la mise en place d’un outil de contrôle de gestion l’activity based costing (abc)
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controle de gestionTRANSCRIPT
LA MISE EN PLACE D’UN OUTIL DE CONTROLE DE GESTION : L’ACTIVITY BASED COSTING (ABC)
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RRRRRRRRééééééééaaaaaaaalllllllliiiiiiiisssssssséééééééé ppppppppaaaaaaaarrrrrrrr :::::::: NNNNNNNNAAAAAAAAKKKKKKKKYYYYYYYY JJJJJJJJEEEEEEEEAAAAAAAANNNNNNNN ––––––––CCCCCCCCLLLLLLLLOOOOOOOOTTTTTTTTAAAAAAAAIIIIIIIIRRRRRRRREEEEEEEE
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Année UniversitaireAnnée UniversitaireAnnée UniversitaireAnnée Universitaire
2005200520052005----2006200620062006
INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISESINSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISESINSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISESINSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
OOOOOOOOppppppppttttttttiiiiiiiioooooooonnnnnnnn FFFFFFFFiiiiiiiinnnnnnnnaaaaaaaannnnnnnncccccccceeeeeeee --------ccccccccoooooooommmmmmmmppppppppttttttttaaaaaaaabbbbbbbbiiiiiiiilllllllliiiiiiiittttttttéééééééé
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Notes
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Je dédie ce travail à mes chers parents, à mon frère, à mes professeurs, à mes amis et à tous ceux qui ont contribué de près ou de loin à sa réalisation.
NAKY JEAN CLOTAIRE
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REMERCIEMENTS
Avant de présenter mon mémoire de fin d’études, je tiens tout d’abord à remercier
vivement Mme LAHLOU, Professeur à l’Institut Supérieur de Commerce et
d’Administration des Entreprises, qui a été mon professeur de comptabilité tout au long
de mon cursus à l’ISCAE qui accepté de m’encadrer, et me guider dans le travail.
Je tiens aussi à remercier toutes les personnes de la société JET SAKANE
pour la gentillesse qu’ils ont montrée à mon égard durant mon stage
Je remercie sincèrement les Professeurs de l’ISCAE, qui n’ont épargné aucun effort
pour nous encourager dans notre travail et dont le soutien inconditionné a grandement
facilité notre tâche.
. Et enfin je remercie tous ceux qui de près ou de loin ont contribué à la
réussite de ce rapport.
Merci.
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SOMMAIRE
INTRODUCTION 7 PROBLEMATIQUE 9 CHAPITRE PRELIMAIRE : PRESENTATION DE LA SOCIETE JE T SAKANE 10 SECTION 1 : PRESENTATIOON DU GROUPE JET BTP 10 A/APERCU GENERAL DE LA SOCIETE GROUPE JET BTP 10 B/STRATEGEIE DU GROUPE 11 C/L’IMMOBILER AU SEIN DU GROUPE 11 SECTION 2 : PRESENTAION DE JET SAKANE (FILIALE DU G ROUPE JET) 13 A/APERCU GENERAL DE LA SOCIETE SAKANE 13 B/LA STRATEGIE DE JET SAKANE 13 C/ L’ORGANIGRAMME 14 C/LE DEVELOPPEMENT A L’INTERNATIONAL 14 CHAPITRE 1 : LES INSTRUMENTS DU CONTROLE DE GESTION 15 SECTION 1 LE CONTROLE DE GESTION 15 A/Aperçu historique 15 B/Définition 16 C/ Les objectifs du contrôle de gestion 17 SECTION 2 LES METHODES DE CONTROLE DE GESTION 18 A/ LES TABLEAUX DE BORD 18 1-Definition 18 2-Les caractéristiques d’un tableau de bord 19 3-Les facteurs clés de succès 23 3.1 Respecter le triangle d'or Coût / Qualité / Délai du système d'information 23 3.2 Faire évoluer son système de mesures 23 3.3 Etre animé par les acteurs eux-mêmes 24 4-Les objectifs 24 5. Le contenu des tableaux de bord 24 5.1Nature des informations à faire figurer 25 5.2Tendance 25 5.3Evolution 26 5.4Le mode de présentation des tableaux de bord 26 5.5Un langage compréhensible 26 5.6Détails pratiques 28 5.7La préparation des tableaux de bord 28 5.8Fréquence de sortie 29 5.9Délai-précision 30 6. exemple de présentation d’un tableau de bord 31 B/LA GESTION BUDGETAIRE 32 1 Définition 32 2. Les différentes conceptions du budget 33
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2.1le budget "compte d'exploitation prévisionnel". 33 2.2Le budget imposé ou alloué, globalement et par fonction. 33 2.3Le budget base zéro 33 2.4Le budget contrat par centre de responsabilité 33 3. Les principaux budgets: 34 4. La préparation du budget 34 5. La synthèse du budget 37 6. Le contrôle des budgets 37 C/ LA COMPTABILITE ANALIYTQUE 39 1. Objet de la comptabilité analytique 39 2. les principales méthodes de comptabilité analytique pour le contrôle de gestion 43 2.1 La méthode des sections homogènes 44 2.1.1. Les principes de la méthode 45
2.1.2. Les principaux apports de la méthode des sections homogènes 46 pour le contrôle de gestion
2.1.3 Les insuffisances de la méthode de section homogène 47 2.2. La méthode de l’imputation rationnelle 48 2.2.1. Les principes de la méthode 48 2.2.2. Les insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle 49 2.2.3. Les principaux apports de la méthode 50 de l’imputation rationnelle au contrôle de gestion 2.2.4. Insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle 51 .2.3. La méthode des coûts directs 51
2.3.1 Les principes de la méthode 51 2.3.2 Les principaux apports de la méthode 54 2.3.3 Les insuffisances de la méthode 54
.2.4. La méthode des coûts variables 55 2.4.1 Les principes de la méthode 55 2.4.2 Les principaux apports de la méthode 55 2.4.3 Les insuffisances de la méthode 56
2.5 La méthode des coûts spécifiques 57 2.5.1 Les principes de la méthode 57 2.5.2 Les limites de la méthode 58 2.6. La méthode ABC 58 2.6.1 Aperçu général 58 2.6.2 Le concept ABC 60 2.6.3 L’activité 63 2.6.4 L’Inducteur des coûts 65 2.6.5 La construction du modèle 69 2.6.6 La double lecture d’ABC 71
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CHAPITRE 2 : LA METHODE ABC DANS LE CALCUL DU COUT DE REVIENT 72
A- Définition des objectifs de la comptabilité 73 B- Elaboration de la liste d’activité et définition des centres de responsabilité 73 C- identification des attributs de chaque activité 75 D- calcul du coût unitaire de chaque activité 81 E- Définition de la procédure d’affectation et de répartition des charges 81
1. Trie des charges (incorporables et non incorporable 82 2. Analyse des charges incorporables et suppletives selon la methode ABC 84
F- Drille du coût de revient 90
CONCLUSION 92 BILBLIOGRAPHIE 94 ANNEXES 95
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INTRODUCTION
Les décisions prises au sein de l’entreprise réclament toujours une connaissance
suffisante de l’environnement et des données. Celles-ci sont cependant rendues de
plus en plus nombreuses du fait de la complexité croissante de la vie économique et
de l’évolution constante des entreprises elles-mêmes. Cette multiplicité des données
est vraie non seulement dans l’espace mais aussi dans le temps : il est nécessaire
d’effectuer des comparaisons entre des situations qui changent, de dégager des
tendances, de mesurer les progrès et les reculs.
La gestion des organisations et plus précisément des entreprises, nécessite en plus de
la formation et de la préparation à des niveaux supérieurs de responsabilité, une prise
de contact avec la réalité de l’entreprise, sa structure, son fonctionnement, ses
relations avec l’environnement, que représentent ses marchés, ses concurrents, le
cadre juridique et légal dont lequel s’exerce son action.
Les dirigeants des entreprises sont amenés à connaître leur coûts de revient et
doivent comprendre comment ont été élaborés les coûts et les prix de revient qu’ils
vont utiliser pour bien gérer leurs entreprises et assurer leur survie.
Cette nécessité devient plus urgente quand il s’agit d’un secteur difficile tel que le
secteur du bâtiment.
Cependant, les dirigeants dans leur recherche d’informations et d’indicateurs relatifs
à la gestion de leurs entreprises doivent choisir une méthode adaptée à leurs besoins,
et aux contraintes de l’environnement dans lequel ils opèrent. En outre, la méthode
choisie doit offrir la possibilité d’évolution et d’améliorations éventuelles.
Aussi, le présent mémoire présente un projet de conception d’un modèle de calcul de
coût selon la méthode de l’activtiy based costing (ABC) d’une filiale issu du groupe
JET ( JET SAKANE ) dans le secteur des BTP.
Afin de mener à bien ce mémoire, J’ai consacré au chapitre préliminaire a la
présentation du groupe JET (la société mère) et de sa filiale JET SAKANE, puis au
différentes méthodes de calcul des coûts utilisés en contrôle de gestion et enfin au
model de calcul des coûts suivent le model abc.
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PROBLEMATIQUE
La société JET SAKANE a été fondée en 1999. Elle opère dans le secteur du
bâtiment. La compétitivité est intense dans ce secteur sur le prix, la qualité et les
délais de réalisation, dans ce cadre, la société a besoin de maîtriser ses coûts pour les
bien gérer (autrement les minimiser), donc l’établissement d’un système de
Comptabilité analytique pour le contrôle de gestion est nécessaire.
Le système de comptabilité analytique demandé par la société vient compléter les
autres projets identifiés et qui sont en cours de réalisation par la société à savoir
l’organisation générale et l’informatisation de la société et de ses paramètres de
performance.
L’étude, la conception et la mise en place d’un système de comptabilité analytique
nécessitent une analyse minutieuse du processus de production et une assimilation
parfaite des activités et des objectifs attendus de ce système à mettre en place.
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SECTION 1 : PRESENTATION DU GROUPE JET BTP
A/ APERCU GENERAL DE LA SOCIETE GROUPE JET BTP
Créé en 1987-88, Le Groupe Jet opère essentiellement dans les métiers des
Technologies de l’information (Document Management, Télécommunication,
Audiovisuel) et de l’Immobilier.
En 2000, le Groupe Jet intègre le secteur immobilier par la création de sa filiale Jet
Sakane dont la vocation essentielle est la maîtrise d’ouvrage social au Maroc et à
l’étranger.
Aujourd’hui le Groupe Jet affiche, dans le secteur immobilier, un Pôle entièrement
intégré autour d'entreprises spécialisées dans le monde du bâtiment.
Le Pôle Immobilier construit sa stratégie de développement et sa dynamique de
l’excellence sur :
• Son potentiel humain exceptionnel
• L’expérience des filiales qui le composent
Le Groupe Jet est composé actuellement de 16 sociétés organisées en quatre pôles à
savoir: Document Management, Immobilier, Audiovisuel et Nouvelles
Technologies.
Ainsi, le Groupe jet à travers ces principaux métiers, propose: des solutions
appliquées aux technologies du traitement de l’information et à la communication,
un savoir-faire dans la promotion immobilière et la construction de logements,
des solutions intégrées de techniques audiovisuelles ainsi que l’aménagement et
l’équipement de salles de conférences et de spectacles, des solutions appliquées et
intégrées dans les domaines des réseaux et télécommunications.
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B- LA STRATEGIE DU GROUPE
Le groupe a adopté une stratégie de diversification d’activités liées à deux secteurs
porteurs à savoir les Nouvelles technologies et la promotion immobilière.
Notons, le marché de certaines activités du groupe comme l’ingénierie des
techniques bancaires, le document management ou le façonnage de moyens de
paiements est très restreint.
Ainsi, pour soutenir sa croissance, le groupe a renforcé sa présence dans le secteur
du Immobilier en se spécialisant dans la promotion immobilière du logement social.
C/L’IMMOBILIER AU SEIN DU GROUPE
Le pôle Immobilier contribue ainsi à la création de valeur dans le secteur du
bâtiment à travers les différentes activités du groupe en particulier dans la production
de matériaux de construction, le traitement et transport du béton.
Les sociétés opérationnelles du pôle Immobilier les plus importantes sont:
Mission Objectif
JET SAKANE Conçoit et
commercialise
les programmes sociaux
Satisfaction totale des
citoyens post achat.
URBAJET Construction et
Industrialisation des
processus de
production, de contrôle
et de certification des
logements.
Garantie de la qualité
globale durable du
produit
JET KHADAMATE Finition et équipement
des
Répondre aux attentes
des copropriétaires.
- 11 -
appartements. Organise
les syndics, assure la
maintenance et le suivi
des copropriétaires avec
le Service Après Vente
(le S.A.V.) et l’écoute
client.
Accompagnement
permanent au sein des
Résidences
2PC Assure les missions de
coordination,
d’ordonnancement et de
pilotage pour tous
travaux de construction
de logement, de plate-
forme logistique, de
plateaux de bureaux,…
Assurer à chaque
réalisation le respect
des délais de
réalisation, des timings
et veiller au parfait
respect des
engagements des
différents intervenants.
GAMMA BETON Traitement et Transport
du Béton prêt à
l’emploi.
Répondre à une très
forte demande de la part
de nos divers
partenaires.
JET BUSINESS
CLASS
Réalisation
d’immeubles avant
gardistes destinés à une
demande particulière.
Offrir des produits
conviviaux et originaux.
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SECTION 2 : PRESENTAION DE JET SAKANE (FILIALE DU GROUPE JET)
A/APERCU GENERAL DE LA SOCIETE JET SAKANE
Jet Sakane créée en décembre 1999 est une société anonyme au capital de
10.000.000 Dirhams.
Jet Sakane, filiale du groupe JET, est une société spécialisée dans la construction de
logements sociaux. Elle est née de la dynamique et de la volonté de construire une
infrastructure forte et accessible à tous. Son programme, qui est de 5000 logements à
l’horizon 2007, est basé essentiellement sur des techniques de construction
modernes, à même de garantir des délais de livraison rapides, une prestation de
qualité, tout en privilégiant l’environnement et le bien être des personnes.
Après une première opération réussie à Casablanca, Jet Sakane a lancé un deuxième
chantier à Agadir et compte étendre des activités dans d’autres villes du royaume
(Kenitra, Fès,…) et même à l’export (Sénégal, Guinée).
B/LA STRATEGIE DE JET SAKANE : Le logement citoyen
la stratégie de JET SAKANE est essentiellement basé sur le logement citoyen .Jet
Sakane est un créateur d’espaces de vie structurants.
Bien plus que des murs, la société contribue au changement dans la vie des gens
dans le but de générer des attitudes positives.
Une place de choix est accordée à la qualité des espaces extérieurs et intérieurs ainsi
qu’à l’aspect esthétique de l’ensemble des bâtiments, dans le souci d’offrir un cadre
harmonieux et agréable à vivre .
Cela se traduit à travers :
-L’ Accompagnement du citoyen et une Proximité permanente (services plus)
- Normes et principes de construction: à Jet Sakane, chaque projet immobilier est
- 13 -
unique mais il est, le plus souvent réalisé avec une méthode et des procédures
parfaitement maîtrisés.
C- L’ORGANIGRAMME ( voir annexe 1)
D/LE DEVELOPPEMENT A L’INTERNATIO NAL
De nombreux projets Jet Sakane sont en cours de réalisation en Afrique et en
Amérique Latine.
- Trinité-et-Tobago: en cours 10.000 logements
- Guinée accord de 40 millions de $
- Gabon: joint-venture pour 2000 logements.
La première pierre de ce projet de logements sociaux a été posée par S.M. le Roi
Mohamed VI et le Président de la République Gabonaise, Haj Omar Bongo à
Libreville
Cet important projet sera construit en deux phases. La première consiste en la
réalisation de 2.000 logements sur une superficie de 77 ha avec un coût
d’investissement de 70 millions de dollars.
Ce projet est destiné aux ménages à faible revenu, il comprend la réalisation de
logements individuels et collectifs, des écoles, des dispensaires, des commerces, des
maisons de jeunes ainsi que des espaces verts et un complexe sportif.
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SECTION 1 : LE CONTROLE DE GESTION
A/APERCU HISTORIQUE
Le concept de contrôle de gestion, traduction littérale de l'expression anglo-saxonne
"Management contrôl", est originaire des Etats-Unis où il a fait son apparition
pendant la période de la crise de 1929, période qui a permis de prendre conscience de
la nécessité de rationaliser l'outil de production et de faire appel à tous les moyens et
toutes les méthodes visant la rationalité et la productivité dans l'entreprise.
C'est d'ailleurs pendant cette période que la comptabilité industrielle a fait son
apparition, que les courants de pensée du productivisme tels que le taylorisme et le
fordisme ont fleuri (division du travail, chronométrage des opérations manuelles de
production, travail à la chaîne, etc.).
Au départ, le concept de contrôle de gestion a vu le jour dans les grandes entreprises
américaines fabricant du matériel militaire, où les outils "primaires" du contrôle de
gestion étaient déjà présents depuis la période de la guerre dont il fallait satisfaire les
besoins rapidement et au moindre coûts. L'efficacité du système était telle, que les
autres secteurs de l'économie américaine allaient vite l'adopter et l'adapter.
Fonction d'origine comptable au début, le Contrôle de gestion allait donc très vite
être élargi et enrichi pour déborder largement les travaux d'essence comptable et
embrasser pratiquement toutes les activités de la gestion. Le concept lui même devait
très vite s'ériger en discipline revêtant un caractère spécifique, celui de la
recherche de la performance tous azimuts dans tous les domaines de la gestion.
Dès 1939, un corps de la profession devait être constitué et couronné par la création
de sa première institution aux Etats-Unis, le fameux " Controllers Institute of
America". Pendant la période qui a suivi, pratiquement toutes les organisations quel
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que soit leur secteur d'activité, même celles qui sont de dimension modeste, ont été
séduites par ce concept qui allait devenir en Amérique presque un phénomène de
mode dans la gestion.
Aujourd'hui, aux Etats-Unis presque toutes les organisations ont sous une forme ou
une autre leur contrôle de gestion. Dans les grandes entreprises, la fonction a acquis
ses lettres de noblesse depuis longtemps avec une position de très haut niveau dans
la structure, souvent confortée par la proximité de l'état major.
Dans les pays francophones, notamment en France, le concept de contrôle de gestion
ne devait se développer qu'après la deuxième guerre mondiale. Parmi les raisons
invoqués à ce retard, on cite souvent les mentalités et les traditions administratives
qui ont longtemps dominé dans ce pays et qui ont été du reste exportées dans les
colonies françaises. On cite aussi, et à juste titre d'ailleurs, la confusion qui entoure
le concept de contrôle de gestion, et qui est à l'origine des nombreuses réticences et
déboires rencontrés lors de la mise en place de ce système dans les entreprises en
France.
B/DEFINITION
Le contrôle de gestion est défini comme un ensemble d’actions, de procédures et
documents visant à aider les responsables opérationnels à maîtriser leur gestion pour
atteindre des objectifs.
C/ LE PROCESSSUS DU CONTROLE DE GESTION
Le contrôle de gestion réclame pratiquement toujours la réunion de trois éléments
pour qu'il puisse fonctionner de façon efficace:
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i)-un objectif préalablement défini, cela peut être une norme technique, une norme
comptable, un objectif commercial, un quota de production à réaliser, un taux de
rentabilité à atteindre, etc.
Ce premier élément correspond à l'une des bases du contrôle de gestion, souvent
appelé système d'objectifs.
ii) un dispositif de mesure des réalisations par rapport à l'objectif, avec mise en
évidence d'écarts. Cette mesure peut être continue ou périodique, totale ou par
sondage. La périodicité convenable dépend de la période d'inertie du phénomène et
du délai d'action des facteurs de contrôle.
Ce deuxième élément correspond à la deuxième base du contrôle de gestion, appelé
système d'informations de gestion.
iii) des actions correctives, qui doivent reposer sur la connaissance du phénomène et
l'analyse des écarts par cause et par responsabilité.
Ce troisième élément correspond à la troisième base du contrôle de gestion, appelée
système d'organisation.
Quand ces trois éléments sont réunis, on parle de contrôle complet effectif. Quand
l'un de ces trois éléments est manquant, on parle de contrôle partiel.
On pourrait d'ailleurs schématiser l'ensemble par la figure ci-dessous où les 3
systèmes apparaissent comme des piliers sur lesquels repose le système de contrôle
de gestion.
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Pour mettre en place un contrôle de gestion dans une organisation, il faut donc
commencer par concevoir et mettre en place ou adapter ses bases de fonctionnement
SECTION 2 : LES METHODES DE CONTROLE DE GESTION
A/LES TABLEAUX DE BORD
1. Définitions du tableau de bord
Le système de tableaux de bord d'une organisation, entreprise, division,fonction etc.,
est un outil de gestion à court terme, réunissant des informations synthétiques
rapides, étroitement lié à la définition des points-clés de décision et de
responsabilité.
Le tableau de bord correspond à un système d’information permettant de connaître
en permanence et le plus rapidement possible, les données indispensables pour
contrôler la marche de l’entreprise à court terme et faciliter dans celle-ci l’exercice
de responsabilité.
Il se caractérise par :
· La nature des données retenues, privilégiant les informations techniques relatives
aux secteurs opérationnels (Production) par rapport aux informations financières
globales qui apparaissent comme une résultante.
· La rapidité de remontée de l'information conduisant à utiliser souvent d'autres
méthodes et d'autres circuits que la comptabilité.
· La sélection d'indicateurs, en nombre limité. Il occupe une place très importante
dans le contrôle de gestion, sans cependant se confondre avec les autres principaux
outils de ce dernier (les budgets et les comptabilités) où il puise une partie de ses
données.
Par rapport au budget, le tableau de bord apparaît :
� plus synthétique et plus sélectif,
� d'établissement et de mise à jour plus rapide,
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� de périodicité plus rapprochée,
Il se distingue facilement des comptabilités car :
� ne retient que des indicateurs, sans le détail,
� ses informations sont approximatives, mais justes,
� privilégie les données en volume et quantités.
2. Les caractéristiques d’un tableau de bord
���� Le tableau de bord un outil de mesure qui procède par comparaison
Le tableau de bord mesure les valeurs réelles d'un certain nombre de paramètres
(dont le choix sera examiné plus loin) et il les compare à des références. L'existence
de références dans les tableaux de bord est fondamentale. Sans référence on ne fera
que constater une situation sans pouvoir dire si elle est normale ou pas. Dans ce cas
on aura tendance à considérer comme normal ce qui est habituel. Or un tableau de
bord n'est pas destiné à être contemplé mais il doit permettre au pilote, le
gestionnaire, d'agir, de prendre des mesures correctives. Il faut donc avoir défini au
préalable ce que l'on veut atteindre, c'est à dire l'objectif, et le comparer au réel. Il n'y
a pas de tableau de bord sans référence à des objectifs ou à des standards.
���� Le tableau de bord un outil de diagnostic
Il ne s'agit pas ici du diagnostic de l'entreprise de ses structures, de son organisation
commerciale ou industrielle qui a du être fait avant l'établissement du tableau de
bord. Il s'agit de diagnostiquer ce qui ne marche pas comme prévu. C'est un système
d'alerte. Il faut donc mettre en évidence dans le tableau de bord :
� Les paramètres susceptibles de varier sans que l'on s'en rende compte par ailleurs.
� Ce qui ne marche pas comme prévu ; c'est le principe de gestion par exception.
Le tableau de bord doit montrer en priorité ce qui est anormal. On peut compléter
- 19 -
l'indicateur par des plages de tolérance admise pour la variation d'un paramètre
autour de l'objectif. L'amplitude de la tolérance sera fonction de la répercussion
de la variation du paramètre sur le résultat de la société.
o Le tableau de bord est un outil de dialogue et de délégation
La délégation des responsabilités qui est l’un des fondements des méthodes de
direction, peut dévier soit vers la démission, soit vers le téléguidage si le supérieur
n'a pas les moyens de mesurer les performances de ses collaborateurs. Le tableau de
bord est le moyen de communication écrite des réalisations comparées aux objectifs.
Il doit donc permettre le dialogue et le travail en groupe.
Pour cela les tableaux de bord des gestionnaires doivent s'enchaîner de l'analytique
au synthétique en montant dans la hiérarchie. L'information est filtrée travers les
relais hiérarchiques, sans perdre de sa clarté et de sa pertinence.
o Il est inutile qu'un supérieur ait tous les éléments d'information de ses
subordonnées.
o Il est néfaste que les informations figurant sur le tableau de bord du chef ne
coïncident pas avec la consolidation des mêmes informations des niveaux
inférieurs.
o Il est également néfaste que les niveaux de contrôle soient ambigus en faisant
apparaître au niveau n les éléments des niveaux n-2.
Par contre il est utile que le supérieur ait des informations qui lui sont propres et dont
ne disposent pas ses subordonnées.
En résumé chacun dispose des informations justes, nécessaires, cohérentes entre
elles et complémentaires.
Notons enfin, que les tableaux de bord sont indispensables au moment de la
discussion entre chef et subordonné pour apprécier objectivement les performances
du subordonné. C'est le tableau de bord qui, bien qu'insuffisant encore, permet de
voir si des actions correctives ont été prises et si elles étaient opportunes.
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���� Le tableau de bord doit faciliter la prise de décision
C'est une des conditions les plus difficiles à satisfaire, et pourtant donner à un pilote
une information qui ne lui permet pas d'agir est inutile.
Pour cela il faut que, en présence d'un écart, le pilote (le décideur) :
- sache analyser les causes, seul ou avec ses collaborateurs; ceci suppose que les
tableaux de bord constituent un rassemblement de renseignements complémentaires.
���� Un outil évolutif et personnalisé
Il s’agit en effet de pouvoir prendre en compte les possibles évolutions de priorité ou
des points clés à mettre sous contrôle au cours du temps.
Il est nécessaire de prévoir dés la phase d’élaboration les modalités d’actualisation
du tableau de bord (par exemple ajout d’un indicateur entraînant obligatoirement la
suppression d’un autre).
Le tableau de bord doit toujours être en harmonie avec l’équipe l’utilisant, avec le
système à contrôler et avec les objectifs fixés.
Chaque évolution de l’un de ces paramètres doit impérativement entraîner la
modification de tableau de bord.
De toute façon, si le tableau de bord n’évolue pas, il ne sera plus utilisé et il induira
par la suite des décisions néfastes à l’entreprise.
D’un autre côté, le tableau de bord doit être adapté à la personnalité de celui qui
l’utilise « c’est un outil d’aide à la décision, il doit donc se calquer sur le processus
de raisonnement du décideur, sur son mode de perception » (M. Gervais « contrôle
de gestion par le système budgétaire »).
Chaque décideur a ses propres préoccupations, ses propres objectifs qui ne sont pas
universels. Ainsi l’on trouve des responsables qui préfèrent disposer de tableaux
- 21 -
chiffrés pour suivre la marche de leurs entités. En parallèle, d’autres suggèrent des
graphiques et des courbes pour le besoin de leur pilotage.
La présentation du tableau de bord donc varie selon la personnalité et les souhaits du
responsable qui pilote l’entité. C’est bel et bien un instrument personnel.
3. Facteurs clés du succès
3.1Respecter le triangle d'or Coût / Qualité / Délai du système d'information :
Le système d'information de gestion (SIG) est caractérisé par :
� La générosité des informations fournies qui concerne l'ensemble des secteurs de
l'entreprise.
� L'homogénéité de ces informations issues d'une base de données de l'entreprise.
� La rapidité de la fourniture des données pour offrir en temps réelles informations
demandées.
La précision et la rapidité de l'information ont un coût qui n'est justifié que si la
valeur ajoutée est indispensable à la pertinence et au bénéfice de l'action décidée et
que la rapidité de sortie de l'information est cohérente avec le délai de réaction.
3.2Faire évoluer son système de mesures
Les entreprises doivent faire évoluer leurs systèmes de mesures pour mieux refléter
ce qui est fondamental au succès de leur stratégie. Pour cela, le système de mesures
doit suivre non seulement les résultats, mais aussi l'ensemble des fonctionnements
qui conduisent à ces résultats.
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De cette façon, il est possible de fixer les objectifs clairs aux salariés. On peut alors
piloter efficacement la mise en oeuvre de la stratégie, et réagir rapidement si l'on
constate des écarts. En effet le tableau de bord doit évoluer avec l'organisation et
correspondre aux changements de priorités de l'entreprise.
3.3Etre animé par les acteurs eux-mêmes
En aucun cas, le contrôleur de gestion ne peut être l'auteur des tableaux de bord
opérationnels et ce, pour plusieurs raisons:
� Une action corrective imposée d'en haut ne sera pas menée avec autant
d'enthousiasme que si elle est décidée par ceux qui devraient la mettre en oeuvre.
� Il est plus acceptable par les opérationnels de reconnaître une contre-performance
que de s’entendre dire par la voie hiérarchique.
� Un résultat non associé à un responsable ne s'améliore pas.
� La mesure qui n'est pas associé à un niveau d'objectifs n'est pas significative.
4. Les objectifs
Un objectif se définit comme un but à atteindre et non une tâche à accomplir. C’est
donc le résultat d’une prévision et d’une note de volonté. Il va décrire un ensemble
de résultat que le responsable doit se montrer capable d’atteindre pour être reconnu
compétent, et qu’il s’engage à avoir fourni à son client à une date déterminée. En
conséquence, il explique un résultat à atteindre plutôt que le moyen d’y parvenir. Le
moyen d’y parvenir est défini par le plan d’action.
5. Le contenu des tableaux de bord
Le tableau de bord de chaque responsable doit être conçu pour faciliter la prise de
décision, pour cela il doit comparer les réalisations aux objectifs, permettre de
- 23 -
déceler ce qui est anormal, d'analyser les causes d'écart en reliant les faits entre eux
(des dépenses avec des activités et des qualités de services...), et de faciliter le
dialogue entre les gestionnaires en apportant des chiffres incontestables.
5.1Nature des informations à faire figurer
Le tableau de bord ne peut pas se réduire à des chiffres comptables, il doit contenir
des informations de toute nature.
Nous les regrouperons autour de 5 grandes natures :
- les informations d'activité,
- les informations sur les coûts et la rentabilité,
- les informations d'efficacité,
- les informations sur la qualité,
- les informations sociales et divers importants.
Pour chacune des catégories d'information ci-dessus, on définit des indicateurs,
appelés indicateurs de performance, se présentant sous formes de quantités, valeurs,
ou ratios, élaborés à partir des informations existantes. Seules les informations sur
les coûts et la rentabilité sont comptables, les autres informations résultent de
mesures techniques, de statistiques, de sondages, etc.
5.2Tendance : Dans la plupart des cas il est utile de disposer à la fois des résultats de
la période et en cumul.
Les résultats de la période permettent :
� de déceler les répercussions des décisions prises le mois
précédent.
� d'apercevoir rapidement un changement brutal
Les résultats en cumul permettent au contraire de réduire l'influence des aléas.
- 24 -
D'une manière générale plus on monte dans la hiérarchie, plus les décisions qui sont
prises influent sur le long terme alors que les variations rapides, les aléas, sont du
ressort des gestionnaires subordonnés.
5.3Evolution
Il peut être intéressant de suivre l'évolution d'un paramètre dans le temps. Pour cela
le tableau de bord indique les valeurs de ce paramètre sur tous les mois de l'année ou
sur 12 mois mobiles.
Cette présentation surcharge considérablement les tableaux de bord. D'autre part
l'évolution indique une tendance qui permet de prendre des décisions à long terme.
Or, ces décisions à long terme ne sont pas prises en permanence. Il est donc
préférable de ne donner ces évolutions que deux ou trois fois par an et sur des
graphiques plutôt qu'en tableaux. Par ailleurs, il est particulièrement utile de disposer
sur les tableaux de bord d'une projection actualisée des prévisions.
5.4Le mode de présentation des tableaux de bord
Rappelons qu'un tableau de bord contient une série d'informations destinées à
l'action et il doit faciliter le dialogue. Nous examinerons donc successivement les
caractéristiques formelles d'un tableau de bord permettant d'en faire un élément
efficace de prise de décision puis les aspects de présentation propres à la
communication écrite.
5.5Un langage compréhensible
Le tableau de bord est destiné à être utilisé par des responsables de niveau
hiérarchique varié, qui parfois ont peu de connaissances de gestion.
D'autre part le vocabulaire de gestion est mal codifié, il varie d'une entreprise à
l'autre. Il est donc important d'éviter le langage ésotérique ou de l'utiliser en
rappelant la définition.
Exemples de termes mal compris à éviter ou à préciser :
- 25 -
« Unités d’œuvre, marge brute, écart sur l'activité, coût direct, coût marginal »
La forme de présentation la plus courante est celle de tableaux de chiffres illustrés
par des graphiques. Une combinaison des deux systèmes de présentation pour les
indicateurs les plus importants est souvent satisfaisante. Les graphiques sont utiles
pour montrer les évolutions, une évolution est illisible sur un tableau de chiffres,
mais un tableau de chiffre permet d'avoir des références précises.
Grâce aux possibilités offertes par l'informatique, l'élaboration des graphiques est
devenue aujourd'hui facile et rapide. On peut donc donner une dizaine de graphiques
par mois couvrant les sujets importants pour un responsable. Usage des moyens
informatiques, et des technologies nouvelles de communication: projections,
réseaux. Ces aides visuelles facilitent la communication et le travail en groupe, sans
perte de temps et en économisant sur les coûts de déplacement et d'impression sur
papier. Il est donc conseillé d'en faire usage. Ceci exige un effort d'investissement et
de formation dès le départ. On ne peut plus ignorer aujourd'hui les technologies de
communication tels que les réseaux intranet et Internet pour la messagerie
électronique (courrier et transfert de fichiers), la visioconférence, les projections
directes d'informations depuis les ordinateurs, etc.
- 26 -
5.6Détails pratiques
- Soigner la qualité de la présentation pour une lecture facile et attrayante,
- Utiliser des illustrations graphiques et des animations,
- Utiliser des couleurs conventionnelles.
Exemple : frais en noir, recettes en vert, marge ou écart positif en bleu, marge ou
écart négatif en rouge.
- Simplifier, en ne montrant que l'essentiel tout en présentant des liens pour aller au
détail en cas de besoin.
5.7La préparation des tableaux de bord
Par qui ?
En général, c'est à chacun des responsables que revient la tâche d'élaborer son propre
tableau de bord ou feuille de garde selon un modèle fourni par le contrôle de gestion.
Cependant, pour éviter de faire avorter le système au départ, le contrôle de gestion se
contente généralement au début de quelques informations fournies par les
responsables, chacun pour ce qui le concerne, pour établir les tableaux de bord
général. Mais à terme, les tableaux de bord sont décentralisés, et il revient à chacun
d'élaborer sa propre feuille de garde.
L'élaboration des tableaux de bord constitue donc pour les gestionnaires une charge
de travail incontestable, qu'il faut assumer en plus des travaux relevant des
responsabilités hiérarchiques. Cette charge est d'autant mieux acceptée, que la
finalité des tableaux de bord a été bien comprise par tous, qu'ils sont utiles, et qu'il
y'a un feed-back.
- 27 -
5.8Fréquence de sortie
D'une manière générale la fréquence de sortie d'une information doit correspondre à
la durée de la période minimum nécessaire pour que le paramètre mesuré varie sous
l'action du responsable à qui l'on donne l'information.
Exemple : l'ouvrier qui conduit une presse dispose en permanence d'un indicateur de
pression, car il peut agir sur la pression en permanence.
Le contremaître disposera d'une mesure journalière du rendement matière, du
rendement main d'œuvre car il peut agir sur le rendement au cours d'une journée.
Le chef de production aura des informations mensuelles sur le nombre d'heures
supplémentaires, il y a en effet un rôle de planification de la production.
Le chef d'usine aura des informations trimestrielles ou bimestrielles sur les frais fixes
(appointements, fournitures), semestrielles sur les prix de revient, annuelles sur des
frais tels que les amortissements.
Cependant, pour le tableau de bord général, qui centralise et synthétise toutes les
informations sous forme d'un rapport établi par le contrôle de gestion, qui sert de
base de discussion dans les réunions du comité de gestion, une fréquence mensuelle
est souvent retenue.
5.9Délai-précision
Pour qu'une action corrective soit pleinement efficace, il faut qu'elle soit engagée le
plutôt possible. Pour cela, l'instrument de mesure qui se traduit par les tableaux de
bord, doit fournir les écarts dans des délais courts.
Le délai dépend bien entendu de la fréquence de sortie. Ce problème du
raccourcissement des délais est très important. Rappelons simplement qu’un tableau
de bord devrait parvenir au responsable 10 à 15 jours, au plus tard, après la fin de la
période contrôlée. Si la fréquence de sortie est par exemple mensuelle, il faudrait que
les tableaux de bord du mois "m", soient examinés par le comité de gestion au plus
- 28 -
tard le 15 du mois "m+1", afin qu'il ne soit pas trop tard de prendre des décisions
correctives. Pour parvenir à ces résultats :
Le tableau de bord n'a pas besoin d'être établi au centime prés. la plupart du temps la
centaine ou le millier de DH est une précision suffisante. Par ailleurs, il ne faut pas
que le tableau de bord soit bloqué à cause d'une information qu'il n'a pas été possible
d'obtenir dans les délais. Il faut faire des tableaux de bord simples. Une présentation
complexe est toujours mauvaise car source de lenteur. En particulier, il faut se méfier
de la tentation de multiplier les axes d'analyses. L'information tous azimuts est
dangereuse.
- 29 -
6. exemple de présentation d’un tableau de bord
……………..
- 30 -
B/LA GESTION BUDGETAIRE
1. DEFINITION Plusieurs définitions ont été avancées pour le concept de système budgétaire; citons-
en quelques-unes:
« Le système budgétaire est un système de gestion prévisionnelle à court terme,
comprenant budget, (au sens strict), et contrôle »
C’est une méthode de gestion des entreprises basée sur:
� Les principes rationnels d’organisation; préparation, exécution,
et contrôle.
� L’utilisation d’un langage commun, permettant la comparaison
de tous les éléments introduits: ce langage commun est l’unité
monétaire.
� Le partage des responsabilités de chaque action menée.
La gestion budgétaire est donc une méthode qui tend à adapter les moyens aux fins
poursuivies, tout en s’assurant à priori de l’adhésion des responsables aux objectifs
de l’entreprise. C’est un moyen de coordonner les efforts, et d’éviter le gaspillage de
temps et des moyens.
Elle permet de simuler la gestion de l’entreprise en évaluant à priori les
conséquences des décisions que l’on projette de prendre. C’est un système qui
permet de replacer systématiquement les décisions quotidiennes dans le sens de la
réalisation des objectifs fixés chaque année, dont les budgets constitue un chiffrage.
Faire de la gestion budgétaire, c’est se faire du souci avant d’avoir dépensé de
l’argent.
- 31 -
2.LES DIFFERENTES CONCEPTION DU BUDGET
Dans la pratique, on peut rencontrer 4 conceptions différentes des budgets:
2.1le budget "compte d'exploitation prévisionnel"
Quand on élabore un budget pour la prochaine période, on établit presque toujours
les états de synthèse correspondants, notamment le compte d'exploitation
prévisionnel et le bilan prévisionnel. Ces états prévisionnels de synthèse sont
importants, mais ne doivent pas constituer l'objectif primordial et exclusif du
système budgétaire.
Dans le cas contraire, le budget se trouverait vidé de son rôle qui est celui de
contrôler la gestion.
2.2Le budget imposé ou alloué, globalement et par fonction
Cette conception se rencontre dans le cas où l'organisation traverserait une période
de turbulences, ou souffre de manque de moyens financiers. Elle est aussi pratiquée
dans les organisations ayant une gestion de type bureaucratique.
2.3Le budget base zéro
Comme son nom l'indique, il s'agit de préparer les budgets en repartant à zéro,
autrement dit en faisant comme si l'entreprise venait d'être créée. Cette pratique
constitue une thérapeutique chirurgicale qui permet de dégraisser et de réorganiser
l'organigramme de gestion. On y a recours exceptionnellement, quand on ne trouve
pas d'autres moyens pour infléchir la croissance continue et inéluctable des coûts.
2.4Le budget contrat par centre de responsabilité
Cette conception est celle qui se marie le mieux avec les principes modernes du
management. Les budgets sont ici préparés sur la base des objectifs fixés, dont ils
constituent un chiffrage. Ils sont arrêtés d'un commun accord entre la direction et les
différents responsables après négociation dans le cadre de réunions plénières
auxquelles participent tous les hauts cadres de l'organisation pour défendre leurs
budgets. C'est cette dernière conception que nous retiendrons dans les
développements qui suivent.
- 32 -
3. 3. 3. 3. LES PRINCIPAUX BUDGETS: Il y’a quatre catégories principales de budgets:
� les budgets d’exploitation ou de fonctionnement (ventes, achats,
frais de personnel, frais financiers, frais généraux)
� les budgets d’investissement (investissements commerciaux,
investissements techniques, investissements administratifs,
investissements financiers)
� le budget de TVA
� le budget de trésorerie.
Chaque catégorie de budgets fait l’objet d’une préparation à part, pour tenir compte
de la spécificité de chaque budget. En principe les budgets d’investissement exigent
en général des moyens financiers importants, et un temps qui dépasse parfois l’année
pour leur réalisation. Pour les budgets d’investissement il faut donc raisonner sur 3 à
5 ans, et planifier aussi bien les engagements que les dépenses effectives, ainsi que
les moyens financiers nécessaires.
4. LA PREPARATION DES BUDGETS:
Les budgets constituent un chiffrage des moyens nécessaires pour réaliser les
objectifs généraux de l’entreprise. Ces derniers sont fréquemment exprimés sous
quatre aspects fondamentaux:
- l’expansion de l’Entreprise; sous forme d’accroissement des ventes par famille de
produits, ou de créations de nouveaux produits, de croissance de part de marché, etc.
- la rentabilité, sous forme de bénéfice brut par famille de produits, ou de bénéfice
net pour l’ensemble de l’entreprise. On utilise également le cash flow, qui permet
d’évaluer la capacité de l’entreprise à autofinancer son développement. Le taux de
rentabilité s’exprime soit en pourcentage du chiffre d’affaires prévu, soit en
pourcentage des capitaux investis.
- 33 -
- la pérennité, sous forme de ratios d’équilibre financier pour éviter les situations de
cessation de paiement, et la disparition de l’entreprise.
- l’autonomie ou l’indépendance, sous forme de ratios de structure financière pour
éviter la perte de contrôle de la société.
Dans la pratique, les budgets sont préparés sur la base des objectifs généraux,
généralement selon le processus suivant:
� Elaboration d’hypothèses de ventes optimistes, pessimistes et moyennes,
délimitant la zone où se fixera l’objectif précis de vente.
- quantités à vendre
- fixation des prix de vente.
� Chiffrage du coût des moyens qui permettraient de soutenir ces hypothèses:
- Détermination des quantités à produire (tenir compte du stock des produits
finis).
- Coût des moyens de production: achats, main-d'œuvre, frais de fabrication,
frais relatifs aux machines et aux bâtiments.
- Coût des moyens de distribution: (représentants, publicité, catalogues,
services commerciaux, dépôts).
- Coût des Services Généraux (administratifs, Etudes, etc.).
� Calcul du bénéfice prévisionnel dans les hypothèses optimiste, pessimiste et
moyenne.
� Confrontation de ce bénéfice avec le seuil de rentabilité et avec l’objectif de
rentabilité souhaitée.
Le seuil de rentabilité est égal aux ventes qui ne laissent ni bénéfice ni perte. Il est
égal aux frais fixes divisés par la marge unitaire sur coût variable.
� Rajustements et décisions fixant:
- entre les prévisions de vente optimiste, pessimiste et moyenne, le niveau de
l’objectif définitif.
- le coût prévisionnel définitif des moyens et le bénéfice prévu.
- 34 -
� Simultanément la prévision des moyens a pu montrer que des immobilisations
(machines, bâtiments, camions, brevets, etc.), devaient être acquises, et les
moyens financiers correspondants devaient être trouvés.
L’ensemble de ces moyens permanents à acquérir et des moyens financiers
correspondants est regroupé dans le budget d’investissements et de financement, ce
qui permet d'actualiser le plan de financement.
� La préparation du budget de TVA. Celui-ci est obligatoirement préparé
mensuellement, ou au moins trimestriellement pour les entreprises qui versent
la TVA au percepteur tous les trimestres. Ce budget fait ressortir la TVA
collectée sur les ventes, la TVA déductible subie au niveau des charges et des
investissements, et la TVA nette par différence. Le cumul mensuel (ou trimestriel)
de la TVA nette fait ressortir soit une TVA à payer, soit une TVA récupérable.
� Les budgets d’exploitation, d’investissements et de TVA, se traduisent par
des encaissements et décaissements. La synthèse des flux financiers générés par ces
budgets est effectuée dans le cadre du budget de trésorerie. Celui-ci comprend trois
niveaux:
- le budget - plan de trésorerie: établi globalement au niveau de l’année.
C’est l’année la plus récente du plan de financement, dont on détaille les recettes et
dépenses pour l’année budgétaire à venir.
- le budget mensuel de trésorerie: c’est la synthèse des recettes et dépenses
à pas mensuel et horizon annuel.
- le budget de trésorerie par banque et en date de valeur: c’est le détail des
recettes et dépenses à pas journalier et horizon mensuel, par banque et en date de
valeur.
5. LA SYNTHESE DES BUDGETS:
La synthèse des budgets est faite simultanément selon deux optiques
complémentaires:
- 35 -
� une synthèse faite par le contrôleur de gestion par centre de
responsabilité, indispensable pour contrôler les budgets. Cette
synthèse est faite sous forme d’un rapport, qui fera l’objet d’un
suivi mensuel. C'est cette synthèse qui sert de base au contrôle
budgétaire.
� Une synthèse faite par le directeur financier, indispensable pour
s’assurer que les objectifs globaux de croissance, rentabilité,
équilibre et structure financière seront à priori atteint à travers
l’exécution des budgets.
Cette synthèse est faite sous forme d’états financiers prévisionnels tels que: le
compte d’exploitation prévisionnel, le bilan prévisionnel et la situation
prévisionnelle de trésorerie.
6. LE CONTROLE DES BUDGETS:
Le contrôle budgétaire est la phase de comparaison des réalisations aux budgets.
C’est le moyen de contrôler la gestion par les chiffres. Fréquemment (mois,
trimestre), la réalisation est comparée à l’avancement du budget pour la même
période et les résultats de cette confrontation rassemblés dans des tableaux de bord
résumant pour chaque responsable, les points clés de sa gestion exprimés en norme
prévue et en chiffres réels. Les écarts sont calculés et analysés.
Des réunions de suivi budgétaire groupent les intéressés et leur chef hiérarchique
pour discuter des causes des écarts et du plan des actions correctives possibles.
L'objectif du contrôle budgétaire n'est pas de vérifier si les prévisions coïncident
avec les réalisations; d’ailleurs une absence d’écart est généralement suspecte.
Contrôle ne signifie donc pas contrôle dans le sens « policier » ni dans le sens
« inspection », « vérification ».
Le mot contrôle est pris dans le sens du mot anglo-saxon « control », c’est - à - dire
« Maîtrise », que nous avons déjà rencontré à l'occasion de la définition du concept
de contrôle de gestion..
- 36 -
« Une activité est dite sous contrôle, lorsque son déroulement est orienté et
constamment ajusté de façon à atteindre un objectif prévu avec une marge d’erreur
prédéterminée ».
Dans le cas d'une entreprise, les trois éléments d’un contrôle budgétaire sont donc:
- les objectifs: La politique définie par la Direction pour la période à venir
(généralement l’année) en termes généraux qualitatifs, permettra de déterminer les
objectifs à atteindre qui seront exprimés en élément quantitatifs, et chiffrés souvent
en unités monétaires. Les objectifs généraux sont ensuite décomposés en sous-
objectifs particuliers.
- Exemples d’objectifs généraux : taux d’expansion, taux de rentabilité, ratios
d’autonomie financière à atteindre.
- Exemples d’objectifs particuliers: sont définis pour chaque catégorie d’activité de
l’entreprise: quantités à vendre, prix unitaire de vente, et suivant chaque fonction
(commerciale, technique administrative, du personnel): quota de vente, tarif de
vente, plafond de remise, taux d’emploi des machines, prix d’achat des matières
premières, rendement du personnel, etc.
- Dispositif de mesure: ce sont la comptabilité analytique et les Statistiques: elles
présentent les réalisations dans le cadre défini pour les objectifs et font apparaître les
écarts avec les objectifs fixés à chaque responsable.
- Actions correctives: l’analyse des causes des écarts permet de situer les causes et
de mettre au point par responsable les actions à mener pour redresser la situation et
parvenir à l’objectif fixé.
Ce système de gestion libère la Direction et les échelons supérieurs des
préoccupations quotidiennes qu’ils auront pu déléguer et contrôler à l’aide de la
référence du budget. La Direction de l’entreprise se trouve avoir l’esprit ainsi
disponible pour s’occuper des tâches de direction et de supervision, et penser aux
problèmes de l’avenir à moyen et long terme.
- 37 -
C/LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
1. OBJET DE LA COMPTABILITE ANALYITQUUE
La comptabilité analytique a pour objet de faire apparaître les éléments pouvant
contribuer à la détermination du prix de vente des produits ou au contrôle de leur
rentabilité, de fournir en cas de besoin des éléments justificatifs de facturation
d’objet , de produits ou de service ; de permettre l’examen des conditions internes
de l’exploitation par l’analyse des charges d’exploitation et l’observation de leur
évolution , la comparaison de ces charge à des prévisions des normes préétablis , et
le calcul et l’analyse des écarts et la recherche des leur causes. Elle fourni à
l’entreprise les bases d’évaluation de certains éléments de son actif (immobilisations
ou travaux faits par l’entreprise), stocks, encours etc. il n’est pas nécessaire que la
comptabilité analytique couvre tous les besoins cité précédemment. On peut calculer
le coût de revient sans analyser de façon très poussé les coûts mais surtout on peut
analyser les coûts sans calculer systématiquement le coût de revient, qui n’est plus
alors qu’un « sous produit » de la comptabilité analytique conçue dans ce cas avant
tout pour le suivi des consommateurs et des frais.
Dans la pratique, la comptabilité analytique est utilisée souvent pour :
� L’analyse des coûts
� Le calcul des coûts analytiques
� L’évaluation des stocks
� La détermination des marges et résultat analytiques
Par ailleurs la comptabilité analytique fournit également les éléments de référence
pour le calcul et l’analyse des écarts sur les coûts, outil indispensable du contrôle de
gestion.
L’analyse des coûts
L'analyse des coûts constitue l'une des principales fonctions de toute comptabilité.
Mais contrairement à la comptabilité générale qui opère une seule analyse des
charges (analyse globale par nature), la comptabilité analytique opère plusieurs types
- 38 -
d'analyses et à plusieurs niveaux; ce qui en fait un outil d'information sur les coûts
très riche et irremplaçable pour les besoins du contrôle de gestion .
Cette analyse peut être faite de plusieurs façons selon le besoin des gestionnaires. La
liste des différentes analyses est longue et variée, car chaque entreprise peut avoir
des besoins particuliers spécifiques à sa structure ou à son activité. Il est donc exclu
de dresser à priori toutes les analyses possibles, mais l'on peut néanmoins citer celles
que l'on rencontre souvent dans la pratique:
• par nature;
• par groupe de frais: matières, main d'œuvre, entretien, frais financiers,
Frais informatiques, frais de téléphone, frais administratifs;
• en coûts directs et coûts indirects;
• par variabilité;
• par produit ou groupe de produits;
• par fonction;
• par centre de responsabilité; analyses récentes: ABC, Target Costing, Input
Output;
L’analyse par nature
C'est une analyse adoptée par la comptabilité générale pour analyser les produits,
mais rarement utilisée en comptabilité analytique, sauf quand cette dernière
l'utilise à titre secondaire ou complémentaire. Cette analyse propre à la
comptabilité générale, est consacrée par le Plan Comptable Générale des
Entreprises. Elle fait aboutir, comme on le sait au Compte de Produits et Charges
«CPC», qui est l'un des documents de synthèse importants de la liasse fiscale au
Maroc.
En fait, la comptabilité analytique se contente de récupérer sous forme réfléchie
les charges de la comptabilité générale, qui y sont classées par nature sur
lesquelles elle opère un tri pour déterminer celles qui sont incorporables et celles
qui ne le sont pas. Les charges incorporables par nature, auxquelles sont ajoutées
- 39 -
les charges supplétives font alors l'objet d'une analyse propre à la comptabilité
analytique.
Exemple de charqes par nature: les charges relatives aux achats de matières, aux
frais de personnel, aux frais financiers, aux amortissements, etc. (voir classe 6 du
plan comptable général des entreprises).
L'analyse par groupe de frais:
il s'agit à proprement parler d'un regroupement des charges par nature, reprises de la
nomenclature de la comptabilité générale, en groupes de frais significatifs pour la
gestion, ayant un caractère homogène et présentant un intérêt particulier pour le suivi
et le contrôle des coûts. La liste de ces groupes de frais est en général limitée pour en
faciliter le suivi. Le plan comptable analytique a prévu un groupe de comptes, le
groupe 91 « Comptes de reclassement et d'analyse », qui peut être utilisé à cet effet.
Chaque entreprise détermine les groupes de frais qui présente un intérêt à être suivis.
Un regroupement et classement des charges par ordre d'importance (classement
ABC ou loi des 20-80 par exemple) peuvent aider à cette fin.
Exemples de groupes de frais: coûts variables et coûts fixes, coût des matières, coût
de l'énergie, coûts salariaux, frais des PTT, frais d'entretien, frais des véhicules, frais
informatiques, frais de missions et réceptions, frais de déplacements, frais bancaires.
L'analyse en coûts directs et coûts indirects:
Cette analyse est courante en comptabilité analytique, notamment quand on doit
calculer le coût complet par produit, marchandise, commande ou service. En fait, si
cette analyse s'impose quand on cherche à calculer des coûts complets, puisque
toutes les charges indirectes sans exception doivent être imputées à raison des unités
d'oeuvres absorbées, elle est également utilisée dans le cadre de la méthode du direct
costing pour l'imputation des charges variables indirectes. C'est une analyse qui est
donc utile dans les cas où l'on désire calculer et suivre les coûts par produit ou
groupe de produits.
Comme un coût n'est autre chose qu'une somme de charges, le coût direct est obtenu
- 40 -
en sommant toutes les charges directes et de la même façon, le coût indirect est
obtenu en sommant toutes les charges indirectes. Le principe de base de cette
analyse consiste donc à reprendre toutes les charges incorporables de la comptabilité
générale, et à décider pour chacune d'elle, si on doit la considérer comme directe
(sous-entendu aux produits, aux services, aux commandes) ou indirecte ; puis à faire
la sommation une fois le tri terminé. Le critère de différenciation est le suivant:
-Une charge directe (qui n'est pas nécessairement variable), est un élément de coût
d'un seul produit ou marchandise, d'un seul service ou d'une seule commande et que
l'on affecte directement au produit, marchandise, service ou commande qu'il
concerne.
-Une charge indirecte (qui n'est pas nécessairement fixe), est un élément de coût. qui
est commun à plusieurs produits, marchandises, services ou commandes et qui de ce
fait, doit faire l'objet d'une répartition avant imputation aux coûts concernés. Une
charge indirecte transite donc par une section, fonction ou centre d'activité avant
d'être imputée aux coûts des biens, services ou commandes concernés.
La dichotomie charges directes \ charges indirectes ne doit pas être confondue
avec celle de charges variables \ charges fixes que nous avons précisée par ailleurs.
En principe on doit essayer dé rendre directe tout ce qui peut l'être pour mieux
contrôler les coûts. On peut aussi affiner l'analyse en faisant apparaître un troisième
groupe de charges, appelées charges semi directes, qui ne sont ni directes ni
indirectes.
Exemple: les charges de consommation de matières premières et de main d'oeuvre
sont souvent considérées comme directes tandis que les charges d'administration
générales sont des charges indirectes.
2 .LES PRINCIPALES METHODES DE COMPTABILITE ANALYT QUE
Depuis son apparition, la comptabilité analytique a pu se développer et s'enrichir
pour s'adapter de façon continue aux besoins des gestionnaires, en adoptant
différentes analyses de charges selon les préoccupations. A l'expérience, un certain
nombre de méthodes de Comptabilité Analytique ont pu ainsi être mises au point et
- 41 -
développées grâce en partie à la contribution de l'informatique, qui a permis de
s'affranchir des nombreux calculs qui atteignent parfois une complexité effarante.
Certaines de ces méthodes sont aujourd'hui abandonnées, d'autres au contraire ont pu
être développées et mises au point, alors que la recherche dans le domaine de la
gestion continue d'innover par l'apport de nouvelles méthodes qui sont encore à l'état
expérimental.
Les méthodes de comptabilité analytique reposent implicitement sur une ou
plusieurs analyses des coûts parmi la panoplie d'analyses. A chaque type d'analyse
des coûts, correspond une méthode de comptabilité. Quand plusieurs types
d'analyses sont combinés, ce qui est souvent le cas en Comptabilité Analytique.
C’est le type d'analyse choisi comme critère principal qui dictera la méthode à
utiliser; ainsi:
la méthode de comptabilité générale correspond à une analyse exclusive des charges
et des produits par nature.
Les méthodes de comptabilité analytique correspondent chacune à un type d'analyse,
ou à une combinaison de deux ou plusieurs parmi les différents types d'analyses
utilisées
Parmi la panoplie des méthodes de comptabilité analytique, les plus connues et les
plus utilisées à ce jour, à savoir:
• La méthode des sections homogènes;
• La méthode de l'Imputation rationnelle;
• La méthode du direct costing ou variable costing ;
• La méthode du coût marginal;
• La méthode "ABC" ou comptabilité à base d'activités;
• La méthode des coûts préétablis ou comptabilité en coûts standard;
• La méthode Input-Output ou comptabilité à base de processus
- 42 -
2.1 La méthode des sections homogènes.
La méthode des sections homogènes remonte aux travaux de la commission
Générale d'Organisation Scientifique du travail (plus connue sous le nom de
C.E.G.O.S.), consignés dans un rapport publié en 1928 en France aux éditions de la
confédération Générale de la Production Française, sous le titre: «établissement des
prix de revient ". Les experts devaient à l'époque trouver une méthode de calcul de
prix de revient, en remplacement de celle en vigueur sous l'appellation de méthode
des coefficients de frais généraux, qui correspond à une analyse des charges limitée
à celles qui sont directement affectables aux produits (matières, main-d'œuvre
directe, etc.) pour lesquelles on calcule des pourcentages. Toutes les autres charges,
notamment les frais généraux (d'où l'appellation de la méthode) sont analysées par
nature seulement et imputées aux produits selon des clés de répartition très diverses,
mais toujours plus ou moins arbitraires
2.1.1. Les principes de la méthode
La méthode des sections homogènes est basée sur le découpage de l'entreprise par
sections et l'analyse des charges en charges directes' et charges indirectes ; ces
dernières étant dites des charges de sections. Les sections sont qualifiées
d'homogènes selon la définition du plan comptable général français qui les définit
comme étant des compartiments d'ordre comptable dans lesquels sont groupés,
préalablement à leur imputation aux coûts et prix de revient intéressés les éléments
de charges qui ne peuvent leur être directement affectés.
Cette méthode autrement plus élaborée que la méthode des coefficients de frais
généraux, dont elle réduit l'approximation des répartitions des charges indirectes, a
été conçue au départ comme simple méthode de calcul de coût complet (prix de
revient). Elle a cependant pu être adaptée aux besoins du contrôle de gestion dans
la mesure où les analyses qu'elle fait des charges sont devenues plus fines et que les
sections homogènes recouvrent souvent des centres de responsabilité réels.
La conception pour les besoins du contrôle de gestion implique
- 43 -
• Un découpage en sections satisfaisant aux conditions suivantes:
� homogénéité technique;
� responsabilité unique;
� possibilité de mesurer: les frais (pour toutes les sections) et l'activité (au
moins pour les sections de production).
Le nombre de sections doit être limité pour ne pas complexifier la comptabilité
analytique, notamment en ce qui concerne les prestations internes. Le choix des
sections doit obéir à des règles simples, souvent dictées par le bon sens, notamment
une section doit:
� représenter une activité dont on veut suivre le coût;
� correspondre à un output spécifique;
� représenter un enjeu économique ;
� correspondre à un centre de responsabilité réel ;
� être compatible avec l'organisation hiérarchique ;
Les sections sont généralement classées en deux catégories ;
-les sections principales travaillant directement sur les produits ou services;
-les sections auxiliaires : fonctionnelles ou administratives, travaillant au bénéfice
d'autres sections principales ou auxiliaires.
Les sections principales, appelées parfois sections opérationnelles, sont à leur tour
classées en deux types:
-les sections de coûts ou centres de coûts directs (par opposition aux sections
auxiliaires, qui sont des centres de coûts indirects) ;
-les sections de profits ou centres de profits (appelés aussi parfois, centres de
résultats).
Le choix pour chaque section d'une unité d'oeuvre qui reflète, aussi bien que
possible, la variation des frais de la section, permettant l'imputation de ces frais aux
différents produits ou leur prestation pour d'autres sections
- 44 -
2.1.2. Les principaux apports de la méthode des sections homogènes pour le
contrôle de gestion
La méthode des sections homogènes est une méthode de calcul du prix·de revient
complet. Elle a longtemps été considérée comme la mieux adaptée aux besoins du
Contrôle de gestion dans les structures divisionnaires, en raison de la place qu'elle
accorde à l'analyse des charges par section (notamment quand on prend soin de faire
une correspondance entre la notion de section et la notion de centre de
responsabilité). Les apports de la méthode peuvent être résumés dans les points
suivants:
Elle permet de calculer le coût complet, c'est-à-dire le coût de revient, ce qui est
indispensable pour calculer les résultats analytiques, mais aussi très utile pour
préparer les devis ou arrêter les prix de vente.
Elle permet d'analyser les coûts par centre de responsabilité, analyse indispensable
au contrôle de gestion;
Elle s'adapte très bien aux structures divisionnaires, qui sont encore courantes dans
les organisations, ce qui permet souvent de mettre en place une comptabilité
analytique sans réorganiser profondément l'entreprise.
2.1.3Les insuffisances de la méthode des sections homogènes
Bien que la méthode des sections homogènes soit considérée comme la mieux
adaptée aux besoins du contrôle de gestion , en raison notamment de la place qu'elle
accorde à l'analyse des charges par centre de responsabilité, elle ne manque pas
d'adversaires et fait l'objet de plusieurs critiques. Ces critiques, qui ne concernent pas
seulement la méthode des sections homogènes mais toutes les méthodes de calculs
de coûts complets, appelés "full costing methods" chez les Anglo-saxons, se
résument aux aspects suivants:
On reproche souvent à cette méthode l'arbitraire des procédés de répartitions des
charges indirectes et de leur imputation. Quelle que soit la base de répartition des
charges indirectes des sections, et notamment les charges communes d'encadrement
et de structure, il est en effet difficile de convaincre du bien fondé des clés de
- 45 -
répartition retenues.
La méthode des sections homogènes ne tient pas compte des variations d'activité, ce
qui peut se traduire par une variation du prix de revient due à la différence
d'absorption des frais de structure. Ces derniers étant en effet fixes alors que
l'activité est par définition variable d'une période à l'autre.
Par conséquent, la comparaison des coûts complets calculés par cette méthode, ainsi
que certaines décisions de gestion prise sur la base des résultats tournis par cette
méthode peuvent se révéler non pertinents.
C’est une méthode relativement complexe dans sa mise en œuvre puisqu’il s’agit
d’adapter le réseau de calcul des coûts à l’organisation de l’entreprise. Elle s’avère
souvent lourde pour assurer un suivi périodique ; de plus les travaux prévisionnels
ont difficiles, en particulier les simulation concernant différents niveaux d’activité.
2.2. La méthode de l’imputation rationnelle
2.2.1. Principe de la méthode
En supposant que les charges variables soient proportionnelles au volume d’activité,
mesuré par les quantités produites ou le chiffre d’affaires, la méthode de l’imputation
rationnelle des charges fixes a pour objet de neutraliser l’effet des variations
d’activité sur le coût total moyen et de mesurer le coût de la sous activité, ou le gain
de suractivité.
Avec un coût fixe total CF, et un coût proportionnel moyen CPM, le coût total
moyen pour une production de x articles vaut :
Coût total moyen = CPM +Coût fixe moyen = CPM+CF/x.
Lorsque x croit, CF/x décroît et le coût total moyen diminue. Inversement si x
détroit, CF/x s’accroît et le coût total moyen augmente.
Pour obtenir un coût total moyen rationnel, on va le rendre indépendant de la
variation de l’activité ,en le rattachant à une activité X, dite normale, définie
préalablement
Coût total moyen rationnel = CPM +CF/X =CPM+ CF/x*x/X
- 46 -
Ainsi, pour obtenir le coût moyen d’imputation rationnelle, on multiplie le coût fixe
moyen (CF/x) par le rapport activité réelle x /activité normale x. Ce rapport est
appelé coefficient d’imputation rationnelle.
Le graphe suivant montre clairement le comportement des frais fixes unitaires par
rapport à l’activité :
2.2.2. Les principales critique adressées à la méthode de l’imputation
rationnelle
L’une des principales critiques adressées aux méthodes du « full costing », et
notamment à la méthode des sections homogènes, est le fait qu’elles ne tiennent pas
compte des variations d’activités, ce qui peut se traduire par de fortes variations de
coûts et du coût de revient dues à la différence d’absorption des frais fixes. En effet,
quand le volume d’activité augmente, toutes choses étant égales par ailleurs, le coût
fixe unitaire, et par voie de conséquence le coût de revient diminuent .A l’inverse ,
une baisse d’activité se traduit par une augmentation du coût fixe unitaire, et par
conséquent du coût de revient.
Pour réhabiliter les méthodes full costing, et notamment pour résoudre ce problème
de volatilité des coûts unitaires par rapport à l’activité, les adeptes de ces méthodes
ont inventé l’artifice de l’imputation rationnelle des charges fixes en définissant à
priori un niveau normal d’activité qui sert de base à l’imputation des charges fixes.
L’objet de l’imputation rationnelle des charges fixes est de rendre l’évolution des
coûts unitaires indépendante de la variation du niveau d’activité. Cela revient à
- 47 -
imputer les charges de structure (C.S) aux coûts que dans la mesure où les moyens
disponibles sont pleinement utilisés.
La méthode consiste :
-A définir pour l’entreprise, le centre d’activité ou la section dont on veut calculer le
coût, une activité normale ;
-A calculer, pour l’entreprise, le centre d’activité ou la section en question, le
coefficient d’imputation rationnelle, défini par le rapport :
CIR = activité réelle/activité normale = Xr/Xn
-A pondérer les frais fixes par ce coefficient avant leur imputation aux coûts.
Le schème de la méthode de l’imputation rationnelle Si nous formulons le coût
complet par l’équation simple suivante
Y = aXr + b
Ou : a : désigne le coût variable unitaire
Xr : désigne l’activité réelle en quantités ;
B : désigne les frais fixes.
Le coût d’imputation rationnelle sera donné par :
Y = aXr + bx(Xr/Xn) ;ou Xn désigne l’activité normale. Et la différence
d’imputation rationnelle (dir) des frais fixes est égale à :
Dir = bx (1-(Xr/Xn))
2.2.3. Les principaux apports de la méthode de l’imputation rationnelle au
contrôle de gestion
La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes à plusieurs avantages pour
le contrôle de gestion, avantages que l’on peut résumer dans les points suivants :
Elle stabilise les coûts complets unitaires à conditions de gestion inchangées
Elle rend la valeur du stock indépendante du niveau d’activité.
A cet égard, l’imputation rationnelle est recommandée par le plan comptable,
notamment en période de sous activité, car l’utilisation du coût rationnel
contreviendrait au principe de prudence puisqu’il aurait pour conséquence de
valoriser les stocks à un coût supérieur au coût réel en leur intégrant le coût du
- 48 -
Chômage. Elle supprime le risque d’erreur des responsables commerciaux pour
l’établissement des devis, notamment en cas de sous –activité due à la mévente.
Enfin ; elle permet de faire ressortir le coût de la sous activité ou le boni de
suractivité.
2.2.4. Insuffisances de la méthode de l’imputation rationnelle :
La méthode de l’imputation rationnelle n’est pas à proprement parler une méthode
de comptabilité analytique à part entière. Il s’agit d’un traitement particulier réservé
aux charges fixes pour réhabiliter les méthodes du « full cost ». A ce titre , toutes les
critiques adressées aux méthodes du coût complet , notamment à la méthode des
sections homogènes, peuvent également être retenues ici, à l’exception de celle
relative à la variabilité du coût de revient à cause de l’activité dite
normale,notamment pour les centres prestataires de services.
2.3. la méthode des coûts directs
2.3.1. Les principes de la méthode :
Le contrôleur de gestion sépare les charges de l’entreprise selon qu’elles sont
affectables sans ambiguïté charges directes ou charges indirectes.
Les charges indirectes constituent alors une masse non exploitée faute de savoir les
imputer avec pertinence.
Le contrôleur de gestion calcule une marge sur coûts directs :
Cette marge sur coûts directs contribue à couvrir les charges communes à tous les
produits ou coûts joints.
- 49 -
- Le PCG envisage d’inclure des charges indirectes lorsque celles-ci sont imputées
au moyen d’éléments rationnels ; fiables et non contestables. La masse de charges
laissée de cote est donc réduite.
-la marge unitaire sur coûts directs doit être analysé avec précaution car elle peut
varier avec le volume produit si les charges directes comprennent des éléments fixes.
-le schéma général de fonctionnement :
La méthode est basée sur la structure de l’entreprise par produit ou ligne de produit ;
et non pas sur la structure divisionnaire ; comme c’est le cas pour la méthode des
sections homogènes .on distingue donc autant de compartiments de coûts que de
produits ou lignes de produits pour lesquels on désire calculer les coûts ; puis l’on
analyse les charges par variabilité selon que l’entreprise est mono produit ou multi
produits.
Cas des entreprises mono produit :
Quand l’entreprise ne fabrique et ne vend qu’un seul produit ; le schéma du direct
costing est celui d un compte d’exploitation différentiel simple.
Dans ce cas, on doit en plus du calcul global ; détailler le calcul par produit ; ce qui
oblige à une analyse plus fine des coûts.
Pour chaque produit, on détermine la marge de contribution en tenant compte des
charges variables et des charges spécifiques.
- 50 -
Cependant, les charges fixes communes ne sont reparties sur les produits.
Le schéma de calcul est alors le suivant :
(*) Pour les produits ou lignes de produits on parle de charges spécifiques non
variables.
(**)pour les produits ; on parle de marge spécifique ou marge de contribution ; sous-
entendu à l’absorption des charges de structure communes ; le résultat global R est
égal à la somme des marges de contribution moins les frais fixes non repartis ou
charges de structure communes.
2.3.2. Les principaux apports de la méthode du direct costing pour le contrôle
de gestion
La méthode du direct costing est réputée plus objective et mieux adaptée aux besoins
du contrôle de gestion dans les entreprises ayant une structure par produit ou ligne de
produits. Elle est particulièrement indiquée dans l’appréciation de performance des
- 51 -
chefs de produits et de la rentabilité des produits. Ses apports pour le contrôle de
gestion peuvent être résumes dans les poins suivants :
Prévision plus facile et plus fiable du résultat : dans la mesure ou l’on peut faire une
prévision de l’activité .Les calculs de simulations sont également plus faciles à
réaliser ; le calcul du seuil de rentabilité actuel et prévisionnel : sur la base de la
marge sur coût variable globale ; on peut déterminer le point mort de l’entreprise.
Aussi ; grâce aux marges sur coûts spécifiques ; la méthode permet également de
déterminer le point mort spécifique pour chaque produit ; la méthode permet
d’apprécier objectivement la performance des responsables ; dans la mesure où ils ne
sont jugés que sur les charges et les produits sur lesquels ils ont une responsabilité
effective .La méthode évite l’arbitraire de répartition des charges communes .La
méthode permet également de maximiser le résultat de l’entreprise en poussant les
produits qui ont les plus fortes marges de contribution et n’abandonnant
éventuellement ceux qui ont des marges sur coûts variables négatives pour lesquels
une hausse de prix n’est pas applicable. C’est aussi un instrument de gestion a court
terme très efficace ; permettant de jouer sur le prix de vente suivant les opportunités
et contraintes du marche.
2.3.3. Les insuffisances de la méthode du direct costing :
La principale reproche que l’on puisse faire à la méthode du direct costing est qu’elle
soit une méthode de calcul de coût partiel ; ne permettant pas de déterminer le coût
de revient. Par conséquent ; on ne peut se référer à cette méthode pour déterminer le
prix de vente ; ou préparer un devis. Par ailleurs; l’utilisation de cette méthode
aboutit généralement a une sous évaluation des stocks. Elle est d’ailleurs non
reconnue par le législateur pour l’évaluation des stocks dans la déclaration fiscale de
l’entreprise.
Enfin ; le fait de ne pas prendre en compte les charges de structure peut favoriser un
dérapage de celles-ci on n’y prend garde en mettant en place un système de contrôle
efficace.
- 52 -
2.4. La méthode des coûts variables
2.4.1. Principes de la méthode
Le coût variable est constitué par l’ensemble des charges qui avaient avec le volume
d’activités de l’entreprise. L’activité d’une entreprise est appréciée généralement par
le volume de production ou le CA réalisé
-le coût variable est également appelle direct costing à ne pas confondre avec coût
direct. On parle aussi de méthode des coûts proportionnels. La différence entre le
total des charges et les charges variables forme une masse représentant les charges
de structure considères comme fixes a court terme. A moyen terme et long terme ;
toutes les charges sont variables ; les éléments fixes évoluant par paliers.
2.4.2 Intérêts de la méthode
La connaissance du coût variable facilite l’élaboration du budget d’exploitation. En
effet ; il suffit de multiplier le coût variable unitaire par la prévision d’activité CA ou
volume de production et d’ajouter les charges de structure en l’absence de sauts de
paliers : investissement ou désinvestissement afin d’obtenir le budget prévisionnel.
L’utilisation de la distinction entre charges variables et de performance des acteurs
en autorisant l’identification des responsabilités. En effet ; souvent les acteurs
maîtrisent la partie variable des charges mais n’ont pas de pouvoir de contrôle sur les
éléments fixes. La mesure de performance portera donc sur l’analyse des charges
variables .La méthode des coûts variables autorise des comparaisons de coût unitaire
sur plusieurs périodes pour des volumes d’activité distincts puisque le coût variable
unitaire ne dépend pas du volume pour lequel il est calcule. Pour rappel; une des
limites principales du coût complet unitaire repose sur son instabilité. Le calcul de la
marge sur coûts variables permet d’éclairer de nombreuses décisions de gestion aussi
importantes que :
� Le choix d’un programme optima de production
� La décision d’abondant d’un produit
� La décision de lancement d’un produit au regard du seuil de rentabilité
2.4.3 Limites de la démarche
- 53 -
Elle permet d’identifier un prix de vente, Le recours au coût complet ou mieux a
l’examen du marché reste indispensable, les charges fixes forment une masse non
analysée qui peut s’avérer représenter une part relative des charges totales très
importante .Une démarche de ventilation des charges de structure en charges
communes et charges spécifiques peut être riche d’enseignements. La variabilité des
charges est souvent appréciée par une fonction linéaire:
CV q=cv*q avec q la quantité produite ou vendue
Cette solution est commode mais ne reflète pas forcement la variabilité des charges,
les charges variables ne sont pas toujours proportionnelles au volume de production
La courbe en S aplati correspond a l’évolution réelle des coûts variables d’une
entreprise qui profite d’ abord de rendements croissants puis supporte ensuite des
rendements croissants. La droite constitue une approximation linéaire des coûts
variables. Pour éviter d’y recourir; le contrôleur de gestion devrait disposer de
l’évolution des coûts sur une longue perde présentant de nombreux niveaux
d’activité et donc de coût afin de pouvoir réaliser un travail statistique rigoureux.
2.5. La méthode des coûts spécifiques
2.5.1 .Principes de la démarche
- 54 -
Cette méthode constitue une approche intermédiaire entre la démarche des coûts
variables et celle des coûts directs. Dans les deux cas ; une large partie des charges
est exclu de l’analyse ; ce qui conduit le contrôleur de gestion à s’écarter de
beaucoup d’un raisonnement exhaustif. La méthode des coûts spécifiques constitue
un hybride permettant une analyse plus fine des coûts par produit. Elle consiste à
retenir les coûts variables par produit et les coûts fixes spécifiques. Un coût fixe est
dit spécifique des lors qu’il disparaît avec l’abandon du produit considère.
Les coûts spécifiques sont des coûts que l’on peut rattacher sans ambiguïté à un
objet de coût.
On parle de coût spécifique; coût propre ou encore de direct cost Évolué.
Le contrôleur de gestion calcule la marge sur coûts spécifiques autorisant la mesure
de rentabilité d un produit et sa contribution à la couverture des charges communes,
2.5.2. Limites de la méthode
L’examen de la marge sur coûts spécifiques est à réaliser avec précaution car son
niveau dépend du volume d’activité pour lequel il est calculé. Elle est donc
unitairement variable puisqu’elle contient des coûts fixes. Ainsi; en présence d’une
marge sur coûts spécifiques négatives; on ne peut conclure hâtivement à l’abandon
du produit.
2.6 La méthode ABC
2.6.1. Apercu generale
La triple évolution de l’environnement économique, de la structure des entreprises et
des modes de production a conduit de nombreuses entreprises à transformer leur
modèle de calcul de coûts en utilisant le concept de comptabilité à base d’activités
plus généralement connu sous l’expression anglaise d’ « Activity based costing »
Cette méthode qui repose sur l’élément de base du fonctionnement de l’entreprise
« l’activité » conduit le gestionnaire à se poser quatre séries de questions.
- 55 -
� Permet-elle de (re) donner aux outils de gestion la fiabilité et la pertinence qui
leur font défaut ?
� Doit-on la considérer uniquement comme un nouveau système de calcul de coûts
ou apporte-t-elle aux gestionnaires un véritable outil de pilotage ?
• Elle –elle adaptable à toutes les situations, les cas d’espèces, les secteurs
d’activités ?
• Répond- elle, de manière plus générale, aux besoins émergents dans les
organisations de cette fin de siècle ?
Les différents concepts du modèle ABC
Absence de pertinence, manque de fiabilité, incapacité de fournir une aide précise à
la décision, outils figés et inadaptés aux évolutions, tels sont, résumés, les
qualificatifs attribués aux indicateurs de la comptabilité de gestion, en général, et aux
différentes méthodes de coûts, en particulier. Quelles que soient les méthodes
employées, les pays qui les pratiquent, l’historique qui les explique, toutes les
critiques se retrouvent pour déplorer l’inadaptation et l’inadéquation des ces outils
aux besoins des organisations. Il est possible de centrer les critiques subies par les
outils traditionnels autours de trois aspects :
- le problème de la répartition des charges indirectes,
- l’incapacité des outils existant à cerner les causes réelles des coûts
- l’aspect inadapté de ces outils à la prise de décision
L’exemple des pratiques française et anglo-saxonne, pour ce qui concerne la
répartition des charges indirectes, est significatif des différences de comportement.
-La méthode des sections homogènes.
Cette méthode n’a jamais été véritablement adoptée aux Etats-Unis, pays dans lequel
les pratiques de répartition consistent, le plus souvent, à imputer les charges
indirectes selon des coefficients proportionnels à la représentativité des charges
directes. Cependant, et nonobstant leurs propres différences, les méthodes de
répartition subissent le même type de critiques de part et d’autre de l’Atlantique.
- 56 -
L’importance attachée au problème de la répartition des charges indirectes est en
corrélation avec la place que ces dernières occupent dans la structure des coûts des
entreprises des années de ce dernier quart du vingtième siècle. Leur proportion est
devenue, dans de nombreux secteurs, la partie majoritaire des coûts de revient,
pouvant atteindre, selon les cas, près de 80 %. Les pratiques dévoyées de la méthode
des sections homogènes ont eu pour conséquence d’opacifier la lecture des coûts. La
modification du rapport entre charges directes et charges indirectes n’a fait
qu’accentuer la difficulté de “tracer” les coûts et, par voie de conséquence, celle de
cerner les causes réelles de l’existence de ces coûts. Dans le contexte turbulent dans
lequel agissent les entreprises, cette impossibilité rend le pilotage délicat et le plus
souvent, aléatoire.
Ce dont a besoin l’entreprise moderne c’est d’outils adaptables aux différentes
situations qu’elle rencontre quotidiennement, dont l’information est facilement
accessible et lui proposant des indicateurs pertinents et fiables. Pertinents, c’est à
dire capable de rendre compte de la réalité qu’il décrit, fiables dans la mesure où ils
sont dignes de confiance.
Le succès (relatif) d’ABC provient, très probablement, de ce que les informations
que le modèle fournit possèdent ces caractéristiques de pertinence et de fiabilité et
cela, tout autant par sa conception, la manière dont il se construit et les différentes
utilisations qu’ils permettent. Le modèle ABC se construit autour d’un concept, des
notions d’activités, de processus et d’inducteurs de coûts. Nous précisons ces
dernières notions avant de présenter le modèle dans sa globalité et la double lecture
qu’il propose.
2.6.2Le concept ABC
Traditionnellement, les ressources sont versées dans des centres de coûts puis, par
leur intermédiaire, imputées aux unités de production. On estime que le produit
consomme des ressources. C’est la raison pour laquelle on les lui impute.
- 57 -
Pour ce qui concerne les ressources directes c'est-à-dire celles pour lesquelles
l’affectation ne souffre d’aucune ambiguïté, la démarche ne pose pas de problème
particulier et peut allonger sans limitation. Par contre, l’imputation des charges
indirectes aux coûts des produits ne donne pas satisfaction aux gestionnaires tant
l’imprécision et la fiabilité de ces reversements sont sujettes à caution. Le principe
de base d’ABC est d’utiliser l’activité comme interface entre la ressource et le
produit, non seulement pour tenter d’éviter des allocations arbitraires, mais surtout
parce que telle est ou semble être la réalité dans laquelle : “Les produits consomment
des activités, les activités consomment des ressources. “ Ainsi, le schéma ci-dessus
devient
L’interposition des activités dans le processus de répartition des charges et
d’allocation des ressources ne revient pas uniquement à modifier le tamis de
déversement. L’activité n’a pas comme unique fonction de remplacer un quelconque
tableau de répartition des charges. C’est une logique différente qui s’inscrit dans la
méthode construite autour d’un critère de causalité, l’activité, avec un objectif, la
description transversale de l’organisation considérée et une première conséquence
souhaitée, la diminution du phénomène volumique.
Dans la démarche ABC, l’activité est considérée comme l’élément causal du coût.
Celui-ci ne focalise plus l’attention sur le produit fini dont on connaît les multiples
variétés dues aux gammes et autres nécessités d’adaptation au marché, mais est
déduit du fonctionnement de l’entreprise, de son découpage en activités élémentaires
constituant les unités de base de la chaîne de valeur. Il se situe ainsi en liaison avec
la stratégie de l’entreprise.
- 58 -
C’est ce qui permet de parler, à propos de la méthode ABC, de coût stratégique
(Lorino). Evraert Et Mevellec estiment que ce coût d’activité est un des aspects de la
valeur ajoutée, celui correspondant à sa répartition.
Un objectif : la description transversale Il n’y a pas systématiquement similitude
entre les centres de coûts tels qu’ils sont regroupés dans les méthodes classiques et
les entités d’activités, regroupements qui devraient être effectués en fonction à la fois
d’une logique organisationnelle et d’une vision stratégique. Ce qui relie les
structures de l’organisation, les centres de travail et les centres de responsabilité, ce
sont les actions et comportements de ses acteurs. Les activités peuvent éclairer le
fonctionnement, bien évidemment vertical et hiérarchique, mais également là
fonctionnement transversal, celui des processus. C’est, en tout état de cause, un des
objectifs d’ABC.
- Une première conséquence : la diminution du phénomène volumique. Parmi les
critiques que subit la méthode du coût complet, celle qui semble dominer, tant elle
apparaît fréquemment dans la littérature gestionnaire, concerne l’approche
considérée comme strictement volumique de la répartition des charges sur les coûts
et les produits. Pour Mevelliec, le système de coût complet est “conventionnel et
volumique”.Brimson estime que le système, qu’il qualifie également de
conventionnel, repose sur un modèle erroné du processus de répartition des coûts
dans l’entreprise dans la mesure où le volume de production est considéré comme la
cause des coûts. Cooper reproche aux systèmes traditionnels de déterminer des
unités d’oeuvre qui se situent uniquement au niveau de l’unité de produit, entraînant
ainsi une répartition des charges proportionnelle au niveau de production c’est à dire,
de fait, une répartition de nature volumique. Affecter des activités au niveau des
productions prises globalement, que ce soit sous forme de lots, de commandes ou
autres types de regroupements, peut permettre de “déproportionnaliser” l’imputation
des charges et tendre à éliminer un des effets pervers de la répartition traditionnelle
des charges indirectes : le reversement à base volumique sur les produits. C’est une
des conséquences espérées de la mise en oeuvre de la méthode ABC.
- 59 -
2.6.3L’activité
Les acceptions sont nombreuses et obligent à circonscrire le terme. Pour ce qui nous
concerne, nous en retiendrons deux. L’une, celle de Porter, fait d’une activité une
entité fonctionnelle.
L’autre présente l’activité comme un élément, au maillage variable, des processus de
l’entreprise.
Pour Porter, l’ensemble des objectifs qui consistent à obtenir un avantage
concurrentiel, à comprendre le comportement des coûts et à connaître les sources
existantes de différenciation implique une décomposition en “activités pertinentes”.
Concevoir, fabriquer, commercialiser, distribuer et soutenir un produit s’effectuent à
l’aide de ces activités. C’est à l’intérieur même de l’entreprise que doivent se créer
les conditions d’un avantage concurrentiel.
Quelle que soit la stratégie choisie, ce sont les activités qui créeront ou non
l’avantage concurrentiel. Chaque activité, indépendamment de son importance
apparente, concourt à la création de valeur et peut créer un avantage ou un
désavantage par rapport à la concurrence. Ainsi, toutes les activités doivent être
prises en compte, étudiées, et disséquées. Cette décomposition que l’entreprise fait
de l’ensemble de ses activités est matérialisée par la “chaîne de valeur”. Dans une
vision plus restreinte, l’activité peut être appréhendée comme un ensemble de tâches
que l’on qualifiera d’élémentaires dans la mesure où elles sont la base de tout type de
travail. Il est possible de la définir à l’aide d’un verbe et d’un complément. Ainsi,
l’activité “Effectuer une commande ? intègre toutes les tâches élémentaires
indispensables à la réalisation de l’objectif fixé : (étude des catalogues, informations
auprès des fournisseurs, négociations téléphoniques, remplissage du bon de
commande, etc.).
Cet exemple, s’il montre ce que peut être une activité, ne suffit pas à en circonscrire
le concept puisqu’il pourrait être acceptable, dans certaines entreprises et à certaines
- 60 -
conditions, d’accepter comme activité ce qui est présenté dans d’autres comme un
processus.
Quels éléments permettent de délimiter une activité ? Trois facteurs peuvent être pris
en considération
• la structure organisationnelle préexistante de l’entreprise,
• les objectifs de pilotage prédéfini,
• le niveau granulaire des activités (le maillage) nécessité par les deux premiers
facteurs.
Pour Cooper et Kaplan, la sélection est simple. Toutes les activités de l’entreprise
interviennent de la fabrication à la livraison des produits et des services. Elles
doivent être toutes prises en compte dans les coûts. Lorino en donne une acception
plus large : “tout ce qui peut être décrit par un verbe dans la vie de l’entreprise”.
Bouquin propose de définir l’activité relativement à sa finalité.
Il y voit trois niveaux possibles d’analyse, correspondant respectivement
• à la nature précise des tâches qui la composent,
• au rôle du centre (entité) dans laquelle l’activité est gérée, relativement a la
position qu’il occupe dans l’organisation. Ce n’est pas la fonction du centre en
tant que telle qui importe mais son rapport au fonctionnement général de
l’entreprise,
• au rôle du centre pris en tant qu’apport à la stratégie générale de l’entreprise.
Pour Mevellec, l’activité “permet de traduire ce que l’on fait dans les organisations”.
Il précise, ultérieurement, sa conception de la notion d’activité. Le nouveau système
d’informations à mettre en place, écrit-il, doit reposer sur “les compétences mises en
oeuvre” dans les organisations, compétences qui se matérialisent par des “actions
constitutives d ‘activités”.
- 61 -
Le processus Il s’agit d’un “mot latin désignant le déroulement dans le temps d’un phénomène. En
économie, il désigne les différentes étapes, les différents stades dans la réalisation
d’une opération économique ou tout simplement le mouvement dans le temps et dans
l’espace de développement d’une activité.” Le processus est tout à la fois un
enchaînement d’activités à l’intérieur d’une même fonction et une somme d’activités
transfonctionnelles. La structuration des processus est un indicateur de la finalité de
Certaines activités peuvent être représentées comme un processus de tâches
hiérarchisées et chronologiques.
Il n’existe pas, a priori, d’opposition fondamentale entre activités et processus,
simplement une différence de vision qui passe du petit au grand angle. Il n’y a pas
de processus sans activités. Une activité n’a de sens que lorsqu’elle est intégrée dans
un processus. C’est ce que Bouquin, quand il écrit : “Si, dans toute organisation, les
tâches élémentaires s’articulent entre elles selon des processus finalisés pour former
des activités, la notion de processus reste pertinente à un niveau plus global, puisque
les activités, à leur tour, s’articulent en processus”.
2.6.4 L’inducteur de coûts Les systèmes de coûts à base d’activités reposent sur la relation existant entre le
produit dont on veut mesurer le coût et les activités qu’il consomme. La construction
du modèle rend indispensable d’une part ; la recherche des causes influant sur
l’activité et ; d’autre part la détermination de l’unité de mesure pour imputer les
coûts des activités aux produits ou services. La recherche des causes influant sur
l’activité ; son existence ; l’augmentation ou la diminution de son niveau : il s’agit
dans cette perspective de déterminer ce qui induit le coût ; ce qui y conduit.
L’expression anglaise qui définit cette cause originelle du coût ; cost-driver- ; est
traduite le plus fréquemment par inducteur de coût .Cet inducteur joue un rôle
éminemment stratégique puisqu il est le responsable sur lequel il va falloir que
- 62 -
l’organisation intervienne pour pouvoir effectuer les corrections ou modifications
souhaitées avec un pourcentage d’efficience important.
La détermination de l’unité de mesure : elle doit permettre de quantifier le niveau de
consommation à incorporer aux coûts puis aux produits. Cette unité de mesure est
proche du concept d’unité d’œuvre en ce sens qu’elle est utilisée comme clé de
répartition en fonction des niveaux présumes de consommation. Il existe dans la
littérature gestionnaire ; un certain flou artistique qui introduit la confusion entre le
concept de mesure de l’activité incorporée au produit output et le concept
d’inducteur de coût qui n’est autre que le facteur de causalité de l’activité et/ou du
coût. Certaines situations concrètes permettent de choisir comme unité de mesure de
l’activité ce qui est également l’inducteur de coût. Il est clair que dans ce cas
précis ; il n y a que des avantages à choisir cette mesure unique.
Pouvoir influencer le niveau des coûts et leur répartition avec un même inducteur ;
c’est une facilité dont doit profiler le contrôle de gestion. Il n’en va pas de même
pour toutes les situations. Il importe donc d’essayer de clarifier ces concepts. Le
concept d’inducteur de coût est souvent présenté comme un des apports originaux
des méthodes à base d’activités. Il est exact que la recherche des liens de causalité
marque la spécifié de cette méthode. La mise en évidence d’inducteurs de coûts est a
rattacher a celle des activités dans la mesure ou la base conceptuelle de le méthode
est de justifier les événements par leurs causes originelles ; et non de constater
simplement les effets. Ainsi rechercher les causes des coûts ; les activités ; conduit
inévitablement à rechercher les causes des activités ; les inducteurs. L ‘expression de
la langue anglaise cost-driver a donnée lieu à plusieurs traductions tels que
générateurs de coûts ou encore vecteurs de coûts .Certains auteurs utilisent le
concept d’unité d’œuvre comme synonyme .Pourtant ; il s’agit de deux acceptions
différentes.
La principale confusion ; fréquemment rencontrée ; concerne l’origine attribuée aux
causes structurelles et causes opérationnelles.
- 63 -
Les premières créent le véritable inducteur de coût dans la mesure ou elles entraînent
les conditions objectives de consommations de ressources .Les secondes concernent
la mise en œuvre des activités selon tel ou tel plan prédéfini ; activités dont
l’existence provient des causes originelles que matérialise l’inducteur de coût .La
confusion rencontrée est due au mélange qui est fait de l’utilisation des inducteurs ;
certains servant a gérer ; d’autres à mesurer et quantifier.
En d’autres termes ; cela revient a distinguer ; le concept d’inducteur en tant que tel
et son utilisation ; son opérationnalisation.
C’est la différence entre la notion d’inducteur structurel et celle d’inducteur
opérationnel. L’inducteur structurel : C’est la définition du concept d’inducteur que
donnent des auteurs tels que Shang et Govindarajan et également ; Brimson. En
effet, pour ce dernier ; le cost-driver est le facteur qui crée l’apparition du coût. C’est
celui qui est la première cause du niveau d’activité. En d’autres termes l’inducteur de
coûts est la raison pour laquelle certaines activités sont nécessaires entraînant ; de
fait ; un montant de charges à supporter. La cause est structurelle et ne peut être
gérée qu’en retournant à la source et non pas directement sur les activités qu’elle
génère.
Cependant dans la mesure ou l’origine est structurelle, l’utilisation en termes de
pilotage ne se révèle pas facilitée par cette approche. Il est difficile d’intervenir à
court terme sur des facteurs structurels.
C’est très probablement la raison pour laquelle certains Auteurs préfèrent à la
définition pure du concept ; une approche davantage pragmatique qui met l’accent
sur son utilisation .Ainsi ; pour ceux la ; les inducteurs de coûts sont des éléments
permettant de mesurer comment les produits consomment des activités.
Distinguer l’inducteur structurel et l’inducteur opérationnel revient ; en d’autres
termes ; à distinguer le concept d’inducteur de celui d’unité de mesure ou d’unité
d’œuvre. Entre le concept lui même et son utilisation ; la différence est plus tenue
- 64 -
qu’il n’y paraît. Distinguer l’inducteur de coûts et la mesure de l’activité ne veut pas
dire qu il n’existe pas une relation qui lie l’un a l’autre. L’inducteur de coûts est et
demeure la cause du niveau d’activité ; par la complexité qu’il impose ; les taches
qu’il nécessite ou le temps qu’il entraîne. Il crée ; ainsi ; par sa propre existence ; les
conditions de variation de la mesure de l’activité .Si une gamme de produits à
fabriquer laisse apparaître une certaine complexité ; cela se traduit ; inévitablement ;
par un surcroît inéluctablement une conséquence en termes de coûts. Quelle est la
cause des coûts ? La complexité ou les activités mises en œuvre ?
Selon l’approche qui est choisie ; le choix se porte sur la complexité parce qu’il
s’agit de la cause originelle liée aux choix effectues en amont du cycle de
production, ou sur la nature et le niveau d’activités nécessaires ; parce que ce sont
ces activités qui génèrent les coûts.
Il ne s’agit en fait que d’un choix de niveau de causalité .la complexité apparaissant;
dans cet exemple ; comme la cause de la cause.
Le premier choix correspond à la définition de l’inducteur. Le second se rapproche
davantage de ce que peut être un générateur.
La fonction du premier est de faciliter la gestion à terme de l’architecture des
activités et ; par voie de conséquence ; d’intervenir sur les causes des coûts.
Le second sert à mesurer les coûts des activités incorpores dans les objets de coûts.
2.6.5 La construction du modèle
Le cœur du modèle ; son pivot ; c’est l’activité .Elle doit permettre d’établir ou de
concrétiser les liens entre le chaîne de valeur et les processus ; d’une part ; entre les
processus et les centres d’affectation des coûts ; d’autre part. Un des risques
importants que le gestionnaire est susceptible de rencontrer ; en construisant son
modèle à base d’activités ; est lié à sa volonté légitime de prendre en compte
l’exhaustivité des informations que le recensement des activités lui a fournies. Sa
crainte que son modèle n’embrasse pas toute l’organisation peut entraîner l’effet
- 65 -
pervers de construire une véritable usine à gaz qui aurait pour conséquence de rendre
inutilisable le modèle. Cette nécessite de regrouper les activités est une hypothèse
de travail qui semble faire l’unanimité parmi les auteurs et les praticiens ; même si
les limites que ces derniers se fixent varient de manière importante d’une entreprise à
l’autre. Lorino propose une analyse des activités et une construction du modèle en
quatre étapes :
• Elaboration d’un modèle cadre à partir flux et fonctions en utilisant une
méthodologie d’analyse structure Analyse descendante des niveaux hiérarchiques
pour aboutir au niveau de détail souhaite
• Validation de l’analyse par questionnaires et interviews.
• Elimination et regroupements d’activités. A ce niveau ; la distinction se fera ;
également ; entre activités primaires et secondaires ; les premières s’affectant au
produit ; les secondes s’imputent à d’autres activités. Cette différenciation est
identique à celle effectuée dans le cadre de la méthode des sections homogènes
entre sections auxiliaires et principales.
Figure 1 : Système de coûts à base d’activités
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Cette architecture établit implicitement le principe du passage de centres de coûts
existants à des centres de regroupements effectués sur la base d’activités agrégées
considérées comme homogènes car déclenchées par un facteur unique. Lebas
propose un enchaînement analogue des étapes tout en précisant que l’étape
concernant le calcul final des coûts des produits n’ est pas obligatoire ; le modèle
pouvant s’interrompre aux simples calculs des activités . Cette remarque est
importante dans ma, sur ou l’attachement des activités aux produits est ; peut être ;
l’étape la moins précise du modèle. Il est également possible de construire le modèle
ex nihilo.
C’est ce que l’on retrouve dans le schéma d’étapes du système d’activités comptable
de Brimson dans lequel ;après avoir effectué les analyses d’ activités ; il propose de
déterminer les coûts et les ressources qu’il faut leur affecter en établissant une
relation de cause à effet. Cette différence d’approche peut s’expliquer par l’absence
d’une comptabilité analytique plus élaborée sections homogènes ou centres
- 67 -
d’analyse. Notons que la complexité de l’organisation ; peut être un élément décisif
dans le choix du modèle de construction.
2.6.6 La double lecture d’ABC
Le modèle qui est obtenu repose sur deux aspects fondamentaux d’ABC ; la
description sous la forme d’activités du fonctionnement de l’entreprise et
l’élaboration de relations causales que permet le concept d’inducteur. Est ainsi
obtenu une cartographie d’activités qui offre ; non seulement ; une palette de coûts
qui peut s’étendre des coûts d’activités à ceux des objets finals les produits et les
services mais également une vision transversale des processus. Cette double lecture
permet une double utilisation de la méthode comme l’indique le tableau ci après.
Si ; dans un premier temps ; ABC est apparu comme une méthode de calcul de coûts
aux résultats plus fiables et davantage pertinents que ceux offerts par les méthodes
traditionnelles ; très rapidement ; un second aspect des potentialités qu’offre la
méthode a été mis en exergue ; celui de la description architecturale et des activités
permet ce que Mevellec appelle un processus d’amélioration continue.
Tableau 1 : La double utilisation d’ ABC
- 68 -
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A- LA DEFINITION OBJECTIFS ASSIGNE À LA COMPTABILIT E :
La définition des objectifs est le point de départ de la conception, Ces objectifs
doivent tenir compte des besoins de contrôle de gestion tels que formulés par les
responsables de l’organisation. Ainsi on s’est fixé comme objectif la connaissance
parfaite des coûts des activités et la rentabilités d’un projet de construction afin
d’apporter une réponse à la formation du prix de revient, seul critère de compétitivité
dans le domaine de l’immobilier.
B- ELABORATION DE LA LISTE DES ACTIVITES ET
DEFINITION DES CENTRES DE RESPONSABILITES :
La première étape de la démarche ABC utilisée pour le calcul des coûts a consisté à
identifier les activités exercées par les différents services. Afin de mieux cerner les
interactions entre les centre d’analyse, l’élaboration d’une cartographie s’est donc
avéré nécessaire (voir annexe 2). Les sections analytiques ou centres de
responsabilités ont été calquées sur les différents services de l’entreprise. Ainsi,
l’entreprise n’est plus perçue de façon fonctionnelle, mais au travers de son réseau
d’activités : à une vision fonctionnelle se substitue une vision transversale.
Dans une institution où les processus sont chaînés, chaque activité reçoit des
prestations de l'amont et en fournit en aval.
Par exemple, les activités liées au lotissement reçoivent des prestations des activités
comme les études, l’acquisition du terrain.
De l'amont, une activité reçoit d'autres des activités et des charges associées. Ce
sont les activités "sources" ou fournisseurs de prestations. En plus, une activité
possède ses charges propres. En aval, elle fournit prestations, avec leurs charges
associées.
- 70 -
Cette étape de la démarche ABC consiste à choisir les activités les plus significatives
et représentatives de ce qui est fait, soit parce qu’elles créent de la valeur pour les
clients, soit du fait qu’elles consomment beaucoup de ressources.
Un autre critère de sélection est de veiller à ne pas avoir une liste qui comporte un
nombre important d’activités.
J’ai choisi des activités grâce un certain nombre de filtres dont les principaux sont
les suivants :
un service ne devrait pas être décrit par plus de trois à sept activités ; une liste ne
devrait pas dépasser cinquante activités pour être toujours utilisable ; Les activités
qui consomment moins de 1% des ressources devraient être regroupés avec d’autres.
Ayant tenu compte ces trois critères, on a abouti aux activités suivantes :
� Concevoir le produit
� Etudier le marché
� Etudier l’avant projet
� Acquérir le terrain
� Réaliser des études techniques
� Réaliser les travaux d’équipement
� Faire le bornage et les plans cadastraux
� Sélectionner les prestataires externes
� Faire les travaux de fondement et de terrassement
� Faire des travaux de superstructure
� Faire les travaux de maçonnerie
� Faire les travaux d’enduit
� Faire les travaux divers
� Faire les travaux de corniches en plâtre et staff
� Recevoir les clients
� Facturer
� Recouvrer les créances
� Traiter la réclamation
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� Comptabiliser et administrer
C-IDENTIFICATION DES ATTRIBUTS DE CHAQUE ACTIVITE :
L’identification des attributs de chaque activité consiste à la définir c’est à
dire d’énumérer toutes les opérations ou actions qui la composent, de préciser le
fournisseur (qui déclenche l’action), le client (qui consomme l’activité précédente et
exécute l’action suivante), d’évaluer les ressources consommées par cette activité et
enfin définir les unités de mesure pour chaque activité.
Dans la cartographie des activités(annexe 2) toutes les opérations du moins les plus
importantes sont énumérées. Il ne reste qu’à donner le fournisseur, le client et
les ressources consommées.
Ainsi, on obtient le tableau suivant :
ACTIVITES FOURNISSEUR CLIENT(S) RESSOURCES
Concevoir le produit
Direction généraleDirection desressources Service Etude
Personnel dedirectiongénérale, desressources, etdu serviceétudeRessourcesfinancières
Etudier le marché Service Etude Service Com et Marketing
Personnel des services étude, Com et marketing Ressources financières
Etudier l’avant projet Service Etude
Service réalisation
personnel des services études, et réalisation Ressources financières
Acquérir le terrain
Direction générale Direction des ressources
Service Achat
Personnel de la direction générale, des ressources et du service achat Ressources financières
Réaliser des études techniques Service Etude
Service réalisation Sous traitance
Personnel des services étude, réalisation Ressources financières
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Faire le bornage et les plans cadastraux
Direction générale Service étude
Service réalisation Sous traitance
-Personnel de la direction générale et des services étude et réalisation -Ressources financières
Sélectionner les prestataires externes
Direction générale Service juridique Service qualité Service achat
Personnel de la direction générale et des services juridique, qualité et achat Ressources financières
Faire les travaux de fondement et de terrassement
Direction générale Service Etude Service qualité
Service réalisation Sous traitance
Personnel de la direction générale et des services études, qualité et réalisation Ressources financières
Faire des travaux de superstructure
Direction générale Service Etude Service qualité
Service réalisation Sous traitance
Personnel de la direction générale et des services études, qualité et réalisation - Ressources financières
Faire les travaux de maçonnerie
Direction générale Service Etude Service Qualité
Service réalisation Sous traitance
Personnel de la direction générale et des services études, qualité et réalisation -Ressources financières
Faire les travaux d’enduit
Direction générale Service étude Service qualité
Service réalisation Sous traitance
Personnel de le direction générale et des services études, qualité et réalisation Ressources financières
Faire les travaux divers
Direction générale Service étude Service qualité
Service réalisation Sous traitance
Personnel de le direction générale et des services études, qualité et réalisation - Ressources financières
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Faire les travaux de corniches en plâtre et staff
Direction générale Service étude Service qualité
Service réalisation Sous traitance
Personnel de le direction générale et des services études, qualité et réalisation Ressources financières
Recevoir les clients Service réception Service réception
personnel du service réception Ressources financières
Facturer Service commercial
Service comptabilité
Personnel des Services comptabilité et commercial Ressources financières
Recouvrer les créances
Service comptabilité
Service comptabilité
Personnel du service comptabilité , ressources financieres
Traiter la réclamation
Service juridique Service après vente
Service après vente
Personnel des services juridique, après vente Ressources financières
Comptabiliser et administrer
Direction générale Direction des Ressources Service comptabilité
Ensemble des services de l’entreprise
Personnel des services comptabilité et autres Ressources financières
Ce travail ayant pour premier but de décrire et d’analyser la productivité des activités
de manière aussi fidèle et précise que possible, par conséquent le choix des clés de
répartition doit refléter aussi fidèlement que possible la réalité des processus et
collent donc aux flux.
Une clé de répartition est un indicateur d’activité ou unité d’œuvre qui est choisi
comme représentatif de l’activité dont on veut repartir les charges.
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Puisqu’il s’agit de répartir des charges, la quantité d’unité d’œuvre doit être connue
par entité de destination (client de l’activité) pour pouvoir effectuer la règle de trois.
La définition des unités d’œuvre consiste à déterminer l’unité la plus pertinente pour
mesurer le niveau de réalisation d’une activité. Le choix des unités d’œuvre peut se
faire selon une logique stratégique (traduire les priorités stratégiques, au détriment
de la précision descriptive).
Le tableau suivant donne les différentes activités et les unités d’œuvre possible pour
chacune d’elles :
ACTIVITES UNITES D’ŒUVRE Concevoir le produit H, Nombre de produit Etudier le marché H Etudier l’avant projet H Acquérir le terrain M² Réaliser des études techniques H ; M² ; M3 Réaliser les travaux d’équipement (VRD) H ; M3 Faire le bornage et les plans cadastraux M3, M² couvert Sélectionner les prestataires externes le dossier, H Faire les travaux de fondement et de terrassement M3, M² couvert Faire des travaux de superstructure M3, M² couvert Faire les travaux de maçonnerie M3, M² couvert Faire les travaux d’enduit M3, M² couvert Faire les travaux divers M3, M² couvert
Faire les travaux de corniches en plâtre et staff M3, M² couvert Recevoir les clients H, Nombre de clients Facturer H, Nombre de facture
Recouvrer les créances H, Nombre de créances recouvrées
Traiter la réclamation H, Nombre de réclamations Comptabiliser et administrer H
ACTIVITES UNITE RETENU objet
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Concevoir le produit
Nombre de produit
L’objet de la comptabilité analytique a été de déterminer le coût de revient par projet, il a tété judicieux de prendre le nombre de projet conçu comme UO pour l’activité concevoir des produits.
Etudier le marché H
D’une manière générale, la période que prend une étude de marché est connue avec précision
Etudier l’avant projet H
De même, la période de l’étude l’avant projet est planifiée et connue avec précision
Acquérir le terrain M² D’habitude le terrain se vend au M²
Réaliser des études techniques M3 Puisque ces études se font sur la nature des sols (fouilles) donc l’unité la plus pertinente est le M3
Réaliser les travaux d’équipement
M3
Les travaux se font par prestataires externes qui facturent pus souvent au M3
Faire le bornage et les plans cadastraux
M3 Même raison que les tavaux d equipements
Sélectionner les prestataires externes le dossier
Prendre comme unité d’œuvre le dossier est plus simple pour la gestion
Faire les travaux de fondement et de terrassement
M3
Les travaux de construction se font par des prestataires externes qui facturent le pus souvent au M3
Faire des travaux de superstructure
M3
Les travaux de construction se font par des prestataires externes qui facturent le pus souvent au M3
Faire les travaux de maçonnerie
M3
Les travaux de construction se font par des prestataires externes qui facturent le pus souvent au M3
Faire les travaux d’enduit M3
Les travaux de construction se font par des prestataires externes qui facturent le pus souvent au M3
Faire les travaux divers M3
Les travaux de construction se font par des prestataires externes qui facturent le pus souvent au M3
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Faire les travaux de corniches en plâtre et staff
M3
Les travaux de construction se font par des prestataires externes qui facturent le pus souvent au M3
Recevoir les clients
Nombre client
La société JET possède un registre que doit remplir les clients donc les compter ne posera pas de problèmes
Facturer
Nombre de facture
Difficile de faire pointer l’heure passée à la facturation. Donc le nombre de facture est l’unité la plus pertinente
Recouvrer les créances Nombre de créances recouvrées
Comme la personne chargée de cette tâche s’occupe aussi d’autres, il est impossible de mesurer le temps passé à recouvrer les créances
Traiter la réclamation Nombre de réclamations Même raison que la précédente
Comptabiliser et administrer H
Les personnes chargées de faire ces activités le font pour l’ensemble de l’entreprise, il sera donc difficile de trouver une unité qui les mesure en même temps à part l’heure.
D-CALCUL DU COUT UNITAIRE DE CHAQUE ACTIVITE : Pour calculer le coût unitaire (réel ou standard), il suffit de diviser les dépenses
globales (réelles ou budgétées) sur une période donnée par le nombre d’unités
d’œuvre (produites ou budgétées) sur la même période. En comptabilité analytique,
il n’existe pas de règle générale limitant la période de calcul. Toutefois, il est
préférable que la durée soit la plus courte possible afin d’avoir une base plus large de
comparaison et de prévision et de pouvoir prendre la mesure corrective dans les plus
brefs délais.
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Ainsi, pour la périodicité, il a été pertinent de choisir le mois car à chaque fin de
mois, l’entreprise fait ses situations sur la base des balances éditées à chaque fin de
mois afin de suivre les écarts qui peuvent exister entre les réalisations et les prévues.
Ayant listé pour chaque activité les ressources consommées, il suffit de les évaluer
pour avoir la dépense globale de l’activité concernée. Le montant de la dépense
globale sera tiré des prévisions du budget ou directement on prend le montant des
marchés signés concernant la sous-traitance.
E-DEFINITION DE LA PROCEDURE D’AFFECTATION ET DE REPARTITION DES CHARGES En règle générale, la comptabilité par nature comptable et centre d’imputation est la
seule source d’information financière de la comptabilité analytique. Le grand total de
la comptabilité analytique doit toujours être identique au grand total de la
comptabilité de l’établissement.
Toutefois, pour améliorer la pertinence des résultats finaux de la comptabilité
analytique, ou pour répondre à des obligations légales on peut être amené à
incorporer ou à déduire certaines charges (prise en compte d’élément extra
comptables).
Ces charges sont dites respectivement supplétives ou non incorporables.
1.Trie des charges (incorporables et non incorporables ; Supplétives) : Toutes les charges de la comptabilité générale reprise en comptabilité analytique
sont qualifiées de charges incorporables au coût de revient. Bien entendu, la quotité
retenue de la charge peut différer de celle de la comptabilité générale si des
considérations d’ordre économique le dictent. L’amortissement opéré en
comptabilité générale par exemple (amortissement fiscal), peut différer de celui
Charge de la comptabilité analytique=charge de la comptabilité générale-charges non incorporées+charges supplétives
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retenu en comptabilité analytique (amortissement économique ou technique). Dans
ce cas, la différence sera inscrite dans les comptes de différence d’incorporation
prévus à cet effet. Pour la société Jet Sakane ces charges non incorporables sont :
- Les charges non incorporables pour des raisons économiques :
. 611100000 : Achats de marchandises
. 612610000 : Achats des travaux Casa
. 613120000 : Locations construction Casa
-Une quotte part des charges de redevances de crédits bail du matériel de transport
(61322200000)
- Une quotte part des charges d’assurance multirisque et assurance de transport
. 61430000 : Les charges de voyages et de réception
. Une quotte part des charges de publicité (Echantillons, Catalogues, Foires et
expositions)
- Les charges d’intérêts des exercices antérieurs
- Une quotte part des salaires qui seront supportées par d’autres filiales du groupe
- Les cotisations à certains organismes comme la chambre de commerce,
Les charges qui ne constituent pas une charge normale pour l’entreprise :
. 65850000 créances devenues irrécouvrables
. 65831000 pénalités et amendes fiscales
. 658610000 Dons
. 658620000 Libéralités
- Les dotations aux amortissements des non valeurs :
. Dotation aux amortissements des frais préliminaires
Il n’existe pas de charges non incorporables qui concernent les exercices antérieurs
car la Société jet Sakane est une société immobilière donc la période d’exploitation
peut dépasser un exercice. Ainsi, les charges qui sont enregistrées en comptabilité
générale comme charge sur exercice antérieur sont considérées comme ces charges à
incorporer.
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Concernant les charges supplétives, elles sont constituées uniquement de la
rémunération des capitaux propres de l’entreprise, la rémunération de l’exploitant et
d’autres charges qui sont supportées par d’autres filiales du groupe et qui en principe
devront être supportées par Jet Sakane.
La rémunérations des capitaux propres de l’entreprise : les crédits sont obtenus
moyennant un taux d’intérêts qui les rémunère. En comptabilité générale ces charges
financières sont enregistrées en charge. Les capitaux propres en principe rémunérés
par le bénéfice sont considérés comme gratuits alors placés en banque par exemple,
ces capitaux rapportent des intérêts. Ils ont donc un coût d’opportunité appelé coût
implicite.
La rémunération de l’exploitant : Comme Jet Sakane est une société anonyme, il
n’y a pas lieu de parler de salaire de l’exploitant mais d’autres salaires pour des
raisons économiques sont supportés par d’autres filiales. Donc il faudra en tenir
compte pour le calcul du coût de revient des produits de Jet Sakane.
Une partie des charges de Jet Khadamate, filiale du groupe qui supportent des
charges de Jet Sakane comme les achats de matières et fournitures, certains salaires,
la location de matériel de transport, les charges de leasing des véhicules et une partie
des charges de publicités.
2-analyse des charges incorporables et suppletives selon la methode abc :
Dans cette partie, il s’agit d’affecter les différentes charges incorporables et
supplétives aux activités qui les ont consommé et non aux activités qui les ont
engagé.
Achat de matière première: Ce poste est constitué essentiellement des terrains
achetés en vue d’une construction.
Traitement : ces charges sont affectées en totalité à l’activité Acquérir le terrain.
Achats de fournitures non stockées : L’entreprise dispose de deux compte pour
enregistrer les charges d’eau et d’électricité : un pour Casa et un pour le projet
d’Agadir. Celui de Casa enregistre entre autre les charges d’eau et d’électricité du
siége.
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Traitement : la partie du compte de Casa concernant le est à imputer à l’activité
Comptabiliser et administrer l’entreprise. En ce qui concerne le compte d’Agadir il
est à imputer en totalité aux activités liées au lotissement et à la construction car le
projet d’Agadir ne consomme l’eau et l’électricité qu’au démarrage des travaux. Ces
activités sont : Réaliser des études techniques, Réaliser les travaux d’équipement,
Faire le bornage et les plans cadastraux, Faire les travaux de fondement et de
terrassement, Faire des travaux de superstructure, Faire les travaux de maçonnerie,
Faire les travaux d’enduit, Faire les travaux divers, Faire les travaux de corniches en
plâtre et staff. La répartition se fera au prorata des quantités consommées de chaque
type.
Achats de fourniture de bureau :
Il enregistre les charges telles que l’achat de papier, de stylos, de classeurs….
Traitement : à imputer en totalité à l’activité Comptabiliser et Administrer
l’entreprise
Loyer siège : Traitement : à imputer directement à l’activité Comptabiliser et
Administrer l’entreprise
Loyer Agence Agadir : Cette charge est engagée uniquement pour la
commercialisation et le suivi des travaux.
Traitement : à imputer aux activités : Recevoir les clients, Facturer, Réaliser des
études techniques, Réaliser les travaux d’équipement, Faire le bornage et les plans
cadastraux, Faire les travaux de fondement et de terrassement, Faire des travaux de
superstructure, Faire les travaux de maçonnerie, Faire les travaux d’enduit, Faire les
travaux divers, Faire les travaux de corniches en plâtre et staff. La répartition se fera
du nombre de commerciaux et de techniciens.
Location de matériel et outillage :
La société loue du matériel pour la réalisation de certains travaux comme le
lotissement et la construction.
Traitement : à imputer soi à activité : Réaliser les travaux d’équipement,
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Faire le bornage et les plans cadastraux, Faire les travaux de fondement et de
terrassement, Faire des travaux de superstructure, Faire les travaux de maçonnerie,
Faire les travaux d’enduit, Faire les travaux divers, Faire les travaux de corniches en
plâtre et staff selon le type de matériel pour réaliser le travail.
Redevances crédit bail mobilier et matériel : Cette charge concerne les redevances
du mobilier, de matériel de bureau et de voiture de luxe.
Traitement: affectation en totalité à l’activité Comptabiliser et Administrer
l’entreprise
Entretien et réparation des biens mobiliers :
Traitement:Affecter en totalité à l’activité Comptabiliser et Administrer l’entreprise.
Assurances : Ce poste englobe les assurances multirisques (vol, incendie et
responsabilité civile), les assurances du matériel de transport et autres.
Traitement : à imputer selon type de personnel (d’administration, techniciens…) et
du lieu de l’accident ( siège ou chantier (selon la phase où à lieu l’accident)) aux
activités suivantes : Comptabiliser et Administrer l’entreprise, Réaliser les travaux
d’équipement , Faire le bornage et les plans cadastraux, Faire les travaux de
fondement et de terrassement, Faire des travaux de superstructure, Faire les travaux
de maçonnerie, Faire les travaux d’enduit, Faire les travaux divers, Faire les travaux
de corniches en plâtre et staff .
Honoraires : Ils sont composés essentiellement des honoraires des architectes, des
avocats et des notaires. Les honoraires d’architecte sont engagés lors de la
conception du plan urbanistique de lotissement par l’architecte mais aussi à la
conception architecturale du projet.
Les honoraires des avocats concernent seulement le cas où la société a des litiges
avec les clients ou autres. Les honoraires des notaires quant à eux sont engagés lors
de l’acquisition des terrains et des ventes d’appartements.
Traitement : les honoraires d’architecte sont à imputer directement à l’activité
concevoir le produit ; les honoraires d’avocats à l’activité traiter la réclamation si ils
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concernent les clients ou à Comptabiliser et Administrer au cas où ils sont engagées
dans d’autres litiges.
Etudes générales :
Ce sont des charges d’études depuis la conception jusqu’à la réalisation du projet.
Elles comprennent les études de conception, de marché, de l’avant projet, les études
techniques, de satisfaction de la clientèle et des demandes de réclamation.
Traitement : à affecter en totalité à l’activité consommatrice de l’étude selon le type
d’étude.
Documentation Générale
Elle concerne essentiellement la documentation lors de la conception du projet
Traitement : à imputer en totalité à l’activité concevoir le produit.
Voyages et déplacement
Ce poste reçoit les charges de voyages et déplacement du personnel technique
surtout du directeur technique pour la suivi du projet d’Agadir.
Traitement : à imputer aux différentes activités de lotissement et de construction
selon le motif du déplacement.
Annonces et insertions
Après la procédure de réquisition d’immatriculation, la société doit faire une
publication au bulletin officiel. En plus, le public est informé de l’affichage d’un
avis de bornage au siège de l’autorité locale, au tribunal de première instance et à la
conservation foncière.
Traitement : à affecter en intégralité à l’activité acquérir le terrain.
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Frais d’envoi : Constitués d’envois de colis administratifs.
Traitement : imputer à l’activité comptabiliser et administrer.
Frais de téléphone
Il s’agit du téléphone du siége.
Traitement : imputer à l’activité Comptabiliser et Administrer.
Frais et commissions sur services bancaires :
Charge destinée à payer les établissements bancaires pour prestation de service ou
pour un financement. C’est l’administration qui décide de l’exécution des ces
prestations et du financement.
Traitement : affecter la totalité à l’activité Comptabiliser et Administrer.
Patente
Elle concerne la société et ses immobilisations.
Traitement : affecter en totalité à l’activité Comptabiliser et administrer.
Droit d’enregistrement : Concerne uniquement l’enregistrement des terrains.
Traitement : imputer à l’activité Acquérir le terrain.
Taxes sur véhicules : C’est une taxe sur véhicules de tourismes.
Traitement : imputer à l’activité Comptabiliser et Administrer.
Appointements et salaires : Cette charge concerne l’ensemble de la masse salariale .
Traitement : à imputer à l’activité exécutées par chaque salarié. Dans le cas où un
salarié exécute plusieurs activités, le salaire est répartit en fonction de l’importance
du temps accordé à chaque activité.
Les cotisations : Ce poste englobe les charges de sécurités sociales, les cotisations
aux caisses de retraite, les cotisations aux mutuelles et les prestations familiales.
Traitement : à imputer à l’administration car c’est elle qui gère ces cotisations.
Les charges d’habillement et de vêtements de travail :
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Etant donné que la société est une entreprise immobilière, il est normal que les
ouvriers et les techniciens doivent avoir une tenue spéciale lors de la réalisation des
travaux.
Le traitement : à imputer aux activités qui se réalisent sur le chantier telles que :
Réaliser les travaux d’équipement , Faire le bornage et les plans cadastraux, Faire les
travaux de fondement et de terrassement, Faire des travaux de superstructure, Faire
les travaux de maçonnerie, faire les travaux d’enduit, faire les travaux divers, faire
les travaux de corniches en plâtre et staff.
Les dotations aux amortissements des brevets marques et droits similaires
Ces dotations concernent des logiciels informatiques. Ces logiciels permettent de
manager l’entreprise mais aussi dans calculer des données utiles ou de concevoir un
plan de lotissement ou de construction
Traitement : à imputer à une activité selon l’utilisation du logiciel
Les dotations aux amortissements des installations techniques, matériels et
outillages
Traitement : charge directe à l’activité qui bénéficie de ces installations, du matériel
et l’outillage.
Les dotations aux amortissements des aménagements divers :
Traitement : même procédé que les dotations aux amortissements des installations,
matériels et outillages.
Les dotations aux amortissements des autres immobilisations corporelles
Traitement : même procédés que les dotations aux amortissements des installations,
matériels et outillages.
Charges financière : Vu que l’entreprise travail le plus souvent tout au long du
projet, de la conception à la réalisation avec du crédit par conséquentes toutes les
activités en bénéficie.
Traitement : à imputer à l’activité à hauteur du montant des ressources consommés
multipliées par le taux d’intérêt.
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En ce qui concerne les charges supplétives (le rémunération des capitaux propres et
celle de l’exploitant), elles sont à imputer en intégralité à l’activité
Comptabiliser et Administrer l’entreprise.
F-GRILLE DU COUT DE REVIENT
Le coût total ou complet d’une activité cliente se compose de ses propres charges et
des coûts qui lui sont imputées par répartition. Par exemple le coût d’une unité des
travaux d’équipement est composé :
� du coût des travaux d’équipement proprement dit (il s’agit du coût imputé
directement, tels que salaires du personnel rattaché à ces travaux ou charges
propres),
� et des coûts imputés par répartition, correspondant aux études de marchés, de
l’avant projet, des études techniques et aux coûts de l’acquisition du terrain et
de la sélection des prestataires qui seront effectués lors de la réalisation de
travaux d’équipement et l’infrastructure (la facturation, le recouvrement des
créances, à la comptabilisation et à l’administration, etc.).
L’ensemble de ces 2 types de coûts forme le coût complet.
Le calcul de la comptabilité analytique s’effectue alors sur une mode itératif en
effectuant des répartitions successives de charges, depuis les activités support de
production ou fournisseurs aux activités principales ou clients.
Pour calculer par exemple les coûts de factur ation, il est nécessaire de connaître
d’une part le coût d’une facture et d’autre part le nombre de factures concernées
(ce nombre de factures est appelé unité d’œuvre qui a été définie pour chaque
activité).
L’ordre des répartitions a été fixé de la façon suivante :
Dans un premier temps, on a répartie les charges incorporables et supplétives entre
les différentes activités selon la méthode ABC, dans un second temps on réparti les
activités de soutien entre les activités principales.
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Description
Unité d’œuvre ou inducteur) Quantité
Prix ou coût unitaire
Total coûts
Réaliser des travaux d’équipement
Faire le bornage et les plans cadastraux
Faire les travaux de fondement et terrassement Faire les travaux de superstructure
Faire les travaux de maçonnerie Faire les travaux d’enduit Faire les travaux divers
Faire les travaux de corniches en plâtres et staff Recevoir les clients Traiter la réclamation Coût de revient
Grille du coût de revient
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Conclusion
Le model de calcul du prix de revient fondé sur les activités de JET SAKANE n’est
pas conçu pour permettre la prise de décision automatique. Il est conçu pour fournir
une information précise sur la production, les activités de soutien et les coûts des
produits afin que la Direction puisse concentrer son attention sur les produits et les
processus l. Il aide ses managers à prendre de meilleures décisions pour ce qui est de
la conception du produit, de la fixation des prix et des tarifs, du marketing et de la
gamme, et les incite à améliorer en permanence le fonctionnement de leur entreprise.
La conduite d’un tel projet implique la gestion et la maîtrise de quatre paramètres
critiques :
Le premier est d’ordre social et concerne la fiabilisation des informations de base,
les déclaratifs de temps notamment. Si ce paramètre est mal géré, on peut à terme
disposer d’un bel outil informatique…
Le second est d’ordre technique et concerne la flexibilité de la maille élémentaire
d’information (les modèles d’activités) et la disponibilité des mesures d’unités
d’œuvre. C’est à dire que premièrement l’analyse d’activité doit intégrer la
dimension stratégique dès la phase de conception du modèle afin d’en assurer la
pérennité ; deuxièmement que parallèlement il faut s’assurer que les mesures
physiques des unités d’œuvre existent, sinon mettre en place les ‘‘compteurs’’
nécessaires.
Le troisième est d’ordre culturel et concerne la capacité à institutionnaliser de
nouvelles attitudes de management des coûts. L’histoire de l’innovation de
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gestion nous a appris que le cap du pilote est souvent l’écueil de bien des projets de
modernisation. Dans une phase pilote, il suffit de se lancer dans l’aventure. La
généralisation suppose de convaincre toutes les parties prenantes.
La tâche est plus dure car les résistances aux changements sont plus diffuses.
Le quatrième est d’ordre intellectuel et concerne la capacité de l’équipe projet à
gérer la courbe d’apprentissage du projet, c’est à dire l’accumulation, la
standardisation et la diffusion de l’expertise. En effet, aussi paradoxal que cela
puisse paraître, il n’existe pas sur le marché marocain un savoir-faire ABC standard
qu’il suffirait de se procurer par différents moyens. Il faut donc se donner les moyens
de gérer sa propre courbe d’apprentissage.
Par ailleurs, il faut noter que la détermination des prix de revient comporte de
s’assurer des faits et des chiffres et d’en tirer des conclusions par le raisonnement
logique, déductif et analytique. Mais organiser est à la fois un art et une science, il
faut tenir compte des opinions, des passions et des comportements aussi bien que de
la réflexion rationnelle.
En effet, la richesse des apports de la gestion par activité fait d’elle une méthode
parfaitement adaptée aux besoins et aux changements d’environnement des
moyennes entreprises comme le cas de SAKANE.
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BIBLIOGRAPHIE « comptabilité analytique et gestion » Pierre Lauzel – Henri BOUQUIN 5éme édition SIREY (1998). « Contrôle de gestion » Eric Magotteau. Editions ellipses «CONTROLE DE GESTION ET STRATEGIE DE L'ENTREPRISE », PAR DE M. GERVAIS AUX EDITIONS ECONOMICA.
« GESTION BUDGETAIRE DE L’ENTREPRISE, » MEHEUT B., LES EDITIONS D’ORGANISATION, PARIS, 1990.
« TABLEAU DE BORD PROSPECTIF : PILOTAGE STRATEGIQUE, LES 4 AXES DU SUCCES », LINE NISHIMATA ET ROBERT S. KAPLAN, 1998
« la comptabilité analytique pour le contrôle de gestion » A. BENDRIOUCH, édition COGEFOS.
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