fiscalt1

8/3/2019 FiscalT1

http://slidepdf.com/reader/full/fiscalt1 1/77

Xavier Parent

Droit Fiscal

Année Académique 2004-2005 Notes : Jean-Christophe Wérenne et Aline Faufra

8/3/2019 FiscalT1


DROIT FISCAL - X. PARENT – A NNÉE ACADÉMIQUE 2004-2005

Titre 1Théorie générale de la fiscalitéPrincipes communs à tous les

impôts

8/3/2019 FiscalT1



TTIITTRREE PPRREEMMIIEERR

TTAABBLLEE DDEESS MMAATTIIEERREESS

I I N N T T R R OO D D U U C C T T I I OO N N ..................................................................................................................... 10

I. Notion d’impôts.................................................................................................................... 10

A. Définitions ............................................................................................................................... 10

1) Objet................................................... ................................................................ ................................ 10

2) Finalité ...................................................... ................................................................ ......................... 10 B. Distinctions.............................................................................................................................. 10

1) Impôt – Emprunt forcé................................................................ ....................................................... 10

2) Impôt – Redevance ........................................................ .............................................................. ...... 11

3) Impôt – Cotisation parafiscale ............................................................ ............................................... 11

4) Développement des distinctions classiques......................................................................... ............... 12

C. Limites de la définition .......................................................................................................... 12

II. Notions techniques de base ................................................................................................ 13

A. Assiette de l’impôt (ou matière imposable).......................................................................... 13

1) L’impôt sur la fortune ............................................................... ......................................................... 13

2) L’impôt sur les revenus............... ................................................................ ....................................... 13

3) L’impôt sur la consommation ....................................................... ..................................................... 14

4) Remarques ...................................................... ........................................................... ........................ 14

5) Exonération de l’assiette .......................................................... .......................................................... 14

B. Fait générateur de l’impôt..................................................................................................... 15

C. Redevable de l’impôt.............................................................................................................. 15

D. Montant de l’impôt................................................................................................................. 17

1) Base d’imposition ou base imposable ................................................................ ................................ 17

2) Taux de l’impôt (=%)............................................. .............................................................. .............. 17

a. Deux systèmes de taux ......................................................... ......................................................... 17

b. Réserve de progressivité......................................................... ....................................................... 18

c. Quand on est face à un taux progressif par tranches, on distingue :.............. ................................ 18

d. réductions d’impôts........................................................ ............................................................... 18

e. réductions sur base (= réduction de l’impôt) ...................................................... ........................... 18 f. taux additionnel............................................................. .......................................................... ...... 19

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … Table des matières - 3.-

8/3/2019 FiscalT1



E. Crédit d’impôt ........................................................................................................................ 19

11 . . L L A A F F R R A A U U D D E E F F I I SS C C A A L L E E , , L L E E D D R R OO I I T T D D E E C C H H OO I I SS I I R R L L A A V V OO I I E E L L A A M M OO I I N N SS I I M M P P OO SS E E E E

( ( E E V V A A SS I I OO N N F F I I SS C C A A L L E E ) ) E E T T L L E E SS L L I I M M I I T T E E SS A A L L ’’ E E V V I I T T E E M M E E N N T T D D E E L L ’’ I I M M P P OO T T .......................... 20

I. La recherche de la voie fiscale la moins imposée ou la plus avantageuse : inventaire des

moyens disponibles.................................................................................................................. 20

A. Les comportements objectifs ................................................................................................. 20

1) La matière taxable ne naît pas : la méthode de l’abstention..... .......................................................... 20

2) La méthode de la dissimulation.......................................................... ................................................ 20

Principe.................................................. ............................................................ ..................................... 20

Utilisation d’une simulation............................................ .................................................................. ...... 20

3) La méthode de la substitution ................................................................... ......................................... 22

4) Les opérations anormales.... ................................................................ ............................................... 23

5) Abus de qualification ........................................................ ........................................................... ...... 24

B. L’intention prend le pas sur le comportement objectif....................................................... 24

II. Fraude et évasion : la frontière entre le licite et l’illicite ................................................. 25

III. Limites à l’évitement de l’impôt ....................................................................................... 25

A. Limites spécifiques de portée limitée prévues dans la loi ................................................... 25

B. Limites de portée générale prévues dans la loi ou découlant de principes généraux....... 26 1) Droit absolu de l’administration fiscale d’établir l’impôt sur la base de la réalité juridique quelque

soient les apparences ; la théorie civile de la simulation est applicable en droit fiscal................. ............... 26

2) Droit de l’administration de requalifier les actes juridiques dont la qualification est abusive (arts

344§1 CIR et art 18§2 C.D.Enr.)..................................................................... ............................................ 28

a. Hypothèse de l’acte unique .............................................................. ............................................. 29

b. Hypothèse des actes juridiques multiples (même unité d’intention) ............................................. 29

c. Question de la preuve........................................................... ......................................................... 30

2 2 . . L L A A C C R R E E A A T T I I OO N N D D E E L L A A N N OO R R M M E E F F I I SS C C A A L L E E ......................................................................... 31

I. Contraintes juridiques ......................................................................................................... 31

A. Introduction ............................................................................................................................ 31

B. Limites au pouvoir d’imposer : la compétence fiscale ........................................................ 31

1) Contraintes découlant du caractère territorial de la souveraineté et conflits de souveraineté ............ 31

2) Restrictions à la compétence fiscale de l’Etat fédéral découlant de réglementations internationales 33

a. Droit des Traités...................................................... ................................................................ ...... 33

1. Généralités.............. ................................................................ .................................................. 33 2. Illustration de la primauté des traités sur le droit interne : cas des conventions fiscales .......... 34


8/3/2019 FiscalT1



(1) Retenue à la source sur les revenus mobiliers................................................... ................... 34

(2) Principe conventionnel de non discrimination......... ............................................................ 34

(3) Obligations conventionnelles d’exonération................................................... ..................... 34

3. Illustration de la primauté des conventions sur le droit interne : cas des conventions non-

fiscales (CEDH)....................................................... .................................................................... ...... 35 (1) Généralités .............................................................. ............................................................. 35

(2) Affaire Hubaux ............................................................. ....................................................... 35

b. Le droit communautaire ..................................................... ........................................................... 35

1. Généralités.............. ................................................................ .................................................. 35

2. Rapprochement et harmonisation des législations nationales............................. ...................... 36

(1) Impôts directs ............................................................ .......................................................... 36

(2) Impôts indirects .......................................................... ......................................................... 36

3. Double imposition (art 293 TCE)...................................................... ....................................... 37

3) Restrictions à la compétence fiscale de l’Etat fédéral découlant de règles internes........................... 37 a. Introduction .............................................................. ............................................................... ...... 37

b. Généralités sur l’autonomie fiscale ................................................................... ............................ 38

1. La dotation................................ ................................................................ ................................ 38

2. L’autonomie fiscale ...................................................... ............................................................ 38

3. Fondement juridique de l’autonomie fiscale des Communautés et des Régions ...................... 38

(1) Autonomie fiscale propre des Communautés et des Régions .............................................. 38

(2) Autonomie fiscale dérivée des Régions.......................................................... ..................... 39

4. Fondement juridique de l’autonomie fiscale des communes et des provinces (art 41, 162, 170

Const.)....... ................................................................ .......................................................... ............... 40

5. Observations générales sur l’autonomie fiscale des entités fédérées et décentralisées............. 40

(1) Territorialité....... ............................................................ ...................................................... 40

(2) Union économique et monétaire ....................................................... ................................... 41

(3) Différences entre compétence matérielle et compétence fiscale.......................................... 41

C. Nécessité de recourir à la loi et détermination de ce qui peut être réglé par AR ............. 41

D. Obligation d’assurer l’égalité des Belges devant la loi et d’éviter les discriminations..... 42

E. Organisation des effets de la loi fiscale dans le temps......................................................... 44 1) Principe ....................................................... ............................................................ ........................... 44

2) Impôts sur le revenu........................................................... .......................................................... ...... 45

3) Précompte ................................................... ........................................................... ............................ 45

II. Caractères de la norme fiscale........................................................................................... 45

A. Les lois d’impôts sont d’ordre public ................................................................................... 45

B. Principe d’annualité ............................................................................................................... 46

III. Prolongement de la norme fiscale.................................................................................... 46


8/3/2019 FiscalT1



A. Règles d’interprétation .......................................................................................................... 46

1) Le droit fiscal est-il autonome par rapport aux autres branches du droit ?......................................... 46

2) Procédés classiques d’interprétation de la loi sont d’application en droit fiscal ................................ 46

3) Droit communautaire ............................................................. ............................................................ 47

4) Jurisprudence Cour d’Arbitrage....................................................... .................................................. 47 B. Circulaires administratives ................................................................................................... 47

C. Accords, transactions et solutions négociées ........................................................................ 47

1) Généralités ........................................................ .................................................................. ............... 47

2) Accords fiscaux préalables (ruling) ....................................................... ............................................ 48

3 3 . . L L A A C C OO N N F F R R OO N N T T A A T T I I OO N N D D E E L L A A N N OO R R M M E E F F I I SS C C A A L L E E A A U U X X F F A A I I T T SS ....................................... 49

I. Collecte des informations : pouvoir d’investigation du fisc et leurs limites...................... 49

A. Devoir de collaboration.......................................................................................................... 49

1) Le contribuable ..................................................... .............................................................. ............... 49

a. Obligation active ...................................................... ............................................................... ...... 49

b. Obligation passive........................................................ ................................................................. 49

2) Les tiers........ ................................................................ ................................................................ ...... 50

a. Obligation passive........................................................ ................................................................. 50

b. Obligation active ...................................................... ............................................................... ...... 50

B. Limitation dans le temps du devoir de collaboration.......................................................... 50 1) Impôt indirect............. ................................................................ ........................................................ 50

2) Impôt direct.............................................................. ........................................................... ............... 50

C. Sanction du devoir de collaboration..................................................................................... 51

1) Amende fiscale (art 444, 445 CIR ; art 70§4 CTVA) ............................................................... ......... 51

2) Taxation d’office.......................... ................................................................ ...................................... 51

3) Sanctions pénales (art 449 CIR ; art 73 CTVA)............................................... .................................. 51

D. Corollaire : le secret professionnel des agents du fisc (art 337 al 1 CIR ; art 93bis CTVA)

51

E. Heurts avec certains autres principes................................................................................... 51

1) Le respect à la vie privée..................................................................................................... ............... 51

2) Le droit de se taire..................................... ................................................................ ......................... 52

3) Secret professionnel du contribuable (art 458 CP)..................................................................... ........ 52

4) Secret bancaire ............................................................. ................................................................ ...... 53

5) Secret de l’instruction ............................................................. ........................................................... 53

F. Contraintes imposées à l’administration.............................................................................. 53

II. Position de l’administration fiscale à l’égard des actes juridiques et de leurs effets ...... 53


8/3/2019 FiscalT1



A. Le fisc est-il un tiers ? Introduction et principe................................................................... 53

B. Des dispositions de la loi fiscale rendent inopposables au fisc ce qui découle de la volonté

des parties ........................................................................................................................................ 54

C. Jurisprudence de la Cour de Cassation sur les principes généraux du droit fiscal.......... 54 1) Théorie de la fraude à la loi............................................................ .................................................... 54

2) Théorie des réalités économiques ..................................................................... ................................. 55

3) Les actes illicites accomplis dans un but fiscal ............................................................. ..................... 56

III. Qualification des faits/actes juridiques en vue de la mise en œuvre de la norme fiscale

.................................................................................................................................................. 57

A. Autonomie du droit fiscal est un mythe................................................................................ 57

B. En cas d’erreur de qualification de la part des parties, l’administration est libre de

requalifier ........................................................................................................................................ 58

C. Idem pour 344§2 quand la qualification est abusive........................................................... 58

IV. La preuve ........................................................................................................................... 58

A. Introduction ............................................................................................................................ 58

1) Principe général ................................................... ........................................................... ................... 58

2) Spécificité du droit fiscal ............................................................ ....................................................... 58

3) Conclusions.......................... ................................................................ .............................................. 58 B. Applications ............................................................................................................................ 58

C. Préliminaires........................................................................................................................... 59

1) Obligation du contribuable de collaborer avec l’administration et de tenir une comptabilité minimale

(art 320 CIR ; art 14 AR N°1 CTVA).................................................................. ........................................ 59

2) Obligation des tiers ......................................................... ............................................................. ...... 59

3) Forfaits ......................................................... .............................................................. ........................ 60

4) Légalité ...................................................................... ......................................................... ............... 60

D. Moyens de preuve................................................................................................................... 60

1) Principe ....................................................... ............................................................ ........................... 60

2) Aveu............... ............................................................ ......................................................... ............... 60

3) Présomptions (art 1341 et ss. CC)....................................................................... ............................... 61

a. Typologie ........................................................ ............................................................ .................. 61

b. Présomptions de l’homme (art 340 CIR)............................................................... ........................ 61

c. Présomptions légales (art 341-342 CIR) ...................................................................... ................. 61

4) Ecrits et témoignages ........................................................ ................................................................. 62

5) Fictions.......................................................... ............................................................. ........................ 62


8/3/2019 FiscalT1



V. Obligation imposée par la loi à l’administration de respecter certaines formes ou

procédures préalables pour que la dette d’impôts naisse....................................................... 62

A. Naissance de la dette d’impôt ................................................................................................ 62

1)

Les Impôts sur le revenu .......................................................... .......................................................... 62 2) La TVA.......................................................... ............................................................... ..................... 62

3) Les droits d’enregistrement.................................. ................................................................ .............. 62

4) Les droits de succession...... ................................................................ ............................................... 63

B. Conditions préalables............................................................................................................. 63

C. Rôle (art 298-304 CIR)........................................................................................................... 63

D. Délais d’enrôlement................................................................................................................ 64

4 4 . . R R E E GG I I M M E E D D E E L L A A D D E E T T T T E E N N E E E E D D E E L L ’’ A A P P P P L L I I C C A A T T I I OO N N D D ’’ U U N N E E N N OO R R M M E E F F I I SS C C A A L L E E ( ( D D E E T T T T E E

D D ’’ I I M M P P OO T T ) ) ................................................................................................................................ 66

I. Modes d’extinction de la dette d’impôt ............................................................................... 66

II. Délais de payement et intérêts de retard............................................................................ 66

III. Recouvrement forcé de la dette d’impôt........................................................................... 67

IV. Restitution des impôts payés à tort et intérêts moratoires................................................ 67

5 5 . . C C OO N N T T E E N N T T I I E E U U X X F F I I SS C C A A L L .................................................................................................... 68

I. Recours contre la norme fiscale ..........................................................................................68

A. Normes internes...................................................................................................................... 68

B. Normes communautaires ....................................................................................................... 69

II. Recours contre l’imposition...............................................................................................69

A. Introduction ............................................................................................................................ 69

B. Phase administrative .............................................................................................................. 69

1) Avant 1999.................. ................................................................ ....................................................... 69

2) Depuis 1999 ............................................................ ............................................................ ............... 69

3) Droit transitoire.............................................................. .............................................................. ...... 70

4) Procédure ............................................................. ............................................................... ............... 70

a. Avant la réclamation .............................................................. ....................................................... 70

b. Titulaires du droit à la réclamation............................................... ................................................. 70

c. Formes de la réclamation ............................................................... ............................................... 70

d. Délais (modification en mars 1999) ........................................................... ................................... 71 e. Conséquences de la réclamation............................................................ ........................................ 71


8/3/2019 FiscalT1



f. Service d’inspection du contentieux....................................... ....................................................... 71

g. Dégrèvement d’office (art 376 CIR) ........................................................... .................................. 72

C. Phase judiciaire ...................................................................................................................... 72

1) Avant 1999.................. ................................................................ ....................................................... 72

2) A l’heure actuelle............................................................. ............................................................ ...... 73 3) Compétence matérielle............................... ................................................................ ........................ 73

4) Compétence territoriale................................................................ ...................................................... 73

5) Introduction de procédure .............................................................. .................................................... 73

a. Requête................................................... ................................................................ ....................... 73

b. Jugement ......................................................... ........................................................... ................... 74

c. Appel possible............................................................. ............................................................ ...... 75

6 6 . . SS A A N N C C T T I I OO N N SS SS P P E E C C I I F F I I QQ U U E E SS D D E E C C OO U U L L A A N N T T D D U U D D R R OO I I T T F F I I SS C C A A L L ..................................... 76

I. Sanctions administratives .................................................................................................... 76

II. Sanctions pénales fiscales.................................................................................................. 76

A. Aperçu ..................................................................................................................................... 76

B. Problème de preuves .............................................................................................................. 77


8/3/2019 FiscalT1



IINNTTRROODDUUCCTTIIOONN

I. Notion d’impôts

A. Définitions

Il existe beaucoup de définitions de l’impôt en fonction des différents domaines (économique, politique, …). La Cour de Cassation en a donné une définition juridique dès 1950 : « L’impôt

est un prélèvement pratiqué par voie d’autorité par l’Etat, les provinces, les communes surles ressources des personnes vivant sur leurs territoires ou y possédant des intérêts, pourêtre affectés aux services d’utilité générale ».

1) Objet

• Un impôt est toujours une prestation de nature patrimoniale (généralement enargent, mais peut-être en nature). S’il s’agit d’une prestation de service (faire partied’un bureau électoral, d’un jury,…), on ne parle pas d’impôt.

• Il est obligatoire • Il existe un système de bonification d’impôt en cas de volontariat fiscal : on paye

les impôt de manière différée mais si l’on effectue un versement anticipé de celui-ci,

on aura droit à une réduction de l’impôt.• La perception de l’impôt se fait par la puissance publique (c’est une manière

d’exercer la souveraineté). Cela permet de distinguer l’impôt des autres cotisations(ex. cotisations du Barreau) même si elles sont obligatoires. Par ailleurs, comme ils’agit d’un exercice de la souveraineté, la perception de l’impôt s’effectue dans leslimites de celle-ci (donc liée au territoire).

2) Finalité

Il est un outil de financement. Il en existe d’autres (ex. emprunt, revenus des biens

domaniaux, legs en déshérence.C’est un système de non affectation des recettes (normalement, une recette fiscale ne sert

pas à financer une dépense).

B. Distinctions

1) Impôt – Emprunt forcé

Emprunt forcé : je confie de l’argent à l’Etat qui devra me le rendre à terme.Impôt : pas de remboursement.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … Introduction - 10.-

8/3/2019 FiscalT1



L’emprunt est forcé dès lors que le citoyen est obligé de laisser cet argent à l’Etat.Ce système est rare mais il se retrouve souvent de manière moins explicite.

Exemple : en 1988, réforme de la fiscalité de la famille. Celle-ci prévoyait que les

avantages fiscaux relatifs à la famille étaient octroyés directement à la source pour les personnes mariées où tous les deux travaillaient tandis qu’ils l’étaient ultérieurement

pour les couples où un seul travaillait. On avait face à nous un problème d’égalité. LaCour d’Arbitrage a considéré qu’il y avait discrimination car pour le couple où un

seul travaillait, il s’agissait d’une forme d’emprunt forcé implicite sans intérêts.

2) Impôt – Redevance

La redevance est un payement à l’autorité publique en rémunération d’un service personnalisé et individualisé, précis (fixé unilatéralement par l’autorité). La redevance doit

être sollicitée.

Exemples :

• parcmètres : redevance payée pour utiliser une portion du territoire communal

• taxe communale sur l’enlèvement des immondices dans les campings : ce n’est pas

une redevance selon le Conseil d’Etat car cet enlèvement est un devoir d’ordregénéral de la commune ; c’est donc un impôt

• timbres-postes

• redevance radio-tv

La redevance n’est pas un prix car il n’y a pas de rapport entre le payement et le coût duservice. Mais, à suivre une certaine jurisprudence, si l’on fait intervenir des variables qui

n’ont rien à voir avec le service, on doit qualifier impôt.

Exemple : redevance payée par des commerçants ambulants en fonction de la place

occupée. Si le montant de la redevance est fondé sur un autre critère (ex. nature ducommerce), on qualifiera d’impôt.

D’un point de vue juridique, il y a un intérêt triple en ce qui concerne la différence entre lesimpôts et la redevance :

• compétence : limitation de la compétence fiscale ; pour y pallier, création deredevances par l’Etat

• procédure : elle est différente pour l’impôt et pour la redevance (rq. Pas de TVA

sur l’impôt mais bien sur la redevance)• principes constitutionnels : arts 170 et 171 C° uniquement pour les impôts et non

les redevances

3) Impôt – Cotisation parafiscale

La cotisation parafiscale ressemble à des impôts mais elle est à côté de la fiscalité, càd qu’ellealimente un budget autonome (càd non soumis aux règles classiques de droit budgétaire).

L’Etat peut choisir différents modes de gestion.


8/3/2019 FiscalT1



Exemple : cotisations de sécurité sociale (la sécurité sociale n’est pas financée par lebudget de l’Etat)

La cotisation se distingue de l’impôt par sa destination budgétaire. Exemple : un ARPS crée une cotisation spéciale et unique de sécurité sociale. Il y a

débat car cette cotisation se calculait sur tous les revenus (et non uniquement sur lesrevenus professionnels). Le gouvernement était-il compétent ? S’il s’agissait d’une

redevance, oui, d’un impôt, non. Le Conseil d’Etat, lui, déclara, qu’il s’agissait d’une

cotisation (vu que ce n’était pas pour le budget de l’Etat).

On remarquera que pour faire de la fiscalité comparée, il faut prendre en compte et lesmesures fiscales et les mesures parafiscales, les modes de gestion différant d’un pays àl’autre.

4) Développement des distinctions classiques

• La Communauté Française a introduit un prélèvement sur recettes publicitaires radio-tvdont les bénéficiaires étaient les journaux de la presse écrite. Comment qualifier celui-ci ?Cour d’Arbitrage : ce n’est ni un impôt, ni une redevance, c’est un prélèvement sui generisCour de Cassation : c’est un impôt car il n’y a pas de service précis et individualisé.

• Une récente directive européenne en matière de droit de l’environnement permet un prélèvement auprès des entreprises émettant des gaz à effets de serre. Ce prélèvement permet d’obtenir un quota d’émission. Ce dernier est cessible. Est-ce encore un prélèvement ? Existe-t-il un service en échange ?

C. Limites de la définition

La définition de la Cour de Cassation est un peu obsolète :

1) Elle ne parle ni des Régions ni des Communautés

2) Du point de vue fonctionnel, elle ne retient que la fonction financière de l’impôt. Or cette dernière n’est plus la seule, voire a disparu.

Exemple : les écotaxes (impôt concernant les produits nocifs pour l’environnement –

piles, bouteilles en plastique… - et dont le but était que les citoyens n’utilisent plus cesderniers) : Moins rapportait l’impôt, plus le but de la taxe était atteint. Le but n’était

donc pas financier.

On a également des politiques dissuasives et incitatives Exemple : mesures réorientant le marché des capitaux vers des investissements àrisque (celui qui acquiert une action peut déduire cette somme de l’impôt).

Economie d’impôt : 30 000 – 1 000 = 29 000

35% (par exemple) de 1000 = 350 => j’économise 350 => Mon action qui m’a coûté 1000 ne me coûte que 650.

Plus généralement, toute mesure incitative est un manque à gagner pour l’Etat (onappelle ceci, dans la terminologie fiscale, une dépense fiscale).


8/3/2019 FiscalT1



De plus en plus de mesures fiscales incitatives existent et le droit fiscal devient de plusen plus complexe. Ce n’est pas toujours très efficace, les mesures devenant trèscompliquées. Il faudrait une simplification de la fiscalité.

II. Notions techniques de base

A. Assiette de l’impôt (ou matière imposable)

C’est l’objet de la perception. Cela peut être un simple fait (ex. droit de douanes : le simple passage transfrontalier), une simple consommation ou dépense.On distingue :

1) L’impôt sur la fortune

La Belgique connaît différentes manières de frapper le patrimoine de quelqu’un.

Exemples

Droits de successions : c’est un véritable impôt sur la fortune. Il est prélevé aumoment où la fortune passe du défunt à ses successeurs.

Droits d’enregistrement : c’est une forme atténuée d’impôt sur la fortune. On frappe

des éléments du patrimoine en tant que tel (ex. vente d’immeuble)

Impôt sur la fortune, grosse fortune, … qui se fait sur base d’une déclaration. La plupart des pays qui ont compétence pour ce système optent pour cet impôt

complémentaire. Ils se basent sur les revenus. Cet impôt doit être d’un revenu modeste

pour que l’imposé puisse le payer avec ses revenus. Mais, pour son fonctionnement,cet impôt doit nécessiter un coût important (déclarations, …). La fortune immobilière

se contrôle facilement (transcription…) par rapport à la mobilière qui est volatile(comment suivre le déplacement de fortunes ne laissant pas de traces comme les

collections de timbres importantes, les lingots d’or cachés).

2) L’impôt sur les revenus

C’est le produit périodique d’un capital mobilier ou immobilier sans que la production de cerevenu n’altère la substance de ce capital.

Exemples

- On récolte les pommes sans altérer le pommier lui-même

- La force de travail est une source de revenus

Le revenu est une capacité contributive. On veut faire coïncider l’impôt dû par chaqueindividu avec ses ressources (on doit pouvoir demander plus à quelqu’un qui a plus et moins à


8/3/2019 FiscalT1



quelqu’un qui a moins). De là, succès de l’impôt sur le revenu car on frappe proportionnellement à la capacité de l’imposé.

Comme les revenus, les recettes fiscales sont également périodiques (avantage).L’inconvénient étant qu’il y a eu des excès.

3) L’impôt sur la consommation

C’est un impôt sur la dépense. On vise la TVA et les accises. La TVA est un impôt généraltandis que les droits d’accises sont des impôts spécifiques (alcool, tabac, essence…).La TVA est toujours proportionnelle au prix que l’on paye (21%) tandis que les droitsd’accises sont proportionnels à la quantité (x € / L, par ex.)

Des économistes ont suggéré de remplacer l’impôt sur les revenus par l’impôt sur lesdépenses car :

(1) Dans mon patrimoine, peuvent exister des éléments qui ne sont pas des revenus maisque je peux décider de dépenser (ex. gains à la loterie, immeubles, …)

(2) Si on ne frappe que quelques dépenses, on se limite à la consommation (pasl’investissement ni l’épargne, …), le système est plus favorables aux investissementset à l’épargne.

4) Remarques

Certains impôts relèvent des trois catégories susmentionnées.

5) Exonération de l’assiette

A la question de la définition de l’assiette se rattache la question de l’exonération (ouexemption ou immunisation). Comment exonérer ? On peut définir l’assiette plus étroitement(=> influence sur le montant dû). On doit d’abord calculer l’exonération et continuer normalement le calcul avec le reste mais la jurisprudence belge ne l’a pas toujours fait.

Cass. 29.06.84 Velasquez à propos de la Convention Internationale préventive de la

double imposition sur la fortune

Quand un élément de fait comporte un élément d’extranéité (ex. un Belge perçoit sesrevenus en France), un problème peut surgir entre les deux pays sur le point de savoir qui doit taxer (in casu, la France, parce que les revenus sont taxés là, la Belgique

parce qu’il s’agit d’un résident belge).

Dans toutes les conventions que la Belgique a conclu, elle doit exonérer le revenu del’impôt belge puisqu’il a déjà été taxé dans l’autre pays.

Malheureusement, c’est l’inverse qui se produit. On taxe normalement en prenant encompte le revenu français dans l’exercice fiscal et c’est seulement en second lieu que

l’on neutralise l’impôt qui concerne le contribuable en question. La Cour de Cassation a admis ce système mais elle a été condamnée par la CJCE.

Directive mère-filiale qui a pour but d’éliminer la double imposition dans les sociétés

mères et les sociétés filiales.


8/3/2019 FiscalT1



La Société B (mère) a une participation dans la société A (filiale) et touche ainsi desdividendes => Taxation de la société A (car revenus) et de la société B.

En Belgique : arts 202 et ss CIR => inclusion dans la base imposable puis déduction.

A l’époque, cette manière de procéder se justifiait mais aujourd’hui elle est remise encause.

B. Fait générateur de l’impôt

C’est l’ensemble des éléments de fait et de droit dont je dois vérifier la réunion pour

connaître la matière imposable.

Exemples

Droits de douane : F.G. = passage transfrontalier Droits de successions : F.G. = décès et transmission du patrimoine qui s’en suit

Droits d’enregistrement : F.G. = vente d’immeuble (rq. La vente doit être parfaite)Taxation des revenus : F.G. = perception des revenus d’un bien ou d’une activité par

son propriétaire

Par le passé (cfr. Jurisprudence Cass.), il était important de distinguer l’impôt direct (quifrappe une situation durable par nature, stable, répétée ; ex. impôts sur le revenu) et indirect(qui frappe une situation passagère ; ex. droits d’enregistrement). Depuis, il y a cependant euuniformisation des deux régimes et la distinction a perdu de son importance.

C. Redevable de l’impôt

Le redevable de l’impôt est celui qui en est le débiteur aux yeux et en vertu de la loi

(obligation à l’impôt).Il se distingue du contribuable qui supporte la charge de l’impôt mais qui n’est pasnécessairement le débiteur légal. Il peut être le redevable mais pas nécessairement.L’obligation à l’impôt concerne le redevable ; la contribution à l’impôt le contribuable.Personne ne peut s’exonérer de son obligation à l’impôt (la loi fiscale est d’ordre public). Par contre, la contribution à l’impôt peut être organisée par des conventions (pas l’obligation).

Exemples

• L'art. 270 1° C.I.R. prévoit que le précompte professionnel dû sur lesrémunérations est dû par l'employeur, le débiteur de cette rémunération.

L'obligation à l'impôt pèse donc sur l'employeur. L'art. 272 C.I.R. prévoit que le précompte professionnel est retenu à la source sur la rémunération. La

contribution à l'impôt pèse donc sur le travailleur.

• Contribution à l’impôt : dérogation possible via clauses Art 1593 CC (vente d’immeubles)

Les frais sont à la charge de l’acheteur (frais de notaire et d’enregistrement) ; lereceveur de l’enregistrement peut s’adresser soit au vendeur, soit à l’acheteur. S’il

s’adresse au vendeur, ce dernier pourra assigner l’acheteur sur base de l’art 1593


8/3/2019 FiscalT1



CC. Toutefois, ce dernier article est supplétif. On peut donc y déroger ; c’est la clause tous frais compris.

• En matière de précomptes professionnels, on rencontre parfois des contratsdonnant droit à un revenu « stipulé net de précompte ». Quand on calcule le

montant du précompte dû à l'Etat, il faut alors procéder à un petit calcul. Soit unsalaire de 1.000.000 et un précompte professionnel de 30% du prix. Si 1.000.000est le salaire plus le précompte, pour connaître le précompte dû, il faut donc

diviser 1.000.000 par 70 et multiplier le tout par 100. Ex. Bq : 1000 avec 15% de précompte (=150)

Retenue à la source Stipulé net de précompte1000 = brut 100 = 85% du brut (ce que ca coute au débiteur)- 150 = précompte mobilier Précompte mob. = 15% ((100*100)/85) = 112850 = net

• Contrairement à ce qu’il prévoit en matière de précompte immobilier, le C.I.R.

prévoit que, nonobstant toute convention contraire, le précompte mobilier est retenu à la source. Cette interdiction n'est pourtant pas absolue. Effectivement,

l'art. 268 C.I.R. prévoit que le précompte mobilier éventuellement supporté par le

débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire est ajouté au montant de cerevenu pour le calcul du précompte mobilier. Il s'agit de l'hypothèse de l'intérêt «stipulé net de précompte ». La banque garantit au bénéficiaire qu’il touchera 1000

en tout état de cause mais cela ne veut pas dire qu’il n’y aura pas de précompte. Il

y a « calcul en dehors ». Soit un intérêt de 1.000.000 et un précompte mobilier de15% du prix. Si 1.000.000 est l'intérêt plus le précompte, pour connaître le

précompte dû, il faut donc diviser 1.000.000 par 85 et multiplier le tout par 100.

On peut éviter ceci grâce aux clauses de variabilité des intérêts. Il existe aussi des calculs en « dedans ».

Vente frais compris : 1 000 000 = ce que l’acheteur paye en ce compris les frais => si précompte de 12.5%,1 000 000 = 87,51 000 000 * 87.5 (Calcul inverse à celui en dehors)-------------------- = prix réel * 12.5 = impôt

100Le vendeur touchera donc les 1 000 000 – le précompte qu’il devra payer au fisc.

• Le précompte immobilier est dû par le bailleur mais il peut prévoir, par une clause

dans le bail, que le preneur le payera. Il y a modification de la contribution maisl’obligation reste à la charge du bailleur.Parfois, certaines règlementations (ex. Loi sur le bail de résidence principale)

interdisent de mettre à charge du preneur le précompte.

• Le précompte immobilier en cas de vente durant l’année. Selon la réglementation

fiscale, on regarde la situation au 1er

janvier. Seul le vendeur (propriétaire au 1er

janvier) est redevable. Le contrat de vente contient souvent des clauses de style

selon laquelle l’acheteur devra payer la moitié du précompte (si vente en juin par exemple)


8/3/2019 FiscalT1



D. Montant de l’impôt

1) Base d’imposition ou base imposable

Il n’existe pas toujours de bases d’imposition (ex. droit d’accises sur l’essence : x centimes/Ldonc pas besoin de calcul).Parfois, il existe un % sur le montant (= base d’imposition) (ex. 12.5% du prix de vente del’immeuble ; voy. 44-45 C.D.Enr.).La base peut comprendre différentes déductions => modification de la base. Ces déductionssont différentes de l’exonération, de l’immunisation car ces dernières concernentl’assiette (et non la base).Un problème d’évaluation de la base peut surgir ; la solution est alors d’utiliser une baseforfaitaire (qui dès lors ne correspond pas toujours à la réalité), la valeur conventionnelle(loyer, prix de vente), la valeur théorique (on écarte la valeur conventionnelle pour une valeur

idéale : ex. valeur vénale, valeur de marché, valeur normale).

2) Taux de l’impôt (=%)

a. Deux systèmes de taux

• le taux simplement proportionnel (ex. 12,5% du prix)• le taux progressif (ex. IPP, droits de successions)

Si la base augmente, le taux augmente. On lie le montant du pourcentage àappliquer au montant. Il existe deux types de taux progressifs :

0 1000 => 10%10002000 => 25%2000+ => 30%

- progressivité globale

Si j’ai 500 : 0%,Si j’ai 1500, 25% ;Si j’ai 2500, 30%

Ce système est utilisé par exemple par les règlements taxes de la province de Namur sur les captages d’eau.

- Progressivité par tranche

Si j’ai 500 : 10%Si j’ai 1500 : 10% de 1000 et 25% de 500Si j’ai 2500 : 10% de 1000 ; 25% de 1000 et 30% de 500

b.


8/3/2019 FiscalT1



Réserve de progressivité

• Ex. Je veux donner 1500 à Y => 10% de 1000 + 25% de 500. Je pourrais faire deuxdonations, 1 de 1000 et 1 de 500 pour être taxé à 10% sur chacune. La loi l’interdit :on doit revenir 3 ans en arrière. Si la deuxième donation est faite dans les 3 ans, je

payerai 10% de 1000 et 25% de 500 (art 137 C.D.Enr.)• Art 155 CIR : 1 Belge reçoit des revenus belges pour 1000 et étrangers pour 500. Pour

éviter la double imposition, le revenu étranger est exonéré mais il existe une réserve de progressivité : 10% de 500 et 25% de 500 => le revenu étranger influence le tauxapplicable au revenu belge.

c. Quand on est face à un taux progressif par tranches, on distingue :

- le taux moyen d’imposition : on divise l’impôt par le montant de la baseex. base de 1500 : 10% de 1000 : impôt = 100

25% de 500 : impôt = 125

=> 225

Taux moyen = base

100impôt xl'deTotal

- le taux marginal : taux frappant la partie de la base se trouvant dans la tranchela plus élevée.

Ex. base de 1500 : 25% = taux marginalIl permet de mesurer l’impact d’une augmentation ou d’une diminution de la

base.* augmentation : je suis cadre dans une entreprise et mon patron me proposedes heures supplémentaires. Je risque de sauter de tranche, il faut voir si c’estintéressant.* diminution : si j’achète des actions, je diminue mes revenus et donc diminuema base ; si j’ai de très gros revenus, cela peut être intéressant. C’est moinsintéressant pour qq qui est dans la première tranche.

d. réductions d’impôts

- montant absolu : on déduit x € sur tel montant- pourcentage de l’impôt :

ex. si 1 enfant à charge : diminution de 10%si 2 enfants à charge : diminution de 20%Ce système n’est pas très juste car ce subside indirect est variable en fonctiondes revenus (plus on est riches, plus l’avantage est important). Le législateur adonc fixé un plafond et un plancher.

e. réductions sur base (= réduction de l’impôt)

- au sommet : selon que j’ai de gros ou de petits revenus, l’économie d’impôtsétait différente (plus intéressante si j’ai plus de revenus)

- à la base : système le plus juste car tout le monde commence dans la première

tranche et il est appliqué actuellement (// réduction d’impôt sur montantabsolu)


8/3/2019 FiscalT1



f. taux additionnel

On part ici d’un impôt donné auquel il faut ajouter des additionnels qui se calculent sur cetimpôt (impôt sur impôt). Les additionnels sont exprimés sous forme de centimes ou de

décimes.

Exemple : additionnel au profit de l’Etat calculé sur l’IPP, Additionnel à l’IPP

Exemple : les centimes additionnels prélevés par les communes et les provinces sur les précomptes. La commune demande 1300 de centimes additionnels : 1300/100 = 13

unités. Si l’impôt en principal est de 1000 : 13 * 1000 = 13 000. Je payerai en tout 14000.

E. Crédit d’impôt

Créance sur le fisc pouvant aboutir à un remboursement.

Ex. - quotité forfaitaire d’impôt étranger (arts 285 et ss CIR)

- crédit d’impôt pour investissement (art 289bis CIR)- crédit d’impôt pour faibles revenus professionnels (impôt négatif : le fisc nous donne

de l’argent) (art 134§3 CIR)- entreprises en pertes pourraient être taxée => impôt négatif => subventions

étatiques (et donc risque de problèmes avec le droit européen).


8/3/2019 FiscalT1



11.. LLAA FFRRAAUUDDEE FFIISSCCAALLEE ,, LLEE DDRROOIITT DDEE

CCHHOOIISSIIRR LLAA VVOOIIEE LLAA MMOOIINNSS IIMMPPOOSSEEEE

((EEVVAASSIIOONN FFIISSCCAALLEE)) EETT LLEESS LLIIMMIITTEESS AA

LL’’EEVVIITTEEMMEENNTT DDEE LL’’IIMMPPOOTT

I. La recherche de la voie fiscale la moins imposée ou la plusavantageuse : inventaire des moyens disponibles

A. Les comportements objectifs

1) La matière taxable ne naît pas : la méthode de l’abstention

Exemples :

• Si je ne veux pas payer d’impôts sur les cigarettes, je ne fume plus.

• Réalisation d’un immeuble avec plus value (je vends le terrain plus cher que jene l’avais acheté). La plus value n’est taxable que si on réalise le bien dans uncertain délai après son acquisition (art 90 8° et 10° CIR) : il suffit de vendre le

bien après le délai• Renoncer à un revenu auquel j’ai droit (un père de famille fait un prêt à sa

fille et son gendre sans intérêts. Si intérêts, il aurait eu des revenus et aurait été taxé)

2) La méthode de la dissimulation

Principe

Le contribuable viole délibérément certaines obligations légales qui le contraignent àcollaborer avec le fisc.

Exemples :

• Je passe la frontière et je ne déclare rien aux douanes et accises alors que mon coffre

est plein de bouteilles d’alcool ou de cigarettes.

• Je ne déclare pas tous mes revenus au fisc.

Utilisation d’une simulation

Utiliser la simulation lors de l’accomplissement d’un acte juridique est une forme particulière

de dissimulation.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 1. Fraude fiscale… - 20.-

8/3/2019 FiscalT1



La simulation, c’est la création d’une apparence opposée aux tiers (= convention apparente) détruite par une convention secrète entre les parties (= contre-lettre). Ici, le tiers, c’est lefisc. Il existe plusieurs hypothèses.

- Simulation sur les modalités de l’acte

Droits d’enregistrement de12.5% sur le prix en cas de vented’immeubles. Au moment de la signature du compromis, l’acheteur

verse généralement un acompte. Quand on passe devant le notaire,

celui-ci reprend les modalités de vente des parties. Souvent, les partiesne signalent pas l’acompte. Le prix affiché dans l’acte notarié n’est pas

le même que celui effectivement payé.

- Simulation sur la nature de l’acte. Droit de donation dépend de la valeur du bien et du lien de parenté entre le donataire et le donateur (art 131 C.D.Enr.) Ce droit est très

élevé par rapport aux droits d’enregistrement qui est de 12.5%. Les

parties font dès lors croire que c’est une vente alors qu’il s’agit enréalité d’une donation.

- Simulation sur l’existence de l’acte Le siège d’une société dans un état où il n’y a en réalité qu’une boîte

aux lettres est une société fictive selon le fisc. Les entreprises payent la TVA en amont (fournisseur) et en aval

(clients) => comptabilité spécifique : elle déduit la TVA fournisseurs.

Des entreprises établissent des fausses factures : elles déclarent qu’elles payent la TVA à un fournisseur mais ce n’est pas le cas et ainsi

le fisc remboursera la TVA soi-disant payée.

- Simulation par interposition de personnesUn tiers se présente au fisc comme intervenant à une opération

juridique alors que ce n’est pas le cas.

Du pt de vue de l’IPP, on est taxés sur les revenus des immeubles, par

ex. (ex.loyers). Pour le locataire privé (usage : habitation), on a unetaxation forfaitaire (revenu cadastral) ; pour le locataire professionnel,

on a une taxation réelle (loyer réel net). Souvent, la première taxationest la plus intéressante. La taxation professionnelle vise notamment la

location à des sociétés.

A (bailleur) location B (pers.phys)

Sous-location

C (société)

Entre A et B, taxation sur le revenu cadastral. Entre B et C, taxationentre ce qui doit et ce qu’il paye. Ici, rien car location et sous location

= même loyer.


8/3/2019 FiscalT1



- Simulation présentant deux actes juridiques distincts alors qu’ils sontliés

SA

K : 1000 (600) 1000

Réserves : 1700 1300

SA puise dans les réserves pour distribuer les dividendes aux

actionnaires. La SA doit retenir 25% à la source de précompteimmobilier pour les actionnaires (car revenu).

Si SA rembourse son capital, la SA rend aux actionnaires leurs apports,

ce ne sont donc plus des revenus car les actionnaires récupèrent cequ’ils ont avancé : pas de taxation donc.

L’AG de la SA rembourse 400 sur 1000 aux actionnaires et une autre AG fait passer 400 des réserves au capital (« coup d’accordéon »). On

a deux actes apparemment distincts mais en réalité, c’est une

construction masquant le fait que les réserves diminuent et que lecapital ne bouge pas sans payer d’impôts.

3) La méthode de la substitution

On ne crée pas ici de discordance entre l’apparence et la réalité (≠ simulation) mais Il s'agit dechoisir d'atteindre un certain résultat par une manière moins onéreuse pour atteindre unrésultat plus ou moins équivalent. Toutes les conséquences juridiques de l'acte posé sontacceptées. Il n'y a pas de mensonge. Le résultat escompté n'est pas parfait mais il a été obtenu

d'une manière plus intéressante fiscalement. Exemples

• Une société commerciale, lorsqu'elle veut financer son activité, a trois grands

modes de financement :- Le crédit (endettement).- Le capital à risque.- L'autofinancement.Tout investisseur qui investit dans une société entend en retirer un certain retour

qui va dépendre de la durée de son investissement, du risque encouru, de la qualité

de la société, ..., mais aussi de la fiscalité. Sur le plan fiscal, lorsqu’une société recourt à l'emprunt, toutes les sommes qui servent à rembourser l'emprunt ne

subissent pas d'impôt des sociétés. Par contre, l’actionnaire est rémunéré grâce àdes dividendes qui proviennent des bénéfices. Or, ce dernier subit un impôt de

39%. Le régime fiscal des intérêts est donc plus intéressant que le régime ducapital à risque. Les entreprises préfèrent donc s'endetter. Cela revient plus ou

moins à la même chose que faire une augmentation de capital et c'est fiscalement

plus intéressant.

• En 1980, les cas d'absorption de sociétés par une autre se sont multipliés. Dans

ces absorptions, une des deux sociétés était généralement en perte. En droit fiscal,

une perte est un résultat négatif, une diminution de l'actif net. Une société en perten'est pas imposée. La perte peut être conservée en mémoire. Le cas échéant, si


8/3/2019 FiscalT1



dans les années à venir, la société fait des bénéfices, elle peut imputer sa perte sur ses bénéfices futurs jusqu'à ce que sa perte soit épongée La jurisprudence a décidé

que ce droit d'imputer les pertes est un droit personnel de la société qui a éprouvé

les pertes. Dans un groupe de sociétés, les dirigeants peuvent décider de fusionner une société en perte avec une société bénéficiaire.

Dans les années 1980, c'est la société en perte qui absorbait la société florissante. La nouvelle société issue de la fusion allait ainsi réaliser les bénéfices et pouvoir

imputer les pertes du passé. Il s'agit d'une substitution qui permet de bénéficier

d'un avantage fiscal. Actuellement, le problème ne se pose plus et peu importe le sens de l’absorption,

les pertes vont tout de même diminuer les bénéfices (il existe toutefois unelimitation)

Des montages sont également possibles. Il existe des risques de substitution mais ce n’est pastoujours le cas.

• Coup d'accordéon : Quand une société décide de rembourser son capital à sesactionnaires, elle ne leur attribue pas un revenu. Ils récupèrent leur

investissement. Il n'y a donc pas d'impôt à réclamer à l'actionnaire. Mais, si une

société puise dans ses réserves et fait une distribution de dividende, elle distribuedes revenus qui doivent donc être taxés de 25% de précompte mobilier. Si la

société décide de rembourser une partie du capital et que le même jour, elle décideen outre d'incorporer pour le même montant les réserves au capital, elle réalise un

montage qui lui permet d'échapper au précompte mobilier de 25%. Le résultat est

presque identique à la distribution de dividende et il est réalisé par un montage plus intéressant fiscalement. On rappelle toutefois que la société doit accepter les

conséquences de l’opération.

• Une personne physique propriétaire d'un immeuble qui envisage de le donner en

location va percevoir des loyers. Il sera redevable de l'impôt sur le revenu du fait de la location. Si l'immeuble est loué à une SPRL, son propriétaire sera taxé sur

60% du total des loyers réclamés. Si l'immeuble est loué à une personne physique,son propriétaire est taxé sur une base forfaitaire (revenu cadastral). Cette

dernière hypothèse est plus avantageuse. Notre propriétaire peut donc décider de

louer son immeuble à une autre personne physique qui va, elle, sous-louer le bienà la SPRL. Si le montant des loyers est identique, le propriétaire sera taxé sur basedu revenu cadastral et le locataire sera taxé sur la différence entre le loyer qu'il

paye au propriétaire et celui qui lui est dû par la SPRL. Or, si les loyers sont identiques, cette différence est nulle. Il s'agit d'une substitution montage.

4) Les opérations anormales

Il s'agit de l'accomplissement d'opérations juridiques sincères mais qui apparaissent êtreconclues à des conditions anormales.

• Prix de transfert : Une société belge est liée à une entreprise qu'elle a constitué dans

un paradis fiscal à Jersey. Cette dernière réalise au profit de la société belge uncertain nombre de prestations de service qu'elle lui facture à un prix supérieur au prix


8/3/2019 FiscalT1



du marché. Ainsi, la société belge gonfle ses charges et pourra déduire des chargesaccrues lors du calcul de son bénéfice taxable. En manipulant les prix, on transfère de

la matière normalement taxable en Belgique vers une autre structure d'accueil se

trouvant dans un paradis fiscal.• Si la société belge preste des services à la société de Jersey et qu'elle pratique un prix

inférieur à celui du marché, le résultat est le même. La société belge dégonfle ses profits et la société de Jersey réduit ses charges. Il y a aussi un transfert de matière

taxable.

5) Abus de qualification

Depuis 1994, le législateur a adopté une disposition anti-abus. Cette disposition vise l'abus dequalification. Lorsque, pour un acte juridique donnée, deux qualifications sont possibles,

s'il apparaît que le régime fiscal n'est pas le même pour chacune de celles-ci et que le

contribuable a choisi la qualification dont le régime fiscal est le plus favorable sans aucune

autre raison que de se soustraire à l'impôt, l'administration peut prendre le régime le moins favorable. Cependant, il n'y a pas beaucoup d'actes juridiques qui peuvent donner lieu à deuxqualifications aussi exactes les unes que les autres.

Contrat où le propriétaire de forêts donne à un tiers le droit d'exploiter les

arbres qui portent dessus. Est-ce une vente portant sur des arbres à abattre ouest-ce une concession d'un droit d'exploiter ?

B. L’intention prend le pas sur le comportement objectif

Quand quelqu'un agit en recherchant la voie la moins taxée, deux situations peuvent se présenter :• Soit l'objectif de ce contribuable est uniquement fiscal• Soit l'objectif de ce contribuable est aussi fiscal.

On vise ici les motivations uniquement fiscales.

Exemples :

• Dans les années 1980, l’absorption d'une société en bénéfice par une société en perteavait un but essentiellement fiscal. La société en perte était même parfois

économiquement morte. Par exemple, la société INES avait des pertes équivalentes à

cinq fois son capital, ses bâtiments et son stock avaient été détruits par un incendie, ... L'absorption réalisée, la société absorbante prenait alors le nom et l'objet social de la

société absorbée. Des bourses de société en perte ont même été créées. Néanmoins,l'absorption d'une société en bénéfice par une société en perte peut avoir un autre

motif qu'un motif fiscal. Elle peut faire partie d'une stratégie dans un groupe de

sociétés.

• Dans les années 1980, le législateur a adopté une série de dispositions (ex. arrêté n°15 de 1982 relançant la bourse et les investissements à risque) visant à inciter les

augmentations de capital dans les sociétés belges. Ces dispositions prévoyaient que

l'argent frais recueilli devait être investi en Belgique. Certaines sociétés investissaient

dans d'autres sociétés réalisant une augmentation de capital. Elles remplissaient donc


8/3/2019 FiscalT1



les conditions pour bénéficier des exonérations prévues par la loi. Mais la seuleraison d'investir dans les autres sociétés était une raison fiscale.

II. Fraude et évasion : la frontière entre le licite et l’illicite

• Le contribuable ne peut être tenu de créer de la matière imposable ; l’abstention est donclicite.

• Tout comportement conduisant l’administration en erreur est illicite s’il y a mauvaise foi(ex. fausses déclarations, actes juridiques simulés, s’ils ont été faits avec mauvaise foi, càddans le but de nuire aux intérêts de l’Etat)

• Conséquences du point de vue impôts sur le revenu :o Les moyens d’investigation de l’administration sont prolongés dans le temps s’il y

a illicéité (art 333 al 3 CIR)o L’administration a un délai supplémentaire pour respecter le formalisme (art 354

CIR)o Modification de la procédure (imposition d’office) (art 351 CIR)o Sanctions administratives ou pénales (arts 445-449 CIR)

• La Cour de Cassation a établi une hiérarchie entre le comportement objectif et l’intention :c’est par le comportement objectif que l’on caractérise la fraude (on n’examine donc pasl’intention). En 1990, la Cour de Cassation a déclaré que le contribuable avait le droitd’accomplir des actes à seule fin de réduction fiscale.

• A contrario, les comportements sincères sont toujours licites et ne sont pas santionnés (ex.opérations à conditions anormales) mais l’administration les prive parfois d’effets et nesont dès lors plus efficaces.

III. Limites à l’évitement de l’impôt

A. Limites spécifiques de portée limitée prévues dans la loi

Le législateur agit souvent au coup par coup en réaction à une série de comportements, lelégislateur est donc souvent en décalage par rapport à ceux-ci.

Exemples

• Pour éviter de devoir payer des droits d'enregistrement en matière de vente

d'immeuble, il était devenu d'usage d'oublier l'acompte lors de la signature de l'acteauthentique chez le notaire (voy. supra). Le législateur prévoit dorénavant que les

droits d'enregistrement sont dus au minimum sur la valeur vénale du bien (art 46 C.D.Enr.). Cette valeur vénale est une valeur objective de vente qui correspond au

prix que l'on pourrait obtenir pour le bien dans des conditions normales de publicité

et de vente.

• Dans le cas des prix de transfert, l'art 26 C.I.R. prévoit que, lorsqu'une entreprisebelge consent à une autre entreprise à l'étranger située dans un paradis fiscal un

avantage anormal ou bénévole, on doit ajouter au bénéfice de l'entreprise belge


8/3/2019 FiscalT1



l'avantage qu'elle a consentit. Cette disposition évite le transfert de matières taxables(voy. supra).

Le législateur a fait de la poursuite d’un but autre que fiscal une condition d’application denombreuses mesures avantageuses.

Dans le C.I.R., beaucoup de disposition qui ont pour effet d'octroyer certains avantages aucontribuable. Le danger est que des gens essayent de bénéficier des avantages alors qu'ils nese trouvent pas dans le contexte qui le justifie. Le législateur prévoit donc que, pour bénéficier d'un avantage, le contribuable doit prouver qu'il remplit toutes les conditions prévues par laloi et que « son opération répond à des besoins légitimes de caractère économique oufinancier ». Le contribuable doit prouver que ses motivations sont autres que fiscales.

La formulation prévue par le législateur est maladroite. Effectivement, l'expression légale parle de « besoin ». Or, cette notion n'est pas objective. Elle demande une appréciation qu'ilserait dangereux de confier à l'administration ou au juge. Il aurait mieux valu parler de« motifs ». Il en va de même pour la notion d'« économique et financier ». On ne règle pas

non plus le problème de la preuve contraire ; il faudrait également admettre la preuve d’autresmotifs fiscal ou concurrent.

B. Limites de portée générale prévues dans la loi ou découlant de principes généraux

1) Droit absolu de l’administration fiscale d’établir l’impôt sur la base de laréalité juridique quelque soient les apparences ; la théorie civile de la

simulation est applicable en droit fiscal.

L’administration ne peut pas être liée par une situation juridique apparente, elle a le droitd’aller voir ce qui se passe derrière. Au stade du recouvrement de l'impôt, il est vrai quel'administration est un simple tiers à ces contrats.

Mais elle ne doit pas intenter une action en déclaration de simulation devant le juge (aucontraire des tiers) dans le cadre de l’imposition car l’administration impose sur une base quilui semble la réalité ; on lui demandera d’en faire la preuve.

Ce droit est fondé sur deux bases :

- Le principe de la légalité de l'impôt : L'impôt ne peut être dû que s'il estexpressément prévu par une loi. Pour que la loi soit respectée, il faut établir l'impôt sur la réalité et non sur l'apparence.

- L'administration est un tiers aux conventions conclues par lescontribuables.

Néanmoins, l'administration n'est pas un tiers comme les autres au stade de l'établissement del'impôt. Effectivement, en cas de simulation, les tiers ont le choix :

- Ils peuvent s'en tenir à l'acte apparent et prendre ainsi les simulateurs à leur propre jeu (voy. art 1321 C.civ.).

- Ils peuvent aussi, s'ils y ont intérêt, percer le voile de la simulation et sefonder sur la convention secrète en exerçant l'action en simulation.

- Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 1. Fraude fiscale… - 26.-

8/3/2019 FiscalT1



L'administration fiscale, contrairement au tiers, n'a pas le choix. Elle doit, par tous lesmoyens, essayer de taxer sur base de la réalité. Elle ne peut jamais s'en tenir à l'acteapparent et ce, à cause du principe de légalité et du caractère d'ordre public de la loi fiscale(principe retenu par la Cour de Cassation en 1991).

Exceptions

- l’art 106 C.Succ. (// 1321 CC) selon lequel le fisc peut prendre la solutionqui lui est la plus favorable.

- Le principe général découlant de la nature des droits d’enregistrement ainsique de la technique de leur perception.Le receveur reçoit une déclaration qu’il qualifie, puis il impose. Si lasimulation est établie par après (ex. lors d’un procès civil) et que la

perception du receveur est uniquement fondée sur apparence, la perceptionest tout de même régulière. Il taxera ensuite sur la réalité (en sus desamendes). C’est la théorie des mutations apparentes (exemple : on

déclare que c’est une vente, perception sur base de la vente. En réalité c’est une donation, le receveur taxera sur base de la donation).

Le fisc doit prouver le caractère simulé de l’acte apparent. Comment ? Il doit établir que lesparties n’ont pas accepté toutes les conséquences juridiques de l’acte apparent ET leséléments constitutifs de l’acte réel. L'administration perd pourtant parfois un peu de vuecette obligation de double preuve.Rq. En ce qui concerne la preuve des conséquences juridiques, l’on notera que l’intention, laréalité économique ou la violation d’une règle légale ne sont pas pertinents.

Exemples

• Un arrêt ne peut pas sans se contredire, décider qu’existe une simulation et reconnaître que les parties ont accepté toutes les conséquences juridiques de l’acte.Une cassation est alors possible

• Conclure à une simulation alors que l’arrêt entrepris n’a pas fait l’effort devérification peut conduire à cassation.

• On avait prétendu avoir consenti à une société un prêt à long terme. L'administrationa pensé qu'il s'agissait en réalité d'un apport en société. Elle devait prouver qu'il ne

s'agissait pas d'un prêt et que les éléments constitutifs de l'apport étaient bien réunis. La Cass. en 1961 a affirmé que l'administration n'avait pas prouvé tous les éléments

constitutifs de l'apport (contribution aux pertes).

Pour prouver la simulation, le fisc peut établir la double preuve par toute voie de droit, sauf par le serment. Généralement, la preuve de la simulation se fait par présomption de l'homme.L'administration doit simplement rapporter un certain nombre d'indices suffisamment précis etconcordants pour convaincre le juge. Conséquences :Cependant, devant recourir à ce mode de preuve, les droits que l'administration trouve dans lathéorie de la simulation sont assez aléatoires car ils dépendent de l'appréciation du juge. Ainsi,en matière de coups d'accordéon, deux chambres différentes de la cour d'appel de Bruxellesont rendu deux avis différents en l'espace de dix ans. Pour un juge, la simple constatation queles actes ont été pris le même jour est un indice suffisant alors que pour l'autre, cet indice est

insuffisant.


8/3/2019 FiscalT1



En outre, il n'y a presque pas de contrôle de la Cass., ce qui renforce le caractère aléatoire desdroits de l'administration issus de la théorie de la simulation. Effectivement, la Cass. neconnaît pas des problèmes de fait. En outre, il est souvent difficile de prouver la simulation.

L'administration cherche donc d'autres pouvoirs que ceux qui lui sont donnés par le droit

commun. Ceci est contestable. Effectivement, la théorie de la simulation est suffisante.

• Exemple : L'administrateur d'une société, en raison de son activité de gestion, perçoit des rémunérations de cette société. Pour la société, ces rémunérations constituent des

frais déductibles. Pour l'administrateur, ces rémunérations sont des revenus taxables

à concurrence de 95% s'il a opté pour le forfait de 5%. L'administrateur est en outre

propriétaire d'un immeuble qu'il loue à la société. Les loyers payés par la société sont également des frais déductibles. Pour l'administrateur, les loyers sont des revenus

d'immeubles taxables à concurrence de 60%. Certains ont donc imaginé de prévoir des loyers anormalement élevés et de diminuer en conséquence les rémunérations

pour éviter l'impôt. Le caractère anormal d'une somme prétendument payée comme

loyer est un indice non négligeable pour invoquer la simulation. En outre,généralement, la cause juridique la plus probable du paiement d'une somme est la

rémunération de son activité. La double preuve de la simulation a ainsi été apportée.

L'administration sous-estime donc généralement les possibilités qui lui sont offertes par lathéorie de la simulation. Cela explique une tendance à multiplier les dispositions législativesspécifiques visant des cas limités mais érigeant toutes les présomptions légales de simulation.

• Ainsi, dans le cas rapporté dans l'exemple ci-dessus, le législateur est intervenu àdeux reprises :

o Dans les hypothèses où le loyer dépasse un certain seuil, les revenus

d'immeubles sont taxés à concurrence de plus de 60%.o En outre, les loyers excédentaires peuvent être requalifiés en rémunération

d'administrateur.

2) Droit de l’administration de requalifier les actes juridiques dont laqualification est abusive (arts 344§1 CIR et art 18§2 C.D.Enr.)

Une qualification est abusive quand les parties ont pour but exclusif d’éviter l’impôt.Les travaux préparatoires de ces textes sont fort abstraits et parfois contradictoires.

Les premières décisions jurisprudentielles semblent considérer ces dispositions commeinutiles mais l’ont est sur que1) Il s’agit de mesures anti-évasion2) l’art 344 parle d’inopposabilité sur la qualification : l’inopposabilité ne s’étend pas

aux actes ou à leurs effets. Pq ? Art 344§2 qui stipule que le fisc doit imposer commesi ces actes n’existaient pas tandis que le §1 parle d’inopposabilité sur la qualification.

3) L’abus de qualification ne peut être confondu avec l’erreur de qualification (cfr.Avant) ; on abuse de qualifications exactes.

4) L’art 344 distingue deux hypothèses :a. L’acte juridique unique

b. L’acte juridique multiple concourant à la réalisation d’une opération

(opération : question d’unité d’intention ; les actes sont liés les uns aux autresmême si espacés dans le temps, …)


8/3/2019 FiscalT1



Il existe beaucoup d’incertitudes relativement à ces articles. L’interprète va devoir jongler suivant qu’il a face à lui un acte multiple ou un acte unique sinon le texte n’a aucune portée.

a. Hypothèse de l’acte unique

On suppose que pour un même acte juridique, deux qualifications exactes sont possibles avecdes effets fiscaux différents et que le contribuable a choisi la qualification donnant lieu àl’imposition la moins élevée.

• Une société diminue son capital en vue de rembourses ses actionnaires et distribuedes dividendes à ceux-ci. Il n’est pas possible d’avoir un concours de qualification car

ces deux opérations sont complétement différentes. Pas d’abus de qualification possible.

• Rachat d’actions et distribution de réserves (cfr. Supra) : l’article 344 est-ilapplicable ? Selon le tribunal de Mons, non car 344 vise un abus de qualification maisne permet pas au fisc de redresser celle-ci car il estime que certains régimes sont plus

favorables que d’autres dans le Code.

b. Hypothèse des actes juridiques multiples (même unité d’intention)

L’administration pourra substituer à la manière de procéder choisie par les contribuables uneautre, plus directe et plus taxée. Condition :

- le fisc ne peut ignorer ce que les parties ont fait ; il doit proposer unealternative qui présente, in fine, les mêmes effets de droit que lemontage des parties.

Cette hypothèse est complètement différente de la précédente : l’administration agit sur lamanière dont le contribuable s’est comporté (une manière complexe est remplacée par unemanière simple). L’administration peut, ici, établir l’impôt sur quelque chose qui n’estpas la réalité de ce qui a été fait. Il est toutefois étrange que ce texte soit utiliser pour deux hypothèses complètementdifférentes.

Exemples.

• Soit l'hypothèse du coup d'accordéon. Il s'agit de découper une opération en deuxactes juridiques. Une société réduit son capital et le reconstitue simultanément ou

presque en puisant dans les réserves. Il s'agit de deux actes juridiques qui permettent d'éviter la perception du précompte mobilier (voy. supra). La combinaison de ces deux

actes juridiques aboutit exactement aux mêmes effets de droit qu'une distribution dedividendes prélevés sur les réserves. L'art 344 C.I.R. est invocable dans une pareillehypothèse. En outre, le fait de laisser s'écouler un certain laps de temps entre les deux

opérations ne permet pas d'éviter son application. Auparavant, on utilisait, en cettehypothèse, la simulation mais les juges acceptaient rarement.

Il y a des hypothèses où l'application de l'art. 344 C.I.R. est impossible. Il s'agit des casd'opérations triangulaires.

• Exemple : Soit une personne physique qui loue un immeuble à une autre personne physique qui sous-loue cet immeuble à une société (voy. supra). Si on ne peut retenir

la simulation dans une telle hypothèse car il y a des effets juridiques entre le propriétaire et le locataire (on part de l’hypothèse qu’il s’agit d’une opération


8/3/2019 FiscalT1



sincère), on ne peut pas nécessairement invoquer l'art. 344 C.I.R.. Effectivement, il n'ya pas d'identité d'effets juridiques entre le propriétaire et le locataire et le propriétaire

et le sous- locataire.

c. Question de la preuve

En matière de preuve, on a un système complexe : la preuve est à charge de l’administration(qui doit prouver que l’on a l’intention d’éviter l’impôt) et la contre-preuve est à charge ducontribuable (preuve qu’il y a des motifs autres que fiscaux).La preuve de l’intention est difficile à faire : l’administration prouvera que montage permetun régime fiscal plus favorable et on en déduira l’intention.

Le contribuable peut demander un accord préalable à l’administration. Or, le droit fiscal estd’ordre public, la place à des solutions négociées est très réduite. Cela pourrait devenir intenable pour le contribuable qui, à chaque fois, qu’il accomplit un acte quelconque risqueune requalification sur base de l’art 344. Ainsi, il pourra demander à l’administration un avis

préalable à l’accomplissement d’une opération. L’administration sera liée par l’avis qu’elleaura donné. C’est ce qu’on appelle la procédure du ruling.Cela a des répercussions en matière de preuve : quand on demande cet avis préalable, on peutlui donner tous les éléments de l’opération. Cela renverse, en quelque sorte, la charge de la

preuve.


8/3/2019 FiscalT1



22.. LLAA CCRREEAATTIIOONN DDEE LLAA NNOORRMMEE FFIISSCCAALLEE

I. Contraintes juridiques

A. Introduction

Il existe une multitude de facteurs quand une norme se crée. Quand l’autorité veut créer unenorme d’impôt, elle doit tenir compte de ceux-ci.

Exemples :

- la finalité de la mesure que l’on veut créer (augmentation des droitsd’accises sur le tabac pour faire rentrer de l’argent dans les caisses de

l’Etat et diminuer la consommation de celui-ci)- que va-t-on taxer ?- à qui va-t-on s’adresser ? Quels critères ?- Faut-il tenir compte de la capacité contributive ou faire payer la même

chose à tout le monde ?- Création d’un impôt où le rendement est garanti ou élasticité ? Si on

choisit cette dernière option, on regarde ce que la mesure va rapporter et ce que cela coutera en terme de contrôle

- Importance psychologique sur le contribuable : de plus petits impôts

indirects passent lieux qu’une seule augmentation générale

A côté de ces facteurs, il existe également des contraintes juridiques qui s’imposent àl’autorité fiscale qui veut créer une norme fiscale.

B. Limites au pouvoir d’imposer : la compétence fiscale

1) Contraintes découlant du caractère territorial de la souveraineté et conflits

de souveraineté

Il n’existe pas d’Etat sans territoire. A l’intérieur de ses frontières, l’Etat fait tout ce qu’il peut. Son pouvoir s’arrête aux frontières.

Exemples1) quand l’Etat délimite le champ d’application d’un impôt, il doit toujours retenir un

critère de rattachement (personnel ou réel) avec son territoire

2) le pouvoir d’investigation du fisc s’arrête à la frontière sous réserve de conventionsinternationales où les Etats acceptent des aménagements à leurs souverainetés

(assistance mutuelle notamment en matière d’informations, dans les années ’70)3) Le domaine du recouvrement fiscal s’arrête également aux frontières sous réserve de

conventions internationales d’assistance mutuelle.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 2. Création de la norme fiscale - 31.-

8/3/2019 FiscalT1



Exiger un lien territorial ne signifie pas que l’Etat ne peut pas exporter sa compétence fiscale.Il suffit d’un critère de rattachement.

Exemples

• Impôts sur le revenus : l’IPP ne s’applique qu’aux personnes physiques résidentes(rattachement territorial personnel) ; on les frappe sur leurs revenus en ce compris lesrevenus étrangers (art 5 CIR) ; on peut voir là une forme d’exportation de la

compétence fiscale.

• Impôts des non-résidents frappe les personnes physiques non résidentes en Belgiquesur leurs revenus d’origine belge (art 227-228 CIR)

• Droits de successions (arts 15 et 18 C.D.Succ.) qui utilise un critère de rattachement personnel (on frappe les résidents sur tous leurs revenus)

La combinaison de ces critères réels et personnels peut donner lieu à une imposition multipled’une même situation.

• Un résident belge est imposé en Belgique sur ses revenus mondiaux ; il est taxé et en Belgique sur ses revenus français et en France car ses revenus sont d’origine

française. Il y a double imposition

Ces impositions multiples peuvent être jugées globalement inopportunes. Des mesuresviennent tempérer ces doubles impositions internationales.

1) Mesures préventives de double imposition : unilatérales car l’Etat décideunilatéralement de prendre des mesures en faveur de ses résidents quand ils touchent

des revenus étrangers déjà taxés à l’étranger 2) Conventions internationales bilatérales : deux états peuvent négocier uneconvention pour diminuer la double imposition (ex. conventions entre la Belgique etcertains états européens, asiatiques, africains ; on notera qu’il n’en n’existe pas avec leRwanda, le Burundi et le Congo). Ces conventions offrent une meilleure garantie queles mesures unilatérales pouvant être modifiées par une simple loi. Ces conventionsrèglent aussi les conflits de souveraineté (càd qu’elles attribuent le pouvoir d’imposition exclusif à l’un ou l’autre Etat ou le répartissent entre les deux selon queles revenus sont mobiliers ou revenus professionnels, par ex.).

3) Remarque : Il reste une difficulté, celle de la compatibilité de ces conventions avec ledroit européen. Les conventions ne créent pas d’impôts, elles ne font que régler les

conflits de souveraineté. Quand le pouvoir d’imposition est donné à un Etat, son droitinterne s’applique (c’est le principe de subsidiarité).• Il est possible que la convention attribue un pouvoir d’imposition à un état où il

n’existe pas d’imposition (ex. certaines plus values ne sont pas taxables enBelgique). Cet état ne pourra pas imposer même si l’autre état admet uneimposition.

Plusieurs mécanismes permettent d’éliminer ou d’atténuer la double imposition.

1) Quand on a une taxation dans l’Etat de résidence, le droit belge admet que les revenusétrangers soient imposables en Belgique après déduction de l’impôt étranger.


8/3/2019 FiscalT1



Ex. un résident belge touche un salaire français de 1000. Il existe un impôt français de 300 ; son salaire net est donc de 700. Ce qui sera imposé en

Belgique : 700

Il existe une exception : le brutage de la quotité forfaitaire d’impôt étranger.

2) Imputation (= méthode classique) : on impute les impôts payés à l’étranger sur lesimpôts dus en Belgique. Ce système est utilisé par les USA et les pays anglosaxons.

Ex. revenu de 1000 ; l’Etat étranger perçoit 15. Il doit normalement être

imposé sur 85 mais la règle de « brutage » impose les 100 (art 286 CIR). L’impôt belge est de 30% mais l’on déduit les impôts dus à l’étranger. On ne

doit pas payer 20 à l’étranger mais 15 (30-15).

C’est un exemple de partage du pouvoir d’imposition. 15 seront perçus par la France,

15 par la Belgique.

Cette technique a ses limites : l’Etat de résidence qui accepte de déduire l’impôt payé àl’étranger ne va pas accepter de rembourser à un de ses nationaux des impôts qu’il a

payé à l’étranger : on limite donc les montants.

Cette technique est lourde à gérer et n’est pas toujours très juste. Il existe de nombreux problèmes de consommation entre les pays occidentaux et les pays en voie dedéveloppement. Ces derniers ont un régime de faveur : on diminue l’impôt du dans ces

pays pour attirer les investisseurs étrangers. Ils font donc un sacrifice : quandl’investisseur étranger retourne dans son pays d’origine, la différence va pour l’étatétranger. Ex. impôt PVD 25% ; aux USA 40% => 40% - 25 % = 15% or, 40%-10 = 30%Il y a une imposition fictive : on fait comme si l’investisseur avait payé 25% (taxsparing)

3) Exemption : la Belgique s’engage à exonérer les revenus déjà taxés à l’étranger. Ellefigure toujours dans des conventions réglant des conflits, attribuant le pouvoir d’imposition à l’un ou l’autre Etat. Quand les conventions règlent l’IPP et qu’ellescontiennent des exonérations, on inclut généralement dans celles-ci une réserve de

progressivité (art 155 CIR)

2) Restrictions à la compétence fiscale de l’Etat fédéral découlant deréglementations internationales

a. Droit des Traités

1. Généralités

Depuis l’arrêt Le Ski, il n’est plus discuté qu’un traité ratifié a force de loi et est supérieur àune loi interne même postérieure.La Belgique est parties à certaines conventions fiscales (en matière de taxes, assistance

mutuelle – investigation et recouvrement, douanes et accises).


8/3/2019 FiscalT1



Des conventions non fiscales peuvent également avoir des répercussions d’un point de vuefiscal (ex. CEDH)

2. Illustration de la primauté des traités sur le droit interne : cas desconventions fiscales

(1) Retenue à la source sur les revenus mobiliers

La politique de l’OCDE est la suivante : l’Etat de la source et l’Etat de résidence se partagentle pouvoir d’imposition (système de partage). L’Etat de la source fait une retenue à la sourceavec un plafond de, par ex., un maximum de 15% pour les dividendes et 10% pour les intérêts(en général). L’Etat de résidence perçoit un impôt mais avec imputation de l’impôt payé dansl’état de la source. En Belgique, cela se fait de manière forfaitaire (quotité forfaitaire d’impôtétranger).

Si la Belgique est l’Etat source, la règle interne prévoyant 25% pour dividendes et 15% pour

les intérêts est supplanté par la règle internationale qui prévoit 15% et 10% .

Parfois, l’on va plus loin, on regarde la conformité au droit européen, qui parfois supprimetout pourcentage sur les dividendes et intérêts. Or, le droit européen prime sur le droitinternational.

(2) Principe conventionnel de non discrimination

Les nationaux d’un état partenaire ne peuvent pas être traités de manière moins favorable queses propres nationaux. Ce principe peut être un obstacle à des dispositions de droit interne.

Exemple

• Art 283 CIR

En Belgique, on a un problème de traitement entre la société résident en Belgique A et une société non résidente mais possédant un établissement en Belgique, B. Les

deux sociétés détiennent des actions => dividendes belges d’une société belges(C) : retenue à la source par la Belgique. Rq. Retenue à la source = « acompte »

sur les impots dus par la suite par A et B. Art 283 CIR prévoyait cet acompte pour

A mais pas pour B. Pq ?Quand la société A reçoit le dividende, il y a retenue du pt de vue de C et A peut

faire valoriser cet acompte quand elle paye l’impôt. Un jour, elle redistribuera ces

dividendes, il y aura retenue à la source. On neutralise la première retenue à lasource car quand A redistribuera, il y en aura une autre.

Par contre, on ne peut l’autoriser pour B car quand B redistribuera, l’Etat belge

ne sera pas compétent pour retenir à la source car il y aura redistribution à dessociétés étrangères.

Problème : la convention prévoit une clause de non discrimination. La conventionsupplante l’art 283 CIR, qui sera finalement abrogé.

(3) Obligations conventionnelles d’exonération

Quand, en vertu d’une convention, l’Etat belge ne reçoit pas de pouvoir et s’engage à

exonérer les revenus étrangers d’impôts, quelle est la compétence de l’Etat belge ?


8/3/2019 FiscalT1



Arrêt Cass. VELASQUEZ La convention ne règle pas la base imposable mais exonère d’impôts certains revenus.

La convention n’empêche pas l’Etat belge de tenir compte pour la fixation de la base

imposable des revenus étrangers. Le revenu étranger peut donc intervenir dans la base de calcul mais il ne doit pas être

imposé in fine. L’Etat belge garde donc une certaine compétence fiscale.

Cette jurisprudence a été fort critiquée et est aujourd’hui obsolète, la Belgique ayant

été condamnée par une décision de la CJCE, déclarant que la compétence belge était contraire au traité CE.

3. Illustration de la primauté des conventions sur le droit interne : cas

des conventions non-fiscales (CEDH)

(1) Généralités

Une jurisprudence ancienne de la Cour de Cassation avait décidé que les droits et obligationstrouvant leur source dans la loi fiscale n’étaient pas des droits civils au sens de la CEDH.La CEDH défendait une vision large des droits civils : chaque fois qu’il y a une imposition, ily a une ingérence dans le droit au respect des biens garantis par la Convention ; elle devaitdonc s’appliquer.La convention contient aussi des garanties du pt de vue pénal, or dans la loi fiscale, il existedes sanctions pénales et administratives (on remarquera la nature ambigue de ces dernières, laCEDH ne pourrait trouver à s’appliquer).

(2) Affaire Hubaux

Du point de vue IPP, on appliquait le cumul des revenus des époux mariés ; comme il s’agitd’un impôt progressif, il est plus intéressant de décumuler les bases car si il y a cumul, il y aaugmentation des tranches. Un recours est effectué devant la CEDH, notamment en ce quiconcerne le droit à la liberté de penser, au principe de non discrimination.La commission EDH n’a retenu aucun des griefs car ils étaient, selon elle, manifestement malfondés : il n’y a rien de comparable entre la situation des couples mariés et celle des couplesen concubinage.

b. Le droit communautaire

1.

Généralités

Le droit communautaire et le droit fiscal s’articulent autour de plusieurs axes.

1) arts 90-93 TCE : interdiction liée au commerce intracommunautaire de marchandises.C’est le règne de l’unanimité au sein du Conseil quant à cette question

2) art 94 TCE : rapprochement des législations.3) Art 293 TCE : les états membres peuvent négocier entre eux pour éviter la double

imposition. Le but de cette disposition est d’arriver à un modèle multilatéral deconvention, notamment avec des tiers.

4) Les grandes libertés du traité

2.


8/3/2019 FiscalT1



Rapprochement et harmonisation des législations nationales

(1) Impôts directs

Le mouvement a été lent. 2 directives ont été prises en 1990.

• la directive fiscale régissant les fusions, les scissions, …des sociétés quand elles sonttransfrontalières (= directive fiscale fusion). Elle fait en sorte qu’il n’y ait plus d’impôtau moment et du fait qu’il y ait eu fusion. La Belgique a rapidement transposé cettedirective. Mais un problème a surgi du coté du droit des sociétés qui interdisait les fusionstransfrontalières. La directive fiscale a été plus vite que la directive sur le droit dessociétés. Aujourd’hui, la SA européenne permet la fusion.

• La directive sur les distributions transfrontalières de dividendes entre sociétés mèreset sociétés filiales (directive mère filiale). La distribution de tels dividendes n’entraine

pas de perception fiscale (donc pas de double imposition et de retenue à la source). Cela aété rapidement transposé. Cette dernière directive vient d’être élargie par une directive de2003 (transposition prévue en 2005).

En janvier 2003, un paquet fiscal a été prévu. Il contient :• Un code de conduite point de vue fiscalité des entreprises ; il s’agit d’un engagement

politique des états de ne plus établir de régime dérogatoire et de supprimer les régimesexistants car ce sont des mesures fiscales dommageables. Une concurrence fiscale entreles états apparaît.Ex. les centres de coordination en Belgique (cas d’une société créée en Belgique par unemultinationale étrangère installant un tel centre en Belgique, centre s’occupant de lacoordination, de la comptabilité…) qui bénéficient d’un régime fiscal de faveur. Cescentres devront être supprimés dès 2010.

• Directive « redevances et intérêts » qui s’inscrit dans la foulée de la directive mèrefiliale, transposée en 2004 et qui étend aux intérêts et redevances, l’interdiction de retenueà la source dans les rapports entre sociétés mères et sociétés filiales.

• Directive épargne : les particuliers trouvent dans l’espace européen la possibilité detoucher les produits de leur épargne privée sans toucher d’impots. Cette directive permet àchaque état membre d’imposer de manière effective les revenus de l’épargne. Il n’y a pasd’harmonisation des législations (car la taxation de l’épargne n’est pas la même partout)mais on veut rendre effective l’imposition. Il y a également levée du secret bancaire (ex.

banque luxembourgeoise donnera des informations à une banque belge si un Belge vient placer de l’argent au Luxembourg). Certains Etats ont refusé cette directe = régimetransitoire pour le Luxembourg, la Belgique et l’Autriche. Le régime transitoire prévoit

donc une retenue à la source des revenus de l’épargne (mais pas d’échanged’informations) qui sera ristournée à l’Etat du bénéficiaire. En 2010, la retenue atteindrales 35% ! La directive n’est toujours pas entrée en vigueur, elle est subordonnée àl’engagement d’Etats tiers de s’y soumettre (ex. Suisse, Liechtenstein)

(2) Impôts indirects

Le dynamisme communautaire y est beaucoup plus efficace. On a beaucoup d’actescommunautaires relatifs aux impots indirects.• Droits de douane : il fallait les supprimer ainsi que les MEE ; on a aujourd’hui un système

douanier commun à l’extérieur de la Communauté et un TDC à l’intérieur de celle-ci• Taxe sur le chiffre d’affaire : adoption d’un système commun, la TVA qui remplace la

taxe sur le chiffre d’affaires. En 1975-80, la 6è directive va rapprocher les législations =>


8/3/2019 FiscalT1



cadre législatif commun. Pq ? Il fallait un financement par des ressources propres. La politique des taux n’est cependant pas harmonisée mais il existe des plafonds et planchersimposés. Comme nous sommes dans un marché unique, il fallait supprimer tout ce qui

pouvait ressembler à une barrière fiscale. Des problèmes techniques sont apparus : caissede compensation entre états, rapprochement des taux, …

• Droits d’accises• Rassemblement des capitaux : répercussions en matière de droits d’enregistrement

(apports en sociétés par ex.)

3. Double imposition (art 293 TCE)

Il reste un domaine où la réponse est loin d’être satisfaisante, celui de la double imposition,résultant de la correction des bénéfices entre entreprises associées (prix de transfert). Uneconvention multilatérale a été conclue en 199 et prévoit une procédure d’arbitrage en dernier ressort.

3) Restrictions à la compétence fiscale de l’Etat fédéral découlant de règlesinternes

a. Introduction

Le fédéralisme fiscal est d’actualité surtout pour les Régions (cf. débats politiques). Ce problème existe aussi dans l’Union Européenne (discussion sur le sujet prévue par laCommission Européenne)

Il existe des entités décentralisées en Belgique : les communes, les provinces, lesCommunautés et les Régions. Elles ont de plus en plus de compétences, notamment uneautonomie fiscale. Celle-ci donne lieu à une concurrence fiscale entre les Régions (comme lesentreprises, une région va diminuer ses taux d’imposition parce que l’autre le fait). Cetteautonomie fiscale exerce une certaine contrainte sur le fédéral . Celui-ci ne peut plus fairece qu’il faut du point de vue de la fiscalité.

Exemples

• Amnistie fiscale (DLU) : il existe trois possibilités pour remettre de l’argent dansle circuit légal

1) transfert de l’argent sur un compte au Luxembourg sans déclarer ses revenus :la DLU permet d’effacer tout et de ramener tout l’argent en Belgique

2) héritage d’une somme d’argent sur laquelle je n’ai pas payé de droits desuccessions : payement d’une pénalité. Or les droits de successions sont des

impôts régionaux désormais. L’Etat fédéral n’est plus compétent en la matièreet a donc demandé la collaboration des Régions. Seule la région flamande a

refusé.

3) Je perçois des revenus en noir en Belgique ; je ne paye donc pas d’impôtsdessus et je place cet argent au Luxembourg : je peux rapatrier cet argent en

Belgique avec une petite pénalité.

b.


8/3/2019 FiscalT1



Généralités sur l’autonomie fiscale

Il existe deux possibilités de financement des collectivités fédérées

1. La dotation

L’autorité centrale détermine une somme d’argent que l’on transfère aux entités fédérées.

La partie attribuée du produit de l’impôt = une partie de l’IPP et de la TVA (pr les Ctés).Dans le cas de l’IPP pour les Communautés, on parle d’impôt partagé

pour les Régions, on parle d’impôt conjoint.

Les communautés et les Régions ont une autonomie financière mais pas d’autonomiefiscale (elles choisissent à qui donner l’argent mais le montant leur est imposé).

Du point de vue des communes, elles reçoivent une dotation (=fonds des communes).

2. L’autonomie fiscale

Les entités décentralisées peuvent exercer un pouvoir sur la détermination du montant de leursmoyens financiers. Il existe plusieurs conceptions de l’autonomie fiscale.

- l’autonomie normative : autonomie permettant de créer ses propresimpôts et/ou réglementer ceux-ci.

- l’autonomie exécutive : autonomie permettant de mettre en œuvre l’impôt(ex.en Allemagne, les Länder n’ont pas beaucoup d’autonomie normativemais bien exécutive car ils perçoivent l’impôt)

- l’autonomie de perception : chaque année, l’entité va recevoir un certainmontant.

Il existe deux types d’autonomie fiscale.

- l’autonomie fiscale propre : autonomie complète car les entités peuventcréer leurs impôts et en déterminer les éléments essentiels et accessoires.

Ex. taxe wallonne sur les logements abandonnés, sur l’écoulement deseaux usées, taxe urbaine, taxe sur les enseignes, …

- l’autonomie fiscale dérivée : autonomie sur un impôt que l’entité

décentralisée n’a pas créé ; c’est un impôt fédéral qui devient fédéré.Plusieurs possibilités : a) soit compétence pour les taux, exonérations, soit b) IPP reste fédéral mais possibilités de centimes additionnels par lesRégions, ou encore c) diminution par les Régions de l’IPP. Des problèmessont dès lors susceptibles de surgir.

3. Fondement juridique de l’autonomie fiscale des Communautés et des

Régions

(1) Autonomie fiscale propre des Communautés et des Régions

Elle se fonde sur l’art 170§2 Const.


8/3/2019 FiscalT1



L’alinéa 1er de cet article fonde• une compétence générale et complète ; en principe, les Communautés et

les Régions pourraient créer n’importe quel impôt et en régler le régime juridique.

• Le principe de légalité

L’alinéa 2 prévoit que le législateur fédéral peut prévoir des exceptions à l’autonomie desentités si cela s’avère nécessaire. C’est le principe « non bis in idem » : si l’Etat fédéral taxeune matière, les entités ne peuvent plus taxer sur celle-ci (art 11 LS Financement de 1989 etart 1 Loi du 23.01.89 mettant en œuvre l’art 170C C°) Tout ceci ne laisse pas beaucoup de

place à l’autonomie fiscale des entités fédérées.Il existe également une controverse sur la notion de matière imposable.

Il existe d’autres limites imposées par l’Etat fédéral- taxation sur les intercommunales- Union économique et monétaire, proportionnalité

A lire l’art 170§2, on peut penser que les Communautés ont une autonomie fiscale ; or, elleest impossible à mette en œuvre.

Ex. Bruxelles-Capitale n’a pas de territoire ; elle taxe en fonction des personnes. Il est difficile de déterminer un impôt pour la Région bilingue.

(2) Autonomie fiscale dérivée des Régions

Elle se fonde sur la loi spéciale de financement des communautés et des Régions de 1989.Cette loi s’appuie sur les arts 175 et ss Const.

L’art 3 prévoit l’autonomie fiscale. Le produit des impôts régionaux reviennent en totalité auxRégions. Les régions sont exclusivement compétentes pour régler la base, le taux et lesexonérations : l’Etat fédéral ne peut plus s’en occuper mais il rste compétent pour modifier lamatière imposable de ces impôts (par LS). La Cour d’Arbitrage a rendu beaucoup d’arrêtsrelatifs à cette matière et s’est montrée libérale vis-à-vis des Régions du point de vue de leursimpots.

L’art 4 liste les impôts régionaux (ex. taxe sur les jeux et paris, les appareils automatisés de

divertissement, les ouverture des débits de boissons (les « patentes »), les droits desuccessions, le précompte immobilier (uniquement le taux base), les droits d’enregistrement

pour l’essentiel, la redevance radio-tv, la taxe de circulation, la taxe de mise en circulation,les eurovignettes)

Il existe une notion fondamentale : le critère de localisation. Il permet de voir quellelégislation s’applique (wallonne, bruxelloise, flamande). L’art 5§3 LS énumère ces critères.

Ex. Droits de succession : le critère de localisation est le domicile du défunt. Le risque

est que le défunt ne déménage dans la région la plus fiscalement intéressante. On a

donc introduit une règle anti-abus : on regarde le domicile fiscal dans les 5 ans précédent la mort.

Les arts 6, 9 et 9bis de la loi spéciale prévoient la compétence des Régions en matière d’IPP.Le critère de localisation est le domicile fiscal. Les régions peuvent ajouter des centimes


8/3/2019 FiscalT1



additionnels ou introduire une diminution générale (ex. tous mes contribuables payeront 500€en moins), augmenter ou diminuer les impôts sur leurs compétences spécifiques (ex.diminution d’impôt si utilisation d’un chauffage moins polluant). Ces mesures ne peuvents’appliquer qu’au montant de l’impôt et non la base imposable de l’IPP.La compétence pour l’IPP a été juridiquement encadrée : une série de garde-fou a été

introduite (lutte contre la concurrence déloyale, protection de la progressivité de l’impôt) etcontrôle par la Cour des Comptes et la Cour d’Arbitrage.

Les Régions n’ont pas compétence pour l’ISOC.

4. Fondement juridique de l’autonomie fiscale des communes et des provinces (art 41, 162, 170 Const.)

1. Le fondement juridique est très controversé. Certains pensent que autonomie se base plus sur les arts 41 et 162 que sur l’art 170. La solution est différente si l’on se baseuniquement sur 170 ou sur 41 et 162.

2. Quelques observations sur l’autonomie fiscale des Régions et des Communautés.- Le législateur peut suppléer à la carence d’une commune ou d’une province

(rare)Ex. un impôt a été annulé par le Conseil d’Etat avec effet rétroactif. Celacoute cher à la province. Le législateur fédéral a réimposé pour y suppléer.

- l’autorité supérieure peut limiter l’autonomie fiscale des communes et des provincesQui est l’autorité supérieure ? Si l’on se fonde sur 170, c’est l’Etat fédéral,si on se fonde sur 170, 41 et 162 : ce sont les régions.Les exceptions à l’autonomie fiscale des communes et des provinces sontnombreuses. La plus importance est celle visée à l’art 464 CIR (pas decentimes additionnels sauf pour le précompte immobilier) ; l’art 465octroie néanmoins la possibilité de centimes additionnels sur l’IPP.

- les communes et les provinces sont soumises à la tutelles des autoritésrégionales compétentes : elles sont donc subordonnées. Cette tutelles’exerce par rapport à la loi et à l’intérêt général. Des problèmes dedifférence entre tutelles et pouvoirs régulateurs sont donc susceptibles desurgir.

- L’établissement et le recouvrement des taxes provinciales et communalesest réglé par la loi du 24 décembre 1996.

5. Observations générales sur l’autonomie fiscale des entités fédérées et décentralisées

(1) Territorialité

Les régions flamande, wallonne et bruxelloise ne peuvent pas introduire un impôt pour une personne qui n’a aucun lien de rattachement avec leur territoire. On a déjà mentionné le problème pour la région bilingue de Bruxelles-Capitale.


8/3/2019 FiscalT1



(2) Union économique et monétaire

La Belgique est une union économique : liberté de concurrence, libre circulation des biens etdes services, ainsi que des capitaux et des facteurs de production.Certaines mesures fiscales régionales peuvent mettre en péril cette union économique et

monétaire.

Ex. Taxation de l’exportation de l’eau en Flandre ou à Bruxelles. La Cour d’Arbitrage

a annulé cette taxe régionale car équivalente à des droits de douane ou TEE. Depuisla Cour a rendu de nombreux arrêts en cette matière (ex. déchets)

(3) Différences entre compétence matérielle et compétence fiscale

Un impôt ne sert pas uniquement à rapporter des recettes : il existe des mesures incitatives etdissuasives (compétence matérielle). Le problème est que la compétence fiscale necorrespond pas toujours à la compétence matérielle : jurisprudence importante de la Cour

d’Arbitrage développant des critères à ce sujet (utilisation, notamment, du principe de proportionnalité selon lequel l’autorité décentralisée ne peut empiéter dans l’exercice de leursautonomie fiscale sur les compétences matérielles d’une autre autorité sauf s’il y a

proportionnalité).

C. Nécessité de recourir à la loi et détermination de ce qui peut être réglé par AR

Art 170 Const : l’impôt ne peut être établi que par une loi (et non en vertu d’une loi). Tous les

éléments essentiels de l’impôt doivent être réglés dans la loi. Seuls les détails pourrontl’être dans un arrêté royal. On a voulu, par cette disposition, une protection maximale ducitoyen (leur garantir que rien ne sera fait sans leur adhésion).Le droit fiscal connaît néanmoins beaucoup de violations de cet article.

Ex. art 37§1 CTVA qui délégue au Roi la possibilité de déterminer le taux

Loi de 1982 accordant à un ARPS la possibilité d’intervenir dans différentes

matières dont fiscales.

Le Conseil d’Etat section législation donne un avis sur les propositions de loi dugouvernement pour vérifier si le texte est constitutionnel.Les cours et tribunaux s’estiment incompétent pour vérifier si la loi est conforme ou non à la

Constitution. L’art 159 C° leur permet néanmoins d’écarter un AR illégal (c’est le cas s’ilexcède les limites de la délégation de pouvoir que le législateur permet)La Cour d’Arbitrage n’est pas compétente a priori pour contrôler le respect de l’art 170 maiselle a considéré qu’elle avait une compétence indirecte : une violation de l’art 170 entraîneraitdes difficultés au regard des arts 10 et 11 Const.La jurisprudence de la Cour en ce qui concerne l’art 170 présente des assouplissementsliés, selon elle, à la matière fiscale. Tous les principes de droit commun ne s’appliquent pas.La spécificité du droit fiscal entraîne la possibilité de certaines dérogations (il faudranéanmoins une confirmation de l’AR par la loi et une certaine nécessité).

On notera, qu’en pratique, la loi de confirmation est presque systématique. Le gouvernement

ne respecte cependant pas toujours le délai prévu pour déposer la loi de confirmation => problème (renvoi à la question de la rétroactivité).


8/3/2019 FiscalT1



L’AR, même quand il est pris sur le fondement d’une délégation de pouvoirinconstitutionnelle, acquiert force de loi dès qu’il est couvert par la loi de confirmation.

Exemples

1) CIR L’impôt sur le revenu faisait, en 1964, l’objet d’une loi : le CIR/64

En 1988, une réforme intervient. Cette loi était autonome par

rapport au CIR/64 et le modifiait. Beaucoup de lois subséquentes ont modifié le Code et la loi de 1988. Une coordination eut lieu en 1992

(le 10.04.92) par le Roi sur base d’une habilitation de la loi maiscette coordination devait être uniquement formelle et n’aurait d’effet

qu’une fois une loi de confirmation intervenue (12.06.92). La

délégation de pouvoir de 1988 était-elle constitutionnelle ? Oui, ils’agissait juste d’un toilettage mais il eut force de loi dès que la loi

de confirmation est intervenue. Le problème est qu’il y eut des

modifications au fond mais l’illégalité a été couverte par la loi deconfirmation.

2) Art 18 CIR Les dividendes sont des revenus attribués aux actions et parts de la

société. La société doit prendre dans son actif et remettre aux actionnaires.

Avec la coordination, on ne trouve pas cette notion d’attribution :

quid de la société qui octroie un prêt sans intérêts à un de sesactionnaires ? C’est un revenu vu que pas d’intérêts. Donc pas

d’imposition selon l’ancien texte mais bien selon le nouveau car iln’y a pas d’attribution.

Le ministre des finances déclarera qu’en cas de doute, les nouvelles

dispositions devaient être interprétées à la lumière des anciennes duCIR.

L’art 76 Const peut être violé également car il n’y a pas de vote article par article pour une loide confirmation (la loi est, en fait, un article unique confirmant l’arrêté).Le gouvernement a beaucoup utilisé ces lois de confirmation pour couvrir l’AR que le CEavait jugés illégaux.

Ex. Loi du 20.07.9 confirmant deux AR illégaux (suspension et annulation par le CE) ;la Cour d’Arbitrage déclarera un peu plus tard que la loi viole les arts 10 et 11 Const

(voir page 51 syllabus)

D. Obligation d’assurer l’égalité des Belges devant la loi et d’éviter les discriminations

• La cour d’arbitrage est compétente (art 142, 2° Const) : elle a rendu beaucoup d’arrêts encette matière.

• Pendant longtemps, aucun contrôle de constitutionnalité des lois n’a existé. On n’utilisaitque l’art 159 pour les actes réglementaires (donc par là, étaient seulement contrôlés les


8/3/2019 FiscalT1



impôts provinciaux et communaux et non les nationaux) devant les cours et tribunaux pour les actes individuels et devant le Conseil d’Etat pour une taxe.

• Cour de Cassation et CE avaient des jurisprudences divergentes puis concordantes dès1970.

• La cour d’Arbitrage est venue s’installer en 1989 et s’occupe également des impôts

nationaux. Elle s’inspire essentiellement de la jurisprudence CEDH autour de l’art 14CEDH :

• Violation des règles constitutionnelles possible s’il y a discrimination non justifiéeentre deux catégories différentes de contribuables ou si un traitement identique non

justifié entre deux contribuables que l’on aurait du traiter différemment ;• Le contrôle de la loi passe par une confrontation entre les catégories créées ou

l’absence de catégorie et les effets et les buts de la mesure mise en cause(utilisation des travaux préparatoires pouvant justifier). Il faut un rapport de

pertinence et de proportionnalité.

Exemples

1) CA 20/91 du 04.07.91 : la règle des 4x4

Une personne physique exerce un commerce avec un fond de commerce.

Elle constitue une société avec apport de ce fond de commerce. L’évaluation de ce fond : 1000 + 300 (clientèle) = 1300 (= prix du fonds de commerce).

On compare ce prix avec la valeur fiscale des actions : V fiscale nette = Valeur d’acquisition du bien – amortissements et diminutions de valeur => 700 pour le

fonds de commerce, 0 pour la clientèle (car elle ne coute rien) = 700 => 1300-

700 = 600 (= + value). Cette plus-value est taxée à 16.5%.

Intérêt : quand une société établit son bilan, elle acquiert des éléments divers pour 1000 et une clientèle pour 300.

Société Elts divers :1000 K : 1300

Clientèle : 300

Elle va amortir ces éléments chaque année, ce qui diminue son bénéfice

imposable. A l’époque, le taux de l’impôt des société était de 43%. Si je paye16.5%, je peux pratiquer des déductions (amortissement) épongeant du bénéfice

taxé à 43%. On va donc gonfler la valeur de transmission (par exemple, laclientèle) car on ne paye que 16.5% et augmenter les amortissements pour

diminuer le bénéfice taxable à 43%.

Le législateur est intervenu avec la règle des 4 x 4. Il existe une valeur deréférence que l’on doit respecter. Si on la dépasse, on ne bénéficie pas des 16.5%

pour ce qui en dépasse. On applique alors le taux progressif de l’impôt pour le

supplément.Pour fixer la valeur de référence, on applique une règle des 4 x4 : on fait la

moyenne des bénéfices des 4 dernières années d’activités multipliée par 4, ce quiest absurde car (somme des bénéfices x 4) / 4 => en réalité on taxe la somme des

bénéfices. Cette règle pose un problème d’égalité :


8/3/2019 FiscalT1



1/ Hypothèse : Société 1 : 1 2 3 4Société 2 : 4 3 2 1

=> la valeur de référence sera identique dans les deux cas !

Il faudrait établir une différence entre les deux car la société 1 est en expansiontandis que l’autre fait l’inverse.

2/ On ne calcule pas sur le bénéfice comptable mais fiscal or les deux ne sont pastoujours les mêmes (imputation des pertes, réductions, etc.)

Soc. 1 : -2 -1 2 3 => 2

(résultat imposé de 0)(résultat imposé de 0)

(résultat imposé de 0 car 3 à récupérer)(résultat imposé de 2 car 1 à récupérer)

Cour d’Arbitrage : ce n’est pas sans pertinence d’évaluer le goodwill à l’aide dubénéfice (pertinence). Ce rapport peut être plus ou moins étroit suivant la situation

individuelle mais en droit fiscal, il faut admettre une certaine généralisation des

catégories (spécificité du droit fiscal)

2) Les sociétés en liquidation disposaient de pertes fiscales anciennes récupérables.

Elles étaient dormantes depuis plusieurs années, n’avaient plus d’activités propresmais exerçaient une petite activité dont le seul but était de dégager des revenus

non imposés vu que les pertes récupérables faisaient diminuer le bénéfice.Une loi du 4 avril 1995 est intervenue : la société ne peut plus déduire les pertes

antérieures si elle ne respecte pas certains critères (voir page 54 syll).

Cour d’Arbitrage : la mesure prise par la loi est disproportionnée par rapport aubut poursuivi car grâce à la loi, on peut toucher les sociétés dormantes mais aussi

les sociétés en activités ayant peu de revenus. S’en suit annulation.

3) Limitation du montant des intérêts déductibles car les sociétés empruntaient

(débiteurs d’une charge d’intérêts) pour acheter des actions pour produire desdividendes non taxables. Les charges financières permettaient de diminuer le

bénéfice taxable autre que les dividendes.Cour d’Arbitrage : la mesure est raisonnablement justifiée.

RemarqueL’exigence d’une catégorie est parfois plus formelle que réelle.

Ex. Le règlement communal de Jupille instaurant une taxe communale sur lesentreprises de brasserie. Mais à Jupille, il n’y a que Jupiler qui soit une brasserie.

Il y a donc une catégorie mais dans les faits, c’est un peu formel.

E. Organisation des effets de la loi fiscale dans le temps

1) Principe

Art 2 CC : principe de non rétroactivité des lois. Cet article est une simple loi, le législateur peut donc la modifier par une autre loi ; la garantie est faible.


8/3/2019 FiscalT1



2) Impôts sur le revenu

En raison de leur caractère annuel (art 171 Const), la dette d’impôt sur les revenus 2003 nenaît que le lendemain de la clôture de la période imposable : pas de problème de rétroactivité.

Ex. loi de 2003 modifie quelque chose en 2003 de manière rétroactive : pas de problème. Par contre, il y aurait un problème si une loi de 2004 venait modifier

l’exercice de 2003 même si le législateur peut toujours le faire (il n’est passanctionné)

3) Précompte

Cour d’Arbitrage 23.06.04

Des mesures sont prises du point de vue précompte mobilier. Une loi instaure le précompte sur des meubles pour lesquels il n’existait pas avant. Du point de vue

précompte, il n’y a pas de décalage d’un an comme pour les impots sur le revenu. La detted’impôt nait du fait du payement du revenu. Une loi peut instaurer un précompte pour

payement de revenus futurs mais pas avant car rétroactivité.

Jurisprudence

La Cour d’Arbitrage s’estime indirectement compétente via les arts 10 et 11 Constitution(raisonnement page 56 syll). La Cour est plus restrictive que les principes classiques (art

2 CC) (ex. une loi publiée en décembre 2003 qui vaut pour les revenus de 2003 est

susceptible de violer les arts 10 et 11). Elle admet parfois une certaine souplesse (continuité du service public).

En ce qui concerne l’effet d’annonce (càd que le gouvernement informe le public qu’unenouvelle mesure va arriver), cette pratique règle le problème de la sécurité juridique pour

la période postérieure à la mesure. La Cour d’Arbitrage n’est pas favorable à ce

procédé : un avis au MB ne suffit pas à l’effet rétroactif d’une loi. Ex. |--------1---------|--------2---------|--------3---------|--------4---------|

Payement Loi Entrée en vigueur de la loi

Annonce

La sécurité juridique ne peut intervenir que pour après l’annonce.

II. Caractères de la norme fiscale

A. Les lois d’impôts sont d’ordre public

La perception de l’impôt permet d’augmenter les ressources d’un Etat. Sans elles, l’Etatn’existe pas. peu de places pour les transactions, les négociations les procédures, les formes, les délais sont obligatoires, prescrits à peine de nullité


8/3/2019 FiscalT1



B. Principe d’annualité

Les lois d’impôts ne valent que pour un an (art 171 C°) : chaque année budgétaire donne lieuà une habilitation donnée au Roi pour appliquer la loi en vigueur. L’habilitation se fait via le

budget des voies et moyens ou via des lois de finances.

III. Prolongement de la norme fiscale

A. Règles d’interprétation

1) Le droit fiscal est-il autonome par rapport aux autres branches du droit ?

Le droit fiscal s'inscrit dans un ordre juridique déterminé. Il est donc normal qu'il fasse appelà des notions qui sont issues d’autres branches du droit. Dans ce cas, ces notions conservent

leur sens habituel en droit fiscal. Mais il est également possible que le droit fiscal donne unsens particulier à ces notions. C'est uniquement dans cette mesure que l'on peut dire que ledroit fiscal est autonome.

Ex. art 21 C.D.Enr. « immeuble » ne fait pas référence à la notion de code civil. C’est

une dérogation. Si le législateur ne l’avait pas mentionné, on aurait du faireapplication de la notion du droit civil.

Ex. Prêt n’est pas un apport sauf si le législateur dit le contraire (ex. 18 CIR)

Selon la Cass., toutes les règles de droit civil sont applicables en droit fiscal pour autant quece dernier n'en ait pas décidé autrement. La Cass. a affirmé ce principe dans un arrêt du9/07/1931. Sauf ces considérations, il n'y a pas de place pour le principe d'autonomie du droitfiscal dans notre ordre juridique.

2) Procédés classiques d’interprétation de la loi sont d’application en droitfiscal

• Si le texte est clair, on ne doit pas l’interpréter (intention du législateur ne prime pas) : sile législateur s’est trompé, lui seul peut modifier. Un arrêt isolé de la Cour de Cassation atoutefois déclaré que l’intention du législateur primait sur un texte clair :

L’art 26 CIR avait une portée plus limitée qu’aujourd’hui : on ne visait alors que letransfert entre deux entreprises d’états différents. Cela visait les liens directs ou indirectsentre deux sociétés. Mais quid si A et B étaient belges ?

L’intention du législateur était de rencontrer les transferts de bénéfices vers l’étranger. Siles deux entreprises étaient belges, le fisc ne perdait rien. Il risquait même d’y avoir

double imposition. La Cour déclare que le législateur n’a pas voulu cela, appliquer le

texte clair était donc absurde.

• Si le texte n’est pas clair, on recourt aux méthodes traditionnelles d’interprétation(interprétation par contexte, historique, travaux préparatoires…). Deux exceptionscependant : L’interprétation par analogie est interdite. C’est une conséquence logique de l’art

170 Const. Le doute profite toujours au contribuable (adage « in dubio contra fiscum »)


8/3/2019 FiscalT1



Ex. Cour d’Appel de Liège (page 59 syll). Quand rien n’est prévu, la Cour ne peut pas créer de solutions nouvelles (or, c’est ce qu’elle fait ici) même s’il y a iniquité.

C’est au législateur d’intervenir.

3) Droit communautaire

CJCE a un pouvoir autonome d’interprétation des directives qui s’imposent aux Etatsmembres. On doit donc tenir compte de son interprétation (même si les arrêts ont été rendusen ce qui concerne d’autres pays).

Ex. directive mère-filiale. La directive ne s’applique pas dans certains cas (quand la

société mère n’a pas de participation dans la filiale pendant au moins deux ansininterrompus). Le délai se calcule avant la distribution des dividendes ou dans un

délai incluant le moment de la distribution ? CJCE : on n’exige pas que le délai soit avant, il peut être à cheval. Le droit belge n’était pas favorable à cette interprétation

mais il a quand même du être modifié.

4) Jurisprudence Cour d’Arbitrage

Dans beaucoup d’arrêts, la CA répond à la question préjudicielle en offrant deuxinterprétations (une conforme à la Constitution, l’autre non). Il faut en tenir compte aumoment de l’interprétation de la loi fiscale.

B. Circulaires administratives

Les circulaires sont de simples commentaires de la loi fiscale par l’administration. Ce n’estdonc pas une source de droit, mais en pratique, c’est important car c’est la doctrine del’administration.Si le contribuable n’est pas d’accord avec l’administration, il devra développer des argumentsétablissant l’illégalité de la position de l’administration.Art 172 Const : transposition fiscale des arts 10 et 11 Const. ; si on instaure un régimedérogatoire, il faut, de plus, une loi (art 170).En pratique, il existe des circulaires administratives prévoyant des régimes dérogatoiresfavorables. Ces circulaires sont illégales mais le contribuable ne va pas s’en plaindre, vu

qu’elles sont favorables. Mais quid si un contribuable demande à ce qu’on ne lui applique pasla loi car la circulaire prévoit un régime de faveur pour d’autres ? On applique la loinéanmoins.

C. Accords, transactions et solutions négociées

1) Généralités

Si les accords sont contraires à la loi, le juge ne peut pas les appliquer (art 170 + ordre public

des lois fiscales) (ex. locataire et bailleur se sont mis d’accord pour que le locataire paye le précompte, or, le débiteur, c’est le bailleur, donc on ne peut pas appliquer cet accord).


8/3/2019 FiscalT1



Par contre, l’on admet des accords sur des questions de fait, ayant des répercussions possibles sur la loi

Ex. droits d’enregistrement sur la vente : 12.5% sur prix avec minimum : valeur

vénale => accord sur la valeur vénale du bien => conséquences : art 189 C.D.Enr. Ex. Je veux déduire des frais. Je dois scinder ce qui est privé de ce qui est

professionnelle. Un accord avec l’administration peut intervenir (art 49-5 CIR)

Il existe également des accords sur les délais de payement de l’impôt (négociation avec lecontrôleur pour les facilités de payement).Il n’existe pas de régime juridique pour ces accords. La jurisprudence a développé celui-cigrâce au droit des contrats et aux principes de bonne administration (voy. page 62 dusyllabus).

2) Accords fiscaux préalables ( ruling)

Le but de ces accords est d’assurer une plus grande sécurité juridique au contribuable : avantqu’il ne réalise son opération, il la soumet à l’administration qui rend un avis. Elle est liée par cet avis. Cette pratique a longtemps existé de manière informelle. Si un problème survenait, le

juge appliquait la loi. Parfois l’on condamnait à des dommages et intérêts car contraires à la bonne administration de donner un avis et de ne pas le suivre par la suite.Par la suite, une loi est venue formaliser cette pratique pour des cas précis et a été étendue par une loi du 20.12.02. Ce régime présente quelques caractéristiques :

• décision individuelle• instance administrative (collégiale et indépendante) rend l’avis•

décisions préalables• décisions ne peuvent contenir des exemptions ou des modérations d’impôts (172

C° l’interdit)• vise tous les impôts• la procédure ne porte ni sur les taux, ni sur les sanctions, ni sur la procédure• la décision lie l’administration dans les limites où on l’a informée complètement

(ex. contribuable ne donne qu’une partie de l’opération, l’opération est inexacte,l’opération n’est pas conforme aux traités)

• la décision est rendue dans un délai de 3 mois (mais pas de sanctions).Dans d’autres pays, cette procédure prend une grande place (ex. Pays-Bas).

Remarque :Les avis officiels au Moniteur Belge sont souvent publiés par l’administration pour informer les contribuables. On les rattache souvent au ruling car l’on donne souvent des avis où unruling est possible. C’est une forme de ruling collectif (l’administration est donc liée). Endehors de ces cas, ils n’ont aucune force obligatoire. Ce sont de simples informationsofficielles.


8/3/2019 FiscalT1



33.. LLAA CCOONNFFRROONNTTAATTIIOONN DDEE LLAA NNOORRMMEE

FFIISSCCAALLEE AAUUXX FFAAIITTSS

La procédure d’établissement de l’impôt s’articule autour de quatre grandes phases :• Les pouvoirs de l’administration : Art. 315 à 338 C.I.R..• Les moyens de preuves : Art. 339 à 345 C.I.R..• La procédure de taxation : Art. 346 à 352bis C.I.R..

Procédure de rectification. Procédure de taxation d’office.

• Les délais d’imposition : Art. 353 à 364ter C.I.R.. NB : Il ne faut pas confondre le délai d’imposition et le délai d’investigation(voy. art. 333 C.I.R.). Effectivement, l’administration peut encore être dans les

délais d’imposition mais plus dans les délais d’investigation. Le cas échéant,elle ne peut plus imposer que sur les éléments dont elle dispose dans le dossier.Elle ne peut plus interroger le contribuable.

I. Collecte des informations : pouvoir d’investigation du fisc etleurs limites

A. Devoir de collaboration

1) Le contribuable

a. Obligation active

Le contribuable doit prendre l’initiative de communiquer certains renseignements. Exemples

déclaration de succession (art 36-38 C.D.Succ), de contribution (art 305 CIC)déclaration de commencement d’activité pour tout assujetti TVA (art 53§11 CTVA)obligation d’indiquer si l’on possède des comptes à l’étranger (art 307§1al2 CIR)

b. Obligation passive

L’initiative appartient alors à l’administration. Exemples

• Obligation de répondre aux questions de l’administration sur sa propre situation fiscale (art 316 CIR) ; délai d’un mois pour répondre mais prorogeable pour juste

motif (// 62§1 CTVA)

• Obligation de laisser l’administration consulter ses écrits (art 315 CIR). On parle

d’absence de déplacement : le fisc doit en prendre connaissance sur place sauf sile contribuable est d’accord. Dans l’alinéa 3, on constate l’obligation de

conserver ses documents pendant 5 ans (// 61§1 CTVA et 60 CTVA)

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 3. Confrontation de la norme fiscale… - 49.-

8/3/2019 FiscalT1



• Obligation de libre-accès aux locaux professionnels (art 319 CIR) : si les locauxsont habités par le contribuable, la visite doit s’effectuer entre 5 et 21h et avecl’autorisation du juge de police. Les fonctionnaires doivent avoir une commission.

• Obligation de se soumettre à une fouille (art 182§1 Loi sur les douanes et accises) : ces agents peuvent fouiller des particuliers s’ils présument un transport

de marchandises. Pendant longtemps, ces agents fouillaient les Belges à la sortiede la frontière du Luxembourg pour trouver des documents bancaires qu’ils

transmettaient ensuite aux fonctionnaires du fisc. Ce procédé a été condamné car il n’y avait pas nécessairement présomption de transport.

2) Les tiers

a. Obligation passive

• Obligation de répondre aux questions posées par l’administration (art 322 CIR)

(possibilités d’enquêtes, production de documents, …) ; Il faut que ce soit uncontribuable déterminé ; Délai d’un mois ;// 62§1 CTVA

b. Obligation active

• Obligation de donner des renseignements à l’administration

• Art 53qq CTVA : communication du listing des clients assujettis avec montant de

la taxe (regroupements possibles par le fisc)

• Art 57 CIR : obligation de donner une fiche individuelle et un relevé récapitulatif

du salaire d’un travailleur

• Les banques ont l’obligation de communiquer des renseignements sur lessuccessions (art 96-99 et 101 C.D.Succ.)

• Art 327§6 CIR : commission des jeux de hasard doit prévenir le fisc de fraudes

• Dénonciation par l’office de contrôle des mutualités (art 59 6° L 06.08.90)

• Obligation d’information du MP (art 2 Loi du 28.04.99 – art 327 CIR)

• La CBFA ne peut pas dénoncer directement au fisc mais bien via le MP (art 38b AR135 du 09.07.35

B. Limitation dans le temps du devoir de collaboration

1) Impôt indirect

Le devoir dure aussi longtemps que l’impôt peut être exigé.

2) Impôt direct

a) délai d’imposition : art 353-358 CIR b) délai d’investigation : art 333 CIR

=> délai de 3 ans. Le fisc peut remonter jusqu’à 5 ans mais il faut des indicesde fraude et une notification au contribuable de ceux-ci et ce, préalablement.


8/3/2019 FiscalT1



C. Sanction du devoir de collaboration

1) Amende fiscale (art 444, 445 CIR ; art 70§4 CTVA)

Ex. Le délai prévu par l’article 322 n’est pas respecté

On notera l’obligation du fonctionnaire de motiver l’amende (art 109 Loi du 04.08.96« Charte du contribuable »).

2) Taxation d’office

Renversement de la charge de la preuve (art 351 CIR et art 66-67 CTVA)

3)

Sanctions pénales (art 449 CIR ; art 73 CTVA)

D. Corollaire : le secret professionnel des agents du fisc (art 337 al 1

CIR ; art 93bis CTVA)

Des sanctions pénales sont prévues en cas de non respect de ce principe : l’art 458 CPIl existe des dérogations à ce principe :1) art 337 al 3 CIR : les fonctionnaires peuvent transmettre les documents au conjoint du

contribuable2) Communication à d’autres services administratifs fiscaux ou non (art 337 al 2 et 339 CIR)3) Décloisonnement de l’administration fiscale : quand un fonctionnaire est chargé du

contrôle d’un impôt direct, il est habilité à rechercher tout renseignement propre à assurer l’exacte perception de cet impôt (art 335 CIR). Les renseignements peuvent circuler d’uneadministration à l’autre sans violation du secret professionnel

Ex. art 336 CIR Les fonctionnaires ont une double casquette

Ex. fonctionnaire de l’AFER et de l’ISI : TVA et contributions directes.4) Echange de renseignements avec les administrations fiscales européennes (art 338 CIR)5) Echange de renseignements dans les conventions internationales préventives de double

imposition (art 26 Convention OCDE) entre états signataires.

E. Heurts avec certains autres principes

Le principe de collaboration va se heurter à d’autres principes :

1) Le respect à la vie privée

• Affaire Hardy Spirlet (Cass. 19 novembre 1981)

Un agriculteur belge, Spirlet, avait réalisé des biens immobiliers pour 6 Mo de FB.

L’administration pensait que cette somme n’était pas restée improductive. Elle lui


8/3/2019 FiscalT1



envoie une demande de renseignements sur la destination de cette somme. Spirlet refuse de répondre, il est donc taxé d’office sur base de présomptions de l’homme.

Cass : Spirlet invoque la violation du droit au respect à la vie privée (art 8 CEDH)

mais la Cour donne raison au fisc en vertu des arts 322-323 CIR qui permettent la production de tout renseignement même relatifs à la vie privée du contribuable.

CEDH : La Cour donne tort à Spirlet car la demande est tout à fait légale.Si on regarde l’historique du procès, on remarque que Spirlet a changé plusieurs fois

de versions, on peut donc en déduire une certaine mauvaise foi. La Cour de Cassation

a été influencée par la tactique de Spirlet. On peut penser que si les faits avaient été différents, elle aurait pê jugé différemment également. La lecture de la décision de la

CEDH fait penser qu’elle a été influencée par l’importance des sommes en jeu : si lasomme avait été moins importante, une violation de la vie privée aurait été possible.

• Affaire Funk (CEDH, 25.02.93)

Violation de l’art 8 CEDH. Un contribuable s’était vu réclamer certaines pièces par

les douanes => les atteintes au respect de la vie privée doivent être prévues par uneloi et constituer une mesure nécessaire au bien-être économique du pays, notamment.

Les ingérences des douanes ne sont pas nécessaires dans une société démocratique.

On a également invoqué une violation de l’art 6 CEDH (droit de ne pas participer àsa propre incrimination).

2) Le droit de se taire

Dans une enquête fiscale, on doit répondre sinon l’on risque des sanctions pénales. Dans un

dossier pénal, on a le droit de se taire, de mentir, de ne pas participer à sa propreincrimination. Si l’infraction fiscale est susceptible de sanctions pénales, on peut avoir unconflit entre les deux principes.

Ex. Référé Liège, 06.06.86, FJF, 86/46 Un agent de banque qui a détourné de l’argent est convoqué par l’ISI pour répondre à

des questions sur cet acte. Il est obligé de répondre à l’ISI. Mais le détournement est

également une infraction pénale. Le tribunal décidera que l’agent de banque avait ledroit de se taire.

3) Secret professionnel du contribuable (art 458 CP)

Dans le cadre d’un contrôle fiscal, on peut demander à certaines professions de violer leur secret professionnel. Les dispositions fiscales font une balance :

• l’administration s’adresse au confident pour vérifier la situation professionnelle deson client (le secret professionnel est absolu)

• l’administration s’adresse au confident pour vérifier sa situation fiscale propre =>il faut concilier le contrôle fiscal du confident et la confidentialité de ses dossiers.(ex. on peut regarder la fiche de l’avocat pour l’imposer mais pas pour imposer unde ses clients)

L’art 334 CIR prévoit l’arbitrage de l’autorité disciplinaire (il n’y a pas de dispositionssemblables dans d’autres Codes)


8/3/2019 FiscalT1



4) Secret bancaire

Cass. 25.08.78 : la banque belge n’est pas tenue par le secret bancaire. Elle n’a qu’un simpledevoir de discrétion. Depuis 1980, l’art 318 CIR consacre le secret bancaire pt de vuecontributions directes sauf dans deux cas :

• présomption d’un mécanisme de fraude (alinéa 2)• art 374 al 2 CIR : réclamation devant le directeur

5) Secret de l’instruction

• Obligation active d’information du Ministère public au Ministre des Finances (art 2 L28.04.99)

• Obligation passive de collaboration : art 337§1a

F. Contraintes imposées à l’administration

Voir syllabus, page 67.

II. Position de l’administration fiscale à l’égard des actes juridiques et de leurs effets

A. Le fisc est-il un tiers ? Introduction et principe

On fait allusion ici au droit commun de la situation des tiers par rapport aux cocontractants

ExemplesArt 1167 CC : action paulienneArt 1321 CC : action en simulationArt 1328 CC : date certaine d’actes sous seing privéFormalités de publicité et d’oppositionPreuve : le tiers n’est pas tenu d’apporter la preuve littérale

Le fisc est un tiers quand la dette d’impôt est née (=> fisc est créancier face au redevable).Il a cependant plus de droit que les tiers normaux (privilège du préalable, sûretés légales – ex.425 CIR - )

Quand la dette n’est pas encore née, le fisc est également un tiers mais il doit tenir comptedes réalités (> 170 Const et loi fiscale est d’ordre public) ; on peut refuser au fisc certainsdroits des tiers également :

Ex. en cas de simulation, le fisc ne dispose pas de l’alternative entre la possibilité de percer le voile de la simulation ou celle de conserver l’apparence car il ne peut taxer sur qqch qui n’est pas la réalité.


8/3/2019 FiscalT1



Ex. en matière de règles publicitaires (art 1328 CC ; ex. Cass. 20.03.), le fisc ne peut pas imposer que la date certaine soit produite par les parties si les parties peuvent prouver la date autrement.

Il existe cependant des exceptions à ce principe

• art 18 C.D.Enr. : le fisc a tous les droits des tiers• art 106C.D.Succ. : // 1321CC• Théorie des mutations apparentes (découlant de la philosophie générale des droits

d’enregistrement). Toute perception conforme à un écrit est une perceptionrégulière même si elle est fondée sur l’apparence.

B. Des dispositions de la loi fiscale rendent inopposables au fisc ce qui découle de la volonté des parties

• L’inopposabilité concerne l’acte juridique lui-même et tous ses effetsCette inopposabilité va loin car l’on se base sur une fiction. Ex. art 344§2 CIR : une société A, belge, détient des biens mobiliers productifs de

revenus. Elle en aliène la propriété à la société B, étrangère : les revenus de ces bienssont soumis à l’impôt étranger. L’art 344 stipule que si la contrepartie de l’aliénation

ne produit pas de revenus taxés de façon équivalente, l’acte juridique est inopposableà l’administration. Cette dernière fait comme si la société A était toujours propriétaire

des biens (fiction).

• L’inopposabilité découle d’une modalité de la convention (ex. art 7§1,2° ; 26 CIR)C’est souvent le cas pour les valeurs conventionnelles qui ne sont pas opposables au fisc.

On remplace alors la valeur conventionnelle par une valeur théorique (valeur vénale,valeur du marché).

• L’inopposabilité découle de la manière dont le contribuable combine plusieursconventions pour atteindre un résultat donné alors qu’une voie juridique plusdirecte existe (art 344§1CIR ; 18§2 C.D.Enr.)

C. Jurisprudence de la Cour de Cassation sur les principes généraux du droit fiscal

1) Théorie de la fraude à la loi

La théorie de la fraude à la loi est née en droit international privé. On a beaucoup discuté deson applicabilité en droit privé.

La fraude à la loi consiste à utiliser un procédé juridique sincère mais qui est anormalen vue d'échapper à une loi qui aurait été applicable si on avait agi normalement.

En droit international privé, on peut rendre inopposable le comportement anormal de telle

sorte que le juge peut appliquer la loi comme si on avait agi normalement. Cela revient àdonner au juge un pouvoir assez large. Effectivement, ce dernier peut appliquer le droit en


8/3/2019 FiscalT1



substituant à ce que les parties ont fait autre chose qu'il trouve plus normal. Dès quel'administration a émis l'intention d'appliquer cette théorie, des voix se sont élevées pour souligner les dangers qu'elle comporte. Effectivement, pour que la théorie s'applique, il fautque l'administration constate un procédé anormal. Or, la notion de « normalité » est unenotion subjective. Donner le pouvoir de décider de ce qui est normal à l'administration

fiscale reviendrait à considérer qu'est anormal ce qui est moins taxé .

• La Cass. a rejeté l'applicabilité de cette théorie dans l’arrêt Brepols du6/06/1961. Selon elle, il n’y a ni simulation prohibée, ni partant fraude

fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les

parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune

obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes lesconséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus

normale. La position de la cour est très claire.

Elle rejette donc l'application de la théorie de la fraude à la loi. D'un point de vue fiscal, il

n'est pas répréhensible d'agir de manière anormale pour autant que les limites de la théorie dela simulation soient respectées. Le critère de la faute est la simulation.

• Dans un arrêt du 22/03/1990, arrêt Vieux Saint-Martin, la Cass. aconfirmé sa jurisprudence du 6/06/1961 en ajoutant que la théorie de la

fraude à la loi était inapplicable même si les actes ont pour seul but de

réduire la charge fiscale.

Pour la Cass., le droit de choisir la voie la moins imposée est un droit absolu du contribuable.

2) Théorie des réalités économiques

L'administration va tenter d'élargir le concept de simulation pour qu'il recouvre plus de chosesen droit fiscal qu'en droit civil. Elle va jouer ainsi avec tous les raisonnements de lasimulation. Selon elle, en droit fiscal, il ne suffit pas, pour qu'un acte soit non simulé, queles parties en acceptent toutes les conséquences juridiques. Encore faut-il, en outre, qu'iln'y ait pas de discordance entre la réalité juridique créée et la réalité économique quel'on veut mettre en place.

On peut rapprocher ce raisonnement tendant à donner une suprématie à la réalité économique

sur la réalité juridique à la doctrine comptable anglo-saxonne « substance over form ». La principale application de ce principe en droit comptable est la comptabilisation des opérationsde location financement (c’est chez le preneur en leasing – et non le propriétaire - qu’oncomptabilise le bien car c’est là qu’elle sert d’immobilisation).

L'administration a formulé cette théorie pour la première fois devant la cour d'appel d'Anversdans une affaire concernant la société INES.

• Il s'agissait d'un problème d'absorption d'une société florissante par unesociété en perte. INES était économiquement morte. L'administration

soutenait que si, juridiquement, il s'agissait de l’absorption d'une société

par INES, économiquement, c'était le contraire.


8/3/2019 FiscalT1



La cour d'appel d'Anvers a accueilli la thèse de l'administration. Selonelle, il faut que les opérations juridiques soient une reproduction de la

réalité. Le contribuable s'est pourvu en Cass. mais ce pourvoi a été rejeté.

L'administration s'est emparée du fait que la Cass. avait rejeté le pourvoi. Forte de ce mauvais

argument, elle a pendant longtemps multiplié les hypothèses dans lesquelles elle pouvaitappliquer le principe. Il va falloir attendre un certain nombre d'années avant que la Cass. soitappelée à se prononcer sur son applicabilité.

• Dans un arrêt du 27/02/1987 Maas International, elle s'est prononcéeimplicitement sur la position administrative. Le pourvoi demandait que la

cour reconnaisse l'existence d'un principe général de droit suivant lequelles impôts directs sont établis sur base de la réalité économique.

L'administration tentait de dire qu'il fallait refuser certains avantages fiscaux à des contribuables qui avaient agi dans ce seul but. Dans son

arrêt, la Cass. a estimé que le moyen manquait en droit et ne s'est pas

prononcée explicitement sur le principe. La Cass. estime que la cour d'appel n'avait pas d'autre vérification à faire que l'acceptation de toutes

les conséquences juridiques. La concordance entre la réalité économique

et la réalité juridique ne doit pas être vérifiée.

• Dans un arrêt Van Rompaey du 29/01/1988, la Cass. s'est prononcée surun pourvoi semblable de l'administration. La Cass. a considéré que lemoyen était non recevable en tant qu'il était pris de la violation de ce

prétendu principe général de droit. Selon elle, il n’existe aucun principe

général du droit suivant lequel il y aurait lieu de tenir compte d’une

réalité économique d’entreprise qui serait différente de la réalité visée dans la loi … les dispositions du C.I.R. applicables en l’espèce ne prescrivent pas de tenir compte d’une réalité économique d’entreprise qui

serait différente de ce qui a été convenu sans simulation entre parties et dont elles ont accepté toutes les conséquences.

L'idée de faire primer la réalité économique sur la réalité juridique est écartée. En outre, iln'existe aucune raison d'appréhender le concept de simulation en droit fiscal autrement qu'endroit civil. A part les moyens qu'elle tire de la simulation, l'administration n'a donc pas

beaucoup d'armes.

3) Les actes illicites accomplis dans un but fiscal

La Cour de Cassation va estimer que sont inopposables au fisc les conventions sincèresviolant une disposition fiscale d’ordre public.

Exemple : Les cessions de fond de commerce, dès lors qu'elles se réalisent à l'occasion

d'une mise en société d'un entrepreneur individuel, suscitent généralement lasuspicion du fisc (voy. supra). Dans cet arrêt, il s'agissait d'un pharmacien qui vendait

son officine à une société pharmaceutique. Un expert avait fixé la valeur de l'officine àun certain montant et le contrat avait été conclu à ce prix. Cependant, en matière

d'officines pharmaceutiques, il y a une réglementation qui ne laisse pas une totaleliberté pour fixer la valeur des officines et ce, pour des raisons non fiscales mais


8/3/2019 FiscalT1



économiques. Il est possible que la norme obligatoire imposée par cetteréglementation ne corresponde pas à la valeur réelle de l'officine. Il y avait donc eu

un acte juridique non simulé mais violant une disposition légale non fiscale d'ordre

public. Dans un premier temps, l'administration va invoquer cette violation comme étant un

élément de preuve de l'existence de la simulation, ce qui est faux car le prixcorrespond bien à la valeur économique réelle de l'officine.

Dans son arrêt du 5/03/1999, la Cass. a soutenu qu'une convention violant une règle intéressant l'ordre public et produisant des effets sur le plan fiscal pouvait être

déclarée inopposable à l'administration.

Si on ce réfère à cet attendu, on constate qu'il est possible d'encourir une critique même si l'on prend soin de se mettre à l'abri de la simulation. Cependant, la portée de cet arrêt doit êtrelimitée en ce qu'il repose sur l'hypothèse où le contribuable viole une règle légale d'ordre

public. En outre, cet arrêt a suscité une controverse en doctrine :

• Certains soutiennent que la Cass. ne s'écarte pas dans son arrêt de sa jurisprudenceBrepols de 1961. Ils soulignent que la Cass. a toujours soutenu cette jurisprudence.

• Certains soutiennent que, en 1961, la Cass. voulait dire que, à partir du moment où onaccompli des actes non simulés en vue d'échapper à l'impôt, on ne viole pas la loifiscale. Ce n'est pas le rôle ni de l'administration, ni du juge, de vérifier la conformitédes actes à toutes les obligations légales.

L'arrêt de 1999 de la Cass. est surprenant en ce qu'il rompt avec une tradition longtempséprouvée qui est de dire que, en matière d'impôts sur le revenu, rien n'impose au fiscd'imposer des profits d'activités délictueuses. Le fisc n'a pas à faire de moralité. Il est douteuxque la Cass. veuille revenir sur cette jurisprudence. Même les dépenses liées à des actesdélictueux peuvent être des charges déductibles sur le plan fiscal. Le seul critère qui doitgouverner l'établissement de l'impôt est la réalité. Ce n'est que si la loi fiscale dit le contraireque l'on peut l'écarter. En l'absence de texte, c'est la réalité qui doit l'emporter. En outre, l'arrêtde 1999 semble dire que la violation d'une règle d'ordre public, dès lors qu'il y a unerépercussion fiscale, donne à l'administration le droit d'invoquer l'inopposabilité de l'acte.C'est paradoxal de la part de la Cass. car, en 1961, elle a dit que l'administration n'avait pas lechoix.

III. Qualification des faits/actes juridiques en vue de la mise en

œuvre de la norme fiscale

A. Autonomie du droit fiscal est un mythe

Le droit fiscal fait référence à des catégories connues dans d’autres branches du droit, sauf exception. On notera que l’autonomie des volontés reste la règle : le fisc doit respecter lecontenu que les parties ont entendu donner à leurs conventions. S’il s’en écarte, application de344 CIR et de 18§2 C.D.Enr.


8/3/2019 FiscalT1



B. En cas d’erreur de qualification de la part des parties,l’administration est libre de requalifier

Renvoi.

C. Idem pour 344§2 quand la qualification est abusive

Renvoi.

IV. La preuve

A. Introduction

1) Principe général

Il existe un conflit inhérent en droit fiscal entre le principe général et les spécificités liées à la preuve (art 1315 CC – 870 CJ).

2) Spécificité du droit fiscal

Le droit fiscal est une branche du droit public dont le but est de ramener des recettes à l’Etat.

Il existe un impératif économique : il faut donner à l’état les moyens de calculer l’impôt. 2conséquences pratiques :

• calcul de l’impôt : le contribuable a un devoir de collaboration• recouvrement de l’impôt : l’Etat bénéficie du privilège du préalable et de

l’exécution d’office.

3) Conclusions

1.- La charge de la preuve appartient à l’Etat

2.- La charge de la preuve appartient au contribuable s’il soutient qu’il bénéfice d’uneexonération (on est dans le domaine des exceptions)3.- Il existe des aménagements de la preuve en faveur de l’administration fiscale.

B. Applications

Exemples

• Je reçois des indemnités. C’est à l’Etat de prouver qu’elles sont taxables. S’il prouve que j’ai été licencié et que j’ai eu l’indemnité : taxation car couvre la

perte des revenus. Je peux répondre qu’une partie de l’indemnité couvre un


8/3/2019 FiscalT1



préjudice moral ; je dois alors prouver car nous sommes dans le champ del’exception.

• Art 26 CIR (revenu imposable) et art 49 CIR (frais professionnels) : la preuvede l’art 26 appartient à l’Etat car détermination du revenu imposable, tandis

que pour l’art 49, c’est au contribuable de prouver les frais permettant dediminuer ses revenus. Selon l’art 26, l’entreprise sera taxée sur le bénéficequ’elle aurait du avoir, alors que dans les faits, elle ne les a pas perçus.

Ex. Une société belge est propriétaire d’un immeuble de 500 000,qu’elle me revend 100 000. Il y a là avantage anormal. Art 26 :

l’administration sera taxée sur 500 000 alors que 100 000 perçus.

L’administration devra prouver. Ex. Une société belge achète un immeuble 500 000 dont la valeur est de

100 000. Il ya un avantage de 400 000. Pendant longtempsl’administration a appliqué l’art 26, puis ensuite l’art 49 car la société

qui a acheté l’immeuble va amortir sur 500 000 (et non 100 000) :

frais/dépenses. C’est donc à la société de prouver que l’immeuble vaut 500 000.

• Taxation d’office (art 351-352 CIR ; 66 CTVA) : il y a un renversement de lacharge de la preuve. Il existe une taxation d’office quand le contribuable ne

rend pas sa déclaration, ne la signe pas, ou ne répond pas à une demande

d’information de l’administration. Le contribuable devra prouver le chiffreexact de ses revenus. Ce renversement n’est pas total car l’administration ne

peut pas taxer n’importe comment. Ex. Je ne rends pas ma déclaration : taxation d’office mais

l’administration doit taxer sur une base de revenus qu’elle présume

(comptabilité de l’année précédente, les déclarations précédentes)

• Forfaits (arts 13, 51, 342 CIR, 56 CTVA)

C. Préliminaires

1) Obligation du contribuable de collaborer avec l’administration et de tenirune comptabilité minimale (art 320 CIR ; art 14 AR N°1 CTVA)

ExemplesObligation de répondre aux questions

Obligation de recevoir le contrôleur fiscal

2) Obligation des tiers

Exemples

L’administration contacte les clients d’un commerçant pour leur poser des questions

L’assujetti doit donner un listing de ses fournisseurs Les banques doivent donner certaines informations quand il y a succession


8/3/2019 FiscalT1



3) Forfaits

Exemple : art 342 CIR ; les commerçants vendant au comptant n’ont pas de facture. Il

est difficile pour eux de tenir une comptabilité. Le fisc taxe dès lors par forfait. Il sebase sur les achets des commerçants et multiplie par certains coefficients.

Raison d’être : - simplifier la tâche de l’administration point de vue de la preuve- alléger la tâche du contribuable point de vue comptabilité

Le forfait n’est pas obligatoire ; le contribuable peut montrer une comptabilité sincère et probante. Il n’est pas parfait non plus car il ne correspond pas toujours à la réalité.

4) Légalité

L’administration doit respecter strictement le texte et les principes généraux du droit. Ex. Une personne a un compte au Luxembourg. Elle déménage mais les relevés

bancaires arrivent toujours à l’ancienne adresse. Le nouveau propriétaire envoie lebordereau bancaire à l’administration qui s’en sert. Il y a violation du secret de la

correspondance.

Des employés de la KB-Lux.ont été licenciés car détournement. Ils avaient une liste de

clients belges et menaçaient la banque de tout donner à l’administration. La Banque arefusé. L’administration a réussi à obtenir la liste à la suite d’une perquisition et a

contacté les clients belges => risque d’illégalité car moyens peu reluisant d’obtenir la

liste.

D. Moyens de preuve

1) Principe

En vertu de l'art. 340 C.I.R., l'administration peut avoir à tous les moyens de preuve du droitcommun, sauf le serment.

2) Aveu

A l’occasion d’un contrôle, j’avoue que je n’ai pas tout déclaré et je signe un documentattestant ce que je viens de dire. C’est le meilleur mode de preuve pour l’administration. Si jedécide de contester, je dois prouver (art 305-307 CIR)

Ex. J’avoue que j’ai reçu une indemnité, donc taxation mais en réalité, ce n’est pastaxable car elle découle d’un préjudice moral


8/3/2019 FiscalT1



3) Présomptions (art 1341 et ss. CC)

a. Typologie

• Présomptions de l’Homme (= présomption établie par le fonctionnaire du fisc)• Présomptions légales (= présomption établie par la loi)• Présomptions réfragables• Présomptions irréfragables (// fiction)

b. Présomptions de l’homme (art 340 CIR)

L’inspecteur part du dossier pour établir les revenus.

Ex. Examen des comptes ne correspond pas à ce qui a été déclaré (achats élevés mais

pas beaucoup de revenus : anormal). On va taxer sur présomption.

Ex. Cour d’Appel, Anvers, 09.09.91 Art 1353 CC : la présomption doit être grave, précise et concordante. Le fait qu’une

femme habite dans une maison abritant des prostituées dans un quartier spécialisé n’est pas suffisant pour déterminer que cette femme est prostituée.

Ex. Présomptions de placement = sommes sont nécessairement placées en banque. Iln’existe pas beaucoup de personnes gardant l’argent chez eux. Affaire Hardy

Spirlet déjà mentionnée : ils vendent pour 6 millions une maison. L’inspecteur demande ce qu’ils en ont fait. Ils invoquent le respect à la vie privée mais ce fut refusé

par la Cour d’Appel, la Cour de Cassation et la CEDH. Ils ont été présumé avoir placé cet argent en banque : taxation.

c. Présomptions légales (art 341-342 CIR)

• L’art 341 CIR vise la situation indiciaire : sur base d’indices, on peut évaluer la baseimposable.

Ex. Je déclare un revenu de 50 000, or le contrôleur sait que j’ai acheté un immeuble pour 200 000. il y a un excédent de 150 000, taxable ! Je peux également prouver qu’ilexiste d’autres rentrées (ex.mes parents m’ont donné 50 000).

Cet article pose problème notamment point de vue de la nature des revenus (voir p.77-78

syll)

• L’art 342 CIR vise la taxation par comparaison : cette dernière s’applique uniquement auxindépendants. L’administration prend 3 contribuables exerçant la même activité et fait unecomparaison entre les 3 pour me taxer. Cet article est redoutable : si ma comptabilité n’est

pas probante, je risque d’être taxé par rapport à une marge bénéficiaire des deux autres. Jerisque ainsi d’être plus taxé car j’ai eu des dégâts des eaux, j’ai pratiqué des prix discount,etc. (renvoi page 78-79 syll).


8/3/2019 FiscalT1



4) Ecrits et témoignages

Ces écrits ou témoignages peuvent émaner du contribuables ou de tiers : // aveu et présomptions (ex. art 49 CIR)

5) Fictions

C’est un mode de raisonnement qui accepte de faire fi de la réalité (ex. art 524 CC). Il existedeux types de fictions en matière fiscale :

• la fiction requalification (ex. 32, 2° CIR ; la fiction requalifiant un intérêt endividendes)

• la fiction inopposabilité (ex. art 364bis CIR qui violait la convention belgo-française de double imposition)

V. Obligation imposée par la loi à l’administration de respectercertaines formes ou procédures préalables pour que la detted’impôts naisse

A. Naissance de la dette d’impôt

1) Les Impôts sur le revenu

C’est un impôt direct. Ce qui fait naître la dette d’impôt est l’enrôlement (art 298 CIR).Exception : le précompte mobilier et professionnel : art 412 CIR selon lequel la dette d’impôtnaît quand le précompte n’est pas retenu dans les 15 jours suivant l’attribution ou la mise en

payement des revenus.

2) La TVA

Le Code vise deux types d’opérations :• livraison des biens : art 2 et 9 CTVA (transfert du pouvoir de disposer d’un bien

comme propriétaire)• prestation du service : art 18 CTVA (tout ce qui n’est pas livraison de biens pour

autant que ces opérations soient réalisées à titre onéreux par un assujetti)

3) Les droits d’enregistrement

Il y a une obligation d’enregistrer un certain nombre d’actes (= ceux dressés par les notaires,les huissiers, les jugements, les arrêts, les actes translatifs ou déclaratifs de propriété oud’usufruit, portant sur des immeubles situés en Belgique, sur un bail, un sous-bail, une cessionde bail ou des apports faits à des sociétés). C’est de stricte interprétation.


8/3/2019 FiscalT1



4) Les droits de succession

Le décès génère la dette d’impôt. Cela concerne les habitants du Royaume et les non-

résidents (droit de mutation sur décès).

Remarque : du point de vue de l’impôt sur les revenus, il faut une déclaration et unenrôlement, au contraire de la TVA, des droits d’enregistrement, des droits de successions, car ce sont des faits.

B. Conditions préalables

• Déclaration du contribuable complète et précise•

L’administration pourra mener des investigations si la déclaration n’est pas complète(rectification ou taxation d’office)• Enrôlement de l’impôt

C. Rôle (art 298-304 CIR)

Il s’agit d’une formalité consistant pour le directeur général des contributions ou son

délégué dans le ressort duquel est établi le redevable à porter le nom de ce redevable et le montant des impôts dus.

Le rôle est une liste nominative de tous les contribuables de la circonscription. Il est signé par le directeur et revêtu de la formule exécutoire. C’est un titre de créance que la puissance

publique se crée elle-même. Ce n’est pas parce qu’on enrôle l’impôt que c’est au contribuablede prouver qu’il a payé l’impôt. Il n’y a pas d’inversion de la charge de la preuve. Le rôle estun document authentique qui fait foi. Pour le contester, il faut une inscription en faux. Il estd’ordre public : pour l’enrôler, il faut respecter certains délais. A défaut, l’administration estforclose et perd son droit d’enrôler. L’administration pourrait-elle alors user du droit commun(dommages et intérêts sur base de 1382CC) ? Principe de TGO : il y a rupture du lien causal

par interposition d’une cause juridique spécifique (la loi a prévu des délais d’ordre public).

Il y a deux dates sur le document :• celle de l’enrôlement• celle de l’envoi de l’avertissement extrait de rôle qui conditionne le délai du

contribuable pour introduire un recours. L’avertissement fait référence à la périodeimposable, càd la période pendant laquelle le contribuable perçoit les revenus.L’exercice d’imposition se définit par rapport à la période imposable.

Ex. IPP : quand revenus de 2004 exercice d’imposition 2005Ex. ISOC : // si la société clôture sa comptabilité le 31.12. quand la société neclôture pas son année comptable en même temps que l’année civile,correspondance entre la clôture de la comptabilité et l’exercice d’imposition.


8/3/2019 FiscalT1



D. Délais d’enrôlement

Il existe différents types de délais :

• si la déclaration fiscale se suffit à elle-même (conforme par rapport à la forme etaux délais), le fisc doit enrôler dans un délai de 18 mois à partir du 01.01 del’exercice d’imposition.

Ex. IPP : revenus 2003 => administration a jusqu’au 30.06.05 pour enrôler l’impôt.

arts 353 et 359 CIR Les contribuables visés sont les pensionnés, les salariés… car il n’existe pas de

possibilité de modifier grand-chose dans la déclaration, de mettre en cause celle-ci.

• Si l’on ne rentre pas ou l’on rentre tardivement la déclaration, il y a un délaide 3 ans à partir du 01.01 de l’exercice d’imposition (jusqu’au 31.12.06). Cass

30.11.89 : ce délai s’applique quand des éléments probants révèlent l’existence derevenus non déclarés quand bien même une partie du revenu aurait étérégulièrement déclarée, sans impôt enrôlé dans le délai ordinaire des 18 1ers mois.Cela revient à vider le délai de 18 mois.Pour agir dans le délai de 3 ans, l’administration ne doit pas :

• établir la fraude : rectification de la déclaration ok mais ne pas établir l’intention frauduleuse

• procéder à la taxation d’office

• Quand le contribuable conteste un impôt, un recours administratif dans un délaide 3 mois à partir de l’avertissement est possible. Cela allonge le délai

d’enrôlement de l’administration => 3 ans + x (= délai entre l’introduction de laréclamation et la décision directoriale, max. 6 mois)

Ex. revenus 2003. Avertissement extrait de rôle le 02.01.06, déclarationle 02.04.06, l’enrôlement avant le 01.03.07

• Délai de 5 ans si intention frauduleuse ou de nuire (revenus de 2003 – exerciced’imposition 2004 – jusqu’au 31.12.08). c’est à l’administration de prouver leséléments frauduleux (art 354 al 2 CIR).Confusion entre le délai d’investigation et d’enrôlement : l’administration disposed’un délai de 2 ans pour investiguer (333 CIR). Si elle veut compléter son dossier au-delà de 3 ans, elle doit adresser au contribuable une notification contenant lesindices de fraude (art 333, al 3 CIR) : elle peut commencer à investiguer etdemander des renseignements au contribuable.Rem. Si on a tous les éléments démontrant la fraude, pas besoin d’ouvrir un délaid’investigation de 2 ans.

• Délai de 5 ans dans 5 hypothèses (art 358 CIR)1) enquête en matière de précompte mobilier et professionnel2) contrôle dans le cadre d’une convention préventive de double

imposition3) existence d’une action judiciaire faisant apparaître que des

revenus imposables n’ont pas été déclarés au cours d’une des 5années qui précèdent l’intentement de l’action civile ou pénale,


8/3/2019 FiscalT1



ce dès le dépôt de la plainte devant le juge d’instruction.L’administration va pouvoir imposer un impôt supplémentaire dansun délai de 12 mois à partir du moment où l’action judiciaire seracoulée en force de chose jugée.

Ex. plainte devant le JI => instruction => tribunal => force

chose jugée => Délai commence à courir. Si plainte en 2004,administration a 5 ans pour enrôler (administration peut revenir jusqu’en 1999). 1999 est considéré par la Cass. commel’exercice d’imposition. L’administration peut donc remonter

jusqu’aux revenus de 1998.4) L’administration découvre des éléments probants5) Annulation d’une imposition pour une cause autre que la

prescription (art 355 – 356 CIR) Ex. si l’administration se trompe du pt de vue des formes, elle peut enrôler dans un délai de 5 ans.

Ex. Quand un impôt est annulé parce qu’il n’est pas établi

conformément, une nouvelle cotisation peut être établie àcharge du même redevable en raison de tout ou partie desmêmes éléments que la cotisation initiale.

Art 356 CIR permet une cotisation subsidiaireQu’entend-t-on par « annulation » ? Le fait de ne pas avoir respectéune règle de forme (ex. avis de rectification non signé, délaid’enrôlement non respecté)

Notion de dégrèvement à trait davantage au fond du droit fiscal, auxrègles de détermination des revenus. Il existe une différence entreles deux notions par rapport à la faculté qu’a l’administration deréenroler (annulation) ou pas (dégrèvement).Cass. La jurisprudence s’écarte du texte. Si on dégrève, on pourraitencore réenrôler, l’annulation recouvre le dégrèvement.


8/3/2019 FiscalT1



44.. RREEGGIIMMEE DDEE LLAA DDEETTTTEE NNEEEE DDEE

LL’’AAPPPPLLIICCAATTIIOONN DD’’UUNNEE NNOORRMMEE FFIISSCCAALLEE

((DDEETTTTEE DD’’IIMMPPOOTT))

I. Modes d’extinction de la dette d’impôt

La matière fiscale est d’ordre public et renvoie aux règles civiles. On peut donc éteindre ladette d’impôt si :

• Il y a payement mais pas de possibilité de dation en payement ; rem. Le droit desuccession permet toutefois le payement à l’aide d’œuvres d’art

• il y a novation : le créancier doit être d’accord sinon il ne peut être déchargé• il y a compensation : non (exception : des entreprises de travaux publics peuvent

faire une compensation spéciale)• il y a prescription : l’administration doit agir dans un certain délai pour recouvrer

l’impôt dû par le contribuable.Art 443bis et ter (issus de la loi programme du 22.12.03) : le délai de prescriptionest de 5 ans court à compter de la date à laquelle les impôts doivent être payés oude l’exécutoire du rôle (précompte mobilier et professionnel). Quandl’administration arrive au délai de 5 ans, il y a interruption de la prescription ensignifiant un commandement de payer (et donc nouvelle prescription de 5 ans).Il existe deux moyens de ne pas faire courir le délai

• renoncer au délai• prescription

Dans les deux articles, on a ajouté, en 1999, des modes de suspension de la prescription quand il y a action en justice. Pourquoi ? Cass. 10.10.02 : lecommandement de payer ne vaut rien pt de vue effet interruptif à partir du momentoù la dette est contestée. Le législateur a donc rapidement voté une loi pour introduire une cause de suspension : dès lors qu’on introduit un recoursadministratif ou judiciaire, il y a suspension du délai.

II. Délais de payement et intérêts de retard

• La remise de dette ne joue pas en tant que telle.• Le receveur est le seul fonctionnaire responsable de ses deniers ; s’il commet une

erreur par rapport au recouvrement d’impôt, il engage sa responsabilité. Il ne peutremettre un impôt car c’est d’ordre public mais il peut remettre les amendes etles intérêts. C’est une compétence du Ministre des Finances ou de la directiongénérale (art 417 CIR).

• Art 1244 CC : le receveur peut accorder des termes et des délais (avec certainesgaranties). Les intérêts de retard sont dus à partir du 1er jour du mois suivant

l’expiration du délai de 2 mois. Mais il existe des hypothèses particulières

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 4. Régime de la dette d’impôt - 66.-

8/3/2019 FiscalT1



o ex. art 415 CIR : pour les fraudeurs, l’administration remonte dans le temps =>débition le 01.07 de l’année suivant l’année d’exercice d’imposition

o ex. art 414 in fine CIR : quand il y a réclamation, effet suspensif des intérêts(dus pendant maximum 6 mois)

III. Recouvrement forcé de la dette d’impôt

L’administration va pouvoir utiliser toutes les mesures conservatoires prévues par le CodeJudiciaire (art 409 CJ). Elle peut exercer des mesures d’exécution si l’impôt n’est pas contesté(ex. saisie, saisie-arrêt, …) et prendre des garanties classiques (hypothèques, privilèges, …). Ilexiste des garanties spécifiques :

• le receveur peut obliger le contribuable à fournir une garantie réelle ou une caution personnelle (art 420-421 CIR)

• l’administration peut prendre inscription d’un hypothèque légale (art 425-432 CIR)

• hypothèse de notification fiscale (art 433-442 CIR)• imputation sur l’impôt contesté des remboursements d’impôt et des sommes

indûment perçues (art 166§3 ARCIR) (ex. contestation d’un impôt et l’on a droit àun remboursement de valeur ajoutée : le fisc peut le prélever) // compensation maismesure conservatoire

• CA 149/2002 : quand l’administration procède à ces mesures conservatoires, le juge judiciaire doit pouvoir apprécier la légalité de ces mesures au regard de

l’urgence et du point de vue du titre utilisé par l’administration.

IV. Restitution des impôts payés à tort et intérêts moratoires

Art 418-419 CIR indique les hypothèses où les intérêts moratoires sont alloués aucontribuable. Il existe une controverse du point de vue du précompte mobilier et

professionnel.• CA 113/2001 du 30.09.01 : la Constitution est violée quand on n’accorde pas d’intérêts

moratoires au sujet d’un remboursement de précompte mobilier car le contribuable n’a

pas pu imputer ce précompte sur l’impôt du en raison de l’expiration du délai légald’imposition.

• CA 85/2004 du 12.05.04 : les intérêts moratoires sont dus quand on parled’accroissement d’impôt. Les intérêts moratoires ne font pas la différence entre

l’accroissement d’impôt et les impôts en tant que tels.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 4. Régime de la dette d’impôt - 67.-

8/3/2019 FiscalT1



55.. CCOONNTTEENNTTIIEEUUXX FFIISSCCAALL

I. Recours contre la norme fiscale

A. Normes internes

Un recours contre la loi peut être effectué devant la Cour d’Arbitrage (via annulation, viaquestion préjudicielle). Toute loi fiscale peut être attaquée devant elle. Elle annule cependant

peu de dispositions fiscales.

Exemples

Loi du 31.12.03 sur la déclaration libératoire unique

2 recours devant la CA : les contribuables ayant respecté le système ont payé 50%d’impôt or les fraudeurs ont payé moins. Ces recours ne risquent pas d’aboutir car

la différenciation est justifiée.

Loi du 07.07.04 sur les actes interruptifs de prescriptionQuand on conteste un impôt, cette contestation a un effet suspensif de l’impôt.

Bref, ce qui est contesté ne doit pas être payé. Le délai de prescription est de 5ans. Or la contestation dure parfois plus longtemps : interruption de la

prescription. L’huissier signifie un commandement de payer et il y a interruption.

Cass. : commandement de payer O€ est nul car il n’a pas d’objet. Il n’y a donc pasinterruption de la prescription.

Intervention de la loi de 2004 : le commandement est interruptif même s’il portesur une somme nulle. Ce n’est pas une loi rétroactive mais interprétative : le fisc a

donc pu revenir en arrière.

CA : il y a discrimination car seules les dettes fiscales sont visées.

Octroi d’intérêts aux contribuables qui ont gagné leurs contestations.Si le contribuable paye et que sa contestation aboutit, le fisc doit lui rembourser.

Avant, il y avait remboursement d’impôt avec intérêts et remboursement

d’accroissement (càd montant supplémentaire dû sur le montant imposé – ex.amendes) sans intérêts. Maintenant, l’on prévoit des intérêts pour les

accroissements aussi.CA : l’ancienne législation était discriminatoire car elle ne prévoyait pas ces

intérêts.

Les arrêtés royaux sont attaqués devant le Conseil d’Etat (via annulation ou via suspension).La CJCE, elle, connaît des normes internes et communautaires.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 5. Contentieux fiscal - 68.-

8/3/2019 FiscalT1



B. Normes communautaires

Il existe quelques dispositions fiscales pt de vue du traité CE. Elles se trouvent surtout dans ledroit dérivé (ex. directive TVA, directive mère-filiale, directive sur le taux d’imposition). La

CJCE peut être saisie de questions préjudicielles.On notera que la CEDH ne s’applique pas à la matière fiscale sauf si les sanctions fiscalessont des sanctions pénales.

Ex. Amendes TVA : le pouvoir judiciaire n’avait pas de contrôle d’opportunité sur ces

sanctions administratives (allant parfois jusqu’au double de ce qui était dû). CEDH :un contrôle d’opportunité est possible.

II. Recours contre l’imposition

A. Introduction

On distingue la période avant la loi des 15 et 23 mars 1999 et la période postérieure.On a une phase administrative et une phase judiciaire. La première phase est un préalableobligé. On ne peut donc pas saisir un tribunal sans avoir effectué le recours administratif.L’idée est que (1) il faut permettre à l’administration de revoir le dossier, de vérifier s’il a étécorrectement traité et que (2) ainsi éviter l’engorgement des tribunaux.

B. Phase administrative

1) Avant 1999

• Réclamation devant la direction régionale du fisc à introduire pour le 30 avril suivantl’imposition avec minimum 6 mois de délai

• La direction avait une mission juridictionnelle (indépendance et impartialité).• Elle n’avait pas de délai pour statuer • Une fois la décision rendue, le contribuable avait 40 jours pour aller devant la Cour

d’Appel.

2) Depuis 1999

• Réclamation devant la direction régionale• Délai de réclamation = 3 mois (art 371 CIR)• C’est une phase administrative désormais : la direction appliquera donc les circulaires (art

375 CIR)• La réclamation doit être tranchée dans un délai de 6 à 9 mois. Si elle n’est pas rendue dans

un tel délai, le contribuable peut porter le litige devant le tribunal de première instance (unappel est désormais possible, alors que pas avant vu que la direction régionale était

considérée comme une juridiction).


8/3/2019 FiscalT1



3) Droit transitoire

• Ancien régime s’applique à l’exercice 1998 inclus• Nouvelle règlementation à partir de l’exercice 1999• Pour les réclamations sur l’imposition jusqu’à l’ exercice de 1998, si pas statué au 31 mars

2001, possibilité d’aller devant le tribunal de 1ere instance.

4) Procédure

a. Avant la réclamation

Le contribuable rend une déclaration dans un certain délai (revenus 2004, imposition 2005 :30.06.05) ; l’administration a un délai ordinaire de 18 mois pour imposer.

L’administration peut rectifier la déclaration incorrecte ou si le contribuable n’a pas rendu sa

déclaration dans les délais, elle peut imposer d’office => 18 mois supplémentaires(31.12.07)Dans les deux cas (rectification et imposition d’office), le contribuable a un mois pour faire

valoir ses arguments.Souvent l’on aboutit à un accord. Si ce n’est pas le cas, l’administration doit notifier au

contribuable, les raisons pour lesquelles elle n’est pas d’accord (obligation datant de2000).

Ensuite, elle reçoit l’avertissement-extrait-de-rôle et peut faire une réclamation devant ladirection générale

b. Titulaires du droit à la réclamation

• Le contribuable (éventuellement son conjoint) : il est identifié sur l’avertissement extrait-de-rôle. Si conjoint, il vaut mieux une réclamation aux deux noms. Si réclamationuniquement au nom d’un des deux, celui n’ayant pas réclamé ne pourra pas le faire par lasuite.

• Le conjoint séparé de fait (au moins 1 ans) car chacun reçoit sa propre déclaration. Avant1990, chacun avait sa déclaration mais chacun était responsable de l’imposition de l’autrecar il n’y avait pas eu divorce. Il n’avait pas droit à la réclamation. De toute façon, engénéral, il était hors délai car n’avait pas été informé de l’imposition de son ex conjoint.Est donc intervenue une modification : délai de 3 mois pour réclamer à partir del’information du fisc

• Le mandataire : il doit joindre une procuration dans un délai de 3 mois. Souvent, c’est lecomptable ou l’expert-comptable. L’avocat est, lui, présumé être mandataire (sauf exceptions).

c. Formes de la réclamation

• Ecrite, motivée et signée• Recommandé n’est pas obligatoire mais vivement conseillé• Si réclamation irrégulière, le directeur doit le signaler directement au contribuable pour

qu’il se régularise (si tjs dans le délai de 3 mois)

• L’administration doit accuser réception de la réclamation (raison pour laquelle lerecommandé n’est pas obligatoire).


8/3/2019 FiscalT1



d. Délais (modification en mars 1999)

• 3 mois pour réclamer à dater de l’envoi de l’avertissement (art 371 CIR)• Envoi de l’avertissement dans les 8 jours de l’enrôlement mais pas prévu dans la loi et pas

sanctionné• Problème : la preuve de la date d’envoi car l’avertissement n’est pas envoyé par

recommandé mais pas courrier ordinaire. Un AR de 1934 obligeait le fisc à l’envoyer par le fisc. La poste égare souvent des avertissements. Le fisc déclare alors que l’envoi n’a pasété retourné et justifie que l’avertissement a été adressé mais ce n’est pas probant. S’il n’ya pas de recommandé et que le fisc ne prouve pas, le doute profite au contribuable.

• Le délai de 3 mois est très court en pratique : un projet de loi prévoit une augmentation à 6mois.

• Le point d’arrivée doit être respecté : l’avertissement doit arrivé dans les 3 mois sur le bureau du fisc.

Ex. avertissement le 04.11.04, venant à échéance le 04.02.05 => réclamation jusqu’au04.02. on ne doit pas l’envoyer le 04.02 car arrivera le 05.02. il faudra donc aller ledéposer en mains propres.

• C’est un délai préfixe soumis à forclusion. Il peut être prolongé si force majeure (ex.maladie grave, incendie, mais pas, par ex., si le comptable a été incarcéré).

e. Conséquences de la réclamation

• Art 354 CIR : prolongation du délai d’établissement de l’impôt et d’investigation (6mois).Si pas dans les délais : tribunal

• Effet suspensif sur le payement de l’imposition• On ne devra payer que ce qui est incontestablement dû• Si on ne paye pas, mesure exécutoire possible• Souvent, ce qui est incontestablement dû = 0, on ne doit donc pas payer pendant la

contestation mais l’administration prendra des mesures conservatoires (ex. inscriptiond’une hypothèque sur l’immeuble du contribuable – art 433 CIR - , le notaire doit prendrecontact avec le bureau du fisc qui peut bloquer la somme du contribuable vendeur – 434CIR -, le contribuable bénéficie d’un remboursement d’impôt : le fisc peut alors bloquer leremboursement tant que dure la contestation non encore tranchée…)

• L’administration bénéficie d’intérêts de retard si le contribuable ne paye pas et qu’ilapparaît qu’il devait (càd si la contestation était non fondée). Cet intérêt s’élève à 7%/an,mais limités à 6 mois (on protège ainsi le contribuable contre la lenteur del’administration).

• Le contribuable contestant l’impôt peut le payer et éviter ainsi les mesures conservatoires.S’il gagne, on lui rembourse l’impôt + des intérêts moratoires (7% mais non limités dansle temps). Ces intérêts ne sont pas taxables.

f. Service d’inspection du contentieux

• Il instruit les réclamations• Ces services sont en train de disparaître pour être rattachés aux services de contrôles et

seront ainsi plus indépendants.• Le contribuable peut avoir accès à son dossier administratif et en faire copie s’il en fait la

demande.


8/3/2019 FiscalT1



• L’instructeur clôture son dossier par un rapport qu’il soumet au directeur qui prend ladécision. Cette décision administrative peut être de plusieurs ordres :

1) Reconnaître que la réclamation est fondée : le contribuable obtient gainde cause définitivement et l’administration ne pourra plus saisir letribunal contre sa décision.

2) Décision d’annulation : le contribuable obtient gain de cause pour problème de procédure (>< dégrèvement où c’est sur le fond). Mais art355 CIR : l’administration peut réimposer (>< dégrèvement) dans undélai de 6 mois. Cour de Cassation ira même jusqu’à dire que le fisc doitréimposer.

3) Défaite du contribuable : le directeur maintient l’imposition ; lecontribuable pourra saisir le tribunal. Art 375 CIR : direction régionale ne

peut pas faire une compensation prohibée. Ex. le contribuable a raison sur la réclamation mais le directeur remarque qu’il y avait pu y avoir une augmentation de l’impôt car le

taxateur est passé à côté de certaines choses : la direction ne peut

compenser entre ce qu’elle doit au contribuable et ce qu’elle qu’il doit. Elle peut toutefois transmettre le dossier pour vérification.

g. Dégrèvement d’office (art 376 CIR)

• Délai de 3 ans à dater du 1er janvier de l’exercice d’imposition• Délai plus long mais procédure limitée à des cas particuliers :

o Double emploi : on met le même revenu deux fois sous des catégories différenteso Erreur matérielle : on additionne mal, on mentionne deux au lieu de trois enfants à

charge ; cela ne procède pas d’un choix intellectuel.o

Surtaxe à la lumière de faits ou de documents nouveaux et probants

C. Phase judiciaire

La décision directoriale est envoyée par pli recommandé. Si le contribuable n’est pasd’accord, il entame la phase judiciaire.

1) Avant 1999

• Recours judiciaire = recours contre la décision de la direction régionale statuant comme

juridiction administrative devant la Cour d’Appel dans un délai de 40 jours. Il devait êtresignifié par l’huissier.

• La procédure fiscale était réglementée par des dispositions spécifiques.• La règlementation des griefs et pièces nouveaux posait problème : quand il y avait recours

devant la Cour d’Appel, l’administration devait déposer le dossier. Elle et le contribuableavaient 60 jours pour ajouter des griefs ou des pièces nouveaux. Si ce n’était pas fait dansle délai, l’argumentation juridique et les pièces probantes étaient écartées.


8/3/2019 FiscalT1



2) A l’heure actuelle

• C’est un recours contre l’imposition telle que maintenue par la direction. Le recoursdevant le tribunal doit avoir lieu dans les 3 mois avec application des règles du code

judiciaire. Il faut une requête déposée au greffe => suppression des règles particulières de procédure fiscale.

• Double révolution : (1) intervention judiciaire dès l’instance : double degré de juridictionet (2) règles du code judiciaire s’appliquent (art 1385 5° CJ)

• Le CIR trouvait son origine dans une loi de 1895 où la matière était considérée commetouchant à des droits politiques => procédure rapide car la qualité d’électeur en dépendait.

• Cette vision a perduré jusqu’en 1999 pour les impots sur le revenu.• Pour les autres impots, phase judiciaire classique.• Bref, la loi de 1999 a uniformisé le système : les impots sur le revenu prennent le système

des autres impots• Ces nouvelles règles s’appliquent depuis le 6 avril 1999 aux contestations postérieures à99. Pour tout ce qui était pendant devant le tribunal, les anciennes règles s’appliquent.

3) Compétence matérielle

• Tribunal de première instance : quelque soit la valeur du litige (même si supérieur à1870E, on ne pas devant le juge de paix)

4) Compétence territoriale

• Avant, l’on avait une chambre fiscale par ressort de Cour d’Appel• Le législateur craignait cependant de ne pas trouver suffisamment de magistrats

spécialisés.• Un compromis fut donc trouvé : une chambre fiscale par provinces + Eupen pour les

dossiers germanophones. A Liège, la chambre fiscal est dans le tribunal et a compétence pour Verviers et Huy.

5) Introduction de procédure

a. Requête

• Requête contradictoire (art 1040bis CJ) en autant d’exemplaires que de parties• En annexe de celle-ci, la décision attaquée doit être produite• S’il n’y a pas de décision, on doit annexer la réclamation et l’accusé de réception• Requête doit être déposée au greffe ou par lettre recommandée par l’intéressé ou

l’administration. Si c’est fait par un mandataire (ex. expert comptable) c’est irrecevable• La procédure est gratuite pt de vue de la requete (pas de droit de greffe, de droit

d’enregistrement, de signification par huissier)•

Le dépôt de la requete doit avoir lieu dans les 3 mois à compter de la décision directorialerégionale


8/3/2019 FiscalT1



Controverse : envoi ou réception ou prise de connaissance de la décision par lecontribuable ?

• administration : envoi• doctrine et jurisprudence : réception voire prise de connaissance• Cour d’Arbitrage 07.12.03 : réception (souvent, c’est le lendemain de

l’envoi)• S’il n’y a pas de décision, le contribuable peut saisir le tribunal après 6 mois de

réclamation qui n’a pas abouti. Un délai différent est prévu en cas de taxation d’office.• Le contribuable a intérêt à ne pas aller devant le tribunal si

• Il fait instruire le dossier car – cher du pt de vue administratif que judiciaire(expertise coute très cher)

• Intérêts de retard si imposition doit être payée se limitent à 6 mois pt de vueadministration, du pt de vue judiciaire, les intérêts recommencent à courir jusqu’àla fin.

• La requête doit être motivée et préciser si chambre à 1 ou 3 juges (à défaut, 1 juge)•

Quand la requête est déposée au greffe, la direction régionale est dessaisie du dossier (ellene peut plus prendre de décision si elle ne l’avait pas encore fait)• La requête est notifiée par le greffe au directeur régional. La date d’audience y est

indiquée (simple audience d’introduction où on ne débattra que des questions decompétence éventuelles et où l’administration déterminera par qui elle sera représentée) ;

• L’administration était représentée par des fonctionnaires (application de la théorie del’organe) mais des controverses apparaissaient. Une loi de 2001 a autorisé lesfonctionnaires de haut degré avec formation juridique simple (pas les avocats) à lareprésenter.Idée du ministre = responsabiliser les fonctionnaires pour limiter le contentieux.Si contentieux complexe, le fonctionnaire peut être assisté par un avocat

• Le contribuable se défend seul ou par avocat (pas d’autres mandataires)• Art 728 bis CJ : le mandataire comptable peut être entendu par le tribunal (rare en

pratique)• Pour le reste, le contentieux fiscal est soumis au Code Judiciaire :

pas de limitation de 60 jours pour griefs et pièces nouvelles : art 807-808 CJmais l’administration tend à limiter l’application de ces articles et la

jurisprudence s’en trouve fort divisée tribunal peut interroger la Cour d’Arbitrage Intervention forcée possible Calendrier de procédure à respecter

• Art 356 CJ : pendant de l’art 355 CIR => annulation possible si problèmes de procédure.Avant l’on recommençait tout devant l’administration. Depuis cet article, l’administration

peut directement présenter une cotisation subsidiaire qui peut être entérinée par le tribunalsi elle est valable. Cet article est cependant mal rédigé, il ne s’applique que si le tribunalest saisi d’un recours contre la décision de la direction régionale. Or, il pourrait être saisien l’absence de décision. En pratique, l’administration ne pourra pas réimposer si letribunal annule l’imposition (après le délai de 6 mois). Un recours contre cet article est

pendant devant la Cour d’Arbitrage.

b. Jugement

Condamnation de la partie qui succombe aux dépens (dépôt de la requête, indemnités procédurales pour avoir pris un avocat, …)


8/3/2019 FiscalT1



c. Appel possible

Quelque soit la valeur du litige (1 mois à dater de la signification du jugement).


8/3/2019 FiscalT1



66.. SSAANNCCTTIIOONNSS SSPPEECCIIFFIIQQUUEESS DDEECCOOUULLAANNTT

DDUU DDRROOIITT FFIISSCCAALL

I. Sanctions administratives

• L’administration a le droit d’infliger aux contribuables des sanctions, ce, en vertu du privilège du préalable.

• Ces sanctions peuvent intervenir indépendamment de la fraude (ex. on ne rend pas sadéclaration de successions, on n’estime pas certains biens, …) : la simple transgressionsuffit. S’il y a fraude, l’administration peut infliger les mêmes sanctions administrativesen plus des sanctions pénales.

• Il en existe de différents types :o Les amendes (pouvant monter jusqu’à 1250E)o L’accroissement (pourcentage de l’impôt qui n’a pas été versé, pouvant aller

jusqu’à 200%)o Perte du droit de représenter un contribuable. Depuis 1962, le ministre n’a utilisé

ce système qu’une seule fois• Les sanctions administratives peuvent être très importantes ; elles ressemblent à des

sanctions pénales (c’est une punition, plutôt qu’une réparation).• Cass : les sanctions administratives peuvent avoir un volet pénal et doivent donc être

considérées, en ce cas, comme telles.•

CA : pour respecter la CEDH, les cours et tribunaux doivent avoir un pouvoir de pleine juridiction vis-à-vis de ces sanctions (contrôle complet des cours et tribunaux et pasuniquement de légalité)

• Lors de la réforme fiscale, on avait le problème de la KB-Lux. => modification de ladisposition où le Ministre pouvait régler le contentieux des amendes fiscales. Cettecompétence a été dévolue aux tribunaux. A suivre les travaux préparatoires, cettedisposition faisait écho à une vieille disposition de 1831. Les tribunaux sont compétentsseulement si l’administration n’a pas pu régler le problème.

II. Sanctions pénales fiscales

A. Aperçu

• On a élaboré des sanctions spécifiques car l’on a voulu sanctionner plus sévèrement lesfraudes (exception : les douanes qui dérogent à ce principe : pas besoin d’intentionfrauduleuse pour les sanctions pénales)

• Le système fonctionne mal car la procédure est complexe pour arriver à de fortescondamnations. De plus, suivant les législations, on a des dispositions plus faibles ou pluslourdes.

Ex.les fonctionnaires du fisc aidaient le juge (1986). Cass était ok puis le législateur a

refusé. Par la suite, le législateur a réintroduit ces fonctionnaires.

Titre I : Théorie générale de la fiscalité … 6. Sanctions spécifiques au droit fiscal - 76.-

8/3/2019 FiscalT1



• C’est le MP qui gère le dossier ; l’administration n’a plus la gestion de celui-ci et préfèreutiliser les sanctions administratives.

• Intérêt ? Dans les dossiers où la sanction administrative ne suffit pas, dans les opérationsque l’administration ne sait pas faire toute seule (ex. perquisition au domicile ducontribuable : il faut un mandat pour trouver de la comptabilité noire)

B. Problème de preuves

• La preuve doit toujours être apportée par le MP mais du point de vue fiscal, ce n’est pastoujours le cas :

Ex. taxation d’office : la preuve doit être apportée par le contribuable

• Les questions préjudicielles ou surséance à statuer Ex. Vous êtes marchands de timbres et pas un simple collectionneur => problème pour le savoir => le fiscal tient le pénal en l’état => question préjudicielle.

Désormais, cette procédure est supprimée.• En pratique l’administration essaye de garder le dossier sauf si elle ne sait vraiment pasfaire autrement.

fiscalt1

Documents