, regulador de las actividades de transporte,distribución, comercialización, suministro y pro-cedimientos de autorización de instalaciones deenergía eléctrica. En ellas se llegó a la conclu-sión de que por debajo de los umbrales de po-tencia fijados en el artículo 45.1 de dicho RealDecreto, las empresas distribuidoras estarán obli-gadas a la realización de las infraestructuraseléctricas necesarias cuando dicho suministro seubique en suelo urbano que tenga la condiciónde solar.

Es esta obligación la que se impone en el actoimpugnado y cuya legalidad declara la senten-cia recurrida…”.

En vista de los razonamientos precedentes pro-cede declarar contrario al Concierto Económicoel método de determinación de los porcentajesde volumen de operaciones propuestos por la Di-putación Foral de Bizkaia y ENTIDAD 1 y, en con-secuencia, declarar aplicables los consignadospor ENTIDAD 1 en su declaración del Impuestosobre Sociedades del ejercicio 2001.

Por tanto, la solución de las cuestiones plantea-das por los presentes conflictos exige determinarsi a los efectos del cómputo del porcentaje devolumen de operaciones realizado en cada terri-torio el de la Comunidad Foral de Navarra formaparte o no del territorio común, puesto que deello depende que el volumen de operaciones re-alizado en este territorio alcance o no el 75 por100 del total.

Concepto de “territorio común” a efectos delcómputo de los porcentajes de volumen de ope-raciones

7. La cuestión relativa al concepto de “territoriocomún” utilizado en los artículos 14.Uno y 19.Unodel Concierto Económico, de la que depende lasolución de los presentes conflictos acumulados,se planteó como tema fundamental de debateen el primero de ellos, el 8/2008. En el conflicto13/2010 la Diputación Foral de Bizkaia y ENTIDAD1 se remiten a sus respectivas alegaciones en elconflicto anterior. Es de tener en cuenta que el

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escrito de alegaciones de la AEAT en el conflicto8/2008 es de fecha 12 de febrero de 2009, por loque no pudo hacer referencia a la importantesentencia de la Sala de lo Contencioso-Adminis-trativo del Tribunal Supremo de 26 de mayo de2009, dictada en el recurso 365/2008, interpuestopor la Comunidad Foral de Navarra contra deter-minadas resoluciones de la Junta Arbitral delConvenio Económico entre el Estado y dicha Co-munidad Foral. La AEAT tuvo ocasión de hacer re-ferencia a esta sentencia en su escrito dealegaciones en el expediente 13/2010, de fecha29 de noviembre de 2011. Por el contrario, ENTI-DAD 1 sí tuvo oportunidad de referirse a la citadasentencia en sus alegaciones en el expediente8/2008, fechadas el 14 de marzo de 2013, de lasque expone un resumen en las formuladas en elconflicto 13/2010, a pesar de ser éstas de fechaanterior (7 de junio de 2012).

En su escrito de alegaciones en el conflicto8/2008, la AEAT plantea tres posibles interpreta-ciones del artículo 14.Uno del Concierto:

1ª. Las operaciones realizadas en Navarra seentienden realizadas en territorio común,

2ª. Las operaciones realizadas en Navarra nose computan,

3ª. Las operaciones realizadas en el territoriode la Administración del Estado debencompararse con las realizadas en territoriovasco más las realizadas en Navarra.

1) En apoyo de la primera interpretación,que es la que propugna la AEAT, aduceésta las siguientes resoluciones e informe:

−Acuerdo de 7 de abril de 1995 de la an-tigua Comisión Coordinadora previstaen el artículo 40 del Concierto Econó-mico aprobado por Ley 12/1981,

−Resoluciones de la Junta Arbitral delConvenio Económico entre el Estado yla Comunidad Foral de Navarra dicta-das en los conflictos 16/2007 y 17/2007.Estas resoluciones fueron objeto del re-

curso resuelto por la sentencia del Tribu-nal Supremo de 26 de mayo de 2009,antes citada, que lo desestimó.

−Resolución del TEAC de 23 de octubrede 2008. Como ya quedó expuesto enlos antecedentes de hecho, esta reso-lución fue anulada por la AudienciaNacional en su sentencia de 23 demarzo de 2011, por falta de competen-cia.

−Informe de fecha 23 de febrero de 2004de la Subdirección General de Orde-nación Legal y Asistencia Jurídica delDepartamento de Inspección Finan-ciera y Tributaria de la AEAT.

2) La segunda de las interpretaciones plante-adas por la AEAT, que, afirma, “es la queparece sostener la Diputación Foral de Biz-kaia, al haber planteado el conflicto (sibien no lo ha argumentado en ningún es-crito a salvo de la consulta…)”, se apoyaen la contestación de la Hacienda Foralde Bizkaia de fecha 23 de mayo de 2003 auna consulta formulada por ENTIDAD 1.Esta contestación fue impugnada en víacontencioso-administrativa ante el TribunalSuperior de Justicia del País Vasco, que ensu sentencia de 31 de enero de 2006 es-timó el recurso. La Sala Tercera del TribunalSupremo, en su sentencia de 21 de febrerode 2011 desestimó el recurso de casación(núm. 2400/2006) interpuesto por ENTIDAD1 y la Diputación Foral de Bizkaia, confir-mando la incompetencia de la Diputaciónpara contestar a la consulta declaradapor el Tribunal de instancia, por entenderque era competente para ello la Comisiónde Coordinación y Evaluación Normativaprevista en el Concierto.

Partiendo de los porcentajes de distribu-ción territorial del volumen de operacionesdeclarados por ENTIDAD 1 en el ejercicio2001 y excluyendo el correspondiente aNavarra resulta un volumen total de ope-raciones del 96,32%: 255



− Territorio común 73,14− Bizkaia 15,99− Gipuzkoa 05,19− Araba/Álava 02,00− Total País Vasco 23,18

Total 96,32

Afirma la AEAT que habría que realizarunos nuevos cálculos comparando enbase 100 las operaciones realizadas en elterritorio de la Administración del Estado yen el territorio vasco, de los que resultaríanlos siguientes porcentajes:

− Territorio de la Adm. del Estado75,93

− Total País Vasco24,07

De acuerdo con estos cálculos se realizaríaen el territorio de la Administración del Es-tado más del 75 por 100 del volumen totalde operaciones.

3) En cuanto a la tercera interpretación, laAEAT considera que carece de funda-mento legal y no está amparada por elConcierto.

En sus alegaciones de 29 de noviembre de 2011(Fundamento de Derecho Tercero), la AEAT in-voca de nuevo, en primer lugar, el acuerdoadoptado el 7 de abril de 1995 por la ComisiónCoordinadora del País Vasco, que considera la“interpretación oficial” del concepto de territoriocomún consensuada entre la Administración delEstado y la Comunidad Autónoma del País Vascoen el seno de dicho órgano de composición pa-ritaria. Invoca después la AEAT la sentencia delTribunal Supremo de 26 de mayo de 2009, antescitada.

8. La sentencia del Tribunal Supremo de 26 demayo de 2009 fue dictada en el recurso conten-cioso número 365/2008 interpuesto contra las re-soluciones de la Junta Arbitral del ConvenioEconómico números 16/2007 y 17/2007, las dos de4 de abril de 2008. Mediante dichas resoluciones

la Junta Arbitral del Convenio resolvió la discre-pancia existente en el seno de la Comisión Coor-dinadora entre los representantes de ambasAdministraciones respecto a la contestación asendas consultas formuladas acerca del con-cepto de “territorio común” a efectos de la apli-cación del artículo 18.2 del ConvenioEconómico. Este precepto dispone lo siguientecon relación al Impuesto sobre Sociedades:

“Los sujetos pasivos que tributen conjuntamentea ambas Administraciones aplicarán la normativacorrespondiente a la Administración de su domi-cilio fiscal. No obstante, los sujetos pasivos que te-niendo su domicilio fiscal en Navarra hubieranrealizado en el ejercicio anterior en territorio derégimen común el 75 por ciento o más de susoperaciones totales, de acuerdo con los puntosde conexión que se establecen en los artículos19, 20 y 21 siguientes, quedarán sometidos a lanormativa del Estado”.

La Junta Arbitral del Convenio acordó en ambasresoluciones resolver la consulta “en el sentido deque el concepto de ‘territorio de régimencomún’ del artículo 18.2 del Convenio Econó-mico entre el Estado y la Comunidad Foral de Na-varra debe considerarse integrado por todo elterritorio español que sea distinto del territorio dela Comunidad Foral de Navarra”.

El recurso contra las citadas resoluciones de laJunta Arbitral del Convenio que dio lugar a lasentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayode 2009 fue interpuesto por la Comunidad Foralde Navarra, si bien fue parte del proceso a peti-ción propia SOCIEDAD 1, S.A. La doctrina de la ci-tada sentencia está contenida en suFundamento de Derecho Tercero, que se trans-cribe a continuación:

“El objeto de nuestra interpretación es el alcancede la expresión «territorio de régimen común» enel Convenio Económico entre el Estado y la Co-munidad Foral de Navarra, en su versión de la Ley25/03, de 15 de julio.

La primera nota que ha de resaltarse es que endicho Convenio son dos las administraciones te-

REFERENCIAS

256


rritoriales que concurren. De una parte, la Comu-nidad Foral de Navarra, cuyo territorio está per-fectamente delimitado a estos efectos, de otrolado, la Administración del Estado, cuyo territoriono está menos perfectamente delimitado, elresto del territorio español que no es la Comuni-dad Foral de Navarra.

La segunda conclusión que de todo esto se de-riva es la de la absoluta imposibilidad de consi-derar la existencia de un tercer territorio, distintoal de las administraciones intervinientes, pues siasí fuera su ausencia en el Convenio crearía se-rias dudas sobre la validez del mismo, lo que cla-ramente no desean ninguno de los litigantes.

La tercera nota es la de que es indiferente la di-versidad del territorio que integra el denominado«territorio de régimen común» de la Administra-ción del Estado, pues lo relevante y determinantees que todo él configura el territorio de la Admi-nistración del Estado en el Convenio. Por eso, elmeritorio esfuerzo desplegado por la representa-ción de SOCIEDAD 1 a fin de acreditar que en laConstitución Española, Estatutos de Autonomía yLeyes Especiales se distingue entre «territorio derégimen común» y «territorio foral» es baldío. Aun-que tal interpretación sea correcta, lo relevante,lo decisivo, lo crucial, lo determinante del litigioque ahora decidimos no es la concepción de loque sea «territorio de régimen común en el orde-namiento español» sino lo que en la Ley del Con-venio Especial del Estado con Navarra, queinterpretamos, se considera como tal y que no esotra cosa que todo el territorio español que no esNavarra.

Entender las cosas de otra manera es imposiblesin la concurrencia de esa otra administración te-rritorial que se invoca, lo que implicaría, comohemos dicho, replantear todo el sistema que seexamina”.

9. En opinión de la AEAT, “el tenor literal de la Sen-tencia resulta tan meridianamente claro, que norequiere de interpretación alguna, resultandoperfectamente trasladables las conclusiones queestablece el Tribunal Supremo al supuesto el quese contraen las presentes alegaciones: con rela-

ción al Concierto Económico con el País Vasco,son igualmente dos las administraciones territoria-les que concurren, con territorios perfectamentedelimitados a los efectos del Convenio, y, dadoque no existe posibilidad alguna de considerar laexistencia de un tercer territorio ajeno a los dosconsiderados, resulta evidente que desde elpunto de vista del Concierto Económico, será te-rritorio común el resto del territorio español queno forme parte de los Territorios Históricos del PaísVasco”. (Subrayado del original).

10. En su escrito de alegaciones en el conflicto8/2008, de 14 de marzo de 2013, ENTIDAD 1 argu-menta en contra de la fuerza de convicción delas resoluciones e informes aducidos por la AEATen su primer escrito de 12 de febrero de 2009. Enunos casos, como el del acuerdo de la ComisiónCoordinadora del Concierto de 7 de abril de1995 y el informe del Departamento de Inspec-ción Financiera y Tributaria de la AEAT de 23 defebrero de 2004, para rechazar su carácter vin-culante; en otros, como el de la resolución delTEAC de 23 de octubre de 2008, anulada, comosabemos, por la sentencia de la Audiencia Na-cional de 23 de marzo de 2011, para rebatir suposición favorable a la tesis de la AEAT.

ENTIDAD 1 somete también a crítica la sentenciadel Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2009, dela que transcribe el Fundamento de Derecho Ter-cero, más arriba reproducido, y arguye que “enapoyo de estas afirmaciones, la propia Sentenciacita el Acuerdo de 7 de abril de 1995 de la Comi-sión Coordinadora anteriormente analizado, yentiende que su contenido facilitan tales conclu-siones”. Añade el citado escrito que las afirma-ciones contenidas en el Fundamento de Derechotranscrito “ni conforman por sí solas un criterio deaplicación general que pueda ser directamentetomado en consideración en nuestro supuestode hecho, ni resultan conformes a Derecho”.

Prosigue el escrito de ENTIDAD 1 de la siguientemanera:

“La conclusión básica defendida por la Senten-cia transcrita, esto es, ‘la absoluta imposibilidadde considerar la existencia de un tercer territorio, 257



distinto al de las administraciones intervinientes”,supone, a criterio de esta parte, una pretericiónde los principios básicos sobre los que se asientala autonomía financiera y tributaria constitucio-nalmente reconocida del País Vasco, puestoque, por el mismo motivo expuesto en la Senten-cia, es decir, la no concurrencia de la autoridadtributaria del País Vasco, lo fijado en el ConvenioEconómico entre el Estado y la Comunidad ForalNavarra únicamente será aplicable a los territo-rios sobre los que las Administraciones intervinien-tes tienen plenas competencias tributarias”.

Más adelante añade lo que sigue:

“La no concurrencia de la Administración tributa-ria vasca en el Convenio Económico entre el Es-tado y la Comunidad Foral de Navarra es, asensu contrario de lo afirmado por la Sentenciadel Tribunal Supremo de continua referencia, re-flejo de la imposibilidad de extender los efectosjurídicos de dicho Convenio a los territorios histó-ricos vascos, única interpretación que garantizael respeto al status que la Constitución, a travésde su disposición adicional primera y del propioConcierto Económico, otorga a dichos territorioshistóricos.

[…]

Por tanto, la primera de las conclusiones expues-tas por la Sala respecto de qué debe entendersecomprendido dentro de la expresión “territoriocomún” en el marco del Convenio Económicochoca frontalmente con los argumentos en losque la propia Sentencia pretende hacer descan-sar tal interpretación. La bilateralidad, defendidapor la Sala, que rige la relación entre las Adminis-traciones territoriales partícipes en el ConvenioEconómico de la Comunidad Foral de Navarra,impide, en idénticos términos que los recogidosen la citada Sentencia, que la Administración delEstado pueda extender su fuerza vinculante res-pecto de territorios, como los del País Vasco,cuyas potestades y competencias tributarias sonconcertadas. La inclusión del territorio foral vascocomo parte del concepto de “territorio común”al que hace referencia el Convenio Económicoresulta, por tanto, imposible sin la participación

de la Administración tributaria competente paradichos territorios, esto es, la foral. Por ello, a nues-tro juicio, la interpretación que postula la Senten-cia de continua referencia, amén de sercontradictoria en sus propios términos, resultacontraria a Derecho y, como a continuaciónanalizaremos, ajena al concepto de territoriocomún consagrado en el resto de nuestro orde-namiento jurídico, del cual el Convenio Econó-mico forma parte”.

Propugna ENTIDAD 1 una “interpretación finalista,sistemática e integradora del ordenamiento jurí-dico”, para la que busca apoyo en el artículo12.2 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17de diciembre, a tenor del cual “en tanto no sedefinan por la normativa tributaria los términosempleados en las normas se entenderán con-forme a su sentido jurídico, técnico o usual, segúnproceda”, sentido que habrá que atribuir al tér-mino “territorio común”, puesto que no lo definenni el Concierto ni el Convenio. Siguiendo este mé-todo, el escrito pasa revista a las siguientes dispo-siciones:

−Disposición Adicional Primera de la Constitu-ción Española,

−Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, deReintegración y Amejoramiento del RégimenForal,

−Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre,del Estatuto de Autonomía para el PaísVasco,

−Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre,de Financiación de las Comunidades Autó-nomas,

−Leyes 21/2001, de 27 de diciembre, y22/2009, de 18 de diciembre, de financia-ción de las Comunidades Autónomas de ré-gimen común y Ciudades con Estatuto deAutonomía,

−Leyes del Estado que regulan los impuestoscedidos y normativa foral que regula los im-puestos concertados,

REFERENCIAS

258


−Ley 12/2002, de 23 de mayo, que aprueba elConcierto Económico.

Con relación al Concierto Económico, afirma EN-TIDAD 1 que se aprecia en numerosos preceptosla contraposición entre territorio foral y territoriocomún. “Así se constata en innumerables pre-ceptos de la citada Ley [12/2002], como, porejemplo, en los artículos 6, 7, 8, 9, 10, 11 y en lasdisposiciones transitorias cuarta y sexta y en la dis-posición final única”. Y añade que “de estos pre-ceptos se deriva que el territorio común seidentifica con el ámbito de aplicación de la nor-mativa tributaria general del Estado. Lo mismocabe afirmar con respecto a todas las normasque regulan la exacción, gestión e inspección delos distintos impuestos”, y por lo que se refiere alImpuesto sobre Sociedades, cita los artículos 15,18 y 19.

De este recorrido extrae ENTIDAD 1 la conclusiónde que “conforme al sentido jurídico emanadodel ordenamiento jurídico español observado ensu plenitud, integrado por las disposiciones cita-das, forma el territorio común todo el territorio es-pañol con excepción de la ComunidadAutónoma del País Vasco y de la ComunidadForal de Navarra, que constituyen territorios de ré-gimen foral. En muy contadas palabras y por loque atañe al supuesto controvertido, Navarra noes territorio común sino territorio foral con todoslos efectos jurídicos que de ello proceda predi-car”.

El sentido usual de la expresión “territorio común”confirma, a juicio de ENTIDAD 1, la anterior con-clusión. “Más allá de complejas construccionesjurídicas conforme a las cuales defender una in-terpretación expansiva del alcance del con-cepto de ‘territorio común’ a los territorios forales,desde un punto de vista semántico, los adjetivos‘común’ y ‘foral’ delimitan el alcance del con-cepto de ‘territorio’ como aquél que bien estásometido a Derecho común, bien está sometidoa Derecho foral. Defender que territorios someti-dos a Derecho foral pueden quedar incluidosdentro de la expresión de ‘territorio común” re-sulta muy difícil de sostener”.

Afirma, finalmente, ENTIDAD 1 que “la deficienciafundamental de la que adolece la interpretacióndefendida de adverso radica en una bilaterali-dad País Vasco-Estado mal entendida predicadadel Concierto Económico. Por este camino laAEAT se constriñe a dicha bilateralidad con ol-vido del ordenamiento jurídico español en su ple-nitud, del que, a no dudarlo, el foral vasco formaparte, al igual que el foral navarro”.

11. Es evidente que no le es posible a esta JuntaArbitral entrar a discutir los argumentos aducidospor ENTIDAD 1 para demostrar que la sentenciadel Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2009 es,como sostiene, contraria a Derecho, ni, por tanto,tomar postura ante ellos. Semejante cosa supon-dría arrogarse de manera inconcebible una po-testad que sería absurdo siquiera imaginar. Portanto, ante la citada sentencia a la Junta Arbitralle cabe únicamente comprobar si el criterio delTribunal es aplicable al asunto sometido a su de-cisión y, acatándolo, resolver de acuerdo conéste.

Es indudable que la doctrina del Tribunal Su-premo en la sentencia de repetida cita es clarae inequívoca y aplicable al caso que nos ocupa,puesto que la cuestión aquí controvertida esidéntica a la decidida en dicha sentencia. Porconsiguiente, la Junta Arbitral no puede sinoacordar que a efectos del cómputo de los por-centajes de volumen de operaciones a que se re-fieren los artículos 14.Uno y 19.Uno del ConciertoEconómico el territorio de Navarra forma partedel territorio común.

Sin embargo, el respeto a la decisión del TribunalSupremo no impide a la Junta Arbitral exponer al-gunas consideraciones acerca de los argumentosaducidos por ENTIDAD 1. Estas consideraciones serefieren, en primer lugar, a la conclusión que EN-TIDAD 1 pretende extraer de su examen de las dis-posiciones legales de diverso rango que serefieren a los regímenes tributarios de régimenforal y común. Todas ellas distinguen, como esobvio, entre ambos regímenes y los correspon-dientes territorios y, por supuesto, atribuyen carác-ter foral a los Territorios Históricos vascos y al de laComunidad Foral de Navarra. Pero esta trivial 259



constatación, para la cual no era necesario elprolijo recorrido por el ordenamiento jurídico queENTIDAD 1 lleva a cabo, no basta para dar res-puesta al problema que plantea la referencia alterritorio común en los preceptos que, como losdel Concierto que entran en juego en los presen-tes conflictos, contraponen dicho concepto al te-rritorio de régimen foral desde la perspectiva deuno de los territorios forales. Como dice el TribunalSupremo en el Fundamento de Derecho Tercerode la sentencia de 26 de mayo de 2009 transcritoen el anterior apartado 8, lo decisivo para resolverla cuestión que nos ocupa no es la concepciónde lo que sea “territorio de régimen común” en elordenamiento español sino el significado quetiene la expresión “territorio común” en los pre-ceptos aplicables a la cuestión planteada. Pararesolver este problema hay que acudir a otraclase de consideraciones, fundamentalmente ala finalidad de los preceptos en cuestión.

Los preceptos del Concierto Económico que citaENTIDAD 1 no ofrecen sustento suficiente a laconclusión pretendida por la entidad. En algunosde ellos, como los artículos 8, 9 y 10 la expresión“territorio común” no incluye ciertamente al deNavarra, pero, como hemos señalado, ello nobasta para demostrar que este sea el significadoinequívoco de dicha expresión en todo el Con-cierto Económico; desde luego no lo es en el ar-tículo 19, que también invoca la entidad,controvertido en los presentes conflictos. Otros delos preceptos del Concierto Económico citadospor ENTIDAD 1 ni siquiera utilizan la expresión “te-rritorio común” (así los arts. 6, 7, 11, 15 y 18 y lasDisposiciones Transitorias Cuarta y Sexta y Final),por lo que mal pueden servir de base para unainterpretación de este término.

Deber de la AEAT de paralizar las actuaciones

12. Como expusimos en los antecedentes dehecho, la cuestión de la nulidad de las actuacio-nes llevadas a cabo por la AEAT por infraccióndel deber de paralizar tales actuaciones cuandose plantee un conflicto ante la Junta Arbitral queimpone el artículo 66.2 del Concierto Económico,ha estado planteada desde el origen de los pre-sentes conflictos. Ese deber ha sido invocado por

la Diputación Foral de Bizkaia en todos sus reque-rimientos de inhibición dirigidos a la AEAT y escri-tos de planteamiento de los conflictos. Sualegación frente a las primeras actuaciones decomprobación parcial del grupo 2/86 fue deses-timada finalmente por la sentencia del TribunalSupremo de 10 de julio de 2008, como ya quedóindicado en los antecedentes, al no estar consti-tuida la Junta Arbitral.

La misma cuestión se plantea ahora respecto delas actas de inspección A02-71433705, ejercicio2001, de 6 de mayo de 2008, y A02-71455240,ejercicio 2002, de 26 de junio de 2008, y los co-rrespondientes actos de liquidación de 6 de sep-tiembre y 4 de noviembre de 2008respectivamente. Paradójicamente la que pri-mero suscita la cuestión, que no había sido plan-teada por la Diputación Foral de Bizkaia, es laAEAT en su escrito de alegaciones en el conflicto8/2008 de 12 de febrero de 2009, y la constituyeen objeto del conflicto 13/2010, como cuestiónpendiente del anterior, en el escrito de alegacio-nes en este último de 29 de noviembre de 2011.

La tesis de la AEAT es que el deber de paraliza-ción de las actuaciones estuvo vigente en el pe-riodo comprendido entre el 28 de abril de 2008,fecha en que le fue notificado el planteamientodel conflicto 8/2008, y el 21 de mayo de 2008, enque le fue notificado el acuerdo de la Junta Ar-bitral de 12 de mayo de 2008, inadmitiendo a trá-mite dicho conflicto, que, a juicio de la AEAT,puso fin a la vigencia de dicho deber. En opiniónde la Agencia Tributaria el delimitado por ambasfechas fue el “único periodo en el que coincidie-ron en el tiempo las actuaciones inspectoras dela AEAT y la existencia, real y efectiva, de un con-flicto de competencias planteado ante la JuntaArbitral del Concierto”.

Añade la AEAT que

“si bien es cierto que el conflicto de competen-cias seguía existiendo, en el momento en que fi-naliza el procedimiento de comprobación einvestigación y se dicta acuerdo de liquidaciónpor parte de los órganos de inspección de laAEAT, el conflicto de competencias estaba

REFERENCIAS

260


siendo tramitado ante el Tribunal Supremo y eséste precisamente el motivo por el cual la JuntaArbitral acuerda su inadmisión.

Las previsiones del Concierto y el RJACE relativasa la obligación de paralización de las actuacionespor parte de las Administraciones afectadas porun conflicto de competencias, solamente resultande aplicación en el supuesto en el que el conflictode competencias esté residenciado en sede dela Junta Arbitral prevista en el Concierto. Si el con-flicto se encuentra planteado en cualquier otrainstancia judicial o administrativa, no procede laaplicación de los citados artículos y, por tanto, noprocede la paralización de actuaciones, tal comorecoge numerosa jurisprudencia”.

En sustento de esta afirmación cita la AEAT lassentencias del Tribunal Supremo de 10 de julio de2008, 9 de marzo de 2011 (rec. núm. 2475/2006) y10 de marzo de 2011 (rec. núm. 5775/2006).

En su pedimento la AEAT solicita de esta Junta Ar-bitral que acuerde en este punto “que no resultaprocedente la ampliación de los periodos de pa-ralización de las actuaciones inspectoras adop-tados por la AEAT por la existencia ante esa JuntaArbitral del conflicto nº 8/2008”.

La Diputación Foral de Bizkaia y ENTIDAD 1 nie-gan, por el contrario, que el deber de paraliza-ción de las actuaciones estuviese limitado, comosostiene la AEAT, al periodo comprendido entreel planteamiento del conflicto 8/2008 y su inad-misión por la Junta Arbitral. La Diputación argu-menta en su escrito de alegaciones en elconflicto 13/2010, de fecha 23 de mayo de 2012,que la Junta Arbitral, por medio de su acuerdode 10 de noviembre de 2008, por el que revocóel de inadmisión de 12 de mayo de 2008, admitióa trámite el conflicto originariamente planteadoy no un conflicto nuevo. De ello deduce la Dipu-tación Foral de Bizkaia que se debe tomar comofecha de planteamiento del conflicto al menosla del 14 de marzo de 2008, “fecha de presenta-ción oficial ante la Junta Arbitral”. En apoyo deesta tesis aduce la Diputación la sentencia de laAudiencia Nacional de 23 de marzo de 2011, queafirma lo siguiente:

“La revocación por parte de la Junta Arbitral desu anterior resolución de 12 de mayo de 2008, nosupone el planteamiento de un nuevo conflictode competencias, sino la admisión del conflictoya planteado el 14 de marzo de 2008, por lo quelos efectos de la paralización de actuacionesprevistos en el artículo 66.Dos de la Ley del Con-cierto Económico y en el artículo 15.1 del Regla-mento de la Junta Arbitral, adquieren plenavigencia desde el 14 de marzo de 2008. En estesentido, recordar que la resolución de la Junta Ar-bitral de 10 de noviembre de 2008 habla de ‘...admitir a trámite el planteamiento del mencio-nado conflicto’, esto es, del conflicto planteadoen su día, no de un conflicto nuevo”.

En conclusión, la Diputación Foral de Bizkaia sos-tiene que “la AEAT ha incumplido el deber esta-blecido en el art. 66 del Concierto Económico, almenos desde el 14 de marzo de 2008 con las con-secuencias que de dicho incumplimiento pudie-ran derivarse”.

En su escrito de alegaciones en el expediente13/2010, de fecha 7 de junio de 2012, ENTIDAD 1transcribe extensamente los Fundamentos de De-recho de la sentencia de la Audiencia Nacionalde 23 de marzo de 2011, de los que se deduce,a su juicio, que a los efectos del artículo 66.2 delConcierto Económico el conflicto se sustanciadesde el 14 de marzo de 2008 de manera ininte-rrumpida, por lo que “debe reputarse como noproducida el acta de inspección (acta númeroA02-71455240) en relación con el IS del ejercicio2002 de ENTIDAD 1 incoada el 26 de junio de2008”. En consecuencia, pide a la Junta Arbitralque declare “el incumplimiento por parte de laAEAT de su deber de paralización de actuacio-nes respecto del procedimiento inspector queconcluye con el acta única de disconformidadal grupo fiscal 2/86, de fecha 26 de junio de 2008,en el que SOCIEDAD 1, S.A. aparece como socie-dad dominante, en relación con el Impuestosobre Sociedades del ejercicio 2002 (acta nú-mero A02-71455240), acta que debe reputarsecomo no producida”.

13. Lo que la Diputación Foral de Bizkaia y ENTIDAD1 piden a esta Junta Arbitral es que declare que 261



la AEAT incumplió el deber de paralización de lasactuaciones inspectoras derivado de la penden-cia de un conflicto ante este órgano. Pero es claroque la pretensión de ambas partes va más allá deesta declaración abstracta y apunta a la impug-nación de la validez de las actuaciones en cues-tión, es decir, en definitiva, las actas relativas alImpuesto sobre Sociedades del grupo 2/86 delejercicio 2002 y los actos de liquidación derivadosde ellas. Esta es también la pretensión a la quepreventiva e implícitamente se opone la AEAT. Enefecto, la Diputación Foral de Bizkaia alude a “lasconsecuencias que pudieran derivarse” del in-cumplimiento y ENTIDAD 1 expresamente afirmaque esa acta “debe reputarse como no produ-cida”. No piden, sin embargo, directamente a laJunta Arbitral que declare la nulidad de talesactos porque son plenamente conscientes de lafalta de competencia de este órgano para pro-nunciarse acerca de ella, pues es obvio que esotra la vía adecuada para impugnar su validez.

Ahora bien, la resolución que se pide a la JuntaArbitral de que declare abstractamente que laAEAT incumplió su deber de paralizar las actua-ciones entraña implícitamente un pronuncia-miento sobre la validez de las que ocasionarontal incumplimiento. En efecto, declarada la in-fracción del mencionado deber la consecuenciaineludible es la nulidad de los actos infractores.En este sentido, la Sala de lo Contencioso de laAudiencia Nacional, en la sentencia de 23 demarzo de 2011 de repetida cita declaró la nuli-dad de la resolución del TEAC de 23 de octubrede 2008 precisamente por infracción del artículo66.2 del Concierto Económico, desestimando,como señalan la Diputación Foral de Bizkaia y EN-TIDAD 1, argumentos de contrario de la Adminis-tración del Estado similares a los ahora esgrimidospor la AEAT. En consecuencia, es forzoso concluirque la Junta Arbitral carece de competenciapara emitir una declaración en términos abstrac-tos acerca del cumplimiento o no por la AEAT deldeber de paralización de las actuaciones.

Confirma la incompetencia señalada la conside-ración de que una declaración de esa natura-leza, que predeterminaría en el plano de la puralógica la decisión de los órganos competentes

para resolver en vía de recurso acerca de la va-lidez de los actos de la AEAT no podría en modoalguno prejuzgar en el plano jurídico esta deci-sión. En otros términos, el hipotético acuerdo dela Junta Arbitral carecería absolutamente de efi-cacia jurídica en este aspecto.

Cabe añadir que el deber de paralizar las actua-ciones impuesto por el artículo 66.2 del ConciertoEconómico nace para las Administraciones afec-tadas por obra de la ley, en virtud de la incoa-ción del procedimiento de conflicto, y nocorresponde a la Junta Arbitral controlar su cum-plimiento ni, por tanto, resolver sobre éste. LaJunta Arbitral ya tuvo ocasión de pronunciarse eneste sentido en la contestación a una peticiónformulada por ENTIDAD 1 el 18 de febrero de2008, en el marco del conflicto 8/2008, para quela Junta requiriese a la AEAT el cumplimiento deldeber de paralización de las actuaciones. Endicha contestación, de fecha 12 de mayo de2008, el Presidente de la Junta Arbitral señaló lafalta de competencia de ésta para formular elrequerimiento que se le solicitaba, indicando que“ni el artículo 66.2 del Concierto Económico ni elartículo 15.1 del Reglamento de la Junta Arbitraldel Concierto, aprobado por Real Decreto1760/2007, de 28 de diciembre, que contiene unanorma semejante, atribuyen a la Junta Arbitral lafacultad de velar por el cumplimiento de esemandato, cuya infracción, en su caso, produciríaconsecuencias ajenas al ámbito de competen-cias de este órgano arbitral”.


ACUERDA

Declarar:

1º) Que ENTIDAD 1, S.A. (NIF: A---1) estaba so-metida a la normativa estatal en relacióncon el Impuesto sobre Sociedades, ejerci-cio 2002.

2º) Que la competencia para la inspecciónde dicha entidad en relación con el men-cionado Impuesto y ejercicio correspondíaa la Administración del Estado

REFERENCIAS

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En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 27 de mayo de2013


ACUERDO

sobre el conflicto planteado por la Agencia Esta-tal de Administración Tributaria frente a la Dipu-tación Foral de Bizkaia sobre la normativaaplicable a la entidad ENTIDAD 1, S.A. (NIF: A---1)y la competencia inspectora sobre esta mismaentidad en relación con el Impuesto sobre Socie-dades, ejercicio 2004, y el Impuesto sobre el ValorAñadido, ejercicio 2007, que se tramita ante estaJunta Arbitral con el número de expediente1/2010.

I. ANTECEDENTES

1. El presente conflicto fue planteado por laAgencia Estatal de Administración Tributaria(AEAT) por medio de un escrito de su Director Ge-neral de fecha 9 de marzo de 2010, que tuvo en-trada en esta Junta Arbitral el siguiente día 11. Dedicho escrito y los documentos a él adjuntos re-sultan los siguientes antecedentes:

−El 17 de noviembre de 2009 se recibió en laAEAT un listado de actas únicas incoadaspor la Diputación Foral de Bizkaia a ENTIDAD1, S.A. (NIF: A---1) –en adelante ENTIDAD 1–con fecha 18 de diciembre de 2008, por elImpuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios2004, 2005 y 2006, y por el Impuesto sobre elValor Añadido (IVA), ejercicios 2005, 2006 y2007.

−El 13 de enero de 2010 la AEAT notificó a laDiputación Foral de Bizkaia un escrito deigual fecha en el que, en virtud de los ante-cedentes y fundamentos de Derecho queexponía, afirmaba que le correspondía lacompetencia inspectora en relación con elIS, ejercicio 2004, y el IVA, ejercicio 2007 y re-quería a la Diputación Foral de Bizkaia de in-hibición en todas las actuacionesinspectoras relativas a dichos conceptos, pe-riodos y entidad. Requería también a la Di-putación Foral de Bizkaia para querectificase la interpretación de los puntos deconexión del Concierto y la determinaciónde las proporciones de tributación corres-pondientes a cada Administración realiza-das en las actas antes mencionadas.

−El Director General de Hacienda de la Dipu-tación Foral de Bizkaia acordó el 9 de fe-brero de 2010 rechazar el anteriorrequerimiento, decisión que fue trasladadaa la AEAT el siguiente día 11. El fundamentode este acuerdo se encuentra en un informedel Servicio de Inspección de la HaciendaForal de Bizkaia de 8 de febrero de 2010.

2. El escrito de planteamiento concluye con lapetición a la Junta Arbitral de que declare “lafalta de competencia de la Diputación Foral deVizcaya para inspeccionar el Impuesto sobre So-ciedades 2004 y el IVA 2007 de ENTIDAD 1, S.A.,[…] que la normativa aplicable en dichos perio-dos es la estatal y […] que el punto de conexiónaplicado en las actas incoadas por la DiputaciónForal por el Impuesto sobre Sociedades 2004,2005 y 2006 y el IVA 2005, 2006 y 2007 a las entre-gas de energía realizadas por el obligado no seha fijado de acuerdo con el Concierto”

3. La Junta Arbitral admitió a trámite el conflictoen su reunión de 24 de junio de 2011 y el 27 deoctubre de 2011 notificó el planteamiento a la Di-putación Foral de Bizkaia, emplazándola para laformulación de alegaciones en el plazo de unmes. La Diputación Foral de Bizkaia evacuó estetrámite por medio de un escrito de su SecretarioGeneral Técnico de fecha 23 de noviembre de2011, que tuvo entrada el día siguiente en esta 263



Objeto del conflicto - Competencia ins-pectora. Determinación del porcentajede volumen de operaciones realizado enterritorio común.

Junta Arbitral, al que se adjuntaba un “informesobre alegaciones” de la Inspección de la Ha-cienda Foral de Bizkaia. Este documento terminacon unas conclusiones, la primera de las cualeses la afirmación de la competencia de la Dipu-tación Foral de Bizkaia para la comprobación delIS, ejercicio 2004, y del IVA, ejercicio 2007.

4. Tras la puesta de manifiesto del expediente for-mularon alegaciones las dos Administraciones enconflicto y la entidad interesada, ENTIDAD 1. LaDiputación Foral de Bizkaia lo hizo mediante unescrito del Subdirector de Coordinación y Asisten-cia Técnica del Departamento de Economía y Fi-nanzas de fecha 7 de febrero de 2012 y la AEATpor medio de un escrito de su Directora Generalde fecha 9 de febrero de 2012. La entidad con-tribuyente, a la que a su instancia le fue conce-dida una ampliación del plazo para formularalegaciones, las presentó por medio de un escritode fecha 27 de febrero de 2012.


1. Existen ciertas discordancias entre las partes encuanto al objeto del presente conflicto que esnecesario despejar antes de abordar su examen.Para la AEAT dicho objeto es triple: 1º) La compe-tencia inspectora en relación con el IS, ejercicio2004 y el IVA, ejercicio 2007; 2º) La normativa apli-cable a dichos impuestos y ejercicios; y 3º) La in-terpretación mantenida por la Diputación Foralde Bizkaia de los puntos de conexión aplicadosen las actas levantadas por la Hacienda Foral aENTIDAD 1 respecto al IS, ejercicios 2004 a 2006, eIVA, ejercicios 2005 a 2007. En sus segundas ale-gaciones, la AEAT omite en su solicitud la referen-cia a la normativa aplicable.

El informe del Servicio de Inspección de la Dipu-tación Foral de Bizkaia, que contiene sus alega-ciones iniciales no contiene un petitum formal,pero en sus conclusiones parece limitar la cues-tión controvertida a la competencia inspectora.En sus segundas alegaciones, que sí contienenuna petición expresa a la Junta Arbitral, la Dipu-tación Foral pide a ésta que “declare que lacompetencia de inspección de la entidad ENTI-DAD 1, S.A.U. de los periodos impositivos y ejerci-

cios de referencia corresponde a la HaciendaForal de Bizkaia al considerar correcta la interpre-tación de los puntos de conexión establecidos enel Concierto Económico recogidos en la funda-mentación de las actas de inspección formaliza-das por la Inspección Foral de los Tributos de estaDiputación Foral de Bizkaia, con singular atenciónal criterio aplicable a las ventas de energía aclientes de tarifa integral”.

Finalmente, ENTIDAD 1 refiere su solicitud a las mis-mas cuestiones que la AEAT, con exclusión de lanormativa aplicable, aunque en sentido opuestoa dicho órgano estatal.

En vista de los planteamientos expuestos debe-mos concluir que el objeto del presente conflictoes determinar a cuál de las dos Administracionescorrespondía la competencia inspectora res-pecto del IS, ejercicio 2004, e IVA, ejercicio 2007.La cuestión de la normativa aplicable no está di-rectamente discutida aquí, aunque su soluciónrespecto del IS –único en el que puede plante-arse, puesto que la regulación del IVA es uni-forme, salvo las cuestiones formalesmencionadas en el artículo 26 del Concierto Eco-nómico– depende de las mismas reglas que lasque determinan la competencia inspectora (arts.14.Uno y 19.Uno del Concierto Económico), porlo que la respuesta a ambas cuestiones es nece-sariamente coincidente.

La interpretación de los puntos de conexión enejercicios en los que no está en discusión la com-petencia inspectora, como son los ejercicios 2005y 2006, tanto en relación con el IS como con elIVA, no es competencia de esta Junta Arbitral. Enefecto, no incumbe a este órgano la interpreta-ción en abstracto del Concierto Económico sinoúnicamente en cuanto tal interpretación sea ne-cesaria para resolver los conflictos propios de susatribuciones. Así se deduce del artículo 66 delConcierto Económico, según el cual son funcio-nes de la Junta Arbitral resolver los conflictos quese planteen “en relación con la aplicación de lospuntos de conexión de los tributos concertados”y “conocer de los conflictos que surjan entre lasAdministraciones interesadas como consecuen-cia de la interpretación y aplicación del presente

REFERENCIAS

264


Concierto Económico a casos concretos concer-nientes a relaciones tributarias individuales”.

2. La cuestión objeto del presente conflicto, asídefinida, debe resolverse por aplicación de lospreceptos del Concierto Económico que se trans-criben a continuación, en la redacción originaria,establecida por la Ley de aprobación del Con-cierto, 12/2002, de 23 de mayo. La modificaciónde la cifra determinante del volumen de opera-ciones establecida por la Ley 28/2007, de 25 deoctubre, es aplicable a los ejercicios que se ini-cien a partir del 1 de enero de 2008 (DisposiciónTransitoria Primera del Concierto Económico, enla redacción de la Ley 28/2007).

Impuesto sobre Sociedades:

Artículo 19. Inspección del Impuesto.

Uno. La inspección del Impuesto se realizará porla Diputación Foral competente por razón del te-rritorio cuando el sujeto pasivo tenga su domiciliofiscal en el País Vasco.

No obstante, la inspección de los sujetos pasivoscuyo volumen de operaciones en el ejercicio an-terior hubiera excedido de 6 millones de euros yen dicho ejercicio hubieran realizado en territoriocomún el 75 por 100 o más de su volumen deoperaciones, corresponderá a la Administracióndel Estado.


(…)

Impuesto sobre el Valor Añadido:

Artículo 27. Exacción del Impuesto.

Uno. La exacción del Impuesto sobre el ValorAñadido se ajustará a las siguientes normas:

(…)

Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en te-rritorio común y vasco tributará a ambas Adminis-traciones en proporción al volumen deoperaciones efectuado en cada territorio, deter-minado de acuerdo con los puntos de conexiónque se establecen en el artículo siguiente.

Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen totalde operaciones en el año anterior no hubiera ex-cedido de 6 millones de euros tributarán, en todocaso, y cualquiera que sea el lugar donde efec-túen sus operaciones a la Administración del Es-tado, cuando su domicilio fiscal esté situado enterritorio común y a la Diputación Foral corres-pondiente cuando su domicilio fiscal esté situadoen el País Vasco.

Dos. Se entenderá como volumen total de ope-raciones el importe de las contraprestaciones, ex-cluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y elrecargo de equivalencia, en su caso, obtenidopor el sujeto pasivo en las entregas de bienes yprestaciones de servicios realizadas en su activi-dad.

(…)

Artículo 29. Gestión e inspección del Impuesto

(…)

Seis. La inspección se realizará de acuerdo conlos siguientes criterios:

(…)

b) La inspección de los sujetos pasivos que debantributar en proporción al volumen de sus opera-ciones realizadas en territorio común y vasco serealizará de acuerdo con las siguientes reglas:

(…)

Segunda. Sujetos pasivos con domicilio fiscal enterritorio vasco: la comprobación e investigaciónserá realizada por los órganos competentes de laAdministración Foral correspondiente al domicilio 265



fiscal, sin perjuicio de la colaboración de la Ad-ministración del Estado, y surtirá efectos frente atodas las Administraciones competentes, inclu-yendo la proporción de tributación que corres-ponda a las mismas. En el caso de que el sujetopasivo haya realizado en el ejercicio anterior enterritorio común el 75 por 100 o más de sus ope-raciones, de acuerdo con los puntos de conexiónestablecidos, será competente la Administracióndel Estado sin perjuicio de la colaboración de lasDiputaciones Forales.

De acuerdo con los preceptos transcritos, los re-quisitos necesarios para que la competencia ins-pectora tanto acerca del IS, ejercicio 2004, comoacerca del IVA, ejercicio 2007, respecto a un su-jeto pasivo domiciliado fiscalmente en el PaísVasco, como es el caso indiscutido de ENTIDAD1, correspondiese a la Administración del Estadoeran los siguientes:

−Que el volumen de operaciones en el ejerci-cio anterior hubiera excedido de 6 millonesde euros, y

−Que en dicho ejercicio se hubiese realizadoen territorio común el 75 por 100 o más de suvolumen de operaciones.

Es pacífico que en los ejercicios 2003 y 2006 el vo-lumen de operaciones de ENTIDAD 1 superó lacantidad de 6 millones de euros, por lo que la so-lución de las cuestiones controvertidas en los pre-sentes conflictos depende exclusivamente delporcentaje de dicho volumen de operacionesque se considere realizado en territorio común endichos ejercicios.

Los porcentajes de tributación declarados porENTIDAD 1 a las distintas Administraciones en losejercicios 2003 a 2006 fueron los siguientes:

Con arreglo a los datos anteriores, el porcentajede volumen de operaciones de ENTIDAD 1 en te-rritorio común sólo superaría el 75 por 100 del totalen los ejercicios 2003 y 2006, que es la cuestióndebatida en el presente conflicto, si se entiendeque a efectos de este cómputo el territorio nava-rro forma parte del territorio común.

Los anteriores porcentajes resultan de la aplica-ción de las reglas sobre el lugar de realización delas operaciones establecidas por el ConciertoEconómico, de acuerdo con la calificación delas operaciones aplicada por ENTIDAD 1. Sin em-bargo, la Inspección de la Hacienda Foral de Biz-kaia, en las actas levantadas a esta entidad el 18de diciembre de 2008, corrigió esos porcentajesde volumen de operaciones realizados en cadaterritorio basándose en un nuevo método decómputo de tales porcentajes, del cual se derivauna calificación de las operaciones distinta de laque sirvió de base a los declarados.

La explicación de esta modificación exige unamínima comprensión del sistema eléctrico espa-ñol en los años considerados; es decir, de los tiposde empresas que actúan en dicho sistema y susrespectivas actividades. Este sistema está muy su-cintamente descrito por la Diputación Foral deBizkaia en sus distintos escritos y de maneramucho más detallada, como cabía esperar, enel largo escrito de alegaciones de ID de fecha 27de febrero de 2012, en el que se describe muyprolijamente el “marco regulatorio del sectoreléctrico”. La explicación que sigue se basa fun-damentalmente en dicho escrito.

a. Sistema eléctrico español. El periodo transitorio

La disposición fundamental reguladora del sectoreléctrico en el periodo considerado era la Ley54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico(LSE), todavía vigente con numerosas modifica-ciones. La LSE distingue los siguientes tipos de ac-tividades: generación o producción de energía,transporte, distribución y comercialización deelectricidad. Las redes de transporte conectan lacentrales de producción de energía con los nú-cleos de población, transportan la energía desdela central de producción a las redes de distribu-

REFERENCIAS

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Año Estado Nav. Álava Gipuz. Bizkaia

2003 73,00 3,53 1,95 5,05 16,47

2004 70,96 3,45 1,85 5,02 18,72

2005 69,46 3,30 1,75 4,71 20,78

2006 74,80 4,03 2,09 4,95 14,13

ción en baja, que se encargan de llevar la ener-gía hasta el punto del consumo final. La distribu-ción consiste en la transmisión de energíaeléctrica desde la red de transporte hasta lospuntos de consumo; en otras palabras, se circuns-cribe a la construcción, mantenimiento y opera-ción de las redes de distribución que han de serutilizadas para la transmisión de la electricidaddemandada por todos los clientes conectados ala red del distribuidor. La red de distribución co-mienza donde acaba la red de transporte. Las su-bestaciones de transformación que seencuentran en los núcleos de población produ-cen la conversión de la energía de alta tensión(220 Kv) a baja tensión, tras lo cual la energía setransporta por la red de distribución hasta losconsumidores finales. La LSE introdujo la figura delos comercializadores de energía eléctrica con elfin de establecer competencia en el sector me-diante el reconocimiento del derecho de adqui-sición de la energía en el mercado libre a quiense elija de entre los sujetos del sistema autorizadospara ello, al mismo tiempo que se satisface unpeaje por el acceso y uso de las redes eléctricasa fin de transportar la energía adquirida. La acti-vidad característica del comercializador consisteen la compra de energía en el mercado mayo-rista y en la venta a un precio libremente pac-tado en el mercado minorista.

Durante un periodo transitorio delimitado por losaños 2000 y 2009 la distribución comprendía tam-bién la venta a determinados consumidores fina-les de la energía eléctrica (“venta a tarifa”). Latransposición al Derecho español de la Directiva2003/54/CE se llevó a cabo por la Ley 17/2007, de4 de julio, que modifica la LSE. Esta Ley dispusoque la actividad de suministro de energía a tarifadejase de formar parte de la actividad de los dis-tribuidores eléctricos, una vez que se creasen lasdenominadas “tarifas de último recurso”, comoun servicio universal prestado en exclusiva por lasempresas comercializadoras.

En el curso del periodo transitorio las empresasdistribuidoras tenían dos tipos de clientes:

−Clientes a tarifa de acceso o clientes cualifi-cados. Estos clientes contratan el suministro

de energía con una empresa comercializa-dora, que compra la energía en el mercadode la electricidad. Los clientes cualificadostambién pueden adquirir la energía directa-mente en el mercado. Las empresas distribui-doras prestan en estos casos el servicio detransporte y distribución por redes propiashasta el punto de consumo.

−Clientes a tarifa integral. Las empresas distri-buidoras transportan energía para estosclientes por las redes de distribución (esdecir, el mismo servicio que presan a losclientes a tarifa de acceso) y, además, lesvenden directamente la energía. Los clientesa tarifa integral pagaban a las empresas dis-tribuidoras unas tarifas establecidas cadaaño mediante Real Decreto, que se determi-naban en función de la estimación de loscostes globales del sector eléctrico; su im-porte debía cubrir todos los costes de estesector y retribuir a todos los sujetos que parti-cipan en el suministro.

Los ingresos percibidos por las distribuidoras de susclientes a tarifa integral se destinaban, en primerlugar, a pagar al productor de electricidad conarreglo a los precios del mercado energético. Elresto de la recaudación se entregaba a la Comi-sión Nacional de la Energía (CNE) para quecomo organismo liquidador retribuyera a todoslos agentes y operadores del sistema, es decir,fundamentalmente transportistas y distribuidores.No se preveía una retribución específica que re-munerase la venta de energía eléctrica. El sis-tema compensaba a las empresas distribuidoraslos costes de la compra de la energía medianteuna formulación que trataba de acercarse almáximo al coste de la compra realmente incu-rrido por estas empresas, por lo que, afirma ENTI-DAD 1, la venta de energía no aportaba ningúnvalor añadido a la empresa. Es decir, el cobro dela facturación a los clientes a tarifa integral sedestinaba a pagar el coste de la energía eléc-trica, a retribuir la actividad de distribución y ges-tión comercial y a retribuir al resto de los agentesdel sistema; por tanto, las empresas distribuidorasactuaban como recaudadoras del sector eléc-trico. 267



ENTIDAD 1 se crea en 2000 en virtud de la exigen-cia impuesta por la LSE de que la actividad detransporte y distribución de energía eléctricafuese realizada de manera exclusiva por una en-tidad, declarándola incompatible con las de pro-ducción y comercialización. ENTIDAD 1 ha venidorealizando las actividades de transporte y distri-bución de energía eléctrica dentro del grupo EM-PRESA MATRIZ de forma efectiva desde el 1 dejulio de 2000. EMPRESA MATRIZ, S.A. siguió reali-zando la actividad de comercialización o ventalibre de energía y ENTIDAD 2, S.A. la de produc-ción de energía. Durante el periodo transitorio,hasta el 1 de julio de 2009, ENTIDAD 1 realizó ade-más, por mandato legal, la actividad de suminis-tro de electricidad a los clientes a tarifa integral.

b. Lugar de realización de las operaciones aefectos de la determinación del porcentaje devolumen de operaciones realizado en cada terri-torio

Los porcentajes de volumen de operaciones re-alizado en cada territorio declarados por ENTI-DAD 1 en el IS e IVA, en los ejercicios 2003 a 2007resultaban de la aplicación de los artículos 16,para el IS, y 28, para el IVA, del Concierto Econó-mico, a partir de las siguientes calificaciones delas operaciones. El primero de los citados artículosdispone lo siguiente, en la parte aquí pertinente:

Artículo 16. Lugar de realización de las operacio-nes.

Se entenderán realizadas en el País Vasco lasoperaciones siguientes:

A) Entregas de bienes:

1.º Las entregas de bienes muebles corporalescuando se realice desde territorio vasco lapuesta a disposición del adquirente.Cuando los bienes deban ser objeto detransporte para su puesta a disposición deladquirente, las entregas se entenderán re-alizadas en el lugar en que se encuentrenaquéllos al tiempo de iniciarse la expedi-ción o el transporte. Esta regla tendrá las si-guientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados porquien realiza la entrega, se entenderáefectuada ésta en el territorio vasco sise realizó en dicho territorio el últimoproceso de transformación de losbienes entregados.

(…)

2.º Las entregas realizadas por los productoresde energía eléctrica, cuando radiquen enterritorio vasco los centros generadores dela misma.

(…)

B) Prestaciones de servicios:

1.º Las prestaciones de servicios se entende-rán realizadas en territorio vasco, cuandose efectúen desde dicho territorio.

(…)

C) No obstante lo dispuesto en las letras A) y B)anteriores, se entenderán realizadas en el PaísVasco las operaciones que a continuación se es-pecifican, cuando el sujeto pasivo que las realicetenga su domicilio fiscal en territorio vasco:

(…)

2.º Los servicios de transporte, incluso los demudanza, remolque y grúa.

(…)

El artículo 28 del Concierto Económico es idén-tico al anterior, salvo alguna variante de redac-ción que no afecta a su contenido.

La aplicación de los anteriores preceptos quellevó a cabo ENTIDAD 1 en sus declaraciones li-quidaciones de los ejercicios en cuestión fue la si-guiente:

−Las operaciones de prestación de serviciosde acceso a la red de distribución a los clien-tes que adquieren la energía eléctrica en el

REFERENCIAS

268


mercado liberalizado (clientes a tarifa de ac-ceso) se localizaron íntegramente en el Terri-torio Histórico de Bizkaia, lugar donde radicael domicilio fiscal de ENTIDAD 1, de acuerdocon la regla específica aplicable a los servi-cios de transporte (apartado C), 2º).

−Los ingresos derivados del suministro de ener-gía eléctrica (tarifa integral) se localizaron enfunción del territorio en que se realiza el úl-timo proceso de transformación [apartadoA), 1º, a)]. El último proceso de transforma-ción de la energía eléctrica se produce enel lugar donde está localizado el punto desuministro, ya que es ahí donde la energía seconvierte a la tensión que requiere el cliente.

−Los ingresos derivados del alquiler de conta-dores se imputaron a cada territorio en fun-ción del lugar donde están instalados dichosequipos (apartado B), 1º).

−El resto de ingresos de la entidad (por repa-ración de averías o modificación de instala-ciones, servicios de mantenimiento paraterceros, trabajos para Red Eléctrica de Es-paña, venta de residuos, etc.) se localizaronen los diferentes territorios en función de laplantilla media ubicada en cada territorio,por aplicación de la regla del lugar de pres-tación del servicio.

c. El nuevo método de determinación del por-centaje de volumen de operaciones propug-nado por la Diputación Foral de Bizkaia

3. Sin embargo, como ya se ha indicado másatrás, la Inspección de la Hacienda Foral de Biz-kaia en las actas levantadas en 2008 corrigió losanteriores criterios de aplicación de los artículos16 y 28 del Concierto Económico. En dichas actasse menciona que ENTIDAD 1 presentó el 23 dejulio de 2008 a la Hacienda Foral de Bizkaia un es-crito en el que sostenía que los criterios utilizadosen sus declaraciones para la determinación delvolumen de operaciones de cada territorio noeran adecuados a los principios y métodos de re-tribución de las actividades del sector eléctrico yque los ingresos derivados de los servicios de ac-

ceso a la red de distribución estaban computa-dos por debajo de su importancia relativa en re-lación al conjunto de las operaciones de laempresa. La Diputación Foral de Bizkaia asumióestas críticas y en las mencionadas actas aplicóun nuevo método de cómputo de los porcenta-jes de volumen de operaciones de cada territo-rio.

La alegada incorrección del método anteriorconsiste en “no haber considerado que dentrode la tarifa integral, que es la contraprestación alservicio completo de suministro de electricidad(venta de energía más servicio de transporte/dis-tribución hasta el punto de suministro), hay unaparte que está retribuyendo el servicio de tránsitopor la red hasta el punto de consumo que, aefectos del cálculo del volumen de operacionesdebería desgajarse de la regla de entrega debienes corporales y asignarse a la regla de pres-tación de servicios de transporte”. En consecuen-cia, ENTIDAD 1 y la Diputación Foral de Bizkaiaproponen dividir los ingresos por tarifa integral ensus dos componentes: los ingresos por venta deenergía y los ingresos por los servicios de distribu-ción, asignando los primeros al lugar de la puestaa disposición del adquirente o punto de consumo(que normalmente coincidirá en el mismo territo-rio en que la energía eléctrica sale de la red dealta tensión de Red Eléctrica de España para ini-ciar el tránsito por las redes de distribución de lacompañía) y los segundos al territorio del domici-lio fiscal de la Entidad que realiza la distribuciónde energía eléctrica. El resto de las operacionesde ENTIDAD 1 mantiene su localización anterior.

ENTIDAD 1 y la Diputación Foral reconocen que“la única dificultad para la puesta en práctica deeste criterio consiste en hacer una disección per-fecta de los ingresos de estas dos operaciones,ya que la tarifa integral no distingue el precio dela entrega de la energía y el de la utilización dela red de distribución para su transporte”. Para su-perar esta dificultad propugnan un método con-sistente en comparar la tarifa de acceso a la redunitaria promedio (que retribuye exclusivamenteel servicio de distribución) con la tarifa integralunitaria promedio (que, en opinión de ENTIDAD 1y la Diputación Foral de Bizkaia, retribuye conjun- 269



tamente el servicio de distribución y la venta deenergía), obteniendo así la parte proporcional deesta última que retribuye dicho servicio. Las tarifasunitarias se obtienen dividiendo los ingresos anua-les por cada una de ellas entre la energía (kWh)distribuida a los respectivos clientes.

El informe de alegaciones de la Inspección de laHacienda Foral de Bizkaia de 21 de noviembrede 2011 transcribe, a título de ejemplo, los cálcu-los que, por aplicación del método descrito, serealizan en el acta relativa al IS, ejercicio 2004,que en resumen son los siguientes:

- Facturación neta por tarifa de acceso:563.548.463,52 Euros

- kWh por tarifa de acceso: 32.124.687.157,82

- % Euros/kWh tarifa de acceso: 0,017542535Euros/kWh

- Facturación neta por tarifa integral:4.056.642.476,90 Euros

- kWh por tarifa integral: 53.293.813.683,82

- Euros/kWh tarifa integral: 0,07611845Euros/kWh

- % Euros/kWh tarifa de acceso/tarifa integral:23,046364

Aplicando este tanto por ciento a la facturaciónneta por tarifa integral se obtiene la parte de estafacturación atribuible en el ejercicio 2004 a distri-bución (934.908.616,21 Euros), que, de acuerdocon este criterio debería localizarse en el domici-lio de ENTIDAD 1. La aplicación de este métodoa los ejercicios 2003 a 2006 arroja los resultadosque se recogen en la siguiente tabla:

De aceptarse el nuevo método de determina-ción de los porcentajes de volumen de operacio-nes realizado en cada territorio con el resultadoexpuesto, el correspondiente al territorio comúnen los ejercicios 2003 y 2006, que es el relevantea efectos del presente conflicto, sería en todocaso inferior al 75 por 100, cualquiera que sea elconcepto de territorio común que se adopte, esdecir, se considere o no que, a estos efectos,forma parte de éste el de la Comunidad Foral deNavarra. Por tanto, el orden lógico del análisisexige examinar en primer lugar la conformidad aDerecho de dicho método de cómputo.

4. Los argumentos en los que las partes de estosconflictos fundan sus respectivas posicionesacerca de la conformidad del nuevo métodocon el Concierto Económico giran en torno a unacuestión central: la independencia o no del ser-vicio de distribución respecto a la venta de ener-gía eléctrica a los clientes a tarifa integral.

a) La AEAT en su escrito de planteamiento delconflicto sostiene, en síntesis, que todas lasactividades previas a la venta de la ener-gía eléctrica tienen como finalidad el ade-cuado suministro de ésta y son accesoriasde ella. Los puntos de conexión estableci-dos en el Concierto Económico para cadauna de las actividades destinadas al sumi-nistro de energía se aplican en tanto encuanto estas se realicen por distintos suje-tos.

b) La Diputación Foral de Bizkaia, por suparte, basa su posición fundamental-mente en la separación entre las activida-des de distribución y venta de energía queestablece la normativa reguladora delsector eléctrico. El informe de alegacionesde 21 de noviembre de 2011 (Fundamentode Derecho Quinto) afirma que “par-tiendo, exclusivamente, del contenido dela normativa reguladora del sector eléc-trico no cabe sino concluir que la entidad,en relación con los clientes de tarifa inte-gral, efectúa dos actividades diferencia-das, cuales son una entrega de bienes,venta de energía eléctrica y una presta-

REFERENCIAS

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Año Estado Nav. Álava Gipuz. Bizkaia

2003 58,86 2,84 1,57 4,07 32,66

2004 54,67 2,66 1,43 3,88 37,36

2005 51,65 2,46 1,30 3,51 41,08

2006 53,27 2,87 1,49 3,52 38,85

ción de servicios, distribución de electrici-dad”. Esta prestación de servicios no esaccesoria de la entrega de energía. Alegala Diputación Foral de Bizkaia que todapersona o entidad que accede a la redde distribución eléctrica paga por el servi-cio de distribución; en el caso de los clien-tes de tarifa integral se factura por esteservicio aun cuando no haya consumo deenergía. Argumenta asimismo que en elcaso de dichos clientes la actividad queaporta valor añadido a la entidad es la dedistribución, lo cual vendría a demostrarque en todo caso la venta de energía esaccesoria a la distribución.

c) En su escrito de alegaciones de 27 de fe-brero de 2012 ENTIDAD 1 insiste reiterada-mente al hilo de su pormenorizadadescripción del sistema eléctrico en el ca-rácter sustantivo de la actividad de distri-bución, diferenciado de la venta deenergía. “El marco regulatorio impide con-siderar la actividad de suministro de ener-gía a tarifa integral como actividadsustantiva que aporte valor económico ala compañía … en el marco de esta acti-vidad retribuida a tarifa integral ENTIDAD 1presta un servicio de garantía de potenciacontratada en todo caso, se produzca ono consumo real” (pág. 33). “Hay que re-chazar con fuerza la consideración de laactividad de distribución como accesoriade la de suministro… Si una actividad esaccesoria cuando coadyuva, facilita ocomplementa la realización de la activi-dad principal, es decir, que no se realizaaisladamente y que no es autónoma de laactividad principal, es claro que la distribu-ción de electricidad no era accesoria delsuministro a tarifa, si acaso, y puestos ahaber algo principal y algo accesoria,sería a la inversa” (págs. 34 y sig.). El argu-mento se repite en diversos puntos del es-crito; así, en términos similares, en la pág.63. Menciona también ENTIDAD 1 el argu-mento de la diferencia entre los serviciosde transporte más típicos, que no tienensentido separados de la venta del bien

transportado: “En contraposición al casogeneral, en el terreno de la energía eléc-trica sus potenciales consumidores asumenpagar un servicio continuado de trans-porte de energía (que realiza el agentedesignado por la ley para ello, el distribui-dor), aun cuando no sea su intención con-sumir energía en el corto plazo, o inclusocuando su intención sea no consumirlanunca (por ejemplo, en los casos de con-tratos redundantes o de seguridad), por-que sólo la existencia de ese servicio lesgarantiza que podrán disponer de la ener-gía que requieran en cada momento ycon la potencia que hayan solicitado”(pág. 59).

Arguye también ENTIDAD 1 que “en el ConciertoEconómico no se recoge ninguna norma de ac-cesoriedad en cuanto a la definición del volu-men de operaciones. El artículo 14.Tres … seremite a los criterios de localización del artículo16, y en éste no se determina que la localizaciónde una entrega de bienes o de una prestaciónde servicios pueda verse alterada por el hechode que una accesoria de la otra. Si hubiera sidointención del legislador introducir esta regla, lohabría hecho (como hizo en el artículo 79.Dos dela Ley 37/1992). Estamos ante una opción delibe-rada del legislador de no alterar la naturaleza delas distintas actividades” (pág. 64).

Menciona después ENTIDAD 1 distintos criteriosutilizados por el Tribunal de Justicia de las Comu-nidades Europeas para decidir cuándo se estáante múltiples operaciones principales, ante unaoperación única compleja o ante una operaciónprincipal con sus accesorias:

a) El punto de vista del consumidor medio.Para determinar si el vendedor realiza va-rias operaciones principales distintas o unaoperación única, hay que buscar los ele-mentos característicos de la operacióncontrovertida desde el punto de vista delconsumidor medio. En el presente caso, enopinión de ENTIDAD 1, “el consumidormedio demanda poder acceder en todomomento a la red eléctrica para poder 271



disponer de energía, a un nivel de tensiónadecuado, a su libre albedrío y en el mo-mento en que lo considere oportuno”(pág. 65).

b) Actividades indisociables. Se estará anteuna operación única si los elementos oactos realizados se encuentran tan estre-chamente ligados o vinculados entre síque objetivamente forman una sola pres-tación económica indisociable, cuyo des-glose resultaría artificial, y son todos ellosnecesarios para llevar a cabo tal presta-ción. A juico de ENTIDAD 1, “el servicio dedistribución de la energía eléctrica y la en-trega de dicha energía en los supuestos enque haya consumo efectivo son clara-mente disociables, como lo demuestra elhecho de que en ausencia de consumode energía la empresa distribuidora factu-rará igualmente al cliente, si bien exclusi-vamente por el servicio de distribución”(pág. 67).

c) Operaciones accesorias. Existirá una pres-tación única cuando se considere que unelemento constituye la prestación principaly uno o varios elementos constituyen unao varias operaciones accesorias, las cualescompartirán el tratamiento fiscal de laoperación principal. En el caso de la ener-gía eléctrica, “el consumidor demanda laposibilidad de disponer de energía eléc-trica en el momento y cantidad que con-sidere oportunos, dentro del límite depotencia que contrata con la empresa dis-tribuidora, mediante la circulación conti-nuada de aquella por las redes detransporte y distribución. Dicha posibilidad,y no sólo su ejercicio efectivo en un mo-mento dado, constituye un fin en sí mismopara el consumidor. El consumidor está dis-puesto a pagar por el servicio de distribu-ción eléctrica, incluso cuando no realiceningún consumo efectivo de energía,como ocurre … durante los largos periodossin consumo de las segundas residencias(o residencias de veraneo), o el de la con-tratación de accesos alternativos de segu-

ridad por determinadas industrias” (págs.69 y sig.).

d) Desgloses del precio. Según el TJCE no esdeterminante en hecho de que se estipu-len contractualmente precios distintospara cada uno de los componentes deuna operación o, a la inversa, que se de-termine un precio único para varias opera-ciones; la relación, en su caso, entre elprecio de cada una de las operaciones esun dato objetivo que constituye un indicioque debe tenerse en cuenta para calificarla operación u operaciones. En el presentecaso, “el hecho de que en las facturas delos clientes a tarifa se distingan los términosde potencia y de energía constituye un in-dicio de la entidad propia tanto de la dis-tribución de la energía como del consumoefectivo de la misma. Aunque el consumi-dor paga una cantidad total al distribuidor,en su factura se diferencian dos concep-tos o elementos diferentes, la potencia y laenergía consumida… En consecuencia, …desde el punto de vista del IVA, las activi-dades de distribución y venta de energíaa clientes a tarifa integral no constituyenuna operativa única ni ambas actividadesestán necesaria y estrechamente ligadasentre sí de modo que conformen objetiva-mente una sola prestación económica in-disociable, ni mucho menos que laactividad distribuidora sea accesoria de laprincipal” (pág. 70).

5. Esta Junta Arbitral ya ha tenido oportunidad depronunciarse sobre la conformidad con el Con-cierto Económico del nuevo método de cóm-puto de los porcentajes de volumen deoperaciones correspondientes a los distintos terri-torios en la resolución R 7/2013, de 24 de abril de2013, cuyo fundamento de Derecho 6 transcribi-mos a continuación:

“La validez del método de determinación de losporcentajes de volumen de operaciones atribui-bles a los distintos territorios propuesto por ENTI-DAD 1 y la Diputación Foral de Bizkaia ha deenjuiciarse a la luz del Concierto Económico. Su

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artículo 14.Dos, define el volumen de operacio-nes en los siguientes términos:

“Se entenderá por volumen de operaciones elimporte total de las contraprestaciones, excluidoel Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargode equivalencia, en su caso, obtenido en un ejer-cicio por el sujeto pasivo en las entregas debienes y prestaciones de servicios realizadas ensu actividad.

Tendrán la consideración de entregas de bienesy prestaciones de servicios las operaciones defi-nidas como tales en la legislación reguladora delImpuesto sobre el Valor Añadido”.

De este precepto se deduce que el volumen deoperaciones está constituido por la suma de lascontraprestaciones de las operaciones realizadaspor el sujeto pasivo y, por tanto, su reparto entrelos distintos territorios viene determinado por la lo-calización de dichas operaciones de acuerdocon los criterios establecidos en el artículo 16 delConcierto, que regula el “lugar de realización delas operaciones”. La cuestión decisiva es, portanto, determinar el contorno de cada opera-ción, es decir, si se está en presencia de una ope-ración unitaria o, por el contrario, de dos o másoperaciones. En el primer caso, el criterio de lo-calización será necesariamente único, deacuerdo con la calificación que se atribuya a laoperación, mientras que en el segundo las distin-tas operaciones pueden localizarse atendiendoa criterios diferentes, en función de la calificaciónque corresponda a cada una de ellas. La planti-lla que sirve para delimitar el contorno o períme-tro de una operación es necesariamente jurídica:lo que individualiza a una “operación” es la uni-dad del contrato o negocio jurídico que le sirvede cauce.

Pues bien, aplicando este criterio al suministro deenergía eléctrica a los clientes de tarifa integralpor las empresas de distribución resulta que dichosuministro constituye una sola operación, que aefectos de su localización debe ser calificadacomo entrega de bienes muebles corporales. Enefecto, no se discute que dicho suministro sepresta en virtud de un contrato entre el consumi-

dor y la compañía distribuidora, cuya finalidad esproporcionar a aquél la energía eléctrica en elmomento en que la necesita. No refuta esta afir-mación el hecho de que existan periodos en losque no existe consumo de energía por parte delcliente, el cual, sin embargo, debe pagar a laempresa suministradora en función de la poten-cia instalada; de ello no puede deducirse queeste pago tenga una causa distinta del suministrode energía, como la contraprestación indepen-diente del servicio de distribución eléctrica. Tam-poco arguye en contra de la conclusión anteriorel hecho alegado por la Diputación Foral de Biz-kaia y ENTIDAD 1 de que la venta de energía noproduzca ni beneficio ni pérdida para la empresade distribución, o que no genere valor añadido.

Este último argumento, como en general los adu-cidos por la Diputación y la entidad, parte de unpresupuesto erróneo consistente en que la apli-cación de los criterios de localización del volu-men de operaciones debe hacerse atendiendono a las operaciones sino a las actividades reali-zadas por la empresa de distribución, tal comoestas son definidas a efectos de la regulación delsector eléctrico. En efecto, la Diputación Foral deBizkaia y ENTIDAD 1 hacen hincapié en la distin-ción entre esas actividades; en particular en lasustantividad de la actividad de distribución res-pecto a la venta de energía. Que desde la pers-pectiva de la ordenación de sector eléctrico setrata de actividades distintas es algo que salta ala vista y no necesita una larga demostración;uno de los principios esenciales de dicha ordena-ción es precisamente la separación de las activi-dades de producción, transporte, distribución ycomercialización. Esa separación se impone res-pecto a la personalidad jurídica y al control delas entidades que realizan cada una de dichasactividades, pero no es aceptable trasladarla aun plano distinto como el de la identificación delas distintas operaciones.

La independencia de ambos planos, el de la re-gulación del sector eléctrico y el de la identifica-ción de las operaciones a efectos de su lugar derealización hace irrelevantes a efectos de estosegundo las consideraciones que se pueden ex-traer en uno u otro sentido de las disposiciones 273



que integran aquella regulación. Por tanto, no esun argumento de peso a favor de la unidad dela operación de suministro de energía eléctrica aclientes de tarifa integral por las empresas de dis-tribución el hecho de que el artículo 9 de la LSEdefiniese a los distribuidores como “aquellas so-ciedades mercantiles que tienen la función dedistribuir energía eléctrica, así como construir,mantener y operar las instalaciones de distribu-ción destinadas a situar la energía en los puntosde consumo y proceder a su venta a aquellosconsumidores finales que adquieran la energíaeléctrica a tarifa o a otros distribuidores que tam-bién adquieran la energía eléctrica a tarifa”, in-cluyendo así la venta de energía en ladistribución. Del mismo modo, tampoco lo es quela venta de energía haya sido extraída de la dis-tribución en la redacción del citado preceptopor la Ley 17/2007, de 4 de julio, concluyendo asíel periodo transitorio. Lo relevante a efectos dela localización de las operaciones durante esteperiodo es que la distribución y la venta de ener-gía fuesen jurídicamente una única operación re-alizada por la empresa de distribución.

La confusión del plano de la regulación del sec-tor eléctrico y el de la delimitación de las opera-ciones a efectos de la aplicación del Conciertoes lo que induce a la Diputación Foral de Bizkaiaa negar importancia al hecho de que las distintasactividades se lleven a cabo por el mismo sujetoo por sujetos distintos. En el plano regulatorio estehecho es ciertamente irrelevante, pero no lo escuando se trata de identificar jurídicamente unaoperación: distintas actividades –por ejemplo,distribución y venta– darán lugar necesariamentea operaciones distintas cuando se realizan por di-ferentes sujetos y, por tanto, a través de distintoscontratos. Cuando, por el contrario, se llevan acabo por el mismo sujeto, que constituyan unaúnica operación u operaciones distintas depen-derá, a su vez, de que se canalicen a través deun único contrato o de contratos distintos.

El carácter unitario de la relación entre la em-presa distribuidora y el cliente es conforme conla naturaleza de suministro que generalmente seatribuye a este contrato. Importantes sectores dela doctrina civilista atribuyen a los contratos de

suministro de energía (electricidad, gas) pormedio de una red de distribución característicasespeciales, dado que juntamente con el suminis-tro de la cosa se prestan servicios por parte delsuministrador; por ello se trata de un contrato atí-pico, que participa de la naturaleza de varios:compraventa, arrendamiento de cosas, arrenda-miento de servicios, etc. Esta misma opinión es laadoptada por la jurisprudencia; así, entre otras,la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Su-premo de 27 de septiembre de 2006 (recursonúm. 4728/1999) afirma lo siguiente:

“Según reiterada jurisprudencia, el suministro es«comprensivo de un conjunto de determinadasmercancías o géneros o servir en períodos detiempos determinados o a determinar, con pos-terioridad, y por un precio de la forma preesta-blecida por las partes (sentencia de 8 julio 1988 ,así como, las de 7 febrero 2002 y 3 abril 2003). Portratarse de un contrato atípico, ya desde la sen-tencia de 30 noviembre 1984 esta Sala ha enten-dido que se régimen jurídico «no puedeidentificarse con el de compraventa, aunque esafín a la misma. Se regula por lo previsto por laspartes, en aras al principio de autonomía de lavoluntad (artículo 1255 del Código Civil) y, en sudefecto, por la normativa de la compraventa (ar-tículos 1445 y ss. del Código Civil y, en su caso, sies mercantil, 325 y ss. Del Código de Comercio)y en último lugar, por las normas generales de lasobligaciones y contratos» (sentencia de 7 febrero2002). En definitiva, la semejanza con la compra-venta no implica que se identifique con ella y lasnormas que regulan el primer contrato sólo pue-den aplicarse al suministro cuando se de la razónde analogía que lo permita. Dada la naturalezamercantil de este contrato, debe aplicarse lo dis-puesto en el Código de comercio en cuanto lopermitan los pactos establecidos por las partes yla naturaleza del propio contrato”.

La calificación del contrato de suministro comocontrato atípico que encierra diversas prestacio-nes, como pueden ser en el caso considerado eltransporte y la venta de la energía, plantea elproblema de la unidad o pluralidad contractual.Según autorizada doctrina civilista, el hecho deque con la unión de las distintas prestaciones se

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persiga una finalidad unitaria y, por tanto, unaunidad económica determina la existencia deuna unidad jurídica y, por tanto, de un solo con-trato. En el presente caso, la unidad del contratode suministro de energía eléctrica a los clientes atarifa integral se ha sostenido por la AEAT afir-mando el carácter accesorio de la existencia delíneas eléctricas respecto a la entrega de la ener-gía. Este carácter es rechazado por la DiputaciónForal de Bizkaia y ENTIDAD 1, para quienes noexiste tal accesoriedad o, de existir, tendría unsentido inverso, pues la distribución de electrici-dad sería la actividad principal.

A este respecto ENTIDAD 1 aduce, como másatrás ha quedado indicado, los criterios utilizadospor el Tribunal de Justicia de las Comunidades Eu-ropeas (TJCE) para decidir cuando existe, a efec-tos del IVA, una única operación compleja ovarias operaciones distintas. Hay que afirmar, sinembargo, que dichos criterios no apoyan preci-samente la existencia de operaciones indepen-dientes de distribución de electricidad y venta deenergía. Sostiene, en efecto, el TJCE, que

“teniendo en cuenta la doble circunstancia deque, por una parte, del apartado 1 del artículo 2de la Sexta Directiva se deduce que cada pres-tación de servicio normalmente debe ser consi-derada como distinta e independiente y que, porotra, la prestación constituida por un único servi-cio desde el punto de vista económico, no debeser desglosada artificialmente para no alterar lafuncionalidad del sistema del IVA, es importantebuscar los elementos característicos de la opera-ción controvertida para determinar si el sujetopasivo realiza para el consumidor, consideradocomo un consumidor medio, varias prestacionesprincipales distintas o una prestación única”.

(sentencia de 25 de febrero de 1999, C-349/96,Card Protection Plan Ltd, pfo. 29; citado por la de27 de octubre de 2005, C-41/04, Levob Verzeke-ringen BV y OV Bank NV, pfo. 20, y la de 29 demarzo de 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, pfo.22)

ENTIDAD 1 sostiene que el consumidor medio deenergía eléctrica lo que persigue primariamente

es estar conectado a la red con independenciadel consumo efectivo, pero esta afirmación con-tradice la experiencia más común, según la cuallo que principalmente pretende el consumidor noes otra cosa que la utilización de la energía, paralo cual, como es obvio, ésta ha de estar disponi-ble.

El criterio más relevante formulado por el TJCEpara decidir si existe una o varias operaciones esel de la unidad funcional del contrato: existe unaprestación única “cuando dos o varios elementoso actos que el sujeto pasivo realiza para el con-sumidor, considerado como un consumidormedio, se encuentran tan estrechamente ligadosque objetivamente forman una sola prestacióneconómica indisociable cuyo desglose resultaríaartificial” (sentencias de 27 de octubre de 2005,cit., pfo. 22 y 29 de marzo de 2007, cit., pfo. 23).En la sentencia de 29 de marzo de 2007, Aktiebo-laget NN, en la que se planteaba la unidad deuna operación consistente en la entrega e insta-lación, en parte en el lecho marino, de un cablede fibra óptica, el TJCE enuncia la siguiente doc-trina (pfo. 28): “De la jurisprudencia del Tribunalde Justicia se desprende que, en el caso de unaoperación compleja única, una prestación debeser considerada accesoria de una prestaciónprincipal cuando no constituye para la clientelaun fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejo-res condiciones del servicio principal del presta-dor”. En el caso mencionado el TJCE consideróque no existían dos operaciones distintas, entregae instalación del cable, sino solo una entrega delmismo. En el asunto de la sentencia de 27 de oc-tubre de 2005, Lebov Verzekeringen, el TJCE en-tendió, aplicando la doctrina anterior, queconstituían una única operación la entrega de unprograma informático y su adaptación a las ne-cesidades del comprador, aunque se estipularanprecios distintos para cada una de ellas, y que lasegunda tenía carácter predominante debido asu importancia decisiva para las necesidades delcliente, por lo que calificó a la operación únicacomo prestación de servicios.

Aplicando la doctrina del TJCE a la operación desuministro de energía eléctrica por las empresasdistribuidoras a los clientes a tarifa integral parece 275



indudable que es artificioso desglosar la entregade energía de su transporte por la red de distribu-ción y que es la entrega la que reviste carácterpredominante desde el punto de vista delcliente. Por consiguiente, se trataba de una únicaoperación, que debe calificarse como entregade bienes muebles.

La accesoriedad de la instalación de las líneasrespecto del suministro resulta confirmada por lasentencia del la Sala de lo Contencioso-Adminis-trativo del Tribunal Supremo de 10 de julio de2007, en el recurso de casación 11568/2004, inter-puesto por ENTIDAD 1 contra una resolución delDirector Territorial de Industria y Comercio de Va-lencia, que ordenó a la entidad como empresadistribuidora a ejecutar la estructura eléctrica ne-cesaria al objeto de garantizar la calidad de su-ministro con arreglo a la LSE. Transcribimos acontinuación los párrafos pertinentes del Funda-mento de Derecho Segundo:

“El motivo de casación debe ser desestimado alno observarse que la sentencia recurrida haya in-fringido los preceptos que en el escrito de inter-posición se citan.

Debe señalarse que tales preceptos se refieren ala instalación de infraestructuras eléctricas ennuevas urbanizaciones, caso que no es el pre-sente en el que expresamente se reconoce quelas instalaciones ya estaban ejecutadas almenos 30 años antes, y que éstas no habían sidorecibidas por el suministrador por deficienciastécnicas.

(…)

Por su parte, el art. 41 de la Ley del Sector Eléc-trico impone a las empresas distribuidoras ‘realizarel suministro de energía a los usuarios a tarifa’.Esta obligación comporta la extensión de redeshasta los puntos de conexión, e incluso verificarlas acometidas eléctricas desde dicho punto,como se expresa en el artículo 2 del Real Decreto2949/82.

Es cierto que según el artículo 23 de dicho RealDecreto, tales instalaciones quedarán de propie-

dad de las empresas eléctricas, pero ello no sig-nifica que no deban instalarlas para los casos enque sea necesario proceder a cumplir las obliga-ciones de suministros.

Sobre la cuestión ya se pronunció esta Sala en lassentencias citadas por el Tribunal de instancia,cuando estaba vigente el mencionado Real De-creto y el Reglamento de Verificaciones Eléctri-cas y Regularidad del Suministro, en el sentido deimponer a las entidades distribuidoras la obliga-ción de efectuar las ampliaciones necesariaspara atender las exigencias del mercado eléc-trico en las zonas que estén servidas por dichasentidades (art. 87 y siguientes RVERS). Con poste-rioridad a la Ley del Sector Eléctrico, esta Salatambién se pronunció sobre esta cuestión en sussentencias de 25 de noviembre de 2002, en lasque se examinó la legalidad de ciertos preceptosdel Real Decreto 1955/2000, de 1 de diciembre,regulador de las actividades de transporte, distri-bución, comercialización, suministro y procedi-mientos de autorización de instalaciones deenergía eléctrica. En ellas se llegó a la conclusiónde que por debajo de los umbrales de potenciafijados en el artículo 45.1 de dicho Real Decreto,las empresas distribuidoras estarán obligadas a larealización de las infraestructuras eléctricas nece-sarias cuando dicho suministro se ubique en suelourbano que tenga la condición de solar.

Es esta obligación la que se impone en el actoimpugnado y cuya legalidad declara la senten-cia recurrida…”.

En vista de los razonamientos precedentes pro-cede declarar contrario al Concierto Económicoel método de determinación de los porcentajesde volumen de operaciones propuestos por la Di-putación Foral de Bizkaia y ENTIDAD 1 y, en con-secuencia declarar aplicables los consignadospor ENTIDAD 1 en su declaración del Impuestosobre Sociedades del ejercicio 2001”.

Los anteriores razonamientos son plenamenteaplicables en el presente conflicto, en el que seplantea idéntica cuestión, y en el que, por consi-guiente, reiteramos la conclusión a la que llega-mos en el precedente.

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6. El rechazo del método de cómputo de los por-centajes de volumen de operaciones adoptadopor la Diputación Foral de Bizkaia en las actas deinspección que originan el presente conflicto im-plica aceptar la validez de los porcentajes decla-rados por ENTIDAD 1 respecto de los ejercicios2003 y 2006. Esto supone, a su vez, que la deter-minación de si el volumen de operaciones reali-zado en territorio común alcanza o no el 75 por100 del total depende de que se considere que,a estos efectos, forma parte o no de dicho terri-torio el de la Comunidad Foral de Navarra.

A este respecto, la AEAT invoca la sentencia delTribunal Supremo de 26 de mayo de 2009, dic-tada en el recurso contencioso-administrativo365/2008, interpuesto por la Comunidad Foral deNavarra contra las resoluciones de la Junta Arbi-tral del Convenio Económico números 16/2007 y17/2007, las dos de 4 de abril de 2008, en el quetambién fue parte a petición propia EMPRESAMATRIZ, S.A. Dichas resoluciones establecieronque “el concepto de ‘territorio de régimencomún’ del artículo 18.2 del Convenio Econó-mico entre el Estado y la Comunidad Foral de Na-varra debe considerarse integrado por todo elterritorio español que sea distinto del territorio dela Comunidad Foral de Navarra”.

La citada sentencia desestima el recurso en vir-tud de los razonamientos contenidos fundamen-talmente en su Fundamento de Derecho Tercero,que se transcribe a continuación:

“El objeto de nuestra interpretación es el alcancede la expresión «territorio de régimen común» enel Convenio Económico entre el Estado y la Co-munidad Foral de Navarra, en su versión de la Ley25/03, de 15 de julio.

La primera nota que ha de resaltarse es que endicho Convenio son dos las administraciones te-rritoriales que concurren. De una parte, la Comu-nidad Foral de Navarra, cuyo territorio estáperfectamente delimitado a estos efectos, deotro lado, la Administración del Estado, cuyo te-rritorio no está menos perfectamente delimitado,el resto del territorio español que no es la Comu-nidad Foral de Navarra.

La segunda conclusión que de todo esto se de-riva es la de la absoluta imposibilidad de consi-derar la existencia de un tercer territorio, distintoal de las administraciones intervinientes, pues siasí fuera su ausencia en el Convenio crearía se-rias dudas sobre la validez del mismo, lo que cla-ramente no desean ninguno de los litigantes.

La tercera nota es la de que es indiferente la di-versidad del territorio que integra el denominado«territorio de régimen común» de la Administracióndel Estado, pues lo relevante y determinante esque todo él configura el territorio de la Administra-ción del Estado en el Convenio. Por eso, el merito-rio esfuerzo desplegado por la representación deEMPRESA MATRIZ a fin de acreditar que en la Cons-titución Española, Estatutos de Autonomía y LeyesEspeciales se distingue entre «territorio de régimencomún» y «territorio foral» es baldío. Aunque tal in-terpretación sea correcta, lo relevante, lo decisivo,lo crucial, lo determinante del litigio que ahora de-cidimos no es la concepción de lo que sea «terri-torio de régimen común en el ordenamientoespañol» sino lo que en la Ley del Convenio Espe-cial del Estado con Navarra, que interpretamos, seconsidera como tal y que no es otra cosa quetodo el territorio español que no es Navarra.

Entender las cosas de otra manera es imposiblesin la concurrencia de esa otra administración te-rritorial que se invoca, lo que implicaría, comohemos dicho, replantear todo el sistema que seexamina”.

La AEAT considera que “el fallo es claramentetrasladable al concepto de territorio común aefectos del Concierto Económico con la Comu-nidad Autónoma del País Vasco”. Añade queesta interpretación fue consensuada entre la Ad-ministración del Estado y la Comunidad Autó-noma del País Vasco en la sesión de la ComisiónCoordinadora del Concierto celebrada el 7 deabril de 1995, en la cual, en respuesta a una con-sulta se estableció que “con respecto a la apli-cación del Concierto, el territorio de laComunidad Foral será considerado territoriocomún, con todas las implicaciones que conllevaen el cálculo del volumen de operaciones y en ellugar de realización de las mismas”. 277



La Diputación Foral de Bizkaia rechaza esta inter-pretación y se remite a lo expuesto por la Subdi-rección de Coordinación y Asistencia Técnica enel informe que acompañaba al emitido por laSubdirección de Inspección en relación con el re-querimiento de inhibición formulado por la AEAT.Este informe, de fecha 9 de febrero de 2010, fi-gura como Anexo número 5 al escrito de plante-amiento del presente conflicto. La posición delcitado órgano de la Diputación Foral de Bizkaiaera, en síntesis, que la citada sentencia del Tribu-nal Supremo no era aplicable al presente caso,puesto que la interpretación de los puntos de co-nexión en cuestión estaba residenciada en laJunta Arbitral, en el conflicto 8/2008. A estemismo informe se remite también ENTIDAD 1, queademás argumenta que una interpretación siste-mática del ordenamiento jurídico, incluido el pro-pio Concierto Económico, lleva a la conclusiónde que el territorio de la Comunidad Foral de Na-varra “no puede ser considerado como territoriocomún a ningún efecto, ya que queda sometidoa su propio régimen foral”.

En nuestra anterior resolución R 7/2013, de 24 deabril de 2013, dictada en el conflicto 8/2008, acu-mulado al 13/2010, sostuvimos que “es indudableque la doctrina del Tribunal Supremo en la sen-tencia de 26 de mayo de 2009 es clara e inequí-voca y aplicable al caso que nos ocupa, puestoque la cuestión aquí controvertida es idéntica ala decidida en dicha sentencia. Por consiguiente,la Junta Arbitral no puede sino acordar que aefectos del cómputo de los porcentajes de volu-men de operaciones a que se refieren los artícu-los 14.Uno y 19.Uno del Concierto Económico elterritorio de Navarra forma parte del territoriocomún”. No cabe en el presente conflicto sinoreiterar la anterior resolución.

De la anterior conclusión se infiere que el volu-men de operaciones realizado en el territoriocomún superó en los ejercicios 2003 y 2006 el 75por 100 del total.


ACUERDA

Declarar que la competencia para la inspeccióndel Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, ydel Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio2007, respecto de la entidad ENTIDAD 1, S.A. (NIF:A---1) corresponde a la Administración del Es-tado.

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En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 28 de mayo de2013


ACUERDO

sobre el conflicto planteado por la Agencia Esta-tal de Administración Tributaria contra la Diputa-ción Foral de Álava/Araba respecto del domiciliofiscal del obligado tributario D. OBLIGADO 1, quese tramita ante esta Junta Arbitral con el númerode expediente 36/2012.

ANTECEDENTES

1. El presente conflicto fue planteado por laAgencia Estatal de Administración Tributaria me-diante escrito de fecha 11 de octubre de 2012,que tuvo entrada el 15 de octubre en esta JuntaArbitral.

En dicho escrito se expone cómo la AEAT, confecha 13 de julio de 2012, notificó a la DiputaciónForal de Álava/Araba propuesta de modifica-ción del domicilio fiscal, de acuerdo con lo dis-puesto en el artículo 43.nueve del Concierto,respecto del obligado tributario D. OBLIGADO 1,desde la localidad LOCALIDAD 1 (Palencia), a laLOCALIDAD 2 (Álava/Araba), con fecha deefectos desde el 1 de enero de 2010 hasta la ac-tualidad.

Transcurrido de dos meses al que se refiere elapartado 9 del artículo 43 del Concierto, la Dipu-tación Foral de Álava/Araba no contestó a la

propuesta realizada por la AEAT. Por ello, de con-formidad con lo que dispone el artículo 13 del Re-glamento de la Junta Arbitral, la AEAT entendióque la Diputación Foral de Álava/Araba discre-paba sobre el cambio de domicilio propuesto, yplanteó conflicto ante la Junta.

2. Con fecha 14 de marzo de 2013 la DiputaciónForal de Álava/Araba remitió a la AEAT un in-forme emitido por su Servicio de Inspección, “enla fase previa al inicio del expediente de cambiode domicilio fiscal previsto en el art. 43 nueve dela Ley 12/2002, por la que se aprueba el Con-cierto Económico”, en el que se concluía que “eldomicilio fiscal de OBLIGADO 1, se encuentra enLOCALIDAD 1 (Álava/Araba) (…) considerandoque el domicilio fiscal del obligado tributariocomprobado nunca ha tenido el domicilio en te-rritorio de la AEAT por no encontrarse en el mismola residencia habitual, debiendo en consecuen-cia tributar en Álava/Araba”.

En mérito a dicho Informe, el Jefe del Servicio deInspección de la Diputación Foral deÁlava/Araba, acordó “ratificar la propuesta decambio de domicilio fiscal de OBLIGADO 1 a laAgencia Estatal de Administración Tributaria, con-siderando que el obligado tributario nunca ha te-nido su residencia en Territorio Común.”

3. El informe del Servicio de Inspección de la Di-putación Foral de Álava/Araba y el Acuerdo delJefe del mismo, han sido remitidos a la Junta Ar-bitral por la AEAT antes incluso de que ésta admi-tiera a trámite el conflicto y emplazara a laDiputación Foral de Álava/Araba a formular susalegaciones. No ha habido lugar, por ello, ni si-quiera al planteamiento de un formal desisti-miento por parte de la Diputación Foral deÁlava/Araba.

Ello no obstante, constando a esta Junta Arbitral,de modo fehaciente, la aceptación por la Dipu-tación Foral de Álava/Araba de todas las preten-siones planteadas por la AEAT, lo que endefinitiva implica la desaparición del conflicto, noha lugar a ningún pronunciamiento por su parte.

En su virtud, la Junta Arbitral 279



Objeto del conflicto - Domicilio fiscal per-sona física. Aceptación por parte de laAdministración demandada de las pre-tensiones del promotor del conflicto:decae conflicto y archivo actuaciones

ACUERDA

Ordenar la terminación y el archivo de las actua-ciones, así como la devolución de toda la docu-mentación remitida al efecto Resolución R 14/2013 Expediente 31/2010

En la ciudad de Vitoria-Gasteiz-Gasteiz, a 24 dejulio de 2013


ACUERDO

sobre el conflicto planteado por la Agencia Esta-tal de Administración Tributaria frente a la Dipu-tación Foral de Bizkaia sobre el domicilio fiscal dela entidad DENOMINACIÓN COMÚN ENTIDAD 1(NIF: A-0001), que se tramita ante esta Junta Ar-bitral con el número de expediente 31/2010.

I. ANTECEDENTES

1. El presente conflicto fue planteado por laAgencia Estatal de Administración Tributaria(AEAT) mediante un escrito de su Director Gene-ral de fecha 22 de diciembre de 2010, registradode entrada en la Junta Arbitral el siguiente día 23.Se expone en dicho escrito que la entidad DENO-MINACIÓN COMÚN ENTIDAD 1 (NIF: A-0001) –enadelante DC ENTIDAD 1 o “la entidad”—se cons-tituyó por escritura pública de fecha 19 de mayode 2005 otorgada ante el notario de Bilbao D.NOTARIO 1 por el socio y administrador único EM-PRESA 1-H, S.A. (EMPRESA 1-H), domiciliada enton-ces en Álava/Araba. Como representante parael ejercicio de este cargo EMPRESA 1-H nombróa D. REPRESENTANTE 1. El domicilio social y fiscalde la entidad se estableció inicialmente en ACORUÑA. Por escritura pública otorgada en Bil-bao el 3 de agosto de 2009 se cambió el domici-lio social de la entidad a BIZKAIA y el domiciliofiscal se cambió el siguiente día 6.

Previamente al planteamiento del conflicto se lleva-ron a cabo las siguientes actuaciones administrativas:

REFERENCIAS

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Objeto del conflicto - Domicilio fiscal per-sona jurídica

- La Delegación Especial de la AEAT en el PaísVasco acordó el 16 de junio de 2010 iniciarun procedimiento de comprobación del do-micilio fiscal de la entidad.

- El 27 de septiembre de 2010 la AEAT inició elprocedimiento de cambio de domicilio pre-visto en el artículo 43.Nueve del ConciertoEconómico, proponiendo a la DiputaciónForal de Bizkaia el cambio de domicilio fiscalde DC ENTIDAD 1 de Galicia a Bizkaia conefectos retroactivos desde la fecha de cons-titución de dicha entidad el 19 de mayo de2005 hasta el 6 de agosto de 2008, en que eldomicilio fiscal se traslada a Bizkaia. Esta pro-puesta se notificó a la Diputación Foral el 27de septiembre de 2010.

- Transcurrido el plazo de dos meses previstoen el artículo 43.Nueve del Concierto Econó-mico, la AEAT consideró, de acuerdo con elartículo 13 del Reglamento de la Junta Arbi-tral del Concierto Económico (RJACE), apro-bado por Real Decreto 1760/2007, de 28 dediciembre, que la Diputación Foral de Bizkaiadiscrepaba sobre el cambio de domicilio fis-cal propuesto.

- La AEAT planteó el presente conflicto en elplazo de un mes establecido en el artículo13.2 RJACE computado a partir del cumpli-miento del plazo anterior.

La AEAT concluye su escrito de planteamiento pi-diendo a la Junta Arbitral que declare que DCENTIDAD 1 “ha tenido su domicilio fiscal desde suconstitución, el 19 de mayo de 2005, hasta el 6 deagosto de 2009 en BIZKAIA, y no sólo desde el 6de agosto de 2009, que es la fecha en que la en-tidad ha cambiado a BIZKAIA su domicilio fiscal”.

2. La Diputación Foral de Bizkaia contestó al plan-teamiento del conflicto con un escrito del Subdi-rector de Coordinación y Asistencia Técnica delDepartamento de Economía y Finanzas de fecha16 de enero de 2013, que tuvo entrada en laJunta Arbitral el día 17 siguiente, en el que en vir-tud de los antecedentes de hecho y fundamen-tos de Derecho que expone solicita de la Junta

Arbitral que declare “que el domicilio fiscal de laentidad se encontraba en territorio de régimencomún”, pretensión que, como es obvio, hay quereferir al periodo controvertido, es decir, al com-prendido entre el 19 de mayo de 2005 y el 5 deagosto de 2009.

3. En el trámite de puesta de manifiesto del expe-diente formularon alegaciones la DiputaciónForal de Bizkaia, por medio de un escrito de 8 deabril de 2013, registrado de entrada en la JuntaArbitral el siguiente día 9; la AEAT, mediante unescrito de fecha 29 de abril de 2013, que lleva es-tampado un sello de fechas del Servicio de Co-rreos con la del día 30 siguiente; y la entidadENTIDAD 2, S.L.U. (NIF: B-0002), en calidad de su-cesora de DC ENTIDAD 1, por absorción de ésta,que presentó un escrito de alegaciones de fecha29 de abril de 2013, con un sello del Servicio deCorreos que indica esa misma fecha.


1. El presente conflicto tiene por objeto determi-nar el domicilio fiscal de DC ENTIDAD 1 en el pe-riodo comprendido entre el 19 de mayo de 2005,fecha de constitución de la entidad, y el 5 deagosto de 2009, día anterior al traslado de su do-micilio fiscal a Bizkaia. Esta cuestión ha de resol-verse por aplicación del artículo 43. Cuatro delConcierto Económico, que dispone lo siguiente:

“A los efectos del presente Concierto Económicose entenderán domiciliados fiscalmente en el PaísVasco:

a) Las personas físicas que tengan su residen-cia habitual en el País Vasco.

b) Las personas jurídicas y demás entidadessometidas al Impuesto sobre Sociedadesque tengan en el País Vasco su domiciliosocial, siempre que en el mismo esté efec-tivamente centralizada su gestión adminis-trativa y la dirección de sus negocios. Enotro caso, cuando se realice en el PaísVasco dicha gestión o dirección. En los su-puestos en que no pueda establecerse ellugar del domicilio de acuerdo con estos 281



criterios, se atenderá al lugar donde radi-que el mayor valor de su inmovilizado”.

La AEAT sostiene que la gestión administrativa yla dirección de los negocios de DC ENTIDAD 1 enel periodo considerado no se encontraba en ellugar de su domicilio social, sito en A CORUÑA,sino en BIZKAIA, pretensión a la que se opone laDiputación Foral de Bizkaia.

2. En resoluciones anteriores hemos partido de laconsideración de que la noción de “gestión ad-ministrativa y dirección de los negocios” es unconcepto jurídico indeterminado, cuya concre-ción requiere tomar en consideración todas lascircunstancias del caso (entre otras, resolucionesR3/2012, de 30 de marzo de 2012, expediente31/2008, R7/2012, de 11 de mayo de 2012, expe-diente 36/2008, R13/2012, de 28 de septiembrede 2012, expediente 9/2010, y R18/2012, de 27 dediciembre de 2012, expediente 19/2010).

3. En el Fundamento de Derecho 5º de su escrito deplanteamiento del conflicto, la AEAT expone, en pri-mer lugar, ampliamente en contenido de las diligen-cias que documentan las actuaciones decomprobación del domicilio fiscal llevadas a cabopor sus órganos de inspección, que son las siguientes:

- Visita al domicilio fiscal de DC ENTIDAD 1 enBIZKAIA, el día 21 de junio de 2010,

- Visita al domicilio fiscal anterior de la entidaden A CORUÑA, el día 21 de junio de 2010, y

- Visita a las oficinas del Grupo EMPRESA 1 enMADRID, el día 28 de septiembre de 2010.

Tras esa exposición, la AEAT resume en las pági-nas 19 y siguientes del citado escrito las circuns-tancias por las que considera que la gestiónadministrativa de la entidad se realizó en Bizkaiadesde su constitución, que son en síntesis las si-guientes:

1º. Existe un contrato de arrendamiento deservicios entre DC ENTIDAD 1 y EMPRESA 1-R, S.A. (EMPRESA 1-R) por el que ésta secompromete a desarrollar los servicios de

gestión, administración y asesoramiento fi-nanciero para la ejecución del proyecto.

2º. D. REPRESENTANTE 2 –que atendió a la Ins-pección en su visita al domicilio de BIZKAIAen calidad de representante de EMPRESA1-H, administrador único de la entidad–hizo las siguientes manifestaciones:

•La gestión contable se llevaba principal-mente en Bizkaia y los libros de contabi-lidad se custodian en Bizkaia donde seelaboran y custodian las cuentas anua-les, circunstancias que fueron ratificadasen la visita al domicilio de A Coruña.

•Las facturas se reciben en Bizkaia (bien di-rectamente bien remitidas desde Gali-cia), donde se gestiona su pago a travésde una cuenta abierta en Bizkaia para serposteriormente archivadas y custodia-das, circunstancias que fueron ratificadasen la visita al domicilio de A Coruña.

•Las facturas emitidas se expiden desdeBizkaia, donde se gestiona su cobro porel departamento de tesorería a travésde una cuenta abierta en Bizkaia, parasu posterior archivo y custodia.

•Las solicitudes o pedidos de compra serealizan a través de modelos comparti-dos por EMPRESA 1-H y, en general, portodo el Grupo EMPRESA 1.

•Los libros-registro de IVA se elaborancentralizadamente en BIZKAIA, circuns-tancia ratificada en la visita al domiciliode A Coruña.

3º. La sociedad no tiene trabajadores propios.

4º. La sociedad no es titular ni arrendataria delocales en los que desarrollar la gestión ad-ministrativa.

5º. Las cuentas bancarias a través de las quetrabaja la entidad están abiertas en sucur-sales de Bizkaia.

REFERENCIAS

282


Por otra parte, alega la AEAT que la direcciónefectiva de DC ENTIDAD 1 se realizó en Bizkaiadesde su constitución en vista de las siguientes cir-cunstancias:

1º. El socio único de la entidad es EMPRESA 1-H, que designó a D. REPRESENTANTE 1, conresidencia en Bizkaia, como persona físicaque la represente para ejercer dicha ad-ministración.

A mayor abundamiento, el administradorúnico de EMPRESA 1-H, EMPRESA 1, S.A.,designó a D. REPRESENTANTE 2, con resi-dencia en Bizkaia, como persona físicaque la represente para ejercer dicha ad-ministración.

2º. Las tareas que desarrollaba sobre el te-rreno el personal de EMPRESA 1-R son decarácter técnico y no directivo.

3º. Las decisiones de financiación se hanadoptado siempre en Bizkaia.

4º. Las decisiones de inversión se han adop-tado siempre por D. REPRESENTANTE 1,como representante de DC ENTIDAD 1. Loscorrespondientes contratos tienen encomún ser contratos “llave en mano”, porlos que el cliente (la entidad) después decontratar se abstiene de realizar ningunaactuación en relación con el objeto delcontrato hasta la recepción de la obra. Laactividad de promoción y construccióndel parque es supervisada por D. REPRE-SENTANTE 1.

5º. El delegado de EMPRESA 1-H en Galicia re-conoce que la gestión de DC ENTIDAD 3,S.A. no se realiza en su domicilio fiscal de ACoruña. [Más adelante se explicará el sen-tido de esta alegación].

6º. D. RESPONSABLE 2, responsable de controly gestión de la unidad de promoción yventa de EMPRESA 1-H manifestó con oca-sión de la visita a las oficinas de Madrid el28 de septiembre de 2010 que las socieda-

des titulares de los parques no hacen sinosubrogarse en la posición de EMPRESA 1-Huna vez construido el parque, como vehí-culo para realizar su venta mediante unasimple transmisión de acciones.

4. En los siguientes Fundamentos de Derecho, elescrito de planteamiento expone los argumentosque se resumen a continuación:

A. El primero de ellos (F.D. 6º) describe el pro-cedimiento de cambio de domicilio de DCENTIDAD 3, S.A., cuyo domicilio coincidíacon el de DC ENTIDAD 1, al que se hizo alu-sión en el apartado anterior. En el marco dedicho procedimiento la Dependencia Re-gional de Inspección de la Delegación Es-pecial de la AEAT en Galicia realizó uninforme concluyendo que dicho domicilioera incorrecto, en el cual se mencionaba,entre otros indicios, la admisión por el dele-gado del Grupo EMPRESA 1 en Galicia deque la gestión y dirección de la mencio-nada entidad no se realizaba desde su do-micilio fiscal. Planteado a la DiputaciónForal de Bizkaia el cambio de domicilio fis-cal de Galicia a Bizkaia, la Institución Foralcontestó afirmativamente. La AEAT argu-menta que “como quiera que en todasestas sociedades los fundamentos queacreditan su deslocalización y que justificansu traslado a BIZKAIA son los mismos, resultaespecialmente revelador la conformidadde la Diputación Foral de BIZKAIA con eltraslado del domicilio fiscal, cosa que noocurre con el presente expediente”.

B. En el Fundamento de Derecho 7º de su es-crito la AEAT comienza por enumerar 22 so-ciedades anónimas con la denominacióncomún de DENOMINACIÓN COMÚN cadauna con su correspondiente topónimo,acerca de las cuales afirma que entre2009 y 2010 se trasladaron desde territoriocomún a territorio foral. La AEAT hace lassiguientes afirmaciones:

“En estas sociedades se observa que lasdecisiones sobre creación, domiciliación, 283



representación, desembolso de dividen-dos pasivos, etc., no se adoptan individual-mente en cada sociedad para adaptar susituación jurídica (fiscal y mercantil) a su re-alidad, determinada por un desigual des-arrollo de su objeto social (con lo que ellocomporta de diferentes necesidades de fi-nanciación, inversión, representación,etc.), sino que se trata de decisiones glo-bales adoptadas desde BIZKAIA por los re-presentantes del socio único yadministrador de manera idéntica paravarias sociedades.

Tampoco en estos casos ha habido una al-teración suficiente de las circunstanciasque determinan la localización de la ges-tión administrativa que justifique el cambiode domicilio de las referidas sociedades, ydesde luego es impensable que se hayacambiado la dirección efectiva de las mis-mas, lo que no hace sino reforzar la ideade que desde BIZKAIA se han adoptadodecisiones comunes, especialmente eltraslado del domicilio fiscal a BIZKAIA, paravarias sociedades con independencia desu situación real y necesidad concretas.

Ello determina que el cambio de domiciliofiscal a BIZKAIA, lejos de reflejar un cambioreal, no hace sino reacomodar la situaciónjurídica de las sociedades a una realidadque se producía desde su respectiva cons-titución”.

A continuación aduce el escrito de laAEAT diversos ejemplos de actos de cons-titución de sociedades, traslado de su do-micilio, otorgamiento de poderes ydesembolso de dividendos pasivos queafectan colectivamente a conjuntos desociedades de DENOMINACIÓN COMÚN,es decir, explotadoras de parques eólicos.

C. Invoca finalmente la AEAT en el Funda-mento de Derecho 8º de su escrito deplanteamiento del conflicto el precedenteconstituido por las resoluciones de estaJunta Arbitral 1/2008, de 24 de noviembre

de 2008, dictada en el expediente 1/2008y 1/2009, de 28 de enero de 2009, dictadaen el expediente 2/2008. En dichas resolu-ciones la Junta Arbitral consideró que lagestión administrativa y la dirección de losnegocios de las entidades de DENOMINA-CIÓN COMÚN domiciliadas fiscalmente enterritorio común se realizaba en el TerritorioHistórico de Bizkaia y, en consecuencia,declaró que su domicilio estaba situado eneste Territorio.

La Diputación Foral de Bizkaia interpuso recursocontra ambas resoluciones, que fue desestimadopor las sentencias de la Sala Tercera del TribunalSupremo de 4 de febrero y 16 de junio de 2010,dictadas en los recursos 86/2009 y 155/2009, res-pectivamente.

5. Los antecedentes de hecho en los que la Dipu-tación Foral de Bizkaia funda las alegacionescontenidas en su escrito de 16 de enero de 2013están tomados de una diligencia de la Inspec-ción de la Hacienda Foral de Bizkaia, que lleva elnúmero “DILIGENCIA-1”, la cual documenta el re-sultado de una visita girada el 16 de diciembrede 2010 al domicilio fiscal de DC ENTIDAD 1, enBIZKAIA, que acompaña al referido escrito. Di-chos antecedentes son en resumen los siguientes:

- El socio de la entidad es EMPRESA 1-H, quees también su administrador único, cuyo do-micilio social y fiscal estaba sito enÁlava/Araba hasta que se trasladó al Territo-rio Histórico de Bizkaia el 25 de junio de 2010.El representante del administrador es D. RE-PRESENTANTE 1, que ostenta el cargo de Di-rector General de Promoción y Venta. Supuesto de trabajo se hallaba enÁlava/Araba hasta que el 1 de julio de 2010fue desplazado al Territorio Histórico de Biz-kaia.

- Las reuniones de las Juntas Generales de ac-cionistas se han celebrado en el domicilio so-cial de la entidad, esto es, hasta la fecha deltraslado del domicilio social al Territorio Histó-rico de Bizkaia dichas Juntas Generales secelebraban en territorio de régimen común.

REFERENCIAS

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- Las funciones de gerente de la sociedad re-caen en el Sr. GERENTE 2, con anterioridaden el Sr. GERENTE 1, empleado hasta el 30 dejunio de 2008 de EMPRESA 1-R y a partir dedicha fecha de EMPRESA 1-H, absorbente dela anterior. El centro de trabajo de ambaspersonas estaba en A Coruña.

- Los apoderados de la entidad tienen su cen-tro de trabajo en diversos lugares tanto delterritorio común como del Territorio Históricode Bizkaia.

- Los libros de contabilidad se encuentran enel domicilio social de la entidad, es decir, enA CORUÑA hasta el traslado de aquél a Biz-kaia.

- Las cuentas anuales se encuentran archiva-das en el domicilio social.

- La entidad tiene abierta una cuenta banca-ria en el Territorio Histórico de Bizkaia.

- No dispone de facturas emitidas ya que noha iniciado su actividad.

- Las facturas recibidas y demás correspon-dencia se reciben en el domicilio social yuna gran parte de los justificantes se conser-van en Madrid, ya que es allí donde el audi-tor externo de cuentas realiza el trabajo decampo.

- Los libros de IVA, de acuerdo con el sistemacontable integrado que mantiene el GrupoEMPRESA 1, se nutren de dicho sistema, deforma que la elaboración de los mismos seefectúa por la introducción de los asientoscontables por las personas autorizadas a ellodependiendo del territorio en que las mismasdesempeñen su puesto de trabajo.

- La entidad no tiene personal propio contra-tado.

- La entidad no tiene locales propios o arren-dados, pero sí dispone de derechos sobrebienes inmuebles, los cuales están sitos en

Galicia donde se ubica el parque eólico,siendo este el único inmovilizado del que dis-pone la entidad.

- Las decisiones estratégicas del negocio sonadoptadas, desde los diferentes puntos devista: técnicos, económico-financieros, jurídi-cos, etc., por el Comité Ejecutivo del Depar-tamento de Promoción y Venta del GrupoEMPRESA 1. Dicho Comité se reúne con unaperiodicidad mensual, generalmente en Ma-drid, aunque también se ha reunido en BIZ-KAIA o Vitoria-Gasteiz. Algunos de losintegrantes se incorporan a dicha reuniónbien a través de video conferencia o inclusoa través de llamada telefónica. Este Comitéestá integrado por los responsables de áreao proyecto en función de los temas quedeban tratarse. Los distintos responsables deárea tienen sus centros de trabajo en Bizkaia,Álava/Araba y Madrid.

Dicho Comité no sólo adopta las decisionesestratégicas de la totalidad de los temas re-lativos a los parques, sino que analiza y su-pervisa la situación de los mismos desde losdiferentes puntos de vista, posibles, esto es,técnicos, económico-financieros, jurídicos,etc., adoptando al respecto las decisionesque sean necesarias. Es en dicho Comitédonde se adoptan las principales decisionesrelativas a la elaboración de los distintos pro-yectos, su seguimiento tanto desde el puntode vista técnico como financiero-contable,su financiación (necesidad de la misma,modo de financiación, externa o propia, y/o,en su caso, aportaciones financieras exter-nas o de otras entidades del grupo), deter-minación del soporte jurídico de cada unade las decisiones adoptadas, etc.

- Hace referencia el escrito de alegaciones a loscontratos aportados por la entidad. En primerlugar, al de arrendamiento de servicios suscritoel 28 de noviembre de 2005 con EMPRESA 1-R,S.A. Los servicios prestados son los de promo-ción en investigación; plan de viabilidad; estu-dios y proyectos; gestión de permisos, licenciasy autorizaciones; gestión y dirección del pro- 285



yecto y administración del proyecto hasta lapuesta en marcha. El contrato se somete a ar-bitraje de Derecho ante el Decano del Cole-gio de Abogados de Bilbao. Observa laDiputación Foral de Bizkaia que el compo-nente de administración es una pequeñaparte de dichos servicios. Para la prestación deestos servicios el Grupo EMPRESA 1 dispone deun Departamento de Control de Gestión.Dicho Departamento, entre otras funciones, esel que procede a la introducción de los asien-tos contables a través de un sistema informá-tico integrado. Las personas con acceso adicho sistema están repartidas entre BIZKAIA,Madrid y Navarra y son empleados de distintasempresas del Grupo EMPRESA 1.

- Se refiere también el escrito a los contratos“llave en mano” para la puesta en marchade aerogeneradores en el parque eólico, deconstrucción de instalaciones del parque, ex-cepto los aerogeneradores, así como a loscontratos en virtud de los cuales la entidadadquiere los derechos sobre los terrenos en losque ha de construirse el parque. En definitiva,EMPRESA 1-R y tras su absorción EMPRESA 1-H,realizaba todas las labores de gestión del par-que hasta su puesta en funcionamiento.

6. La diligencia de la Inspección de la HaciendaForal de Bizkaia de 16 de diciembre de 2010 ter-mina con el siguiente párrafo:

“D. REPRESENTANTE 2, en calidad de firmante deDiligencias incoadas con anterioridad a la pre-sente a DC ENTIDAD 1, efectúa manifestación ex-presa de que los hechos contenidos en lapresente diligencia son los que se acomodan ala entidad DC ENTIDAD 1, S.A., no debiendo sertenidas en cuenta aquellas manifestacionesefectuadas por el mismo y recogidas en anterio-res Diligencias, en la medida en que los hechoscontenidos en las Diligencias incoadas con ante-rioridad a la presente, sean contradictorios a loscontenidos en esta Diligencia”.

Observa la Diputación Foral de Bizkaia en su es-crito de alegaciones de 16 de enero de 2013 (pá-rrafo 22 de los antecedentes de hecho, pág. 9)

que “debe mencionarse que en el mismo día defirma de la presente, se suscribieron con D. REPRE-SENTANTE 2 otras Diligencias relativas a otras enti-dades, en las que parece ser que el contenidode las preguntas efectuadas discrepaba pocoentre ellas”.

En el Fundamento de Derecho 1º del citado es-crito insiste la Diputación Foral de Bizkaia en quelos hechos que deben ser tenidos en cuenta sonlos consignados en la diligencia “DILIGENCIA-1”de la Inspección de la Hacienda Foral, a la quese ha hecho referencia, puesto que en la mismafecha en que [D. REPRESENTANTE 2] suscribió la di-ligencia con la AEAT –alude a la extendida en eldomicilio del BIZKAIA por la Inspección de la AEATel 21 de junio de 2010– firmó otras relativas a otrasentidades, y añade que “este hecho es, precisa-mente, el que conduce a errores y a mezclar dis-tintos expedientes y distintas personas físicas yjurídicas”. Más adelante afirma la DiputaciónForal de Bizkaia que “es claro, en base a los he-chos manifestados en la diligencia DILIGENCIA-1,que por parte de D. REPRESENTANTE 2 se come-tieron errores debido a un conocimiento gené-rico del funcionamiento del grupo pero no a unconocimiento exhaustivo y en detalle de los he-chos que afectan a DC ENTIDAD 1”.

En el Fundamento de Derecho 2º afirma la Dipu-tación Foral de Bizkaia que “se llega a una con-clusión [se refiere sin duda a la AEAT; cfr. elAntecedente de hecho 2º, párrafo 2, pág. 10] deque el traslado por parte de DC ENTIDAD 1 deldomicilio fiscal de la entidad al Territorio Históricode Bizkaia es un ‘reacomodo’ a la realidad em-presarial del domicilio fiscal de la entidad y quees, precisamente, dicha conclusión la que con-duce a error a la AEAT, ya que para determinarel lugar, territorio, en el que se encuentra el do-micilio social y fiscal de la entidad, hay que efec-tuar un análisis exhaustivo de los hechos queafectan al supuesto en cuestión. Del análisis delos hechos contenidos en el informe de la AEAT,sobre los que hubo pronunciamiento expreso dela Junta Arbitral y el TS y de los hechos relativos aDC ENTIDAD 1, sólo puede afirmarse que los he-chos en esta última entidad mencionada son dis-tintos a los en su momento enjuiciados por dichos

REFERENCIAS

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organismos, con lo que no procede, en ningúncaso, alcanzar conclusiones sin un análisis ex-haustivo de las circunstancias que rodean al ex-pediente objeto de análisis”.

7. En los Fundamentos de Derecho 3º de su es-crito de alegaciones la Diputación Foral de Biz-kaia rebate los errores en los que a su juicioincurre la AEAT en el sentido que resumidamentese indica a continuación:

- La persona que ostenta la representacióndel administrador y socio único de DC ENTI-DAD 1 no es D. REPRESENTANTE 2 sino D. RE-PRESENTANTE 1.

- D. REPRESENTANTE 2 tampoco es apoderadode la entidad en el momento en que seincoa la diligencia por parte de la AEAT, porlo que no se le puede estimar representanteautorizado de ella.

- No deben ser tenidas en cuenta las afirma-ciones efectuadas por D. REPRESENTANTE 2en las diligencias que contradigan a la ex-tendida por la Inspección de la HaciendaForal de Bizkaia el 16 de diciembre de 2010.

- En relación con las facturas emitidas, D. RE-PRESENTANTE 2 incurre en un error de hecho,ya que la entidad en los años objeto de aná-lisis no había iniciado actividad alguna defacturación a terceros.

- Las facturas recibidas van dirigidas al domi-cilio social y fiscal de la entidad y muchas deellas son custodiadas en Madrid, donde sedesarrollaba el trabajo de campo del audi-tor de cuentas externo de la entidad.

- Dado el sistema contable integral del GrupoEMPRESA 1, los libros de IVA se nutren auto-máticamente al efectuar el apunte conta-ble, por lo que son elaborados donde estánsitas las personas autorizadas para introducirlos asientos contables.

- Se estima por la AEAT que la afirmación deD. REPRESENTANTE 2 acerca de la cuenta

bancaria es veraz cuando en la diligenciaafirma que es una creencia y no una cer-teza.

En el Fundamento de Derecho 4º formula laDiputación Foral de Bizkaia las siguientes ob-servaciones acerca de afirmaciones conte-nidas en el informe de la AEAT (el informealudido, que la Diputación no identifica conmayor precisión, parece ser el elaborado porla Delegación Especial de la AEAT en el PaísVasco de fecha 24 de septiembre de 2010):

- No existe la “sociedad A” respecto de lacual se afirma que el Delegado de EMPRESA1-R, S.A. en Galicia reconoce que la gestióny dirección no se realiza en A Coruña.

- La firma de los contratos de financiación porD. REPRESENTANTE 1 no supone que esta per-sona adopte la decisión correspondiente,que es adoptada por el Comité Ejecutivo delDepartamento de Promoción y Venta delGrupo EMPRESA 1.

- Lo mismo sucede con la decisión de inver-sión.

- El hecho de que las solicitudes y los pedidosde compra se realicen a través de modeloscompartidos por EMPRESA 1-R y EMPRESA 1-H es coherente con el hecho de que la ges-tión y dirección de DC ENTIDAD 1 en la fasede promoción y construcción es efectuadapor estas entidades como consecuencia dela existencia del contrato de arrendamientode servicios.

8. En el Fundamento de Derecho 5º del repetidoescrito de alegaciones la Diputación Foral de Biz-kaia afirma que debe tenerse en cuenta que enlos años objeto de análisis la entidad no había ini-ciado actividad alguna sino que estaba en fasede promoción y construcción de un parque ae-rogenerador y añade que “aun cuando es cono-cido el criterio mantenido en Resoluciones ySentencias tanto por la Junta Arbitral como porel Tribunal Supremo, respectivamente, en rela-ción con el concepto de gestión administrativa y 287



dirección de los negocios, quiere incidir en la es-pecificidad que plantea la propia actividad quedesarrolla la entidad, precisamente, durante elperiodo de promoción y construcción del par-que…”.

Alega la Diputación Foral de Bizkaia que “la ges-tión administrativa y dirección de los negocios,entendida desde un punto de vista exclusiva-mente contable, tiene un peso específico muypequeño en términos comparativos con el com-ponente administrativo puramente técnico (de-cisión de efectuar la inversión, territorio en el quese efectúa, terrenos a adquirir, licencias, permi-sos, construcción, etc.) que se debe desarrollardurante el periodo de construcción y promociónde parque, por lo que resulta de suma importan-cia el conocimiento de las distintas fases en quese desenvuelve la construcción de un parque eó-lico, para poder evaluar el diferente peso espe-cífico de dichas tareas administrativas y dedirección”. Pasa seguidamente el escrito a expli-car las aludidas fases, que son las siguientes:

- Promoción: en este periodo se efectúan laslabores de selección de emplazamientos,análisis potencial del viento, solicitud de li-cencias, proyecto de ejecución, plan de via-bilidad, etc. En esta fase la gestiónadministrativa y dirección del negocio seefectúa básicamente por el gerente, Sr. GE-RENTE 2, cuyo centro de trabajo está sito pre-cisamente en el lugar del domicilio social dela entidad, “ya que en esta fase la gestión ydirección de las actuaciones necesariaspara llevarla a cabo es efectuada por elmencionado Sr. GERENTE 2 y el resto delequipo de EMPRESA 1-R/EMPRESA 1-H en laDelegación de Galicia”.

- Construcción.

- Operación y mantenimiento.

Alega la Diputación Foral de Bizkaia que “dadoque las labores de gestión y dirección durante elperiodo de promoción y construcción del parqueson ejecutadas por el personal de EMPRESA 1-R/EMPRESA 1-H en Galicia, es a estas labores a las

que se debe atender para la determinación dellugar del domicilio fiscal ya que es la única acti-vidad realizada por la entidad, lo cual implicaque el domicilio fiscal de la entidad está sito enterritorio común, ya que todas las labores admi-nistrativas de la entidad en relación con dichafase de construcción y promoción son efectua-das por el personal de EMPRESA 1-R/EMPRESA 1-H en Galicia”.

9. En el Fundamento de Derecho 6º de su escritode alegaciones, la Diputación Foral de Bizkaiaalude a los criterios para determinar el lugardonde está centralizada la gestión administrativay la dirección de los negocios de las entidadesestablecidos en el artículo 22 del Reglamento delImpuesto sobre Sociedades aprobado por RealDecreto 2631/1982, de 15 de octubre, que el Tri-bunal Supremo, en sus sentencias de 12 de marzoy 16 de junio de 2010, estimó no carentes de sig-nificado, a pesar de que el citado precepto noestá vigente. En cuanto al criterio relativo al do-micilio fiscal de los administradores o gerentes dela entidad en número suficiente, arguye la Dipu-tación Foral de Bizkaia que, tratándose como eneste caso de empleados del Grupo EMPRESA 1,debe tenerse en cuenta no sólo de domicilio fis-cal sino el lugar del centro de trabajo al queestán adscritos. En el presente caso, el adminis-trador único de la entidad es EMPRESA 1-H, cuyodomicilio fiscal estaba en el Territorio Histórico deÁlava/Araba hasta su traslado al de Bizkaia a me-diados de 2010. El centro de trabajo del represen-tante de esta sociedad, D. REPRESENTANTE 1estaba sito en Álava/Araba.

En lo que respecta al criterio de la oficina en quese verifique la contratación general de la enti-dad, señala la Diputación Foral de Bizkaia (F.D.7º) que de los aportados por el obligado tributariose han celebrado uno en BIZKAIA y el resto en te-rritorio común (A CORUÑA o Madrid) y que en sufirma actúa D. REPRESENTANTE 1 en su calidad derepresentante del administrador único de la enti-dad.

10. En los Fundamentos de Derecho siguientes desu escrito de alegaciones, la Diputación Foral deBizkaia se refiere a los siguientes extremos:

REFERENCIAS

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- Restantes apoderados de la entidad: hastael 23 de octubre de 2009 la entidad teníados apoderados con centro de trabajo enÁlava/Araba y otros dos con centro de tra-bajo en territorio común. A partir de esafecha tres apoderados tienen su centro detrabajo en Álava/Araba, uno en Navarra ydos en territorio común.

- En el domicilio social de la entidad se cele-bran las reuniones de la Junta de accionis-tas, se hallan los libros de contabilidaddebidamente legalizados y se reciben lasfacturas y demás correspondencia relacio-nada con la entidad. En relación con el ar-chivo de los documentos y justificantescontables, una parte se realiza en Madrid,donde se realiza el trabajo de campo por elauditor de cuentas externo.

- Recuerda el escrito la actividad y funcionesdel Comité Ejecutivo del Departamento dePromoción y Venta, respecto del cual señalaque cobra especial relevancia que se reúnade manera habitual en Madrid.

- Alude el escrito al sistema contable inte-grado del Grupo EMPRESA 1 y a que el per-sonal autorizado para introducir asientoscontables está ubicado físicamente en dis-tintos territorios. A ello debe unirse el hecho,que considera “de especial relevancia”, deque el responsable del Departamento y en-cargado de dar el visto bueno a todas lasoperaciones contables es D. RESPONSABLE 2y anteriormente D. RESPONSABLE 1, los cua-les desempeñaban su trabajo en el centrode Madrid.

- Los libros del IVA se elaboran automática-mente a partir de los asientos contables.

- Las decisiones financieras del Grupo seadoptan por el Comité Ejecutivo del Depar-tamento de Promoción y Venta y son ejecu-tadas por el Departamento de Tesorería,cuyo responsable tiene actualmente su cen-tro de trabajo en Madrid.

- El mencionado Comité adopta las decisio-nes estratégicas. La actividad de direccióny supervisión recae sobre el Sr. REPRESEN-TANTE 1, el Sr. GERENTE 3 y el Sr. GERENTE 2,cuyos centros de trabajo están sitos enÁlava/Araba, Toledo y Galicia, respectiva-mente.

- En lo referente a la cuenta bancaria, resultasignificativo que el responsable de Tesoreríatenga su centro de trabajo en Madrid.

- El inmovilizado de que dispone la entidadestá sito en territorio común.

- El cambio del domicilio social y fiscal de laentidad al Territorio Histórico de Bizkaia seprodujo como consecuencia de una rees-tructuración del Grupo EMPRESA 1.

11. El escrito de alegaciones de la DiputaciónForal de Bizkaia termina con las conclusiones quese resumen a continuación:

1º. Es relevante que las discrepancias sobre eldomicilio fiscal de la entidad adquieren im-portancia a partir del momento en que lasentidades inician su explotación. Hasta esemomento la Administración competentepara gestionar, liquidar y comprobar el IVAes la correspondiente a su domicilio fiscal.El parque se encuentra en fase de promo-ción y construcción, lo cual implica que laentidad se encuentra en situación de soli-citud de IVA a devolver por la Administra-ción de su domicilio fiscal, ya que hasoportado importantes cuotas de IVA. Apartir del momento de inicio de la explota-ción las cuotas de IVA soportadas son muypequeñas mientras que los parques tienenuna cuantía importante de IVA repercu-tido. El escrito concluye que “dado que lapráctica totalidad de los parques eólicostienen sus instalaciones en Territorio Comúny todos ellos habitualmente tienen un volu-men de operaciones superior a 6/7 millonesde euros realizando todas sus operacionesen el territorio en el que se encuentran susinstalaciones y/o su domicilio fiscal ha sido 289



trasladado a Territorio Común, la Adminis-tración competente para exaccionardicho concepto impositivo es precisa-mente la de este último territorio.

De forma que con las pretensiones de laAEAT, resultaría que hasta el momento deinicio de la explotación del parque, la to-talidad de las cuotas soportadas por laconstrucción y explotación [sic] de los mis-mos serían devueltas por la HFB; mientrasque a partir del momento del inicio de laexplotación, todo el IVA sería devengadoe ingresado en Territorio Común.

Debe tenerse en cuenta que DC ENTIDAD1 ya ha iniciado su actividad de explota-ción del parque eólico del cual es propie-taria”.

2º. “Debiera atenderse a la actividad reali-zada por la entidad: promoción y cons-trucción ya que todavía no ha iniciado laexplotación del parque eólico [sic]. Es po-sible salvar la palmaria contradicción conel párrafo inmediatamente anterior enten-diendo que esta afirmación se refiere alperiodo anterior al traslado del domiciliofiscal al Territorio Histórico de Bizkaia]. Eneste caso, añade el escrito de alegacio-nes, debe tenerse en cuenta lo siguiente:

•Las decisiones relativas a la estrategia,financiación, inversiones, etc. sonadoptadas por el Comité Ejecutivo delDepartamento de Promoción y Venta,que efectúa la mayoría de sus reunio-nes en Madrid.

•La dirección diaria del proyecto es efec-tuada por el equipo técnico del que dis-pone EMPRESA 1-H, S.A. en Galicia.

•Los libros están sitos en la sede del do-micilio social, las Juntas se celebran endicho domicilio, las facturas se recep-cionan en el mismo, gran parte de losdocumentos contables se archivan enMadrid, etc.

3º. “Ha quedado acreditado a lo largo delpresente informe que la gestión administra-tiva y la dirección de los negocios en tér-minos mayoritarios, se encuentra sita enterritorio común”.

4º. En el supuesto de que se interprete que eldomicilio fiscal no está sito en A Coruña,por no considerar las labores efectuadasen la Delegación durante el periodo depromoción y construcción, dicho domiciliodebería situarse en territorio común dadaslas actividades desarrolladas en Madrid.

5º. Dado que no se produce en ninguno delos territorios la concurrencia de la totali-dad de los requisitos mencionados en elartículo 22 del Reglamento del Impuestosobre Sociedades de 1982, cabría la apli-cación del criterio residual previsto en el ar-tículo 43.Cuatro.b del ConciertoEconómico y concluir que el domicilio fis-cal de la entidad está sito en territoriocomún, ya que la totalidad de su inmovili-zado está sito en Galicia.

12. En su segundo escrito de alegaciones de 8 deabril de 2013, tras la puesta de manifiesto del ex-pediente, la Diputación Foral de Bizkaia se limitaa ratificarse en sus alegaciones anteriores.

13. En el mismo trámite de puesta de manifiestodel expediente formuló alegaciones la entidadENTIDAD 2, S.L.U., sucesora de DC ENTIDAD 1, pormedio de un escrito de fecha 29 de abril de 2013,en el que manifiesta que se reafirma en las decla-raciones plasmadas en la diligencia firmada porésta ante la Inspección de los Tributos del Depar-tamento de Hacienda y Finanzas de la Diputa-ción Foral de Bizkaia el 16 de diciembre de 2010,“que corrige parcialmente los hechos recogidosen las diligencias firmadas el día 21 de junio de2010 por distintos representantes de DENOMINA-CIÓN COMÚN ENTIDAD 1, S.A. en BIZKAIA y A CO-RUÑA”. A continuación expone los hechos que, asu juicio, se deducen del citado documento.

14. La AEAT formuló nuevas alegaciones pormedio de un escrito de fecha 29 de abril de 2013,

REFERENCIAS

290


en el que se ratifica en las formuladas en el es-crito de planteamiento del conflicto así como enlas pretensiones contenidas en el mismo, y replicaa las alegaciones de la Diputación Foral de Biz-kaia con los razonamientos que resumidamentese exponen a continuación:

1º. Acerca de las consecuencias que, en opi-nión de la Diputación Foral de Bizkaia, sederivarían respecto a la exacción del IVAsostiene que el domicilio fiscal es indepen-diente de las consecuencias que resultenpara la exacción de un tributo: “el domici-lio fiscal es el que es y se ubica en el terri-torio que proceda, en función de dondese lleve a cabo la gestión y dirección efec-tiva de la entidad”.

2º. En cuanto a la afirmación de que en losejercicios en los que el obligado tributarioha tenido su domicilio fiscal declarado enterritorio común su actividad se ha limitadoa la promoción y construcción del parqueeólico y las tareas de gestión administra-tiva diaria se efectúan por el equipo téc-nico de que dispone EMPRESA 1-H, S.A. enGalicia mientras que las decisiones estra-tégicas se llevan a cabo desde el ComitéEjecutivo del Departamento de Promocióny Venta del Grupo EMPRESA 1, la AEAT sos-tiene que “la doctrina administrativa y laJunta Arbitral en sus resoluciones, ha esta-blecido que hay un único domicilio fiscalposible y, aun reconociendo que parte delas actividades de dirección o gestión ad-ministrativa o técnica se desarrollen en unterritorio, se puede fijar el domicilio fiscal enotro territorio por ser aquel donde coinci-den la ‘mayoría de los elementos’ definito-rios de la ‘gestión administrativa ydirección efectiva de los negocios’”.

La actividad administrativa de la entidaddurante el periodo considerado ha consis-tido básicamente en la firma de un con-trato de arrendamiento de servicios conEMPRESA 1-R, absorbida en junio de 2008por EMPRESA 1-H. Las tareas desarrolladasen el domicilio fiscal declarado inicial-

mente en territorio común son, por unaparte, las de carácter técnico, claramentediferenciadas de las directivas a las que serefiere el artículo 43 del Concierto Econó-mico, y, por otra parte, las de caráctergestor y administrativo que han consistidoen la centralización en un domicilio de lacorrespondencia, notificaciones y facturasrecibidas para su posterior remisión a BIZ-KAIA, donde se realiza efectivamente lagestión administrativa de la entidad.

Afirma la AEAT que ni en las manifestacio-nes de empleados y representantes delGrupo EMPRESA 1 ni en las propias alega-ciones de la Diputación Foral de Bizkaia

“se encuentra el menor indicio de que conel traslado del domicilio fiscal declaradodesde territorio común a Bizkaia se hayaproducido la menor variación en el funcio-namiento diario de la entidad que pudieraimplicar un cambio en la localización de lagestión administrativa de la misma, lo queviene a confirmar que con el traslado deldomicilio fiscal lo único que se ha hechoes adecuar la situación jurídico fiscal de laentidad a su situación económica real.

Dicha situación económica real consisteen que es en BIZKAIA el lugar donde tienesu domicilio fiscal la sociedad EMPRESA 1-R/EMPRESA 1-H, administrador único delobligado tributario y sociedad encargadadentro de la estructura del grupo EMPRESA1 de prestar servicios de administración ygestión a las sociedades promotoras deparques eólicos que carecen de mediosmateriales y humanos para llevarlos acabo por sí mismas, donde existe la infraes-tructura suficiente para centralizar la ges-tión administrativa de las mismas.Consecuentemente, resulta indudableque ése es el lugar en el que se encuentra‘efectivamente centralizada la gestión ad-ministrativa’ de la entidad”.

3º. Respecto a la aplicabilidad, cuestionadapor la Diputación Foral de Bizkaia, de las 291



resoluciones de la Junta Arbitral R1/2008 yR1/2009 y las sentencias del Tribunal Su-premo de 4 de febrero y 16 de junio de2010, señala la AEAT los siguientes hechos:

a) Los conflictos 1/2008 y 2/2008 fueronplanteados por la AEAT en relación conel domicilio fiscal declarado de variassociedades titulares de parques eóli-cos.

b) Dichas sociedades se constituyeroncomo sociedades anónimas uniperso-nales, cuyo socio y administrador únicoera EMPRESA 1-H, S.A., sociedad hol-ding del grupo EMPRESA 1.

c) Cada sociedad había declarado sudomicilio fiscal en el territorio donde seproyectaban los respectivos parques,aun cuando dicho domicilio no reuníaninguno de los requisitos necesariospara poder ser considerado domiciliofiscal y, en consecuencia, la AEAT plan-teó los conflictos ante la Junta Arbitralpor considerar que el domicilio fiscal delas sociedades debía situarse desde suconstitución en BIZKAIA, por ser este ellugar donde se localizaban la gestiónadministrativa y la dirección de los ne-gocios de las distintas sociedades.

d) Las sociedades firmaban con socieda-des especializadas del grupo EMPRESA1 contratos de arrendamiento de servi-cios, de construcción de instalaciones,de puesta en marcha de aerogenera-dores, etc., y no disponían de personalni locales propios, por lo que no dispo-nían de capacidad de gestión algunapor sí mismas.

e) Las tareas desarrolladas por el personalde EMPRESA 1-R/EMPRESA 1-H en los te-rritorios donde se declararon los domi-cilios fiscales de las entidadesconsistían, por una parte, en la recep-ción de facturas, correspondencia ynotificaciones para su remisión posterior

a BIZKAIA, y por otra, en la ejecuciónsobre el terreno de las decisiones adop-tadas por la dirección, tareas de ca-rácter técnico “que no pueden servirpara integrar el criterio de centraliza-ción de gestión administrativa y muchomenos el de dirección negocial”.

Concluye la AEAT que “se puede apreciarclaramente la coherencia –lógica, porotra parte–entre la manera de gestionar ydirigir la sociedad objeto del presente con-flicto por parte del grupo EMPRESA 1 y ladescrita en los apartados precedentes, sal-vadas las diferencias propias de unamayor profesionalización y especializacióndel grupo alcanzada a lo largo de losaños, como se pone de manifiesto en lasdistintas reorganizaciones ocurridas en elgrupo, tanto jurídicas –absorción de EM-PRESA 1-R por parte de EMPRESA 1-H, tras-lado de la sede social de la cabecera delholding desde Álava/Araba a Bizkaia en2010, el propio traslado del domicilio fiscaldel obligado tributario en 2009–, como degestión –centralización de áreas en Depar-tamentos especializados, como fiscal enNavarra, tesorería en Madrid, contable enBIZKAIA– o puramente administrativas –im-plantación de un sistema contable integraldel grupo EMPRESA 1–.

A la vista de todo lo anterior, únicamentese puede concluir que los criterios tenidosen cuenta para la determinación del do-micilio fiscal de las sociedades titulares deparques eólicos y las conclusiones obteni-das por esa Junta Arbitral en las Resolucio-nes 1/2008 y 1/2009, ratificadasposteriormente por el Tribunal Supremo, re-sultan plenamente aplicables al presenteconflicto, sin que ello implique una trasla-ción puramente mecánica de aquellasconclusiones al obligado tributario…”.

4º. Respecto a la alegación de la DiputaciónForal de Bizkaia de que si no se estima queel domicilio fiscal de la entidad está si-tuado en Galicia, donde se realizan las la-

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bores técnicas del parque, dicho domiciliohabrá de localizarse en territorio común,que es donde se realizan las restantes la-bores de gestión y dirección, y “a modode cláusula de cierre”, en Madrid, dondese realiza la mayoría de dichas activida-des. Señala la AEAT que la Diputación Foralde Bizkaia argumenta que hay una grandispersión de departamentos o centros di-rectivos: financiero y jurídico en Madrid; te-sorería en BIZKAIA y Madrid desde 2010;fiscal en Pamplona; Dirección General enBIZKAIA y Madrid. Añade que según la Di-putación Foral de Bizkaia las decisiones es-tratégicas se toman en el Comité Ejecutivodel Departamento de Promoción y Ventadel Grupo EMPRESA 1, que se reúne men-sualmente en Madrid y en ocasiones enBIZKAIA o Vitoria-Gasteiz, y que la mayorparte de sus miembros tienen su centro detrabajo en Bizkaia y Madrid.

Observa la AEAT que EMPRESA 1-H, socio yadministrador único de la entidad, “tieneestablecida una estructura empresarial yorganizativa que se caracteriza por la dis-persión tanto temporal como geográfica,por razones de funcionalidad de los distin-tos departamentos que la integran. Losmismos no dejan de tener un carácter ins-trumental y ejecutivo de las decisiones quetoma EMPRESA 1-H en relación con los par-ques eólicos. Esas decisiones tienen preci-samente esas trascendencias: ejecuciónde las inversiones, jurídica, financiera, detesorería, contable y fiscal. Estos órganos,en base a una estructura de áreas funcio-nales, actúan en un segundo nivel y ejecu-tan las decisiones y estrategias del primernivel (EMPRESA 1-H)”.

Añade la AEAT lo siguiente: “En cuanto alcitado Comité cabe decir que siendo unórgano más, integrante de la estructuraempresarial del grupo, la propia denomi-nación del mismo, ‘ejecutivo’, indica cuáles su función: ejecuta las decisiones quetoma EMPRESA 1-H y en todo caso, segúnla información que consta en las bases de

datos de la AEAT, al menos ocho de susmiembros tienen domicilio fiscal en Bizkaia.

El obligado tributario forma parte delgrupo EMPRESA 1 y es éste precisamente,a través de los departamentos que lo inte-gran, quien lleva a cabo la gestión admi-nistrativa y la dirección de los negocios dela entidad objeto del conflicto.

Si bien es cierto que esa gestión adminis-trativa del obligado está repartida funcio-nal y territorialmente entre los distintosdepartamentos de EMPRESA 1-H, de lo queno cabe la menor duda es que la direc-ción efectiva de su negocio se ejercita porsu socio y administrador único, tal y comoestá acreditado en el escrito de plantea-miento del conflicto y en el presente es-crito de alegaciones”.

En apoyo de esta afirmación aporta laAEAT informaciones publicadas en laprensa vasca y navarra con ocasión deltraslado del domicilio social y fiscal de EM-PRESA 1 de Álava/Araba a Bizkaia segúnlas cuales dicha sociedad justifica estecambio porque en BIZKAIA “está toda laestructura directiva, contable y administra-tiva y que, por lo tanto, ‘la sede socialdebe seguir el paso de la actividad real dela empresa” y señala que “es una decisiónlógica porque es donde la compañía tienela actividad y los órganos de decisión”.

Aporta también la AEAT unas páginas delDiario de Sesiones de las Juntas Generalesde Álava/Araba, correspondientes a la se-sión plenaria nº 86, de 7 de junio de 2010,en las que se recoge una interpelación “di-rigida al Diputado General, para conocerla repercusión en la Hacienda foral y en laindustria alavesa del traslado de domiciliosocial de la empresa EMPRESA 1”. El escritode la AEAT cita determinados pasajes dela respuesta del Diputado General, en losque éste afirma, entre otras cosas, que ladecisión de EMPRESA 1 “era la crónicaanunciada de una resolución que tarde o 293



temprano se iba a tomar desde que en elaño 2006 se consumó la venta de la divi-sión aeronáutica a EMPRESA AERONAU-TICA, que permanece en ÁLAVA/ARABA.EMPRESA 1 mantuvo su sede social enÁLAVA/ARABA pero únicamente con dosempleados, dos administrativos para sermás exactos, porque todos sus directivos yel resto de personal se encontraban en sucentro de negocios instalado en BIZKAIA.[…] Durante estos años debido a que sudomicilio social y por lo tanto su domiciliofiscal estaba en Álava/Araba ha tributadoa la Hacienda alavesa. Era una situaciónde la que nos hemos venido, entre comi-llas, beneficiando, pero que en realidadencerraba una contradicción puesto quela propia lógica indica y las propias senten-cias de los tribunales recogen que unafirma debe estar domiciliada donde tienesu centro de decisiones y éste estaba enBIZKAIA”.

5º. El Comité Ejecutivo del Departamento dePromoción y Venta ejecuta las grandesdecisiones estratégicas, pero no realiza lagestión administrativa y la dirección de losnegocios de la entidad. Esta labor corres-ponde, en calidad de representante deladministrador único, a D. REPRESENTANTE1, cuyo centro de trabajo se encuentra enBizkaia. Es él, afirma la AEAT, quien inter-viene en los actos más importantes de lavida de la sociedad en representación deésta y quien realiza la labor de control y su-pervisión sobre las tareas desarrolladas porel gerente de la delegación de EMPRESA1-H en Galicia. Su centro de trabajo está si-tuado en Bizkaia y, en contra de lo afir-mado por la Diputación Foral de Bizkaia,también su domicilio fiscal, de acuerdocon las bases de datos de la AEAT.

6º. En cuanto a la afirmación de la DiputaciónForal de Bizkaia de que en la diligencia ex-tendida por la Inspección de la AEAT en eldomicilio de la entidad en BIZKAIA el 21 dejunio de 2010 se cometieron errores porparte de D. REPRESENTANTE 2 debido a un

conocimiento genérico del funciona-miento del grupo pero no a un conoci-miento exhaustivo y en detalle de loshechos que afectan a DC ENTIDAD 1, sos-tiene la AEAT que no puede alegarse queuna persona como la mencionada desco-nozca el funcionamiento de la entidad,siendo una de las autorizadas para operarcon la única cuenta corriente de éstaabierta en Bizkaia.

Respecto a la manifestación de D. REPRESEN-TANTE 2 en la diligencia de la Inspección de laHacienda Foral de Bizkaia de 16 de diciembre de2010 negando validez a las manifestaciones dis-crepantes hechas en otras diligencias, la AEAT re-cuerda el valor probatorio que tienen estosdocumentos con arreglo al artículo 107 de la LeyGeneral Tributaria y afirma que tales manifesta-ciones “no pueden pretenderse ineficaces por elmero trámite de manifestar en una diligenciaposterior formalizada ante otra Administracióndistinta que ‘no deben ser tenidas en cuenta’.

15. En sus resoluciones 1/2008 y 1/2009, confirma-das por el Tribunal Supremo en las sentencias de4 de febrero y 16 de junio de 2010, respectiva-mente, esta Junta Arbitral estimó que el domiciliofiscal de las sociedades a las que se referían loscorrespondientes conflictos no estaba situado ensu domicilio social y fiscal declarado, ubicado enel territorio en el que se encontraba el parque eó-lico del que eran titulares, por la razón fundamen-tal de que en dicho domicilio se llevaban a caboactividades de naturaleza esencialmente téc-nica, de proyecto y construcción del parque. Encambio, todos los indicios apuntaban a que lasactividades que propiamente constituyen la ges-tión administrativa y la dirección de los negociosde la empresa se realizaban por sociedades delGrupo EMPRESA 1 radicadas en BIZKAIA.

La Diputación Foral de Bizkaia argumenta que lasconclusiones de las citadas resoluciones nodeben extenderse mecánicamente a otros casoscomo el presente, distinguibles en su opinión delos precedentes. Sin embargo, no explica en susalegaciones en qué se diferencian ambos su-puestos. Por el contrario, la valoración conjunta

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de todas las circunstancias aducidas por las par-tes del presente conflicto lleva a la conclusión deque el supuesto ahora examinado no difiereesencialmente de los que fueron objeto de las ci-tadas resoluciones de esta Junta Arbitral 1/2008y 1/2009 y que el Grupo EMPRESA 1 ha utilizadoen todos ellos la misma estructura organizativapara la “promoción y venta” de parques, cuyaslíneas fundamentales son las siguientes: a) Cons-titución de una sociedad íntegramente partici-pada por una holding del Grupo domiciliadafiscalmente en el territorio de situación del par-que; b) Realización por esta sociedad (“DENOMI-NACIÓN COMÚN X, S.A.”) de los trabajospreparatorios de la construcción del parque y deesta misma construcción e instalación, cele-brando para ello los oportunos contratos con lasempresas tecnológicas del Grupo; c) Transmisiónde la sociedad propietaria del parque mediantela venta de las acciones representativas de sucapital.

La reiteración del mismo esquema explica que losactos y operaciones societarios de las “socieda-des de parque eólico” no sean singulares res-pecto de cada una de ellas sino que se realicenen masa para conjuntos de dichas sociedades.Hasta la venta de sus acciones las “sociedadesde parque eólico” son, en realidad, simples es-tructuras técnicas (instalaciones industriales enconstrucción) carentes de una gestión empresa-rial individualizada, ya que ésta se lleva a cabocolectivamente para el conjunto de todas las so-ciedades de esta clase por los órganos centralesdel Grupo EMPRESA 1; por tanto, en el lugardonde éstos poseen los recursos personales y ma-teriales necesarios para ello. Como se infiere detodos los antecedentes, este lugar es fundamen-talmente BIZKAIA.

16. No contradice la anterior conclusión el hechode que algunos de los órganos centrales delGrupo EMPRESA 1 estén situados fuera del Territo-rio Histórico de Bizkaia, hecho en el que hace hin-capié la Diputación Foral de Bizkaia y no niega laAEAT. En este sentido, la Diputación Foral de Biz-kaia destaca las funciones del llamado ComitéEjecutivo del Departamento de Promoción yVenta y el hecho de que este órgano se reúna

habitualmente en Madrid. Afirma la DiputaciónForal de Bizkaia que dicho Comité adopta las de-cisiones estratégicas sobre las cuestiones relativasa los parques desde todos los puntos de vista,técnicos, económico-financieros, jurídicos, etc.;de contrario, la AEAT le atribuye un carácter me-ramente ejecutivo de las decisiones de EMPRESA1-H. Acerca de ello hay que afirmar que la estruc-tura organizativa del Grupo EMPRESA 1 no ha sidoanalizada en el presente conflicto y, por tanto,no consta a esta Junta Arbitral de manera rigu-rosa cuáles son las funciones y posición del repe-tido Comité; es decir, si es este órgano el queadopta las decisiones supremas en relación conlos parque eólicos o, por el contrario, es un ór-gano básicamente técnico, subordinado a los ór-ganos superiores del Grupo.

No obstante, cualquiera que sea el papel del ci-tado Comité o el de otros órganos situados fueradel Territorio Histórico de Bizkaia, según se deducedel expediente, como los encargados de la teso-rería o de los asuntos fiscales, ello no es decisivopara excluir que la gestión administrativa y la di-rección de los negocios de las “sociedades deparque eólico” se realicen fundamentalmentepor los órganos centrales del Grupo EMPRESA 1,que adoptan las decisiones empresariales princi-pales. En este sentido, en nuestra resolución R11/2011, de 2 de mayo de 2011, expedientes29/2008, 30/2008, 32/2008, 38/2008, 39/2008 y40/2008 acumulados, Fundamento de Derecho13, negamos relevancia decisiva al lugar dondese celebraban las reuniones del órgano de admi-nistración y las Juntas Generales de socios. Enapoyo de esta posición invocábamos la senten-cia de la Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional número 7958/2005, de20 de junio, recurso 426/2002, que desestimó el re-curso contra el acuerdo de 4 de abril de 2002 dela Junta Arbitral de Resolución de Conflictos enMateria de Tributos del Estado Cedidos a las Co-munidades Autónomas que resolvió que era in-eficaz el traslado de Madrid a Barcelona de lasociedad EMPRESA 2, S.A. a pesar de que el pri-mer ejecutivo de la compañía y un consejero te-nían en Barcelona su domicilio y desarrollaban suactividad en esta ciudad. El recurso de casaciónnúmero 1115/2006 interpuesto contra esta sen- 295



tencia fue desestimado por la Sala de lo Conten-cioso-Administrativo del Tribunal Supremo en susentencia de 13 de abril de 2011.

Asimismo, en nuestra resolución R 10/2012, de 26de julio de 2012, expediente 7/2010, Fundamentode Derecho 7, afirmamos que el hecho de quela contabilidad se lleve en un lugar distinto al delas restantes actividades de gestión y direcciónno es por si sólo determinante de la localizaciónde la gestión administrativa y la dirección de losnegocios de las entidades, y consideramos rele-vante el hecho de la pertenencia de las entida-des a un grupo empresarial o societario. Tambiénsostuvimos en esa ocasión (ibídem) que la gestiónadministrativa y la dirección de los negocios noson criterios separables y en caso de discrepan-cia entre una y otra debe tener preferencia la se-gunda, como lugar donde se adoptan lasdecisiones fundamentales de la empresa.

Las consideraciones precedentes nos llevan aconcluir que la gestión administrativa y la direc-ción de los negocios de DC ENTIDAD 1 se realiza-ban desde su constitución en el lugar donderealizaba sus actividades su único socio y admi-nistrador, inicialmente EMPRESA 1-R y, tras la ab-sorción de ésta por EMPRESA 1-H, esta últimasociedad. Este lugar es notoriamente BIZKAIA,que se estableció como domicilio social y fiscalde la entidad cuando éstos se trasladaron deGalicia a Bizkaia.

17. La conclusión anterior hace innecesario recu-rrir al criterio subsidiario establecido por el artículo43.Cuatro.b) del Concierto Económico, del lugardonde radique el mayor valor del inmovilizado.


Declarar que el domicilio fiscal de la entidad DE-NOMINACIÓN COMÚN ENTIDAD 1 (NIF: A-0001) seencontraba desde su constitución en BIZKAIA


En la ciudad de Vitoria-Gasteiz, a 9 de septiem-bre de 2013


ACUERDO

sobre el conflicto planteado por la Agencia Estatalde la Administración Tributaria (en lo sucesivo AEAT)frente a la Diputación Foral de Gipuzkoa para re-solver la discrepancia suscitada respecto a la com-petencia para la comprobación del volumen deoperaciones y determinación de la proporción detributación a las distintas Administraciones, respectodel Impuesto sobre Sociedades y del Impuestosobre el Valor Añadido de los períodos 2005 a 2008de la entidad ENTIDAD 1, S.A. (A-0001), conflictoque se tramita ante esta Junta Arbitral con el nú-mero de expediente 21/2010.

I. ANTECEDENTES

1. La entidad ENTIDAD 1, S.A. (en lo sucesivo la en-tidad) es una sociedad con domicilio fiscal enMadrid, cuyo volumen de operaciones consig-nado en las declaraciones presentadas por el Im-puesto sobre Sociedades y por IVA en los años2005 a 2008 supera, en todos los casos, los sietemillones de euros.

2. El 8 de enero de 2010 se recibió en la AEAT es-crito de la Diputación Foral de Gipuzkoa, fe-

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Objeto del conflicto - Cuestiones proce-dimentales: posible extemporaneidad porincumplimiento del plazo para realizar elrequerimiento de inhibición. Competen-cia para determinar el volumen de ope-raciones y la proporción de tributación alas distintas Administraciones: competen-cia inspectora y facultades de compro-bación e investigación

ACUERDA

chado el 16 de diciembre de 2009, mediante elque se comunica que “se han iniciado actuacio-nes de verificación del volumen de operaciones”cerca de la citada entidad y solicita a la AEAT,en base a lo dispuesto en el apartado 4 de lasConclusiones del Grupo de Trabajo sobre ControlTributario y Actas únicas, suscritas en Bilbao el 18de mayo de 2006, “que se inicien actuaciones decomprobación e investigación del volumen deoperaciones”.

3. El 19 de enero de 2010 la AEAT contestó a lapetición de comprobación anterior solicitando ala Diputación Foral de Gipuzkoa la emisión del in-forme previsto en los acuerdos mencionados enel antecedente inmediato anterior.

4. El 16 de febrero de 2010 la entidad presentó unescrito ante la AEAT a través del cual informabaa ésta de que la Diputación Foral de Gipuzkoa lehabía notificado el 22 de diciembre de 2009 unacitación, fechada el 11 de diciembre 2009, de ini-cio de actuaciones de verificación y constata-ción con el objeto de conocer mejor suscircunstancias tributarias en relación con el Im-puesto sobre Sociedades e Impuesto sobre elValor Añadido de los periodos 2005 a 2008. Indicala Diputación Foral de Gipuzkoa en el escrito re-cién citado, que estas actuaciones se llevan acabo “en virtud de lo establecido en los artículos19.3 y 29.6 Tercera del Concierto Económico (…)se limitarán únicamente a comprobar el volumende operaciones declarado por la entidad en losimpuestos y periodos que se indican y a determi-nar las posibles compensaciones que puedanexistir entre las Administraciones”. También se in-dica en dicho escrito que “en base al artículo 29,apartado 2, letra g) de la Norma Foral GeneralTributaria y en la forma dispuesta en las disposi-ciones reglamentarias, el obligado tributario tienela obligación de facilitar la práctica de las inspec-ciones y comprobaciones administrativas”.

5. El 16 de abril de 2010 la AEAT notificó a la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa requerimiento de inhi-bición, fechado el día anterior, para que cesaraen sus actuaciones tendentes a comprobar tantoel volumen de operaciones como la cifra relativade tributación de la entidad en el Impuesto sobre

Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Aña-dido de los ejercicios 2005 a 2008.

6. El 13 de mayo de 2010 se recibió en la AEAT es-crito de la Diputación Foral de Gipuzkoa recha-zando el requerimiento de inhibición, porentender que dicho requerimiento era extempo-ráneo y asimismo por considerar que tenía com-petencia para llevar a cabo las actuaciones deverificación y constatación que venía realizandoen relación con la entidad referidas al Impuestosobre Sociedades y al Impuesto sobre el ValorAñadido ejercicios 2005 a 2008.

7. El día 9 de junio de 2010 se presentó por la AEATel presente conflicto, que fue admitido a trámitepor esta Junta Arbitral el día 27 de septiembre de2011, de lo cual dio traslado a la Diputación Foralde Gipuzkoa y a la sociedad interesada. En el es-crito de planteamiento la AEAT solicita que laJunta Arbitral declare que “la Diputación Foral deGipuzkoa no tiene competencia ni para la com-probación del volumen de operaciones ni parala determinación de la proporción de tributacióna las distintas administraciones de UNIÓN FENOSAGAS COMERCIALIZADORA S.A. (NIF: A-0001) res-pecto del Impuesto sobre Sociedades y del IVAde los períodos 2005 a 2008”.

8. Finalizado el trámite de instrucción y comple-tado el expediente, éste se puso de manifiesto aambas Administraciones y a la entidad, a fin deque, en el plazo de un mes, formulasen ante estaJunta Arbitral cuantas alegaciones tuviesen porconveniente. El 3 de diciembre de 2012 registró susalegaciones la Diputación Foral de Gipuzkoa, ra-tificándose en los argumentos expuestos en el es-crito inicial de oposición al conflicto. La AEATregistró las suyas el 3 de enero de 2013, reiterando,en síntesis, tras responder a la alegación de extem-poraneidad planteada por la Diputación Foral deGipuzkoa, los argumentos expuestos en el plante-amiento del conflicto y solicitando una resoluciónen el sentido ya indicado. La entidad interesadaregistró sus alegaciones ante esta Junta Arbitral el20 de diciembre de 2012, aseverando que se tratade una entidad con domicilio fiscal en Madrid,que el volumen de operaciones ha excedido de7 millones de euros en todos los ejercicios conside- 297



rados y que en la medida en que sus operacionesno se realizan exclusivamente en el País Vasco, deconformidad con lo dispuesto en los artículos 19 y29 del Concierto es competencia exclusiva de laHacienda estatal la realización de las actuacionesde comprobación e investigación, incluida la de-terminación del volumen de operaciones y la de-terminación de la proporción de tributación a lasdistintas Administraciones.


1. Lo primero que tenemos que analizar es si elplanteamiento del conflicto es o no extemporá-neo, dado que si lo fuera no podríamos examinarel fondo de la controversia. En ese sentido, debesignificarse que el artículo 13.1 Reglamento de laJunta Arbitral del Concierto Económico (RJACE),aprobado por Real Decreto 1760/2007, de 28 di-ciembre, señala lo siguiente:

“Como requisito para la admisión del conflictoserá necesario que antes de su planteamiento laAdministración tributaria que se considere com-petente haya requerido la inhibición a la que es-time incompetente, reclamando así sucompetencia, y que ésta última Administraciónhaya rechazado el requerimiento, ratificándoseen su competencia expresa o tácitamente.

El mencionado requerimiento se realizará en elplazo máximo de dos meses a contar desde lafecha en que la Administración que se considerecompetente tuviere conocimiento del acto oactos que a su juicio vulneren los puntos de co-nexión establecidos en el Concierto Económico”.

Pues bien, según la Diputación Foral de Gipuzkoael planteamiento del conflicto es extemporáneopuesto que la AEAT dejó transcurrir más de dosmeses desde que recibió su escrito el 8 de enerode 2010. El requerimiento de inhibición de la AEATfue recibido por la Diputación Foral de Gipuzkoael 16 de abril de 2010. Por tanto, según está, pa-sado el plazo de dos meses al que se refiere el ar-tículo 13 RJACE.

2. No podemos compartir el punto de vista de laDiputación Foral de Gipuzkoa puesto que ésta

comunicó a la AEAT exclusivamente el inicio deactuaciones de verificación del volumen de ope-raciones, pero omite otros aspectos que la AEATha conocido después (el 16 de febrero de 2010)por habérselos comunicado la entidad afec-tada, concretamente los dos siguientes: uno, quela comprobación del volumen de operacionesno se limita a las realizadas en territorio foral sinoque recae sobre el total de las declaradas; y dos,que el fin último de las actuaciones es determinarlas compensaciones que puedan existir entre Ad-ministraciones. Por tanto, el requerimiento de in-hibición se ha realizado en plazo puesto que tuvolugar antes de que transcurrieran dos mesesdesde la fecha en que la Administración del Es-tado tuvo conocimiento del acto que, a su juicio,vulnera los puntos de conexión establecidos enel Concierto Económico, y eso acto no es otroque el contenido en el escrito que le trasladó,con fecha 16 de febrero de 2010, la entidad in-teresada.

A mayor abundamiento, en el escrito de la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa comunicado a la AEATel 8 de enero de 2010 se avisaba del envío de uninforme derivado de las actuaciones de verifica-ción una vez ultimadas estas. No consta en el ex-pediente que tal informe haya sido recibido porla AEAT. Si consta, en cambio, que ésta reclamópor correo electrónico dicho informe, con fecha19 de enero de 2010, por la AEAT. El envío del alu-dido informe está en consonancia con las Con-clusiones del Grupo de Trabajo sobre ControlTributario y Actas Únicas ya citadas, en cuyoapartado cuatro se prevé lo siguiente:

“Las administraciones sin competencia inspec-tora respecto de un contribuyente concreto po-drán instar de la competente la comprobacióndel volumen de operaciones en cada territorio,para lo cual la Administración sin competenciasinspectoras enviará un informe a la competentecon los datos obtenidos del contribuyente me-diante una actuación que consistirá en una sim-ple toma de los datos necesarios al efecto”.

El conflicto no se plantea por lo que se des-prende del escrito comunicado a la Haciendaestatal con fecha 8 de enero de 2010, sino por lo

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que se deriva del escrito de la Diputación Foralde Gipuzkoa que la entidad pone en conoci-miento de la AEAT el 16 de febrero de 2010, en elque se indica que las actuaciones “se limitaránúnicamente a comprobar el volumen de opera-ciones declarado por la entidad en los impuestosy periodos que se indican y a determinar las po-sibles compensaciones que puedan existir entrelas Administraciones”, y, asimismo, del “anexo depetición de documentación” que se une a él,mediante el que se solicita, entre otras cosas,“memorias e informes de gestión” y copia de lasdeclaraciones presentadas por el obligado tribu-tario en otras Administraciones Tributarias por elIVA y el IS en los periodos 2005, 2006, 2007 y 2008.Ambos escritos no son idénticos, el segundo deellos es el que pone sobre aviso a la AEAT de quela Diputación Foral de Gipuzkoa pretende llevara cabo actuaciones inspectoras.

En la medida en que, al amparo de las Conclu-siones del Grupo de Trabajo sobre Control Tribu-tario Actas Únicas, la Diputación Foral deGipuzkoa en el escrito comunicado el 8 de enerode 2010 solicitó a la AEAT la comprobación delvolumen de operaciones, es claro, que ésta nopodía pensar sino que no se estaban llevando acabo actuaciones inspectoras, y, en particular,que no se estaba pretendiendo comprobar el vo-lumen de operaciones de una empresa respectode la cual la competencia inspectora recaía enla AEAT, y, por tanto, que no había empezado acorrer ningún plazo. El plazo comenzó a correr el16 de febrero de 2010, por las razones antedi-chas. Por ello, hemos de rechazar que el presenteconflicto se haya interpuesto por la AEAT extem-poráneamente. Estamos ya, pues, en disposiciónde analizar la cuestión de fondo.

3. En relación con la competencia inspectora res-pecto del Impuesto sobre Sociedades debe te-nerse en cuenta lo que dispone, en lo aquípertinente, el artículo 19 del Concierto Econó-mico, cuyo tenor es el siguiente:

“Uno. La inspección del Impuesto se realizará porla Diputación Foral competente por razón del te-rritorio cuando el sujeto pasivo tenga su domiciliofiscal en el País Vasco.

No obstante, la inspección de los sujetos pasivoscuyo volumen de operaciones en el ejercicio an-terior hubiera excedido de 7 millones de euros yen dicho ejercicio hubieran realizado en territoriocomún el 75 por ciento o más de su volumen deoperaciones corresponderá a la Administracióndel Estado.


Dos. Las actuaciones inspectoras se ajustarán ala normativa de la Administración competente,de acuerdo con lo previsto en el apartado ante-rior, sin perjuicio de la colaboración del resto delas Administraciones.

Si como consecuencia de las actuaciones ins-pectoras resultase una deuda a ingresar o unacantidad a devolver que corresponda a ambasAdministraciones, el cobro o el pago correspon-diente será efectuado por la Administración ac-tuante, sin perjuicio de las compensaciones queentre aquéllas procedan. Los órganos de la ins-pección competente comunicarán los resultadosde sus actuaciones al resto de las Administracio-nes afectadas”.

Tres. Lo establecido en el apartado anterior se en-tenderá sin perjuicio de las facultades que corres-ponden en su territorio a las Diputaciones Foralesen materia de comprobación e investigación, sinque sus actuaciones puedan tener efectos eco-nómicos frente a los contribuyentes en relacióncon las liquidaciones definitivas practicadascomo consecuencia de actuaciones de los órga-nos de las Administraciones competentes”.

(…)

Por tanto, la competencia inspectora en estecaso la tiene la Administración del Estado, puestoque se trata de una entidad que tiene su domici-lio fiscal en Madrid, que ha superado en todos los 299



ejercicios los 7 millones de euros y que no ha rea-lizado la totalidad de sus operaciones en territoriovasco.

4. Por su parte, a la competencia inspectora res-pecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, se re-fiere el artículo 29 del Concierto Económicoestableciendo lo que sigue:

“Seis. La inspección se realizará de acuerdo conlos siguientes criterios:

a) La inspección de los sujetos pasivos quedeban tributar exclusivamente a las Dipu-taciones Forales o, en su caso, a la Admi-nistración del Estado, se llevará a cabo porlas inspecciones de los tributos de cadauna de dichas Administraciones.

b) La inspección de los sujetos pasivos quedeban tributar en proporción al volumende sus operaciones realizadas en territoriocomún y vasco se realizará de acuerdocon las siguientes reglas:

Primera. Sujetos pasivos con domiciliofiscal en territorio común: la comproba-ción e investigación será realizada porlos órganos de la Administración del Es-tado, que regularizarán la situación tri-butaria del sujeto pasivo frente a todaslas Administraciones competentes, in-cluyendo la proporción de tributaciónque corresponda a las distintas Admi-nistraciones.

Segunda. Sujetos pasivos con domiciliofiscal en territorio vasco: la comproba-ción e investigación será realizada porlos órganos competentes de la Admi-nistración Foral correspondiente al do-micilio fiscal, sin perjuicio de lacolaboración de la Administración delEstado, y surtirá efectos frente a todaslas Administraciones competentes, in-cluyendo la proporción de tributaciónque corresponda a las mismas. En elcaso de que el sujeto pasivo haya rea-lizado en el ejercicio anterior en territo-

rio común el 75 por ciento o más de susoperaciones, de acuerdo con los pun-tos de conexión establecidos, serácompetente la Administración del Es-tado sin perjuicio de la colaboraciónde las Diputaciones Forales.

Si como consecuencia de dichas ac-tuaciones resultase una deuda a ingre-sar o una cantidad a devolver quecorresponda a ambas Administracio-nes, el cobro o el pago correspon-diente será efectuado por laAdministración actuante, sin perjuiciode las compensaciones que entreaquéllas procedan. Los órganos de lainspección competente comunicaránlos resultados de sus actuaciones alresto de las Administraciones afecta-das.

Tercera. Lo establecido en las reglasanteriores se entenderá sin perjuicio delas facultades que corresponden a lasDiputaciones Forales en el ámbito desus respectivos territorios en materia decomprobación e investigación, sin quesus actuaciones puedan tener efectoseconómicos frente a los contribuyentesen relación con las liquidaciones defini-tivas practicadas como consecuenciade actuaciones de los órganos de lasAdministraciones competentes”.

(..)

Por consiguiente, también es la Administracióndel Estado la competente para la inspección delIVA, puesto que la entidad tiene su domicilio fis-cal en Madrid y debe tributar en proporción alvolumen de operaciones.

5. La competencia para determinar el volumende operaciones está vinculada a la competen-cia inspectora, de ahí que los citados artículos 19y 29 del Concierto Económico se ocupen tam-bién de esta cuestión. Ambos contienen un apar-tado, el 4, del siguiente tenor: “Las proporcionesfijadas en las comprobaciones por la Administra-

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ción competente surtirán efectos frente al sujetopasivo en relación con las obligaciones liquida-das, sin perjuicio de las que, con posterioridad adichas comprobaciones, se acuerden con ca-rácter definitivo entre ambas administraciones”.

Resumiendo, tanto para el Impuesto sobre Socie-dades como para el Impuesto sobre el Valor Aña-dido, el Concierto Económico establece deforma expresa dos reglas claves para la resolu-ción del presente conflicto:

Una, que existe una única Administración concompetencia inspectora (en este caso, la Admi-nistración del Estado). No siempre ha sido así,como advierte la STSJ del País Vasco de 10 deenero de 2003 (confirmada por la STS de 5 de fe-brero de 2008), puesto que originariamente elConcierto Económico establecía el sistema decifra relativa de negocios, que tenía como con-secuencia ineludible la de que la comprobacióne investigación sometidas a dicho régimen co-rrespondiera a las dos administraciones (artículo22.3 del Concierto Económico en la redaccióndada por la Ley 12/1981, de 13 de mayo), sin per-juicio de la elaboración de plantes anuales deactuación inspectora conjunta, y del traslado, enotro caso, de las actas que se levantasen, o, in-cluso, de la comprobación conjunta. Esta situa-ción se mantuvo hasta la entrada en vigor de laLey 27/1990, de 26 de diciembre, por la que semodifica parcialmente el Concierto Económico).

Y otra, que el volumen y la proporción de tributa-ción a cada Administración sólo puede determi-narse por la Administración con competenciainspectora (por consiguiente, en esta ocasión,también la Administración del Estado). Nueva-mente, pues, se reconoce a favor de una Admi-nistración, con carácter monopolístico, lacompetencia inspectora.

6. En realidad la conclusión anterior no la discutela Diputación Foral de Gipuzkoa, al contrario,acepta que la competencia inspectora la tienela Administración del Estado, no en vano confecha 8 de enero de 2010 avisa de que le enviaráun informe sobre los datos obtenidos del contri-buyente. Lo que dice la Diputación Foral de Gi-

puzkoa es que no ha realizado actuaciones ins-pectoras, y, por tanto, que si no ha realizado ac-tuaciones de esa naturaleza mal ha podidopretender determinar el volumen de operacio-nes.

La Diputación Foral de Gipuzkoa sostiene que lasactuaciones de verificación y constatación noson actuaciones inspectoras, son actuacionesprevias a ellas. No cabe, añade, equiparar ac-tuaciones de “verificación y constatación” conactuaciones de “comprobación e investiga-ción”. En ese sentido, el artículo 144.3 de laNorma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tri-butaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa esta-blece que “con anterioridad al acuerdo deiniciación (del procedimiento de comprobacióne investigación), se podrán realizar actuacionesprevias de verificación y constatación con el finde conocer mejor las circunstancias del casoconcreto y la conveniencia o no de iniciar el pro-cedimiento”. El desarrollo reglamentario de dichoprecepto, representado por el artículo 36 del Re-glamento de Inspección Tributaria del TerritorioHistórico de Gipuzkoa, aprobado por el DecretoForal 31/2010, de 16 de noviembre, en Gipuzkoa,entró en vigor con posterioridad al plantea-miento del presente conflicto. Esto último, sin em-bargo, no afecta para nada a esteprocedimiento.

7.Consta en el expediente un escrito de la Subdi-rección General de Inspección de la DiputaciónGeneral de Gipuzkoa fechado el 11 de diciem-bre de 2009, de inclusión en plan de la entidad,que tiene por objeto la verificación de su volu-men de operaciones por si pudieran resultar dife-rencias respecto a lo declarado en la partecorrespondiente a Gipuzkoa. Igualmente constaotro escrito, fechado también el 11 de diciembrede 2009, de “citación de inicio de actuacionesde verificación y constatación” en el que se diceque en uso de las atribuciones que le confierenlos artículos 5, 11, 136 y 44.3 de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Te-rritorio Histórico de Gipuzkoa, se le comunica a laentidad que se van a iniciar actuaciones de ve-rificación y constatación con el fin de conocermejor sus circunstancias tributarias en relación 301



con el Impuesto sobre Sociedades e Impuestosobre el Valor Añadido, periodos 2005, 2006, 2007y 2008. En el mismo escrito se señala que esas ac-tuaciones, “en virtud de lo establecido en los ar-tículos 19.3 y 29.6 Tercera del ConciertoEconómico con la Comunidad Autónoma delPaís Vasco, se limitarán únicamente a comprobarel volumen de operaciones declarado por la en-tidad en los impuestos y periodos que se indicany determinar las posibles compensaciones quepuedan existir entre Administraciones”.

8. Recordemos que el texto de la regla tercerade los artículos 19.Tres y 29.Seis del Concierto Eco-nómico es, en ambos casos, el siguiente: “Lo es-tablecido en el apartado anterior se entenderásin perjuicio de las facultades que correspondenen su territorio a las Diputaciones Forales en ma-teria de comprobación e investigación, sin quesus actuaciones puedan tener efectos económi-cos frente a los contribuyentes en relación con lasliquidaciones definitivas practicadas como con-secuencia de actuaciones de los órganos de lasAdministraciones competentes”. La DiputaciónForal de Gipuzkoa sostiene que las actuacionesde verificación y constatación las realiza al am-paro del párrafo recién transcrito, párrafo que serefiere a facultades en materia de comproba-ción e investigación. Sin embargo, al tiempo, sos-tiene que en todo momento ha reconocido quela competencia para llevar a cabo actuacionesde comprobación e investigación frente a la en-tidad por los conceptos y periodos que subyacenen el presente conflicto corresponde a la Admi-nistración del Estado. La posición, por tanto, dela Diputación Foral de Gipuzkoa es contradicto-ria, pues no puede pretender ampararse en losartículos 19.Tres y 29.Seis del Concierto Econó-mico, y, al mismo tiempo, sostener que las actua-ciones de verificación y constatación no sonactuaciones de comprobación e investigación.

A la vista de ello, caben dos posibilidades: una,que las actuaciones que pretende realizar la Di-putación Foral se amparan en otro precepto delConcierto Económico; o, dos; que dichas actua-ciones sí son actuaciones de comprobación e in-vestigación. Nos parece que esta última soluciónes la correcta. El problema surgiría si se circunscri-

biese el ámbito de las actuaciones de compro-bación e investigación a las actuaciones inspec-toras llevadas a cabo cerca del obligadotributario, cuando no tiene que ser así. Es decir,las competencias inspectoras sobre ENTIDAD 1,S.A las tiene la AEAT, pero ello no obsta, paraque, al tiempo, la Diputación Foral de Gipuzkoatambién tenga reconocidas competencias deinspección sobre otros obligados tributarios, y quela información obtenida de éstos pueda ser útil aotros efectos, tales como la elaboración de cen-sos tributarios y la comprobación del domicilio fis-cal.

No es exacto, por lo demás, equiparar, siempre yen todo caso, y menos en el contexto de los artí-culos 19.Tres y 29.Seis del Concierto Económico,facultades en materia de comprobación e inves-tigación con competencias inspectoras, puestoque dichas facultades no tienen que ejercerse,necesariamente, en el marco de la inspección tri-butaria, también pueden ejercerse en otros mar-cos. En ese sentido, baste recordar, por lo que serefiere a territorio común, que la LGT se refiere alas facultades de comprobación e investigaciónen un precepto, el 115, incluido en el capítulo IIdel Título III, que lleva por título “Normas comunessobre actuaciones y procedimientos tributarios”.También lo entienden así los Territorios Forales (art.111 NFGT 2/2005, de 8 de marzo, de Gipuzkoa;art. 113 NFGT 2/2005, de 10 de marzo, de Bizkaia;y, art. 111 NFGT 6/2005, de 28 de febrero, deÁlava/Araba). Naturalmente, la distribución in-terna, -ya sea en la órbita estatal, ya sea en laforal-, que en cada momento puede existir, defacultades de comprobación e investigaciónentre los órganos en los que se estructura cadaAdministración no altera la delimitación compe-tencial que articula el Concierto Económico.

9. En el segundo de los escritos, fechado el 11 dediciembre de 2009, se indica que la entidad de-berá comparecer el 27 de enero de 2010 con de-terminada documentación, concretamente laenumerada en el anexo de petición de documen-tación, que es la siguiente: poder de representa-ción; copia de las declaraciones presentadas porel obligado tributario en otras Administraciones Tri-butarias por los conceptos tributarios y periodos

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antes mencionados; memorias e informes de ges-tión; y, detalle de las operaciones efectuadas enGuipuzkoa en los periodos citados. Consta en elexpediente copia de la diligencia extendida el día27 de enero de 2010 en la que se refleja que la en-tidad facilitó la documentación que se le habíarequerido y que las actuaciones se realizan “a lossolos efectos de la toma de datos necesarios parael cálculo del volumen de operaciones correspon-diente al Territorio de Gipuzkoa”. El problema lo re-presenta, lógicamente, la petición de la copia delas declaraciones presentadas en otras Adminis-traciones Tributarias y la petición de las memoriase informes de gestión.

La Diputación Foral de Gipuzkoa puede llevar acabo actuaciones de verificación y constatación“en su territorio” cuando tenga competencias deexacción, pero no puede recabar copia de lasdeclaraciones presentadas por la entidad enotras Administraciones tributarias, en particular,en la Administración estatal, ni tampoco pedir lasmemorias e informes de gestión en la medida enque incluyan datos no referidos a Gipuzkoa, y, nopuede hacerlo porque, a efectos del Concierto,el requerimiento de esos documentos no suponeotra cosa que el ejercicio de competencias ins-pectoras y, tal como se ha demostrado, en elcaso del presente conflicto, esa competenciaestá atribuida por el Concierto Económico a laAdministración del Estado. En el ámbito interno,cada Territorio Histórico puede, con matices, de-finir qué son actuaciones y procedimientos de ins-pección -de ahí que tanto Gipuzkoa comoÁlava/Araba (cosa que no ha hecho Bizkaia)hayan regulado las actuaciones de verificacio-nes y constatación que, según ellas, son actua-ciones previas a la comunicación del inicio delprocedimiento de inspección, pero, en todocaso, no niegan que tales actuaciones sean ac-tuaciones inspectoras- pero en el ámbito externono es así, de suerte que aunque no se define enel Concierto Económico en qué consiste la com-petencia inspectora, puede convenirse queparte de la documentación solicitada de la enti-dad cae dentro del ámbito de lo que común-mente se viene entendiendo por tal y, si eso seacepta, la conclusión es que la Diputación Foralde Gipuzkoa se ha extralimitado al realizar actua-

ciones de verificación y constatación, en los tér-minos reseñados en la citación, fechada el 11 dediciembre 2009, notificada el siguiente día 22, re-alizada a ENTIDAD 1, S.A. por la Diputación Foralde Gipuzkoa.

La documentación que, con fecha 16 de febrerode 2010, traslada la entidad a la AEAT permiteasegurar que, sin tener competencia inspectora,la Diputación Foral de Gipuzkoa estaba inten-tado llevar a cabo actuaciones que formal-mente no son actuaciones inspectoras pero quematerialmente si tienen esa naturaleza, concre-tamente pretendía comprobar el volumen deoperaciones de la entidad, para, en su caso, pro-ceder a las compensaciones que puedan existirentre Administraciones. La Diputación Foral de Gi-puzkoa puede solicitar toda la información quereseña en el anexo indicado, siempre que tengacompetencias inspectoras, y, como quiera quecon respecto a la entidad interesada, por losconceptos y periodos indicados, carece de ellas,habremos de concluir que su actuación no esconforme a derecho. Debería haberse limitado asolicitar información acerca de aspectos sobrelos que si tiene competencia.


ACUERDA

Que los requerimientos de documentación dirigi-dos por la Diputación Foral de Gipuzkoa a ENTI-DAD 1, S.A. (N.I.F. A-0001) no están amparadospor las facultades de comprobación e investiga-ción que en el presente caso le confiere el Con-cierto Económico

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resoluciones de la junta arbitral del … · 2006, que se tramita ante esta junta arbitral con el...

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