UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Diplomski projekt

HIERARHIJA PRAVNIH AKTOV IN PRAVIL RAČUNOVODENJA

Hierarchy of norms and accounting rules

Kandidat: Nina Bračič

Študijski program: Ekonomske in poslovne vede

Študijska usmeritev: Računovodstvo, revizija in davščine

Mentor/ica: doc. dr. Andreja Primec

Študijsko leto: 2014/2015

Maribor, avgust 2015

ZAHVALA

Zahvaljujem se doc. dr. Andreji Primec za vso pomoč pri sestavljanju diplomskega projekta. Posebna zahvala gre tudi moji družini, ki me je v času šolanja podpirala in verjela vame.

POVZETEK

Računovodstvo se zaradi tehnoloških sprememb vedno bolj modernizira, kar pomeni, da prehaja na izvajanje aktivnosti preko računalnikov in spleta. Podjetniki lahko vse potrebne zadolžitve opravijo na daljavo, uporablja se e-bančništvo, uvedeni so e-računi, ki zmanjšujejo ročnost in podobno. Računovodska stroka je v svetu nujno potrebna dejavnost za vse, ki želijo delovati na gospodarskem trgu. Da bi bili vsi subjekti, ki delujejo na trgu, enakopravno obravnavani, računovodje izvajajo aktivnosti, pri katerih morajo sledijo pravilom in zakonom, ki jih narekuje stroka. Tako so v računovodski stroki vsa moralna in etična pravila razvrščena in opredeljena v treh različnih kodeksih, ki jih mora upoštevati vsak, ki odgovorno deluje v računovodstvu.

V diplomskem projektu bom uvodoma pojasnila pojem in delitev računovodstva ter za boljše razumevanje vsako od »podzvrsti« računovodstva tudi podrobno opisala. V sklopu diplomskega projekta bom preučila pravne podlage, ki jih je potrebno upoštevati v računovodski stroki. Prav tako bom preučila kodekse, povezane z računovodstvom in raziskala njihove pravne podlage. V nadaljevanju jih bom medsebojno primerjala. V praktičnem delu bom podala primere različnih kršitev pravnih pravil ali kodeksov z opredelitvijo zadeve, postopkom in zaključno odločitvijo sodišča. Na podlagi vseh ugotovitev bom prikazala hierarhičnost (razvrstitev po pomembnosti) vseh pravil in kodeksov, ki jih računovodja upošteva pri svojem delovanju.

Ključne besede: računovodstvo, računovodski kodeksi, etika, zakoni, kršitve, računovodski standardi

ii

ABSTRACT

The implementation of technological changes is modernizing accounting as well. More and more tasks are done on computers using different programs or internet sides. Entrepreneurs can perform all the necessary banking tasks using e-banking, e-invoices, etc., which all reduce maturity. Accounting profession is necessary activity for everyone who operates on the economic market. For equality of entities, professional accountants perform their accounting activities according to economical rules and laws. The moral and ethical rules in accounting are classified in three different codes which must be taken into consideration.

The presented diploma work (project) will first explain the term accounting and its division on sub-sections. Each sub-section will also be more detailed explained. Diploma work (project) will examine the legal basis that needs to be respected in the accounting profession. The codes related to accounting and their legal bases will also be examined and compared. In the practical part the examples of different violations of legal rules and codes will be presented according to subject, procedure and the final court decision. Base on the presented results and consideration the treated accounting rules and codes will be ranked by their importance.

Key Words: accounting, accounting codes, , ethics, laws, violations, accounting standards

i

KAZALO

1 UVOD_________________________________________________________________________________ 1 1.1 Opis področja in opredelitev problema _______________________________________________ 1 1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave ____________________________________________________ 1

1.2.1 Namen _____________________________________________________________________ 1 1.2.2 Cilji ________________________________________________________________________ 2 1.2.3 Hipoteze ___________________________________________________________________ 2

1.3 Predpostavke in omejitve __________________________________________________________ 3 1.4 Predvidene metode raziskovanja ____________________________________________________ 3

2 OPREDELITEV POJMA RAČUNOVODSTVO ______________________________________ 4 2.1 Definicija računovodstva ___________________________________________________________ 4

2.1.1 Knjigovodstvo _______________________________________________________________ 5 2.1.2 Računsko predračunavanje ____________________________________________________ 5 2.1.3 Računovodsko nadziranje ______________________________________________________ 5

3 PRAVNE PODLAGE RAČUNOVODENJA ___________________________________________ 8 3.1 Zakon o računovodstvu (ZR) ________________________________________________________ 9 3.2 Zakon o revidiranju _______________________________________________________________ 9 3.3 Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) ______________________________________________ 10 3.4 Direktiva 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta _________________________________ 11 3.5 Direktiva 2013/95/EU Evropskega parlamenta in Sveta _________________________________ 12 3.6 Statut slovenskega Inštituta za revizijo ______________________________________________ 12 3.7 Slovenski računovodski standardi __________________________________________________ 14 3.8 Mednarodni standardi računovodskega poročanja _____________________________________ 16 3.9 Sklepne ugotovitve ______________________________________________________________ 16

4 MORALNE PODLAGE RAČUNOVODENJA ______________________________________ 17 4.1 Kodeks poklicne etike računovodje _________________________________________________ 17 4.2 Kodeks etike za računovodske strokovnjake __________________________________________ 20 4.3 Kodeks računovodskih načel _______________________________________________________ 22 4.4 Sklepne ugotovitve ______________________________________________________________ 23

5 PRAVNA NARAVA KODEKSOV IN PRAVNE POSLEDICE ______________________ 25 5.1 Primeri kršenja __________________________________________________________________ 26

5.1.1 Kršenje Zakona o revidiranju __________________________________________________ 26 5.1.2 Kršenje Slovenskih računovodskih standardov ____________________________________ 27

6 SKLEP ______________________________________________________________________________ 29

7 LITERATURA IN VIRI ____________________________________________________________ 31

ii

KAZALO SLIK

SLIKA 1: ORGANIGRAM SLOVENSKEGA INŠTITUTA ZA REVIZIJO ................................................................ 14

SEZNAM OKRAJŠAV

SRS Slovenski računovodski standardi ZGD-1 Zakon o gospodarskih družbah Ur. l. RS Uradni list Republike Slovenije RS Republika Slovenija MRS Mednarodni računovodski standardi IASC Komisija za mednarodne računovodske standarde IASB Svet za mednarodne računovodske standarde AISG Mednarodna študijska skupina računovodij SIC Stalna komisija za pojasnjevanje in tolmačenje MRS MSRP Mednarodni standardi računovodskega poročanja RI Računovodski izkazi IFAC Odbor za mednarodne standarde etike za računovodske strokovnjake DZ Državni zbor MSR Mednarodni standardi revidiranja VS Vrhovno sodišče

1

1 UVOD

1.1 Opis področja in opredelitev problema

Dobro, pošteno in strokovno korektno delo računovodij je močan dejavnik pravnega in nravstvenega utripa vsake družbe, podjetja in ustanove (Povzeto po Sruk, 1999, 235).

V diplomskem projektu bom predstavila različne kodekse, zakone in pravila, ki jim morajo slediti vsi, ki delujejo na področju računovodenja, predstavila bom ključne razlike med njimi in natančneje proučila kodekse poklicne etike računovodenja in računovodskega strokovnjaka ter kodeks računovodskih načel ter njihovo pravno podlago. Prav tako bom proučila zakone in pravne akte, ki jim je potrebno slediti pri opravljanju računovodske funkcije. Proučila bom tudi različne primere kršenja kodeksov, zakonov in pravil iz prakse ter njihove kazenskopravne posledice.

Računovodja in računovodski strokovnjaki morajo pri svojem delu upoštevati veliko različnih načel in pravil. Ker je teh aktov zelo veliko, sem se odločila, da bom obravnavala samo določene, ki so po moji presoji najpomembnejši s tega področja:

Zakon o računovodstvu

Zakon o revidiranju

Zakon o gospodarskih družbah

Statut Slovenskega inštituta za revizijo

Kodeks poklicne etike za računovodske strokovnjake

Kodeks poklicne etike računovodje

Kodeks računovodskih načel

Slovenski računovodski standardi (SRS)

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP)

Direktiva 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta

Direktiva 2014/95/EU Evropskega parlamenta in Sveta

Računovodja upošteva pri svojem delu celo paleto različnih vsebin, ki pa niso med pomembnejšimi, zato jih v sklopu diplomskega projekta ne bom posebej predstavljala.

1.2 Namen, cilji in hipoteze raziskave

1.2.1 Namen

V sklopu naloge bom odgovorila na naslednja vprašanja:

1. Kakšna hierarhija obstaja med predpisi s področja računovodenja?

Na to vprašanje bom odgovorila s predstavitvijo predpisov in njihovega zaporednja po pomembnosti.

2

2. Kakšne so razlike med pravnimi učinki zakonov in kodeksov, ki jih je potrebno upoštevati v sklopu računovodenja? Kakšne so posledice v primeru kršitev posameznih predpisov?

Na to vprašanje bom odgovorila z raziskavo in s primerjavo pravne podlage zakonov in kodeksov in ugotavljala podobnosti med njimi. Drugi del vprašanja bom utemeljila z raziskavo primerov kršitev iz prakse in podala tudi pravno sankcijo, ki bi – ali je – sledila.

3. Zakaj obstaja toliko različnih kodeksov? Ali jih ni mogoče združiti v en sam temeljni kodeks?

To vprašanje bom predstavila s proučitvijo kodeksov in razlago njihovih pomenov ter podala razlike in podobnosti.

4. Kateri kodeksi veljajo na mednarodni ravni in kateri so napisani izključno za slovenske računovodje?

Na to vprašanje bom odgovorila z raziskavo drugih držav članic EU v povezavi z uporabo različnih poklicnih kodeksov.

1.2.2 Cilji

Cilji, ki jih bom v sklopu naloge poskušala doseči, so:

- pregled relevantne literature, - pregled treh različnih kodeksov ter njihova primerjava, - pregled pravne ureditve in poklicnih kodeksov na mednarodni ravni, - raziskava in proučitev kršitev na področju računovodske zakonodaje in etike, - pregled zakonov in pravnih aktov na področju računovodenja.

1.2.3 Hipoteze

V diplomskem projektu bom na podlagi zadanih vprašanj preverila 4 hipoteze:

H1: Po hierarhiji predpisov, ki jih mora upoštevati vsak računovodja, je najpomembnejši Mednarodni standard računovodskega poročanja.

H2: Kodeksi so le pravila, ki jih računovodja upošteva na podlagi svoje lastne odločitve, zakon pa mu natanko veleva, kaj mora storiti, in mu v primeru kršitve sledijo tudi kazenske posledice.

H3: V praksi lahko najdemo več kršitev zakonov kot kodeksov poklicne etike.

H4: Kodeksi so zapisani na mednarodni ravni in veljajo za vse, ki delujejo na področju računovodenja.

3

1.3 Predpostavke in omejitve

Predpostavljamo, da kodeksi nimajo takšne veljave kot sami zakoni, ki jih mora upoštevati računovodski strokovnjak. Predpostavljamo tudi, da hierarhija ni sestavljena na strogi podrejenosti pravil in zakonov, ampak imajo nekateri celo isto veljavo, čeprav so si podrejeni.

1.4 Predvidene metode raziskovanja

V diplomskem projektu bom uporabila metodo deskripcije, saj bom naprej opisovala teorijo oziroma pojme. Prav tako bom uporabila komparativno metodo raziskovanja, saj bom različne zakone in kodekse poskušala primerjati med seboj in poiskati temeljne razlike.

Pri diplomskem projektu bom uporabila sekundarne podatke, ki jih bom pridobila iz domače in tuje literature.

4

2 OPREDELITEV POJMA RAČUNOVODSTVO

2.1 Definicija računovodstva

Pojem računovodstvo lahko v literaturi najdemo pod večimi različnimi opredelitvami.

V osnovi velja, da je računovodstvo dejavnost spremljanja in preučevanja denarno izraženih pojavov, ki so povezani s poslovanjem nekega poslovnega sistema. S poslovanjem poslovnega sistema razumemo opravljanje njegove dejavnosti. Poslovanje je možno le, če poslovni sistem razpolaga s potrebnimi prvinami, ki se v poslovnem procesu preoblikujejo v poslovne učinke. Poslovanje tako zajema priskrbo potrebnih prvin, proizvajanje in prodajanje poslovnih učinkov ter nakupovanje in prodajanje blaga. S poslovnimi učinki razumemo proizvedene proizvode in opravljene storitve. (Milost, 1996, 8)

Računovodstvo je sestavljeno iz niza informacijskih nalog, pri katerih se poslovni dogodki razvidujejo, presojajo ter oskrbujejo notranje in zunanje uporabnike s poročili o gospodarskem položaju in uspehu podjetja. Pri tem zasleduje naslednje cilje (Povzeto po Koletnik, 2007, 30):

popolnost: poslovni dogodki morajo biti zapisani v poslovnih knjigah ter prikazani v ustreznih RI in drugih poročilih;

točnost: poslovni razvidi morajo biti sestavljeni točno, brez formalnih in vsebinskih napak;

obstoj: vse izkazane kategorije poslovne ter denarne uspešnosti morajo v podjetju tudi dejansko obstajati;

časovni presek: poslovni dogodki, ki kažejo spremembe stanj v podjetju, morajo biti razvidovani v pravilnem obdobju;

vrednotenje: sredstva in obveznosti do virov sredstev morajo biti realno oziroma pravilno ovrednotena; kadar nestabilna denarna enota ogroža izrazno moč računovodskih podatkov, jih bomo na podlagi primernih meril prevrednotili;

upravičenost in dolžnosti: pri informacijah o sredstvih mora obstajati veljavna pravica oziroma lastništvo, pri obveznostih do virov sredstev pa veljavna dolžnost;

predstavitev in razkritje: prikazane kategorije poslovne in finančne uspešnosti morajo biti računovodsko pravilno razporejene, opisane ter razkrite.

5

Pri nas in drugod lahko najdemo stališča, po katerih je računovodstvo samo drugi naziv za knjigovodstvo. Računovodstvo se je začelo s knjigovodstvom, vendar danes zajema veliko več. Pri nas so poklicne organizacije računovodskih strokovnjakov že leta 1972 sprejele Kodeks računovodskih načel, v katerem je računovodstvo razčlenjeno na (Povzeto po Turk, Melavc, 1998, 17):

a) Knjigovodstvo; b) Računovodsko predračunavanje; c) Računovodsko nadziranje; d) Računovodsko analiziranje.

2.1.1 Knjigovodstvo

Knjigovodstvo je ustaljeno urejanje in obdelovanje podatkov, izraženih v denarni merski enoti o uresničenih gospodarskih kategorijah poslovnih dogodkov in stanj. Obdelovanje teh podatkov pa uresničujejo nosilci knjigovodske dejavnosti s pomočjo knjigovodskih listin in poslovnih knjig (Koletnik, 2007, 34).

Knjigovodstvo je le posebna vrsta razvidovanja (evidentiranja) poslovanja, kar pomeni, da obstajajo tudi druge vrste razvidovanja (evidentiranja), ki se od knjigovodstva razlikujejo. Takšni sta naprimer operativno in statistično razvidovanje (evidentiranje). Prav tako se ti dve vrsti razvidovanja (evidentiranja) ukvarjata z zbiranjem, urejanjem, začetnim obdelovanjem ter prikazovanjem podatkov o poslovnih procesih in stanjih. Pri tem imata sicer drugačno področje dela ter se poslužujeta drugačnih metod kot knjigovodstvo (Povzeto po Turk, Melavc, 1998, 20).

2.1.2 Računsko predračunavanje

Knjigovodstvo je kot temeljni sestavni del usmerjeno nazaj. Računovodsko predračunavanje kot temeljni sestavni del računovodstva je nasprotno usmerjen naprej. Če želimo za računovodsko predračunavanje podati podobno opredelitev kot za knjigovodstvo, pridemo do naslednje opredelitve: računovodsko predračunavanje je na popolnem ali reprezentativnem zbiranju in ustaljenem vsebinskem urejevanju podatkov zasnovano razvidovanje (evidentiranje) v prihodnosti predvidenih individualiziranih ali množičnih poslovnih procesov in stanj, ki zaradi izražanja v denarni merski enoti omogočajo prikazati sliko o celotnem prihodnjem poslovanju poslovnega sistema (Turk, Melavc, 1998, 26).

2.1.3 Računovodsko nadziranje

Nadziranje v računovodstvu je del celotnega nadziranja podjetja. Izvaja se lahko na dva načina in sicer kot kontroliranje oziroma revidiranje v računovodstvu ter kot informacijska podpora poslovodnemu nadziranju.

V računovodstvu kontroliranje pomeni sprotno ocenjevanje pravilnosti računovodskih podatkov in odpravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti. Računovodsko kontroliranje obsega nadziranje (a) pridobivanja podatkov, ki vstopajo v knjigovodenje ter v računovodsko predračunavanje in proučevanje, (b) njihovega obdelovanja in

6

proučevanja ter (c) sestavljanja računovodskih poročil o poslovnih procesih in stanjih. Povečuje zanesljivost računovodskih poročil za pojasnjevanje in izboljševanje poslovanja. Izvajalci računovodskega kontroliranja so zaposlenci, ki:

- sprejemajo računovodske listine in vodijo poslovne razvide o uresničenih in prihodnjih poslovnih dogodkih in stanjih,

- izvajajo računovodsko presojanje, - sestavljajo računovodska poročila, ki so izid računovodskega razvidovanja in

presojanja, - v primerni vsebini, obliki in času seznanjajo uporabnike s poslovnimi razmerami

v podjetju.

Z računovodskim kontroliranjem si prizadevamo za doseganje naslednjih ciljev:

- neoporečnost in zanesljivost računovodskih poročil, - skladnost delovanja z usmeritvami, načrti, postopki ter zakonskimi in drugimi

predpisi, - varovanje premoženja, - gospodarna in učinkovita uporaba dejavnikov v računovodstvu, - doseganje namenov in ciljev poslovanja.

Naštete cilje bomo dosegli z odobravanjem in kontroliranjem listin, preverjanjem računske in postopkovne pravilnosti pri razvidovanju in presojanju, usklajevanjem podrobnih in strnjenih razvidov, primerjanjem z zunanjimi viri informacij, omejevanjem neposrednega fizičnega dostopa do sredstev in evidenc ter primerjanjem uresničenega s predračunom (Koletnik, 2007, 36).

Notranje revidiranje računovodstva je poznejše neodvisno in nepristransko presojanje (preizkušanje in ocenjevanje) pravilnosti ureditve računovodskega kontroliranja podatkov in zanesljivosti njenega delovanja. S tem presojanjem se ukvarjajo izvajalci notranjerevizijske dejavnosti. Ta dejavnost zajema tiste pojave v podjetju, ki jih kažejo računovodski podatki in računovodska poročila. Učinkovita izvedba pomeni točno in pravočasno doseganje namenov in ciljev ob najmanjši mogoči (u)porabi dejavnikov. Gospodarno uresničevanje pomeni doseganje namenov in ciljev ob stroških, sorazmernih tveganju in koristi (Koletnik, 2007, 39).

Zunanje revidiranje računovodstva je poznejše presojanje poštenosti in resničnosti računovodskih podatkov in poročil. Z njim se ukvarjajo zunanji gospodarski revizorji, ki delujejo v javnem interesu. Ti revizorji morajo biti neoporečni, torej odgovorni, nepristransko, neodvisni in poklicno skrbni (Koletnik, 2007, 41).

Tudi v tuji literaturi lahko najdemo več različnih teorij in definicij o računovodstvu in njegovem delovanju.

Računovodstvo je postopek ugotavljanja in merjenja ekonomskih spremenljivk v posameznih podjetjih in drugih organizacijah in posredovanje informacij, ki so zasnovane na podlagi teh meritev, uporabnikom, ki jih potrebujejo za presojanje in odločanje o organizaciji. Ena skupina računovodskih meritev je namenjena za pomoč vlagateljem pri ocenjevanju uspešnosti managerjev organizacije in pri odločanju, ali naj

7

organizacija uporabi svoje blago ali denar in pod kakšnimi pogoji. Tako pojmovanje poudarja finančno računovodstvo. Poročila, ki temeljijo na računovodskih podatkih za ta namen, so znana kot računovodski izkazi. Druga vrsta računovodskih informacij je namenjena kot pomoč vodjem, da se lažje odločijo, kako bodo uporabili sredstva, ki so jim bila zaupana, in da spremljajo, kako učinkovito so bila ta sredstva porabljena. To vrsto pojmovanja opredeljuje poslovodno računovodstvo. Računovodski podatki se uporabljajo tudi za ugotavljanje, koliko je potrebno plačati davkov, zlasti na dohodek, (davčno računovodstvo) in v nekaterih primerih, koliko morajo podjetja plačati za opravljene posebne dejavnosti (računovodstvo povračil) (Shillinglaw, Meyer, 1983, 3-4).

8

3 PRAVNE PODLAGE RAČUNOVODENJA

Podjetja morajo pri upoštevanju računovodstva v sklopu podjetja upoštevati tudi obstoječo zakonodajo, standarde, pravila ter druge pravne in strokovne podlage s področja računovodenja. Najprej razjasnimo pojme, ki jih bomo obravnavali v nadaljevanju.

Zakon je pravni akt z najvišjo veljavo, kar pomeni, da morajo biti vsi ostali pravni akti v skladu z zakonom (vsaj v našem pravnem redu mu je po hierarhiji splošnih pravnih aktov nadrejena ustava kot najvišji splošni pravni akt). V Sloveniji sprejema zakone Državni zbor, razglasi pa ga predsednik republike in je objavljen v uradnem listu.

Direktiva je po definiciji zakonodajni akt z določenim ciljem, ki ga morajo doseči države EU, vendar jim pušča izbiro pri načinu uresničevanja (Evropska unija, 2015). Direktiva je akt, ki zavezuje vsako državo članico, na katero je naslovljena, za rezultate, ki jih je treba doseči, organom oblasti v posameznih državah članicah pa prepušča presojo o uporabi oblik in metod. Naslovniki direktiv so države članice; direktive se naslovijo na vse države članice (lahko le na nekaj ali na eno samo državo članico); direktive določajo cilj državam članicam, ki ga morajo doseči tako, da ta cilj implementirajo v nacionalno zakonodajo (Bohinc, 2007, 44).

Uredba je temeljni splošni in abstraktni akt prava EU. Primerljiva je z zakonom. Kot splošni in abstraktni pravni akt se uredba uporablja za nedoločeno število naslovnikov in za vnaprej nedoločeno število pravnih položajev. Uredba je neposredno zavezujoča in uporabna v državah članicah, ne da bi bilo potrebno posebno spremljanje v zakonodajnih postopkih držav članic. Uredba je tista, ki nadomešča nacionalno pravo in ima podobno veljavo kot zakon; uredba neposredno ureja pravice, obveznosti in pravne položaje. Uredba je akt, ki nadomešča pravo države članice z evropskim pravom in je najučinkovitejši dokument, ki ga predvideva pogodba. Uredbe se objavljajo v uradnem listu EU in običajno začnejo veljati 20. dan po objavi ali na dan, ki ga določijo (Bohinc, 2007, 43).

Slovenija je zavezana, da upošteva vse uredbe in direktive, ki so nanjo naslovljene, saj je 1. maja 2004 vstopila v Evropsko unijo in tako postala ena izmed mnogih članic. Prevzeli smo tudi uradno valuto EU, to je evro, in se pridružili sloganu ¨Združeni v raznolikosti¨.

9

3.1 Zakon o računovodstvu (ZR)

Zakon o računovodstvu ureja vodenje poslovnih knjig ter izdelavo letnih poročil za proračun in proračunske uporabnike ter za vse tiste subjekte, ki ne vodijo poslovnih knjig na podlagi zakona o gospodarskih družbah. Pravne osebe morajo voditi poslovne knjige ter izdelati letna poročila v skladu z določbami tega zakona in drugimi predpisi, kodeksom računovodskih načel ter slovenskimi računovodskimi standardi.

Pooblaščene osebe pravnih oseb s svojim podpisom na listini jamčijo, da je podpisana knjigovodska listina resnična in pošteno prikazuje podatke o poslovnih dogodkih. Po zakonu je določeno, da morajo pravne osebe voditi poslovne knjige po dvostavnem knjigovodstvu, razen če je določeno drugače. Vodenje temeljnih knjig je za vse subjekte obvezno, vodenje pomožnih knjig pa samo, če verodostojni podatki niso zagotovljeni drugače. Po zakonu se obvezno vodijo le naslednje pomožne knjige in sicer: blagajniški dnevnik, knjiga opredmetenih osnovnih sredstev ter knjiga terjatev do kupcev in obveznosti do dobaviteljev. Poslovno leto, v sklopu katerega pravne osebe sestavljajo svoje RI in poročila o poslovanju, je enako koledarskemu letu. Prikazani RI izkazi morajo zmeraj prikazovati resnično in pošteno stanje gospodarskih kategorij. ZR določa pravila, kako morajo biti poslovne knjige sestavljene, katere podatke naj vsebujejo in komu jih je potrebno predložit. Pomembno je tudi, da se vse poslovne listine in knjige hranijo v skladu s predpisi. V zakonu je urejeno tudi vrednotenje postavk v računovodskih izkazih, popisovanje sredstev in obveznosti do virov sredstev, odpisovanje neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstev, finančno poslovanje ter plačilni promet in računovodske kontrole, ki jih mora izvajati pravna oseba v skladu s predpisi in računovodskimi standardi (ZR, 1999).

3.2 Zakon o revidiranju

Zakon ureja revidiranje, strokovna področja, ki so povezana z revidiranjem, nadzor nad revidiranjem in ocenjevanjem vrednosti ter delovanje Slovenskega inštituta za revizijo in Agencije za javni nadzor nad revidiranjem. V pravni red RS se s tem zakonom prenaša Direktiva 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta.

Zakon navaja, da naj bi revidiranje potekalo na način, ki je določen z omenjenim zakonom, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov. Revidiranje se naj prav tako izvaja v skladu s temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb. Revizija se naj opravlja v primerih, ki so določeni z zakonom ali na podlagi naročila pravne osebe. Revizijska družba je edina ustanovova, ki je pristojna, da opravlja revizijske storitve. Oseba, ki ima dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in je v delovnem razmerju z revizijsko družbo v imenu katere opravlja storitve ali ima z družbo sklenjeno pogodbo ali dogovor o poslovnem sodelovanju lahko samostojno opravlja storitve revidiranja. (Povzeto po ZRev2, 2008)

Zakon navaja zraven temeljnih načel tudi položaj in naloge inštituta, ki jih bomo predstavili v točki 3.4.

10

Navaja tudi pojem Agencije za javni nadzor, ki ima v uresničevanju javnega nadzora nad revidiranjem pristojnost in odgovornost nad:

sprejemanjem pravil revidiranja (standardov revidiranja, etičnih poklicnih standardov, standardov obvladovanja revidiranja) in določanjem hierarhije pravil revidiranja, ki niso enaki predpisom;

izobraževanjem za pridobitev naziva pooblaščenega revizorja; izdajo dovoljenj za opravljanje dejavnosti revidiranja in nalog pooblaščenega

revizorja ter registracijo zakonitih revizorjev in revizijskih družb tretjih držav; stalnim izobraževanjem in usposabljanjem pooblaščenih revizorjev; zagotavljanjem kakovosti revizijskega dela pooblaščenih revizorjev ter

revizijskih družb. O postopkih nadzora nad kakovostjo dela revizijskih družb in pooblaščenih revizorjev ter izrekanje ukrepov nadzora izvaja Agencija. Na podlagi dobre prakse lahko v sodelovanju s SIR oblikuje priporočila za zagotovitev kakovosti izvajanja revizij posameznih vrst gospodarskih družb. Agencija opravlja tudi javni nadzor nad delom pooblaščenih ocenjevalcev, kadar ti izvajajo naloge ocenjevanja vrednosti pri subjektih, zavezanih obvezni reviziji (AJNR, 2015).

3.3 Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1)

Zakon o gospodarskih družbah določa temeljna statusna korporacijska pravila ustanovitve in poslovanja gospodarskih družb, samostojnih podjetnikov, povezanih oseb, gospodarskih interesnih združenj, podružnic tujih podjetij in njihovega statusnega preoblikovanja. Z zakonom se v pravni red Republike Slovenije prenašajo direktive Evropske skupnosti (ZGD-1, 2006, 2).

Zakon ureja splošne določbe, kako ustanoviti gospodarsko družbo, kako izdelati in kakšne so sestavine firme podjetja, kakšne so omejitve pri oblikovanju firme. Predstavljene so zahteve glede sedeža podjetja, kdo ga lahko zastopa. Obravnava poslovne skrivnosti in prepoved konkurence, varstvo poslovne skrivnosti.

Podjetje se ob ustanovitvi vpiše v register, ki ga vodi sodišče. V register se vpisujejo tudi vsi drugi podatki, ki so povezani z delovanjem družbe. Zakon določa tudi, kako morajo biti urejene in sestavljene poslovne knjige in kasneje letna poročila, splošna pravila računovodenja, določbe povezane z revidiranjem družb, kam se pošiljajo vsi ti podatki in drugo.

Letno poročilo po ZGD-1 (60. člen) mora biti sestavljeno iz:

- Bilance stanja, - Izkaza poslovnega izida, - Izkaza denarnih tokov, - Izkaza gibanja kapitala, - Priloge s pojasnili o izkazih in - Poslovnega poročila.

11

Lahko bi rekli, da ta zakon vključuje splošne obveznosti, ki jih morajo poslovni subjekti upoštevati pri svoji ustanovitvi, delovanju in prenehanju.

3.4 Direktiva 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta

Direktiva 2013/34/EU je mlada direktiva, ki je bila sprejeta s strani Evropskega parlamenta in Sveta 26. junija 2013. Nadomešča direktivi 78/660/EGS o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb (Svet EU, 1978) in 83/349/EGS o konsolidiranih izkazih. Direktiva govori o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih vrst podjetja. Letni računovodski izkazi so sestavljena celota in za vsa podjetja zajemajo najmanj bilanco stanja, izkaz poslovnega izida in pojasnila k računovodskim izkazom. Letni RI resnično in pošteno prikazujejo sredstva, obveznosti, finančno stanje in poslovni izid podjetja. Kadar uporaba te direktive ne bi zadoščala za resničen in pošten prikaz sredstev, obveznosti, finančnega stanja ter poslovnega izida, se v pojasnilih k RI predložijo take dodatne informacije, ki so potrebne za izpolnitev te zahteve.

Postavke v letnih in kosolidiranih RI se pripoznajo in merijo v skladu z naslednjimi splošnimi načeli:

a) Predpostavlja se, da podjetje posluje časovno neomejeno; b) Računovodske usmeritve in podlage za merjenje se uporabljajo

dosledno od enega do drugega poslovnega leta; c) Pripoznanje in merjenje se opravljata po načelu preudarnosti, še zlasti:

i. Pripoznajo se lahko le dobički na dan bilance stanja, ii. Pripoznajo se vse obveznosti, ki nastanejo v zadevnem

poslovnem letu ali v predhodnem poslovnem letu, tudi če postanejo razvidne šele med dnevom bilance stanja in dnevom, ko se ta bilanca pripravi, ter

iii. Pripoznajo se vsi negativni popravki vrednosti, ne glede na to, ali je rezultat poslovnega leta dobiček ali izguba;

d) Zneski, pripoznani v bilanci stanja in izkazu poslovnega izida, se

obračunajo na podlagi nastanka poslovnih dogodkov; e) Začetna bilanca stanja za vsako poslovno leto se ujema z zaključno

bilanco stanja predhodnega poslovnega leta; f) Sestavine postavk sredstev in obveznosti se valorizirajo ločeno; g) Kakršen koli pobot med postavkami sredstev in obveznosti ali med

postavkami prihodkov in odhodkov je prepovedan; h) Postavke v izkazu poslovnega izida in bilanci stanja so obračunane in

prikazane ob upoštevanju vsebine zadevne transakcije ali dogovora; i) Postavke, pripoznane v RI, se merijo v skladu z načelom nakupne cene

ali proizvodnih stroškov in j) Zahtev iz te direktive glede pripoznanja, merjenja, prikaza, razkritja in

kosolidacije ni treba izpolnjevati, kadar je učinek njihove izpolnitve nebistven (Evropski parlament in Svet, 2013, 11-12).

12

3.5 Direktiva 2013/95/EU Evropskega parlamenta in Sveta

Direktiva je bila s strani Evropskega parlamenta in Sveta sprejeta 22. oktobra 2014 in se nanaša na spremembo direktive 2013/34/EU glede razkritja nefinančnih informacij in informacij o raznolikosti nekaterih velikih podjetij in skupin.

3.6 Statut slovenskega Inštituta za revizijo

S statutom Slovenski nštitut za revizijo ureja svoje naloge, svojo organiziranost, svoje poslovanje, svoje organe in njihove pristojnosti, način odločanja, druga vprašanja, pomembna za opravljanje dejavnosti in poslovanje Inštituta, ter vrste in vsebino registrov, ki jih vodi. Ustanovitelj Slovenskega inštituta za revizijo je Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Inštitut opravlja naloge ter ima pristojnosti, ki so določene z zakonom in tem statutom na področju revidiranja in strokovnih področjih, povezanih z revidiranjem. Inštitut ima naslednje pristojnosti in opravlja naslednje naloge (4. člen ):

1. sprejema in objavlja naslednja strokovna pravila: 1.1. računovodske standarde, 1.2. pravila revidiranja, 1.3. poslovnofinančne standarde in pravila, 1.4. pravila notranjega revidiranja, 1.5. pravila revidiranja informacijskih sistemov, 1.6. pravila ocenjevanja vrednosti;

2. določa hierarhijo pravil iz 1. točke 3. določa strokovna znanja in izkušnje, potrebne za opravljanje nalog: - pooblaščenega revizorja, - pooblaščenega ocenjevalca; 4. organizira strokovno izobraževanje, izvaja preizkuse strokovnih znanj in izdaja

potrdila o strokovnih znanjih za opravljanje nalog iz 3. točke; 5. izvaja nadzor nad kakovostjo dela različnih revizijskih družb, pooblaščenih

revizorjev in pooblaščenih ocenjevalcev; 6. odloča o izdaji dovoljenj za opravljanje: - storitev revidiranja,

nalog pooblaščenega revizorja, - nalog pooblaščenega ocenjevalca; 7. določa strokovna znanja in izkušnje, ki so potrebne za pridobitev strokovnega

naziva: - preizkušeni notranji revizor, - preizkušeni računovodja, - preizkušeni poslovni finančnik, - preizkušeni revizor informacijskih sistemov, - preizkušeni davčnik, - računovodja; 8. organizira strokovno izobraževanje, izvaja preizkuse strokovnih znanj in izdaja

potrdila o pridobitvi strokovnih nazivov iz 7. točke; 9. opravlja druge strokovne naloge in storitve, ki so povezane z razvojem revizijske

stroke in drugih strokovnih področij, povezanih z revidiranjem;

13

10. vodi registre - revizijskih družb in samostojnih revizorjev, - revizorjev in revizijskih subjektov iz tretjih držav, - pooblaščenih revizorjev, - pooblaščenih ocenjevalcevm - oseb, ki so pridobile strokovne nazive, ki jih podeljuje Inštitut; 11. določa smernica za oblikovanje cen revizijskih storitev in drugih storitev

ocenjevanja vrednosti podjetij, nepremičnin ter strojev in opreme; 12. določa priporočila za oblikovanje cen na vseh strokovnih področjih, povezanih z

revidiranjem; 13. svetuje in opravlja razvojno-raziskovalno delo na področju svoje dejavnosti; 14. izdaja knjige, revije, periodiko in časopise ter objavlja strokovne publikacije na

ali po elektronskih medijih s področja svoje dejavnosti (Statut SIR, 2009).

Delovanje inštituta zagotavljajo njegovi organi, ki so: svet inštituta, direktor, revizijski svet ter strokovni svet.

Svet inštituta, ki je njegov organ upravljanja, ima po novem Zakonu o revidiranju, ki je bil objavljen konec junija 2008 (Ur. l. RS 65/2008), 9 članov, imenovanih za 4 leta z možnostjo ponovnega imenovanja. Od teh enega imenuje ustanovitelj, 5 osebe, vpisane v register SIR, po enega minister za finance in minister za gospodarstvo in 1 delavci, zaposleni na SIR.

Direktorja, ki vodi Inštitu in ga zastopa in predstavlja brez omejitev, imenuje Svet Inštituta tudi za dobo 4 let z možnostjo ponovnega imenovanja.

Revizijski svet, ki predvsem sprejema standarde revidiranja in druga pravila revizijske stroke, vključno s poklicno-etičnimi načeli, ter odloča o vrsti drugih zadev, ki se tičejo izobraževanja, pridobivanja strokovnih nazivov s področja revidiranja, ima 7 članov.

Strokovni svet SIR ima devet članov, od tega kar 8 članov imenujejo osebe, ki so pridobile katerega od strokovnih nazivov pri Inštitutu, enega pa imenuje ministrstvo za visoko šolstvo po predhodnem soglasju visokošolskih ustanov iz vrst visokošolskih učiteljve. Ena od osrednjih nalog strokovnega sveta je sprejem računovodskih standardov, načel, stališč in pojasnil teh standardov. Poleg teh strokovni svet SIR sprejema tudi poslovno-finančne standarde, standarde notranjega revidiranja, standarde revidiranja informacijskih sistemov in standarde na področju ocenjevanja vrednosti podjetij, nepremičnin ter strojev in opreme in sprejema tudi vrsto odločitev v zvezi s pridobivanjem strokovnih nazivov na teh področjih in izobraževanje zanje. Strokovno delo v okviru SIR poteka v okviru sedmih sekcij, ki združujejo posameznike z določenimi strokovnimi znanji in ki skrbijo za ustrezen razvoj in ugled posameznih strok. Sekcija revizorjev in pooblaščenih revizorjev deluje pod okriljem revizijskega sveta SIR, pod okriljem njegovega strokovnega sveta pa je vzpostavljenih 6 sekcij, in sicer so to sekcije: preizkušenih računovodij in računovodij, preizkušenih notranjih revizorjev, preizkušenih revizorjev informacijskih sistemov, preizkušenih poslovnih finančnikov, pooblaščenih ocenjevalcev in sekcija preizkušenih davčnikov (Korošec, 2010, 34).

14

Slika 1: Organigram Slovenskega inštituta za revizijo

Vir: SIR, 20151

3.7 Slovenski računovodski standardi

Slovenski računovodski standardi so sprejeti na podlagi Zakona o revidiranju.

Slovenski računovodski standardi (SRS) so pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja, ki jih oblikuje Slovenski inštitut za revizijo (SIR). Oblikovanje standardov je spodbudil 5. člen Zakona o računovodstvu iz leta 1989, ki je vrhovno strokovno organizacijo pooblastil, naj namesto države, ki je dotlej z zakoni in drugimi predpisi urejala računovodenje, samostojno ter skladno z razvojem stroke v svetu in domačimi dosežki oblikuje svoje strokovne standarde. Standardi se nanašajo na gospodarske družbe, glede na svoje potrebe pa jih uporabljajo tudi druga podjetja, zavodi in celo državne organizacije, če to posebej določajo ustrezni državni predpisi. V večini

1 http://www.si-revizija.si/ointitutu/slovenski-institut-za-revizijo

15

standardov se v zvezi z njihovo uporabo govori kar o podjetjih in ne o organizacijah kot o splošnejšem pojmu, ki obsega na primer tudi zavode (SRS, 2006, 1).

Prve SRS je izdal Slovenski inštitut za revizijo v Ljubljani leta 1993 z namenom poenotiti računovodstva v primerljivih podjetjih in ostalih organizacijah, olajšati delo zaposlenim v računovodstvu, pa tudi državi pri presojanju pravilnosti računovodskih izkazov in posledični pri pobiranju davkov. Leta 2002 so bili SRS prenovljeni, a jih je, zaradi vstopa Slovenije v Evropsko skupnost, Inštitut za revizijo že leta 2006 zopet spremenil. SRS določajo zlasti vsebino in členitev izkaza denarnih tokov ter izkaza gibanja kapitala, obravnavajo pravila o vrednotenju računovodskih postavk ter pravila o vsebini posameznih postavk v RI in pojasnilih teh postavk v prilogi k izkazom.

SRS ne smejo biti v nasprotju z ZGD-1 in drugimi zakoni, ki urejajo pravila o računovodenju posameznih pravnih oseb, ter predpisi, izdanimi na njihovi podlagi.

Vsak SRS ima pet poglavij:

uvodno poglaje A pojasnjuje namen in področje standarda, teoretsko podlago zanj in povezavo z drugimi SRS, MRS in računovodskimi smernicami Evropske zveze,

poglavje B je sam standard razčlenjen po vsebini,

poglavje C opredeljuje ključne pojme oz. razlaga izraze,

poglavje Č vsebuje pojasnila standarda,

poglavje D vsebuje podatke o datumu sprejetja in začetku uporabe standarda (Mlinarič, Leva Bukovnik, 2009, 37).

K vsakemu standardu je izdana tudi priloga

SRS od 1 do 19 obravnavajo metodiko vsebinskega izkazovanja gospodarskih kategorij, SRS od 24 do 27 metodiko oblikovnega predstavljanja gospodarskih kategorij pri zunanjem poročanju, SRS od 22 do 23 in od 28 do 30 pa metodiko delovanja na posameznih področjih računovodenja: računovodskega predračunavanja, kjigovodenja, računovodskega nadziranja, računovodskega proučevanja in računovodskega informiranja. Podjetje mora pri svojem predpisanem zunanjem poročanju upoštevati SRS od 1 do 15, od 17 do 19, od 24 do 27 in tiste določbe drugih SRS, na katere se že našteti sklicujejo ali nanašajo, ter Uvod v SRS. Uporaba drugih SRS ni obvezna, ampak se vseeno priporoča predvsem pri notranjem poročanju; te druge SRS imenujemo računovodski standardi zgolj iz formalnih razlogov. Po svoji vsebini so ti namreč pravila skrbnega računovodenja. Poleg splošnih SRS obstajajo še posebni SRS od SRS 31 naprej, ki obravnavajo posebnosti računovodenja v organizacijah posameznih vrst in posebnosti računovodenja v primerih, ko niso upoštevane temeljne računovodske predpostavke, na katerih so zasnovani splošni SRS, na primer posebnosti na plačilih zasnovanega računovodenja in računovodenja v organizacijah s časovno omejenim delovanjem (SIR, 2006, 3).

Posebni SRS veljajo za banke, zadruge, javne službe, neprofitne organizacije, podjetja v stečaju ali likvidaciji, vzamene sklade ter male samostojne podjetnike.

16

3.8 Mednarodni standardi računovodskega poročanja

Rast podjetja, ki jo je omogočila industrializacija v 19. stoletju, je sprožila potrebo po pridobivanju obsežnejših lastniških virov za njihovo poslovanje in posledično razvoj kapitalskih družb. S tem se je razvila tudi potreba po računovodskem poročanju zunanjim uporabnikom, zahteve za tovrstno poročanje pa so prodrle tudi v gospodarsko pravne rešitve posameznih držav. Zametke organiziranih prizadevanj za oblikovanje mednarodno sprejemljivih računovodskih rešitev za zunanje poročanje gospodarskih družb zasledimo že v drugi polovici šestdesetih let prejšnjega stoletja. Tako so leta 1967 tri pomembne organizacije iz ZDA (Ameriški inštitu pooblaščenih revizorjev – AICPA – American Institute of Certified Public Accountants), Kanade (Kanadski inštitu pooblaščenih revizorjev – CICA – Canadian Institute of Chartered Accounting) in Velike Britanije (Inštitut pooblaščenih računovodij/revizorjev Anglije in Walesa – ICAEW – The Institute of Chartered Accountants International Study Group). Nedvomno so poleg pritiskov s strani regulatorjev kapitalskih trgov tudi študije skupine AISG pripomogle k ustanovitvi Komisije za mednarodne računovodske standarde (IASC – International Accounting Standards Committe) v juniju leta 1973. Ta je v 27 letih svojega delovanja sprejela vrsto mednarodnih računovodskih standardov. Le-ti so nastajali postopoma in vsakokrat opredelili dogovorjeno najboljšo prakso, kar standardi v bistvu so, na določenem področju računovodenja. Razen tega je bila, zaradi težav ali dvoumnosti pri uporabi MRS leta 1997 v okviru IASC imenovana ožja Stalna komisija za pojasnjevanje in tolmačenje MRS (SIC – Standing Interpretation Committe). Po letu 1997 je tudi sicer potekal v okviru IASC proces restrukturiranja, ki se je zaključil aprila 2001, ko je IASC, ki je zasebna neprofitna fundacija s sedežem v Zvezni državi Daleware v ZDA, poimenovala oziroma vspostavila kot organ za oblikovanje standardnih mednarodnih računovodskih rešitev svet oziroma Svet za mednarodne računovodske standarde (IASB – International Accounting Standards Board) s sedežem v Londonu. Z začetkom leta 2010 je Fundacija IASC, v okviru katere deluje IASB, nekoliko spremenila svoj status ter se pri tem tudi sama preimenovala v Fundacijo za mednarodne standarde računovodskega poročanja (IFRS Fundation). IASB je prevzel in spreminja do tedaj sprejete MRS (IAS), nove računovodske standarde pa sprejema pod oznako Mednarodni standardi računovodskega poročanja (Korošec, 2010, 7).

3.9 Sklepne ugotovitve

Da bi uredili vsa področja delovanja računovodske stroke so se oblikovali in sprejeli različni zakoni, ki jih morajo spoštovati vsi, ki delujejo znotraj računovodstva. Prav tako smo s spreminjanjem sveta in vstopom v Evropsko Unijo prevzeli tudi vse direktive, ki se nanašajo na računovodstvo. Organizacije, ki so nastajale in ki so bile mnenja, da računovodenje ni dovolj pravno podkovano, so oblikovale in sprejele (kar počnejo še danes) računovodske standarde na mednarodni in nacionalni ravni. Prav te organizacije spreminjajo standarde glede na potrebe stroke in glede na spremembe v svetu. Prav Slovenski inštitut za revizijo v letu 2015 spreminja, dopolnjuje in izpopolnjuje slovenske računovodske standarde.

17

4 MORALNE PODLAGE RAČUNOVODENJA

Celotna družba je usmerjena tako, da moramo na vsakem koraku svojega življenja upoštevati določena pravila. Prav tako, kot so se pravila razvila na družbeni ravni, so se razvila tudi v poslovnem svetu. V službo prihajamo točno, upoštevamo navodila nadrejenih in podobno. Iz tega lahko sklepamo, da so se pravila razvila tudi na posameznih strokovnih področjih, npr. v računovodstvu. Vsak računovodja mora biti na svojem področju profesionalec. Poznati mora vsa pravila in zakone, da lahko deluje pošteno in zanesljivo. Prav tako mora dobro poznati vsa etična pravila ter norme, ki veljajo v računovodski stroki. Norme mu določajo, kako se mora vesti in razmišljati.

Prvi kodeks2 poklicne etike računovodje je stroka sprejela leta 1972, nakar ga je dvakrat izpopolnila z novimi spoznanji. Sedaj velja kodeks, ki ga je marca 1995 sprejel Slovenski inštitut za revizijo in je vključen v izobraževanje in preizkušanje znanj slovenskih revizorjev in računovodij, ki si želijo pridobiti status preizkušenega računovodjo (Koletnik, 1997,100).

4.1 Kodeks poklicne etike računovodje

Kodeks poklicne etike računovodje je leta 1998 sprejel Slovenski inštitut za revizijo. Je naslednik tistega iz leta 1972, ki ga je sprejela Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije.

Kodeks poklicne etike računovodenja zavezuje računovodje, ki so člani Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije ali vpisano v register pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Ko postanejo člani Zveze ali so vpisani v register, se vsi subjekti zavežejo, da bodo delovali po načelih tega kodeksa. Delovanje preostalih zaposlenih v računovodstvu se z etičnega stališča presoja po določilih tega kodeksa (SIR, 1998, 5).

Kodeks poklicne etike računovodenja je zapis pravil, po katerih se ravnajo računovodje pri opravljanju svojih strokovnih nalog. Poklicna etika zapoveduje računovodji, da se popolnoma posveti svojemu delu in da skrbi za njegovo kakovost. Strokovno zadovoljstvo in spoznanje računovodje, da je delo dobro opravljeno, sta mu prva, čeprav ne edina spodbuda pri delu (SIR, 1998, 1).

Temeljna načela poklicne etike so:

- Računovodja mora vzdrževati visoke standarde strokovne sposobnosti, morale in dostojanstva, kakor jih je razglasil Slovenski inštitut za revizijo in jih uresničuje Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (odslej Zveza). Kot član

22 KODEKS: lat. Codex: deblo, štor; zbirka lesenih ploščic; ker so Rimljani pisali na lesene ploščice,

prevlečene z voskom; zvezek; knjiga; star rokopis (n. pr. klasikov), rokopisna knjiga; zbornik spisov, zlasti zakonov; zakonik; zbirka predpisov; sistem ustaljenih pravil

18

Zveze mora izvajati njene sklepe oziroma delovati v skladu z njenimi smernicami.

- Od računovodje se pričakuje učinkovito opravljanje strokovnih nalog in dolžnosti ter popolno spoštovanje načel osebne in strokovne etike iz obravnavanega kodeksa. Med opravljanjem obveznosti in odgovornosti mora biti strokoven, zaupanja vreden, pošten in resnicoljuben ter vsestransko prizadeven.

- Nenehno spremljanje strokovnih dosežkov na računovodskem področju in strokovno izpopolnjevanje sta dolžnosti vsakega računovodje. Posebno pozornost posveča naraščaju ter usposabljanju mlajših kolegov, zato prenaša nanje računovodsko znanje.

- Sodelovanje med računovodji temelji na tovarištvu, odkritosti in prenašanju izkušenj. Računovodja svojemu stanovskemu tovarišu ne odreče pomoči z nasvetom ali mnenjem. Računovodja ceni in spoštuje znanje, dostojanstvo in strokovnost vsakega sodelavca v računovodstvu ter v drugih poklicnih in dejavnostih (SIR, 1998, 1).

Kodeks poklicne etike računovodenja jasno in nedvoumno opredeljuje poklicnoetične dolžnosti računovodje in pravila, po katerih se je računovodja dolžan ravnati pri opravljanju svojih nalog. Spoštovanje kodeksa je bistvena sestavina in pogoj za doseganje ciljev računovodske stroke. Kot pripadnik tega poklica je dolžan delovati v skladu s koristmi tistih, za katere dela. Računovodja je ekonomsko in drugače izobražen veščak, ki opravlja najzahtevnejša dela v zvezi z usmerjanjem in uravnavanjem računovodske dejavnosti, ne glede na svoj organizacijski položaj. Pri svojem delu je dolžan spoštovati obveznosti, ki izhajajo iz stroke, zahtev javnosti ter poklicne in osebne etike. Kodeks vsebuje tudi standarde obnašanja; z njimi so postavljena temeljna načela obnašanja računovodje. Računovodja ne sme ravnati zoper načela obnašanja in ne dopuščati njihovih kršitev (Mlinarič, Leva Bukovnik, 2009, 28).

Temeljna načela obnašanja računovodje so strokovnost in odgovornost, zaupnost, poštenost, resničnost, prizadevnost.

Resnica in poštenost sta moralni kategoriji in vedno bolj deležni kritične obravnave tudi v ekonomski stroki, zlasti še v računovodstvu, reviziji in drugih zaupniških poklicih. V praksi teh dejavnosti je vedno več zadev, ki jih ni mogoče matematično, statističo ali drugače natančno modelirati in postaviti pravila za objektivno spoznavanje poslovnih procesov in stanj. Vedno več je poslovnih dogodkov, pri katerih težko najdemo resnico s pomočjo eksaktnih ved, zato moramo verjeti ekonomskim strokovnjakom, ki so si s svojo strokovno in moralno držo ustvarili zaupanje v svoje rešite, ravnjanja in mnenja. Poštenost računovodje se kaže v izogibanju vsaki dejavnosti, ki bi mu onemogočila pošteno opravljanje dolžnosti. Računovodja mora zavrniti vsako darilo, uslugo ali ponudbo večje vrednosti od sodelavca, stranke, kupca, dobavitelja ali drugega poslovnega partnerja, saj bi v nasprotnem to dejansko ali na videz vplivalo na njegovo poštenost in škodovalo njegovemu strokovnemi in moralnemu ugledu. Računovodja se je dolžan izogniti opravljanju ali podpiranju vsake dejavnosti, ki bi lahko spravila njegovo stroko na slab glas, kakor tudi dejanskim ali navideznim navzkrišjem interesov, o čemer mora obvestiti vse prizadete stranke (Mlinarič, Leva Bukovnik, 2009, 28).

19

Računovodja je dolžan ugotavljati strokovne pomanjkljivosti ali druge ovire, ki onemogočajo odgovorno presonjanje ali uspešno opravljanje posameznih dejavnosti, in pristojne obveščati o njih. Računovodja je dolžan obveščati druge o negativnih in pozitivnih pojavih, svoji strokovni presoji ali mnenjih (SIR, 1998, 2).

Resničnost pomeni, da nič, kar poslovnež pove, pokaže, ponudi ali proda, ni namišljeno ali drugačno, kot si predstavlja. Vendar absolutne resnice ni, saj ima vsak o njej svojo predstavo in te razlike moramo upoštevati tudi v poslovnem svetu. Tudi med računovodskimi strokovnjaki prihaja do različnih mnenj, ki pa jih je potrebno uskladiti z argumenti – vsak mora imeti možnost dokazati svojo resnico (Mlinarič, Leva Bukovnik, 2009, 29).

Računovodja:

- se mora vzdržati vsake dejavnosti, ki ni v skladu s koristmi njegove strokovne organizacije oziroma bi lahko škodila nepristranskemu izpolnjevanju njegovih dolžnosti in odgovornosti;

- je dolžan sporočati informacije pristojnim odločitvenim ravnem v organizaciji in v okolju pošteno in resnično;

- mora popolnoma razkriti vse pomembne informacije, ki bi utegnile slabo vplivati na uporabnikovo razumevanje poročil, pripomb in predlogov (SIR, 2009, 3).

Tudi strokovnost in odgovornost nista zgolj strokovni, temveč tudi moralni normi. Od izvajalcev nalog se vedno bolj zahteva visoka strokovnost in osebna odgovornost. Prvič to pomeni, da nenehno proučujejo in v svoje delo vključujejo nova strokovna znanja in dosegajo večje učinke in koristi za uporabnika in zase, drugič pa, da strokovno in moralno odgovarjajo za svoja dejanja, da so sprejemljivi za kritiko in za prevzem posledic svojih dejanj (Mlinarič, Leva Bukovnik, 2009, 29).

Računovodje se zavedajo, da je pri srednjih in velikih organizacijah ter računovodskih servisih potrebna najmanj njegova visokošolska izobrazba, pri drugih pa najman višješolska izobrazba, ter da so najuglednješi računovodje na podlagi posebnih preizkusov registrirani pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Računovodjo mora odlikovati kar najširše, najpopolnejše in najbolj vsestransko poznavanje gospodarske teorije in prakse, zlasti pa ekonomike gospodarskih družb in računovodstva, ter nudi sposobnost ločevati bistveno od nebistvenega. Računovodje delujejo v skladu s slovenskimi predpisi in računovodskimi standardi. Kadar posegajo v mednarodni poslovni prostor, so dolžani spoštovati tudi mednarodne računovodske standarde in druga mednarodno sprejeta računovodska pravila. Pristojne v podjetju ali v drugi poslovni celoti računovodja opozarja na vsako opaženo kršitev ali nespoštovanje naštetih pravil. Pri opravljanju svojih obveznosti ter odgovornosti morajo biti vsi, ki delujejo v računovodstvu zanesljivi v vseh zadevah, ki se nanašajo na računovodsko dejavnost, in do vseh, za katere delajo. Zavestno ne sme sodelovati v nobeni nezakoniti oziroma nedovoljeni dejavnosti ter pri dejanjih, ki mečejo slabo luč na poklic računovodje in na Zvezo (Povzeto po SIR, 1998, 2).

20

Zaupnost in prizadevnost sta predvsem moralni kategoriji. Podjetje želi v računovodstvu imeti zaupanja vredne ljudi, ki jim je s strokovnega in moralnega vidika mogoče zaupati naloge, saj jih bodo ti uspešno in odgovorno uresničili. Zaupanje pa je mogoče graditile ob sočasnem prizadevanju posameznika – ali ima ustrezen odnos do dela, ali kaže dovolj delovne volje in ali stremi po čim večjem umskem in/ali fizičnem vložku za uresničevanje poslovnih ciljev (Mlinarič, Leva Bukovnik, 2009, 29).

Računovodja je dolžan varovati zaupne informacije, s katerimi se srečuje pri svojem delu, razen če ima izrecno dovoljenje za raziskovanje tako pridobljenih informacij in če ga k razkrivanju zavezuje zakon. Računovodja mora vse informacije, do katerih pride pri opravljanju svojih dolžnosti, uporabljati previdno. Zaupanih informacij, ki jih pridobi, ne sme uporabljati za osebne koristi, pa tudi ne v noben drug namen, ki bi bil v nasprotju z zakoni ali bi škodil Zvezi.

Pri opravljanju računovodskih obveznosti si računovodja prizadeva za izpopolnjevanje znanja ter za večjo učinkovitost in kakovost svojega dela. Pomaga povečati učinkovitost in uspešnost gospodarjenja ne glede na svoj organizacijski položaj. S tem namenom zagotavlja natančne ter pravočasne računovodske podatke, na podlagi katerih kasneje sestavlja kakovostne informacije za nosilce odločanja na različnih ravneh. Računovodske informacije morajo biti problemsko usmerjene in morajo dokazovati neko smotrnost posameznih rešitev. Za natančnost računovodskih podatkov si računovodja prizadeva, da so v organizaciji natančno določene odgovornosti vseh udeležencev pri oblikovanju, gibanju in obdelovanju računovodskih listin ter da deluje računovodski nadzor. Računovodja se zavzema za organizacijske rešitve, ki cenijo celovitost računovodske dejavnosti in jo ločujejo od izvedbenih dejavnosti. Če to v kakih razmerah zaradi praktičnih razlogov ni uresničljivo ali smotrno, upošteva pri svojem delu različnost računovodstva od teh dejavnosti in ravna temu primerno (SIR, 1998, 2).

4.2 Kodeks etike za računovodske strokovnjake

Mednarodno združenje računovodskih strokovnjakov (MZSR; ang. International Federation of Accountants – IFAC ) je zaradi razlik v kulturi, jeziku ter pravni in družbeni ureditvi različnih držav pripravilo podrobne etične zahteve v Kodeksu etike za računovodske strokovnjake predsvem za organizacije članice v posameznih državah. Vloga MZRS zajema dajanje napotkov, spodbujanje prizadevanj in pospeševanje usklajevanja na vseh računovodskih področjih držav članic (Mlinarič, Leva Bukovnik, 2009, 26).

Ustanovna članica IFAC ali podjetje računovodskih strokovnjakov ne sme uporabljati manj strogih standardov od tistih, navedenih v tem koseksu. Če pa je ustanovni članici ali podjetju računovodskih strokovnjakov z zakonom ali predpisom prepovedano ravnati v skladu z določenimi deli tega kodeksa, se mora ravnati po vseh drugih delih tega kodeksa. Nekatere jurisdikcije imajo morda zahteve in smernice, ki se razlikujejo od tega kodeksa. Računovodski strokovnjaki se morajo zavedati teh razlik in se ravnati po strožjih zahtevah in smernicah, če te po zakonu ali predpisu niso prepovedane (IFAC, 2005, 2).

21

Kodeks je podlaga, na kateri temeljijo etične zahteve (kodeks etike, podrobna pravila, smernice, standardi, vedenja itd.) za računovodske strokovnjake v posameznih državah. Kodeks postavlja standarde vedenja računovodskih strokovnjakov in določa temeljna načela, ki jih morajo upoštevati računovodski strokovnjaki, da bi dosegali skupne namene.

Poklic računovodskega strokovnjaka zahteva osebne značilnosti (Mlinarič, Leva Bukovnik, 2009, 26):

posebna strokovnost, pridobljena z vzgojo in izobraževanjem,

privrženost članov skupnemu kodeksu vrednot in vedenja ter ohranjanju nepristranskega videza,

sprejemanje dolžnosti do družbe kot celote (navadno kot posledica omejitve pri uporabljanju nazivov ali dodeljevanju potrdil o usposobljenosti).

Značilna poteza računovodskega poklica je njegovo sprejemanje odgovornosti, da bo deloval v javnem interesu. Odgovornost računovodskega strokovnjaka torej ni v tem, da zadovoljuje potrebe izključno posameznega naročnika oziroma delodajalca. Ko deluje v javnem interesu, mora računovodski strokovnjak spoštovati in izpolnjevati etične zahteve tega kodeksa.

Računovodski strokovnjaki se morajo ravnati po naslednjih temeljnih načelih (Povzeto po IFAC, 2005, 3):

a) Neoporečnost

Načelo neoporečnosti računovodskim strokovnjakom veleva dodatno obveznost, da so pri svojem delu kar se da odkriti ter pošteni. Neoporečnost prav tako pomeni tudi korektno poslovanje in resnicoljubnost. Računovodski strokovnjak ne sme sodelovati pri poročilih, izkazih, sporočilih ali drugih informacijah, če je prepričan, da informacija:

- vsebuje napačne oziroma zavajajoče ugotovitve; - vsebuje ugotovitve oziroma informacije, ki so posredovane brezbrižno; - opušča ali zanemarja podatke, ki bi morali biti navedeni, če bi bila taka

opustitev ali zanemarjanje zavajajoča.

b) Nepristranskost

Načelo nepristranskosti vsem računovodskih strokovnjakom nalaga obveznost, da svojega strokovnega ali poslovnega mnenja ne smejo kompromitirati zaradi pristranosti, navzkrižja interesov ali nedovoljenega vplivanja drugih.

22

c) Strokovna kompetentnost in dolžna skrbnost

Načelo strokovne kompetentnosti in dolžne skrbnosti računovodskim strokovnjakom nalaga naslednje obveznosti:

- vzdrževati mora strokovno znanje ter veščine na zahtevani ravni, da naročniku oziroma delodajalcu zagotavljajo primerno strokovnost svoje strokovne storitve in

- pri opravljanju strokovnih storitev mora delovati vestno ter v skladu z veljavnimi tehničnimi in poklicnimi standardi. Vestnost vključuje odgovornost delovati v skladu z zahtevami zaupanih nalog, torej skrbno, temeljito in pravočasno.

d) Zaupnost

Načelo zaupnosti računovodskim strokovnjakom nalaga obveznost, da se vzdržijo:

- razkritja zaupnih informacij, pridobljenih v poklicnem ali poslovnem odnosu, zunaj podjetja ali dalodajalske organizacije brez ustreznega posebnega dovoljenja, razen v primeru zakonske ali poklicne pravice ali dolžnosti razkriti;

- uporabe zaupnih informacij, pridobljenih v poklicnem ali poslovnem odnosu, v svojo osebno korist ali korist tretje osebe.

Računovodski strokovnjak mora ohranjati zaupnost tudi v družbenem okolju. Računovodski strokovnjak mora biti pripravljen in buden tudi na možnost nenamernega razkritja, predvsem v okoliščinah dolgotrajnega druženja s poslovnim partnerjem ali ožjim oziroma najožjim družinskim članom. Nujnost ravnati se po načelu zaupnosti velja tudi po koncu razmerja med računovodskim strokovnjakom in naročnikom ali delodajalcem. Če računovodski strokovnjak zamenja službo ali pridobi novega naročnika, ima pravico do tega, da uporablja predhodne izkušnje. Vendar računovodski strokovnjak ne sme uporabiti ali razkriti kakšnih koli zaupnih informacij, ki jih bodisi pridobi bodisi prejme zaradi poklicnega ali poslovnega razmerja.

4.3 Kodeks računovodskih načel

Načelo je nekaj, kar kdo sprejme, določi za usmerjanje svojega ravnanja in mišljenja, sprejme kot osnovo, vodilo za svoje delo in delovanje. To velja tudi za računovodska načela, ki jih morajo sprejeti računovodski delavci in se po njih ravnati. Na podlagi splošnih opredelitev in zavestno sprejetih pravil o obnašanju strokovnjakov, ki se ukvarjajo z računovodsko stroko, z namenom, da bi strokovno in akcijsko enotno pospeševal razvoj računovodske dejavnosti, sprejema Strokovni svet pri Inštitutu za reviziji računovodska načela, ki podrobneje opredeljujejo pojmovanje in značilnosti računovodstva (Mlinarič, Leva, 2009, 20).

Kodeks računovodskih načel je obvezen za vse člane društev, ki so vključena v Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, morajo pa se ga držati tudi vsi drugi strokovnjaki, ki delajo na področju računovodske funkcije v poslovnih celotah. Skupaj nam kodeksa računovodskih načel ter poklicne etike sestavljata celoto. Za izvajanje tega kodeksa skrbijo organizacije računovodij, finančnikov in revizorjev v Sloveniji (Povzeto po SIR, 1998, 24).

23

Računovodska načela so razvrščena v naslednje skupine (SIR, 1998, 3):

I. Izhodiščna računovodska načela, II. Načela računovodskega izkazovanja gospodarskih kategorij,

III. Knjigovodska načela, IV. Načela računovodskega predračunavanja, V. Načela računovodskega nadziranja,

VI. Načela računovodskega analiziranja VII. Načela računovodskega informiranja,

VIII. Načela organiziranosti računovodske službe in sklepna stališča.

Računovodska načela se sprejemajo z nameni (Povzeto po SIR, 1998, 3),:

- da se pomaga strokovnjakom, ki opravljajo računovodsko delo, da bi se pri tem bolje znašli in da bi bili ustvarjalni;

- da se pospeši prenos novejših teoretičnih dosežkov na področju računovodstva v prakso računovodskih strokovnjakov, še zlasti pri strokovnem usposabljanju mlajših, saj so tu še posebej v pomoč;

- da bi se ustvarila trajnejša strokovna podlaga za oblikovanje računovodskih standardov;

- da se ustvari trajnejša strokovna podlaga za računovodske usmeritve v posamezni organizaciji (to je v podjetju, zavodu ali drugi pravni osebi);

- da se olajšajo mednarodni gospodarski stiki med udeleženci; - da bi se razširila podlaga za nadaljnji razvoj te stroke v Sloveniji.

4.4 Sklepne ugotovitve

V Sloveniji smo že zelo hitro pričeli z oblikovanjem različnih poklicnih in etičnih kodeksov. Osredotočali smo se predvsem na zapise lepega vedenja. Oblikovali so se kodeksi za različna področja in seveda tudi v določenem časovnem razponu. Zaradi uveljavljanja novih trendov in spreminjanja sveta in gospodarstva skozi leta je bila računovodska stroka prisiljena oblikovati še kodekse z drugih področij. Tako se je kot prvi oblikoval Kodeks poklicne etike računovodenja.

Da bi aktivno in zavestno pospeševali računovodske dejavnosti in da se razširi podlaga za nadaljni razvoj te stroke so leta 1998 sprejeli Kodeks računovodskih načel, ki podrobneje pojmuje in opredeljuje značilnosti računovodstva. Prav tako je bila skrb za pomoč strokovnjakom, ki opravljajo računovodsko delo, da bi se znašli in da bi bili bolj ustvarjalni, eden izmed razlogov za oblikovanje omenjenega kodeksa.

Leta 2010 je Odbor za mednarodne standarde etike za računovodske strokovnjake sprejel še zadnji nastali kodeks, in sicer Kodeks etike za računovodske strokovnjake, ki je bil v slovenščino preveden leta 2012. IFAC se je za oblikovanje kodeksa odločil, ker želi služiti javnemu interesu, krepiti računovodsko stroko in uveljavljati poklicnim standardom visoke kakovosti. Ob primerjavi kodeksa iz leta 1972 in omenjenim kodeksom iz leta 2010 lahko trdimo, da se je ta oblikoval tudi zaradi razvijanja evropskih držav, ki so računovodjem prinesla nove naloge in vloge ter zaupniške

24

poklice. Računovodja je namreč glavni oskrbnik znanja o ekonomski resnici podjetja. Od njegovih poklicnih sposobnosti je odvisna usoda vseh, ko se podajajo v poslovne odnose s podjetjem. Iz tega lahko sklepamo, da je razlog za oblikovanje različnih kodeksov predvsem v časovnem razponu nastajanja in spremembah v stroki in v svetu.

25

5 PRAVNA NARAVA KODEKSOV IN PRAVNE POSLEDICE

Pravo je načrtno oblikovano (npr. nastanek zakona kot vira prava), za moralo pa je značilno, da je neposredni produkt družbene prakse: to pomeni, da nastaja postopoma. Temeljna funkcija prava je, da vnaša v družbo red. Stanje reda je mogoče doseči tako, da je zunanje ravnanje pravnih subjektov medsebojno usklajeno. Morala ima drugačno vlogo: njena temeljna funkcija je, da zagotavlja človečnost. Moralno vedenje in ravnanje nenehno uresničuje moralne vrednote, ki so pogoj za človekov in družbeni obstoj (Kušej in drugi, 1998, 128).

V slovenski zakonodaji lahko najdemo zelo malo omemb, ki so navezane na etični kodeks ali kodeks etike. Vloga etičnih kodeksov v pravu ostaja še vedno odprta, saj pravo pripisuje zelo majhen pomen etičnim kodeksom oziroma na pravni sistem nimajo prevelikega vpliva. Pravo in etični kodeksi pa imajo nekaj skupnega, kar bom povzela v nadaljevanju.

Problemi, ki zadevajo razmerje med pravom in etičnimi kodeksi, se pojavijo predvsem pri aplikaciji ureditev družbenih razmerij, ki jih obenem zajemata oba normativna sistema, pravo in morala (etični kodeksi). Izhajajo predvsem iz dejstva, da je pomen pojma „etični kodeks“ samo na prvi pogled enoznačno opredeljen. Ta pomenska nejasnost ima vpliv na to, kako (lahko) dojemamo etične kodekse – kot zapise morale, materialne pravne vire, formalne pravne vire, zavezujoče pravne vire ali celo nič od tega (Brumec, 2010).

Nejasnost razlaganja povezav med kodeksi in pravom se jasno kaže že v definiciji etičnega kodeksa v različni literaturi. Etični kodeksi so kodeksi, ki so jih sprejela posamezna poklicna združenja. Druga definicija, ki pravi, »da so etični kodeksi delni moralno sistemi, ki nam ponujajo moralna vodila le za jasno zamejena področja človekovega delovanja«, ki je zasnoval Novak, pa poudarja vsebinsko plat (Povzeto po Brumec, 2010).

Velikokrat se pojavi vprašanje: Kako ravnati v primeru, ko pravo pravi eno in etični kodeksi drugo?

Praktičnih rešitev za to dilemo je več; prva je morda, da po načelu „kar je pravo, je prav“, priznamo kot končno instanco pravo. Ali nasprotno – kjer se pravo ne sklada z etičnim kodeksom, upoštevamo slednjega. Nasprotno pa lahko dopustimo prevlado širše definicije etičnih kodeksov; s tem pričnemo proces, ki v večji meri omogoča oblikovanje moralnih načel, ki urejajo odnose na nekem specifičnem področju družbenega življenja, ni pa zgolj odraz pravil, zapisanih v aktih poklicnih ali stanovskih združenj v obliki kodeksa. Je proizvod integracije delnega moralnega sistema v širši kontekst družbene morale in (zavezujočih) pravnih pravil, ki zmanjšuje razkorak med njimi. Seveda bi takšen proces tudi povratno vplival na etične kodekse, ki bi s spremembo dojemanja posameznega poklica/stanu v družbi rasli in se spreminjali.

26

Povedano nas pripelje do sklepa, da neke enotne opredelitve pravnega razumevanja etičnih kodeksov morda niti ni mogoče doseči. Kljub temu pa razprava o etičnih kodeksih ni brezpredmetna, saj morala kljub vsemu igra pomembno vlogo v pravnem sistemu. Prostor za razmislek je predvsem tam, kjer pride do razhajanj med različnimi sistemi družbene regulacije. Tako pravnik ne bi smel težiti k temu, da skuša stlačiti etične kodekse v pravne okvire. Bistveno je, da razume razmerje med delnimi moralnimi sistemi, ki jih vsebujejo etični kodeksi, in družbeno moralo. Če se že sreča z določbo, ki dopušča tolmačenje skozi moralo, mora jasno vedeti, kakšna je njena vsebina (Brumec, 2010).

5.1 Primeri kršenja

V Sloveniji je vedno bolj razširjeno kršenje različnih pravil, tako splošnih kot poklicnih. Širi se podkupovanje, prikrivanje in podobno, zato je pomembno, da se v primeru slutnje o kršitvi to ustrezno preveri. V nadaljevanju bom podala primere iz prakse, ki so bili obravnavani na sodišču, in njihove ugotovitve oziroma razsodbe.

5.1.1 Kršenje Zakona o revidiranju

Sodba I G 2/2013 (VS 1014708)

Tožena stranka je na podlagi 31. in 56. člena Zakona o revidiranju tožnici izdala odločbo o začetku postopka za izrek opomina nad opravljanjem nalog pooblaščene revizorke. Z odločbo je ugotovila, da iz podatkov, s katerimi razpolaga, izhaja utemeljen sum, da je tožnica pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A., d. d., za leto 2010, kršila Zakon o revidiranju, mednarodne standarde revidirinja in druga pravila mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov. Tožena stranka je v obravnavani zadevi presodila, da iz dokumentacije ni mogoče prepoznati, da bi tožnica poznala zakone ter druge predpise, povezane s poslovanjem družbe, do takšne mere, da bi jih lahko upoštevala pri revidiranju. Prav tako iz dokumentacije ni razvidno, kako se je prepričala o skladnosti razkritij v letnem poročilu zahtevanih slovenskih računovodskih standardov in zakonodaje; o obstoju, popolnosti in pravilnosti razčlenitve opredmetenih osnovnih sredstev družbe; vrednotenja terjatev in aktivnih časovnih razmejitev; o nastanku in točnosti informacij o prodaji ter; o izvoru in točnosti izkazovanja stroškov, povezanih z najemnino za elektrodistribucijsko infrastrukturo in opravljenih storitev z družbo B., d. o. o. Tožnica v tožbi izpodbija obe odločbi.

Sodišče je razsodilo:

Navedeni MSR predstavljajo zadostno podlago za izbiro primernih revizijskih postopkov. Tožbeni ugovor, da bi morala tožena stranka navesti vse primerne postopke je tako v konkretnem primeru neutemeljen.

Sodišče meni, da tožeča stranka ni predložila nobenega dokaza, s katerim bi ovrgla trditve tožene stranke v odločbi o začetku postopka. Tožena stranka je v podkrepitev svojih stališč naštela relevantne računovodske standarde. Tožnica bi morala sama preveriti ujemanje računovodskih izkazov revidirane družbe s SRS, ko se je oprla predvsem na domnevne preveritve Javne agencije Republike Slovenije za energijo (v nadaljevanju JARSE) in ministrstva, pristojnega za

27

energijo. Stališča tožene stranke glede posameznih določb Energetskega zakona, na katere se je sklicevala tožnica v izjavi, ne predstavlja širitve podlage za izrek ukrepa nadzora, kot to očita tožnica v obravnavani tožbi.

Tožbeni ugovor o nesmiselnosti in očitkih ni utemeljen. V odločbi je tožena stranka jasno navedla revizorjeve cilje glede upoštevanja zakonov in predpisov (10. odstavek MSR 250).

Sodišče meni, da tožbeni ugovor o tem, da pogodbe veljajo že več let in jih zato ni treba ob vsakoletni reviziji ponovno preverjati, če se niso spremenile, ni utemeljen. Tožnica v svoji izjavi ni podala nobenih dokazil, iz katerih bi bilo razvidno, da je pregledala pravne podlage povezane s poslovnim najemom infrastrukture bodisi pri reviziji za leto 2010 bodisi za preteklo leto.V primeru, da bi tožnica preverila pogodbena določila v okviru revizije za leto 2009, bi morala preveriti tudi pravilnost obračunanih najemnin družbe B. ter s tem povezanih prihodkov pri reviziji za poslovno leto 2010. Teh podatkov v revizijski dokumentaciji ne zasledimo oziroma ne izhajajo iz le-te.

Sodišče je razsodilo, da se tožba zavrne in tožeča stranka sama krije stroške tega postopka (VS, 2013).

5.1.2 Kršenje Slovenskih računovodskih standardov

Sodba UPRS U 15/2000 (VS18608)

Tožena stranka je izpodbijala ugotovitve prvostopnega sodišča, ki so bile:

Zavrnilo je tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega, s katero je prvostopni organ v postopku inšpekcije pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 1996 tožeči stranki naložil, da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 1.665.628 tolarjev in pripadajoče predpisane zamudne obresti v znesku 512.421,21 tolarjev (I.1); da naj plača zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb v letu 1997 v znesku 302.892,48 SIT (I.2.); in odločil, da je tožeča stranka dolžna izvršiti to odločbo v 30-tih dneh po prejemu te odločbe, sicer bo davčni organ naloženo obveznost izterjal prisilno.

Tožeča stranka nima prav, ko zatrjuje, da je tožena stranka račune, ki so bili izdani v letu 1996 za opravljena dela, neupravičeno upoštevala kot prihodek v letu 1996 in ne v letu 1997, kot je to storila tožeča stranka glede na to, da so bile storitve opravljene v letu 1997.

Tožbeni ugovor v zvezi z določitvijo stroškov po računu v zvezi z nabavo delov, ki služijo arhiviranju in varovanju podatkov v registru, in računu v zvezi z nabavo telefonskih aparatov je sodišče zavrnilo. Stroški za nadomestne dele računalnikov, ki jim povečujejo zmogljivost ter nabava telefonskih aparatov, ne pomenijo direktnih stroškov za podjetje, temveč nabavo opredmetenih osnovnih sredstev podjetja.

Kot utemeljen je sprejelo tudi zaključek davčnega organa, da tožeča stranka ni imela osnove za odpis terjatev, ki ga je izvedla na podlagi temeljnice in s

28

knjiženjem v breme ustrezne postavke odhodkov ter v dobro ustreznega popravka vrednosti terjatve. Ti popravki niso bili izvedeni v skladu s SRS številka 93.

Po presoji sodišča za uporabo materialnega prava, kot ga uveljavlja tožeča stranka ni razloga. Po 1. odstavku 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) morajo vse družbe voditi poslovne knjige in izdelati letna poročila v skladu z zakoni, drugimi predpisi, računovodskimi standardi in načeli ter s splošnimi računovodskimi predpostavkami, ki jih izdaja z zakonom pooblaščena organizacija. Tako je vrhovno sodišče presodilo naslednje:

Glede računov se pridružuje stališču prvostopnega sodišča, da je takšen obračun pravilen (10. člen ZDDPO in SRS 93).

Presodilo je, da računov, ki jih je tožeča stranka plačevala za svoje podizvajalce, česar pa ni prevzela s pogodbo, ni mogoče šteti za njen odhodek (pogodba ni verodostojna listina).

Ugovor tožeče stranke, da prvostopno sodišče ni odgovorilo na nekatere njene tožbene, je neutemeljen. Prvostopno sodišče je s sklicevanjem na SRS glede verodostojne listine v načelu zavrnilo vse tožbene ugovore, s katerimi je tožeča stranka uveljavljala upoštevanje odhodkov, ki po ugotovitvah davčnega inšpektorja niso temeljili na verodostojnih listinah, pri čemer pa prvostopno sodišče dejanskega stanja ni ugotavljalo samo, ampak je izhajalo iz dejanskega stanja, kot ga je ugotovil davčni inšpektor, in je tako ugotovljeno dejansko stanje štelo za pravilno in popolno ugotovljeno, saj tudi tožbeni ugovori pri prvostopnem sodišču v tako ugotovljeno dejansko stanje utemeljeno niso vzbudili dvoma.

Sodišče je tožbi delno ugodilo in sicer v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter s tem spremenilo prvostopno sodbo. S tem je odpravilo odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti. Poseglo je tudi v odločbo Davčnega urada ter odpravilo to odločbo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti v točkah I.1. in I.2., pri čemer je odločilo tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila (Povzeto po VS, 2007).

29

6 SKLEP

Pojem računovodstva je zelo različen glede na posameznike, ki ga opredeljujejo. Kot glavno dejavnost lahko računovodstvu pripisujemo spremljanje in proučevanje denarno izraženih pojavov, ki so povezani s poslovanjem nekega podjetja. Računovodstvo so že leta 1972 opredelili kot knjigovodstvo, računovodsko predračunavanje, računovodsko nadziranje in analiziranje. Tudi tuja literatura pojmuje računovodstvo podobno kot pri nas, in sicer je tam opredeljeno kot postopek ugotavljanja in merjenja različnih ekonomskih spremenljivk v delovanju organizacije. Računovodstvo je prav tako povezano s posredovanjem teh ugotovitev uporabnikom, ki jih potrebujejo pri odločanju.

Stroka izvajalcem nalaga tudi, da morajo pri svojem delu upoštevati različne zakonske predpise ter tudi moralne in etične določbe v obliki kodeksov. Primerjava med njimi še danes ni točno določena, vemo pa, da imata nekaj skupnih točk. V slovenski zakonodaji najdemo malo opredelitev etičnih kodeksov, saj na slovensko pravo nimajo prevelikega vtisa. Lahko trdimo, da enotne opredelitve povezanosti prava z etičnimi načeli ni mogoče opredeliti. Prav tako pravniki ne bi smeli pritiskati na stroke in jih skušali vključiti v pravni sistem.

Kodeksi so torej moralne in etične podlage, ki zavezujejo vsakega posameznika v njihovo uresničevanje. V primeru navzkrižja etike in zakonov pa se naj posameznik sam odloča, katero mu več pomeni, oziroma katero bo povroćilo več nevšečnosti v njegovem delovanju in stroki ter kateri od teh bo povzročil večje posledice. V vsakem zakonu so navedene sankcije (denarne, zaporne kazni), ki nam pretijo, če le-tega ne upoštevamo. V nasprotnem primeru v moralnih in etičnih kodeksih tega dela ne zasledimo.

Hipotezo številka 2 potrdimo, saj so kodeksi le pravila, ki praviloma nimajo jasno določene sankcije in njihovo upoštevanje vpliva le na vsakega posameznika in njegovo poklicno prepoznavnost (ob morebitnih kršitvah kodeksov vsak računovodja dobi pečat, na podlagi katerega mu upada tudi povpraševanje po sodelovanju z njim).

Tudi hipotezo številka 3 lahko potrdimo, saj sem po raziskavah sodne prakse ugotovila, da je primerov kršitve zakonov veliko, medtem ko kršitev kodeksov, ki bi bile pravno obravnavane, nisem zasledila. Vsak, ki postane član Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev in je vpisan v register, se zaveže, da bo deloval po etičnih načelih kodeksov.

Hipotezo številka 4 zavrnemo, saj kodeks poklicne etike računovodje in kodeks računovodskih načel veljata samo v Sloveniji in ju je oblikoval organ za sprejemanje standardov v Sloveniji, SIR. Medtem ko kodeks etike za računovodske strokovnjake, ki ga je oblikovala Mednarodna zveza računovodij, velja za vse organizacije po svetu. Za vsako članico je kodeks preveden v njen materni jezik. Tako smo tudi mi, čeprav je bil kodeks sprejet že junija leta 2005, slovensko različico dobili komaj leta 2008. IFAC se tako s svojim delovanjem trudi, da bi še naprej utrjevala računovodski poklic v svetu in spodbujala njegovo razvijanje. Vsaka država pa si sama glede na lastno mnenje o

30

potrebah stroke določi še kakšne posebne kodekse in pravila, ki jih morajo upoštevati vsi gospodarski subjekti.

Glede na pomembnost pravnih aktov in pravil, ki se pojavljajo v računovodski stroki, bi jih razvrstila (glede na do sedaj predstavljeno vsebino) v naslednje zaporedje:

1. Zakon o gospodarskih družbah 2. Zakon o revidiranju 3. Slovenski računovodski standardi 4. Mednarodni standardi računovodskega poročanja 5. Kodeks etike za računovodske strokovnjake 6. Kodeks poklicne etike 7. Kodeks računovodskih načel.

Glede na navedeno zaporedje vidimo, da je Zakon o gospodarskih družbah najpomembnejši, zato hipotezo številka 1 zavrnemo, saj so mednarodni standardi v hierarhiji komaj na četrtem mestu. Na podlagi ZGD-1 so se kasneje oblikovali druge nacionalne predpise. Direktiva 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta se bo 1.1.2016 implementirala v slovensko zakonodajo. S tem se bo spremenil ZGD-1, SRS ter ostala pravila.

To pa seveda niso vsa navodila in predpisi, ki jih mora upoštevati računovodja pri svojem delu. V sklopu diplomskega projekta smo obravnavali samo tiste najpomembnejše in nepogrešljive primere pravnih aktov in pravil. Poleg vseh teh lahko med finančnimi predpisi, ki so povezani z računovodenjem, najdemo tudi veliko drugih navodil, sklepov, pravilnikov, odlokov in podobno, ki so oblikovani na podlagi temeljnih pravnih aktov. Tako je na primer Pravilnik o računovodstvu sestavljen na podlagi 52. člena Zakona o računovodstvu (Minister za finance, 2015, 1). Prav tako je Priporočeni kontni plan, ki ga uporabljamo pri izvajanju knjiženja v računovodstvu, sestavljen na podlagi 16. člena Zakona o računovodstvu.

31

7 LITERATURA IN VIRI

Agencija za javni nazdor nad revidiranjem. (2015). Predstavitev agencije. Pridobljeno 20. junij 2015 Iz Portal AJNR: http://www.anr.si/o_agenciji_1/.

Bohinc, R. (2007). Pravo Evropske unije. Ljubljana: Fakulteta za družbene vede.

Brumec, M. (2010). Etični kodeksi in pravo. Pridobljeno 1. julij 2015 iz Portal Zofijini ljubimci: http://zofijini.net/modrost_eticni/.

DZ RS. (1999). Zakon o računovodstvu (ZR). Uradni list RS, 23/1999.

DZ RS. (2006). Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1). Uradni list, 42/2006.

DZ RS. (2008). Zakon o revidiranju (ZRev-2). Uradni list RS, 65/2008.

Evropska unija. (2015). Uredbe, direktive in drugi akti. Pridobljeno 1. Julij 2015 iz Portal Europa: http://europa.eu/eu-law/decision-making/legal-acts/index_sl.htm.

Evropski parlament in Svet. (2013). Direktiva 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta. Uradni list L 182/19.

Koletnik, F. (2007). Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

Korošec, B. (2010). Finančno računovodstvo. Maribor: Ekonomsko – poslovna fakulteta.

Kušej, G., Pavčnik, M., & Perenič, A. (1998). Uvod v pravoznanstvo. Ljubljana: ČZ Uradni list Republike Slovenije.

Leva Bukovnik, M. & Mlinarič, B. (2009). Temelji računovodstva. Ljubljana: Zavod IRC.

Mednarodna zveza računovodij (IFAC). (2005). Kodeks etike za računovodske strokovnjake. New York: Odbor za etiko IFAC.

Melavc, D. & Turk, I. (1998). Računovodstvo. Kranj: Moderna organizacija.

Milost, F. (1996). Računovodstvo. Ljubljana: Visoka upravna šola.

Ministrstvo za finance. (2008). Pravilnik o računovodstvu. Pridobljeno 8. Avgust 2015 iz Portal RS: http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Javno_ra%C4%8Dunovodstvo/Predpisi/Neuradna_pre%C4%8Di%C5%A1%C4%8Dena_besedila/pravilnik_racunovodstvo.pdf.

Shillinglaw, G. & E. Meyer, P. (1983). Accounting – A Manager Approach. USA: CPA Examinations.

32

SIR. (1997). Gradivo za izobraževanje za strokovni naziv Preizkušeni računovodja. Ljubljana: FIC.

SIR. (1998). Kodeks poklicne etike računovodje. Pridobljeno 31. Maj 2015 iz Portal SIR: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/rac-kodeks_etike-racunovodja.pdf.

SIR. (1998). Kodeks računovodskih načel. Pridobljeno 3. Junij 2015 iz Portal SIR: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/rac-kodeks_racunovodskih_nacel.pdf.

Slovenski inštitut za revizijo. (2006). Slovenski računovodski standardi (SRS). Uradni list RS, 118/2005).

Slovenski inštitut za revizijo. (2012). Priporočeni enotni kontni načrt. Pridobljeno 8. Avgust 2015 iz Portal SIR: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/ko-priporocen_splosni-spr.pdf.

Sruk, V. (1999). Leksikon morale in etike. Maribor: Ekonomsko – poslovna fakulteta.

Svet EU. (1978). Četrta direktiva Sveta. Pridobljeno 23. Junij 2015 iz Portal Official Journal: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31978L0660:sl:HTML. Svet SIR. (2009). Statut Slovenskega inštituta za revizijo. Uradni list RS, 14/2009.

Vrhovno sodišče RS (2014). Sodba I G 2/2013. Pridobljeno 4. julij 2015 iz Portal Sodna praksa:http://sodnapraksa.si/?q=zakon%20o%20revidiranju%20&database[SOVS]=SOVS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&rowsPerPage=20&page=0&id=2012032113068220.

Vrhovno sodišče RS. (2007). Sodba UPRS U 15/2000. Pridobljeno 4. Julij 2015 iz Portal Sodstvo RS: http://www.sodisce.si/znanje/sodna_praksa/vrhovno_sodisce_rs/21233/.