evoluȚia practicii bugetare ca instrument de …
TRANSCRIPT
UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA
FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR ŞCOALA DOCTORALĂ DE ŞTIINŢE ECONOMICE
DOMENIUL CONTABILITATE
Doctorand
ALNUJAIMI AWS SAEED MIRDAN
EVOLUȚIA PRACTICII BUGETARE CA INSTRUMENT DE COMUNICARE FINANCIARĂ
(THE EVOLUTION OF THE BUDGETARY PRACTICE AS
FINANCIAL COMMUNICATION TOOL)
Rezumatul tezei de doctorat
Conducător de doctorat,
Prof.univ.dr. Constanţa IACOB
CRAIOVA 2021
2
CUPRINSUL REZUMATULUI
CUPRINSUL REZUMATULUI 2
CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT 3
ARGUMENTE ȘI CUVINTE CHEIE 6
INTRODUCERE 6
PREZENTAREA ÎN SINTEZĂ A CAPITOLELOR TEZEI DE DOCTORAT
10
CONCLUZII, CONTRIBUȚII PROPRII ŞI DEZVOLTĂRI 21
BIBLIOGRAFIE 34
3
CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT
ACKNOWLEDGMENT 1
ARGUMENTE ȘI CUVINTE CHEIE 2
INDEX ABREVIERI 6
INDEX TABELE 7
INDEX FIGURI 10
INTRODUCERE 13
Capitolul 1
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ – INSTRUMENT AL COMUNICĂRII FINANCIARE ÎN CONTEXTUL
GUVERNANȚEI CORPORATIVE
18
1.1. Comunicarea financiară – un proces transversal de relaționare a diverselor mecanisme de guvernanță
19
1.1.1. Privire de ansamblu asupra comunicării financiare
20
1.1.2. Comunicarea financiară și non-financiară: difuzare de informații sau de cunoștințe ?
24
1.2. Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune - instrument al comunicării financiare
30
1.2.1. Delimitări conceptuale privind sistemul informaţional al întreprinderii
31
1.2.2. Dezbateri în literatura de specialitate privind evoluţia sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune
35
1.2.3. Utilizarea informaţiilor de tip cost în luarea deciziilor
42
1.2.4. Sistemul contabilităţii de gestiune sub semnul culturii arabe
46
1.3. Bugetul - instrument al contabilității manageriale și de comunicare financiară
50
1.3.1. Bugetul și comunicarea 50
1.3.2. Controlul bugetar – instrument de comunicare 51
1.3.3. Studiu empiric privind utilitatea bugetului în comunicarea financiară a companiilor din Iraq
53
Capitolul
2
PRACTICA BUGETARĂ ŞI TAXINOMIA ACESTEIA
63
2.1. Bugetul ca sistem de control al managementului 64
2.1.1. Aspecte ale literaturii de specialitate privind bugetul
şi practica bugetară
64
2.1.2. Bugetul – instrument esenţial de gestiune 69
2.1.3. Funcţiile bugetului 73
2.1.4. Principiile procesului bugetar 74
4
2.2. Diversitatea ptacticilor bugetare 75
2.3. Evoluţia rolului bugetelor şi practicilor bugetare 79
2.3.1. Modelul Taylor-Fayol 79
2.3.2. Teoria comportamentală şi rolul bugetului 81
2.3.3. Teoria lui Hopwood şi Otley 83
2.3.4. Bugetul ca sursă de putere 85
2.4. Tipuri de bugete şi caracteristicile acestora 87
2.4.1. Tipuri de bugete pe bază de acoperire 88
2.4.2. Tipuri de buget pe baza perioadelor 91
2.4.3. Tipuri de bugete pe baza capacităţii 93
2.4.3.1. Bugetul flexibil 93
2.4.3.2. Bugetul static 94
2.4.3.3. Compararea bugetului flexibil cu bugetul
static
95
Capitolul
3 BUGETUL ȘI CONTROLUL BUGETAR
99
3.1. Analiza factorială a rolurilor şi criticilor aduse bugetului 99
3.1.1. Dimensiunile structurale ale practicilor bugetare şi criticile aduse bugetului
100
3.1.2. Studiu empiric privind analiza factorială a rolurilor şi criticilor aduse bugetului în contextul companiilor din Iraq
103
3.2. Utilitatea controlului bugetar 109
3.2.1. Aspecte de principiu privind controlul de gestiune 109
3.2.2. Utilitatea controlului bugetar 113
3.3. Controlul de gestiune în condiţii de incertitudine 117
3.3.1. Risc – incertitudine - probabilitate 117
3.3.2. Evaluarea riscurilor şi valoarea aşteptată. Studiu de caz pe exemplul Companiei Baghdad Soft Drincs
121
3.4. Încotro se îndreaptă viitorul bugetului și controlului bugetar?
125
3.4.1. Bugetarea pe bază de activităţi: ABB versus ABC 126
3.4.2. Suprimarea bugetului sau „gestiunea fără buget” 131
3.4.3. Relațiile dintre bugete și sistemele de măsurare a
performanței non-financiare : competitivitate sau complementaritate. Studiu de caz.
133
Capitolul
4
STUDIU EMPIRIC PRIVIND APLICAREA
PROCESULUI DE BUGETARE ȘI CONTROL ÎN PRACTICA COMPANIEI BAGHDAD SOFT DRINKS
142
4.1. Start-up-ul bugetării și finalitatea ei 143
4.2. Elaborarea bugetelor parțiale 147
4.2.1. Elaborarea bugetului vânzărilor companiei Baghdad Soft Drinks
147
4.2.2. Determinarea capacității de producție – puntea dintre bugetul vânzărilor și bugetul de producție
152
4.2.3. Elaborarea bugetului consumurilor de materiale directe
155
4.2.4. Bugetul manoperei directe 157
5
4.2.5. Elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte și a
bugetului de desfacere. Utilizarea lanțurilor lui Markov
158
4.3. Elaborarea bugetului general al costului bunurilor fabricate și vândute
166
4.4. Stabilirea responsabilităților privind utilizarea bugetelor 169 4.4.1. Analiza și controlul abaterilor veniturilor din
vânzări (cifra de afaceri)
170
4.4.2. Analiza și controlul bugetului general al costului bunurilor fabricate și vândute
172
4.4.3. Analiza și controlul bugetului cheltuielilor indirecte la nivelul Companiei Baghdad Soft Drinks
176
4.4.3.1. Analiza și controlul bugetului static de cheltuieli
176
4.4.3.2. Analiza și controlul bugetului flexibil de cheltuieli
179
4.5. Tabloul de bord – imaginea performanțelor companiei 181
4.5.1. Elaborarea Tabloului de bord pentru monitorizarea bugetului
183
4.5.1.1. Elaborarea tabloului de bord aferent secvenței vânzărilor
183
4.5.1.2. Elaborarea tabloului de bord aferent secvenței producție
187
4.5.1.3. Elaborarea tabloului de bord aferent secvenței
costurilor de producție
190
4.5.2. Măsurarea și controlul performanței cu ajutorul Tabloului de bord
194
CONCLUZII, PROPUNERI ŞI DEZVOLTĂRI ULTERIOARE 198
ANEXE 206
BIBLIOGRAFIE 214
LISTA PUBLICAŢIILOR ŞTIINŢIFICE 229
CURRICULUM VITAE 234
6
ARGUMENTE ȘI CUVINTE CHEIE
Bugetul a pătruns în lumea teoriei şi practicii conducerii ca unul din instrumentele de previziune a veniturilor şi de limitare a cheltuielilor ce urmează a fi acoperite din veniturile prestabilite. Conceperea bugetului în
acest sens reprezintă accepţiunea cea mai largă care i s-a acordat în literatura de specialitate. Ulterior, definirea dar mai ales utilizarea acestuia s-a făcut în legătură cu orice evaluare viitoare, fie a veniturilor, fie a cheltuielilor, fie a
ambelor structuri.
În timp ce unii văd bugetul ca un instrument pentru îmbunătățirea
performanței organizației (abordare convențională), alții îl văd ca un
instrument de legitimare a organizației în relațiile acesteia cu utilizatorii
informațiilor financiar-contabile și de previziune. În acest context ne-am propus să abordăm practica bugetară ca instrument de comunicare financiară.
KEYWORDS
• buget • control bugetar
• principii • instrumente de gestiune
• teorii • control de gestiune
• modele • control interactiv
• clasificări • pilotaj al performanței
INTRODUCERE
A. ACTUALITATEA SI IMPORTANŢA TEMEI DE CERCETARE
Creşterea complexităţii fenomenelor economico-sociale, determinată de
progresul rapid al ştiinţei şi tehnologiei, impune utilizarea unui volum tot mai
mare de informaţii în procesul de fundamentare a deciziilor. În aceste condiţii
putem vorbi despre trecerea de la societatea industrială, bazată pe utilizarea
extensivă şi intensivă a factorilor de producţie (munca, pământul şi capitalul),
către societatea bazată pe informaţie.
Comunitatea internaţională a mediului de afaceri este tot mai
interconectată, comunicarea fiind vitală, realizarea acesteia cu eficienţă
aducând în discuţie înţelegerea mesajelor transmise.
Încă de la apariția sa, bugetul a suscitat atenția teoreticienilor și
practicienilor din entitățile economice. Mileniul III aduce în atenție un nou rol
al bugetului, și anume participarea acestuia la producerea externă a
informațiilor.
7
Mai mult, introducerea IFRS-urilor începând cu anul 2005 care au pus
bazele informațiilor anticipative destinate investitorilor, au impus companiilor
comunicarea transparentă a perspectivelor acestora și promovarea de
informații previzionate, un loc principal fiind deținut de contabilitatea
managerială în contextul comunicării externe.
Bugetul, considerat teoretic şi practic instrumentul central al
controlului de gestiune, ascunde diverse practici şi prezintă roluri multiple.
Pe de altă parte, bugetul ca instrument de managemnt al afacerilor
întreprinderii, a făcut obiectul a numeroase cercetări. Cu toate acestea,
remarcăm că, în cele mai multe situaţii, diferitele dimensiuni ale bugetului
sunt studiate independent unele de altele.
Bugetul, adesea sinonim cu „o bună gestiune”, ocupă un loc central în
cadrul sistemului de managemnt al întreprinderii. Definit de unii autori
(H.Bouquin, 1997) ca fiind „expresia contabilă și financiară a planurilor de
acțiune selectate astfel încât obiectivele vizate și mijloacele disponibile pe
termen scurt să conveargă spre realizarea planurilor operaționale”, face
posibilă declinarea strategiei şi implementarea acesteia de către personalul
operaţional.
Managerii folosesc bugetul reflectând asupra discrepanțelor evidențiate
între obiective și realizări pentru a iniția acțiuni corective care să permită
gestionarea performanței companiei.
Deși sunt utilizate și alte instrumente de control de gestiune, trebuie
menționat că rolul sistemului bugetar este central în măsura în care celelalte
instrumente (rapoarte, tablouri de bord, ...) sunt stabilite și evaluate în raport
cu acesta (Gervais, 1983 p.10). Acest loc poate fi explicat prin multiplele
funcții care îi sunt atribuite (planificare, coordonare, control, evaluare a
performanței etc.).
Cu toate acestea, utilizarea sa este uneori foarte diferită de la o
companie la alta. Această diversitate de practici pare a fi explicată de viziunea
actorilor față de buget. În timp ce unii văd bugetul ca un instrument pentru
îmbunătățirea performanței organizației (abordare convențională), alții îl văd
ca un instrument de legitimare a organizației .
Coexistența acestor multiple viziuni și utilizări nu este lipsită de
probleme de coerență și generează critici din ce în ce mai mari din partea
practicienilor care merg până la predicarea reprimării sale. Incapacitatea
bugetului de a furniza previziuni exacte și relevante, care traduc strategiile și
planurile de acțiune în obiective cuantificate, precum și evaluarea
performanței este una dintre principalele critici. Unele dintre aceste critici se
reflectă și în paradoxul subliniat de Hopwood (1974): "Companiile simt nevoia
să se bugeteze întrun mediu complex și incert, în timp ce relevanța prognozelor
bugetare se bazează pe condiția de un mediu stabil și previzibil".
Alţi critici își găsesc baza în contradicția anumitor funcții ale bugetului.
Față de aceste critici sunt avansate propunerile de reformă (Bugetul bazat pe
activități), în timp ce alții consideră că bugetul este un instrument depășit și
este momentul să întoarcem pagina eliminând-o.
Abordarea holistică a practicii de bugetare ca instrument de comunicare
financiară în contextul în care sistemul contabil irakian este în plin proces de
8
dezvoltare și aliniere la practica internațională justifică actualitatea și
importanța temei de cercetare.
B. METODOLOGIA CERCETĂRII
Abordarea conținutului temei de cercetare este realizată într-o concepție
circulară de succesiune a patru secvențe : relaționare – acțiune – decizie –
reflexie și care răspunde cerințelor calitative cerute de o teză de doctorat.
Metodologia de cercetare se bazează pe un suport metodologic şi
teoretico-ştiinţific adecvat, regăsit în literatura de specialitate sub formă de
lucrări ştiinţifice editate, articole şi studii publicate, date statistice publicate,
precum şi lucrări de cercetare sau teze de doctorat disponibile. Suportul
informaţional este completat cu procedurile specifice contabilității de gestiune
practicate de sistemul american care constituie fundamentul așezării pe baze
moderne a sistemului contabil irakian, precum și o serie de pagini web la care
putem face trimitere.
Alături de documentarea teoretică pe care am realizat-o pe baza
suportului informaţional precizat, am avut în vedere documentarea practică
la nivelul Companiei Baghdad Soft Drinks în vederea identificării problemelor
reale, culegerii şi selecţionării datelor necesare analizei, pentru a se asigura
corectitudinea şi veridicitatea acestora.
Pentru definitivarea cercetării şi aducerii unei contribuţii la stadiul
cunoaşterii, am utilizat o serie de instrumente specifice cercetării, cum ar fi:
observarea participativă şi neparticipativă, colectarea şi prelucrarea datelor şi
informaţiilor, analiza, sinteza, inducţia, raţionamentul deductiv, comparaţia,
studiul de caz şi exemplificarea, iar pentru prelucrarea datelor am folosit
modele matematice (lanțurile lui Markov), precum și programe adecvate
precum SPSS, QM for Windows și Excel.
A. OBIECTIVELE ŞI CONŢINUTUL CERCETĂRII ŞTIINŢIFICE
Importanța și actualitatea cercetării științifice derivă din faptul că,
urmărind proiectarea cunoștințelor de natură conceptuală şi teoretică în
realitatea entităţilor economice, obiectivul general al tezei de doctorat l-a
constituit ancorarea practicii de bugetare în comunicarea financiară –
responsabilitate crucială pentru afaceri care conduce la vehicularea unei
singure imagini a întreprinderii în raport şi în armonie cu obiectivele sale.
Pentru dezvoltarea obiectivului principal, am avut în vedere patru axe
de cercetare (corespunzătoare celor patru secvențe menționate anterior) care
au constituit capitolele lucrării şi în cadrul cărora am descris și analizat patru
obiective specifice, astfel încât, complexitatea temei studiate, abordările
teoretico-aplicative la care se adaugă importanţa obiectivului principal, să
contribuie la configurarea tezei, conform schemei de mai jos:
9
După cum se observă din prezentarea schematizată a concepţiei tezei
de doctorat, toate cele patru axe de cercetare vin în sprijinul dezvoltării
obiectivului general al tezei de doctorat.
Prima axă de cercetare, intitulată ″Contabilitatea managerială –
instrument al comunicării financiare în contextul guvernanței corporative” are
rolul de a realiza o interconectare între comunicarea financiară care este un
proces transversal de relaționare a diverselor mecanisme de guvernanță, cu
sistemul informațional al contabilității de gestiune în calitate de instrument al
comunicării financiare și cu bugetul în calitate de instrument utilizat în
comunicarea financiară.
Cea de-a doua axă de cercetare, pe care am denumit-o ″Practica
bugetară și taxinomia acesteia” a plasat bugetul în sistemul de control al
managementului pornind de la ideea că bugetarea nu este o funcție financiară
și nici prognoză ci mai degrabă planificarea unui rezultat și controlul acestuia
pentru a maximiza șansele de a obține acest rezultat.
A treia axă de cercetare ″Bugetul și controlul bugetar″, este o rezultantă
a aspectelor teoretice prezentate în capitolul precedent și care a constituit o
împletire a aspectelor metodologice pornind de la dimensiunile structurale ale
practicilor bugetare și criticile aduse bugetelor, cu aspectele aplicative privind
analiza factorială a rolurilor și criticilor aduse bugetului.
Cea de a patra axă de cercetare denumită ″Studiu empiric privind
aplicarea procesului bugetar și control în practica companiei Baghdad Soft
Drinks″, am dorit să joace rolul unui ghid orientativ al bugetării și controlului
10
bugetar la nivelul întreprinderilor în general, al companiei Baghdad Soft
Drink, în special.
În finalul tezei am prezentat principalele concluzii care se desprind și
la care am adăugat unele puncte de vedere proprii.
Sub aspect tematic, lucrarea se încadrează în domeniul contabilităţii
manageriale, dar prin conţinutul dezbaterilor necesare pentru clarificarea
aspectelor abordate, teza are şi un caracter interdisciplinar, prin stabilirea de
conexiuni cu alte discipline economice.
PREZENTAREA ÎN SINTEZĂ A CAPITOLELOR TEZEI DE
DOCTORAT
Teza de doctorat intitulată ”Evoluția practicii bugetare ca instrument de
comunicare financiară”, se remarcă printr-o structură amplă, fiind alcătuită
din introducere, patru capitole, concluzii, propuneri și dezvoltări ulterioare,
anexă și bibliografie, fiecare din cele patru axe de cercetare constituite la
nivelul celor patru capitole, au contribuit la dezvoltarea obiectivului general.
Capitolul 1, intitulat ″Contabilitatea managerială – instrument al
comunicării financiare în contextul guvernanței corporative” are rolul de a
realiza o interconectare între comunicarea financiară care este un proces
transversal de relaționare a diverselor mecanisme de guvernanță, cu sistemul
informațional al contabilității de gestiune în calitate de instrument al
comunicării financiare și cu bugetul în calitate de instrument utilizat în
comunicarea financiară.
Introducerea IFRS-urilor începând cu anul 2005 care au pus bazele
informațiilor anticipative destinate investitorilor, au impus companiilor
comunicarea transparentă a perspectivelor acestora și promovarea de
informații previzionate, un loc principal fiind deținut de contabilitatea
managerială în contextul comunicării externe.
Practic vorbim de două aspecte interconectate care crează cadrul
conceptual și motivațional al cercetării și, în același timp, justifică actualitatea
tezei de doctorat.
Prioritatea comunicării financiare deși este dată de respectarea
obligațiilor legale de formă și fond privind diseminarea informațiilor
financiare, aceasta trebuie privită ca un instrument strategic. În acest context
ne propunem să conectăm comunicarea financiară cu diverse mecanisme de
guvernanță pentru redefinirea acesteia.
Dacă ne referim la legătura comunicării financiare cu guvernanța
corporativă, atunci trebuie găsit răspuns la următoarele întrebări:
• cum putem analiza procesul de comunicare financiară prin încrucișarea
acestuia cu o tipologie a mecanismelor de guvernare?
• cum putem defini calitatea comunicării financiare ca o problemă de
guvernanță? Care sunt factorii determinanți ai acesteia?
• putem considera comunicarea financiară ca un mecanism de
guvernare?
11
Făcând o analiză încrucişată între tipologia mecanismelor de guvernare
şi implicarea acestora în procesele de comunicare financiară, V.N.Najjar
(2011) scoate în relief faptul că diferitele mecanisme participă la alinierea
intereselor managemntului întreprinderii şi a părţilor interesate prin limitarea
puterii discreţionare a comunicării.
Distincţia între informaţie şi cunoaştere şi ideea de diviziune a
cunoaşterii sunt, în opinia noastră, o aplicare directă în lumina istoriei
contabilităţii şi întrun spectru mai larg, pentru comunicarea financiară.
Cel de al doilea palier face referire la sistemul informațional al
contabilității de gestiune, în general, la cel caracteristic lumii arabe, în special.
Am abordat la această problemă deoarece „realizarea unei informări complete
şi de calitate, precum şi valorificarea integrală a informaţiei poate fi posibilă
doar în cadrul unui sistem conceput ca un ansamblu integrat, care cuprinde:
proceduri, metode şi mijloace folosite atât pentru generarea şi păstrarea
datelor, cât şi pentru transformarea lor în informaţii, inclusiv echipamente,
asigurarea cu programe, operaţiile executate, datele structurate pe criterii de
eficienţă, ca şi metodele de folosire raţională a lor”
Pentru procesul managerial este vitală existenţa în cadrul întreprinderii
a unui sistem informaţional bine pus la punct, care să ofere informaţiile
necesare pentru fundamentarea deciziilor. Sistemul informaţional al
întreprinderii are rolul de a asigura comunicarea între sistemul decizional (de
conducere) şi sistemul operaţional (condus). Comunicarea are loc în dublu
sens, astfel: dinspre sistemul operaţional se transmit către cel decizional
informaţii privind activitatea desfăşurată de întreprindere, iar în sens invers
se transmit decizii care au rol de reglare a sistemului condus.
Referindu-se la contabiltiatea ca sistem aşa cum se prezintă ea astăzi,
C.Iacob (1998) afirma că aceasta este rezultatul unui lung proces istoric în
decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a
schimburilor comerciale, într-un mijloc de control şi prevedere, apoi într-un
instrument de gestiune, iar in zilele noastre ea constituie din ce in ce mai mult
o garanţie socială. Altfel spus, contabilitatea ca sistem nu mai este un simplu
instrument, ea este un fenomen social, traversată de contradicţii ale societăţii,
devenind o garanție a unei game largi de utilizatori şi care se întreabă relativ
la ceea ce ar putea să-i intreseaze şi ce parte poate fi utilizată în intresul lor
propriu.
Problematica modificării mediului economic şi necesităţile de adaptare
ale companiilor, subliniază C.Iacob (2005) au determinat reorientarea
contabilităţii manageriale. Totodată, constatându-se că tehnicile şi practicile
utilizate de contabilitatea de gestiune tradiţională, aplicate în noile condiţii de
producţie, nu au dus la obţinerea rezultatelor scontate, este tot mai evidentă
necesitatea perfecţionării sistemului contabil managerial în cadrul căruia
managementul prin costuri să reprezinte, mai mult decât măsurarea şi
raportarea propriu-zisă a costurilor şi să determine o implicare directă în
procesul de luare a deciziilor legate de costuri. Argumentul adus este acela că
de fapt costurile nu se întamplă pur şi simplu, ci ele sunt rezultatul unor
decizii.
Ne punem întrebarea dacă putem copia şi aplica un model de gestiune
12
aşa cum a fost el conceput ? Raspunsul la aceasta întrebare este DA şi NU.
Sistemele de informare contabilă şi de gestiune formală comune sunt similare
în diverse ţări, dar practica gestiunii asociată acestora prezintă diferenţe
vizibile de la ţară la ţară.
Această distincţie ne conduce la ideea că principalele diferenţe care apar
între diferitele ţări (C. Iacob, 2005), precum şi între Europa şi Statele Unite,
apar la nivelul sistemelor informale. Sistemele de informare formală,
instrumentele sunt foarte apropiate; în revanşă, practicile de gestiune diferă
în ceea ce priveşte sistemele informale, jocul actorilor în jurul instrumentelor
contabile şi de gestiune şi de altă natură, în diferite contexte culturale. De
fapt, această idee a fost anticipată de V. Miroshnik (2002) care sublinia că
ceea ce este necesar pentru o anumită cultură nu poate fi adecvat pentru alta,
fiecare mediu are o cultură diferită care necesită comportamente diferite de
conducere, strategii, structuri organizaţionale, de planificare şi control şi care,
în final, îşi pun amprenta asupra contabilităţii.
Deşi ţările arabe, şi prin urmare şi Iraq, urmare pătrunderii companiilor
multinaţionale pe teritoriul lor, au înregistrat o influenţă semnificativă a
practicilor sistemului anglo-saxon, în general, a sistemului american în
particular, asupra contabilităţii în general, a contabilităţii de gestiune în mod
special, remarcăm totuşi că apar diferenţe semnificative între modul în care
este percepută aceasta de cultura anglo-americană faţă de cultura arabă,
aspecte care vor fi reliefate în cadrul cercetării. Abordarea contabilității de
gestiune va avea în vedere faptul că performanțele manageriale întro
organizaţie pot avea un impact disfuncţional întro altă organizaţie cu un
background cultural diferit.
Referindu-se însă la lumea arabă, Raula Dik (2011) arată că definiţiile
şi descrierile contabilităţii de gestiune diferă în funcţie de cultura managerială
din care a fost efectuată traducerea (franceză sau engleză-americană).
Diferenţa esenţială constă în modul în care este perceput rolul contabilităţii
de gestiune. Astfel, cei care au tradus din franceză poziţionează contabilitatea
de gestiune în monitorizarea şi controlul întreprinderii, în timp ce autorii care
au tradus din engleză se concentrază pe rolul contabilităţii de gestiune în
luarea deciziilor şi managemntul strategic.
Influenţa anglo-americană, în special a Statelor Unite ale Americii,
rămâne substanţială, iar lucrările lui Horngren, Bhimani şi Drury în domeniul
managemntului costurilor rămân referinţa de bază pentru contabilitatea de
gestiune arabă.
Cel de al treilea palier încercă să răspundă la întrebarea cum poate
afecta utilizarea bugetului ca instrument de comunicare externă practica
acestuia ?. Pentru a răspunde acestei întrebări am încercat să ancorăm
controlul bugetar în comunicarea financiară și, astfel, să închidem
interconectarea mecanismelor guvernanței corporative cu comunicarea
financiară.
Comunicarea pare a fi una dintre utilizările bugetului şi care pentru
Chitoui (2007), constituie :
• un instrument de control: în concepţia clasică, comunicarea este
descendentă și are ca scop îndeplinirea sarcinilor;
13
• un factor motivator : o interacţiune mai sistematică şi luare în
considerare în discursuri a cerinţelor sociale şi emoţionale permiţând
accentuarea motivaţiei;
• un instrument de influenţă: comunicarea este bidirecţională permiţând
circulaţia informaţiilor între actori, ea este îmbogăţită şi influenţată de
percepţia acestora;
• un mecanism de control : abordarea sistemică oferă o viziune organică
a companiei fiind deschisă spre exterior şi funcţionează ca un set de
subsisteme interconectate, comunicarea asigurând coordonarea între
structuri, procese şi tehnologie.
Pentru alţi autori, comunicarea bugetară îndeplineşte un rol mai
particular, adesea fiind cuplată cu coordonarea. Bugetul răspunde astfel unei
tendinţe de integrare a unităţilor de afaceri în măsura în care furnizează
informaţii cu privire la obiectivele firmei.
Rolul de comunicare al bugetului se concentrează, în esență, pe
gestionarea internă a organizaţiei, permiţând o mai bună coordonare a
companiilor și motivarea indivizilor pentru obiectivele comune. Cu toate
acestea, influența bugetului poate depăși organizația și unele cercetări au
evidențiat utilizarea bugetului atunci când instrumentul răspunde
așteptărilor externe, dar și în cadrul unui grup.
Conform teoriei agenției, separarea dintre proprietatea și administrarea
capitalului se naște un risc de apariție a divergențelor de interese între
manageri și acționari. Guvernanța corporativă s-a concentrat în primul rând
pe această relație și și-a orientat măsurile de control și sistemul de sancțiuni
în direcția managerilor solicitându-le să acorde prioritate intereselor
acționarilor.
Acest control exercitat de investitori se bazează în mod natural pe
divulgarea și transparența informațiilor financiare. Noile reglementări
contabile, apariția standardelor IAS/IFRS, orientate spre piață și investitori,
precum și concurența de piață au consolidat necesitatea de a comunica cu
acționarii și au schimbat natura informațiilor.
Transparența informațiilor nu este folosită pentru a limita asimetria
informațiilor, ci este utilizată ca instrument de putere în mâinile managerilor
și care oferă libertate celor care îl conduc.
Rezumând aspectele teoretice desprinse din literatura de specialitate,
am conturat ideea de bază pe care este construită teza de doctorat, și anume :
în dorința de a îndeplini cerințele diferitelor părți interesate, managerii
folosesc bugetul ca instrument de comunicare externă.
Pentru a compara viziunea lui Simons (1990) care utilizează bugetele
interactive ca instrument de comunicare financiară, am realizat un studiu
empiric bazat pe interviuri și am grupat răspunsurile pe trei grupe prin care
am urmărit:
• ancorarea bugetului în guvernanța companiilor prin reliefarea rolului
bugetului, logica în care este stabilit bugetul, modul de utilizare și
practicile legate de IFRS;
• stilul și caracteristicile bugetului;
• plasarea bugetării în mediul gestiunii.
14
Prin prelucrarea datelor, am constatat că, în cadrul celui de al treilea
grup, practicile bugetare specifice companiilor diferențiază rolul
comunicării pentru anumite utilizări ale bugetului.
Cel de al doilea capitol intitulat ″Practica bugetară și taxinomia
acesteia” plasează bugetul în sistemul de control al managementului pornind
de la ideea că bugetarea nu este o funcție financiară și nici prognoză ci mai
degrabă planificarea unui rezultat și controlul pentru a maximiza șansele de
a obține acest rezultat.
Expresia buget trebuie înțeleasă sub două aspecte: pe de o parte, ca o
practică soscială ce urmăreşte drept finalitate întocmirea unui document de
previziune financiară, pe de altă parte, ca o construcţie teoretică, cu caracter
abstract ce stabileşte norme, reguli şi principii care stau la baza formării şi
repartizării fondurilor de resurse băneşti. Prin urmare, bugetarea constituie
mijlocul de planificare şi coordonare a activităţii de către managementul
entităţii prin intermediul unui instrument cunoscut sub numele de
buget.
Bugetul poate fi definit ca fiind un plan economic pe termen scurt în
care sunt prevăzute resursele alocate şi utilizate, exprimate în termeni
monetari. În opina noastră, bugetul trebuie să fie o traiectorie de urmat şi nu
o speranţă sau o previziune, ci o intenţie de autoritate în cadrul unei anumite
perioade de timp.
Indiferent cum este definit, bugetul este un instrument esenţial de
gestiune. Fără buget este ca şi cum un pilot ar dirija avionul prin întuneric
fără nici-un instrument. Drumul parcurs de conceptul de buget, din cele mai
vechi timpuri şi până în prezent, ne conduce la conturarea următoarelor
trăsături pe care acesta îl are :
• arată de câţi bani este nevoie pentru a avea posibilitatea desfăşurării
activităţii preconizate;
• obligă la rigurozitate şi reflexie asupra implicaţiilor previziunilor
efectuate asupra activităţilor viitoare şi a eventualelor corecţii care ar
trebui realizate;
• permite controlul veniturilor şi cheltuielilor şi identificarea eventualelor
disfuncţionalităţi;
• constituie o bază a responsabilităţilor sociale şi financiare;
• permite identificarea avantajelor tangibile (ameliorarea cifrei de afaceri,
optimizarea utilizării resurselor, utilizarea mai bună a lichidităţilor), precum
şi a avantajelor intangibile (clarificarea şi comunicarea obiectivelor,
motivarea personalului, favorizarea rapidităţii şi calităţii deciziilor).
Aşadar, toate deciziile care se adoptă la nivelul întreprinderii, indiferent
de natura lor (tehnice, economice, organizatorice, etc.), afectând echilibrul
financiar existent şi necesitând un nou echilibru financiar, implică modificări
în nivelul şi structura necesarului de fonduri şi a resurselor lor de finanţare,
dar care nu ar putea fi realizată în lipsa unor fundamentări în plan superior
a indicatorilor financiari pe baza unui buget de venituri şi cheltuieli.
Cercetând literatura de specialitate cu privire la practicile bugetare al
căror fundament îl reprezintă creșterea taliei unei întreprinderi care este
însoțită, în general, de probleme de control, de comunicare şi coordonare. În
15
faţa acestei probleme, există tendinţa de a apela din ce în ce mai mult la
descentralizarea luării deciziilor, la instituirea unui control de tip
administrativ care implică rigoare şi urmărire amănunţită a realizărilor.
Întreprinderile de acest gen se caracterizează printro definire clară a
responsabilităţilor fiecărui manager şi a sistemelor de control, motiv pentru
care a fost formulată următoarea ipoteză:
Ip.1 – Urmărirea bugetară este cu atât mai dezvoltată cu cât talia
întreprinderii este mai importantă.
În teoria contingenţei, structura organizaţională este considerată ca
fiind unul din factorii determinanţi în conceperea şi funcţionarea controlului
de gestiune. Decupajul actual al organizaţiei şi atribuirea individuală a
responsabilităţilor a contribuit la dezvoltarea controlului bugetar. Acest tip de
control, bazat pe analiza abaterilor fondată pe principiul delegării de
autoritate, a permis dezvoltarea controlului bugetar, de unde se poate formula
cea de a doua ipoteză:
Ip.2 – Urmărirea bugetară este cu atât mai importantă cu cât
structura întreprinderii este mai dezvoltată.
Incertitudinea mediului constituie o variabilă explicativă centrală a
controlului de gestiune. Astfel, în situaţii de incertitudine a mediului,
urmărirea bugetară este mult mai importantă şi mai detaliată decât în situaţii
de certitudine, de unde şi cea de a treia ipoteză:
Ip.3 – Urmărirea bugetară este cu atât mai dezvoltată cu cât mediul
este mai incert şi dinamic.
Cele trei ipoteze formulate relevă exitenţa a patru variabile (gradul de
urmărire bugetară, talia întreprinderii, structura organizaţională şi
incertitudinea mediului), variabile care pot fi utilizate în elaborarea unui
studiu empiric.
Preocuparea noastră s-a îndreptat în direcția găsirii unui răspuns la
întrebări precum: Care sunt practicile bugetare în cadrul întreprinderilor ?
Corespund ele imperativelor controlului de gestiune? Dar cerinţelor managerilor?
S-au schimbat în decursul timpului ? Sunt ele diferite faţă de alte ţări ? Pentru a
răspunde acestor întrebări au fost studiate modelele și teoriile care conturează
rolul controlului bugetar, dar și tipurile de bugete care pot fi elaborate conform
criteriilor prezentate de Van Tran Thi Thuy (2015).
• conform teoriei lui Fayol funcţia administrativă în întreprindere este
importantă şi se regăseşte sub forma a cinci factori: planificarea,
organizarea, comandarea, coordonarea şi controlul. Or, bugetul reia
aceste elemente şi din acest motiv este considerat instrument de control
de gestiune, iar Taylor, în urma organizării activităţii forţei de muncă a
oferit un mijloc de măsurare a controlului de gestiune care a căpătat
puterea de normalizare a puterii care constrânge funcţionarea
operaţională către o eficienţă mai mare;
• teoria comportamentală aparține lui Argyris care consideră bugetele ca
fiind „tehnici contabile concepute pentru a controla viaţa indivizilor” şi,
prin urmare, bugetul afectează în mod direct populaţia. Altfel spus,
bugetele sunt în primul rând un instrument de evaluare, dar sunt
16
resimţite de angajaţi ca un instrument de presiune din partea
conducerii;
• făcând o privire de ansamblu asupra studiilor lui Argyris, Hofstede,
Lowe şi Shaw putem afirma că principala contribuţie a relaţiilor
umane este aceea de a arăta că atitudinile sociale şi psihologice sunt
factori semnificativi în procesele de producţie şi a sistemelor de control.
Aceste studii arată că există mai multe roluri posibile pentru bugete,
deoarece practicile lor influenţează comportamentul actorilor şi pune în
joc strategii relaţionale şi de putere între indivizi;
• pentru Hopwood, vizibilitatea acordată evenimentelor din cadrul
organizaţiei este determinată parţial de măsurătorile efectuate de
sistemul contabil şi de management. Informațiile astfel produse sunt
înțelese și utilizate printr-un proces de interpretări ale convingerilor,
presiunilor și obiectivelor urmărite de către manageri. Oferind datelor o
semnificație personală și plasând-o în contextul propriu de reflecție,
managerii pot folosi aceleași date în diferite moduri. Prin urmare, este
necesară dezvoltarea unei perspective care să permită relevarea
pluralităţii utilizărilor bugetelor în evaluarea performanţei pentru a
reflecta mai bine ce reprezintă.
• studiile diverşilor autori ne conduc la concluzia că, în viziunea acestora,
bugetul este atât o sursă, cât şi vectorul putere permiţând orientarea
comportamentelor, actorii fiind susceptibili de conservare a marjelor de
manevră.
În condiţiile dezvoltării ştiinţei conducerii întreprinderii, bugetul devine
instrument de bază în analiza şi comensurarea rezultatelor unei activităţi. În
această calitate el dă expresie şi răspunde unor atribute ale conducerii privind
previziunea, organizarea, coordonarea şi controlul mişcării întreprinderii şi a
structurilor sale pentru realizarea în condiţii de eficienţă a obiectivelor
economico-financiare. Pentru activităţile desfăşurate în cadrul întreprinderii,
care sunt creeatoare de valoare şi valoare de utilitate, aceste obiective constau
în utilizarea eficientă a forţelor de producţie şi creşterea profitului, iar pentru
cele administrative şi economico-sociale în economisirea resurselor materiale
şi umane.
Pentru înţelegerea modului în care bugetele se corelează între ele, am
recurs la prezentarea unei clasificări conform criteriilor care privesc modul de
acoperire, perioada şi capacitatea, acesta din urmă fiind criteriul care prezintă
legătura cea mai strânsă cu contabilitatea de gestiune.
Cel de al treilea capitol denumit ″Bugetul și controlul bugetar″, este o
rezultantă a aspectelor teoretice care au fost prezentate în capitolul precedent
și care constituie o împletire a aspectelor metodologice pornind de la
dimensiunile structurale ale practicilor bugetare și criticile aduse bugetelor,
cu aspectele aplicative privind analiza factorială a rolurilor și criticilor aduse
bugetului.
Deși sunt utilizate și alte instrumente de control de gestiune, trebuie
menționat că rolul sistemului bugetar este central în măsura în care celelalte
instrumente (rapoarte, tablouri de bord, ...) sunt stabilite și evaluate în raport
cu acesta. Acest loc care i-a fost atribuit de Gervais (1983 p.10) poate fi
17
explicat prin multiplele funcții pe care bugetul le are (planificare, coordonare,
control, evaluare a performanței etc.).
Cu toate acestea, utilizarea bugetului este uneori foarte diferită de la o
companie la alta. Această diversitate de practici pare a fi explicată de viziunea
actorilor față de buget. În timp ce unii văd bugetul ca un instrument pentru
îmbunătățirea performanței organizației (abordare convențională), alții îl văd
ca un instrument de legitimare a organizației.
Coexistența acestor multiple viziuni și utilizări nu este lipsită de
probleme de coerență și generează critici din ce în ce mai mari din partea
practicienilor care merg până la predicarea reprimării sale.
Alţi critici își găsesc baza în contradicția anumitor funcții ale bugetului.
Față de aceste critici sunt avansate propunerile de reformă (Bugetul bazat pe
activități), în timp ce alții consideră că bugetul este un instrument depășit și
este momentul să întoarcem pagina eliminându-l.
Axându-ne pe ideea că nu putem vorbi de control bugetar fără buget, în
schimb poate exista buget fără control bugetar, am tratat bugetul şi controlul
bugetar fără a le diferenţia, pentru a evoca acest proces retroactiv sau iterativ
între previziune și real.
Punerea în discuţie a dimensiunilor structurale ale practicilor bugetare
pornește de la concepția lui H.Bouquin (2006) care defalcă procesul bugetar
în trei faze secvenţiale (finalizare, pilotare şi post-evaluare) constatând că
bugetul intervine în fiecare din aceste faze. Independent de diferitele faze
precizate, regăsim şi alte dimensiuni care contribuie la diferenţierea practicilor
bugetare şi care poartă denumirea de dimensiuni transversale
În contextul enunţat, este probabil ca diversitatea practicilor să
conducă la o apreciere diferită a rolurilor pe care le are bugetul şi criticilor
care pot fi aduse acestuia, dincolo de mediul variat în care operează
companiile.
Preocupările diverşilor cercetători în această direcţie au identificat şi
interpretat criticile aduse bugetului pe baza unei analize calitative şi au
concluzionat că aceste critici se concentrează pe unele dintre rolurile sale.
Este cel mai puţin criticat atunci când este utilizat ca instrument de
previziune, dar atunci când serveşte pentru evaluarea sau coordonarea
serviciilor, apar dificultăţi în utilizarea bugetului şi apar efecte adverse.
Studiul empiric realizat cu ajutorul SPSS folosind analiza în
componente principale (normate) ACP/ACPN demonstrează că cele cinci grupe
de companii mari cu peste 250 de angajați, sunt diferenţiate, în special în ceea
ce priveşte modul de implicare al conducerii în realizarea practicilor bugetare,
înţelegând prin aceasta monitorizarea abaterilor şi gradul de influenţă al
responsabililor operaţionali asupra obiectivelor bugetului, fără a fi neglijate şi
alte aspecte legate de nivelul de participare, formalizare și tipul de negociere.
Referindu-ne strict la rolul bugetului, analiza factorială ne permite să
evidenţiem patru roluri majore ale bugetului, referitoare la:
• rolul său managerial, de a evalua managerii, de a-i motiva şi
responsabiliza;
• rolul său strategic în implementarea strategiei, previziunea cerinţelor
financiare şi coordonarea activităţilor;
18
• rolul său administrativ de autorizare a cheltuielilor şi de alocare a
resurselor;
• rolul său de comunicare cu actorii externi.
Vis-à-vis de rolul bugetului, analiza factorială a criticilor bazată pe 11
itemi scoate în evidenţă apariţia a patru tipuri de critici aduse bugetului:
• critica efectelor perverse (comportament oportunist şi efecte
conservatoare asupra cooperării);
• critici legate de deficienţe de mediu (bugetul nu mai este relevant într-
un mediu care devine prea incert, introduce rigidități, impune o cultură
a controlului și blochează inovațiile);
• critica ritualului (bugetul este un ritual şi durează prea mult);
• critica termenului scurt (bugetul reflectă o predominanţă pe termen
scurt şi are loc peste un orizont impropriu).
Contrar unor afirmaţii regăsite în literatura de sperialitate, bugetul
nu este neapărat control bugetar. Există însă un paradox : nu putem vorbi
de control bugetar fără buget, în schimb poate exista buget fără control
bugetar, acesta fiind și cazul companiilor din Iraq.
Rolul controlului de gestiune poate fi conturat de obiectivele acestuia
care sunt identice pentru toate întreprinderile, oricare ar fi sectoarele în care
activează şi dimensiunea acestora, având ca scop să ajute, coordoneze,
urmărească şi să controleze deciziile şi acţiunile organizaţiei pentru ca acestea
să fie cât mai eficace şi mai eficiente posibil.
Controlul de gestiune asigură că acțiunea este în concordanță cu
obiectivele generale, evită gândirea strategică în timpul procesului și își
concentrează energia pe activitățile de zi cu zi; în acest sens, îndeplinește o
funcție de reglementare, dar constituie, de asemenea, un ucenic pentru
vigilență și formare în luarea deciziilor. Acțiunea corectivă pe care o induce
ridică problema relevanței standardelor utilizate. În acest sens, îndeplinește o
funcție de auto-învățare a realității.
Cercetând literatura de specialitate constatăm că cele mai multe
preocupări în direcţia explicării utilităţii controlului bugetar aparţin
curentului funcţionalist potrivit căruia bugetul este un instrument de
optimizare a funcţionării întreprinderii, abordată de trei teorii, şi anume:
teoria şcolii Harvard, teoria şcolii relaţiilor umane şi teoria contingenţei.
Dezvoltarea perspectivelor interpretative ca reacţie la funcţionalism
consideră că utilizarea bugetului permite organizațiilor să se legitimeze în
mediul instituțional. Teoria funcționalistă (școala Harvard, școala relațiilor
umane și controlul managementului contingentelor) postulează că bugetul, la
fel ca celelalte instrumente de control al managementului, este în slujba
managerilor pentru a lua decizii raționale care să asigure performanța
organizației.
Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor
într-o organizaţie, este strâns legat de noţiunea de informaţie. În ansamblul
fluxului informaţional, controlul de gestiune are rolul de a colecta informaţiile,
pentru a le face utile în procesul decizional. Scopul final al acestui proces îl
reprezintă luarea unor decizii optimale.
Însă mediul în care organizaţiile evoluează este foarte variat, o mulţime
19
de factori făcându-l imposibil de controlat în totalitate; indivizii sunt „unici”
iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile să modeleze
fidel realitatea. De aceea, am încercat să facem diferențierea conceptelor de
risc, incertitudine și probabilitate, noțiuni care se învârt una în jurul celeilalte.
O atenție deosebită am acordat-o stabilirii expunerii la risc pe exemplul
Companiei Baghdad Soft Drinks și a beneficiului așteptat în condițiile de
incertitudine date.
Atunci când vorbim de beneficiu aşteptat, trebuie precizat că nu ne
referim la beneficiul contabil ci la excedentul veniturilor obţinute din vânzare
asupra cheltuielilor efectuate pentru obţinerea produselor vândute.
Practic, atunci când elaborăm bugetul de producţie, trebuie să corelăm
cererea pieţei cu capacitatea de producţie şi să avem în vedere anumite
restricţii care apar.
Pe lângă interesul arătat faţă de valoarea aşteptată, managerii sunt
interesaţi în aceeaşi măsură şi de gradul de incertitudine (variabilitate) a
posibilelor rezultate. Convenţional, măsurarea dispersiei în interiorul
distribuţiei probabilităţilor se realizează cu ajutorul abaterii standard, cu
precizarea că abaterea standard nu este acelaşi lucru cu ceea ce ştim de la
metoda standard-cost.
Pentru a elimina deficienţele pe care uneori le reprezintă abaterea
standard, am procedat la determinarea coeficientului de variaţie calculat ca
raport între abaterea standard şi valoarea aşteptată. Informațiile obținute
devin instrumente deosebit de utile la dispoziția managerilor pentru
asigurarea unui optim tehnologic și economic, precum și pentru prevenirea
riscurilor care pot apare în activitatea companiei.
Privind în perspectivă controlul bugetar am adus în discuție două
alternative la gestionarea bugetului, și anume: bugetarea pe activități sau
ABB, precum și ”dincolo de bugetare” sau ”fără buget”.
Bugetarea bazată pe activități provine din metoda costurilor bazate pe
activități (ABC), care alocă 100% din costuri (resurse) activităților (proceselor
operaționale și tehnice ale companiei) și apoi serviciilor (servicii furnizate de
companie clienților interni sau externi).
Un astfel de model de costuri pe servicii și activități pare atractiv pentru
a construi un buget, deoarece este „suficient” pentru a inversa raţionamentul:
în loc să stabilim resurse pe activități, apoi pe servicii, pornim de la ipoteze de
afaceri care vor permite să dimensionăm volumele de servicii care urmează să
fie furnizate și deduce „mecanic” cantitățile de activități și apoi resursele
necesare, ceea ce reprezintă în final bugetul așteptat.
Existența unui model de costuri pe servicii și pe activități este, totuși,
atât o condiție prealabilă, dar și un avantaj pentru a conduce o abordare ABB
operațională. Într-adevăr, un astfel de model ABC evaluat pentru o perioadă
N va furniza materia primă pentru construcția bugetară a perioadei N + 1.
Cea de a doua reflexive, condusă de CAM-I, situează în centrul „gestiunii
fără bugete” două instrumente noi : previziunea continuă şi Balanced
Scorecard. Conceptul de ”gestiune fără buget” pornește de la concluzia a tot
mai mulți cercetători care afirmă că bugetul nu trebuie idealizat şi să i se
ofere toate virtuţile (planificare, coordonare, motivaţie, evaluare etc.). Există
20
tot mai multe voci care critică bugetul, dar acestea sunt destul de
asemănătoare cu motivele care au justificat existenţa acestuia.
Pornind de la opiniile exprimate în literatura de specialitate, ne-am pus
întrebarea dacă între bugete și sistemele de măsurare a performanței non-
financiare (NFPMS) există o competitivitate sau o complementaritate ?
Relația de competitivitate, așa cum este descrisă în literature de
specialitate, sugerează faptul că bugetul și-a pierdut anumite funcții care au
fost preluate de sistemele de măsurare a performanței non-financiare.
În privința relațiilor de complemntaritate, literatura de specialitate
sugerează tendința de evoluție complementară dintre sistemul de bugete și
NFPMS deoarece eficacitatea controlului constă în complementaritatea
sistemelor care îl compun: sisteme de diagnosticare, sisteme interactive,
sisteme de încredere, sisteme contingente (Simons, 2000).
Pentru a vedea în ce măsură și în ce formă caracteristicile
principale ale bugetelor și NFPMS-urilor interacționează și/sau se
poziționează unul împotriva celuilalt în cadrul sistemelor de control al
managementului, a fost realizat un studiu empiric la baza căruia a stat
interviul realizat cu scopul determinării utilității bugetului în comunicarea
financiară. Pe lângă analiza în componente principale (normate) ACP/ACPN,
am utilizat și opțiunea Automatic Linear Modeling pentru a vedea care este
impactul pe care variabilele NFPMS îl produc asupra bugetului.
În ansamblu, rezultatele arată că bugetele și NFPMS-urile se
completează reciproc, mai degrabă decât să concureze între ele controlul
managementului. Astfel, companiile care utilizează în mare măsură bugetele
pentru a evalua și recompensa performanța, a analiza rezultatele și a dezvolta
interactivitatea apelează de asemenea la indicatori non-financiari pentru a
îndeplini aceleași funcții.
Cu toate acestea, se poate aprecia că complementaritatea dintre cele
două instrumente este condiționată de compatibilitatea practicilor asociate
acestora. Dacă această condiție nu este îndeplinită, atunci poate apărea
concurență între bugete și NFPMS.
Acestea arată că prezența NFPMS, al cărui conținut extins asigură o
acoperire largă a performanței, este asociată cu practici „flexibile” și nu cu
bugete rigide (statice).
Capitolul 4 denumit ″Studiu empiric privind aplicarea procesului bugetar
și control în practica companiei Baghdad Soft Drinks ″, am dorit să joace rolul
unui ghid orientativ al bugetării și controlului bugetar la nivelul
întreprinderilor în general, al companiei Baghdad Soft Drink, în special.
Această axă de cercetare are mai mult caracter aplicativ- demonstrativ
al aspectelor care decurg din aplicarea practicilor bugetare, unele dintre
acestea aflându-se la frontiera foarte fină dintre contabilitatea managerială și
managemtul întreprinderii. În acest context am avut în vedere următoarele
seturi de probleme:
• elaborarea bugetelor parțiale;
• elaborarea bugetului general al costului bunurilor fabricate și vândute;
• utilizarea bugetelor în stabilirea responsabilităților;
• elaborarea tabloului de bord pentru monitorizarea bugetului;
21
Pentru rezolvarea problemelor pe care ni le-am propus, am utilizat o
serie de instrumente matematice (de exemplu, lanțurile lui Markov utilizând
programul QM for Windows), instrumente statistice, instrumente de analiză,
tabele și grafice potivit etapelor impuse de rezolvarea problemelor abordate.
În contextul remodelării de ansamblu a managementului firmei,
abordată ca obiectiv fundamental, implementarea bugetului constituie o
prioritate cu efect pozitiv privind imprimarea unor caracteristici de ordine,
disciplină şi rigurozitate la toate eşaloanele organizatorice ale întreprinderii
generatoare de eficienţă. Bugetul se transformă aşadar într-un veritabil
instrument managerial prin intermdiul căruia se asigură dimensiunea
participativă, economică, motivaţională şi managerială a managementului
prin obiective.
CONCLUZII, CONTRIBUȚII PROPRII ȘI DEZVOLTĂRI
Teza de doctorat intitulată ”Evoluția practicii bugetare ca instrument de
comunicare financiară” bazându-se pe o bogată literatură de specialitate, în
contextul unui pionerat al contabilității de gestiune pe baze moderne, ne-a
permis intrarea în dialog cu diferiți autori, formularea unor concluzii, precum
și a unor opinii proprii.
A) CONCLUZII
Abordarea holistică a practicii de bugetare ca instrument de comunicare
financiară în contextul în care sistemul contabil irakian este în plin proces de
dezvoltare și aliniere la practica internațională justifică actualitatea și
importanța temei de cercetare.
Urmărind conținutul fiecăruia dintre cele patru capitole putem sintetiza
o serie de concluzii regăsite , fără a avea pretenția unei tratări exhaustive.
Capitolul 1 ”Contabilitatea managerială – instrument al comunicării
financiare în contextul guvernanței corporative”
Abărdând prima problemă cu privire la aspectele comunicării
financiare, constatăm că aceasta a evoluat considerabil, de la simpla
publicitate financiară începând cu anii 1970, până la transformarea acesteia
întrun veritabil instrument strategic după anii 1990.
Comunicarea financiară este atât un mecanism specific, cât și unul
nespecific. Este un mecanism specific, deoarece emană dintro strategie
specifică fiecărei companii, având în vedere că obiectivele sale sunt explicarea
și ilustrarea strategiei, a rezultatelor și a perspectivelor sale, pentru a stabili
și sublinia specificitățile sale în comparație cu concurenții săi. Este, de
asemenea, un mecanism specific, deoarece permite companiei să fie vizibilă și
apreciată de public, fie în mod intenționat prin intermediul diferitelor sale
media, fie în mod neintenționat prin meta-comunicare.
Necesitatea de a reda imaginea fidelă a patrimoniului societăţii la un
anumit moment, răspunde unui imperativ defensiv, în măsura în care ea
contribuie la preîntâmpinarea unor riscuri viitoare, a unor manevre
susceptibile să decapitalizeze piaţa.
22
Spunem aşadar că, această politică de informare este inseparabilă de
politica de comunicare globală a întreprinderii, necesitatea transmiterii unor
informaţii clare, fiabile şi concise reprezentând o cerinţă esenţială a politicii
de gestiune. Trebuie să subliniem, însă, că aspectul calitativ al informaţiei
financiare depinde într-o mare măsură de gradul de încredere acordat
informaţiei contabile, existând o serie de diferenţieri între acestea.
Pentru a reflecta evoluţia conceptului de comunicare financiară, ne-am
concentrat pe cercetarea transformărilor în timp a diferitelor componente ale
instrumentului iniţial de gestionare şi am selectat o definiţie mai precisă a
instrumentului de management, concluzionând că: un instrument de
management este caracterizat de un actor (personaj care gestionează
instrumentul), un obiectiv, un suport (tehnic de gestiune) şi toate aceste
lucruri, într-un mediu dat. Trecerea de la utilizarea termenului de informaţii
contabile la utilizarea aceluia de comunicare financiară apare ca rezultat al
evoluţiei actorilor în piaţă, obiectivelor şi suporturilor pe scena internaţională.
În acest context spunem că, astăzi ar fi mai corect să discutăm despre
cunoştinţe financiare mai degrabă decât despre informaţii financiare.
Distincţia între informaţie şi cunoaştere şi ideea de diviziune a
cunoaşterii sunt, în opinia noastră, o aplicare directă în lumina istoriei
contabilităţii şi întrun spectru mai larg, pentru comunicarea financiară.
În consens cu Fransman (1994) în cazul în care informaţia este un
ansamblu obiectiv, cunoştinţele reprezintă un ansamblu subiectiv.
Concluzionăm astfel că în relaţia cu această latură subiectivă, comunicarea
financiară poate avea loc numai la nivelul de circulaţie a cunoştinţelor, şi nu
la momentul fluxului de informaţii. S-ar părea mai adecvat în aceste condiţii
să se vorbească despre cunoştinţe, mai degrabă decât de informaţii financiare
atunci când vine vorba de comunicare financiară.
De aceea, considerăm necesar să redefinim comunicarea financiară ca
un set de cunoştinţe financiare (sau de ce nu, cunoştinţe corporative şi, la un
mod mai general, de cunoştinţe în legătură cu o întreprindere) difuzate la
iniţiativa companiilor.
Cea de a doua problemă a avut în vedere faptul că pentru procesul
managerial este vitală existenţa în cadrul întreprinderii a unui sistem
informaţional bine pus la punct, care să ofere informaţiile necesare pentru
fundamentarea deciziilor. Sistemul informaţional al întreprinderii are rolul de
a asigura comunicarea între sistemul decizional (de conducere) şi sistemul
operaţional (condus). Comunicarea are loc în dublu sens, astfel: dinspre
sistemul operaţional se transmit către cel decizional informaţii privind
activitatea desfăşurată de întreprindere, iar în sens invers se transmit decizii
care au rol de reglare a sistemului condus.
În opinia noastră, sistemul informaţional este un angrenaj prin
intermediul căruia informaţiile sunt transformate întro formă susceptibilă de
a fi utilizate pe treptele organizatorice ale întreprinderii în scopul elaborării
deciziilor şi urmăririi eficienţei aplicării acestora.
Făcând o mică incursiune în timp, pentru a înţelege schimbările de
paradigmă ale contabilității de gestiune, constatăm că, iniţial, contabilitatea
de gestiune a fost cunoscută sub denumirea de contabilitatea costurilor, iar
23
istoricii timpurilor au susţinut că aceasta este rezultatul revoluţiei industriale.
În acest sens, Johnson (1981) susţine că revoluţia industrială a determinat
nu numai schimbări în structura temporală a costurilor, dar a determinat
întreprinderile să elaboreze proceduri de contabilizare a costurilor interne şi
care să permită furnizarea informaţiilor financiare pentru luarea deciziilor de
către management şi pentru control.
În opinia noastră, a conduce şi orienta activitatea întreprinderii către
performanţă implică obţinerea de informaţii despre situaţia acesteia şi
utilizarea acestora pentru fundamentarea şi aplicarea deciziilor, contabilitatea
de gestiune fiind astfel un mijloc indispensabil.
Problema care se pune este aceea a alegerii costurilor care sunt
influenţate de luarea deciziilor deoarece, după cum este cunoscut, sunt
utilizate mai multe tipuri de costuri. Răspunsul este unul singur, şi anume:
numai acele costuri care se schimbă în funcţie de soluţia reţinută, pe
intervalul de timp al acesteia şi care au relevanţă pentru luarea deciziei
(costuri pertinente).
Având în vedere gradul de cunoaştere a câmpului de aplicare a costului
şi de identificarea celor asupra cărora poate exercita un control sau nu,
observăm că puterea de decizie managerială se manifestă asupra costurilor
interne, controlabile, vizibile, reversibile şi determinate, ceea ce ne sugerează
faptul că puterea decidentului asupra costurilor este limitată.
Interesele diferite ale utilizatorilor informaţiilor contabile au condus la
existenţa unei diferenţieri între contabilitatea de gestiune şi contabilitatea
financiară, indiferent de cultura contabilă.
Deşi ţările arabe, şi prin urmare şi Iraq, urmare pătrunderii companiilor
multinaţionale pe teritoriul lor, au înregistrat o influenţă semnificativă a
practicilor sistemului anglo-saxon, în general, a sistemului american în
particular, asupra contabilităţii în general, a contabilităţii de gestiune în mod
special, remarcăm totuşi că apar diferenţe semnificative între modul în care
este percepută aceasta de cultura anglo-americană faţă de cultura arabă.
Principalele particularități ale contabilității manageriale sub amprenta
culturii anglo-saxone pot fi sintetizate astfel:
• utilizatorii de informație : în principal managementul;
• reguli aplicate: nu este utilizat un sistem standardizat, fiecare entitate
definindu-și propriile proceduri;
• orizontul de timp: generarea informației este orientată spre viitor,
pentru a fi utilizată în procesul de planificare și implementare;
• gradul de detaliere al informației : ridicat;
• măsurarea performanței: indicatori financiari și non-financiari,
indicatori cheie de performanță.
Aflat mult timp sub influenţă britanică, Iraqul dispune de un sistem
contabil inspirat după modelul anglo-saxon, dar particularităţile impuse de
organizarea economiei care vin din istorie, îşi pun amprenta asupra acestuia.
În Iraq, contabilitatea de gestiune este organizată extracontabil de către
serviciul Bilanţ-costuri, pe baza rapoartelor contabilităţii financiare din
jurnalele de cheltuieli şi ale contabilităţii depozitelor de materiale şi produse.
Urmărirea cheltuielilor are la bază rapoartele serviciului Planificare –
24
producţie asigurate prin biroul Statistică-producţie. Întregul suport
metodologic este fundamentat pe principiile metodei costului standard,
cheltuielile fiind urmărite pe trei grupe : materiale, manoperă şi cheltuieli
indirecte.
Concluzia pe care o desprindem este aceea că, instrumentele şi tehnicile
de gestiune contabilă care contribuie la îmbunătăţirea performanţelor
manageriale întro organizaţie pot avea un impact disfuncţional întro altă
organizaţie cu un background cultural diferit.
Cea de a treia problemă a avut în vedere bugetul în dubla sa calitate,
și anume de instrument al contabilității manageriale și de comunicare
financiară.
Comunicarea este un element major al procesului de control al
gestionării și al bugetului pentru că este un instrument de influență și
motivație, un instrument de coordonare și control și un sistem de sesizare.
Rolul de comunicare al bugetului se concentrează, în esență, pe
gestionarea internă a organizaţiei, permiţând o mai bună coordonare a
entităţlor societăţii și motivarea indivizilor pentru obiectivele comune.
Cu toate acestea, influența bugetului poate depăși organizația și unele
cercetări au evidențiat utilizarea bugetului atunci când instrumentul
răspunde așteptărilor externe, dar și în cadrul unui grup.
Din dorința de a îndeplini cerințele diferitelor părți interesate, managerii
folosesc bugetul ca instrument de comunicare externă. Studiul literaturii de
specialitate ne conturează opinia că presiunile externe și, în special, cele din
mediul instituțional, fac ca o comunicare mai direcționată să apară pe baza
datelor prognozate.
Studiul empiric realizat privind utilitatea bugetului în comunicarea
financiară a companiilor din Iraq, ne-a condus la următoarele concluzii:
• analiza rezultatelor privind ancorarea bugetului în guvernanța
întreprinderii arată o implicare medie a managementului în strategia de
afaceri a companiilor, în special a celor listate. Lipsa personalului
angajat care să posede cunoștințe și care să înțeleagă conținutul IFRS
face posibilă punerea la îndoială a orientărilor strategice, motiv pentru
care și implicarea specialiștilor din domeniul financiar-contabil este una
redusă, aceștia având un rol limitat în pregătirea și interpretarea
informațiilor;
• analiza privind stilul și caracteristicile bugetului scoate în evidență
faptul că bugetul are mai multe roluri în același timp. Practic, bugetul
îndeplinește scopul de comunicare externă dar acesta se adaugă altor
scopuri fără să constituie o prioritate. Comentariile respondenților ne
conduc la concluzia că această funcție de comunicare financiară revine
în principal la nivelul bugetului consolidat al marilor companii cu
structură orgtanizatorică de grup. Deși nu este foarte convingătoare
opinia respondenților, cu toate acestea ei cred că este necesară o
reconciliere între informațiile difuzate conform IFRS și informațiile
bugetare ale structurilor operaționale care nu sunt întotdeauna bine
stabilite;
25
• analiza privind mediul gestiunii arată că practicile bugetare specifice
companiilor diferențiază rolul comunicării pentru anumite utilizări ale
bugetului.
Cercetând răspunsurile formulate, am constatat că 81,13% din
respondenți au estimat că bugetul companiei lor are rol în comunicare. În
acest context a trebuit să legăm acest rol de utilizatorii externi și/sau de o
orientare financiară pentru a ne asigura că există o legătură între buget și
comunicarea financiară. Folosind programul SPSS, am testat aspectul de
convergență folosind chi-pătrat și am concluzionat că:
• între variabila V3 care are rolul de comunicare al bugetului și celelalte
variabile, conform coeficientului Pearson, există o corelație puternică și
poate fi stabilită o relație între acestea;
• relația dintre variabila V3 și celelalte variabile analizate este fiabilă dar
de intensități diferite conform valorilor lui Cramer's V (cea mai mare
intensitate o regăsim între V3 și V17, iar cea mai puțin intensă se află
între V3 și V9);
• gradul de asociere dintre variabile este ridicat;
• rezultatele obținute ne spun că rolul comunicării bugetare este legat de
acționari, cea mai vizibilă asociere fiind între V3 și V9 (Chi-Square =
25,800);
• gradul de semnificație este mai mic de 0,5 în cazul celor 7 legături dintre
variabile;
• ipoteza nulă nu poate fi validadă în totalitate ci numai parțial,
probabilitatea nefiind mai mică de 0.05 în toate situațiile.
Capitolul 2 ”Practica bugetară și taxinomia acesteia”
Tematica acestui capitol pornește de la constatarea că, în cele mai multe
situații, diferitele dimensiuni ale bugetului sunt studiate independent unele
de altele, aspect care conduce pa diluarea valențelor informaționale ale
acestuia.
Teoria și practica a confirmat faptul că, dincolo de a fi un obstacol,
bugetarea a contribuit în mod eficient atât la flexibilitatea, cât și la disciplina
financiară necesară pentru punerea în aplicare eficientă a strategiei. Prin
urmare, problema nu este dacă să pregătim un buget, ci mai degrabă cum să
îl facem în mod eficient.
Posibilitatea elaborării bugetului în varianta de buget fix şi de buget
flexibil a condus la apariţia a o serie de critici privind existenţa unor
disfuncţionalităţi ale bugetului. Studiile diverșilor autori au indicat faptul că
incertitudinea de mediu are o asociere negativă semnificativă cu utilitatea
percepută a bugetelor anuale tradiționale, în timp ce nu există nici o indicație
a unei asocieri semnificative cu bugetele flexibile. În schimb, există o asociere
pozitivă semnificativă între accentuarea strategiei și aprecierea ambelor tipuri
de buget. Există, de asemenea, dovezi ale unei asocieri pozitive între utilitatea
percepută a bugetelor anuale tradiționale și utilitatea percepută a bugetelor
flexibile, susținând că aceste bugete sunt considerate mai mult
complementare decât rivale.
Un dezavantaj asociat bugetului cu obiectivele bugetare anuale este
faptul că nu încurajează realizarea unor economii de costuri, iar pe termen
26
lung subordonarea obiectivelor strategiilor conduce la manipularea
informaţiilor costurilor din dorinţa de a realiza obiectivele. În opina noastră,
bugetul trebuie să fie o traiectorie de urmat şi nu o speranţă sau o previziune,
ci o intenţie de autoritate în cadrul unei anumite perioade de timp.
Expresia "buget" trebuie înţeleasă sub două aspecte:
➢ ca o practică socială ce urmăreşte drept finalitate întocmirea unui
document de previziune financiară, prin care se pun faţă în faţă
veniturile şi cheltuielile unui anumit organism social, sau economic
(firmă, instituţie publică), referitoare la un anumit interval de timp;
➢ ca o construcţie teoretică, cu caracter abstract ce stabileşte norme,
reguli şi principii care stau la baza formării şi repartizării fondurilor de
resurse băneşti aparţinând unor entităţi organizatorice şi care deţine
locul central în ansamblul procedeelor metodologice specifice teoriei
finanţelor, loc ce nu este relevat cu suficientă claritate, consecvenţă şi
argumentare de către literatura economică de specialitate.
Supunând atenţiei trăsăturile definitorii ale bugetării, aşa cum sunt
descrise în literatura de specialitate, în opinia nostră se pot contura trei
trăsături definitorii, şi anume:
• bugetul este un act politic, trăsătură care însă trebuie înţeleasă cu
prudenţă;
• bugetul este un act juridic; dacă la nivel macroeconomic această
trăsătură se concretizează în legea finanţelor, la nivel microeconomic
bugetul este un act administrativ aprobat de acţionarii sau asociaţii
întreprinderii şi care nu crează drepturi sau profituri particulare;
• bugetul este un act de bună gestiune, o previziune cifrată a activităţilor
viitoare bazate pe estimarea veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii.
Pentru a elimina conflictele care pot să apară între planificare și
motivare, motivare și evaluare, planificare și evaluare s-ar justifica elaborarea
unor bugete „glisante” sau diferenţiate pe nivele ierarhice.
În opinia noastră, nu instrumentul în sine (bugetul) este problema, ci a
condiţiilor necesare privind utilizarea sa, a stilului de managemnt adoptat
deoarece în încercarea de a stabili prea multe obiective, niciunul nu este
realizat complet. Rămâne totuşi un aspect clar: bugetul are mai multe funcţii,
dar nu este nevoie ca acestea să fie aplicate în acelaşi timp, altfel controlul
bugetar ar fi ineficient.
Procesul de bugetare implică, în general, un ciclu iterativ care se mişcă
între obiectivele de performanţă dorite şi estimările de performanţă posibile
până când se obţine un plan fezabil şi acceptabil.
Dacă privim dincolo de multe detalii şi iteraţii ale procesului bugetar
obişnuit, observăm că există un simplu proces de bugetare universal aplicabil.
Capitolul 3 ”Bugetul și controlul bugetar”
Pornind de la idea că nu putem vorbi de control bugetar fără buget, în
schimb poate exista buget fără control bugetar, am tratat bugetul şi controlul
bugetar fără a le diferenţia, pentru a evoca acest proces retroactiv sau iterativ
între previziune și real.
Punând în discuție dimensiunile structurale ale practicilor bugetare și
criticile aduse bugetului, se pot concluziona următoarele aspecte:
27
• implicarea ierarhiei în utilizarea instrumentelor de control în general, şi
în procesul bugetar în particular, arată că bugetul nu va fi acelaşi în
funcţie de nivelul de implicare a managemntului şi de vechimea
acestora pe funcţie;
• bugetele nu au un conţinut standard, ele pot fi diferite de la o companie
la alta;
• nivelul de formalizare a regulilor şi procedurilor care constrâng
formularea bugetului a fost puţin studiat în literatura de specialitate.
În contextul enunţat, este probabil ca diversitatea practicilor să conducă la
o apreciere diferită a rolurilor pe care le are bugetul şi criticilor care pot fi aduse
acestuia, dincolo de mediul variat în care operează companiile.
Analizând stilurile bugetare constatăm că acestea se diferenţiază în
funcţie de gradul de implicare a nivelurilor ierarhice în procesul bugetar,
gradul de participare a responsabililor operaţionali la elaborarea bugetului şi
monitorizarea abaterilor, tipul de negociere bugetară, modul în care bugetul
este utilizat pentru evaluarea performanţelor şi nivelul de re-previziune şi de
revizuire a bugetului.
Ţinând seama de itemii analizaţi, putem prezenta următoarele concluzii:
• bugetul diagnostic şi bugetul strict sunt instrumente de managemnt pe
obiective;
• bugetul flexibil este un instrument de implementare a strategiei;
• bugetul interactiv conciliază managemntul cu obiectivele şi
implementarea strategiei;
• bugetul indicativ nu are o funcţie definită.
Pe de altă parte, bugetele stricte, cele diagnostice şi interactive
corespund controlului bugetar în scopul monitorizării rezultatelor pe
parcursul anului şi evaluării performanţei la încheierea exerciţiului financiar.
Diversele opinii exprimate în literatura de specialitate conduc la
concluzia că, în funcţie de practici, rolurile bugetului şi criticile care îi sunt
aduse sunt diferite mergând până la suprimarea bugetului.
Considerăm că în loc să pledăm pe suprimarea bugetului, ar trebui să
ne axăm pe probleme de previziune şi coordonare, precum şi aducerea în
disuţie a bunelor practici în domeniul bugetării. Contradicţia între
imperativele financiare şi cele operaţionale are nevoie de răspunsuri nuanţate
şi nu de soluţii simpliste sau mecaniciste. Modelele prea rigide sau cele prea
relaxate şi unele şi altele produc efecte adverse.
Teoria afirmă şi practica confirmă că, nu există un model standard de
control de gestiune aplicabil în toate companiile. Locul controlului de gestiune
depinde de mărimea companiei, statutul său, activitatea sa, precum şi modul
de funcţionare, mijloacele disponibile şi obiectivele care trebuie urmărite de
managementul companiei.
Cercetând paralele dintre controlul bugetar și controlul de gestiune, am
concluzionat că, vorbim despre o relație de la parte la întreg în sensul că,
controlul bugetar este o parte componentă a controlului de gestiune şi se
execută nemijlocit în procesul de executare a bugetului.
Pe de altă parte, putem concluziona că, între controlul bugetar şi
controlul de gestiune nu se poate pune semnul egalităţii întrucât, controlul de
28
gestiune utilizează şi alte instrumente, cum ar fi : tabloul de bord, date
statistice, reporting-ul etc.
O problemă căreia i-am acordat atenție s-a referit la controlul de
gestiune în condiții de incertitudine. În situaţiile riscante, informaţia este
parţială, adică variabilele sunt cunoscute însă cel puţin una dintre ele este
aleatoare, în timp ce în situaţiile incerte informaţia este incompletă (cuprinde
variabile certe sau aleatoare însă există cel puţin o variabilă care nu poate fi
cunoscută). În această a doua situaţie, ceva influenţează problema, însă nu
putem şti ce anume.
Ne aflăm astfel într-un cerc vicios. Pe de o parte, diversitatea riscurilor
care se manifestă la nivelul entităţilor din societate, pe de altă parte observăm
un transfer al riscurilor asupra entităţilor, la care se adaugă propriile riscuri
ceea ce confirmă opinia economistului american Brian Arthur (1988 ), care
spunea că anumite cauze vin şi se combină, se cumulează creând efectul de
„avalanşă” după care este dificil să mai estimezi şi să opreşti efectele riscurilor
care se manifestă. Din acest motiv este necesară o diferențiere clară între risc,
incertitudine și probabilitate, aspect care a constituit preocuparea multor
autori care susțin că cele trei noțiuni apelează unele la altele pentru a se defini
dar, nu trebuie confundate întrucât există o serie de diferenţe între ele şi totuşi
au un numitor comun, şi anume nedeterminarea, noţiune conţinută în toate
definiţiile riscului.
Supunând atenției bugetarea pe bază de activități, observăm că într-un
mediu economic în continuă schimbare, bugetele tradiționale N+1 și tehnicile
de planificare pe mai mulți ani sunt din ce în ce mai puțin relevante, având în
vedere că:
• adesea se bazează pe o extrapolare sau o proiecție a anului în curs și de
facto prezintă ipoteza unei continuități relative, restrângând
posibilitatea evaluării scenariilor de rupere;
• se bazează pe organizarea analitică obișnuită a companiei, care este
modelată în general pe structura organizațională a acesteia și, prin
urmare, nu este potrivită pentru modelarea variațiilor în simulările de
afaceri;
• modelarea ipotezelor necesită mult timp și nu este foarte transparentă.
Se realizează adesea, precum și în fișiere Excel complexe „în afara
bugetului de construcție” sau în instrumente de analiză a datelor a căror
configurare necesită periodic intervenția organelor de control sau a
consultanților;
• reconcilierea impactului calculat în fișierele Excel cu cifrele bugetare
este riscantă;
• în cele din urmă, acestea sunt contestate de abordări dincolo de
bugetare.
Pentru a găsi o capacitate reală de proiecție și simulare, companiile
trebuie să se deplaseze către soluții:
➢ amplasarea ipotezelor de afaceri chiar în centrul bugetării;
➢ permiterea transcrierii imediate și fără efort a rezultatelor obținute în
cadrul contabilității costurilor.
Metoda ABB (Bugetarea Bazată pe Activități) răspunde, atât timp cât se
29
bazează pe instrumente solide, la acest dublu obiectiv și permite în special:
• arbitrarea între diferitele opțiuni posibile pentru o companie în
contextul implementării strategiei sale: alegerea unui nou site
industrial, decizia de internalizare sau de externalizare a anumitor
procese ...;
• simularea impactului constrângerilor datorate mediului de afaceri
(scăderea veniturilor, modificări de reglementare etc.) și definirea cel mai
adecvat răspuns.
O astfel de abordare privind elaborarea bugetelor, combinată cu un
instrument dedicat ABB, constituie o abordare operațională eficientă pentru
construirea bugetului care implică diferitele entități ale organizației pentru
definirea ipotezelor și regulilor care modelează previziunile pe termen scurt
sau mediu.
Previziunile continue, destinate să asigure planificarea și controlul
financiar pe termen scurt pun accentul tot mai mult pe utilizarea Balanced
Scorecard care reunește principalii indicatori strategici și instrumentele
derivate ale acestora pentru a transmite obiective strategice la toate nivelurile
companiei, formulând, de asemenea, acțiunile care Scopul principal al
Balanced Scorecard este de a transmite obiectivele strategice la toate nivelurile
companiei, formulând, de asemenea, acțiunile care urmează să fie realizate și
indicatorii de măsurare pentru fiecare obiectiv strategic. trebuie realizate și
indicatorii de măsurare pentru fiecare obiectiv strategic.
Observând mai îndeaproape „gestiunea fără buget” putem vedea că nu
vorbim neapărat de aplicarea unei metode de control deosebit de diferită de
cea realizată de bugete. Într-adevăr, dacă păstrăm clasificarea modurilor de
control de către Eve Chiapello (1996), după criteriul „mijloace, metode și
instrumente de control utilizate”, putem clasifica „gestiunea fără buget” în
același grup cu gestiunea bugetară, și anume cel al controlului de către
organizație și regulamentele și procedurile sale.
Bugetul contabil rămâne un instrument esențial pentru controlul
gestiunii, în pofida creșterii interesului pentru tablourile de bord pentru
gestionarea parametrilor nefinanciari ai activității.
Concluzia la care se poate ajunge este aceea că bugetul nu trebuie
idealizat şi să i se ofere toate virtuţile (planificare, coordonare, motivaţie,
evaluare etc.). Există tot mai multe voci care critică bugetul, dar acestea sunt
destul de asemănătoare cu motivele care au justificat existenţa acestuia.
Prin urmare, bugetul apare astăzi ca o frână asupra competitivității
întreprinderilor, iar unii oameni pledează pur și simplu pentru renunțarea la
gestionarea bugetului, în special pentru a-l înlocui cu un management mai
reactiv.
În cele din urmă, trebuie menționat că dezvoltarea guvernanței
corporative, precum și armonizarea standardelor contabile ar trebui să
crească puterea de control a proprietarilor de capital asupra organizațiilor care
să conducă la noi întrebări despre dualitatea controlului și autonomiei.
Capitolul 4 ”Studiu empiric privind aplicarea procesului de bugetare și
control în practica companiei Baghdad Soft Drinks.
Rezumând descrierile cu privire la aspectele conceptului de bugetare,
30
considerăm că se impune cu necesitate din cel puţin următoarele
considerente:
➢ bugetul are rolul de a orienta firma spre un scop anume ce vizează
obţinerea unei anumite rentabilităţi, asigurarea lichidităţii, diminuarea
riscurilor etc.;
➢ prin bugete se coordonează eforturile tuturor compartimentelor
funcţionale în vederea realizării obiectivului fundamental al
întreprinderii, şi anume creşterea averii proprietarilor acesteia;
➢ elaborarea bugetelor favorizează implementarea unui sistem eficace de
control prin care se compară realizările cu previziunile şi se stabilesc
măsuri de corecţie la momentul oportun.
Trebuie menţionat însă că „bugetarea”' dă naştere şi la anumite
constrângeri inerente. Este vorba, în primul rând, de faptul că diminuează
flexibilitatea, atunci când apar elemente noi, în al doilea rând, de o anumită
risipă, ce poate rezulta prin supraestimarea necesităţilor de resurse,
înfăptuită de către anumite compartimente funcţionale.
Procesul de bugetare presupune afectarea resurselor şi stabilirea
responsabilităţilor pe fiecare subdiviziune a structurii de concepţie şi a
structurii funcţionale a firmei astfel încât să se poată identifica cu uşurinţă
domeniile în cadrul cărora apar disfuncţionalităţi şi să se potă stabili, în mod
operativ, măsurile de redresare. Rezultă că este vorba de o multitudine de
bugete care alcătuiesc sistemul bugetar al firmei și care pot fi grupate în două
categorii:
• pe de o parte, bugete de orientare generală care definesc vocaţia şi
imaginea viitoare a firmei prin descrierea produselor noi pe care le va
oferi, prin proiectele de dezvoltare, achiziţie sau fuziune, avute în
vedere, prin extinderea pe noi pieţe etc.;
• pe de altă parte, bugete specifice care prezintă estimările intrărilor şi
ieşirilor de fonduri legate de activitatea firmei pe perioada de referinţă.
Ele sunt bugete operaţionale întrucât concretizează indicatorii din
bugetele de orientare generală, adică mărimile pe care le cuprind
reprezintă nivele de atins în intervalul de referinţă.
Întro structură descentralizată, așa cum este și cazul companiei
Baghdad Soft Drinks, sistemul întreprinderii este constituit dintr-un ansablu
de subsisteme autonome în evoluţia lor, ale căror obiective trebuie să fie
coerente şi armonizate în permanenţă.
Bugetul elaborat în funcţie de obiectivele vizînd cea mai bună
rentabilitate, va exclude toate elementele nesemnificative susceptibile să
falsifice etalonul şi să dea nişte abateri fără valoare. Pe de altă parte, controlul
bugetar ca funcţie complementară a delegării responsabilităţii trebuie să
cuprindă: un ansablu de proceduri de negocieri orizontale şi verticale pentru
ajustarea obiectivelor; instrumente sau metode de gestiune care aduc informaţii
asupra mersului fiecărui subsistem în raport cu obiectivele. Supravegherea
bugetelor constă în: măsurarea performanţelor de gestiune; confruntarea lor cu
obiectivele, analizând abaterile; propunerea eventuală de noi obiective sau de
acţiuni corective.
31
Supravegherea are ca punct final o analiză prospectivă cu scopul să
simplifice alegerea şi consecinţele aşteptate ale deciziilor viitoare. Ea pernite
şi orientarea responsabililor asupra noilor acţiuni de întreprins.
Având în vedere precizările făcute cu privire la modul de organizare a
contabilității de gestiune, precum și a faptului că lucrările lui Horngren and
Drury în domeniul managemntului costurilor rămân referinţa de bază pentru
contabilitatea de gestiune irakiană, în paragraful care urmează vom încerca
să prezentăm un studiu empiric privind modul de aplicare a procesului de
bugetare și control în corelația cauză-efect care se traduce prin corelația dintre
vânzări și producție, respectiv dintre venituri și cheltuieli, luând ca model
Compania Baghdad Soft Drinks din Iraq.
Studiul empiric realizat reprezintă un ghid al modului cum trebuie
organizat și monitorizat sistemul bugetar, metodele, tehnicile, mijloacele și
instrumentele care pot fi utilizate, valențele informaționale oferite de sistemul
bugetar.
B. CONTRIBUȚII PROPRII
Cercetarea efectuată de-a lungul elaborării tezei de doctorat a fost
fundamentată pe o serie de întrebări și ipoteze la care am căutat să găsim
răspunsuri și să demonstrăm că există soluții la măsurile și acțiunile care pot fi
întreprinse de companii.
Pe lângă contribuțiile de ordin general pe care fiecare doctorand și le
aduce prin titlul lucrării, schița lucrării, selectarea și prelucrarea bibliografiei,
orice teză de doctorat conține și contribuții proprii care servesc la îmbogățirea
literaturii de specialitate. În acest context considerăm că contribuțiile
personale pe care le-am adus în domeniul cercetării pot fi sintetizate de
următoarea manieră:
1. În lipsa unor reglementări naționale privind organizarea și funcționarea
contabilității de gestiune pentru toate întreprinderile din Iraq, sistemul
contabil fiind în plină construcție și armonizare/conformare cu IFRS, prin
titlul și conținutul său teza de doctorat constituie un model al practicii
bugetare ca instrument de comunicare financiară pentru toate întreprinderile
irakiene;
2. Conținutul tezei de doctorat este fundamentat pe ipoteza : în dorința de
a îndeplini cerințele diferitelor părți interesate, managerii folosesc bugetul ca
instrument de comunicare externă;
3. Realizarea unui studiu empiric privind utilitatea bugetului în
comunicarea financiară a companiilor din Iraq. Folosind tehnica interviului
au fost formulate 47 de item-uri al căror răspuns primit din partea a 50 de
respondenți a condus la relevarea următoarelor concluzii:
• analiza rezultatelor prin testarea item-ilor 1-18 arată o implicare medie
a managementului în strategia de afaceri a companiilor, în special a
celor listate. Lipsa personalului angajat care să posede cunoștințe și
care să înțeleagă conținutul IFRS face posibilă punerea la îndoială a
orientărilor strategice, motiv pentru care și implicarea specialiștilor din
domeniul financiar-contabil este una redusă, aceștia având un rol
limitat în pregătirea și interpretarea informațiilor;
• analiza item-ilor 19-38 scoate în evidență faptul că bugetul are mai
32
multe roluri în același timp. Practic, bugetul îndeplinește scopul de
comunicare externă dar acesta se adaugă altor scopuri fără să
constituie o prioritate. Comentariile respondenților ne conduc la
concluzia că această funcție de comunicare financiară revine în
principal la nivelul bugetului consolidat al marilor companii cu
structură orgtanizatorică de grup. Deși nu este foarte convingătoare
opinia respondenților, cu toate acestea ei cred că este necesară o
reconciliere între informațiile difuzate conform IFRS și informațiile
bugetare ale structurilor operaționale care nu sunt întotdeauna bine
stabilite;
• rezultatele analizei item-ilor 39-47 arată că practicile bugetare specifice
companiilor diferențiază rolul comunicării pentru anumite utilizări ale
bugetului.
Concluzionând rezultatele analizei răspunsurilor primite, au fost
formulate următoarele concluzii:
- implicarea părților interesate este medie în toate companiile din
eșantion, iar interacțiunea dintre personalul de conducere și cel
operațional este relativă;
- acolo unde se aplică IFRS, apare o decupare a companiei iar
comunicarea este importantă. Cu toate acestea, integrarea IFRS în
instrumentele de managemnt nu este percepută ca un avantaj pentru
luarea deciziilor;
- atunci când comunicarea este importantă, informațiile despre buget se
concentrează mai puțin pe concepte financiare, iar elaborarea
obiectivelor bugetare sunt mai mult de tip top-down;
- natura indicatorilor bugetari nu are legătură directă cu importanța
comunicării prin buget. Indicatorii par în mod firesc legați de așteptări
externe și reflectă mai degrabă o verificare de diagnostic;
- obiectivele bugetare sunt considerate ceva mai ambițioase la nivelul
unității de afaceri decât la nivel de management mai ales dacă bugetul
joacă un rol în comunicare.
4. Analiza diversității practicilor bugetare și formularea următoareleor
ipoteze:
• Ip.1 – Urmărirea bugetară este cu atât mai dezvoltată cu cât talia
întreprinderii este mai importantă. În teoria contingenţei, structura
organizaţională este considerată ca fiind unul din factorii determinanţi
în conceperea şi funcţionarea controlului de gestiune. Decupajul actual
al organizaţiei şi atribuirea individuală a responsabilităţilor a contribuit
la dezvoltarea controlului bugetar. Acest tip de control, bazat pe analiza
abaterilor fondată pe principiul delegării de autoritate, a permis
dezvoltarea controlului bugetar;
• Ip.2. - Urmărirea bugetară este cu atât mai importantă cu cât structura
întreprinderii este mai dezvoltată. Incertitudinea mediului constituie o
variabilă explicativă centrală a controlului de gestiune. Astfel, în situaţii
de incertitudine a mediului, urmărirea bugetară este mult mai
importantă şi mai detaliată decât în situaţii de certitudine;
33
• Ip.3. - Urmărirea bugetară este cu atât mai dezvoltată cu cât mediul este
mai incert şi dinamic.
Cele trei ipoteze formulate relevă exitenţa a patru variabile (gradul de
urmărire bugetară, talia întreprinderii, structura organizaţională şi
incertitudinea mediului), variabile care pot fi utilizate în elaborarea unui
studiu empiric.
Înţelegerea diversităţii procesului bugetar implică examinarea
principalelor probleme ca răspuns la întrebările care apar în procesul de
construcţie a bugetului, identificarea diferitelor roluri pe care bugetul le poate
îndeplini şi înţelegerea diferitelor dimensiuni ale acestui proces.
5. Analiza rolului și criticilor aduse bugetului bazată pe analiza factorială
ne conduce la concluzia că termenul de buget reuneşte practici foarte diferite
în funcţie de mărimea şi complexitatea activităţii întreprinderii. În consecinţă,
diversitatea practicilor bugetare conduc la o apreciere diferită a rolului
bugetului şi criticilor care îi sunt aduse dincolo de mediile variate în care
operează companiile.
6. Realizarea unui studiu de caz privind evaluarea riscurilor și valoarea
așteptată pe exemplul Companiei Baghdad Soft Drinks din Iraq ne-a permis
să introducem conceptul de beneficiu așteptat, adică valoarea aşteptată
calculată prin ponderarea fiecărui nivel al profitului cu probabilitatea care îi
este ataşată şi însumând rezultatele obţinute. Cu alte cuvinte, valoarea
aşteptată reflectă media aritmetică ponderată a profiturilor.
Pe lângă interesul arătat faţă de valoarea aşteptată, ne-am ocupat în
aceeași măsură de gradul de incertitudine (variabilitate) a posibilelor
rezultate. Convenţional, măsurarea dispersiei în interiorul distribuţiei
probabilităţilor se realizează cu ajutorul abaterii standard, cu precizarea că
abaterea standard nu este acelaşi lucru cu ceea ce ştim de la metoda
standard-cost. Concluzia pe care am desprins-o este aceea că o astfel de
analiză permite managemntului în optimizarea structurii gamei de fabricație.
7. Ca o consecință a diverselor și frecventelor critici aduse bugetului
pentru a da răspuns la întrebările Ce ar trebui făcut ? Să abandonăm controlul
bugetar ? Dacă da, pentru ce alt instrument? am abordat o viziune a bugetării
orientată spre viitor bazată pe activități (Bugetul bazat pe activități sau ABB)
și „Dincolo de bugetare” sau „Fără buget”. În timp ce primele încercări sunt de
repoziționare a controlului bugetar în cadrul sistemului de control al gestiunii,
a doua pledează pentru abandonarea controlului bugetar.
8. O contribuție însemnată pe care ne-am adus-o considerăm că constă
în analiza relațiilor dintre bugete și sistemele de măsurare a performanței non-
financiare. În acest sens a fost realizat un studiu empiric la baza căruia a stat
interviul realizat cu scopul determinării utilității bugetului în comunicarea
financiară, întrebările 11 și 12 fiind dezvoltate pe 10 itemuri.
Pentru realizarea scopului propus am utilizat metoda ACP de analiză a
componentelor principale, metodă care folosește tehnica factorială. Metoda
ACP este apreciată de către utilizatori ca fiind cea mai simplă analiză bazată
pe vectori proprii și, în opinia noastră este cea mai bună soluție de identificare
a factorilor care determină corelațiile dintre variabile. Rezultatele ACP obținute
în urma prelucrării datelor colectate indică existența legăturilor între mai
34
multe variabile reprezentative pentru caracteristicile instrumentale ale
bugetelor și NFPMS-lor.
În ansamblu, rezultatele arată că bugetele și NFPMS-urile se
completează reciproc, mai degrabă decât să concureze între ele controlul
managementului. Astfel, companiile care utilizează în mare măsură bugetele
pentru a evalua și recompensa performanța, a analiza rezultatele și a dezvolta
interactivitatea apelează de asemenea la indicatori non-financiari pentru a
îndeplini aceleași funcții.
Se poate aprecia că complementaritatea dintre cele două instrumente
este condiționată de compatibilitatea practicilor asociate acestora. Dacă
această condiție nu este îndeplinită, atunci poate apărea concurență între
bugete și NFPMS. Acestea arată că prezența NFPMS, al cărui conținut extins
asigură o acoperire largă a performanței, este asociată cu practici „flexibile” și
nu cu bugete rigide (statice).
9. Capitolul 4, în integralitate conturează contribuții proprii, atât prin
modul de abordare a aspectelor de bugetare și stabilire a responsabilităților la
nivelul companiilor irakiene, cât și prin metodele, tehnicile și instrumentele
folosite referitoare la bugetarea și urmărirea cheltuielilor. În acest context, un
loc important îl ocupă utilizarea lanțurilor lui Markov a cărui aplicare a fost
realizată cu ajutorul programului QM for Windows.
Deși tabloul de bord numai este o noutate, acesta fiind adoptat de mult
timp în practica gestiunii întreprinderii, modul de abordare și prezentare poate
fi considerate ca o contribuție proprie.
10. Alături de contribuțiile proprii menționate, prin dialogul purtat cu
autorii, pe tot parcursul lucrării pot fi găsite opinii proprii, sublinieri și
completări de idei, care dau originalitate tezei și aduc valoare cercetării.
C. DEZVOLTĂRI ULTERIOARE
Datorită faptului că domeniul este foarte larg și dinamic, captând o
împletire de noțiuni și concepte care pot fi atribuite multor domenii de
cercetare, suntem convinși că această lucrare este un punct de plecare pentru abordări ulterioare.
BIBLIOGRAFIE
a) literature de specialitate
1. Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”
Dicţionar explicativ al Limbii Române, ediţiile 1998, 2009, Editura Univers Enciclopedic
2. Aissanou, S,, Adrar, D,
– Le controle de gestion par l'élaboration d'un
système budgétaire CAS:CO,G,B, La Belle, p,12,
2013,
http://www,univbejaia,dz/dspace/bitstCeam/handle/123456789/2171/Le%20contCole%20de%20gestion%20paC%20%27%C3%A9laboCation%20d%
35
27un%20syst%C3%A8me%20budg%C3%A9taiCe,pdf?sequence=1&isAllowed=y
3. Akesson, J,, Siverbo, S,
Forskare varnar för överdos av styrning, 2009, http://cio,idg,se/2,1782/1,236392/forskare- varnar-for-overdos-av-styrning
4. Albu, N,, Albu, C,
Instrumente de management al performanţei, Vol, I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p,132
5. Alnujaimi, A. Static budgeting versus flexible budgeting for business strategies, Work of dissertation, ASE
București, 2017
6. Amalokwu, O, Budgetary and Management control Process in a Manufacturing, 2008 https://www,academia,edu/4729728/BUDGETARY_AND_MANAGEMENT_CONTROL_PROCESS_IN_A_MANUFACTURING_CASE_OF_GUINNESS_NIGERIAN_PLC_BY_AMALOKWU_OBIAJULUM_JOHN?auto=download
7. Anthony, R,N, The Management Control Function, Harvard Business School Press, La fonction contrôle de gestion, Publi-Union, 1993
8. Anthony, R,, Govindarajan, V,
Management Control systems, 12th ed, Boston, McGraw-Hill, Irwin, 2007
9. Argyris, C, The Impact of Budgets on People , The Controllership Foundation, Ithaca, 1952
10. Argyris, C, “Human Problems with budgets”, Harvard Business Review, 1953, february, vol, 31, issue 1, p, 97-110
11. Arthur, B,W, Self –Reinforcing mechanisms in economics, in The economy as an evolving complex system, reading, P,Anderson et al (EDS), MA : Addison-Wesley,1988
12. Arwidi, O,, Samuelson, L,A
The development of budgetary control in Sweden – a research note, Management Accounting Research 4 : 93-107, 1993
13. Avram, A,, Avram, C, D,, Avram, M
Comunicare financiară, Editura Universitaria, Craiova, 2017, pag,14
14. Băluță, A,V, Contabilitate şi gestiune fiscală, Ed, Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2007
15. Banc, P, Bugetele – intrumente ale previziunii financiare pe termen scurt , Annales Universitatis Apulensis
36
Series Oeconomica, Univ, 1 Decembrie 1918, Alba-Iulia, Nr, 8/ 2006, Vol,2
16. Banović, D, Evolution and critical evaluation of current budgeting practices, University of Ljubljana, 2005, p,10
17. Bayad, A, Iraq Stock Market and its Role in the Economiy, DOI: 10,13140 / RG,2,2,27135,23201, 2016, https://www,researchgate,net/publication/342210475_Iraq_Stock_Market_and_its_Role_in_the_Economy
18. Beck, U, La societé du risqué, Sur la voie d'une autre modernité, Paris, Aubier, 2001
19. Berland N,, Chiapello E,
Le rôle des réformateurs sociaux dans la diffusion de nouvelles pratiques de gestion : le cas du contrôle budgétaire en France (1930-1960), Comptabilité - Contrôle - Audit, vol 3, no 10, p, 133-160, DOI : 10,3917/cca,103,0133, 2004
20. Berland, N, La gestion sans budget : Évaluation de la pertinence des critiques et interprétation théorique, Finance, Contrôle, Stratégie 7 (4) : 37-58,, 2004
21. Bescos, P,L,, Langevin, P,, Cauvin, E,, Mendoza, C,
Critiques du budget : Une approche contingente, Article available in Comptabilite Controle Audit · January 2004, DOI: 10,3917/cca,101,0165, The content was uploaded by Eric Cauvin on 23 May 2014, https://www,researchgate,net/publication/50953086_Critiques_du_budget_Une_approche_contingente
22. Bhimani,A,, Horngren, Ch,, Foster,G,, Datar, S,
Managemnt and Cost Accounting, Prentice Hall, 2012 https://www,researchgate,net/publication/30530168_Management_and_Cost_Accounting
23. Bouquin, H, Comptabilité de Gestion, 3 e édition, Editura Economica, Paris, 2004, p,39
24. Bouquin, H, Comptabilite de gestion, 4eme edition, Paris, Ed, Economica, 2006, p, 12
25. 26. Bouquin, H, - Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle
d’entreprise et gouvernance, Paris : Presses Universitaires de France, 7e édition, 2006
27. Bremser, W,G, Budgeting by department and functional area,American Management Associations, Extension Institute, 1988
37
28. Briciu, S,, Teiuşan, S,C
Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Alba Iulia, 2006, http://www,oeconomica,uab,ro/upload/lucrari/820061/3,pdf
29. Brimson, J,A,, Antos, J,
Driving Value Using Activity – Based Budgeting, Editeur John Willey and Sons, Collection : Willey Cost Management Series, Amazon 1999
30. BSI Standardul 6079-3/2000
31. Burtescu, C,
ş,a,
Bazele contabilităţii, Editura Sitech, Craiova, 2010,
pp, 9-10
32. Călin, O, Contabilitate de gestiune, Ed, Tribuna Economică, Bucureşti, 2001
33. Călin, O,, Man, M,, Nedelcu, M,V,
Contabilitate managerială, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2008
34. Caplan, D, Management Accounting Concepts and Techinoques, University at Albany, State University of New York, https://scholarsarchive,library,albany,edu/accounting_fac_books/1
35. Caplan, E,H,, "Behavioral assumptions of management accounting", The Accounting Review, 1966, July, p, 496-507
36. Căpuşneanu, S, Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p,17
37. Caraiani, C,, Dumitrana, M, (coord,)
Contabilitate de gestiune &Control de gestiune, ediţia a II-a, Editura Universitară, Bucureşti, 2008, pp 23-24;
38. Cardan, J, Liber de ludo aleae, (Livre du jeu de hasard, vers 1564, 1re éd, 1663 dans les Opera omnia), Milan, F, Angeli, 2006
39. Catrina, E, Provocări și perspective ale controlului intern în
cadrul societăților de asigurări, Teză de doctorat,
Universitatea din Craiova, 2018
40. Ceauşu, I, Dicţionar enciclopedic managerial, Editura
Academică de Management, 2000
41. Chekkar, R, L'émergence de la communication financière dans les sociétés françaises cotées , Thèse de Doctorat, Université de Droit Economie et Gestion d‟Orléans, 2006
38
42. Chitoui, T, Vers un modèle de mesure de la communication dans le cadre du processus de contrôle de gestion, Thèse pour l’obtention du titre de docteur ès sciences de gestion, Paris, Université de Paris Dauphine, 2007, 377 p
43. Cornescu, V et all,
Management de la teorie la practică, 2004 http://ebooks,unibuc,ro/StiinteADM/cornescu/cap2,htm
44. Coteanu I,, Seche L,, Seche M,,
(coord)
Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX), Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”, Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1998, p, 993
45. Covaleschi, M,A,, Dirsmith, M,W,
“The budgetary process of power and politics”, Accounting, Organizations and Society, 1996, vol, 11, n° 3, p, 193-214
46. Covaleski, M,A,, Dirsmith, M,W,,
The budgetary process of power and politics, Account, Organ, Soc, 11 (3), 193–214, 1986,
47. Covaleski, M,A,, Evans, J,H,, Luft, J,L,, Sheilds, M,D,
“Budgeting research: three theoretical perspectives and criteria for selective integration”, Journal of Management Accounting Research, vol, 15, p, 3-49, 2003
48. CREG Budget et contrôle budgétaire : doit-on s'en passer ?, postat 18 mai 2014, https://creg,ac-versailles,fr/Budget-et-controle-budgetaire-doit-on-s-en-passer, accesat ianuarie 2020
49. Datar, S,, Rajan, M,
Horngren's Cost Accounting : A Managerial Emphasis, 16th Edition, Amazon,com, 2017
50. Daum, J, Performance Management Beyond Budgeting: Why you should consider it, How it works, and Who should contribute to make it happen, The New Economy Analyst Report, 2002
51. David, A, "L'aide à la décision entre outil et organisation", Entreprises et Histoire, n°13, p,9-26, 1996
52. Declerck F,, Martinez I,-
Informations volontaires et microstructure des marchés : Quel impact sur le marché des titres NextEconomy et NextPrime ?, Cahier de recherche N° 2004 – 161,, Centre de Recherche en Gestion, Toulouse, 2004
53. Declerck, F,, Martinez, I,
Pentacom, Communication:théorie et pratique, Pearson Education France, 2005
54. Dekker, H,C,, Groot,T,, Martijn , S,
Determining Performance Targets, Behavioral Research in Accounting 24:2, 2012
39
55. Depoers F, ”A cost benefit study of voluntary disclosure: some
empirical evidence from French listed companies”, European Accounting Review, pp,245-263, 2000
56. Doyen, J, La communication financière : enjeux, stratégies et actions, Éditions des Organisations, Paris, 1990
57. Draheim, D, Performance Management Beyond Budgeting: Why you should consider it, How it works, and Who should contribute to make it happen, The New Economy Analyst Report, 2013
58. Drury, C, Cost and Management Accounting, 6th Edition, 2006, p, 422-471
59. Drury, C, Management and Cost Accounting, Cengage Learning EMEA, 2008, https://docplayer,net/2105516-Cost-and-management-accounting-7th-edition-an-introduction,html
60. Dumbravă P,, Pop A,
Contabilitate de gestiune în industrie, Ed, Intelcredo, Deva, 1997
61. Edmonds, T, P,, Edmonds, C, D,, Olds, P, R,
Fundamental Financial and Managerial Accounting Concepts, 2007, Retrieved from http://www,ecampus,phoenix,edu/content/ eBookLibrary2
62. Ekholm, B, G,, Wallin, J,
The impact of uncertainty and strategy on the perceived usefulness of fixed and flexible budgets, Journal of Business Finance & Accounting, 38(1-2), 2011
63. Elliott, R, Costs and benefits of business information disclosure, Accounting Horizons, Vol, 8, N°4
64. Escoffier, B, "Budgets et contrôle", in B, Colasse (éd) Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit, Economica, Paris, 2000, pp, 85-92,
65. Finkler, S, A, et all
Financial management for nurse managers and executives,Elsevier Health Sciences, 2007
66. Flamhotz, E, G, (1983) Accounting, budgeting and control system in their organizational context: Theoretical and empirical perspectives, Accounting, Organizations and Society, Elsevier, vol,8(2-3), pages 153-169, 1983
67. Friedberg, E, - La théorie des organisations, Conférence Edogest, Paris, Université Paris Dauphine, 2001
40
68. Frow, N,, Marginson, D,, Ogden, S,
„Continuous” budgeting: Reconciling budget flexibity with budgetary control, Accounting, Organizations and Society, 35(4), 2010
69. Garrison, R,H,, Noreen, E,W,, Brewer, P,C,
Managerial accounting, Boston: McGraw-Hill/Irwin, 2006
70. Germain, C, Le relations entre les budgets et les systèmes de mesure de la performance non financière : un étude empirique, https://hal,archives-ouvertes,fr/hal-00771089, 2009
71. Gervais M, Contrôle de gestion et planification de l’entreprise , 2 e éd,, p,10, Economica, Paris, 1983
72. Gheorghe, M, - Gestionarea riscurilor într-un sistem de management, 26,06,2011 http://www,ttonline,ro/sectiuni/managemen-calitate/articole/309-gestionarea-riscurilor-intr-un-sistem-de-management,
73. Gilbert P, ’’L’Instrumentation de Gestion’’, Paris, Economica, 1998
74. Giurgiu, A,I, Mecanismul financiar al întreprinzătorului, Ed, Dacia, Cluj Napoca, 1995
75. Gollier, Ch, Risque et incertitude, http://ses,enslyon,fr/servlet/com,univ,collaboratif,utils, Accesat ianuarie 2021 LectureFichiergw?ID_FICHIER=1194966369731&ID_FICHE=935&INLINE=FALSE
76. Granger, L, Guide pour élaborer un Tableau de Bord, 2020, https://www,manager-go,com/finance/dossiers-methodes/guide-creation-tableau-de-bord, accesat ianuare 2021
77. Guimard A, La communication fînancière, 2ème édition, Economica, 1998
78. Hansen, S,C,, Otley, D,, Van der Stede
Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research Perspective, Journal of Management Accounting research Vol, 15, 2003
79. Hansen, S,C,, Otley, D,, Van der Stede
- Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research Perspective, Journal of Management Accounting research Vol, 15, 2003, p, 95-116
80. Hartmann, F,G, The appropriateness of rapm : Toward the further development of theory, Accounting, Organizations and Society 25 (4-5) : 451-482, 2000
41
81. Hayek F, "Economics and knowledge", Economica, vol,4, p,33-54,, 1937
82. Hayek, F, The use of knowledge in society, 1945
83. Hofstede, G, The game of budget control, The Netherlands, Royal van Gorcum Ltd,, 1967,Trad, Franç, Contrôle budgétaire, les règles du jeu, Paris, Ed, Hommes et Techniques, 1977, 235 p
84. Hofstede, G, - 'The Cultural Relativity of Organizational Practices and Theories', Journal of International Business Studies, 14 (2):75-89, 1983
85. Hope, J, Fraser, C,
– Who Needs Budgets ?, Harvard Business Review, Vol,81, No,2, February, p,18, 108-115, 2003
86. Hopwood, A,G, “An empirical study of the role of accounting datain performance evaluation”, Journal of Accounting Research, 1972, vol, 10, p, 156-193
87. Horngren, C,, Bhimani, A,, Datar, S,, Foster, G
Management and Cost Accounting, Pearson education, Prentice Hall, 2002
88. Horngren Ch,, Datar S,, Foster G,
Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a XI-a, Editura ARC, Chişinău, 2006, p, 411
89. Iacob C,, Ionescu I,, Drăcea R,
Contabilitate de gestiune, Tipografia Universitatii din Craiova , 1998 , p 11
90. Iacob, C,, Ionescu, I,, Drăcea, R,M,
Controlul de gestiune la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică, București, 1999
91. Iacob, C, Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p, 18
92. Iacob, C,, Ionescu, I,
– Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2003
93. Iacob, C, Contabilitatea şi controlul de gestiune dincolo de frontiere, Annals of the University of Craiova Economic, Sciences series – 2005, pag, 69-73
94. Iacob, C, - The Nature and the Administration of the Risks for the Enterprises, Proceedings of the 3rd International Conference „Economy and Transformation Management” Timişoara, 2006, pag, 496-502
42
95. Iacob, C,, Goagără, D,, Ţaicu, M,
Integrarea conceptuală şi metodologică a contabilităţii de gestiune, Analele Universităţii din Craiova, Seria Ştiinţe Economice, nr, 35, vol, 5, 2007, pp, 938-944
96. Iacob, C,, Ionescu, I,, Goagără, D,
Contabilitate de gestiune conformă cu practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p, 14
97. Iacob, C, (coord) (2016), Contabilitatea de gestiune – instrument fundamental al activității manageriale, Ed, Universitaria, pag,237, 246
98. IFA Management Accounting Concepts, pe http://www,mia,org,my/handbook/guide/IMAP/imap_1,htm
99. Ingram, R,, Rayburn, F,
Representational faithfulness and economic consequences: their roles in accounting and public policy , Journal of Accounting and Public Policy, 1989, vol, 8, issue 1, 57-68, 1984
100. Ionaşcu, I,, Filip, A,T,, Stere, M,
Controlul de gestiune, Biblioteca digitală ASE
Bucureşti, cap,4,
101. Ionescu, L, Contabilitatea aprofundată a societăţilor
comerciale, Ed, Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2007
102. Istrate, F, Asimetria sistemului de raportare a informației, consecință a strategiilor polimorfe asupra entităților
economice, Teza de doctorat susținută în anul 2018, Universitatea din Craiova, p,29
103. J,Lebraty Comprendre le concept d'information pour mieux appréhender les Technologies de l'information et de la communication, Colloque du CRIC, La communication d'entreprise - Regards croisés Sciences de Gestion Sciences de l'Information et de la Communication, Nice, 6-7 décembre 2001, p,3
104. James, R,M Budgeting Concepts - Management Accounting : Concepts, Techniques &Controversial Issues, 2002 https://maaw,info/Chapter9,htm#BudgetingConcepts
105. Johnson, H, T,, R, S, Kaplan
Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, Harvard Business School Press, 1987
106. Johnson, H,T, Toward a New Understanding of Nineteenth-Century Cost Accounting, The Accounting Review, vol, 56, no, 3, pp, 510-518, 1981
43
107. Joshi, P,, et al,
Corporate budget planning, control and performance evaluation in bahrain, Managerial Auditing Journal 18(9), 737-750,, 2003
108. Kabongo Kanda Budget Management Course, ISC, 2007
109. Kaplan R,S,, Norton D,P,
The strategy focused organisation, How balanced scorecard companies thrive in the new business environment , Harvard Business School Press, USA, 2001
110. Kaplan, R,S,, Atkinson, A,A,
Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1998, p,222
111. Kassir, M,G,, Jassim, R,R,
Using Balanced Scorecard for Measuring “Baghdad Soft Drinks Company” Performance, Engineering and Technology Journal, Vol,34, Part (A), No,7, pag,1415-1426, 2020
112. King, R,, Clarkson, P, M,, Wallace, S
Budgeting practices and performance in small healthcare businesses, Management Accounting Research, 21(1), 2010
113. Knight, F,H, Risk, Uncertainty and Profit, 1964, https://mises,org/library/risk-uncertainty-and-profit, accesat noiemberie 2015
114. Komarev, I, - La place des budgets dans le dispositif de contrôle de gestion : une approche contingente », Thèse de doctorat en sciences de gestion, Université Montesquieu - Bordeaux IV, 2007
115. Labégorre F,, Boubaker S,
« La transparence de l’information financière, mythe ou réalité ? », La Revue du Financier, n°148, pp41-59, 2004
116. Laramé, A,, Vallé, B,
Recherche en communication, éléments de métho-dologie, Presse de l‟université du Quebec, 1991
117. Léger, J,Y, La communication finan-cière bâtir et mettre en oeuvre une stratégie de communication financière, Ed,Dunod, Paris, 2003
118. Lezeu D,, Florea E,
Comunicarea funciară – funcţie de bază a situaţiilor financiare, Analele Universitatii din Oradea, 2004
119. Libby, T,, Lindsay, R,M,
Budgeting an unnecessary evil ,CMA Management Vol, 77, Issue 1, 2003, p, 30- 34 (part 1)
120. Lorino, P, Le contrôle de gestion stratégique, La gestion par les activités, Dunod, Paris, 1997, pp,46-47
121. Lowe, E,A,, Shaw, R,W,
“An analysis of managerial biaising: evidence from a company's budgeting process”, The Journal of Management Studies, 1968, vol, 5, n°3, p, 304-315
44
122. Lynn, M, P,,
Madison, R, L A Closer Look at Rolling Budgets: The Challenges
Associated with an Effective Implementation of Rolling Budgets Are Management Challenges, and Software Technology Can Only Become Part of the Solution When Managers Are Ready to Use It to Enhance Their Decision Making, Management Accounting Quarterly, 6(1), 2004
123. M,K, Kholadi Importance des systèmes d'informations dans les organisations, Séminaire sur la sécurité, l’importance des SI & les solutions des Systèmes d’Informations et Internet, 05-07 Juin 1999,
https://www,researchgate,net/publication/235969546 _Importance_des_systemes_d'informations_dans_les_organisations /link/0c960515017d47bca6000000/download
124. Malik, N,S,, Turan, M,S,
Management Accounting, www,ddegjust,ac,in/studymaterial/mcom/mc-105,pdf, Guru Jambheshwar University of Science and Technology, Hisar – Haryana, India, accesat decembrie 2020
125. Malo J,L,, Mathé J,C,
L’essentiel du contrôle de gestion, Editions d’Organisation, Paris, 1998
126. Mammadar, V,, Voiculescu, N,
Diferenţieri între risc-incertiturdine şi risc-probabilitate în identificarea şi asumarea riscurilor, 2010 http://www,perfectservice,ro/intelinet/2010/ianuarie/intel(i)net,php?legatura=4
127. Marois, B,, Bompoint, P,
- Gouvernement d'entreprise et communication financière , Ed, Economica, Paris, 2004
128. Martin,J,R, Management Accounting: Concepts, Techniques and Controversial Issues, http://maaw,info/Chapter9,htm, accesat septembrie 2019
129. Melek, E, The impact of budget participation on managerial performance via organizational commitment: A study on the top 500 firms in Turkey, 2007 https://pdfs,semanticscholar,org/8a20/9d6c700382ed7f7170b4381c63e76e5ce0ae,pdf
130. Mélèse J, Approches systématiques des organisations : vers l'entreprise à complexité humaîne, 3ème décision, Editions d'Organisations, 1995
131. Meyer, J,W,, Rowan, B,
“Institutionalized organizations: formal structure as myth and ceremony”, American Journal of Sociology, 1977, vol, 83, p, 340-363
45
132. Miller, D, The structural and environmental correlates of
business strategy, Strategic Management Journal, 8(1), 1987
133. Miroir-Lair, I, L'évolution de la pratique du budget comme util de communication financière, https://tel,archives-ouvertes,fr/tel-00736509/document , pag,27, 2012
134. Miroshnik, V, 'Culture and international management: a review', Journal of Management Development, 21 (7):521-544, 2002
135. Mitchell, T, J,, Thomas, M,
Marketing applications for variance analysis: the need for a new variance model, AAA,, 2007
136. Moisdon J,C, Du mode d’existence des outils de gestion, Paris, Seli Arslam, p,286, 1997
137. Needles B,, Anderson H,, Caldwell J,
Principiile de bază ale contabilităţii, 5th
eddition, 1993, versiunea românească Editura ARC, 2001, p, 854;
138. Onnée, S,, Chekkar, R,
Saint Gobain et la communication financière, Entreprises et Histoire, N°42, Avril, 2006
139. Otley D,T, “Behavorial aspects of budgeting”, Accountant’s Digest, n° 49, p,1-32, 1977
140. Otley, D,T The contingency theory of management accounting : achievement and prognosis, https://link,springer,com/chapter/10,1007/978-1-4899-7138-8_5, 1980
141. Otley, D,T, “Budget use and managerial performance”, Journal of Accounting Research, vol, 16, n° 1, p, 122-149,
1978
142. Otley, D,T, “Behavorial aspects of budgeting”, Accountant’s Digest, 1977, n° 49, p, 1-32, 1977
143. Paraschivescu M, D,, Păvăloaia W,
Contabilitatea şi dezvoltarea economico-socială, Editura Tehnopress, Iaşi, 1999, p, 99
144. Pelin, A Managementul costurilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, p, 5
145. Premchand, A, Public budgeting and economic development : evolution and practice of an Idea, International Journal of Public Administration 24(10):1023-1039, 2001
146. Project Management Institute
PMBok, ediţia 2000 republicată în anul 2004
46
147. Rimlinger, T, Modèle de simulation – Activity Based Budgeting,
Cost House, https://www,cost-house,com › post ›
modèle-de-s,,,, accesat decembrie 2019
148. Roth F, "Des mécanismes de gouvernance informationnels
aux mécanismes de gouvernance cognitifs :une grille de lecture et quelques conséquences pour la communication fînancière des entreprises", Congrès Gouvernance et juriscomptabilité, HEC Montréal , Juin 2004, 19 p, 2004
149. Roula Dik Arab Management Accounting Systems under the Influence of their Culture, Faculty of Business, Economics and Social Sciences at Dortmund University of Technology, These, 2011, https://eldorado,tu-dortmund,de/bitstream/2003/27638/1/Dissertation%20,pdf
150. Ruse, E, – Contabilitate managerială 2, Sinteze de curs, USH, filiala Constanța, https://pdfslide,tips › Documents – accesat aprilie 2021
151. Scapens, R, W, Understanding Management Accounting Practices: A Personal Journey, The British Accounting Review 38: 1-30, 2006
152. Scott R,W, - Organizations: Rational, Natural and Open Systems, Prentice Hall, 5ème éd, 2003
153. Shastri,K,, Stout,D,E,
Budgeting: Perspectives from the Real World, Management Accounting Quarterly, 10(1), 2008
154. Shpak, S, Five Types of Budgets in Managerial Accounting, Updated January 28, 2019, https://smallbusiness,chron,com/five-types-budgets-managerial-accounting-50928,html
155. Simons, R, Accounting control systems and business strategy: an empirical analysis, Accounting, Organizations and Society, 1987a, vol, 12, n° 4, p, 357-374
156. Simons, R, Analysis of the Organizational Characteristics Related to Tight Budget Goals , Contemporary Accounting Research, Vol, 5, N° 1, Fall, pp, 267-283, 1988
157. Simons, R, - Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal , Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, USA, 1995
158. Simons R, Performance Measurement and Control Systems for Implementing Strategy, Prentice Hall, 2000
47
159. Sinha, D,K, (1990), The contribution of formal planning to
decisions, Strategic Management Journal 11(6), 479-492
160. Sponem, S, Diversité des pratiques budgétaires des entreprises françaises : proposition d'une typologie et analyse des déterminants, Thesis Université Paris Dauphine, 2004, p,80, citează autorul J,L,Quail (1997) cu lucrarea More pecularities of the British : Budgetary control in U,S, and UK business to 1939, publicat în Business and Economic History, vol 26, no,2, p,617-632
161. Sponem, S, (2010) L'explication de la diversite des pratiques budgetaires: une approche contingente, HAL Id:hal-00463692, https://hal,archives-ouvertes,fr/hal-00463692/document
162. Sponem, S,, Lambert, C,
– Pratiques budgétaires, rôles et critiques du budget, Perception des DAF et de contrôleurrs de gestion, Association Francophone de Compatibilité, 2010, Tome 16, p,159-194
163. Sulaiman, S, and Mitchell, F,,
Utilising a Typology of Management Accounting Change: An Empirical Analysis, Management Accounting Research, 16:428,, 2005
164. Stancu, I, Gestiunea financiară, Ed,Economica, București, 1994
165. Teyssier, F, Milieux financiers et commu-nication, Presses Universi-taires de France – PUF, 1998
166. Treyer, J, Construction budgétaire „Activity Based
Budgeting”, Cost House
https://www,finyear,com/Construction-
budgetaire-Activity-Based-
Budgeting_a30933,html, accesat decembrie 2019
167. Van Tran Thi
Thui Budgeting practices in Vietnam : a survey in da
Namg City, University of Oulu, 2015
168. Wafae, N,N, - Contribution à l'analyse des mécanismes de gouvernance explicatifs de la qualité de la communication financière : cas des entreprises du SBF 120, These Laboratoire Orlénais de Gestion, 2011, https://tel,archives-ouvertes,fr/tel-00681588
169. Wallander, J, Budgeting – an unnecessary evil, Scandinavian Journal of Management, 15(1999)405-421, 1999
170. Westphalen, M,H - Communicator: Le guide de la communication d'entreprise, Ed, Dunod, Paris, 2001
48
171. Wickramasinghe,
D,, Alawattage, C,
Management Accounting Change Approaches and Perspectives, London, Routledge Taylor & Francis Group, 2007, pag,103
172. Willet, G, La communication modélisée, une introduction aux concepts, aux modèles et aux théories, Ed du Renouveau Pédagogique, 1992
173. xxx Noul dicţionar explicativ al Limbii Române, Editura Litera Internaţional, 2002
174. xxx Iraq stock Exchange, http://www,isx-iq,net/
175. Zoubi, A,A,M, The Processes of Management Accounting, Change
in Libyan Privatised Companies: An Institutional Perspective, A Thesis Submitted to Durham University for the Degree of Doctor of Philosophy in Accounting, Durham University, 2011
b) pagini web
1. http://www.isx-
iq.net/isxpoCtal/poCtal/companyGuide.html?companyCode=IHLI
2. http://www.isx-iq.net/isxportal/portal/companyGuideList.html
3. http://www.isx-
iq.net/isxportal/portal/companyGuideList.html?currLanguage=en, accesat 15 ianuarie 2020 - Companies Guidee
4. https://basepub.dauphine.fr/bitstream/handle/123456789/3234/Sponem-1.pdf;sequence=2
5. www.seap.usv.ro/~valeriul/lupu/cap1.pdf
6. www.websters-online-dictionary.org
49