overdracht van een handelszaak volledig - nieuw · patrimonium van een vennootschap of de...

OVERDRACHT

HANDELSZAAK

1

CONTACTPARMENTIER GUY – MGI BVBAValkenlaan 31 – 2900 Schoten

Tel: 03/685.40.07Mail: [email protected]

2

Guy ParmentierBedrijfsrevisor

Executive professor ‐ University of Antwerp Management School 2008 (Real Estate Accounting)

Professor ‐ Karel De Grote Hogeschool Antwerp(Audit/Valuation)

Docent postgraduaat Antwerp ‐ AccountancyGuest professor ‐ University Maastricht (Valuation)Guest professor – University of Economics Nicosia

(Cyprus)Author of the book – Business Valuation ( Intersentia)

INHOUD

InleidingTerminologieMogelijke elementen van een overdrachtMogelijkheden van een overdrachtTerminologie : inbreng in natura en quasi‐inbrengOverdracht aandelen bij verkoop van een onroerend goedRetroactieve oprichtingDirecte belastingenIndirecte belastingenVennootschapswetgeving

3

TERMINOLOGIEWat is “handelszaak” ?Zie verschillende begrippen in Van Dale :– handelszaak (de) : zaak, aangelegenheid van koop en verkoop

• betekenisverwante termen– hyperoniem: zaak– synoniem(en): handeltje

– handelsonderneming • betekenisverwante termen

– synoniem(en): firma– handelsfonds (het) : firma, handelszaak

• betekenisverwante termen– synoniem(en): firma– vertaling van het franse “fonds de commerce”

4

TERMINOLOGIEHet Hof van Cassatie definieerde handelsfonds als volgt (Cass., 4 febr. 1954, Pas., 1954, I, p. 491) :“Een verzameling van zaken die opgevat zijn als instrumenten van een commerciële activiteit en niet alleen verschillende elementen die los van elkaar in dit geheel zijn verenigd”.

In het gemeen recht heeft het handelsfonds de aard van een roerend goed, ook wanneer het een onroerend goed betreft (Cass., 27 juni 1975, Pas., 1975, I, p. 1053). (ter info : art. 18 W.BTW : overdracht cliënteel is een dienst)

5

TERMINOLOGIEHof Van Cassatie : 06/11/1970 : N‐19701106‐3 :

– De schuldvorderingen, waarden en speciën maken meestal geen deel uit van het handelsfonds. Door een bijzondere bepaling mag nochtans van deze regel afgeweken worden.

– Het handelsfonds bezit geen rechtspersoonlijkheid en dus ook geen afzonderlijk patrimonium. Het voegen bij het handelsfonds van de schuldvorderingen impliceert niet dat het volledig passief eveneens in het handelsfonds zou begrepen zijn.

6

TERMINOLOGIEHof Van Cassatie : 15/10/2009 : de begrippen (in art. 442bis WIB92 en art. 11 W.BTW) hebben dezelfde inhoud, wat betekent dat voor beide bepalingen er sprake moet zijn van de overdracht van “alle elementen die nodig zijn voor de exploitatie van de handelszaak”. Daarbij is het niet noodzakelijk vereist dat alle vorderingen en schulden en het recht op de huurceel in de overdracht begrepen zijn.” Totaliteit art 442bis.pdf. Dit arrest verbreekt een uitspraak van het Hof van Beroep te Antwerpen dat had geoordeeld dat er geen sprake was van een algemeenheid omdat de openstaande klantenvorderingen, het passief en de huurovereenkomst niet in de overdracht inbegrepen worden.

7

MOGELIJKE ELEMENTEN VAN EEN

OVERDRACHTImmateriële activa– Het cliënteel

– Huurrechten

– Lopende contracten : De contracten voor bijvoorbeeld de aankoop van goederen die lopen op het moment van de overdracht worden normaal gezien overgedragen aan de koper aangezien hij deze nodig heeft voor het verder zetten van de activiteit. De partijen kunnen echter afspreken om de contracten uit te sluiten van de overdracht. Bovendien gaan contracten die intuitu personae (Dit is een contract waarbij de identiteit van de partijen doorslaggevend was bij het afsluiten van de overeenkomst. Een wijziging van deze identiteit heeft tot gevolg dat de overeenkomst nietig wordt) werden afgesloten niet automatisch over op de koper.

– Rechten van industriële eigendom : merken, brevetten, octrooien, enz.– Licenties– Andere : naam, naambekendheid, ligging, logo, enz.

8


OVERDRACHTMateriële activa– Onroerende goederen– Installaties, machines en uitrusting– Rollend materieel– Meubilair

Voorraden

Vorderingen– Handelsvorderingen– Andere vorderingen

Schulden– Leningen– Leveranciers

9


OVERDRACHTVan eenmanszaak naar nieuw op te richten vennootschap : inbreng in natura

Van eenmanszaak naar bestaande vennootschap : quasi‐inbreng of kapitaalverhoging

Van bestaande vennootschap naar nieuwe vennootschap :– Traditionele splitsing (splitsing door oprichting) (inbreng in natura)

– Partiële splitsing

Van bestaande vennootschap naar bestaande vennootschap– Traditionele splitsing (splitsing door overneming) (inbreng in natura)

– Partiële splitsing

10

TERMINOLOGIE

Inbreng in natura

Quasi‐inbreng

Gemengde inbreng: betreft een inbreng en verkoop aan de vennootschap

begrip geldlening : Hof van Cassatie dd. 4 september 2009 “wanneer een bestuurder aan zijn vennootschap aandelen verkoopt (of een vennoot zijn cliënteel) en betalingsbepalingen en ‐termijnen toestaat, de overeengekomen interest niet herkwalificeerbaar is in een dividenden omdat er geen sprake is van een geldlening”.

11

VENNOOTSCHAPSWETGEVING:

INBRENG IN NATURAVoorwaarden inbreng in natura :

– mag geen “nog te verrichten arbeid” betreffenGevolg “ervaring” en “beroepskennis” op zich zijn op zich niet

vatbaar voor inbreng.

– moet naar economische maatstaven waardeerbaar zijn

12


INBRENG IN NATURADe oprichters zijn niet verplicht in te gaan op de bemerkingen van het verslag van de revisor. Art. 444 vierde lid W.Venn. verplicht de inbrengers dan wel een bijzonder verslag op te maken waarom hun waardering afwijkt van het besluit van de bedrijfsrevisor (voorbeeld bij waardering van aandelen)

Oprichters zijn gehouden tot het vergoeden van de schade die het onmiddellijk en rechtstreeks gevolg zijn van overwaarderingen (art. 229 4 ° BVBA, art. 405, 3°CVBA, art. 456 3° NV W.Venn.)

Afwijken als onderwaardering door de oprichters dient tevens het voorwerp van een bijzonder verslag uit te maken.

Reden : ook al strekt de onderwaardering derden tot voordeel, toch kan zij ingeval van kapitaalverhoging de nieuwe aandeelhouders benadelen

13


INBRENG IN NATURAAdvies 2013/1 ICCI dd. 28.01.2013 – Inbreng in natura zonder uitgifte van nieuwe aandelen

– Betreft kapitaalverhoging door inbreng in natura in vennootschap met beperkte aansprakelijkheid– Vraag: kan deze inbreng zonder uitgifte van nieuwe aandelen gebeuren?

– Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid wordt altijd geacht om nieuwe aandelen uit te geven– Verantwoording:

• Altijd revisoraal verslag nodig• Verslag spreekt zich uit over de beschrijving en de toegepaste waarderingsmethoden van de

inbreng• Verslag moet aangeven of het resultaat van de toegepaste methoden overeenkomt met het

aantal van de uit te geven aandelen en evt. de uitgiftepremie• Fiscale zekerheid beter gewaarborgd bij uitgifte van nieuwe aandelen

Besluit: nieuwe aandelen moeten worden uitgegeven wanneer een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid haar kapitaal verhoogt d.m.v. een inbreng in natura

14


QUASI INBRENGToe te passen bij NV, CVA, BVBA of CVBA

Verkrijgen van netto aktief :1.binnen de twee jaar na de oprichting,2.van een oprichter, bestuurder, zaakvoerder of aandeelhouder3.tegen een vergoeding van minstens één tiende van het geplaatste kapitaal

Quid “geplaatst kapitaal”: het betreft dus NIET het bedrag van het gestort kapitaal.

Niet voor aankopen die tot de gewone activiteit behoren en onder normale voorwaarden plaatsvinden.

Dus GEEN verslag bij verkoop aan GCV of VOF (vennootschapsvormen met hoofdelijke aansprakelijkheid aandeelhouders)

15

PRAKTIJK

Wat is de inhoud van de bestaande handelszaak

Welke bestanddelen worden overgedragen

Hoe worden deze gewaardeerd

Onder welke vorm gebeurt de overdracht : inbreng in natura of quasi‐inbreng

Wat zijn de fiscale gevolgen

Het doel van de vennootschap moet juist omschreven zijn: Grondwettelijk Hof dd26 november 2009 2009 26 11 Grondwettelijk Hof.pdf

Art. 47 WIB92 : herbelegging vindt plaats op moment goedkeuring door algemene vergadering Rb Gent 11 maart 2009

16

WAARDERING

Elke overdracht ‐ inbreng in natura en quasi‐inbreng ‐ dient te worden gewaardeerd vanuit een bedrijfseconomisch standpunt

De economische waarde kan worden gelijkgesteld aan de marktwaarde

Ter zake wordt de term "economische waarde" verkozen boven de "marktwaarde" omdat in veel gevallen er geen “markt” aanwezig is .

Onder "economische waarde" wordt verstaan:de prijs die de overdrager vermoedelijk voor het goed zou krijgen op een voldoende concurrentiële markt en mits hij over voldoende tijd voor de verwezenlijking beschikt.

17

BEREKENING VAN DE GOODWILL

Niet de 4x4 regel !

Wel een bedrijfseconomische waardering

Praktijkvoorbeeld : Goodwill_geneesheer.pdf

18

FOUTIEVE BOEKING GOODWILL

Foutief geboekte inbreng van goodwill ‐ stopzettingmeerwaarde

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg van Leuven dd. 09.10.2009: Naar aanleiding van de oprichting van een vennootschap werd immateriële vaste activa geboekt voor een bedrag van €75.000,00. De administratie belast hierdoor bij eiser een stopzettingmeerwaarde op de ingebrachte goodwill. Eisers leggen een verslag neer ondertekend door een bedrijfsrevisor. Dit verslag werd opgemaakt in toepassing van artikel 220 van het Wetboek der Vennootschappen m.b.t. het verkrijgen van vermogensbestanddelen ter gelegenheid van de quasi‐inbreng.

(vervolg zie volgende dia)

19

FOUTIEVE BOEKING

GOODWILLDe immateriële vaste activa (goodwill) worden geraamd op 5.000,00 euro, de materiële vaste activa op €70.000,00. De Rechtbank oordeelde dat er geen redenen zijn om aan de echtheid en de waarachtigheid van deze verslagen te twijfelen.

Dat deze verkoop oorspronkelijk door de vennootschap anders geboekt werd, en dat met name een goodwill ten bedrage van €75.000,00 geboekt werd bij de oprichting, doet hieraan niets af.

Eisers kunnen niet het slachtoffer zijn van de door de vennootschap begane fouten. Uit niets blijkt dat deze boeking gesteund is op een werkelijke verkoop van goodwill ten bedrage van €75.000,00

20

ONROERENDE VERKOOP

Akkoord tussen de partijen over de prijs en het voorwerp van de overeenkomstBeslissen om i.p.v. het onroerend goed te verkopen, het onroerend goed in te brengen in een vennootschap en daarvoor aandelen krijgt die vervolgens verkocht worden aan de koper tegen de overeengekomen prijs

Onroerende verkoop

21

ONROERENDE VERKOOP

Uitbating van rusthuizenVennootschap die het rusthuis uitbaat is tegelijk ook eigenaar van het gebouwVerkoop van 90% van de aandelen van de vastgoedfilialen

22

SITUATIE

Uitbating van rusthuizenVennootschap die het rusthuis uitbaat is tegelijk ook eigenaar van het gebouwVerkoop van 90% van de aandelen van de vastgoedfilialen

23

DVB – BESLISSING 12.07.2011

Verkoop van de aandelen heeft slechts betrekking op 90% ervanBelangrijk i.v.m. de boordeling of er sprake is van herkwalificatie of simulatieDoor behoud van 10% van de aandelen, geeft men te kennen dat men zich wil inlaten met het beheer kan voldoende zijn om herkwalificatie of simulatie te voorkomen

24

INKOMSTENBELASTING

De problematiek van art. 11 en 18§3 W.BTW : Context

Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling = overdracht van goederen en/of diensteno Vraag 1 : BTW‐plichtingen ? Jao Vraag 2 : aard van de handeling ? Levering van een goed of verrichting van een diensto Vraag 3 : plaats van de levering ?

o Tot 2009 : • levering van goederen : plaats van terbeschikkingstelling : België• Verrichting van diensten : plaats vestiging dienstverrichter : België

o Vanaf 2010 : • levering van goederen : plaats terbeschikkingstelling : België• Verrichting van diensten : plaats vestiging ontvanger dienst

o Vraag 4 : vrijstelling ? Neen

Conclusie : gewone belastbare handeling

25

INDIRECTE BELASTINGEN

MAAR : Art. 11 en 18 W.BTW : – beide artikelen voorzien dat genoemde overdracht

– onder bezwarende titel of om niet

– door inbreng in een vennootschap of op enige andere wijze

– NIET als levering van een goed of verrichting van een dienst worden aanzien

– Wanneer de overnemer een BTW‐plichtige is die de BTW geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken indien ze ingevolge de overdracht belastbaar zou zijn

– In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager verder te zetten = VOORTZETTINGSPRINCIPE

26


Principe : overdracht van een economische activiteit = levering van goederen :– Winkelinrichting– Voorraad– Immateriële activaBijgevolg : in principe belast met 21% BTW

Maar : vrijstelling op basis van art. 11 W.BTWRatio legis :– Vermijden voorfinanciering door de verkrijger– Een zekere waarborg aan de Schatkist aangezien deze niet het risico loopt dat

de overdrager de BTW niet voldoet– Herziening voorkomen van de BTW geheven op de oprichting of aanpassing

van een onroerend goed

27


De problematiek van art. 11 W.BTW

Wetsartikel :Als levering wordt niet beschouwd de overdracht van een algemeenheid van

goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

!!Struikelblok : “algemeenheid van goederen”

28



Oude administratief standpunt :– Een algemeenheid van goederen werd gedefinieerd als het gehele

patrimonium van een vennootschap of de totaliteit van de elementen die het handelsfonds van een natuurlijke persoon vormen

– Het begrip algemeenheid van goederen dient te worden onderzocht in hoofde van de overdrager ( ET 18638.pdf van 16/10/1974)

– Het gebouw waarin de overgedragen economische activiteit wordt uitgeoefend vormt een essentieel element om uit te maken of art. 11 al dan niet van toepassing is (ET 26872.pdf van 27/09/1978)

29



Nieuw administratief standpunt (ET 110663.pdf van 30/09/2009), met ingang vanaf 1 januari 2010 :

Doel van de circulaire : – BTW‐stelsel dat moet worden toegepast bij de overdracht van een

algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling te verduidelijken.– De belangrijkste principes van de arresten (m.n. Zaak C‐497/01 Zita Modes dd.

27/11/2003) te integreren in de Belgische commentaar– Merk op : art. 11 en 18 W.BTW zijn op zich niet gewijzigd– Het volstaat dat een geheel van elementen wordt overgedragen die toelaten

om de autonome economische activiteit verder te zetten– Het begrip algemeenheid dient te worden onderzocht in hoofde van de

overnemer– Overdracht gebouw is niet essentieel meer

30


Art. 11 W.BTW in de praktijk vanaf 1 januari 2010 :

– Het is niet meer noodzakelijk dat alle elementen worden overgedragen, op voorwaarde dat het geheel van wat wel overgedragen wordt de verderzettingvan de economische activiteit toelaat

– Moet het gebouw mee overgedragen worden ? Neen

– Moet het cliënteel mee overgedragen worden ? Waarschijnlijk wel

– Geen onderscheid meer “oud” of “nieuw” gebouw.

31


– Afschaffing verplichting opteren voor BTW ingeval van nieuw gebouw

– Enkel opletten voor herziening in specifieke gevallen (uiteraard indien overdracht nog gebeurd binnen de herzieningstermijn :

– Het gebouw wordt niet overgedragen maar wel verhuurd art. 44 W.BTW

– Het gebouw wordt niet overgedragen maar gratis ter beschikking gesteld van de overnemer

– Vestiging van vruchtgebruik dat uitdooft binnen de herzieningstermijn

32


Situaties i.v.m. onroerend goed :

‐ Eigenaar‐ Eigendomsoverdracht : art. 11 en geen herziening‐ Vestiging huurcontract : art. 11 en wel herziening

‐ Houder van een huurcontract‐ Overdracht huurcontract : art. 11 en geen herziening‐ Vestiging huurcontract (onderverhuur) : art. 11 en wel herziening

33


Praktijkvoorbeelden : ‐ Overdracht handelszaak inclusief gebouw. Het gebouw werd 25 jaar geleden

aangekocht.

‐ Overdracht handelszaak inclusief gebouw. Het gebouw werd 5 jaar geleden aangekocht.

‐ Overdracht handelszaak inclusief gebouw. Het gebouw werd 5 jaar geleden aangekocht. Twee jaar na de overname wordt de handelszaak beëindigd.

‐ Overdracht handelszaak exclusief gebouw. Het gebouw werd 10 jaar geleden aangekocht en wordt na de overdracht verhuurd aan de overnemer.

‐ Overdracht handelszaak exclusief gebouw. Het gebouw werd 30 jaar geleden aangekocht en wordt na de overdracht verhuurd aan de overnemer. Twee jaar geleden werden een aantal belangrijke herstellingen doorgevoerd

34

ART 11 WBTW EN REGISTRATIERECHTEN

Krachtens artikel 159, 8° W. Reg. zijn “nieuwe” gebouwen niet aan het evenredig registratierecht onderworpen als de verkoop onder toepassing van de BTW valt. Technisch gezien valt de overdracht van het gebouw onder toepassing van artikel 11 en 18, §3 W.btw niet onder de BTW maar valt de handeling buiten de BTW‐sfeer. het registratierecht zou van toepassing moeten zijn. De Administratie besliste (beslissing van 30 juli 1976, nr. EE/84.838 en Beslissing van 12 oktober 1988, nr. EE/91.433) dat de niet onderworpenheid aan de BTW die dus niet tot een opeisbare BTW kan leiden, niet van die aard is dat de toepassing van artikel 159, 8° W.Reg. (en de vrijstelling van het registratierecht) niet uitsluit.

Er is geen BTW noch registratierecht verschuldigd bij de verkoop van een nieuw gebouw onder het BTW‐stelsel in het kader van de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling.(1)

(1) Fiscalnet, 16.4.2010, Ruysschaert Stefan

35

HOF VAN JUSTITIE 10.03.2010

De overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling : een nieuwe benadering

Belasting over de toegevoegde waarde : Begrip levering

Het Hof van Justitie (Zita Modes, zaak C‐497/01) zegt er voor recht dat artikel 5, lid 8, van de “Zesde BTW‐richtlijn” zodanig dient geïnterpreteerd te worden dat het niet‐leveringsbeginsel van toepassing is op alle overdrachten van een handelszaak of van autonome bedrijfsafdelingen, dit met inbegrip van lichamelijke en desgevallend onlichamelijke elementen die gezamenlijk een bedrijf of bedrijfsafdeling vormen die geschikt is om een economische activiteit autonoom verder te zetten.

De overnemer dient desalniettemin de bedoeling te hebben het handelsfonds of de bedrijfsafdeling verder te zetten, en niet enkel de bedoeling om de betrokken activiteit onmiddellijk te liquideren en desgevallend de voorraad te verkopen.

(vervolg zie volgende dia)

36


Aldus eist het Hof niet dat alle elementen van het bedrijf of van de bedrijfsafdeling overgedragen worden. Volgens haar volstaat het dat een geheel van elementen of een vereniging van elementen wordt overgedragen om het bijzonder stelsel van niet‐levering te kunnen toepassen. Deze elementen dienen de verder zetting van een autonome economische activiteit toe te laten.

Volgens het Hof omvat een algemeenheid of een bedrijfsafdeling een georganiseerd geheel van vermogensbestanddelen en personen waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend.

Gevolgen :‐ niet alle elementen moeten worden overgedragen‐ going concern (te beoordelen in hoofde van de overnemer)‐ overdracht van het cliënteel is belangrijk‐ de economische plaatsrente primeert

Het Hof legt in het Andersen‐arrest eveneens het principe op volgens hetwelk men de situatie dient te beoordelen in hoofde van de overnemer en niet

37


Het Hof legt in het Andersen‐arrest eveneens het principe op volgens hetwelk men de situatie dient te beoordelen in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de overdrager.

Uitgaande van deze definitie en van dit principe, blijkt dan ook dat artikel 11 van het W.btw van toepassing kunnen zijn wanneer de overdrager sommige activa van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling naar aanleiding van de overdracht behoudt, op voorwaarde dat het de overnemer niet verhindert om aan de hand van de overgelaten elementen een autonome economische activiteit uit te oefenen.

Dientengevolge is het feit dat het gebouw waar de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling werd geëxploiteerd of de rechten met betrekking tot dit gebouw niet zouden worden overgedragen, niet noodzakelijk van aard dat de toepassing van artikel 11 van het W.btw wordt uitgesloten.

38


De bedoeling van de overnemer om een autonome economische activiteit verder te zetten vormt daarenboven, in principe, een essentieel element om de toepassing van deze bepaling toe te staan.

Het is niet vereist dat de economische activiteit die door de overnemer zal worden voortgezet identiek is aan deze van de overdrager. Het is van weinig belang dat de overnemer, vóór de overdracht, reeds dezelfde economische activiteit uitoefende als die van de overdrager .

Bovendien mag de hoedanigheid van de BTW‐belastingplichtige ‐ natuurlijk persoon of rechtspersoon ‐ voortaan geen invloed meer hebben op de toepassing van artikel 11 van het W.btw.

Modaliteiten en verplichtingen bij de overdracht

39


Art. 11 W.btw is van toepassing :ongeacht de aard van de overeenkomst (inbreng, opslorping, splitsing, …)ongeacht de wijze van vergoeding (aandelen, geld of in natura)zelfs indien de overdracht om niet gebeurt

De overdracht mag het voorwerp uitmaken van meer dan één overeenkomst, waarbij elke overeenkomst betrekking heeft op een gedeelte van de algemeenheid of bedrijfsafdeling, op voorwaarde dat de verschillende overeenkomsten op zodanige wijze afhankelijk zijn van elkaar dat ze niet alleen gelijktijdig uitwerking hebben, maar dat de ene niet zonder de andere kan bestaan.

Het is mogelijk in de overeenkomst te stipuleren dat bepaalde goederen op een later tijdstip worden overgedragen. Daartoe is wel vereist dat het principe van de overdracht onherroepelijk verworven is vanaf het sluiten van het contract en dat de verschillende transacties onderling verbonden zijn, zodat er geen twijfel bestaat over de bedoeling van de partijen om een algemeenheid of bedrijfsafdeling over te dragen.

40


Art. 11 van KB nr. 1 bepaalt welk stuk dient opgemaakt te worden dat de overdracht vaststelt (voor elke partij).

Vermeldingen :• de datum van de overdracht of van de handelingen;• de naam of de maatschappelijke benaming en het adres van de betrokken

partijen en, in voorkomend geval, hun BTW‐identificatienummer;• een nauwkeurige beschrijving van het voorwerp van de overdracht of van de

handeling;• de prijs.

Ons inziens dient de overdrager ook de tabel van bedrijfsmiddelen over te dragen aan de overnemer opdat deze desgevallend correct de noodzakelijke herzieningen kan verrichten.

41


Gevolgen in hoofde van de overdrager

In principe brengt de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, met inbegrip van gebouwen en andere investeringsgoederen, geen herziening van de aftrek met zich mee in hoofde van de overdrager wanneer zij gebeurt onder toepassing van artikel 11 van het W.btw.

Daarentegen kan de overdrager in bepaalde situaties gehouden zijn een herziening van de btw geheven van de verwerving, verbouwing of verbetering van de onroerende goederen door te voeren. Dit zou het geval zijn bij een verkoop aan een derde met toepassing van het registratierecht, bij een onroerende verhuur ‐ zelfs aan de overnemer ‐ vrijgesteld van btw, bij gebruik van het goed voor privédoeleinden en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit onderworpen aan de btw.

42


Bijgevolg dient er een herziening te gebeuren in de situatie waarin de overdrager het eigendomsrecht van het gebouw behoudt en dit verhuurt of gratis ter beschikking stelt van de overnemer. Ook in het geval de overdrager over een huurrecht beschikt en onderverhuurt aan de overnemer dient er een herziening te gebeuren.

Draagt de overdrager de zakelijke rechten m.b.t. het gebouw wel over in het kader van de overdracht dan dienen er geen herzieningen te gebeuren. De overdracht van de zakelijke rechten aan de overnemer dienen bovendien niet noodzakelijk te slaan op nieuwe gebouwen. Deze overdracht kan gebeuren onder het stelsel van het registratierecht of onder het stelsel van de btw.

In dit opzicht wordt opgemerkt dat, zelfs bij gebrek aan enige optie door de overdrager, de overnemer het recht behoudt om te opteren voor een eventuele overdracht van het gebouw met toepassing van de btw, uiteraard voor zover het desbetreffende gebouw overgedragen wordt binnen de door artikel 8 van het Btw‐Wetboek voorziene termijn.

43


Gevolgen in hoofde van de overnemer

De fictie van artikel 11 van het W.btw waardoor de overnemer geacht wordt de persoon van de overdrager verder te zetten, heeft tot gevolg dat de overnemer zelf een herziening van de aanvankelijk door de overdrager afgetrokken belasting moet doorvoeren wanneer, op het ogenblik van of na het voortzetten van de overgedragen activiteit, hij zich bevindt in een door artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 opgesomde situatie met betrekking tot de aftrekregeling.

Aangezien de herzieningsperiode aanvangt bij de overdrager dient deze de overnemer bij de overdracht in kennis te stellen van alle elementen (facturen, tabel van bedrijfsmiddelen,…) met het oog op een eventuele herziening die deze laatste zullen toelaten in voorkomend geval de aftrek te herzien.

44


Gevolgen van het niet correct toepassen van artikel 11 W.btw

Als artikel 11 W.btw ten onrechte werd ingeroepen is de regularisatie de volgende:

Indien de verschuldigde btw op de overdracht voor de overnemer een volledig aftrekbare btw is beperkt de Administratie zich tot het invorderen van de intrest op de onterecht afgetrokken btw doordat de overnemer zich ten onrechte heeft beroepen op artikel 11 W.btw

In de praktijk ziet de Administratie af van welk initiatief ook tot regularisatie indien artikel 11 W.btw ten onrechte niet werd toegepast.

Er is nochtans wél een regularisatie indien één van de partijen erom verzoekt, bv. als de overnemer weigert aan de overdrager de btw te betalen die ten onrechte van hem wordt geëist.

45

RETROACTIEVE OPRICHTING

EN DE FISCUSBeginsel: retroactieve oprichting v.e. vennootschap is niet tegenstelbaar aan de fiscusWordt onder bepaalde voorwaarden toch aanvaard

46

RETROACTIEVE OPRICHTING -

VENNOOTSCHAPSRECHELIJKPrincipe: retroactieve oprichting v.e. vennootschap is juridisch niet mogelijkArt. 60 W.Venn.: toegestaan dat men reeds voor de oprichting handelingen stelt in naam en voor rekening v.e. vennootschap in oprichting Zekere retroactiviteit

47


VENNOOTSCHAPSRECHELIJKVerplichtingen art. 60 W.Venn.:– In oprichtingsakte voorzien dat alle verrichtingen van een bepaalde

voorgaande periode worden overgenomen– Periode moet korter zijn dan 2 jaar vanaf de datum waarop de vennootschap

haar rechtspersoonlijkheid verkrijgt– Vennootschap moet handelingen bevestigen binnen 2 maanden na het

verwerven van de rechtspersoonlijkheid

48


FISCAALRECHTELIJKBeginsel: retroactiviteitsclausule niet tegenstelbaar aan de fiscusTot de effectieve oprichting v.d. vennootschap moeten de inkomsten bij de natuurlijke persoon belast wordenRetroactieve oprichting toch aanvaard:– Overeenstemming met de realiteit (bv. facturen in hoofde van een

vennootschap in oprichting)– Betrekking op een korte periode– Juiste toepassing van de belastingwetgeving moet mogelijk zijn ( oprichting

en overdracht v.d. verbintenissen binnen 1 fiscaal tijdperk)

49


STOPZETTINGSMEERWAARDE?Vraag: Heeft retroactieve oprichting invloed op het tijdstip van belastbaarheid v.d. stopzettingsmeerwaarde in de pb?Rechtbank van eerste aanleg van Bergen: ‐ Geen invloed‐ Tijdstip van belastbaarheid = datum van formele oprichting v.d. vennootschap‐ Idee: stopzettingsmeerwaarden zijn belastbaar op ogenblik van realisatie wanneer de schuldvordering v.d. overdrager zeker en vaststaand wordt.

50


STOPZETTINGSMEERWAARDE?Andere rechtspraak:– Stopzettingsmeerwaarde is belastbaar vanaf het moment dat ze gerealiseerd

of vastgesteld is– Verbroken door hof van beroep te GentConclusie: retroactieve oprichting v.e. vennootschap heeft geen invloed op het tijdstip van belastbaarheid v.d. stopzettingsmeerwaarde

51

DIRECTE BELASTINGEN

Art. 442bis WIB92 :‐ De overdracht van algemeenheid is in principe niet onmiddellijk tegenstelbaar

aan de Administratie.

‐ Maar begrip “algemeenheid” is niet gedefinieerd

‐ Hof van Beroep te Antwerpen verwees naar de omschrijving in de vennootschapswetgeving (i.c. m.b.t. een overdracht tussen twee vennootschappen)

‐ Maar Hof Van Cassatie 15/10/2009 : Volgens het Hof zijn het de artikelen 442bis WIB92 en art. 11 W.BTW die op dezelfde overdrachten van toepassing zijn art. 442bis volgt art. 11 W.BTW :Er moet voor beide bepalingen overdracht zijn van alle elementen die nodig zijn voor de exploitatie van de handelszaak. (Totaliteit art 442bis.pdf)

52

ART 11 WBTW AUTO’S

(FISCALNET 18.12.2010)Het BTW‐statuut van auto’s die in het kader van een overdracht van een algemeenheid of van een bedrijfsafdeling wordt als volgt geregeld :

Eerste geval : De auto, die geheel of gedeeltelijk voor het bedrijf van de overdrager werd gebruikt, wordt niet mee overgedragen

Oplossing :Art. 11 W.btw blijft toepasselijkAuto wordt geacht voor de overdracht aan het bedrijf te zijn onttrokkenEen vijfde van de afgetrokken btw voor het jaar van de onttrekking en voor ieder van de nog te lopen jaren van de vijfjarige herzieningstermijn.Voorbeeld :Aankoop in 2008 : 50 000 + btw (10 500)5 250 afgetrokkenOverdracht 2010Herziening : 5 250 x 3/5 = 3 150

53


Tweede geval : De auto, die geheel voor het bedrijf van de overdrager werd gebruikt, wordt mee overgedragen

Oplossing :Art. 11 W.btw van toepassingGeen herziening indien het beroepsgebruik bij de overnemer hetzelfde isBij gedeeltelijk privégebruik (tot 50 %) is er geen herziening indien art. 45, §2 W.btw werd toegepast.Bij een hoger privégebruik dan 50 % dient de overnemer een herziening te verrichten : een vijfde van de afgetrokken btw voor het jaar van de onttrekking en voor ieder van de nog te lopen jaren van de vijfjarige herzieningstermijn.

54


Voorbeeld :

Aankoop in 2008 : 50 000 + btw (10 500)5 250 afgetrokkenOverdracht 2010Overnemer gebruikt de wagen uitsluitend voor privéHerziening : 5 250 x 3/5 = 3 150De overnemer gebruikt de wagen 70 % privéHerziening : 5 250 x 20 % x 3/5 = 630

55


Derde geval : De auto wordt mee overgedragen, maar werd door de overdrager slechts gedeeltelijk voor beroepsdoeleinden gebruikt.– Oplossing :– Art. 11 W.btw is van toepassing– Herziening mogelijk bij de overdrager– Voorbeeld :– Aankoop in 2008 : 50 000 + btw (10 500)– 5 250 afgetrokken (beroepsgebruik 80 %)– Overdracht 2010– Overnemer gebruikt de wagen 60 % beroeps– Geen herziening– Overnemer gebruikt de wagen 20 % beroeps– Herziening : 5 250 x 30 % x 3/5 = 945

56

DOEL - FISCAAL

Probleem: doktersvennootschap en onroerend goed : Orde van Geneesheren : – Tot en met 2000 : niet toegestaan

– Vanaf 2000: toegestaan onder bepaalde voorwaarden

Rechtspraak: Hof van Cassatie bevestigt haar standpunt van 9/02/1965 in haar arresten van 3/05/2001 en 12/12/2003De uitgaven moeten als het ware verbonden zijn met een verrichting welke kadertbinnen de beroepswerkzaamheid dat bepaald wordt door het maatschappelijkdoel van de vennootschap. Hogervermelde rechtspraak toont meermaals aan dat het niet eenvoudig is ditverband aan te tonen en dat de belastingplichtige, die in gebreke blijft ditnoodzakelijk verband tussen de gemaakte kosten en de beroepswerkzaamheid aante tonen ..\OprichtingDoelLiquidatie\Nieuwe map\DOEL 2009 09 25.doc

57

DIRECTE BELASTINGEN:

PERSONENBELASTINGVolgens de fiscale wetgeving wordt de stopzettingmeerwaarde aan een verlaagd belastingtarief van 33% belast voor zover ze niet meer bedraagt dan de belastbare nettowinsten behaald gedurende de vier jaren die de stopzetting (of vermindering van werkzaamheid) voorafgaan (art. 171, l°,c° WIB92).(PS : moet dus een volledig jaar zijn.)

Deze zogenaamde 4x4 regel is eveneens van toepassing in geval van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar of ingevolge gedwongen definitieve stopzetting (art. 171,4°, b° WIB92) met de toepassing van een verlaagd belastingtarief van 16,5%.

De vraag is nu of de voormelde fiscale beperking als een soort forfait mag worden beschouwd aan dewelke de goodwill mag worden gewaardeerd ?

Vanuit een economisch standpunt kan het fiscaal plafond niet zomaar als een waarderingsmethode voor de goodwill worden aanvaard.

58


PERSONENBELASTINGVonnis Rechtbank eerste aanleg te Hasselt dd 10/12/2012:

Constructie:2003: Orthodontist “H” koopt patiëntenlijst over van een Nederlandse BV om deze vervolgens te verhuren aan een Belgische BVBA waarin men alle aandelen bezit.2003: Belgische BVBA verhuurt vervolgens de patiëntenlijst door aan een andere Nederlandse BV (“S BV”). De orthodontist “H” is directeur en tevens hoofdaandeelhouder van deze S BV..2003: Nederlandse S BV in honorariaOthodontist “H” ontwikkelt een managementconcept om de efficiëntie van de praktijk te bevorderen. Dit concept, genaamd “F‐concept” werd in licentie gegeven aan de Belgische BVBA.Oordeel administratie: Huurinkomsten voortvloeiend uit de verhuur van het patiëntenbestand alsook de inkomsten uit de licentieovereenkomst zijn in hoofde van de orthodontist “H” belastbaar als bedrijfsleidersinkomen i.p.v. roerend inkomen.Rechtbank eerste aanleg treedt de administratie hierin bij

59


PERSONENBELASTINGVonnis Rechtbank eerste aanleg te Hasselt dd 10/12/2012:

Constructie (vervolg):Motivatie administratie:

– Uit de chronologie van de feiten blijkt het de huurinkomsten verdoken bedrijfsleidersbezoldiging zijn;– Sterke onafhankelijkheid tussen de verschillende partijen;– Uitzonderlijk gunstige voorwaarden voor de orthodontist “H”;– Niet gekend zijn van de huurprijs bij aanvang van de overeenkomst;– F‐concept kwam tot stand tijdens de beroepsactiviteit als orthodontist.

60

INBRENG EN 0% REGISTRATIERECHT:

ART. 115 BIS W REGVonnis van de Rechtbank van eerste aanleg van Luik dd. 15.02.2010

Een tandarts ging over tot een kapitaalverhoging van haar vennootschap door middel van inlijving van reserves en de inbreng in natura van een appartement waar ze haar activiteit als tandarts uitoefent. Ze verzocht om de toepassing van artikel 115bis van het Wetboek registratierechten, namelijk de toepassing van het tarief van 0%, wat de administratie heeft geweigerd. In voorliggend geval is het ingebrachte gebouw volgens de kadastrale gegevens een appartement dat bestaat uit een woning met een oppervlakte van 89 m2 met badkamer, vier bewoonbare kamers en een garage.

61


ART. 115 BIS W REGDe administratie leidde daaruit af dat het volledig of gedeeltelijk ‘bestemd’ was als woonruimte, met andere woorden, dat het geen andere woning betreft, dan diegene die gedeeltelijk of volledig worden gebruikt voor of bestemd zijn voor bewoning, met als gevolg dat artikel 115bis van het W. Reg. niet kan worden toegepast. De Rechtbank deelt op dit punt de mening van eiseres, volgens welk men niet, zoals de administratie het heeft gedaan, de bestemming van een goed mag beoordelen door alleen te verwijzen naar de indeling van het goed zonder rekening te houden met de inrichting ervan.

De Rechtbank deelt tevens de mening van eiseres volgens welke de inrichting van het appartement het in voorliggend geval volledig onbewoonbaar maakt, daar de tandartsstoel met name bevestigd is aan de grond in het midden van de ‘woonkamer’ en zware apparatuur ermee blijvend verbonden is. Het verzoek wordt derhalve gegrond verklaard.

62

ART 115 W REG

Opdat het registratierecht van 10% in Vlaanderen en 12,5% elders verschuldigd is moeten twee voorwaarden samen vervuld zijn:

1. de inbrenger moet een natuurlijke persoon zijn EN2. het onroerend goed moet geheel of gedeeltelijk voor bewoning bestemd zijn

Hoofdverblijf of tweede verblijf : geen onderscheid

De bestemming van een gebouw wordt beoordeeld in functie van de natuurlijke inrichting (keuken, badkamer, ...) d.w.z. het normale gebruik waar voor het ontworpen is de term aanwending houdt verband met het werkelijke gebruik.

Tijdstip van beoordeling : op moment inbreng

63

ART 115 W REG

0% enkel bij niet voor bewoning bestemd EN volledig vergoed met aandelen

oppassen voor gemende inbrengenGebouw + Rollend = kapitaal en R/C

64


ART. 115 BIS W REGInbreng in een vennootschap – toepassing van artikel 115bis wetboek van registratierechten

Artikel 115bis uit het wetboek van registratierechten :de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning aangewend worden of voor bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in burgerlijke vennootschappen of handelsvennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de Lid‐Staten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0% worden onderworpen.

Zijn onderworpen aan het in artikel 44 wetboek van registratierechten voorziene verkooprecht (10 of 12,5%) de inbrengen van in België gelegen onroerende goederen die geheel of gedeeltelijk bestemd zijn voor bewoning wanneer die inbrengen worden uitgevoerd door een natuurlijke persoon.

65


ART. 115 BIS W REGBegrip van een tot bewoning aangewend of bestemd onroerend goed

Er moet geen onderscheid worden gemaakt wanneer het gebouw wordt gebruikt als bijkomende of hoofdverblijfplaats, noch wanneer het wordt bewoond door een gezin of een alleenstaande. Men moet zich geen zorgen maken om de duur van de bewoning of hoe lang ze nog zal dienen voor bewoning (administratieve circulaire nr. 14/1994, § 2).

Het gebruik is alleen in de bestaande situatie op het moment van de inbreng bepalend. Men moet zich afvragen of het gebouw op dat moment al dan niet effectief als woning wordt gebruikt.

66


ART. 115 BIS W REGHet criterium van “bestemming voor bewoning” verwijst naar een toekomstige situatie en wordt met name beoordeeld in functie van de natuurlijke indeling van het onroerend goed en het normaal gebruik waarvoor het is ontworpen. Dat is in principe het geval bij een gebouw met een badkamer, ingerichte keuken, wasruimte enz. In geval van een gebouw dat bewoond is op het moment van de inbreng, is het criterium van bestemming van weinig nut. Als het gebouw daarentegen nog niet is gebruikt op het moment van de inbreng, wordt het in principe belast afhankelijk van de bestemming die is voorzien op het moment van de inbreng (adm. circ. nr. 14/1994, § 5).

Zowel gebruik als bestemming worden beoordeeld op het moment van de inbreng. Een gelijktijdige wijziging van de oorspronkelijke bestemming (bewoning) heeft geen invloed op de belastinginning. Een definitieve bestemmingswijziging van het gebouw voor bewoning voor de inbreng beïnvloedt daarentegen daadwerkelijk de belastinginning.

67


ART. 115 BIS W REGRusthuis

De inbreng van een gebouw dat gebruikt wordt als rusthuis in een vennootschap waarvan het sociaal doel het herbergen van bejaarde personen is, is eveneens onderworpen aan een inbrengrecht van 0%. Deze interpretatie stemt immers overeen met de doelstelling van de wetgever die de oprichting van vennootschappen wilde aanmoedigen, maar de oprichting van vastgoedvennootschappen wilde ontmoedigen (arrest van het Arbitragehof nr. 118/2002 van 3 juli 2002, BS, 18 september 2002).

68


ART. 115 BIS W REGHotels en ziekenhuizen

De gebouwen die uitsluitend dienen voor tijdelijk of bijkomend onderdak voor geleverde diensten worden niet beschouwd als “woning”. Als iemand niet op lange termijn in een hotel of ziekenhuis verblijft, maar als er respectievelijk gasten en zieken tijdelijk verblijven is het tarief voor de inbreng 0 %. Tijdens de vakantieperiode zijn er leden van het personeel die tijdelijk in het hotel verblijven zonder er gedomicilieerd te zijn, doet geen afbreuk aan de toepassing van het inbrengrecht van 0% (Bull. V&A, Kamer, 1994‐95, p. 16.204).

Een studentenkamer kan worden beschouwd als een gebouw dat geheel of gedeeltelijk is bestemd voor bewoning zodat in geval van een inbreng in een vennootschap door een natuurlijke persoon het verkooprecht dat artikel 44 wetboek van registratierechten voorziet in principe verschuldigd is (adm. beslis. van 14 april 1998).

69


ART. 115 BIS W REGInbreng van een appartement

De inbreng door een natuurlijk persoon is in principe onderworpen aan een verkooprecht. Nochtans is de situatie op het moment van de inbreng zelf bepalend om het gebruik of de bestemming van het ingebrachte goed te beoordelen.

Door een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Turnhout van 16 oktober 1998, dat werd bevestigd door een arrest van het hof van beroep van Antwerpen van 6 november 2000, werd geoordeeld dat de inbrenger in gebreke was gebleven wat het leveren van het bewijs van de toepasbaarheid van artikel 115 wetboek van registratierechten betreft, met name:– inschrijving in het bevolkingsregister op het adres van het ingebrachte gebouw

is maar een maand na de inbreng gewijzigd (wat doet vermoeden dat het gebouw nog steeds bewoond was op het moment van de inbreng);

– een wijzing van het effectief gebruik of wijziging van de bestemming na de inbreng zijn irrelevant.

70


ART. 115 BIS W REGIn een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van 15 februari 2010 werd geoordeeld dat op het ogenblik van de inbreng het appartement gebruikt zou worden voor de uitoefening van een beroep en artikel 115bis dus wel degelijk van toepassing was.

De inbreng door een natuurlijke persoon bestond uit een appartement waar ze haar activiteit als tandarts uitoefende. De administratie had de toepassing van artikel 115bis geweigerd. Het ingebracht gebouw was volgens de kadastrale documenten een appartement bestemd voor bewoning met een badkamer, vier bewoonbare vertrekken en een garage. Volgens de rechtbank kan men voor de bestemming van een goed niet alleen verwijzen naar de samenstelling van een goed, zonder rekening te houden met de indeling (zware uitrusting gekoppeld aan langdurige woning).

71


ART. 115 BIS W REGGebouwen voor gemengd gebruik

In principe is de inbreng van gebouwen die gedeeltelijk voor bewoning dienen en voor de rest voor industriële of agrarische, commerciële of administratieve doeleinden volledig onderworpen aan het verkooprecht uit artikel 44 uit het wetboek.

Conform artikel 169bis wetboek van registratierechten moet de bestemming of het gebruik van een gebouw evenwel beoordeeld worden:

1° op basis van het kadastraal perceel. Wanneer het woongedeelte en het professioneel gedeelte apart worden vermeld in de kadastrale documenten en verschillende kadastrale nummers hebben, wordt enkel het inbrengrecht van 0 % op het professioneel gedeelte geïnd.

72


ART. 115 BIS W REG2° gedeeltelijk op basis van het kadastraal perceel, maar enkel als dat deel betrekking heeft op :– een aparte huisvesting;– een departement of afdeling voor productie of activiteit die apart kan

gebeuren;– een entiteit die niet gescheiden kan worden van andere goederen of delen die

het perceel vormen.

Het is aan de partijen om aan te tonen dat het om een gescheiden huisvesting gaat of over een productieafdeling die los kan werken of over een entiteit die losstaat van de andere goederen.

Bewijslast

Het bewijs dat het ingebrachte onroerend goed beantwoordt aan de voorwaarden voor gebruik of bestemming komt volledig toe aan de partijen in de overeenkomst, gezien de inning van het verkooprecht de regel is en het inbrengrecht van 0% de uitzondering (adm. circ. nr. 14/1994, § 10).

73


ART. 115 BIS W REG“Geachte heer Huybrechts

Aansluitend op onze prefiling vergadering van deze morgen op de DVB en na raadpleging van de collega's van de Administratie van de Registratie kan ik u het volgende meedelen i.v.m. de mogelijke implicaties van de geplande verrichting op het vlak van de registratierechten.

In gevolge de afsplitsing van de interne pensioenvoorziening naar de NV XXX tezamen met de exploitatie gebonden onroerende goederen hebben we te maken met een gemengde inbreng inzake registratierechten daar de inbreng niet volledig vergoed wordt door de uitgifte van nieuwe aandelen gezien ze t.b.v. van de overgehevelde schuld niet vergoed wordt.

U kan steeds met ondergetekende contact opnemen indien meer informatie hieromtrent gewenst is.

Met de meeste hoogachting

YYYYDossierverantwoordelijke”

74

GOODWILL DOKTERSVENNOOTSCHAP

Bij ziekenhuisgeneesheer : er mag geen verbod bestaan tot het ontwikkelen van een eigen cliënteel

Kapitaal : afsluiten van verzekering kan noodzakelijk zijn om goedkeurend verslag te bekomen (tekst : Goodwill ziekenhuisgeneesheer ICCI .pdf)

Verplichting tot stoppen van de werkzaamheden in het ziekenhuis en een eigen privé praktijk beginnen is een feit dat een hoge goodwill in de weg staat (cfr. ICCI )

Ziekenhuisgeneesheer : aanval van de fiscus op de afschrijving van de goodwill op basis van het niet aantonen van de minderwaarde art. 49 WIB92

Teksten :Overdracht van clientèle dokter afschrijving .doc Namen 2007Goodwill_geneesheer.pdf Cassatie oktober 2005

75

GOODWILL DOKTER BRUSSEL 26.06.2009

Personenbelasting ‐ Stopzettingmeerwaarde belastbaar tegen het afzonderlijke tarief van 16,5% ‐ Overeenkomst inzake de stopzetting van de activiteit van arts als natuurlijke persoon en quasi‐inbreng van clientèle in een artsenvennootschap

Arrest van het Hof van Beroep van Brussel dd. 26.06.2009 ‐ activiteit als arts in de hoedanigheid van natuurlijke persoon en de overdracht door deze laatste aan een vennootschap, van de immateriële activa die samenhangen met zijn medische activiteit op het vlak van de cardiologie (zijn clientèle).

De eerste rechter was van oordeel dat de betwiste meerwaarde volledig in aanmerking kwam voor het afzonderlijke tarief. De Belgische Staat beweert echter dat er geen sprake kon zijn van overdracht van clientèle, omwille van de drievoudige reden:

1. dat geen enkel voorgelegd stuk het bestaan aantoont van de overeenkomst, 2. dat de overdrachtprijs in werkelijkheid de terbeschikkingstelling vergoedt door de belastingplichtige aan de vennootschap van zijn beroepskwalificaties en niet de overdracht van een immaterieel goed 3 en tot slot dat de deontologische verplichtingen de onmogelijkheid zouden bevestigen van de overdracht van clientèle aan een arts.

76


Het Hof weerlegt deze drie argumenten die door de Belgische Staat worden uiteengezet.

1. Hoewel de overdrachtsovereenkomst niet langer kan worden voorgelegd door het overlijden van de accountant, tonen de overige stukken naar recht genoegzaam het bestaan aan van een quasi‐inbreng van de clientèle door de belastingplichtige in de vennootschap.

2.Wat het tweede argument van de Belgische Staat betreft, verduidelijkte de overeenkomst slechts de modaliteiten van de activiteit van belastingplichtige binnen de vennootschap, overeenkomstig de richtlijnen van de Orde der Geneesheren. Men kan hieruit niet afleiden dat de belastingplichtige zijn “bedrijf” gewoon heeft “verhuurd”.

77


Het Hof is overigens van oordeel dat het feit dat de overeenkomst bepaalt dat de bezoldiging die de belastingplichtige ontvangt in ruil voor zijn werk normaal moet zijn en jaarlijks dient te worden vastgesteld, zinloos is indien de clientèle niet van tevoren door de vennootschap was overgenomen tegen een afzonderlijke prijs.

3. Tot slot betekent het feit dat de clientèle van een arts ongetwijfeld samenhangt met zijn kennis en knowhow, niet dat dit niet apart zou kunnen bestaan en geen waarde op zichzelf zou kunnen hebben, welke tegen vergoeding zou kunnen worden overgedragen. Inzake het derde bezwaar merkt het Hof op dat uit de deontologische code die op dat moment van toepassing was, blijkt dat deze reeds rekening hield met de hypothese van een quasi‐inbreng in een artsenvennootschap

78

HOF VAN BEROEP BRUSSEL

DD 25.11.2009Algemeen: Administratie krijgt ongelijk m.b.t. verwerpen afschrijving goodwill

Arrest van het Hof van Beroep van Brussel dd. 25.11.2009 – Het geschil heeft betrekking op aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de aanslagjaren 1993, 1994 en 1995 en, meer in het bijzonder, op de verwerping door de belastingambtenaar van afschrijvingen ten belope van 10% door een bvba die een medische praktijk uitbaat, op de overdracht van het cliënteel dat hij als arts heeft opgebouwd.

De stelling van de administratie op grond waarvan het een belastbare reserve betrof, en welke moest leiden tot de verwerping van de aftrek als beroepskosten van de uitgevoerde afschrijvingen, werd door het Hof van Cassatie verworpen, dat besloot dat het beroeparrest, door te stellen dat het stabiele karakter, zelfs de toename van de honoraria, elke waardevermindering uitsloot en derhalve elke afschrijving van cliënteel, geen rekening hield met artikels 49, 52, 6° en 61 van het WIB 1992.

79

VERHURING VAN PATIËNTEEL

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg van Brussel dd. 16.04.2010 – Een arts verhuurt zijn patiënten aan zijn vennootschap. Deze inkomsten worden toegevoegd aan de bezoldigingen van bedrijfsleiders.

De structuur die in voorliggend geschil werd opgezet en erin bestaat zowel de patiënten als het pand te verhuren aan een eenmansvennootschap die werd opgericht door een arts, veronderstelt dat er een analyse wordt gemaakt inzake het bestaan van cliënteel in hoofde van de arts, een natuurlijke persoon. In voorliggend geval kon verweerder aantonen dat eiser geen eigen patiënten had. Het blijkt dat eisers uitsluitend prestaties verrichte bij patiënten van de ziekenhuizen waar bij actief was als arts en geen eigen patiënteel kon samenstellen.

Het patiënteel van de ziekenhuizen behoort eiser immers niet toe, zodat hij het ook niet aan de vennootschap kon verhuren. Uit het niet‐bestaan van een eigen patiënteel dient men inderdaad af te leiden dat er sprake is van simulatie, aangezien eiser het niet aan de vennootschap kon verhuren (en later op de vennootschap overdragen).Het verzoek is niet gegrond.

80

GOODWILL NOTARISSEN

De vergoeding voor de overname van een notariskantoor of van een notarisassociatie zonder rechtspersoonlijkheid aan een derde overnemer is geregeld door het koninklijk besluit van 10 augustus 2001. Dit besluit is eveneens van toepassing in geval van inbreng in natura of quasi‐inbreng.

In het betreffend koninklijk besluit staat o.a. dat de Nationale Kamer van Notarissen een expertschatter aanwijst, bedrijfsrevisor of externe accountant.

De expert stelt een met redenen omkleed verslag op waarin hij de vergoeding bepaalt die geldt voor de overdracht.

Wanneer de overdrager zijn beroep niet in een vennootschap uitoefent, wordt voor elk van de laatste vijf kalenderjaren die voorafgaan aan het jaar waarin het verslag van de expert wordt opgesteld, het netto‐beroepsinkomen berekend, door de notaris aangegeven in de personenbelasting, eventueel herzien door de fiscale administratie.

81

GOODWILL NOTARISSEN

Deze netto‐inkomens worden aangepast door aftrek van bepaalde opbrengsten en aftrek en/of de toevoeging van bepaalde lasten, om aldus het semi‐netto‐inkomente bepalen (art. 6 KB 10 augustus 2001).

Door het totaal van de vijf in aanmerking genomen semi netto‐inkomens te delen door vijf wordt het gemiddeld inkomen bekomen (art. 8 KB 10 augustus 2001), dat via een formule geïndexeerd wordt (art. 12 KB 10 augustus 2001).

Ten slotte kan de expert dat geïndexeerd gemiddeld inkomen naar boven of naar beneden toe verbeteren om economische of billijkheidsredenen, waarvan enkele criteria door het besluit verplicht in aanmerking moeten worden genomen, en andere een intern facultatief karakter hebben.

De beslissingen van de expert zijn bindend zowel voor de overdrager als voor de overnemer. De tussenkomst van een expert verhindert niet dat bij een inbreng in natura of quasi‐inbreng, de inbrengende notaris een bedrijfsrevisor moet aanstellen met betrekking tot de controle uit te voeren inzake de inbreng in natura of de quasi‐inbreng.

82

GOODWILL APOTHEKERS

De overdracht van een apotheek wordt geregeld door het koninklijk besluit van 13 april 1977. Dat geldt ook voor inbreng in natura of quasi ‐ inbreng.

Het besluit voorziet dat het meubilair, de uitrusting en de voorraad van producten geraamd moeten worden door een deskundige erkend door de Minister die de Volksgezondheid onder zijn bevoegdheid heeft.

De goodwill mag niet hoger worden gewaardeerd dan 150% van het gemiddelde van de brutowinsten welke zijn behaald in de loop van maximum de vijf belastbare tijdperken die het jaar van de overdracht voorafgaan, zoals deze tijdperken worden bepaald inzake de inkomstenbelastingen.

83

GOODWILL INBRENG EN TOEPASSING

ART 47 WIB/92Vennootschapsbelasting – Recht op de gespreide belasting van de meerwaarde verwezenlijkt op de overdracht van de goodwill van een apotheek

Arrest van het Hof van Beroep van Brussel dd. 03.06.2010 – Het geschil betreft de gespreide belasting van de meerwaarde verwezenlijkt op de overdracht van de goodwill van een apotheek. De belastingplichtige vennootschap heeft op 5 september 1986 een apotheek overgenomen en betaalde voor de goodwill een bedrag van 40.000 EUR dat ze gedurende de boekjaren 1986 tot en met 1995 a rato van 10% per jaar volledig afgeschreven heeft. Op 30 september 1997 heeft de belastingplichtige vennootschap de officinaovergelaten en ontving voor de goodwill een bedrag van 185.920,14 EUR. Met betrekking tot de verwezenlijkte meerwaarde opteerde de vennootschap voor de overeenkomstig artikel 47, § 1, van de W.I.B. 1992 gespreide belasting.

84


ART 47 WIB/92De toepassing van de gespreide belasting op de verwezenlijkte meerwaarde is overeenkomstig artikel 47 van het W.I.B. 1992 slechts toegestaan voor de immateriële vaste activa waarop fiscaal aangenomen afschrijvingen werden toegepast. In deze stelt de administratie dat geen afschrijvingen hebben plaatsgevonden op de verkochte goodwill, integraal bestaat uit: door de vennootschap zelf opgebouwd cliënteel.

Het Hof deelt deze zienswijze niet. De goodwill van een apotheek bestaat echter onder meer uit het cliënteel, de commerciële ligging, de goede faam, de know‐how, de specialiteiten en de vestigings‐ of uitbatingsvergunning. Vooreerst stelt het hof van beroep vast dat hoewel het cliënteel kwantitatief veelal het belangrijkste bestanddeel van de goodwill uitmaakt, de vestigingsvergunning kwalitatief een minstens even belangrijk bestanddeel van de goodwill is als het cliënteel. Welnu de afschrijving van de goodwill heeft geenszins tot gevolg dat de vestigingsvergunning opgehouden zou hebben te bestaan.

85


ART 47 WIB/92Wat het cliënteel betreft dient te worden aangenomen dat het op het ogenblik van de overname bestaande cliënteel gedeeltelijk verdween en gedeeltelijk werd vervangen. Uit de volledige afschrijving over 10 jaar van het aangekochte cliënteel blijkt evenwel niet dat het bestaande cliënteel volledig werd vervangen door nieuw cliënteel.Is een gedeelte van de door de belastingplichtige vennootschap overgenomen goodwill al dan niet aanwezig op het ogenblik van de verkoop? Naar het oordeel van het Hof, wel het geval. Het Hof van beroep beslist dan ook dat wanneer een belastingplichtige een handelsfonds heeft verworven en de prijs ervoor heeft geactiveerd en afgeschreven, er geen redenen zijn om deze uit te sluiten van het stelsel van de gespreide taxatie voor de meerwaarde die op het handelsfonds werd verwezenlijkt. Bovendien voorziet artikel 47 niet in een opsplitsing van het cliënteel en de goodwill, die werden verkocht, in een oud gedeelte en in een gedeelte dat later werd opgebouwd, zodat een dergelijke opsplitsing geen toepassing kan vinden. De gespreide taxatie van de meerwaarde met betrekking tot de goodwill ten bedrage van €185.920,14 moest dan ook toegestaan worden.

86

GOODWILL EN VARIABLE VERGOEDING

Voorbeeld: x% van de omzet gedurende een aantal jaren

Voordeel:– financieel : stopzettingmeerwaarde is gespreid– risico wordt verminderd: plots overlijden of ziekte– bij overlijden : geen successie op de openstaande credit rekening‐courant

Fiscaal: meest recente vonnis 30/06/2009 Bergen volgt standpunt CBN (tekst : Goodwill afschrijving gespreid Pro CBN 2009 06 30.pdf)

Boekhoudkundig:

87

GOODWILL EN VARIABLE

VERGOEDING: CBNIn het Advies nr. 126/10 (Bull. CBN, nr. 30, februari 1993) behandelt de Commissie voor Boekhoudkundige Normen de boekhoudkundige verwerking van activa die worden verworven tegen een variabele prijs, afhankelijk van de toekomstige winst van de overnemer.

Verwijzend naar het artikel 45, eerste lid en de artikelen 61, § 1 en 64, § 1 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen wijst de Commissie erop dat de aanschaffingswaarde van investeringen met beperkte gebruiksduur volgens een gepast plan gespreid ten laste moeten worden genomen over de vermoedelijke gebruiksduur. Het is derhalve uitgesloten de annuïteiten ineens in kosten te nemen.

Dit standpunt wordt bevestigd door een arrest van het Hof van Beroep te Gent, d.d. 18 juni 2003.

88


VERGOEDING: CBNDe raming van de gebruiksduur van de immateriële vaste activa moet worden bepaald vanaf het ogenblik dat de vennootschap over het betrokken immaterieelvast actief beschikt. Aangezien de gebruiksduur inherent verbonden is aan het immaterieel vast actief als dusdanig en losstaat van de prijs, is de Commissie voor Boekhoudkundige Normen van mening dat de juridische eigendomsoverdracht van de cliënteel het uitgangspunt is van de afschrijvingstermijn.

Bij de toepassing van de lineaire afschrijving betekent dit dat, indien de vermoedelijke gebruiksduur vijf jaar bedraagt, de eerste schijf van de variabele vergoeding over vijf jaar wordt afgeschreven, de tweede schijf van de variabele vergoeding over vier jaar, enz. Wanneer men de methode volgt van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft dat specifieke economische gevolgen voor de vennootschap. Immers, de afschrijving is het kleinst bij het begin van de afschrijvingsperiode, wanneer de productiviteit van het immaterieel vast actief het hoogst is, en de afschrijving wordt steeds belangrijker naar het einde van de afschrijvingsperiode, wanneer de productiviteit van het immaterieel vast actief daalt.

89


VERGOEDING: FISCAALWat zijn de fiscale aandachtspunten met betrekking tot de overdracht van goodwill tegen een variabele vergoeding.

Het standpunt van de Fiscale Administratie stelt dat immateriële vaste activa dienen te worden afgeschreven over een termijn van minstens tien jaar en dat degressieve afschrijvingen niet zijn toegelaten. In een antwoord op een parlementaire vraag stelde de Minister van Financiën dat, aangezien het mathematische bewijs van de waardevermindering van een cliënteel of goodwill in de praktijk moeilijk of zelfs onmogelijk kan worden geleverd, de jaarlijkse afschrijving, in overleg met de administratie, op forfaitaire wijze mag worden bepaald.

In de gevallen waar de goodwill tegen variabele vergoeding wordt betaald, impliceert de bovenvermelde forfaitaire regeling dat het bekomen lineaire afschrijvingspercent op ieder gedeelte van de tot stand gekomen afschrijvingsprijs afzonderlijk wordt toegepast.

90


VERGOEDING: FISCAALBij een afschrijving over een duurtijd van tien jaar betekent dit dus dat de laatste schijf van de overdrachtvergoeding wordt afgeschreven in de loop van het 19de jaar . De stelling van de Fiscale Administratie werd bevestigd door het Hof van Beroep te Gent bij zijn arrest van 13 februari 1997 waarbij werd geoordeeld dat vaste annuïteiten dienden te worden geïnterpreteerd als een vast percentage op de elk jaar toenemende aankoopprijs, waardoor het Hof de Fiscale Administratie gelijk gaf.

De Rechtbank van Leuven (28 februari 2003 , A.F.T , oktober 2003 p 384‐387) deelt deze interpretatie niet en meent dat de manier van het vaststellen van de overnameprijs geen invloed mag hebben de afschrijvingstermijn

91

VERHUUR PATIËNTEEL OVERLEEFT CASSATIE NIET

ACCOUNTANCY & FISCALITEIT1 maart 2012

93

GEEN STOPZETTINGSMEERWAARDEN

Om de belastingheffing van de stopzettingsmeerwaarden te vermijden wordt soms overgegaan tot de overdracht van het vruchtgebruik of de verhuur van een handelszaak aan een vennootschapDe naakte eigenaar zal dan als bedrijfsleider deze handelszaak (het cliënteel) exploiterenOp deze manier worden beroepsinkomsten omgezet in vergoedingen voor vruchtgebruik (niet belast) of huur (belast als roerend inkomen aan 15%EN er worden geen stopzettingsmeerwaarden gerealiseerd

94

GENEESHEER BEZIT CLIËNTEEL NIET,

DUS VERHUUR NIET MOGELIJKHet hof van Beroep in Gent oordeelde dat een geneesheer zijn cliënteel niet kan verhuren vermits hij geen enkele aanspraak heeft op zijn patiënten.Volgens het hof is cliënteel geen onroerend goed of een recht waarover men kan beschikkenVerhuur kan als fictief en gesimuleerd aanzien wordenCliënten hebben de keuze om zich tot de geneesheer van hun keuze te wenden : geneesheren kunne dus niet vrij over hun cliënteel beschikken en het dus ook niet verhuren of verkopen

95

STOPZETTING DEFINITIEF

Definitieve stopzetting indien cliënteel wordt verhuurd door de ex‐zelfstandige?Hof van Beroep in Antwerpen : verkoop van vruchtgebruik aan een vennootschap is geen definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheidDe administratie negeerde de stopzetting en belast de jaarlijkse vergoeding voor het vruchtgebruik als BATEN

96

WET GEZONDHEIDSZORGBEROEPEN

Niemand mag de geneeskunde uitoefenen die niet het wettelijke diploma bezit van doctor in de genees, heel‐ en verloskunde. Gelet op dit verbod wordt besloten dat het verhuren van het recht op uitbating van het cliënteel fictief en gesimuleerd isOMDAT : het niet de vennootschap maar de arts is die na de overeenkomst werkelijk de geneeskunde beoefend

97

WET BESLUIT

Vergoedingen in het kader van verhuur of vruchtgebruik : aanzien als bezoldiging van de Bestuurder

98

R/C INBRENG IN NATURA

Moet een rekening‐courant worden gecompenseerd vooraleer ze wordt ingebracht?

Toestand: Een bestuurder of zaakvoerder heeft een rekening‐courant met een creditsaldo, terwijl dezelfde bestuurder of zaakvoerder tevens een rekening‐courant heeft die een debetsaldo vertoont. Kan de bestuurder of zaakvoerder enkel zijn rekening‐courant met het creditsaldo inbrengen bij een kapitaalverhoging?

De Juridische Commissie van het IBR is van oordeel dat in de mate dat meerdere lopende rekeningen tegenover eenzelfde persoon, tegelijk zeker,liquide en eisbaarzijn, er schuldvergelijking plaatsvindt, zelfs zonder medeweten van de betrokken partijen. Hetzelfde geldt natuurlijk wanneer er een overeenkomst van rekening‐courant bestaat tussen de partijen. Conclusie: de compensatie noodzakelijkerwijze moet gebeuren tussen de schuld en de vordering van de vennootschap ten opzichte van de bestuurder of zaakvoerder.

99

INBRENG RC EN ART 26 WIB/92

Het hof van beroep: een arrest van 18 januari 2001 over:– Is de inbreng van een schuldvordering van 60 000 000 BEF die vergoed werd

met vijf aandelen met een totale waarde van 10 000 BEF een abnormaal of goedgunstig voordeel, rekening houdend met het feit dat de verrichting gebeurde tussen twee vennootschappen die rechtstreeks of onrechtstreeks onderling afhankelijk waren van elkaar? Is de situatie van de vennootschap die van de verrichting genoot dezelfde als de twee vennootschappen niet onderling van elkaar afhingen?De inbreng van de schuldvordering een zuiver opgeven ten bate van de schuldenaar, aangezien de aankoop van vijf aandelen geen effectieve compensatie is die overeenstemt met de inbreng van de moedervennootschap die reeds 100% van het kapitaal van schuldhoudendevennootschap aanhoudt en niet meer macht kon verwerven binnen haar filiaal door vijf extra aandelen te verwerven, zodat zij wist dat ze het saldo van haar schuldvordering van 59 990 000 nooit zou terugkrijgen. Niet toegestaan dat de moedervennootschap niet is gebonden door banden van onderlinge afhankelijkheid van 100% met de schulddragendevennootschap en het door deze laatste bekomen voordeel was bekomen in omstandigheden die economisch niet te rechtvaardigen zijn.

100

INBRENG MATERIËLE VASTE ACTIVA

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg van Hasselt dd. 25.02.2009

De administratie stelde dat bij de inbreng van eiser van zijn eenmanszaak in een landbouwvennootschap de ingebrachte materiële vaste activa afzonderlijk belast moesten worden als stopzettingmeerwaarde.

Eisers zijn van oordeel dat de stopzettingmeerwaarden in casu niet belastbaar zijn. De goederen zijn immers niet geboekt noch afgeschreven noch werden er waardeverminderingen in aanmerking genomen. Eerste eiser werd als landbouwer forfaitair belast en mocht geen afschrijvingen op zijn bedrijfsactiva aftrekken.

De Rechtbank kwam echter tot de vaststelling dat voor de berekening van de semi‐brutowinst moet worden geacht dat de forfaitaire grondslagen van aanslag rekening houden met de afschrijvingen van alle vaste activa die worden aangewend in de landbouwexploitatie. De afschrijvingen worden evenwel in het forfait aangenomen.

Voor de volgens de forfaitaire grondslagen van aanslag belaste landbouwers zijn derhalve de meerwaarden verwezenlijkt op alle activa die voor de beroepswerkzaamheid worden gebruikt bij de stopzetting van de werkzaamheid belastbaar volgens het eigen aanslagstelsel van die meerwaarden.

101

INBRENG MATERIËLE VASTE ACTIVA

Art 46 WIB: inbreng in landbouwvennootschappen die GEEN rechtspersoonlijkheid bezitten zijn vrijgesteld onder voorwaarde dat het een INBRENG betreft (geen quasi) en dat het geen onroerend goed betreft.

Vrijstelling landbouwvennootschappen.pdf

102

INBRENG IN NATURA – QUASI-INBRENG

Inrichtingen ‐Verbouwingen: enkel nuttigheid kan ingebracht worden

Tekst : inbreng inrichting van een geb in eigendom.pdf

103

INBRENG SOFTWARE

Systeemsoftware:Deze software kan niet apart worden gezien van de hardware waarvan ze het integraal deel van uitmaakt. De hardware is een materieel vast actief en de systeemsoftware kan enkel samen met deze hardware het voorwerp uitmaken van een inbreng of overdracht en van een waardering. Om deze waarde te bepalen zal men uitgaan van de gebruikswaarde van het actiefbestanddeel na de inbreng in natura of de overdracht.

Toepassingssoftware bestemd om te worden gecommercialiseerd : Volgens het Advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen nr. 138/5 kan dit soort software worden geboekt in de rubriek "immateriële vaste activa". De waarde is in dit geval de aanschaffingswaarde (software van derden verworven) of de vervaardigingprijs (eigen productie). Voor de bepaling van de inbrengwaarde blijven de algemene regels van toepassing: de tussen partijen bedongen prijs getoetst aan de economische nuttigheidswaarde.

104

INBRENG PERSOONLIJKE KNOW-HOW

Indien de know‐how aanwezig is als een bijzondere eigenschap van een goed, dan maakt het integraal deel uit van het goed. In dit geval is knowhow niet vatbaar voor een afzonderlijke waardering maar maakt het deel uit van de totale waarde van het goed.

Know‐how kan wel worden ingebracht als de know‐how in een concrete vorm wordt voorgesteld, bijvoorbeeld onder de vorm van een schriftelijke documentatie die het voor de personen die in het betrokken technisch gebied onderlegd zijn, mogelijk maakt om de voornaamste bestanddelen van de kennis te vatten.

Indien de inbreng van know‐how er echter in bestaat werk of diensten te verrichten, dan kan deze inbreng van nijverheid niet met kapitaalaandelen worden vergoed (art. 218 (BVBA), 394 (CVBA), 443 (NV) W. Venn.).

Verder moet door de bedrijfsrevisor een bijzondere aandacht besteed te worden aan de andere bepalingen van het Wetboek van vennootschappen en in het bijzonder de bepalingen dat de inbreng in natura of quasi‐inbreng voldoende moet kunnen worden beschreven en de mogelijkheid om naar economische maatstaven te kunnen waarderen

105

INBRENG VRUCHTGEBRUIK

In het artikel 1127 van het Burgerlijk Wetboek wordt bepaald dat het gebruik of het bezit van een zaak, zowel als de zaak zelf, het voorwerp kan uitmaken van een verbintenis. Daaraan wordt de gedachte ontleend dat men niet alleen het eigendomsrecht of een ander zakelijk recht op een goed kan inbrengen, maar ook het louter genot.

Een inbreng kan eigendomsoverdragend zijn (bv. een quasi‐inbreng of een verkoop) maar kan ook bestaan in de overdracht of de vestiging van een recht van een tijdelijk vruchtgebruik. Door middel van een inbreng in natura kan de (voortaan blote) eigenaar ‐ inbrenger een recht van een tijdelijk vruchtgebruik ten behoeve van een vennootschap vestigen, maar evenzeer kan een tijdelijk vruchtgebruiker zijn recht van tijdelijk vruchtgebruik aan een vennootschap overdragen {cf art. 595, eerste lid B.W.).

106


Zoals voor de andere zakelijke rechten zijn voor de waardering van het tijdelijk vruchtgebruik geen specifieke regels voorzien door de boekhoudwetgeving. Soms wordt teruggegrepen naar de fiscale bepalingen inzake registratierechten.

In het artikel 47 van het Wetboek der Registratierechten wordt een forfaitaire waarderingsregel voorzien die verschillend is naarmate het vruchtgebruik gevestigd is voor het leven dan wel voor een bepaalde duur.

Deze waarderingsregels gelden echter niet als absolute maatstaf om de economische waarde van het tijdelijk vruchtgebruik te bepalen. Andere factoren spelen hierin ook een rol.

107

STOPZETTINGMEERWAARDE

OP GEBOUWSituatie : een onroerend goed werd in het verleden voor beroepsdoeleinden gebruikt en niet op moment van inbreng. Doordat het goed, na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid door de belastingplichtige, werd verhuurd en door de huurder voor de uitoefening van dezelfde beroepswerkzaamheid van notaris werd gebruikt, werd het goed als dusdanig en in dezelfde toestand als waarin het verkeerde vóór de stopzetting door de belastingplichtige van zijn beroepswerkzaamheid verhuurd aan diens opvolger. De meerwaarde werd verlopen tussen de eigenlijke stopzetting en de verkoop van het onroerend goed. De berekening van de stopzettingmeerwaarde: beslist het hof dat de meerwaarde die gerealiseerd wordt bij de verkoop van een tot het gemeenschappelijke vermogen behorend gebouwd onroerend goed, waarop voor het geheel afschrijvingen werden toegepast, voor het volledige bedrag belastbaar is: 2010 12 24 Arrest van het Hof van Beroep van.docx

108


De fiscale regels zijn in principe niet de weergave van de bedrijfseconomische waarde.

Artikel 47, §§ 2 en 3 van het Wetboek der Registratierechten:

“Is het vruchtgebruik voor een bepaalde tijd gevestigd, zo is de verkoopwaarde vertegenwoordigd door de som verkregen door het kapitaliseren ad 4 % van de jaarlijkse opbrengst, rekening gehouden met de bij de overeenkomst gestelde duur van het vruchtgebruik, maar zonder te mogen overschrijden hetzij de naar voorgaande alinea bepaalde waarde, zo het gaat om een ten bate van een natuurlijk persoon gevestigd vruchtgebruik, hetzij het bedrag van twintigmaal de opbrengst, zo het vruchtgebruik ten bate van een rechtspersoon is gevestigd. In geen geval mag aan het vruchtgebruik een hogere waarde dan de vier vijfden van de verkoopwaarde van de voile eigendom worden toegewezen.”

109


De theoretische berekening van het "absoluut maximum", zoals in het Wetboek der Registratierechten, is louter forfaitair en subsidiair:

– Forfaitair: in die zin dat de grondslag voor registratierechten bij levenslang vruchtgebruik van een natuurlijke persoon nooit meer dan 4/5 van de waarde van de volle eigendom zal bedragen, zelfs al zijn de effectieve levensverwachtingen van de natuurlijke persoon meer dan de desbetreffende coëfficiënt zou bepalen;

– Subsidiair: indien de verkoopwaarde van het tijdelijk vruchtgebruik hoger is dan de forfaitair vastgestelde waarde, dan worden de registratierechten op de hogere venalewaarde geheven.

Behoudens de forfaitaire methode die in het artikel 47 van het Wetboek der Registratierechten wordt gebruikt voor het heffen van de registratierechten, dient naar aanleiding van een inbreng in natura vanuit een bedrijfseconomische context de bedrijfseconomische waarde van het tijdelijk vruchtgebruik te worden weerhouden.

110

INBRENG ONROEREND GOED

BEZWAARD MET HYPOTHEEKKunnen goederen bezwaard met een hypotheek, in natura worden ingebracht of overgedragen zonder de toestemming van de hypothecaire schuldeiser ?

Voor de inbreng in natura of overdracht van een onroerend goed bezwaard met een hypotheek is er geen akkoord vereist van de schuldeiser.

Dit vloeit voort uit het artikel 41, derde lid van de Hypotheekwet dat bepaalt: “Zij (de hypotheek) volgt die goederen, in welke handen zij ook overgaan”

Verder bevestigt het artikel 96 van de Hypotheekwet dit principe: "De schuldeisers die een ingeschreven voorrecht of hypotheek hebben op een onroerend goed, volgen dat goed, in welke handen het ook overgaat, om gerangschikt en betaald te worden volgens de orde van hun schuldvorderingen of inschrijvingen".

111

INBRENG ONROEREND GOED

BEZWAARD MET HYPOTHEEKEn ten slotte bepaalt het artikel 109 van de Hypotheekwet: "De overdrager draagt aan de verkrijger slechts de eigendom en de rechten over, die hij zelf op het overgedragen bezat; hij draagt die over onder verband van dezelfde voorrechten en hypotheken als waarmede hij bezwaard was".

In de praktijk nochtans voorzien de overeenkomsten expliciet dat de hypothecaire schuldeiser(s) zijn (hun) akkoord moet(en) geven voor elke overdracht van eigendom van het met zekerheden bezwaard goed.

112

GOEDEREN IN LEASING EN INBRENG

Kan een goed in leasing of in huur genomen door de leasingnemer of de huurder in natura worden ingebracht?

De Juridische Commissie van het IBR merkt in deze omstandigheid op dat het Wetboek van vennootschappen vereist dat een inbreng in natura bestaat uit vermogensbestanddelen die naar economische maatstaven waardeerbaar zijn. In het geval van leasing of huur stelt dit geen probleem hoewel duidelijk moet worden gesteld dat niet de goederen in natura worden ingebracht maar wel de gebruiksrechten op die goederen, die het voorwerp uitmaken van het huur contract of de leasingovereenkomst. Gebruiksrechten kunnen immers in natura ingebracht worden.

Deze gebruiksrechten zijn economisch waardeerbaar en kunnen dus het voorwerp uitmaken van een inbreng in natura. De Juridische Commissie van het IBR meent ten slotte dat het aangewezen is, afhankelijk van de bepalingen van de overeenkomst, het schriftelijk voorafgaandelijk akkoord te bekomen van de leasinggever of van de verhuurder.

113

INBRENG IN NATURA EN HUWLIJKSVERMOGENSRECHT:

STELSEL SCHEIDING VAN GOEDEREN

Kan een echtgenoot, gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen, vrij een goed in natura inbrengen in een vennootschap? Aan wie behoren de als vergoeding ontvangen aandelen toe?

Iedere echtgenoot is bekwaam en heeft in beginsel de vereiste juridische bevoegdheid om een inbreng in natura in een vennootschap te realiseren, ongeacht het huwelijksstelsel waaronder hij of zij gehuwd is.

114


STELSEL SCHEIDING VAN GOEDEREN

Onder het stelsel van de scheiding van goederen kan een echtgenoot vrij een inbreng in natura doen in een vennootschap. De enige beperking betreft de hypothese dat de gezinswoning of het huisraad ervan in natura wordt ingebracht. In dat geval is overeenkomstig het artikel 215, § 1 van het Burgerlijk Wetboek de instemming van de andere echtgenoot vereist

Het is trouwens nuttig om in herinnering te brengen dat de inbrengende echtgenoot wel degelijk een eigen inbreng in natura moet verrichten om eigen aandelen te verkrijgen en de zeggenschapsrechten over de verkregen aandelen uit te oefenen op de algemene vergadering. Voor zover niet verboden door de statuten van de vennootschap, kan aan de andere echtgenoot een volmacht worden verleend om de algemene vergadering bij te wonen en er het stemrecht uit te oefenen.

115

INBRENG IN NATURA EN

HUWLIJKSVERMOGENSRECHT:De beide echtgenoten kunnen gelijktijdig een inbreng in natura verrichten in een vennootschap. iedere echtgenoot verricht een eigen inbreng in natura en verkrijgt eigen aandelen.

Elk van de beide echtgenoten heeft individueel de hoedanigheid van vennoot.

Opdat een dergelijke vennootschap tussen echtgenoten geldig zou zijn opgericht, moeten de beide echtgenoten eigen aandelen bezitten. Er valt op te merken dat er bij scheidingsregimes immers een wettelijk vermoeden van onverdeeldheid bestaat (art. 1469 B.W.).

116


STELSEL GEMEENSCHAP VAN GOEDEREN

Onder het stelsel van gemeenschap van goederen is iedere echtgenootbekwaamom een inbreng in natura in een vennootschap te realiseren. Elkeen van de echtgenoten kan alleen een gemeenschappelijk goed in natura inbrengen. In beginsel is de toestemming van de andere echtgenoot niet vereist voor zo'n inbreng in natura. Overeenkomstig het artikel 1416 van het Burgerlijk Wetboek kan de ene of de andere echtgenoot het gemeenschappelijk vermogenbesturen(concurrentiële bestuur).

De toestemming van de beide echtgenoten is daarentegen wel vereist wanneer het gaat om onder andere de inbreng in natura van een onroerend goed, een handelszaak of een hypothecaire schuldvordering (art. 1418 B.W.).

117

RECHT VAN OPSTAL

Stel volgende situatie :Natuurlijke persoon is eigenaar (en opstalgever) van een terrein, en wenst dit terrein in te brengen in een vennootschapQuid inbreng :– Enkel waarde terrein ?– Waarde terrein + actuele waarde van de opstal ?Principe : de waarde van de inbreng = de marktwaarde van het terrein in volle eigendom – de marktwaarde van het opstalrecht

118

QUASI INBRENG: FORMALITEITEN

Een quasi inbreng zonder goedkeuring door een bijzondere algemene vergadering is nietig

Het verslag van de bedrijfsrevisor dient ter griffie te worden neergelegd

Heeft het gebrek aan bekendmaking van verslagen inzake quasi‐ inbreng de nietigheid van de verrichting tot gevolg?

Een vennootschap laat na het controleverslag van de bedrijfsrevisor en het bijzonder verslag van de zaakvoerder neer te leggen ter griffie van de rechtbank van koophandel (neerlegging overeenkomstig art. 67 en 69 W. Venn.). Omdat het verslag van de bedrijfsrevisor en het verslag van de zaakvoerder niet ter griffie van de rechtbank van koophandel werden neergelegd, wordt door de Fiscale Administratie besloten dat de verkoop van de activabestanddelen in werkelijkheid niet heeft plaatsgehad. De meerwaarde die werd gerealiseerd naar aanleiding van de verkoop van de materiële vaste activa en de immateriële vaste activa, wordt door de Fiscale Administratie als een gewone bezoldiging belast.

119

QUASI FORMALITEITEN

Volgens het Hof van Beroep te Antwerpen (2 maart 2000): de Fiscale Administratie er ten onrechte van uitgegaan dat, als gevolg van het niet‐naleven van de wettelijke bepalingen die gelden voor quasi‐inbrengverrichtingen, de overdracht van het handelsfonds geveinsd is.Het Hof van Cassatie: “dat er geen verboden simulatie en derhalve, geen belastingontduiking bestaat wanneer partijen, om onder de toepassing te vallen van een gunstiger fiscaal stelsel, zonder enige wettelijke verplichting te schenden, akten opstellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook indien de vorm die ze aan die akten geven niet de meest normale is”Uit de niet‐naleving van de wettelijke voorschriften m.b.t. de neerlegging van de diverse verslagen op de griffie van de rechtbank van koophandel volgt volgens het Hof van Cassatie enkel de niet‐tegenstelbaarheid van de verrichting aan derden. Bij het vestigen van de belasting is de Fiscale Administratie evenwel geen derde en kan ze zich niet beroepen op de niet‐tegenstelbaarheid van de rechtshandeling om deze voor fiscale doeleinden te negeren. Tussen partijen bestaat de overeenkomst van overdracht van een handelsfonds wel degelijk. De Fiscale Administratie is dan ook verplicht de toestand in aanmerking te nemen zoals deze tussen partijen bestaat.

120

QUASI EN TAXATIE IN DE PB

Arrest van het Hof van Beroep van Brussel dd. 28.10.2010 – Het geschil betreft een aanvullende aanslag in de personenbelasting voor het aanslagjaar 1993. De belastingplichtige heeft aan de door hem opgerichte NV een onroerend goed verkocht voor de prijs van 22.000.000 BEF. De ontvanger van de registratierechten raamde de totale waarde van het onroerend goed op 11.400.000 BEF. De administratie heeft de belastbare bezoldigingen van de belastingplichtige verhoogd met een voordeel van alle aard voortvloeiend uit de verkoop van het onroerend goed ten bedrage van 22.000.000 BEF – 11.400.000 BEF = 9.600.000 BEF. De administratie heeft zich voor de berekening van het bedrag van het beweerde voordeel van alle aard, gesteund op de waardering van het gebouw zoals opgemaakt door de ontvanger van de registratierechten met toepassing van artikel 46 W.Reg. Het komt aan de Belgische Staat evenwel toe om aan te tonen dat de waarde van het gebouw daadwerkelijk overeenstemt met zijn verkoopwaarde, zoals bepaald door de ontvanger. In deze toont de belastingplichtige integendeel aan dat de werkelijke waarde van het gebouw beduidend hoger lag dan de door de ontvanger begrote verkoopwaarde door te verwijzen naar het expertiseverslag dat hij enkele maanden voor de verkoop heeft laten verrichten door een vastgoedexpert, wettelijk beëdigd door de rechtbank van eerste aanleg ; het controleverslag van de bedrijfsrevisor naar aanleiding van de quasi‐inbreng

121

QUASI EN TAXATIE IN DE PB

Het feit dat de NV een hypothecaire lening heeft afgesloten voor een hoger bedrag en waarbij als waarborg een hypotheek op het onroerend goed werd gevestigd en, ten slotte, het bericht van wijziging dat door de controlekantoor vennootschapsbelasting aan de NV werd gericht, en waarin werd geweigerd de waarde van het perceel grond, waarop zich het gebouw bevond, af te schrijven, en waarin deze waarde werd geraamd op 3.700.000 BEF, terwijl de waarde van het gebouw werd berekend op 18.300.000 BEF, waarde waarop afschrijvingen werden toegestaan. Hieraan wordt geen afbreuk gedaan door het feit dat het goed twaalf jaar vroeger werd aangekocht voor 3.500.000 BEF of door het feit dat het goed amper vijf jaar na de quasi‐inbreng werd verkocht voor de prijs van 14.000.000 BEF. De waarde van het goed moet immers uitsluitend op het ogenblik van de quasi‐inbreng worden bepaald. Bovendien is er een schending van het rechtszekerheidsbeginsel. Weliswaar heeft de ontvanger der registratierechten de opgegeven waarde niet erkend als zijnde een correcte waarde maar is gewoon overgaan tot heffing van de rechten. In het bericht van wijziging gericht aan de NV heeft de administratie der directe belastingen (controle vennootschappen) evenwel toegegeven dat het betrokken goed een verkoopwaarde had van 22.000.000 BEF. Nu de verkoopwaarde van het goed door de controlekantoor vennootschappen werd aanvaard, had de controlekantoor personenbelasting evenzeer, op basis van het rechtszekerheidsbeginsel, deze waarde dienen te aanvaarden.

122

QUASI INBRENG -

REGULARISATIEVERSLAGVraag dd. 12/02/2010 : stel dat de AV die de quasi inbreng doet, geen revisoraalverslag heeft, maar ‘slechts’ een vergelijkend waardeoordeel of zelfs geen verslag is cfr. de Venn. Wet de AV nietig.

Een tweede AV op moment van ontvangst van het regularisatieverslag die de eerder genomen beslissingen bekrachtigd?Komen we dan niet in tegenstrijd met de wetsbepaling die zegt dat de goedkeuring voor de inbreng dient te gebeuren? Of heeft de inbreng juridisch slechts waarde vanaf die 2° BAV?

123

QUASI INBRENG -

REGULARISATIEVERSLAGAntwoord: In dit geval kan de algemene vergadering ‐ teneinde een regelmatige beslissing te nemen ‐ wensen te beschikken over een controleverslag opgesteld overeenkomstig de Normen van het IBR. De bedrijfsrevisor zal de bijzondere omstandigheden van de verrichting verduidelijken in zijn controleverslag (1)

(1) Inbreng en Quasi inbreng , IBR, 2006, blz136

124

QUASI INBRENG EN GELDLENING

Volgens de recente rechtspraak ( Hoven van Beroep) zou art. 18 WIB92 niet van toepassing zijn bij een rekening‐courant ontstaan naar aanleiding van een quasi –inbreng (tekst : herkwalificatie geldlening intresten.doc)

Contra Hof van cassatie 2007geldlening Cassatie 2007.doc

125

GELDLENING OF NIET?

VERKOOP OP AFBETALING‐

Kapitaalvermindering

127

VERKOOP OP AFBETALING

Bedrijfsleider verkoopt aan zijn vennootschap met uitstel betaling

Alzo: creatie rekening courant

Vraag: geldlening of niet?

128

VERKOOP OP AFBETALING

Fiscus stelt:RC inclusief aanrekening interesten + betaling RV = geldlening

Belangrijk voor art. 18 lid 1 WIB 92

129

WANNEER GELDLENING?

Fiscus: ruime interpretatie – uitstel van betaling op RC steeds geldlening

Burgerrechterlijk: effectieve afgifte van geld (is niet het geval bij uitstel van betaling – dus geen geldlening?)

130

ARREST 20 MEI 2010 HOF VAN

CASSATIEUitstel van betaling KAN geldlening zijn (maar niet in regel) indien er een CONTRACT is tussen de partijen m.b.t. teruggave van bepaald bedrag op bepaald tijdstip.

Accountancy fiscaliteit ‐ 2 december 2010

Uitspraak hof van beroep te Gent op 30 november 2010 bevestigt deze stelling

131

KAPITAALVERMINDERING –

GELDLENING?Hof van beroep te Gent – 23 november 2010

– Kapitaalvermindering vennootschap=> terugbetaling op rekening courant

– Hof beslist : de liquide middelen van vennootschap blijven gelijk = geen geldlening

– Zelfs indien slechts enkele jaren ervoor kapitaalverhoging werd doorgevoerd

132

OPGEPAST!

Verdoken geldlening?

Geldlening vermommen als uitstel van betaling sowieso herkwalificatieals geldlening m.a.w. art. 18 WIB van toepassing

133

RETRO-ACTIVITEIT

Oprichting vennootschap met terugwerkende kracht ‐ fiscale gevolgen.

Arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen dd. 19.02.2008 – Appellant is tandarts en besluit zijn activiteiten verder te zetten onder de vorm van een BVBA.

Bij notariële akte van 7 december 1995 wordt deze opgericht. In de oprichtingsakte wordt gesteld dat het eerste boekjaar van de vennootschap begint op datum van oprichting en eindigt op 30 juni 1996, met dien verstande dat het alle verrichtingen zal omvatten die sedert 1 januari 1995 werden gedaan voor de vennootschap in oprichting krachtens artikel 13bis van de Gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen. De administratie legt deze terugwerkende kracht naast zich neer en belast appellant in de personenbelasting.

134

RETRO-ACTIVITEIT

Het Hof oordeelde dat de retro‐activiteit op fiscaal vlak slechts kan aanvaard worden wanneer zij met de werkelijkheid overeenstemt; het belastingrecht steunt immers op de werkelijkheid.

Uit de voorliggende stukken blijkt echter niet dat de retro‐activiteitsclausule overeenstemt met de werkelijkheid. In de oprichtingsakte van 7 december 1995 wordt weliswaar vermeld in artikel 20 en in de slotverklaringen dat "het eerste boekjaar loopt van 01.01.1995 t.e.m. 30.06.1996" en "het eerste boekjaar begint op heden en eindigt op dertig juni 1996 met dien verstande dat het alle verrichtingen zal omvatten die sedert één januari 1995 werden gedaan voor de vennootschap in oprichting krachtens artikel 13bis van de Gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen", doch dit bewijst geenszins dat dit met de werkelijkheid overeenstemt.

135

BVBA EN TEGENSTRIJDIG BELANG

De verslaggeving met betrekking tot het tegenstrijdig belang blijft van toepassing bij een BVBA.

Tekst : Quasi EVBA verslag tegensrt belang noodz .pdf

136

HOE LANG BLIJFT HET VERSLAG

VAN DE REVISOR GELDIG?Het Wetboek van vennootschappen voorziet geen termijn waarin de kapitaalverhoging door inbreng in natura moet worden doorgevoerd. In andere verrichtingen is de termijn van uitvoering door de wet opgelegd.

In principe kan een kapitaalverhoging door inbreng in natura nog worden verricht, ongeacht de datum van het verslag van de bedrijfsrevisor; dit is geen inbreuk op het Wetboek van vennootschappen.

De bedrijfsrevisor kan echter op eigen initiatief of op verzoek een datum bepalen na dewelke zijn verslag niet meer geldt, ingeval de kapitaalverhoging nog niet is uitgevoerd. Dit zal afhangen van de natuur van de ingebrachte goederen en de mogelijke te verwachten evoluties in de waarde ervan.

137

HOE LANG BLIJFT HET VERSLAG

VAN DE REVISOR GELDIG?Bij nadere analyse van het probleem dient evenwel een onderscheid gemaakt te worden naargelang de bedrijfsrevisor al dan niet optreedt als commissaris.– Indien de bedrijfsrevisor geen controlemandaat uitoefent als commissaris: de

optredende notaris moet bepalen of hij de akte zal verlijden o.b.v. een verslag dat al enkele maanden oud is. Eens het verslag ondertekend, moet de bedrijfsrevisor, de verdere afloop niet meer volgen.

– Voor de commissaris : het Wetboek van vennootschappen bepaalt dat de commissaris de algemene vergadering bijwoont wanneer deze te beraadslagen heeft op grond van een controleverslag dat door hem is opgemaakt. Hij heeft het recht op de algemene vergadering het woord te voeren i.v.m. zijn taak. Wanneer een commissaris een controleverslag inzake een inbreng opstelt, zal hij er moeten over waken dat geen enkel nieuw feit de geldigheid van zijn controleverslag in vraag stelt. Indien dat wel het geval is, moet hij de algemene vergadering, die over de kapitaalverhoging beslist, hierover inlichten.

Referenties:– IBR, Jaarverslag, 1990, p. 75‐76.– IBR, Vademecum, I, 2005, p. 623.

138

DE WERKING M.B.T.

DE OVERDRACHTAccountant/Boekhouder maakt samen met klant een overzicht met de elementen die moeten overgedragen worden :– Bijvoorbeeld op basis van afschrijvingstabel eenmanszaak– Waardering van de in te brengen elementen– Welke gegevens :

• Overzicht van de in te brengen activa en passiva• i.g.v. rollend materieel : copij inschrijvingsbewijs DIV• Aankoopfactuur van de belangrijkste activa• Voorraadlijst• Ingeval van oprichting : coördinaten van de vennootschap, bedrag van het kapitaal, het aantal te creëren aandelen, naam van de notaris, enz.

Termijn :een ontwerp wordt principieel afgewerkt binnen 48 uur

Richtlijnen markprijs : +/‐ 645 EUR excl. BTW

139

EINDE

BEDANKT VOOR UW AANDACHT!

140

overdracht van een handelszaak volledig - nieuw · patrimonium van een vennootschap of de...

Documents