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Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

DOCUMENTOS DE TRABAJO

6/2019

Residencia fiscal: problemática y cuestiones actuales

Director

MANUEL LUCAS DURÁN

Coordinador

ANDRÉS GARCÍA MARTÍNEZ

Santiago Álvarez García

Jaime Aneiros Pereira

María Cruz Barreiro Carril

Carlos Bilbao Contreras

Ana Cediel Serra

Fernando Díaz Vales

Andrés García Martínez

Marta González Aparicio

Montserrat Hermosín Álvarez

Santiago Lanaspa Sanjuán

Enrique de Miguel Canuto

Luis Miguel Muleiro Parada

Soraya Rodríguez Losada

Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo

Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 6/2019

ÍNDICE

PRESENTACIÓN

Capítulo 1. LA ADQUISICIÓN DE VECINDAD CIVIL POR RESIDENCIA, por Fernando Díaz Vales

1. Concepto y efectos legales de la vecindad civil

2. Regulación. Criterios legales de adquisición

3. Adquisición por residencia

4. Requisitos

4.1. Residencia continuada

4.2. Duración

4.2.1. Plazos

4.2.2. Cómputo. El problema de los menores e incapacitados

5. Residencia bienal: declaración expresa de adquisición

6. Residencia decenal: adquisición ipso iure y exclusión

7. Prueba de la residencia.

Bibliografía

Capítulo 2. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL ÁMBITO INTERESTATAL, por Santiago

Lanaspa Sanjuán

1. Consideraciones generales

1.1. Acercamiento al objeto de estudio de la residencia fiscal como concepto tributario complejo

1.2. Momentos esenciales de incardinación de la residencia fiscal en el ordenamiento tributario

español

2. Criterios de la residencia habitual de las personas físicas en el IRPF

2.1. La permanencia

2.2. El centro de intereses económicos

2.3. La presunción familiar

3. La residencia fiscal de las personas físicas en el MCOCDE

3.1. Requisitos subjetivos de aplicación del MCOCDE

3.2. Reglas dirimentes de las situaciones de residencia fiscal concurrente

3.2.1. La vivienda permanente a disposición

3.2.2. El centro de intereses vitales

3.2.3. La morada


3.2.4. La nacionalidad

3.2.5. El procedimiento amistoso

Bibliografía

Capítulo 3. LA PRUEBA DE LA RESIDENCIA FISCAL EN EL EXTRANJERO, por Luis Miguel Muleiro Parada

1. Introducción

2. La carga de la prueba

3. Los medios y la valoración de la prueba

4. Los pronunciamientos de los tribunales

5. Otras cuestiones pendientes: ausencias esporádicas y efectos de la prueba de la residencia en paraí-

sos fiscales

5.1. La delimitación objetiva de las ausencias esporádicas

5.2. La prueba de la residencia en paraísos fiscales y sus efectos

6. Conclusiones

Bibliografía

Capítulo 4. CONFLICTOS DE RESIDENCIA EN LA TRIBUTACIÓN DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS EN EL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, por Santiago Álvarez García

1. Introducción

2. Rentas obtenidas por los trabajadores en el extranjero exentas de tributación en el IRPF

2.1. La exención de los rendimientos derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranje-

ro

2.2. El régimen de dietas exentas como consecuencia del destino del trabajador en el extranjero

2.3. Ámbito subjetivo de aplicación de las exenciones: los contribuyentes del IRPF desplazados en el

extranjero

3. Aspectos conflictivos en la aplicación del régimen fiscal: determinación de la residencia del

contribuyente

3.1. Problemas de compatibilidad en relación con la residencia fiscal en España

3.2. Conflictos de doble residencia a nivel internacional

4. Conclusiones

Bibliografía

Capítulo 5. REGÍMENES ESPECIALES DE RESIDENCIA PARA PERSONAS FÍSICAS: ENTRE LA

TERRITORIALIDAD Y LA COMPETENCIA FISCAL por Jaime Aneiros Pereira

1. Introducción

2. Los regímenes tributarios especiales para las rentas del trabajo en la Unión Europea

2.1. Aspectos comunes y diferencias


2.2. Algunos regímenes fiscales especiales

2.2.1. El régimen originario para los contribuyentes no domiciliados (NON DOMS)

2.2.2. Las particularidades de Holanda y Bélgica

2.2.3. El régimen de internacionalización italiano

2.2.4. Los trabajadores desplazados y el régimen francés

2.2.5. Portugal y su régimen para los residentes no habituales

2.2.6. Otras peculiaridades nacionales

3. El tradicional criterio de la legislación española: el régimen de impatriados

4. A modo de conclusión: la necesidad de revisar los criterios tradicionales de sujeción

Bibliografía

Capítulo 6. LA RESIDENCIA: ¿CRITERIO LEGÍTIMO DE DISTINCIÓN ENTRE OBLIGACIÓN PERSONAL Y

OBLIGACIÓN REAL EN LA UNIÓN EUROPEA?, Por María Cruz Barreiro Carril

1. Introducción

2. La distinción entre residentes y no residentes en el ámbito fiscal: el criterio de la residencia (obliga-

ción personal) frente al criterio de la fuente (obligación real)

3. Problemas que plantea desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea, la tributación por

obligación real en el Estado de la fuente

4. La propuesta del profesor Wattel: opción para los no-residentes de ser gravados de la misma forma

que los residentes

5. Consideraciones finales

Bibliografía

Capítulo 7. LOCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE LOS NEGOCIOS JURÍDICOS REALIZADOS EN EL COMERCIO

ELECTRÓNICO POR PERSONAS FÍSICAS, por Carlos Bilbao Contreras

1. Introducción. Consideraciones tributarias sobre el comercio electrónico

2. Negocios jurídicos realizados entre personas físicas mediante plataformas de comercio electrónico

3. Delimitación territorial del contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.1. La residencia habitual del contribuyente en territorio español

3.2. Residencia en el territorio de la Comunidad autónoma o de una Ciudad con Estatuto de Auto-

nomía

3.3. Contribuyentes con residencia habitual fuera del territorio español

3.4. Personas físicas no contribuyentes con residencia en territorio español

3.5. Tratamiento tributario

4. La configuración del aspecto espacial del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídi-

cos Documentados. Tratamiento tributario

4.1. Puntos de conexión


4.2. La “habitualidad” y el “importe” de las transacciones comerciales realizadas a través de

plataformas de comercio electrónico

5. Conclusiones

Bibliografía

Capítulo 8. LA DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES EN EL MARCO DE LA NORMATIVA

CONVENCIONAL INTERNACIONAL, por Marta González Aparicio

1. Consideraciones iniciales

2. La determinación de la residencia de las entidades en el Modelo de Convenio de la OCDE hasta 2017

3. El plan BEPS y la propuesta de modificación del artículo 4.3 del Modelo de Convenio de la OCDE

4. El nuevo Modelo de Convenio de la OCDE de 2017 y el tratamiento de la residencia de las entidades

en el artículo 4.3 y en los Comentarios

5. La posición española ante el nuevo artículo 4.3 del MCOCDE

5.1. La residencia fiscal de las entidades según la normativa doméstica

5.2. La determinación de la residencia de las entidades en los CDI suscritos por España

Bibliografía

Capítulo 9. CONSIDERACIONES SOBRE EL LUGAR DE RESIDENCIA EN LA IMPOSICION DE LOS FONDOS DE

INVERSION INTERNACIONALES, por Enrique de Miguel Canuto

1. Introducción

2. Interrogantes suscitados

3. Circulación de capitales

4. Restricción de la circulación

5. Comparabilidad de las situaciones

6. Disonancia normativa

7. Sistema de vigilancia

8. Exigencias de equivalencia

9. Coherencia fiscal

10. Potestades tributarias

11. Salvaguardia de los ingresos

12. Cláusula de excepción

13. Sociedad de cartera y Fondo de inversión

Bibliografía


Capítulo 10. EL DIFÍCIL CAMINO HACIA UNA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL JUSTA DE LA ECONOMÍA

DIGITAL: EL NUEVO NEXO BASADO EN UNA PRESENCIA ECONÓMICA SIGNIFICATIVA Y OTRAS

ALTERNATIVAS PARA AFRONTAR LOS RETOS DE LA E-CONOMY EN LA FISCALIDAD DIRECTA DEL SIGLO

XXI, por Soraya Rodríguez Losada

1. La economía digital: notas características

2. La incidencia del proyecto de la OCDE sobre la erosión de bases y el traslado de beneficios en la

economía digital

2.1. Oportunidades para la erosión de bases y el traslado de beneficios en el contexto de la eco-

nomía digital

2.2. La obsolescencia del concepto de establecimiento permanente: breve alusión a las propuestas

contenidas en la Acción 7 del Plan BEPS

2.3. Un nuevo nexo basado en el concepto de presencia económica significativa

2.3.1. Introducción

2.3.2. El test de presencia económica significativa: las sugerencias del TFDE

2.3.3. La atribución de renta a la presencia económica significativa

2.3.3.1. Las sugerencias del TFDE.

2.3.3.2. La propuesta de nuevo nexo de Hongler & Pistone y Avi-Yonah & Halabi.

2.3.4. El EP de servicios y el nuevo Artículo 12A para servicios técnicos del MCONU:

¿alternativas al nuevo nexo basado en una presencia económica significativa?

2.3.4.1. El EP de servicios

2.3.4.2. El nuevo Artículo 12A MCONU

2.4. Breve alusión a otras opciones recogidas en el Informe Final de la Acción 1: retención en la

fuente respecto de transacciones digitales y el denominado gravamen de ecualización

2.4.1. Retención en la fuente sobre las transacciones digitales

2.4.2. El gravamen de ecualización (equalisation levy) y otras medidas defensivas unilatera-

les adoptadas por los Estados

Bibliografía

Capítulo 11. RESIDENCIA FISCAL VIRTUAL, IDENTIDAD DIGITAL Y CRIPTOMONEDA, por Ana Cediel Serra

1. Introducción

2. La Identidad Digital

3. Residencia fiscal virtual

4. Establecimiento permanente en el ámbito digital: crisis del concepto y conflicto internacional

5. Conclusiones

Bibliografía


Capítulo 12. A VUELTAS CON LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS CONCEDIDOS POR NORMATIVA AUTONÓMICA.

EL CASO PARTICULAR DEL MANTENIMIENTO DEL DOMICILIO SOCIAL EN EL TERRITORIO DE UNA CC.AA.

PARA SU DISFRUTE, por Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo

1. Introducción. La residencia fiscal de las personas físicas, un problema constante y recurrente: el caso

del Impuesto sobre Sucesiones, el TJUE y los beneficios fiscales concedidos por normativa autonómi-

ca

2. Las donaciones de dinero inter-vivos a favor de descendientes para adquirir una empresa o negocio

en la CC.AA. de Cataluña

3. ¿Vulneración, una vez más, de la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento?

3.1. Desde la perspectiva jurisprudencial: el precedente del Asunto Geurts (C-464/05)

3.2. Desde la perspectiva de las ayudas de Estado

3.3. Desde la perspectiva de la competencia fiscal entre las CC.AA

Bibliografía.

Capítulo 13. LA LIBRE ELECCIÓN DE RESIDENCIA FISCAL EN TERRITORIO ESPAÑOL, por Montserrat

Hermosín Álvarez

1. Introducción

2. La libre circulación de personas y de elección de residencia

2.1. Un derecho constitucional

2.2. Libertades fundamentales de la Unión Europea

3. La residencia como punto de conexión

3.1. La residencia en territorio español

3.1.1. Vinculación con el territorio: la permanencia efectiva durante más de 183 días

3.1.2. Vinculación económica: núcleo principal de intereses económicos en territorio español

3.1.3. Vinculación familiar: presunción iuris tantum

4. La residencia en una Comunidad Autónoma

5. Requisitos para la aplicación del artículo 28.4 de la Ley 22/2009

5.1. Objeto principal del cambio de residencia: lograr una menor tributación efectiva

5.2. Incremento de la base imponible

5.3. Menor tributación efectiva en el IRPF o el IP

5.4. ¿Cambios de residencia ficticios? El contribuyente debe regresar a la Comunidad Autónoma de

origen

6. Principales consecuencias derivadas de la aplicación del artículo 28.4 de la Ley 22/2009

7. Reflexión final

Bibliografía


Capítulo 14. RESIDENCIA FISCAL, DOMICILIO DEL PERMISO DE CIRCULACIÓN Y PARAISOS FISCALES PARA

VEHÍCULOS EN EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA, por Andrés García Martínez

1. Introducción

2. La autonomía tributaria de los municipios en el IVTM

3. La relevancia del domicilio declarado en el permiso de circulación

Bibliografía

MANUEL LUCAS DURÁN (DIR.)



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Presentación

La presente obra tiene su origen en la celebración en la Universidad de Alcalá, el 19 de enero de

2018, de la Jornada titulada La residencia como punto de conexión en la aplicación del Derecho:

especial referencia a las particularidades fiscales, dirigida por quien escribe estas líneas. Dicho

evento se enmarcó en el proyecto de investigación financiado por el Ministerio de Economía y

Competitividad que lleva por título La residencia como punto de conexión para la aplicación del

Derecho. Especial referencia a la fiscalidad (DER2015-63533-C4-2-P), el cual se encuentra coor-

dinado con otros tres que estudian similar temática en ámbito estatal, interestatal y foral: La

residencia fiscal ante la diversidad de poderes tributarios desde la perspectiva del País Vasco

(DER2015-63533-C4-1-P), cuyo investigador principal es Isaac Merino Jara; La residencia fiscal

como elemento vertebrador de los distintos niveles de imposición en el ámbito de Derecho

común (DER2015-63533-C4-3-P), cuyo investigador principal es Juan Calvo Vérgez; y La residen-

cia fiscal desde la perspectiva del ordenamiento foral de Navarra (DER2015-63533-C4-4-P), cuyo

investigador principal es Antonio Vázquez del Rey Villanueva.

Ciertamente, la residencia fiscal es uno de los aspectos más relevantes del Derecho Tributario en

cuanto que vincula a un determinado contribuyente con un poder financiero concreto, ya sea este

estatal o infraestatal.

Así, la residencia en uno u otro país va a tener una relevancia especial en la fiscalidad directa,

determinando la responsabilidad tributaria en algunos tributos por obligación personal (residen-

tes en un Estado) o real (no residentes en dicho Estado), como ocurre en nuestro país en relación

con el impuesto sobre sucesiones y donaciones o el impuesto sobre el patrimonio; o bien, para el

concreto caso de España, incluso sujetando a los distintos contribuyentes conforme lo dispuesto

en unos tributos u otros: tal sería el caso del IRPF o impuesto sobre sociedades (que grava úni-

camente a residentes) y del impuesto sobre la renta de no residentes (el cual recae sobre resi-

dentes de otros Estados que obtienen rentas en nuestro país).

Pero habida cuenta de que en el Estado español –y en la generalidad de países de nuestro en-

torno– existen otros entes territoriales con poder tributario, la residencia o domicilio de las per-

sonas físicas o jurídicas también determinarán la sujeción, en multitud de gravámenes, a las

normas fiscales y potestades recaudatoria de entes infraestatales, como ocurre en nuestro país

respecto de los Entes Locales, Comunidades Autónomas o Territorios Forales.

Ahora bien, más allá del carácter delimitador arriba comentado (en cuanto al ingreso en las arcas

públicas de uno u otro ente y a la aplicación del Derecho tributario emanado del mismo), la pro-

blemática referida al criterio de sujeción estudiado comporta no pocos problemas y, adicional-

mente, retos crecientes en los tiempos que corren. Así pues, no sólo existe una elevada dificultad

probatoria en relación con los elementos que permiten apreciar la residencia en uno u otro lugar,




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sino que también pueden darse supuestos de doble residencia que obligan, necesariamente, a

arbitrar mecanismos y órganos de resolución para tales conflictos. Adicionalmente, la problemá-

tica de los movimientos de trabajadores en sentido tanto de entrada como de salida respecto de

un determinado país –así como el supuesto de trabajadores transfronterizos–, puede conllevar

supuestos indeseables (discriminaciones prohibidas por derecho interno, internacional o de la

Unión Europea), o bien efectos positivos buscados para atraer determinada mano de obra cualifi-

cada pero que, igualmente, se encuentran expuestos a no menor problemática jurídica (como

vulnerar la prohibición europea o internacional de ayudas de Estado). Por ello existe una rica

casuística asociada a tales supuestos, habiéndose desarrollado regímenes especiales que, cu-

riosamente, pueden tratar fiscalmente a residentes en España como si no lo fueran y viceversa.

Es más, en un escenario como el actual, cada vez más tecnológico, la problemática de sujeción a

un determinado poder tributario se ve sin duda acrecentada en la medida en que el transporte y

las comunicaciones se han mejorado tanto que puede ser complicado determinar de forma fe-

haciente dónde mora una persona física y, por otro lado, desde dónde es dirigida una persona

jurídica. Por no hablar de la irrupción de internet y de los nuevos modelos de negocios que dicha

tecnología ha propiciado, todo lo cual provocó, sin más, la obsolescencia de determinados con-

ceptos firmemente acuñados en la fiscalidad internacional, como sería la idea del establecimien-

to permanente. Y, en fin, la competencia entre poderes tributarios de diferentes Estados ha

provocado la configuración de estructuras empresariales que, ciertamente, pretenden optimizar

su carga fiscal global, aunque a veces con elusión flagrante de los impuestos que habrían de

pagarse en algunos países, todo lo cual ha provocado tanto acciones colectivas (proyecto BEPS)

como individuales (v. gr. diverted profit tax) que, ciertamente, están transformando nuestra disci-

plina.

De hecho, la problemática aludida en el ámbito interestatal se reproduce, en cierta medida, entre

los distintos poderes tributarios infraestatales: Municipios y Comunidades Autónomas propician

regímenes tributarios más beneficiosos para atraer determinados sujetos o inversiones, siendo

así que resulta preciso examinar si las mismas son o no conformes a Derecho.

Pues bien, en la jornada referida más arriba se presentaron ponencias y comunicaciones que

aludieron a aspectos problemáticos y nuevos retos actuales del Derecho Tributario en relación

con la residencia fiscal. Y ello tanto en lo que se refiere al Derecho español (interestatal y de los

distintos entes territoriales), internacional, de la UE o al Derecho comparado. Así, en lo que afecta

a personas físicas y jurídicas, recogiendo la tributación de determinados sectores (como sería el

caso de los fondos de pensiones), como también las últimas modificaciones del modelo de con-

venio de la OCDE. Y lo mismo ocurrió en lo que concierne a la economía digital y ámbitos con él

relacionados, como pueden ser las criptomonedas o el comercio electrónico. Y, del mismo modo,

se refirieron algunos aspectos problemáticos asociados con la fiscalidad autonómica y local, co-

mo los cambios de residencia o algunos beneficios fiscales que pudieran ser contrarios a Dere-

cho y, en todo caso, han provocado –y a buen seguro seguirán provocando en un futuro– una

elevada litigiosidad. Incluso se trataron en el evento antes aludido algunos aspectos no mera-

mente fiscales, en la medida en que la vinculación de personas físicas y jurídicas al Derecho de

un determinado territorio también concierne a otras disciplinas jurídicas. Tal sería el caso de la




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residencia, según el Derecho privado, de las personas jurídicas o bien de la vecindad civil, lo cual

prueba que en otras parcelas del Derecho existe también una problemática similar en cuanto a

los criterios de sujeción a un determinado ordenamiento jurídico, siendo así que en algunos ca-

sos los aspectos probatorios o los criterios de sujeción pueden ser, hasta cierto punto, extrapola-

bles.

Así pues, en la labor de difusión que nos corresponde a los académicos, en este documento de

trabajo se incluyen gran parte de las ponencias y comunicaciones presentadas a la citada jorna-

da del 19 de enero de 2018, poniendo a disposición de la comunidad científica algunas conclu-

siones alcanzadas y, por otro lado, sometiendo al debate todas las ideas que en estas páginas se

presentan como medio para llegar a un deseable progreso de la ciencia en este ámbito. Cierta-

mente, nuestro equipo de investigación espera sinceramente que esta obra ayude a desentrañar

parte de la problemática que rodea la residencia como punto de conexión con nuestro Derecho,

especialmente en el ámbito fiscal.

Por lo demás, resulta obligado mostrar nuestro agradecimiento a los autores y las autoras de los

trabajos contenidos en este documento por su implicación en el proyecto. Del mismo modo,

nuestro reconocimiento a los Dres. Andrés García Martínez y Álvaro del Blanco García quienes,

respectivamente como coordinador y secretario de la jornada que dio origen a este documento,

trabajaron para que la misma fuera una realidad y, posteriormente, para hacer públicos en estas

páginas parte de las ideas que quedaron reflejadas en la misma. También debemos agradecer a

todas las instituciones que apoyaron este proyecto, desde el Ministerio de Economía y Competiti-

vidad a las distintas universidades de los miembros del proyecto de investigación, así como a los

compañeros y las compañeras de la Academia o de la asesoría fiscal que asistieron a la jornada

antes referida o participaron en la organización o en el comité científico de la misma, aportando

sin duda su valioso grano de arena en el singular proceso de creación científica. Especial men-

ción merecen la Asociación Española de Asesores Fiscales por el apoyo que brindó a la jornada

de la que finalmente ha derivado este documento de trabajo y, por último, –last but not least– el

Instituto de Estudios Fiscales, por prestarse a la publicación electrónica de estas páginas, sin

duda la forma más eficaz de divulgación científica que existe hoy en día.

Manuel Lucas Durán

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Alcalá




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CAPÍTULO 1

LA ADQUISICIÓN DE VECINDAD CIVIL POR RESIDENCIA

FERNANDO DÍAZ VALES

Profesor Titular interino de Derecho Civil

Universidad de Alcalá

1. CONCEPTO Y EFECTOS LEGALES DE LA VECINDAD CIVIL

Aunque no aparece en el Derecho positivo un concepto de vecindad civil, siguiendo a Delgado

Echeverría puede definirse como “la circunstancia personal de los nacionales españoles que

determina la aplicabilidad, en cuanto ley personal suya, del Derecho del Código Civil o de uno de

los Derechos civiles autonómicos o forales”1. Como cualidad o condición de la persona, forma

parte de su estado civil, a la vez que contribuye a configurarlo al determinar la ley aplicable al

mismo.

Desde esta perspectiva sustantiva, la vecindad civil como estado civil de la persona de nacionali-

dad española2 (física, no jurídica, que carece de ella, salvo que se entienda el domicilio como tal

con escasa rigurosidad técnica) encuentra su razón de ser en la coexistencia en España junto al

Derecho común -fundamentalmente del CC- de una pluralidad de ordenamientos jurídico-civiles

en determinados territorios (Galicia, País Vasco, Navarra, Aragón, Cataluña y Baleares)3: la apli-

El presente trabajo tiene su origen en la ponencia del autor en la Mesa redonda 1 (Vecindad, domicilio social y

nacionalidad en la aplicación del Derecho Privado) de la Jornada celebrada el 19 de enero de 2018 en la Facultad de

Derecho de la Universidad de Alcalá dentro del Proyecto de Investigación financiado por el Ministerio de Economía y

Competitividad “La residencia como punto de conexión para la aplicación del Derecho. Especial referencia a la fiscali-

dad” (DER2015-63533-C4-2-P).

1 En LACRUZ BERDEJO y otros: Elementos de Derecho Civil, I: Parte general, Vol. 2º: Personas, 2ª ed., Dykinson, Madrid,

2000, pág. 193.

2 SSAP Alicante 31 octubre 2014 (LA LEY 236373/2014) y 18 abril 2016 (LA LEY 76717/2016).

Los extranjeros carecen de vecindad civil, por lo que la determinación de la ley aplicable a los actos (cada vez más

frecuentes) en los que sean partes (contratos, matrimonios, testamentos…), aunque puedan representar hipótesis muy

interesantes de conflictos de Derecho interregional, es ajena al ámbito de la vecindad civil, ya que ésta no será aplica-

ble en ningún caso como regla de conexión, sino que aquélla vendrá determinada por el Derecho internacional privado

–arts. 8 a 12 CC, normativa de la UE, v. gr. el Reglamento (UE) 650/2012, de 4 de julio de 2012,…-, conforme a las

reglas de la autonomía de la voluntad, el domicilio, lugar de celebración del acto, lex rei sitae…

3 Básicamente constituidos por el Código Civil de Cataluña -CCCat- (aprobado por Leyes 29/2002, de 30 de diciem-

bre, 5/2006, de 10 de mayo, 4/2008, de 24 de abril, 10/2008, de 10 de julio, 25/2010, de 29 de julio y 3/2017, de

15 de febrero), la Compilación de Derecho Civil Foral o Fuero Nuevo de Navarra (CDN) aprobada por Ley 1/1973, de 1

de marzo, la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (LDCG), el Código del Derecho Foral de Aragón

aprobado por Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo (CDFA), la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil

Vasco (LDCV), y el Texto refundido de la Compilación del Derecho Civil de las Islas Baleares aprobado por Decreto

Legislativo 79/1990, de 6 de septiembre (CDCIB).




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cación de uno u otro a la persona viene determinada por aquélla como establece el art. 14.1 CC,

conforme al cual “la sujeción al derecho civil común o al especial o foral se determina por la ve-

cindad civil”4.

Como consecuencia de ello, el art. 16.1 CC remite a las normas de Derecho internacional privado

contenidas en los arts. 8 a 12 la resolución de los conflictos de leyes que puedan surgir por la

coexistencia de distintas legislaciones civiles en el territorio nacional, especificando su regla 1ª

que la ley personal vendrá determinada por la vecindad civil.

Desde este punto de vista, la vecindad civil constituye el punto o regla de conexión fundamental

para resolver los conflictos de Derecho interregional en materia de ley personal (frente a otros

como p. ej. la lex rei sitae aplicable en materia de derechos reales, art. 10.1 CC, o la autonomía

de la voluntad del art. 10.5 CC en materia de obligaciones contractuales), que, de acuerdo con el

art. 9.1 CC, viene constituida por la capacidad y el estado civil de la persona, los derechos y de-

beres de familia y la sucesión mortis causa.

De ellos son dos, fundamentalmente, los ámbitos de la ley personal que cuentan con una regula-

ción específica en los diferentes Derechos civiles forales o especiales:

1. En primer lugar, el régimen económico aplicable al matrimonio, para el cual el art. 9.2 CC

utiliza como regla principal la vecindad, al disponer que aquél “se regirá por la ley perso-

nal común de los cónyuges al tiempo de contraerlo; en defecto de esta ley, por la ley per-

sonal o de la residencia habitual de cualquiera de ellos, elegida por ambos en documento

auténtico otorgado antes de la celebración del matrimonio; a falta de esta elección, por la

ley de la residencia habitual común inmediatamente posterior a la celebración, y, a falta

Junto a los Derechos anteriores, el Derecho Civil valenciano queda reducido a la Ley 3/2013, de 26 de julio, de los

contratos y otras relaciones jurídicas agrarias, pues las Leyes 10/2007, de 20 de marzo, de régimen económico ma-

trimonial, 5/2011, de 1 de abril, sobre relaciones familiares de hijos e hijas cuyos progenitores no conviven, y 5/2012,

de 15 de octubre, de uniones de hecho formalizadas, fueron declaradas inconstitucionales, respectivamente, por las

SSTC 82/2016, de 28 de abril, 192/2016, de 16 de noviembre, y 110/2016, de 9 de junio, siguiendo la doctrina

sobre la constitucionalidad del Derecho civil valenciano establecida en la STC 121/1992, de 28 de septiembre.

Finalmente, se incluye en la categoría del Derecho foral el denominado Fuero del Baylío, norma con vigencia en algu-

nas localidades de la provincia de Badajoz, cuya única institución de Derecho Civil es la comunidad universal de bienes

en el matrimonio, conforme a la cual los bienes que los casados aportan al matrimonio y los que después adquieren

por cualquier título, se comunican y someten a partición como gananciales; la RDGRN 6 mayo 2015 (RJ 2015/3721)

declaró su aplicación en un caso de transmisión por causa de muerte en que el matrimonio formado por el causante

tenía vecindad en Olivenza.

4 A su vez, dentro de una legislación civil foral o especial concreta cabe la aplicación a un aforado de la normativa

propia de una comarca o lugar, como acontece con la CDCIB, unión de diversos regímenes legales aplicables de forma

independiente a los vecinos, respectivamente, de las islas de Mallorca (Libro I), Menorca (Libro II) e Ibiza y Formentera

(Libro III), o con la LDCV, que contempla especialidades locales en sus arts. 61 a 87 y 129 y ss. (Tierra Llana de Vizca-

ya, Llodio y Aramayona), 88 a 95 (Valle de Ayala) y 96 a 99 (Guipúzcoa). El régimen de dicha “comarcalidad” o “locali-

dad” es el mismo que el de la vecindad civil, pues de acuerdo con el art. 15.4 CC, “la dependencia personal respecto a

una comarca o localidad con especialidad civil propia o distinta, dentro de la legislación especial o foral del territorio

correspondiente, se regirá por las disposiciones de este artículo y las del anterior” (en idéntico sentido, los arts. 9.3

LDCV y 2, párrafo 2º CDCIB).




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de dicha residencia, por la del lugar de celebración del matrimonio”5. En este caso, habi-

da cuenta de la diversidad de regímenes supletorios establecidos por los diferentes orde-

namientos forales6, la vecindad civil como regla principal de determinación del régimen a

que se somete éste, repercutirá en el carácter y/o titularidad (privativo o

común/ganancial) de los bienes adquiridos antes y durante el matrimonio y, en conse-

cuencia, en la capacidad exigida para la celebración de determinados contratos sobre

ellos, en aquellos supuestos (habituales) en que los cónyuges no hubiesen otorgado capi-

tulaciones matrimoniales en virtud del principio de autonomía privada (vid., entre otras, la

RDGRN 16 octubre 2003 -RJ 2004/705-).

2. En segundo lugar, la sucesión mortis causa (en especial, la legítima), que de acuerdo con

el art. 9.8 se regirá por la Ley personal correspondiente a la vecindad civil del causante

en el momento de su fallecimiento cualesquiera que sean la naturaleza de los bienes y el

país donde se encuentren7, si bien las disposiciones establecidas en testamento y los

pactos sucesorios ordenados conforme a la Ley personal diferente del testador o del dis-

ponente en el momento de su otorgamiento conservarán su validez, salvo con respecto a

las legítimas (que se ajustarán a aquélla)8, mientras que los derechos legales del cónyuge

supérstite se regirán por la ley que establece el art. 9.29.

Así, en la mayoría de las resoluciones judiciales recaídas sobre vecindad civil, se dirimía la de-

terminación del régimen económico matrimonial aplicable al matrimonio en supuestos de inexis-

tencia de capitulaciones10

, o de la ley aplicable a la sucesión mortis causa, a efectos de

determinación de la validez del testamento o pactos sucesorios otorgados, o, sobre todo, de la

fijación de las legítimas y su respeto por el causante, si bien no son estos los únicos efectos de la

5 SAP Barcelona 22 septiembre 2017 (LA LEY 163734/2017).

6 Así, mientras el régimen supletorio del Derecho común es el de sociedad de gananciales (art. 1316 CC), al igual

que en el Derecho civil vasco (salvo para los cónyuges con vecindad foral vizcaína, en cuyo caso es el de comunicación

foral de bienes, art. 127 LDCV) y en el gallego (art. 172 LDCG), la Ley 82 CDN establece el de sociedad conyugal de

conquistas, el art. 193.2 del CDFA el de consorcio conyugal, y los arts. 231-10.2 CCCat y 3.1, 65 y 67.1 CDCIB, decla-

ran supletorio el de separación de bienes.

7 Así, STS 11 marzo 2010 (RJ 2010/2343) y SAP Guipúzcoa 8 enero 2016 (LA LEY 2016731/2016).

8 Regla que puede generar disfunciones en caso de que, entre el momento de otorgamiento del testamento o del

pacto sucesorio y el fallecimiento del causante, éste hubiese adquirido por residencia continuada otra vecindad distin-

ta, circunstancia no infrecuente, como ponen de manifiesto, entre otras, la STSJ Cataluña 23 septiembre 1999 (RJ

2000/8037), la SAP Barcelona 25 septiembre 2002 (JUR 2003/104718) o la RDGRN 12 junio 2017 (RJ 2017/3257).

9 La heterogeneidad en materia de legítima entre los diversos ordenamientos va desde el establecimiento de una

legítima máxima de dos tercios de la herencia en el Derecho común (art. 808 CC), a la plena libertad de testar del art.

89 LDCV (para el valle de Ayala) y la Ley 267 CDN, pasando por el establecimiento de legítimas en cuantías inferiores a

la del CC, en los arts. 451 CCCat, 486 y ss. CDFA, 41 a 51, 65 y 79 a 83 CDCIB, 238 y ss. LDCG, y 48 y ss. LDCV.

10 En la inmensa mayoría de las ocasiones en supuestos de separación o divorcio, a efectos de establecer la titulari-

dad privativa o común de los bienes del matrimonio. Sin embargo, en el caso resuelto por la SAP Almería 2 diciembre

2003 (JUR 2004/20015), se trataba de determinar la propiedad de un piso en un edificio en régimen de propiedad

horizontal del elegido presidente de la comunidad de propietarios, cuyo nombramiento había sido impugnado por

vulneración del art. 13.2 LPH.




15

vecindad civil sobre los que se han pronunciado las resoluciones judiciales o de la DGRN, como

muestran aquellas recaídas en otros ámbitos del Derecho de familia y de la persona, como la

constitución de tutela (conforme al Código de Familia de Cataluña de 15 de julio de 1998, vid.

AAP Almería 25 septiembre 2003 -JUR 2003/236491-), el reconocimiento de filiación no matri-

monial (de acuerdo con las leyes 69 y ss. CDN, vid. RDGRN 27 septiembre 2001 -RJ

2001\10207-), o la modificación del nombre de personas con vecindad civil catalana conforme

al derecho de regularización ortográfica (RRDGRN 16 enero 1993 -RJ 1993\6861- y 29 septiem-

bre 2000 -RJ 2000/9350-, ésta última en aplicación del Decreto catalán 208/1998, de 30 de

julio)11

.

En este punto, debe señalarse que la vecindad civil no es equivalente a la condición política que

ostentan los ciudadanos de las CCAA en virtud de los diferentes Estatutos de Autonomía, ya que

mientras ésta se materializa en el ejercicio de los derechos y deberes políticos reconocidos en

nuestro sistema constitucional (como el sufragio, la ocupación de ciertos cargos o la participa-

ción en ciertos órganos políticos12

), los efectos de la vecindad civil se corresponden, como deci-

mos, con la aplicación del Derecho civil común o de uno de los Derechos forales/especiales.

Asimismo, difiere de la vecindad civil la vecindad municipal o administrativa en lo referente a los

efectos que la Ley anuda a ambas, pues esta última atribuye esencialmente al vecino los dere-

chos y deberes enunciados en el art. 18.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Ba-

ses de Régimen Local (LBRL).

2. REGULACIÓN. CRITERIOS LEGALES DE ADQUISICIÓN

Al igual que acontece con los efectos legales, no existe una total correspondencia ni relación di-

recta entre los criterios de determinación de la vecindad civil y el domicilio o residencia o vecin-

dad puramente administrativa (la cual se adquiere en el momento de inscripción en el Padrón

municipal conforme al art. 15, párrafo 4º LBRL)13

, pues si bien éste es un criterio determinante -

quizá el más importante- para la atribución de aquélla, no es el único, así como tampoco son

exactamente coincidentes sus requisitos, como tendremos ocasión de comprobar a continuación,

falta de equivalencia entre ambas que ha sido subrayada con profusión por la jurisprudencia

(vid., por todas, la STS 14 septiembre 2009 -RJ 2009/4445-). De igual forma difieren en razón a

11 Mención aparte merece la aplicación de la mencionada Ley valenciana 5/2011 (en virtud de su art. 2) que, con

anterioridad a su anulación por la STC 192/2016, dio lugar a numerosas resoluciones de Audiencias Provinciales. Vid.,

por todas, las SSAAPP Alicante 26 septiembre 2013 (JUR 2013/351309) y Castellón 30 junio 2014 (LA LEY

152847/2014).

12 Vid. arts. 2 a 4 de la Ley 5/1990, de 15 de junio, de Elecciones al Parlamento Vasco.

13 Tampoco existe identidad entre vecindad civil y residencia o domicilio fiscal de las personas físicas, tanto en lo

referente al concepto como a los requisitos para determinar ambos y, obviamente, a los efectos. Cfr. arts. 48 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, 8 y 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas, y 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-

nes.




16

su adquisición vecindad civil y condición política autonómica, ya que los Estatutos de Autonomía

establecen esta última en función de la nacionalidad española y la vecindad administrativa14.

Así, la Ley conjuga en la regulación de los arts. 14 y 15 CC (el segundo para los extranjeros que

adquieran la nacionalidad española)15

, una miscelánea de criterios de forma escalonada para la

determinación de la vecindad civil:

1. Ius sanguinis: el nacido tendrá la vecindad común de los padres o la de quien se deter-

mine antes la filiación, art. 14.2 y 3, inicio.

2. Ius soli: en defecto de las anteriores tendrá la correspondiente al lugar de nacimiento,

art. 14.3, párrafo 1º. Criterio que establece, asimismo, el art. 14.6 como regla de cierre

para el caso de duda (así, ex abundantia, SSAAPP Burgos 29 febrero 2000 -AC

2000/3456- y Barcelona 12 julio 2017 - JUR 2017/265949-, y RDGRN 29 septiembre

2016 -RJ 2016/5262-).

3. Derecho común: el art. 14.3, párrafo 1º, establece subsidiariamente la vecindad civil

común para el nacido o adoptado en caso de padres con distinta vecindad e imposibili-

dad de determinar la vecindad conforme al lugar de nacimiento.

4. Autonomía de la voluntad: el art. 14.3, párrafo 2º concede a los padres la facultad de

atribuir al hijo la vecindad de cualquiera de ellos en los seis meses siguientes al naci-

miento o adopción, mientras que el párrafo 4º concede al mayor de catorce años la op-

ción de elegir la vecindad del lugar de nacimiento o la de cualquiera de sus padres. Por

su parte, el art. 14.4 faculta al cónyuge para optar por la vecindad del otro, mientras que

el art. 15.1 establece que los extranjeros que adquieran la nacionalidad española podrán

14 Vid., por todos, art. 7 del Estatuto de Autonomía de Asturias aprobado por Ley Orgánica 7/1981, de 30 de diciem-

bre).

15 La normativa fue reformada ampliamente por las Leyes 11/1990, de 15 de octubre, y 18/1990, de 17 de diciem-

bre.

La primera de ellas fue promulgada para solventar el problema de inconstitucionalidad de una redacción discriminato-

ria por razón de sexo (art. 14 de la Constitución -CE-), por cuanto establecía que la mujer casada seguía la vecindad del

marido, en virtud del principio de unidad familiar, y contenía una DT que facultaba a aquélla a recuperar su vecindad

anterior al matrimonio manifestándolo así ante el Registro Civil en el plazo de un año. Sin embargo, la jurisprudencia

ha declarado al respecto que dicha inconstitucionalidad se produjo desde el momento de entrada en vigor de la CE,

por lo que la nulidad de dicha vecindad adquirida por la mujer casada puede ser declarada sin necesidad de que ésta

ejercitase la facultad de la DT. Así, la STS 6 octubre 1986 (RJ 1986/5327), dictada con anterioridad a la reforma de

1990, si bien no aplica tal doctrina con base en el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), al haberse dilatado los

procedimientos de resolución de las pretensiones, aplicando por el contrario la legislación vigente ininterrumpidamen-

te a lo largo del tiempo en que hubo relaciones personales y económicas de los cónyuges; en el mismo sentido, la STSJ

Cataluña 23 septiembre 1999 (RJ 2000/8037) y la RDGRN 7 octubre 1999 (RJ 1999\10142). Declaran inaplicable la

normativa anterior, la STS 14 septiembre 2009 (RJ 2009/4445) y la SAP Barcelona 16 diciembre 2003 (JUR

2004/30138).

Por su parte, la Ley 18/1990 reformó el art. 15 CC con el fin primordial de acabar con la preferencia de la vecindad

civil común para el extranjero nacionalizado que establecía la redacción anterior de su nº 1.




17

optar entre la vecindad correspondiente a su lugar de residencia, la del lugar de naci-

miento, la de cualquiera de sus padres y la de su cónyuge16

.

5. Residencia continuada: art. 14.5, objeto principal de nuestro trabajo y del que nos ocupa-

remos en los siguientes epígrafes.

Esta normativa tiene carácter imperativo, salvo obviamente en caso de que la vecindad se de-

termine conforme a la autonomía de la voluntad, en los términos indicados anteriormente (SSA-

APP Barcelona 30 junio 2014 -LA LEY 122423/2014- y Alicante 24 octubre 2014 -JUR

2015/55942-), además de constituir materia competencia del legislador estatal (art. 149.1.8ª

CE), como declararon las SSTC 156/1993, de 26 de mayo, y 226/1993, de 8 de julio17

.

Como quiera que la vecindad civil forma parte del estado civil de las personas, completan la

normativa los preceptos relativos a su constancia en el Registro Civil, como instrumento de publi-

cidad de los hechos concernientes a aquél (art. 1 de la Ley del Registro Civil de 8 de junio de

1957 -LRC-), concretamente los arts. 63 y ss. LRC, desarrollados por los arts. 225 a 231 y 236

Reglamento de la Ley del Registro Civil aprobado por Decreto de 14 de noviembre de 1958

(RRC), a los que haremos alusión en los sucesivos epígrafes18

.

3. ADQUISICIÓN POR RESIDENCIA

Centrados ya en el criterio de la adquisición de la vecindad civil por residencia continuada, dispo-

ne el art. 14.5 CC:

“La vecindad civil se adquiere:

1º. Por residencia continuada durante dos años, siempre que el interesado manifieste ser esa su

voluntad.

2º. Por residencia continuada de diez años, sin declaración en contrario durante este plazo.

Ambas declaraciones se harán constar en el Registro Civil y no necesitan ser reiteradas”.

16 El nº 2 del precepto dispone que “el extranjero que adquiera la nacionalidad por carta de naturaleza tendrá la

vecindad civil que el Real Decreto de concesión determine, teniendo en cuenta la opción de aquél, de acuerdo con lo

que dispone el apartado anterior u otras circunstancias que concurran en el peticionario”, mientras que el nº 3 añade

que “la recuperación de la nacionalidad española lleva consigo la de aquella vecindad civil que ostentara el interesado

al tiempo de su pérdida”.

17 Razón por la cual es de dudosa constitucionalidad el art. 111-3.3 CCCat., que dispone que “las personas extranje-

ras que adquieran la nacionalidad española quedan sometidas al derecho civil catalán mientras mantengan la vecin-

dad administrativa en Cataluña, salvo que manifiesten su voluntad en contra”.

18 La inscripción de la vecindad civil en el Registro Civil se encuentra regulada igualmente en los arts. 68 y 69 de la

Ley 20/2011, de 21 de julio, del Registro Civil-NLRC, los cuales, tras las sucesivas prórrogas de su vacatio legis, en-

trarán en vigor el 30 de junio de 2020 (conforme a la DF 10ª).




18

Por su parte, como hemos señalado anteriormente, el apartado a) del art. 15.1 CC faculta al ex-

tranjero que adquiera la nacionalidad española para elegir, al inscribir la adquisición de la nacio-

nalidad, como primera opción la vecindad correspondiente al lugar de residencia.

Por lo que se refiere a las diferencias entre ambas normas, ha de señalarse en primer lugar que

en el supuesto previsto por la segunda la residencia supone un modo de adquisición originaria de

la vecindad (el nacionalizado no la ostentaba antes), mientras que en los dos supuestos del art.

14.5 CC siempre se producirá una modificación de la vecindad originaria.

Pero sin duda la diferencia legal más llamativa es que, a diferencia de lo que ocurre, como anali-

zaremos, con los dos supuestos contemplados en el art. 14.5 CC, no se dispone en el art. 15.1.a)

CC ninguna exigencia de duración mínima a la residencia necesaria para la adquisición por el

nacionalizado de la vecindad en cuestión, por lo que hay que entender que bastará una breve

estancia en territorio correspondiente a la vecindad civil que desee para obtenerla, sin posibili-

dad alguna de que le sea denegada, incluso cuando tenga su domicilio y siga teniéndolo des-

pués, en territorio de distinta vecindad civil19

.

Con carácter general debe señalarse que la regla, aunque con el loable fin de unir vecindad y

residencia efectiva, genera varios inconvenientes20

: en los supuestos de adquisición de la vecin-

dad por residencia continuada de diez años el principal es la ausencia de constancia registral del

cambio de vecindad, por lo que el sujeto se ve abocado a acudir para su demostración a una

serie de expedientes y vías probatorias añadidas que en muchos casos acarrean situaciones de

incertidumbre (como subraya la RDGRN 30 noviembre 2013 -RJ 2013/8282-; infra. VII), a dife-

rencia de lo que acontece con aquellos supuestos en que haya habido declaración de adquisición

de nueva vecindad por residencia de dos años o conforme al art. 15.1.a), o de conservación de la

originaria antes de cumplimiento de los diez años de residencia continuada.

Por el contrario, en estos últimos supuestos en que se requiere la declaración del interesado

para la adquisición de la vecindad, el problema que puede generarse es el de la alteración por el

propio interesado a la vecindad correspondiente al territorio que mejor convenga a sus intereses,

con independencia de la existencia de una conexión territorial objetiva con el mismo y con un

ánimo fraudulento.

Así, los efectos de la vecindad civil en orden a la sujeción a una u otra regulación, en especial en

materia de régimen económico matrimonial y de sucesión mortis causa, que pueden tener reper-

cusión en la posición jurídica de otras personas, así como ese carácter no absolutamente impe-

19 Así, entre otros, BERCOVITZ: Manual de Derecho Civil. Derecho Privado y de la persona, Bercal, Madrid, 7ª ed., 2017,

pág. 161, y SILLERO CROVETTO: “La vecindad civil como criterio de vinculación en un estado plurilegislativo: nuevos retos

ante el avance de las competencias del legislador de la UE”, Aranzadi Civil-Mercantil, nº 7, 2015, pág. 42.

20 Desde un punto de vista práctico, una abrumadora mayoría de resoluciones judiciales recaídas sobre vecindad civil

ha tenido por objeto esta vía de adquisición por residencia, siendo excepcionales los supuestos resueltos en los que la

vecindad vino determinada por otros criterios, como el lugar de nacimiento conforme al art. 14.6 (SAP Alicante 26

septiembre 2013 -JUR 2013/351309-) o el ejercicio de la opción del art. 15.1 CC (SAP Alicante 28 febrero 2014 - JUR

2014/254115-).




19

rativo de los criterios de determinación de aquélla, dan lugar a que su modificación pueda verse

en ocasiones como un instrumento de fraude a una determinada ley (RDGRN 13 febrero 2015 -

JUR 2015/255357-). Ello tiene especial incidencia en materia de sucesiones para escapar al

sistema de legítimas (principalmente del Derecho común).

En este punto, el art. 12.4 CC (aplicable al Derecho interregional, por la remisión del art. 16.1),

manifestación concreta en la materia del genérico art. 6.4 CC dispone que “se considerará como

fraude de ley la utilización de una norma de conflicto con el fin de eludir una ley imperativa espa-

ñola”; en nuestro caso, la modificación de la vecindad (norma de cobertura) a fin de eludir la

aplicación de la cuantía de la legítima establecida legalmente (norma defraudada).

No se trata, pues, de una mera afirmación de una vecindad falsa o errónea, que dará lugar a una

mera cuestión probatoria21,

sino de la modificación legalmente válida de la vecindad civil con un

ánimo fraudulento, legalidad que en principio hace muy difícil la apreciación de un posible fraude

en esta materia. Así, de acuerdo con la STS 14 septiembre 2009 (RJ 2009/4445), dicho fraude

ha de probarse, pues que el simple hecho de que se mantenga una determinada vecindad civil

conforme a lo dispuesto por la Ley (en este caso en el art. 14.5.2º CC) no puede presumirse efec-

tuado en fraude de ley22

. En el mismo sentido, la STSJ Cataluña 13 mayo 1999 (RJ 2000/8027) y

la SAP Vizcaya 11 abril 2016 (LA LEY 67368/2016) desestimaron la existencia de fraude en

sendas adquisiciones de vecindad por residencia bienal; ánimo fraudulento que sí estimó la STS

5 abril 1994 (RJ 1994/2933) con base en una serie de hechos y circunstancias a su juicio con-

cluyentes23

en la adquisición formalmente válida de la vecindad foral vizcaína conforme al art.

14.5.1º CC con el fin de eludir la legítima del Derecho común, razón por la que declaró nula tal

adquisición -conforme al art. 6.4 CC-, y la consiguiente aplicación de la normativa de este último

cuerpo legal.

21 Como ocurrió en el supuesto resuelto por la SAP Vizcaya 19 junio 2017 (LA LEY 123136/2017).

22 El supuesto enjuiciado versaba sobre una declaración de mantenimiento de la vecindad foral navarra dos meses

antes de que se cumplieran los diez años de residencia continuada acreditada en Barcelona, ventilándose en el pleito

(entre otras cuestiones) si dicha declaración buscaba eludir la aplicación de la ley sucesoria del Derecho Civil catalán y,

de esta forma, privar al hijo demandante de su derecho a percibir el importe de la legítima que le correspondía con-

forme a éste. El Alto Tribunal, a pesar de que finalmente declaró aplicable el Derecho catalán, casó en este punto la

SAP Barcelona 4 noviembre 2003 que había apreciado fraudulenta dicha declaración.

23 En primer lugar, a pesar del empadronamiento en Sopelana, municipio sujeto al Derecho Foral vizcaíno, y teniendo

en cuenta la finalidad esencialmente agraria de éste, el patrimonio del testador era urbano y se encontraba en Bilbao

(ciudad sometida al Derecho común) y allí seguía manteniendo el domicilio (según aparece en diferentes documentos

contractuales e incluso en la renovación del DNI); en segundo lugar, con anterioridad al testamento litigioso, habían

sido otorgados varios testamentos en virtud de vecindad común y conforme al Derecho común; la adquisición de la

vecindad vizcaína fue realizada a una edad muy avanzada (75 años); y, finalmente -y esta parece la razón decisiva-, la

escasa diferencia de tiempo (cuatro días) entre la adquisición de la vecindad y el otorgamiento del testamento que

excluía al hijo actor.




20

4. REQUISITOS

4.1. Residencia continuada

Salvo, como se ha indicado, en el supuesto de adquisición por ejercicio de la opción del art.

15.1.a) CC, la residencia hábil para adquirir la vecindad civil ha de ser “continuada” conforme

exige el art. 14.5 CC para las dos hipótesis por él contempladas, requisito que ha de interpretar-

se, en conexión con el art. 225 RRC, como “habitual”, debiendo reconducirse en consecuencia,

como han declarado unánimemente doctrina y jurisprudencia al concepto de domicilio civil ex-

presado en el art. 40 CC como residencia habitual24

, para el que se ha exigido asimismo, junto al

hecho material u objetivo de la residencia (con independencia de una permanencia más o menos

larga), un elemento subjetivo o espiritual, un ánimo, intención o voluntad de establecimiento

efectivo y permanente (SAP Barcelona 10 marzo 1994 –AC 1994/451-); ánimo que lo diferen-

ciaría de la vecindad administrativa conforme a la mera inscripción en el Padrón según la LBRL,

como indicamos (vid., entre otras, la STS 15 noviembre 1991 –RJ 1991/8117-, las SSAAPP Ba-

leares 2 marzo 1999 –AC 1999/473-, Barcelona 30 junio 2014 –JUR 2014/236811- y Alicante

24 octubre 2014 -JUR 2015/55942-, y las RRDGRN 13 febrero 2015 –JUR 2015/255357- y 25

julio 2017 –RJ 2017/3820-).

No obstante, ese animus no puede quedar en el ámbito interno de la persona, sino que debe

reflejarse en una voluntad exteriorizada, objetivada, que debe resultar de las “circunstancias del

vivir”, con plasmación en una conducta significativa de residencia permanente, lo que se reduce

a una interpretación del modo de vivir o actuar, y, en último término, a una cuestión de prueba de

la residencia continuada, como se analizará en el último apartado, cuya determinación, conforme

a reiterada jurisprudencia, es una cuestión de hecho que debe ser apreciada por los órganos de

instancia, excluida, en consecuencia, de la casación (SSTS 14 diciembre 1967 –RJ 1967/5011-

y 15 noviembre 1991 –RJ 1991/8117-).

4.2. Duración

4.2.1. Plazos

Como requisito adicional (o si se prefiere como plasmación de esa continuidad o habitualidad),

exige el precepto que dicha residencia tenga una duración determinada, diferente según que el

interesado declare expresamente (dos años) o no (diez años) su voluntad de adquirir la nueva

vecindad.

Por aplicación de lo dispuesto por el art. 22.3 CC para la adquisición de nacionalidad por resi-

dencia y del art. 225 RRC para el supuesto de adquisición por residencia decenal, dichos plazos

24 Art. 40 CC: “Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las perso-

nas naturales es el lugar de su residencia habitual […]”.

Vid., por todos, DÍEZ-PICAZO Y GULLÓN: Sistema de Derecho civil, vol. I. Introducción. Derecho de la persona. Autonomía

privada. Persona jurídica, 12ª ed., Tecnos, Madrid, 1997, págs. 301 y 302.




21

de duración de la residencia deben cumplirse de forma ininterrumpida (“continuada” dice el pri-

mero y “diez años seguidos” el segundo) e inmediatamente anterior a la adquisición de vecindad

conforme al art. 14.5 CC, no siendo válida, por tanto, la suma de periodos de tiempo aislados

(SAP Barcelona 26 febrero 2015 –AC 205/547-).

¿Cuándo ha de entenderse interrumpida la residencia? Una línea jurisprudencial que se conso-

lidó durante largo tiempo (por todas, STS 21 enero 1958 –RJ 1958/541-) aplicó por analogía lo

dispuesto en el art. 1944 CC para la interrupción de la posesión a efectos de la prescripción ad-

quisitiva, por lo que se entendía interrumpida la residencia cuando se cesaba en ella por al me-

nos un año y un día. Sin embargo, dicha doctrina fue superada por la jurisprudencia más

moderna, que consideró innecesario que la interrupción se prolongase un año (así, STS 15 no-

viembre 1991 –RJ 1991/8117-)25

, bastando a tales efectos la fijación del domicilio en territorio

diferente con Derecho propio o en el extranjero.

No obstante, ha de indicarse que no interrumpen la residencia las estancias cortas u ocasionales

por viajes a otro lugar de España o al extranjero siempre que sean justificadas, y que por su ex-

tensión e interrupción de actividades no supongan una ruptura. En este sentido, SSTS 19 sep-

tiembre 1988 (RJ 1988/6838) –si bien en aplicación del art. 22 CC- y 15 noviembre 1991 (RJ

1991/8117) -temporadas en el extranjero por razón de negocios-, STSJ Cataluña 12 enero 2009

(RJ 2009/1458) –durante ciertos meses de un curso académico se residió en dos localidades-, y

SSAAPP Burgos 29 febrero 2000 (AC 2000/3456) -tras jubilación se pasaban algunas tempora-

das en localidad de origen- y Barcelona 25 septiembre 2002 (JUR 2003/104718). En el caso

resuelto por la STS 20 febrero 1995 (RJ 1995/2771) el traslado a Francia por motivos de traba-

jo, prolongado durante unos siete años, interrumpió la residencia decenal, considerando en tal

caso el Alto Tribunal que no cabía deducir un animus conmorandi en el domicilio de España, a

pesar de la concurrencia en el caso de circunstancias tales como que durante su estancia en

Francia continuase empadronado, se casase, e incluso, mantuviese casa abierta en el lugar de

residencia anterior, o que el alojamiento en el extranjero fuese en alquiler y no en propiedad26

.

4.2.2. Cómputo. El problema de los menores e incapacitados

El cómputo de los plazos ha de realizarse de fecha a fecha, conforme dispone el art. 5 CC (así,

SAP Tarragona 1 febrero 2002 –JUR 2002/99472-).

La principal dificultad interpretativa que se plantea con respecto al cómputo de los años de resi-

dencia -a efectos de completar el plazo de diez años establecido en el art. 14.5.2º CC-, viene ori-

ginado por lo dispuesto por el art. 225, párrafo 2º RRC en su redacción vigente (tras la reforma

operada por el RD 3455/1977, de 1 de diciembre) conforme al cual “no se computa el tiempo en

25 En este sentido, PUIG I FERRIOL en PUIG I FERRIOL y otros: Manual de Derecho Civil, I. Introducción y derecho de la per-

sona, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 323.

26 Interrupción similar a la sucedida (y así valorada por el tribunal) en el caso resuelto por la SAP Barcelona 22 sep-

tiembre 2017 (LA LEY 163734/2017). Por el contrario, no existió tal interrupción en el supuesto resuelto por la SAP

Barcelona 30 junio 2014 (LA LEY 122423/2014).




22

que el interesado no pueda legalmente regir su persona”, entendiendo como tal menor de edad o

incapacitado.

Atendiendo a una interpretación sistemática de ambas normas, el precepto reglamentario com-

plementa lo dispuesto por el art. 14.5.2º CC en relación con el cómputo del plazo, de manera que

en la adquisición de la vecindad civil por residencia decenal el cómputo de los diez años de resi-

dencia ininterrumpida sólo podría computarse y producirse si la persona interesada fue mayor de

edad con plena capacidad de obrar durante la totalidad de los diez años; pero considerando el

hecho de que el art. 14.5.2º CC no establece ninguna distinción en este sentido y el carácter re-

glamentario del art. 225 RRC, la previsión infringe al principio de jerarquía normativa (arts. 9.3

CE y 1.2 CC), por lo que parece más acertado pensar que en el cómputo de los diez años habría

de ser incluido el período de tiempo de residencia del menor de edad o incapacitado (en este

último caso, recobre o no la plena capacidad de obrar), sin perjuicio de que el menor a partir de

cumplir catorce años pueda ejercitar la facultad de opción prevista en el art. 14.3, párrafo 4º CC.

El problema se acentúa porque la jurisprudencia se ha mostrado vacilante al respecto, pues si

bien inicialmente se mostró partidaria de excluir del cómputo de los diez años los períodos de

residencia del menor (vid., por todas, STS 23 marzo 1992 –RJ 1992/2224-; en el mismo sentido,

SAP Barcelona 10 marzo 1994 -AC 1994/451- y RDGRN 6 noviembre 1980 -RJ 1980/4312-),

posteriormente se impuso la línea contraria (así, SSTS 20 febrero 1995 -RJ 1995/2771-, 28 ene-

ro 2000 -RJ 2000/245- y 21 septiembre 2000 -RJ 2000/7522-; en idénticos términos, SSAP

Barcelona 16 diciembre 2003 -JUR 2004/30138 y 11 mayo 2007 -JUR 2007/261264-), que

pareció ser definitiva, hasta que, con escasos argumentos, la STS 7 junio 2007 (RJ 2007/3420)

retomó el criterio jurisprudencial inicial (seguido por la STSJ Cataluña 12 enero 2009 -RJ

2009/1458-), que se ha visto refrendado por la más reciente STS 16 diciembre 2015 (RJ

2015/6243), dictada precisamente en resolución de un recurso de casación por razón de interés

casacional; debe tenerse en cuenta, no obstante, la formulación por dos magistrados de un voto

particular a la misma con extensa fundamentación27

.

5. RESIDENCIA BIENAL: DECLARACIÓN EXPRESA DE ADQUISICIÓN

La adquisición de vecindad civil por residencia de dos años prevista en el art. 14.5.1º CC precisa,

asimismo, del cumplimiento del requisito adicional de la declaración expresa del interesado en la

que conste su voluntad de adquisición de la nueva vecindad correspondiente al lugar de residen-

cia.

27 Las señaladas divergencias se reproducen igualmente en la doctrina científica, básicamente con idénticas posturas

y argumentos. Una amplia visión de estos puede hallarse en ABRIL CAMPOY: “El cómputo de los diez años de residencia

para la adquisición de la vecindad civil (art. 14.5.2º CC y art. 225.2 RRC)”, Revista Jurídica de Catalunya, 2001-3, págs.

799 y ss.




23

Dicha declaración ha de efectuarse personalmente, en principio, ante el encargado del Registro

Civil correspondiente al domicilio28

, en virtud del art. 64, párrafo 1º LRC, aunque la calificación

corresponde al encargado del Registro del lugar de nacimiento, al margen de cuyo asiento se

practica la inscripción (SSTS 5 abril 1994 -RJ 1994/2933-, 14 septiembre 2009 -RJ 2009/4445,

SSAAPP Málaga 25 octubre 2000 -JUR 2001/26440-, Barcelona 30 junio 2014 -LA

LEY 122423/2014- y 26 febrero 2015 -LA LEY 40343/2015- y Alicante 1 abril 2016 -LA

LEY 76731/2016-, y RRDGRN 10 septiembre 1994 -LA LEY 156162/2015-, 15 julio 2011 -JUR

2012\163214- y 21 junio 2013 -JUR 2014\207285-), no siendo válida la declaración ante nota-

rio mediante poder especial otorgado ante Notario (RRDGRN 21 noviembre 1992 –RJ

1992\10591-29

y 13 mayo 1996 -RJ 1996/5055-). Habrá, además, de referirse directamente a

la voluntad de adquirir una nueva vecindad (RDGRN 3 diciembre 1957 -Anuario DGRN 1958,

pág. 174-), no siendo suficiente con realizar manifestaciones sobre temas relacionados con la

vecindad (estatuto personal), pero que no impliquen necesariamente el cambio de esta. En con-

tra, la STS 14 diciembre 1967 (RJ 1967/5011) valoró como declaración suficiente para conser-

var la vecindad común las manifestaciones reiteradas por un matrimonio acerca de su sumisión

al régimen económico matrimonial de gananciales.

Conforme al art. 64, párrafo 3º LRC, se considerará fecha de la inscripción, a partir de la cual

surten sus efectos tales declaraciones, la del acta que constará en dicho asiento30

.

De acuerdo con los arts. 14, párrafo final CC, y 65, párrafo 3º LRC no necesita prestar declara-

ción de conservarla quien haya declarado su voluntad de adquirir la vecindad, cualesquiera que

sean el tiempo transcurrido y los cambios de residencia producidos. Así, SSTTSSJ Navarra 3 mar-

zo 1994 (RJ 1994/2115) y Cataluña 13 mayo 1999 (RJ 2000/8027), y RRDGRN 13 mayo 1996

(RJ 1996/5055) y 25 noviembre 2014 (JUR 2015\261481) -conforme a estas dos últimas la

reiteración de la declaración es “ininscribible” en el Registro-. No obstante, la declaración será

revocable si se cumplen los requisitos de modificación de la vecindad, fundamentalmente, por

cambio de residencia31

.

6. RESIDENCIA DECENAL: ADQUISICIÓN IPSO IURE Y EXCLUSIÓN

La adquisición de vecindad civil por residencia decenal (plazo mucho más amplio que el anterior)

se produce ipso iure (como expresamente declara el art. 225 RRC), automáticamente, sin que

pueda entenderse que el silencio guardado por el residente pueda equipararse a una manifesta-

28 Así, BERCOVITZ: “Comentario al art. 14”, en Bercovitz (Coord.): Comentarios al Código Civil, Aranzadi, Pamplona,

2009, págs. 100 y ss.

29 Si bien ésta en relación con la declaración de conservación prevista en la DT de la Ley 11/1990.

30 Aunque guarda silencio el respecto la regulación vigente, el art. 68.1 NLRC otorga a dicha declaración carácter

constitutivo.

31 Como señalan DELGADO ECHEVERRÍA: Elementos… cit., pág. 205, y HUALDE MANSO: “Aspectos nuevos y problemas anti-

guos de la adquisición de la vecindad civil y de su prueba”, Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, 2010, nº 720,

págs. 1517 y 1518, y la mencionada STSJ Cataluña 13 mayo 1999.




24

ción tácita o presunta de voluntad de adquirir aquélla (así, SSTS 6 octubre 1986 -RJ 1986/5327-

, 15 noviembre 1991 -RJ 1991/8117-, 20 febrero 1995 -RJ 1995/2771-, 21 septiembre 2000 -

RJ 2000/7522- y 20 junio 2016 -RJ 2016/3873-, SSAAPP Baleares 7 octubre 1997 -AC

1997/2162- y Barcelona 30 junio 2014 -LA LEY 122423/2014-, y RDGRN 25 noviembre 2014 -

JUR 2015\261481-)32

: a diferencia de lo que ocurre con la adquisición de la vecindad por resi-

dencia bienal, aquí es irrelevante la voluntad del residente para adquirir la nueva vecindad; bas-

ta, pues, con que la residencia en un territorio de vecindad civil distinta se haya prolongado

durante diez años.

Únicamente, quedará excluida la adquisición de la vecindad correspondiente al lugar de residen-

cia, si antes de transcurrir el plazo de los diez años, el residente declara expresamente su volun-

tad de conservar (aquí se trata de no adquirir) la vecindad civil que ostenta en ese momento, ya

sea la originaria por lugar de nacimiento, ya sea la de los padres, o incluso la adquirida por resi-

dencia decenal anterior33

.

Transcurrido ese plazo la declaración es inválida por extemporánea, con la consecuencia legal de

la adquisición de la nueva vecindad correspondiente al lugar de residencia. Así, STS 14 septiem-

bre 2009 (RJ 2009/4445), STSJ Cataluña 23 septiembre 1999 (RJ 2000/8027), y RDGRN 5

marzo 2001 (RJ 2001\3882). Conforme a la RDGRN 26 enero 2009 (JUR 2010\99178), el

cómputo del plazo de diez años ha de efectuarse hasta el momento en que se presente el escrito

por el interesado ente el Registro Civil y no hasta la formalización del acta, según se desprende

de los arts. 227 y 229 RRC y del principio de favor hacia la conservación de la vecindad a volun-

tad del individuo.

Al igual que la declaración de adquisición de vecindad por residencia bienal, la declaración de

conservación ha de prestarse en los mismos términos ante el encargado del Registro y se consi-

dera fecha de la inscripción, a partir de la cual surte sus efectos, la del acta que constará en di-

cho asiento34

; tampoco es necesario su reiteración una vez prestada, aunque transcurran con

posterioridad otros diez años de residencia (así, RDGRN 25 noviembre 2014 -JUR

2015\261481-).

7. PRUEBA DE LA RESIDENCIA

A fin de resolver la dificultad de la prueba de la vecindad, como se recordará, el artículo 14.6 CC

(en análogos términos, el art. 68, párrafo 2º LRC35

) ofrece como regla de cierre en caso de duda

una presunción iuris tantum a favor de la vecindad correspondiente al lugar de nacimiento

(RDGRN 30 noviembre 2013 -RJ 2013/8282-).

32

A pesar de que con cierta frecuencia así lo manifestaron el Alto Tribunal y la Dirección General de los Registros y

del Notariado. Vid., por todas, STS 20 diciembre 1985 (RJ 1985/6606) y RDGRN 6 noviembre 1980 (RJ 1980\4312).

33 Como señalan las RRDGRN 2 septiembre 2004 (RJ 2004/6612), 24 enero 2005 (RJ 2005/1955) y 25 noviembre

2014 (JUR 2015/261481).

34 Recuérdese que de acuerdo con el art. 68.1 NLRC tiene carácter constitutivo.

35 Y el art. 69, párrafo 2º NLRC.




25

En consecuencia, la alegación de una vecindad civil diferente (en nuestro caso, adquirida por

residencia)36

, requerirá la prueba de la adquisición de aquélla con cumplimiento de los requisitos

legales vistos anteriormente.

Ninguna dificultad se planteará en principio cuando la vecindad ganada por residencia con la

correspondiente declaración expresa haya sido inscrita en el Registro Civil en los supuestos pre-

vistos en los arts. 14.5.1º y 15.1.a) CC (como indica la RDGRN 30 noviembre 2013 -RJ

2013/8282-), puesto que en tal caso la certificación registral hará prueba plena en los términos

del art. 2 LRC37

, gozando asimismo aquélla de presunción iuris tantum de validez y exactitud con-

forme a los arts. 3 y 4 LRC38

.

Los problemas se originan, pues, en relación con la vecindad civil que no consta en el Registro

Civil, en especial la obtenida ipso iure por residencia decenal, habida cuenta de que la misma

opera al margen del Registro Civil normalmente (salvo en el supuesto en que se haya inscrito

declaración expresa de no perder la vecindad lograda por residencia decenal), y su determina-

ción la producen hechos de difícil comprobación.

En este punto, la prueba de la adquisición de la vecindad por residencia puede lograse por cual-

quier medio admitido en Derecho, sin que se presente en principio especialidad alguna, corres-

pondiendo en último término al encargado del Registro Civil y, en su caso, a los tribunales la libre

valoración de los datos que hayan sido aportados39

, aunque en este ámbito representan particu-

lares medios de prueba, con valor de presunción iuris tantum (arts. 96 LRC y 143, párrafo 3º del

Reglamento Notarial aprobado por Decreto de 2 de junio de 1944 -RN-): 1º. El acta de notoriedad

de posesión de estado prevista en el art. 209 RN. Así, STSJ Cataluña 13 mayo 1999 (RJ

2000/8027) y SAP Barcelona 11 mayo 2007 (JUR 2007/261264), y RRDGRN 3 julio 1967 (RJ

1967/4861), 1 octubre 2007 (RJ 2007/6513) y 30 noviembre 2013 (RJ 2013/8282)40

. 2º. El

expediente gubernativo del Registro Civil regulado por el art. 96.2º LRC, que se tramita conforme

a los arts. 335 y ss. RRC (RDGRN 30 noviembre 2013 -RJ 2013/8282-).

36 Si lugar de nacimiento y residencia habitual coinciden, es frecuente considerar como prueba suficiente el naci-

miento en el lugar correspondiente a la vecindad civil que se pretende. Así, STS 20 noviembre 1971 (RJ 1971/4971).

37 Y art. 17 NLRC.

38 Y art. 16.2 NLRC.

En cuanto al procedimiento para inscribir la declaración de vecindad obtenida por residencia, habrá de estarse a las

normas establecidas en los arts. 23 y ss. LRC (y 27 y ss. y 68.2 NLRC), y 226 y ss. RRC, debiendo tenerse en cuenta

que su inicio se efectúa mediante documento auténtico o declaración, siendo título suficiente aquél a través del cual

se haya reconocido la vecindad civil, si bien la declaración de adquisición sólo dará lugar a la inscripción de vecindad si

se justifican los requisitos legales para ella, siendo aplicables a estos efectos las observaciones sobre la prueba de la

residencia que se realizan a continuación.

39 Como señalan, entre otras, las SSAAPP Navarra 8 abril 2013 (JUR 2013/176532) y La Rioja 7 abril 2014 (JUR

2014/136047), y la RDGRN 13 febrero 2015 (JUR 2015/255357).

40 La STS 21 septiembre 2000 (RJ 2000/7522) otorgó al acta de notoriedad preeminencia frente al certificado de

empadronamiento.




26

Por otro lado, como reiteradamente han declarado la jurisprudencia y la doctrina de la DGRN,

tampoco pueden ser considerados por sí solos como prueba suficiente de la residencia habitual

las certificaciones o documentos oficiales de entes administrativos, como documentos de voto,

de renovación del DNI, certificaciones de Consulados, de la Tesorería de la Seguridad Social o de

Hacienda, y singularmente el certificado expedido por el Padrón municipal (recuérdese que ve-

cindad administrativa no equivale a aquélla a efectos de adquisición de vecindad civil)41

, así co-

mo el domicilio tributario, los destinos de los funcionarios, o la ostentación de cargos públicos o

representativos (ej. concejal), si no se relacionan necesariamente con otros datos que acrediten

la existencia de una residencia efectiva. Así, SSTS 20 diciembre 1985 (RJ 1985/6606), 15 no-

viembre 1991 (RJ 1991/8117), 4 julio 1995 (LA LEY 9493/1995) y 21 septiembre 2000 (RJ

2000/7522), STSJ Cataluña 13 mayo 1999 (RJ 2000/8027), y SSAAPP Barcelona 10 marzo

1994 (AC 1994/451), 25 septiembre 2002 (JUR 2003/104718), 30 junio 2014 (LA

LEY 122423/2014), 26 febrero 2015 (LA LEY 40343/2015) y 22 septiembre 2017 (LA

LEY 163734/2017), Baleares 7 octubre 1997 (AC 1997/2162), Burgos 29 febrero 2000 (AC

2000/3456), Sevilla 29 septiembre 2014 (LA LEY 210782/2014), Alicante 24 octubre 2014

(JUR 2015/55942) y Vizcaya 19 junio 2017 (LA LEY 123136/2017); en contra, la STS 5 abril

1994 (RJ 1994/2933), la SAP Barcelona 16 diciembre 2003 (JUR 2004/30138), y la RDGRN 21

noviembre 2005 (RJ 2006/223), consideraron suficientes para acreditar la residencia los certifi-

cados de empadronamiento.

En este sentido, se ha admitido igualmente la prueba de la residencia habitual mediante decla-

raciones testificales de familiares o vecinos (así, en el caso de las SSAAPP Burgos 29 febrero

2000 -AC 2000/3456- y Barcelona 25 septiembre 2002 -JUR 2003/104718-), o por la realiza-

ción en el lugar de residencia de determinadas actividades, tales como estudios, trabajo o trata-

mientos médicos, o la celebración de actos como el matrimonio, contratos de compraventa de

inmuebles u otorgamiento de testamento (entre otras, SSAAPP Barcelona 10 marzo 1994 -AC

1994/451- y Alicante 24 octubre 2014 -JUR 2015/55942-).

Más aún, en un claro ejemplo de relajación de la carga probatoria42, en ocasiones la mera afir-

mación en documento notarial (ej. testamento) de ostentar determinada vecindad civil ha sido

tomada como cierta, especialmente en aquellos supuestos en que no haya existido oposición a

tal manifestación. Así, STS 23 diciembre 1992 (RJ 1992/10653), SAP Barcelona 12 julio 2017

(JUR 2017/265949) y RDGRN 24 enero 2005 (RJ 2005/1955); en contra, se pronuncia la

RDGRN 11 mayo 2017 (RJ 2017/2350).

41 Así, DELGADO ECHEVERRÍA: “Elementos…” cit., pág. 201.

42 En especial, si se compara con las cautelas de los arts. 23 y 28 LRC y 226 y 227 RRC relativas a la inscripción en el

Registro Civil de la adquisición, modificación o conservación o de la vecindad.




27

Bibliografía

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28

CAPÍTULO 2

LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL ÁMBITO

INTERESTATAL

SANTIAGO LANASPA SANJUÁN

Personal investigador en formación

Universidad de Navarra

1. CONSIDERACIONES GENERALES

1.1. Acercamiento al objeto de estudio de la residencia fiscal como concepto tributario

complejo

Desde una perspectiva teórica puede afirmarse que la residencia fiscal1 es un concepto tributario

complejo. Por ello, ante cualquier intento de tratar de trazar las líneas que delimitan su contenido

general resulta necesario acudir a un examen funcional de la misma. Este modo de análisis facili-

ta la comprensión de las múltiples tareas desempeñadas por el señalado concepto e identifica-

bles en los ámbitos internacional, estatal, autonómico y foral.

En una relación inicial de las funciones ejercidas por la residencia fiscal en la imposición directa,

podría sostenerse que esta: 1) constituye el criterio general de sujeción a las normas tributarias

en los impuestos personales; 2) resulta el criterio de delimitación de la modalidad de obligación

de contribuir al impuesto; 3) coincide con el criterio de determinación del lugar formal de locali-

zación del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria; 4) actúa como

criterio de atribución a las CC. AA. del rendimiento, de cierta capacidad normativa y de otras

competencias en los impuestos cedidos de naturaleza personal; 5) establece el criterio de distri-

bución del poder tributario entre el Estado y Navarra y de armonización del sistema tributario de

Navarra con la estructura del sistema estatal; 6) interviene como norma antiabuso y criterio de

resolución de conflictos en el ámbito de aplicación del MCOCDE; 7) es utilizada como criterio

El presente trabajo ha sido realizado en el marco del proyecto de investigación del Ministerio de Educación y Cien-

cia «La residencia fiscal desde la perspectiva del ordenamiento foral de Navarra», DER2015-63533-C4-4-P.

1 El concepto de «residencia fiscal» no se encuentra expresamente definido en la Ley General Tributaria si bien puede

entenderse que normalmente hace referencia a la aplicación de la residencia habitual como criterio de sujeción esta-

blecido en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Así se ha expresado en el estudio del ámbito de aplicación espacial de las normas tributarias por LUCAS DURÁN, M.

cuando se afirma que «lo cierto es que hoy en día la mayoría de los tributos se exigen en función de la residencia habi-

tual de la persona obligada a contribuir (lo que lleva a acuñar en ámbitos tributarios el término de residencia fiscal), o

bien del lugar donde se vincula el acto gravado o se ubica el bien objeto del negocio jurídico», vid. «Aplicación de las

normas tributarias», en Merino Jara, I. (Dir.): Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 5ª edición, Tecnos, Madrid,

2015, pág. 264.




29

comparativo para determinar la existencia de discriminación por razón de la nacionalidad; y, 8)

opera como criterio para la aplicación de determinadas deducciones y bonificaciones2.

En este estudio se profundiza en dos de los anteriores grupos de funciones esenciales enumera-

das. Con respecto al primero de ellos, que comprendería la residencia como criterio de sujeción a

los impuestos personales, su presentación se realiza en el apartado 2 de este trabajo bajo dos

líneas rectoras fundamentales: 1) el cuestionamiento crítico de la idoneidad de los elementos de

conexión utilizados por el legislador español frente a las características que idealmente debieran

presentar aquellos; y, 2) el consenso doctrinal existente sobre el hecho de que, en última instan-

cia, nos hallamos ante un problema probatorio acerca de la objetivación de la voluntad de las

personas físicas de residir en territorio español.

En lo que se refiere al segundo grupo de funciones a considerar, las relativas a la residencia fis-

cal como norma antiabuso y criterio de resolución de conflictos en el ámbito de aplicación del

MCOCDE, es desarrollado en el punto tercero del presente estudio. Nuevamente, deben avanzar-

se también, con carácter previo, las dos premisas que subyacen en su exposición: 1) el cumpli-

miento de los requisitos fijados en el ámbito subjetivo de aplicación del MCOCDE y que da

acceso, a priori, a la aplicación de los beneficios del convenio, en ningún caso conlleva la redefi-

nición del concepto doméstico de residencia fiscal establecido por la normativa interna de cada

Estado; y, 2) la residencia fiscal actúa en esta ocasión como regla dirimente y no como un ele-

mento de conexión general.

1.2. Momentos esenciales de incardinación de la residencia fiscal en el ordenamiento

tributario español

La residencia fiscal pasa a formar parte del ordenamiento tributario interno en tres momentos

esenciales, los cuales se hallan entrelazados entre sí. El primero, lo constituiría el de concreción

del poder tributario del Estado y como manifestación del principio de territorialidad. El segundo,

el de aplicación de las normas tributarias, proceso en el que, como se ha puesto de manifiesto

por la doctrina, se producen evidentes coincidencias con el que se sigue para el resto de las

normas jurídicas. Y, el tercero, el de configuración de la estructura del hecho imponible desde su

perspectiva clásica.

Con respecto al primer momento, se ha afirmado que el fundamento del poder tributario se en-

cuentra en el concepto de soberanía el cual constituye uno de los pilares más fuertes «del edificio

del Derecho internacional» y que no adquiere en el Derecho tributario un significado distinto al

que se le otorga en otras ramas del ordenamiento jurídico3. Si se profundiza en este concepto, la

soberanía supone, según Romano, el carácter originario del ordenamiento estatal4 y, por tanto, la

2 Esta última función se identifica a partir del estudio de MARTÍN DÉGANO, I.: «Los criterios para determinar la residen-

cia fiscal autonómica y su prueba: el caso de Ceuta», Quincena Fiscal Aranzadi, número 4/2018, BIB 2018\5970.

3 Vid. BUHLER, O.: Principios de Derecho Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, págs.

173 y 174.

4 Vid. SIMÓN ACOSTA, E.: «El Convenio Económico», REDF, Civitas, número 98, 1998, pág. 220.




30

facultad de adoptar por parte de los Estados sus decisiones libre e independientemente. En ex-

presión de lo anterior, Giannini señala que el poder financiero constituye uno de los aspectos en

los que se manifiesta el «poder de imperio del Estado» y que, por ello, tiene «la misma extensión

que este último»5.

En cuanto al segundo momento, suele acudirse al examen de la distinción realizada por Berliri

según la cual «el problema de la eficacia de la ley en el espacio», es decir, «de la determinación

del espacio sobre el que la ley produce sus efectos» (de estricta naturaleza jurídica), «no debe

confundirse con el problema de la extensión de la ley» (de naturaleza jurídica y política)6. Con

respecto a la eficacia de la ley en el espacio, es posible establecer la regla básica de que las

normas jurídicas obligan en todo el territorio nacional, sin que las de naturaleza tributaria supon-

gan una excepción. Como consecuencia de ello, dichas normas serán aplicables por los tribuna-

les nacionales del Estado y se integrarán en el ordenamiento jurídico con todos sus efectos7.

Y, sobre el tercer momento, en lo que se refiere a los impuestos personales, que han sido defini-

dos como aquellos que tienen «como fundamento un presupuesto objetivo que “no puede ser

pensado” más que por referencia a una persona determinada, de tal suerte que esta actúa como

elemento constitutivo del propio presupuesto»8, la doctrina científica ha destacado cómo su apa-

rición implica la necesidad de que la conexión con el territorio «se produzca a través de una cir-

cunstancia del sujeto, lo que supone que el aspecto espacial deja de referirse al elemento

objetivo para referirse al elemento subjetivo del hecho imponible», y, teniendo en cuenta que este

último es el que relaciona «el aspecto material del hecho imponible con una persona o una enti-

dad determinada»9.

2. CRITERIOS DE LA RESIDENCIA HABITUAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL IRPF

Las circunstancias establecidas en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en

adelante LIRPF, que permiten entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en terri-

torio español son, esencialmente, dos: 1) la permanencia por más de 183 días durante el año

natural en territorio español, y, 2) la radicación en España del centro de intereses económicos;

aunque a estas debería añadírseles una tercera, la presunción iuris tantum que deriva de la resi-

dencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad de-

pendientes del contribuyente.

5 Vid. GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, con traducción y estudio preliminar por Fernando Sainz de

Bujanda, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, pág. 93.

6 Vid. BERLIRI, A.: Principios de Derecho tributario, vol. I, con traducción, estudio preliminar, y notas por Fernando

Vicente-Arche Domingo, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, págs. 151 a 154, y 164.

7 Ibidem.

8 Vid. SAINZ DE BUJANDA, F. (Dir) Y OTROS: Notas de Derecho Financiero, Tomo I, Vol. 2.º, Publicaciones de la Facultad de

Derecho de Madrid (Serie de Tratados, Manuales y Monografías), Madrid, 1967, pág. 132.

9 Vid. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.: «Definición de la conducta gravada: Hecho imponible, no sujeción y exenciones»,

en Simón Acosta, E., Vázquez Del Rey Villanueva, A. Y Simón Yarza, M. E.: Derecho Financiero y Tributario, Parte Gene-

ral, 1ª edición, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2017, pág. 159.




31

La actual configuración de los criterios de los que se deduce la residencia habitual de las perso-

nas físicas en territorio español es fruto de una evolución legislativa cuyo punto de partida puede

establecerse en la «reforma tributaria de 1845 (la reforma de Mon y Santillán)», y que, según la

doctrina científica, marca el inicio de la «fiscalidad moderna» en España10

.

No obstante, a pesar del progresivo perfeccionamiento de esta norma con la finalidad de comba-

tir las conductas elusivas o fraudulentas dominantes en cada momento, podría decirse que los

criterios legales actualmente vigentes y en los cuales han desembocado las sucesivas reformas y

promulgaciones de leyes acaecidas hasta ahora, no distan demasiado de las situaciones tem-

pranamente reconocidas en 1892 por Schanz, o en 1923 en el Informe de la Liga de las Nacio-

nes.

2.1. La permanencia

El artículo 9.1.a) de la LIRPF establece la primera de las circunstancias por las que se entiende

que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español en los siguientes términos:

«Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar es-

te período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo

que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios

considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la perma-

nencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán

las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en

acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas

españolas».

La permanencia en un territorio siempre ha sido considerada en la imposición directa como uno

de los aspectos determinantes de la vinculación suficiente con un Estado que legitiman el ejerci-

cio de su poder tributario. Y, también, lo ha sido el requisito de su prolongación en el tiempo, que

la norma española, de un modo similar a lo dispuesto en otros ordenamientos del Derecho com-

parado, fija en más de 183 días en el año natural.

Sin embargo, en un contexto como el actual de alta movilidad y libre circulación de las personas,

así como de supresión de algunos controles fronterizos, la aplicación de este criterio afronta un

problema práctico evidente, y es que la justificación del hecho objetivo de la presencia física en

un territorio puede comportar múltiples dificultades. Por el contrario, en determinados casos, es

cierto que podrán darse situaciones de indudable permanencia en aquel, como son las «de nece-

sidad» o, en principio, las de «trabajo dependiente»11

.

10 Vid. SIMÓN ACOSTA, E.: El Nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Colección divulgación jurídica),

Aranzadi, Elcano, 1999, pág. 15.

11 Vid. CARMONA FERNÁNDEZ, N.: «De los apátridas fiscales (y los cambios artificiales de residencia)», Carta Tributaria,

número 231, 15 de septiembre 1995, pág. 4.




32

Conviene señalar que el mecanismo de funcionamiento de las ausencias esporádicas permite

resolver, generalmente, las dificultades prácticas apuntadas sobre la prueba de la presencia en

territorio español, teniendo en cuenta que solo a partir de la acreditación de la residencia fiscal

en otro país puede enervarse su cómputo. Por el contrario, su incorporación en la configuración

de la norma añade un elemento probatorio de enorme dificultad sobre los indicios de las relacio-

nes vitales de la persona.

Adicionalmente, si se acude a la interpretación que la Dirección General de Tributos ha realizado

sobre el concepto de las ausencias esporádicas, de la misma se desprende que no resulta posi-

ble el reconocimiento de una categoría jurídica distinta a estas y, eventualmente, conformada por

las ausencias no esporádicas (entre las cuales se encontrarían los subtipos de las anteriores que

suponen las definitivas). Así se infiere, por ejemplo, de la contestación evacuada en fecha 7 de

junio de 2017 (núm. V1447-17), ante la consulta que plantea un residente en Catar (con carác-

ter previo a la entrada en vigor del CDI entre España y aquel país), en la que dicho Centro Directi-

vo establece que:

«En el presente caso, y en relación con el citado criterio de permanencia, cabe indicar que en tanto el

consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (Catar), las ausencias del territorio español

tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo. A tal efec-

to, el trabajador deberá acreditar su residencia fiscal en el extranjero a través de un certificado de

residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país de residencia».

Téngase en cuenta que las exigencias probatorias examinadas para la pérdida de la condición de

la residencia habitual en España no se han correspondido con las facilidades con las que nor-

malmente se ha producido su adquisición, y en las que, con frecuencia, se ha atendido sin mayor

problema a la existencia de un elemento subjetivo, con el resultado inevitable del ensanchamien-

to de la base de contribuyentes en España aún a riesgo de la posibilidad de entrarse en contra-

dicción con la aplicación del ordenamiento tributario de otras jurisdicciones.

No obstante lo hasta aquí expuesto, la distinción entre las ausencias esporádicas y no esporádi-

cas, fundada, entre otros motivos, en la que se ha considerado una «razonable reciprocidad»12

,

parece haber encontrado su reflejo en los tribunales de justicia a través de diversas resoluciones

dictadas por el TSJ del Principado de Asturias (Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 1ª),

y por todas, la sentencia de fecha 28 de noviembre de 2016, en el recurso 10/2016.

Aunque quizá lo más destacable es que las señaladas resoluciones han llevado al establecimien-

to de una reciente interpretación de los artículos 8.1.a) y 9.1.a) de la LIRPF, por la Sala Tercera,

de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo. De esta manera, el Alto Tribunal ha dic-

tado en las últimas semanas diversas sentencias, dadas a conocer en el mes de diciembre de

2017, que se refieren a la no consideración como ausencias esporádicas de las permanencias

12

Vid. SIMÓN ACOSTA, E.: El Nuevo Impuesto sobre la Renta…, op. cit., pág. 127, en la que se afirma que «la exclusión

de las ausencias esporádicas comporta, por razonable reciprocidad o paralelismo, la eliminación de las presencias

esporádicas».




33

durante más de 183 días en el año natural fuera de España de estudiantes que disfrutaron de

una beca del Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX).

2.2. El centro de intereses económicos

El artículo 9.1.b) de la LIRPF establece la segunda de las circunstancias por las que se entiende

que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español del siguiente modo:

«Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de

forma directa o indirecta».

Según los propios términos expresados por el apartado IV de la Exposición de Motivos de la Ley

18/1991, de 6 de junio, este criterio fue introducido en su redacción original por el legislador

español a través del artículo 12.Uno.b) de la señalada ley, en un intento de regular una noción de

residencia habitual que permitiera atraer hacia la tributación por obligación personal a personas

que, con la formulación que se derogaba, escapaban al ámbito del impuesto a pesar de ser

auténticos residentes.

Con esta inclusión se configuraba un modelo mixto ya que, junto al criterio cuantitativo de la

permanencia que atiende a la duración de la presencia, se incorpora por el legislador español el

conocido como centro de intereses económicos y que compondría, junto con el factor familiar, el

criterio cualitativo de la residencia habitual (centro de intereses vitales)13

.

A pesar del espíritu y la más que legítima finalidad anunciados en la introducción del criterio

económico, es preciso señalar que el mantenimiento de su indeterminación jurídica resulta per-

judicial por los evidentes efectos expansivos que su aplicación puede comportar. Las consecuen-

cias de la vis atractiva de esta circunstancia resultan especialmente perjudiciales en los casos en

los que no resulta de aplicación un CDI, ya que en dicha situación no existirá obligación por parte

de los Estados implicados de resolver la doble imposición que se puede producir como conse-

cuencia de la residencia dual provocada por la posible ruptura del centro de relaciones vitales de

la persona14

.

Las resoluciones judiciales han confirmado la interpretación que se le ha otorgado a este criterio

por parte de la doctrina administrativa. En este sentido, por ejemplo, la sentencia dictada por el

TSJ de Cataluña (Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 4ª), de fecha 29 de enero de

2004, en el recurso 2446/1998 (JT\2004\671), expresa en su fundamento jurídico cuarto lo

siguiente:

13 Distinción que parece tener origen en el Derecho internacional privado, vid. BOKOBO MOICHE, S.: Los puntos de co-

nexión en los tributos autonómicos, Lex Nova, Valladolid, 1998, págs. 73 y 74.

14 Según comunicación presentada al Congreso internacional sobre Problemas Actuales de Coordinación Tributaria,

celebrado en la Universidad de Navarra (campus de Pamplona) en septiembre de 2015, bajo el título «Residencia

habitual y puntos de conexión: la necesaria integración del concepto “centro de intereses económicos” del artículo

9.1.b) de la Ley del IRPF a través del elemento subjetivo del domicilio», en Simón Acosta, E. (Dir.), Vázquez Del Rey

Villanueva, A. y Simón Yarza, M. E. (Coords.): Problemas actuales de coordinación tributaria, 1ª edición, Thomson Reu-

ters Aranzadi, Cizur Menor, 2016, págs. 387 a 394.




34

«A este respecto, el criterio de base de actividades o núcleo principal de las actividades empresaria-

les que como criterio principal utiliza la Ley española, a falta de una definición más precisa, el

“núcleo de intereses” del contribuyente debe identificarse como el lugar donde se concentre la ma-

yor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus

bienes. Puede asimismo admitirse como el lugar en que obtenga la mayor parte de sus rentas (Reso-

lución Dirección General de Tributos 27-4-92)».

Como no es difícil imaginar, el criterio económico de la residencia habitual ha sido objeto de

múltiples críticas por parte de la doctrina científica.

2.3. La presunción familiar

El último párrafo del artículo 9.1.b) de la LIRPF establece la que cabría considerar como la terce-

ra circunstancia de la que se desprende la residencia habitual de la persona física en territorio

español, según la siguiente previsión legal:

«Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en terri-

torio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el

cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél».

De conformidad con la ubicación sistemática de la norma y la función (limitada) que la misma

desempeña, puede sostenerse que esta presunción iuris tantum actúa formalmente como una

tercera circunstancia de la que deriva la residencia habitual en España de las personas físicas.

Ahora bien, no constituye materialmente un auténtico criterio familiar de residencia al no acoger

plenamente las características del entorno familiar del individuo. Por ejemplo, no tiene demasia-

do sentido que la conjunción copulativa «y» inserta entre «cónyuge no separado legalmente» e

«hijos menores de edad» comporte que deban residir necesariamente en España el cónyuge y

todos los hijos menores de edad dependientes del contribuyente15

. Tampoco se entiende la falta

de adaptación de la presunción de residencia a la regulación establecida en el ordenamiento civil

actual; piénsese, por ejemplo, en las relaciones convivenciales de ayuda mutua. En esta línea, se

ha hecho alusión por parte de la doctrina a que «el mencionado factor permanece ajeno a la rea-

lidad social (…)»16

.

15 Se ha mantenido por ALMUDÍ CID, J. y SERRANO ANTÓN, F. que «para que entre en juego esta presunción han de tener la

condición de residentes en España tanto el cónyuge como la totalidad de los hijos menores que dependan del sujeto.

Por lo tanto, en el momento en el que uno de los miembros pertenecientes a este “núcleo familiar” no pueda ser con-

siderado residente en España a efectos fiscales, tampoco cabrá invocar dicha presunción a efectos de determinar la

residencia fiscal en territorio nacional», vid. «La residencia fiscal de las personas físicas en los convenios de doble

imposición internacional y en la normativa interna española», Revista de Contabilidad y Tributación, números 221-222,

agosto-septiembre 2001, pág. 95.

16 Vid. CARMONA FERNÁNDEZ, N.: «Capítulo 11, La fiscalidad de los no residentes en España (I): elementos subjetivos», en

Corral Guadaño, I. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición, Instituto de Estudios Fiscales, Manuales

de la Escuela de la Hacienda Pública, Madrid, 2016, pág. 437.




35

3. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN EL MCOCDE17

La residencia fiscal desarrolla una doble función en el ámbito convencional por disposición de los

artículos 96 de la Constitución Española, 7 de la Ley General Tributaria, 1 del Código Civil y 5 de

la LIRPF.

En primer lugar, constituye la condición previa establecida sobre las personas comprendidas en

el ámbito subjetivo de aplicación de los CDI cuyo cumplimiento, mediante la sujeción plena en el

Estado de residencia, contribuye a impedir el acceso indebido a los beneficios que derivan de la

aplicación de dichos tratados o convenios internacionales. En este sentido, se ha hecho referen-

cia a que del párrafo 1 del artículo 4 del MCOCDE «se infiere que la existencia de sujeción al im-

puesto por obligación personal en uno de los dos Estados es una condición para que se pueda

aplicar el CDI»18

.

En segundo lugar, las reglas de desempate establecidas en el apartado 2 del artículo 4 del

MCOCDE conforman la solución arbitrada en el Derecho internacional tributario ante situaciones

de doble sujeción, pues «debe decidirse cuál de los dos Estados contratantes es el de residencia

a efectos fiscales, ya que la dinámica de las reglas de distribución y del artículo relativo al méto-

do para la eliminación de la doble imposición requieren que exista un solo Estado de residen-

cia»19

. Por ello, se otorga preferencia sucesiva a determinados índices del haz de relaciones

desplegadas por las características de la residencia, y que suponen una esencial vinculación con

un Estado contratante20

. En este contexto, es necesario recordar también la delimitación que se

realiza en el párrafo 1 de las «I. Observaciones preliminares» al artículo 4 de los CMCOCDE por la

que se diferencian dos tipos de situaciones distintas en cuya resolución interviene la residencia

en un Estado contratante: 1) aquellas en las que la doble imposición se produce como conse-

cuencia de la doble residencia; y, 2) aquellas otras en las que la doble imposición resulta del

gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o situación.

17 Para la exposición de este apartado las consultas del MCOCDE han sido realizadas a través de la página web de la

OCDE durante la primera quincena del mes de enero de 2018. A continuación, se contienen algunos extractos del texto

revisado accesible en línea y publicado en diciembre de 2017 en lengua inglesa, junto a ciertas partes invariables que

fueron traducidas al español en la edición de la versión abreviada de 22 de julio de 2010 por acuerdo de la OCDE y el

IEF.

18 Vid. LANG, M.: Introducción al derecho de los convenios para evitar la doble imposición, Editorial Temis, Bogotá,

2014, pág. 67.

19 Ibidem, pág. 69.

20 En cuanto a los efectos en la tributación del Estado de residencia que resulta descartado tras la aplicación de las

reglas de desempate, según se expresa por la Dirección General de Tributos en su respuesta a la Consulta General

núm. 221-02, de fecha 11 de febrero de 2002, en referencia al art. 4 del CDI entre España y Francia, de 10 de octubre

de 1995, estos no son otros que los del sometimiento a tributación de su residente interno conforme al IRNR.




36

3.1. Requisitos subjetivos de aplicación del MCOCDE

El apartado 121

del artículo 1 del MCOCDE, establece en su contenido el ámbito de aplicación

subjetivo del convenio en los siguientes términos:

«El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes».

La importancia de este párrafo en su anterior versión ha sido destacada al señalarse acerca del

mismo, en referencia a la versión que precede a la última revisada, que «es este uno de los artí-

culos más breves y precisos del Modelo; sin embargo, es el más relevante en la medida en que

determinará el derecho a la aplicación del convenio»22

.

La respuesta a la pregunta de qué se entiende por persona se encuentra recogida en el apartado

1 del artículo 3, y «Capítulo II, Definiciones», del MCOCDE como sigue:

«A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación dife-

rente:

a) el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupa-

ción de personas».

Y, en cuanto al significado que hay que atribuir a la cualidad de residente se localiza en el apar-

tado 1 del artículo 4, inserto en el mismo capítulo, referido según su propia rúbrica a esta cir-

cunstancia de la persona, y por el que:

«A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda per-

sona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de

su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo

también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales [as well as a recognised

pension fund of that State]23

. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén suje-

tas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el

citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo».

En relación con este párrafo suscita un particular interés lo que debe entenderse por «cualquier

otro criterio de naturaleza análoga», al respecto de lo cual ha sido expuesto que «en la opinión de

un sector de la doctrina, debe considerarse “análoga” toda característica que conduzca a la su-

jeción al impuesto por obligación personal… Según otro sector de la doctrina, las características

mencionadas en el artículo 4(1) del Modelo OCDE se relacionan con la ubicación; y, en conse-

cuencia, es crucial que el “criterio de naturaleza análoga” también se refiere a la ubicación…»24

.

21 El contenido de este apartado se numera recientemente como «1» en la versión revisada del MCOCDE publicada en

diciembre del año 2017.

22 Vid. GARDE GARDE, M. J.: «Capítulo 7, Los Convenios de Doble Imposición. Modelos, fines, estructura e interpreta-

ción», en Corral Guadaño, I. (Dir.).: Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición, Instituto de Estudios Fiscales,

Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública, Madrid, 2016, pág. 262.

23 Según modificación introducida en la revisión del MCOCDE publicada en diciembre de 2017.

24 Vid. LANG, M.: Introducción al derecho de los convenios…, op. cit., pág. 78.




37

Igualmente, es posible destacar del anterior apartado las consecuencias de su último inciso so-

bre el artículo 93 de la LIRPF, y que han sido abordadas por la Dirección General de Tributos, por

ejemplo, a través de la contestación evacuada en fecha 14 de noviembre de 2017 (núm. V2918-

17), ante la cuestión formulada por un consultante de si, habiéndose acogido al régimen fiscal

especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, sería de aplicación el Con-

venio entre España y el Reino Unido y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013,

respondiéndose por dicho Centro Directivo lo siguiente:

«En aplicación del artículo 93, los contribuyentes acogidos al régimen especial de tributación por el

Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a trabajadores desplazados tributan de acuerdo

a las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas que se consideran obteni-

das en España, rentas, en consecuencia, de fuente española. La única excepción a esta regla de

fuente la constituyen los rendimientos del trabajo, al indicar el artículo 93.2.b) que:

“La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del

régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.”

De esta dicción literal no se puede colegir que exista una tributación por rentas mundiales, sino una

calificación de un tipo de renta -y sólo uno- como es la derivada del trabajo personal a la que se atri-

buye como punto de generación el territorio nacional.

Por otro lado la exclusión a que hace referencia el artículo 4.1 establece que “la expresión no inclu-

ye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la

renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado.”

Poniendo en relación ambos artículos el hecho de que la normativa interna considere que toda renta

del trabajo se origina en España implica que el consultante estaría en su caso en el supuesto de ex-

clusión por cuanto sigue tributando sólo por rentas generadas en ese Estado en concreto.

Por tanto, se concluye que el consultante acogido a este régimen del artículo 93 de la LIRPF no pue-

de ser considerado residente a efectos del Convenio».

Por último, debe llamarse la atención sobre el hecho de que la nueva redacción del artículo 1 del

MCOCDE añade dos nuevos párrafos encaminados a evitar el abuso del convenio, con el conte-

nido que se recoge a continuación:

«2. For the purposes of this Convention, income derived by or through an entity or arrangement that is

treated as wholly or partly fiscally transparent under the tax law of either Contracting State shall be

considered to be income of a resident of a Contracting State but only to the extent that the income is

treated, for purposes of taxation by that State, as the income of a resident of that State.

3. This Convention shall not affect the taxation, by a contracting State, of its residents except with re-

spect to the benefits granted under paragraph 3 of Article 725

, paragraph 2 of Article 926

and Articles

1927

, 2028

, 23 [A]29

[B]30

, 2431

, 2532

and 2833

».

25 Business profits.

26 Associated enterprises.




38

En la misma línea, el nuevo párrafo 1 de los Comentarios al artículo 1 del MCOCDE introduce

importantes modificaciones en su redacción, que queda como sigue:

«Whereas many conventions concluded in the first part of the 20th century were applicable to “citi-

zens” of the Contracting States, conventions concluded afterwards almost always apply to “residents”

of one or both of the Contracting States irrespective of nationality. That approach is reflected in para-

graph 1. The term resident is defined in article 4. The fact that a person is a resident of a Contracting

State does not mean, however, that the person is automatically entitled to the benefits of the Con-

vention since some or all of these benefits may be denied under various provisions of the Conven-

tion, including those of Article 2934

».

Según se anticipa en el anterior párrafo, el nuevo artículo 29 del MCOCDE supone la inclusión de

una cláusula de limitación de beneficios, e «inspirada en la cláusula recogida en el Modelo de

Convenio de EEUU», a partir de la propuesta del Informe de la Acción 6 del Proyecto BEPS35

. Sin

embargo, de su propia lectura se desprende que aquella no se destina a las personas físicas

teniendo en cuenta que, según el apartado 2 de dicho artículo, estas tienen plena cobertura al

hallarse comprendidas entre las personas residentes calificadas junto a Estados contratantes,

empresas participadas por estos, fondos de pensiones reconocidos, etc. Según se expone al pro-

fundizar en los motivos de esta circunstancia, «con carácter general, estas cláusulas solamente

se aplican a los sujetos distintos de las personas físicas. Ello se debe a que las posibilidades que

tienen las personas físicas de realizar directamente estructuras treaty shopping son escasas y

pueden prevenirse mediante otras cláusulas como, por ejemplo, la del beneficiario efectivo. Sin

embargo, los entes distintos de las personas físicas pueden obtener fácilmente la residencia en

el Estado desde el que se quiere obtener el rendimiento. Las personas físicas residentes (dado

que este criterio atiende a motivos fácticos) son personas con una vinculación suficiente con el

Estado de residencia y por tanto se justifica su consideración de residentes calificados en la

27 Government service.

28 Students.

29 Exemption method.

30 Credit method.

31 Non-discrimination.

32 Mutual agreement procedure.

33 Members of diplomatic missions and consular posts.

34 Entitlement to benefits.

35 Vid. FERRERAS GUTIÉRREZ, J.: «Capítulo 8, Convenios de Doble Imposición, cláusulas de limitación de beneficios y De-

recho comunitario», en Corral Guadaño, I. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición, Instituto de Estu-

dios Fiscales, Manuales de la Escuela de la Hacienda Pública, Madrid, 2016, pág. 298.

Estas cláusulas han sido definidas como «una medida antiabuso de carácter objetivo por la que se pretende - en forma

negativa - que determinadas personas residentes que tendrían derecho la aplicación de un Convenio para evitar la

doble imposición no tengan acceso a todos o a algunos de los beneficios del mismo o bien - en forma positiva - que

para poder acceder a los beneficios de un Convenio para evitar la doble imposición se debe tener la condición de un

residente calificado, es decir, que cumple determinados requisitos adicionales a los establecidos con carácter general

para poder aplicarse un Convenio», ibidem, pág. 295.




39

cláusula de limitación de beneficios ya que este criterio es uno de los fundamentos de la propia

cláusula»36

.

Llegados a este momento expositivo, es necesario concluir este apartado sosteniendo que la

sujeción en base a las circunstancias de la residencia habitual establecidas en el artículo 9 de la

LIRPF, y que han sido brevemente examinadas en este trabajo, permite el cumplimiento de las

condiciones que dan lugar a la aplicación del convenio. En particular, con respecto a las dudas

que podrían suscitarse sobre la observancia de estas últimas en el criterio del centro de inter-

eses económicos, el Tribunal Supremo declaraba en el fundamento de derecho cuarto de su sen-

tencia de fecha 4 de julio de 2006, en el recurso núm. 3400/2001 (RJ\2006\6109), de la Sala

Tercera, de lo Contencioso-Administrativo (incorporando, a su vez, el tercero de los recogidos en

la sentencia de 15 de diciembre de 2005), que:

«(…) en relación con el art. 12.1.b) de la Ley 18/1991, el recurrente puede ser considerado igual-

mente residente en España, no apreciándose impedimento alguno para, conforme al inciso “cual-

quier otro criterio de naturaleza análoga”, a que se hace mención en el art. 4.1 “in fine” del

Convenio, considerar que en un nacional sujeto a la imposición de uno de los Estados contratantes,

concurre la circunstancia de que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades

empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 12 de la Ley del IRPF 18/1991,

de 6 de junio, para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tiene su residencia habitual en terri-

torio español (…).

(…) es innegable que el criterio utilizado por la legislación interna española para determinar la suje-

ción por obligación personal es el de la residencia, acorde pues a lo dispuesto en el apartado 1 del

art. 4 del Convenio, sin que en éste se entre a cuestionar cuales sean los criterios que la legislación

de cada Estado aplique para estimar que se da esa residencia; resulta así inane la crítica que el re-

currente hace acerca de que el criterio del centro de intereses económicos no se contempla en el

apartado 1 del art. 4 del Convenio».

3.2. Reglas dirimentes de las situaciones de residencia fiscal concurrente

La segunda función de la residencia a la que se ha aludido al principio de esta parte del estudio

se encuentra recogida para las personas físicas en el apartado 2 del artículo 4 del MCOCDE, a

través de cuya redacción literal se dispone lo siguiente:

«Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos

Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: (…)».

Ante todo, debe observarse que según contienen los párrafos 9 y 10 de los Comentarios al apar-

tado 2 del artículo 4 del MCOCDE, el conflicto que pretende resolverse a través de esta norma es

el de doble residencia de una persona física, para lo cual resulta necesario el establecimiento de

reglas especiales que den preferencia al vínculo con un Estado contratante frente al que pueda

existir con otro.

36 Ibidem, pág. 302.




40

Como se ha expuesto por la doctrina, «la aplicación de los convenios que siguen los modelos de

convenio de la OCDE, ONU y EEUU parten de la base de que el contribuyente reside en un sólo

Estado. Cuando el contribuyente reside, en el sentido del art. 4.1 MCOCDE 2000, en ambos Es-

tados no es posible en principio aplicar la técnica de eliminación de la doble imposición interna-

cional utilizada por el MCOCDE. Por esta razón, el MCOCDE contempla una serie de criterios para

establecer un único Estado de residencia a los efectos de la aplicación del convenio»37

.

De este modo, ante un conflicto provocado por la aplicación simultánea de leyes correspondien-

tes a distintos ordenamientos jurídicos, el apartado 2 del artículo 4 del MCOCDE permite deter-

minar cuál de aquellas debe prevalecer a efectos del convenio en base a la existencia de una

conexión más estrecha38

. A tal fin, las tie-breaker rules consisten, en buena medida, en un suce-

sivo examen de los rasgos inherentes a la situación de residencia39

, cuya aplicación refleja una

vinculación de tal naturaleza que justifica la atribución del poder tributario a uno de los Estados

contratantes40

.

A continuación, se analizan las llamadas reglas de desempate.

3.2.1. La vivienda permanente a disposición

La letra a) del anterior apartado señalado apartado prevé en su frase inicial la primera de las

circunstancias cuya concurrencia debería analizarse en la resolución de un supuesto de residen-

cia en más de un Estado contratante, con el siguiente texto:

«dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda perma-

nente a su disposición (…)».

Como es posible advertir, la solución configurada determina, en primer lugar, que sea la «vivienda

permanente a disposición» la que otorgue prevalencia al Estado en el que la misma se halla em-

plazada, como Estado de residencia, para el ejercicio de su poder tributario pleno sobre la perso-

na física.

37

Vid. VEGA BORREGO, F. A.: «Artículo 4 MC OCDE (2000), Residencia», en Ruiz García, J. R. y Calderón Carrero, J. M.

(Coords.): Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por Espa-

ña (Análisis a la luz del Modelo de Convenio de la OCDE y de la legislación y jurisprudencia española), Instituto de

Estudios Económicos de Galicia Pedro Barrié de la Maza, A Coruña, 2004, pág. 239.

38 Cfr. BOKOBO MOICHE, S.: Los puntos de conexión…, op. cit., pág. 31.

39 En este sentido, se ha puesto de relieve en referencia a los conceptos de «permanent home», «habitual abode» y

«centre of vital interests», que «… it seems that the three concepts in Article 4 are those that appear in most or all

OECD countries as factual elements of the internal law meaning of residence», vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual

residence of individuals: the meaning of the expressions in the OECD Model Convention» (I y II), British Tax Review,

números 1 y 2, 1981, pág. 18. Y, también, que «este precepto establece una serie de criterios en cascada que se apli-

can de modo sucesivo. Los puntos de conexión establecidos por el MCOCDE son similares a los criterios utilizados por

los Estados para fijar la residencia de una persona física en su territorio. Estos criterios atienden tanto a elementos de

carácter material (vivienda permanente, centro de intereses vitales y permanencia) como de carácter formal (naciona-

lidad)», vid. VEGA BORREGO, F. A.: «Artículo 4 MC OCDE…», op. cit., pág. 239.

40 Vid. párrafo 10 de los Comentarios al apartado 2 del artículo 4 del MCOCDE.




41

Según se refleja en la terminología utilizada en los textos en inglés y francés del MCOCDE para

referirse a «vivienda permanente a disposición», es decir, «permanent home available» y «foyer

d’habitation permanent», respectivamente, la aprehensión de lo que debe entenderse como tal

concepto puede comportar algunas dudas que tienen su origen en la distinta noción de domicilio

existente en cada una de las tradiciones jurídicas que convergen en el convenio.

En este sentido, se ha resaltado por la doctrina que este artículo puede constituir una fuente de

confusión en aquellas personas de formación no continental interesadas en el estudio de los

tratados, las cuales podrían estar menos familiarizadas en el empleo de la terminología utilizada

que aquellas otras con una formación de base continental41

. E, igualmente, que la evolución

histórica del artículo 4 MCOCDE sugiere que el objetivo que se pretende lograr es el de un signifi-

cado de alcance general en el ámbito internacional de ciertas expresiones; a estos efectos, se

expone que el concepto «permanent home» ha sido utilizado en este contexto desde un Informe

de la Liga de las Naciones de 1925, mientras que la introducción del artículo 3.2 del MCOCDE se

remonta a un momento posterior, el MCOCDE de 196342

.

En cualquier caso, los párrafos 12 y 13 de los Comentarios al apartado 2 del artículo 4 del

MCOCDE clarifican en gran medida la forma en la que tiene que interpretarse este concepto al

señalar lo siguiente:

«12. La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto

entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar

donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir,

la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estan-

cia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de cor-

ta duración.

13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en considera-

ción cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación

alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la

persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier mo-

mento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las

motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios,

asistencia a cursos en escuelas, etc.). [For instance, a house owned by an individual cannot be con-

sidered to be available to that individual during a period when the house has been rented out and ef-

fectively handed over to an unrelated party so that the individual no longer has the possession of the

house and the possibility to stay there]43

».

41

Vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual residence…», op. cit., pág. 16, donde se recoge, entre otros ejemplos de esta

situación, la Explicación Técnica del Departamento del Tesoro de EE. UU. al respecto de la disposición sobre el domici-

lio fiscal del Convenio entre EE. UU. y los Países Bajos de 1969, ilustrativa de la reacción inicial de aquel país ante el

significado de los conceptos «permanent home», «centre of vital interests» y «habitual abode», en los siguientes térmi-

nos: «These concepts are highly uncertain in their application, involving factual determinations in each case wich may

be extremely difficult to make and very controversial. They follow the European pattern of little more than residence

giving rise to domicile for both estate and income tax purposes».

42 Ibidem, págs. 21 y 22.

43 Este último ejemplo ha sido añadido en la revisión del MCOCDE de 2017.




42

3.2.2. El centro de intereses vitales

En previsión de la posibilidad de que una persona física tenga una vivienda permanente a su

disposición en las dos jurisdicciones que pretenden su posición de Estado de residencia, la pro-

pia letra a) del mismo apartado y artículo estudiados establece qué criterio debe aplicarse ante

tal situación:

«(…) se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y

económicas más estrechas (centro de intereses vitales)».

También esta regla plantea ciertas dificultades acerca de cómo debe completarse el concepto

del centro de intereses vitales, así como sobre cuál de los dos aspectos, el personal o el econó-

mico, debe primar ante la eventualidad de que en un mismo supuesto puedan aparecer con igual

intensidad ambas vertientes del centro de intereses de la vida de la persona física.

No obstante, los Comentarios a esta letra, en su párrafo 15, de nuevo resultan una herramienta

fundamental en la interpretación de este concepto, permitiendo dispersar algunas de las anterio-

res dudas según puede leerse a continuación:

«Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario

considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y

económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y socia-

les, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus activi-

dades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las

circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consi-

deraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial

atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en

otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda

en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes

puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus inter-

eses vitales en el primer Estado».

3.2.3. La morada

Esta regla resultará de aplicación en dos posibles supuestos diferentes: 1) por un lado, de un

modo directo, cuando la persona física no disponga de una vivienda permanente a disposición en

ninguno de los dos Estados; y, 2) por el otro, indirectamente, cuando no pudiera determinarse el

Estado en el que dicha persona tiene su centro de intereses vitales. Ante la posibilidad de que se

den cualquiera de esas circunstancias, la letra b) del apartado 2 del artículo 4 del MCOCDE esta-

blece la siguiente norma:

«(...) se considerará residente solamente del Estado donde more».

En relación con la que se ha calificado como aplicación directa de esta regla, el párrafo 18 de los

Comentarios a este apartado aclara que:




43

«La segunda situación se refiere al caso de una persona física que no tiene una vivienda permanente

en ninguno de los Estados contratantes como, por ejemplo, en el caso de que la persona se desplace

de un hotel a otro. En este supuesto han de considerarse igualmente todas las estancias en un Es-

tado, sin que sea necesario determinar la razón de las mismas.

Mientras que, en referencia específica a la situación denominada indirecta, en el párrafo 17 de

dichos Comentarios se expresa lo siguiente:

«En la primera situación, es decir, cuando la persona física disponga de una vivienda permanente en

ambos Estados, el hecho de que tenga un domicilio habitual en un Estado y no en otro aparece como

la circunstancia que, en caso de duda en cuanto a la localización de su centro de intereses vitales,

hará inclinar la balanza del lado del Estado donde permanezca con mayor frecuencia. A tal fin, de-

ben considerarse, no sólo las estancias en la vivienda permanente del Estado de que se trate, sino

también las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado44

.

Sin embargo, hasta este momento, en ninguno de los dos casos era posible conocer si debía

predominar el cómputo del período de las estancias o, su periodicidad, como quedaba reflejado

en el anterior párrafo 19 de los señalados Comentarios:

«Al disponer que, en las situaciones referidas, se dé preferencia al Estado contratante donde more la

persona física, la letra b) no precisa el período de tiempo al que debe extenderse la comparación. Ha

de ser un período lo suficientemente dilatado como para que sea posible determinar si la residencia

en cada uno de los dos Estados es habitual, así como la periodicidad de las estancias».

Así las cosas, esta situación pudiera haber cambiado recientemente al haberse modificado el

citado párrafo 19 en el texto del MCOCDE del año 2017, incluyéndose, además, un nuevo párrafo

19.1, y que han quedado redactados como sigue:

«19. The application of the criterion provided for in subparagraph b) requires a determination of

whether the individual lived habitually, in the sense of being customarily or usually present, in one of

the two States but not in the other during a given period; the test will not be satisfied by simply de-

termining in which of the two Contracting States the individual has spent more days during that pe-

riod. The phrase “séjourne de façon habituelle”, which is used in the French version of subparagraph

b), provides a useful insight as to the meaning of “habitual abode”, a notion that refers to the fre-

quency, duration and regularity of stays that are part of the settled routine of an individual’s life and

are therefore more than transient. As recognised in subparagraph c), it is possible for an individual to

have an habitual abode in the two States, which would be the case if the individual was customarily

44

Nótese bien que la traducción al español de la versión abreviada del MCOCDE de 22 de julio de 2010 podría tener

algún matiz diferencial con respecto al contenido original en inglés. La reciente modificación a este párrafo incluida en

el MCOCDE 2017 vendría a coincidir con el anterior texto de la edición española:

«In the first situation, the case where the individual has a permanent home available to him in both States, the fact of having an

habitual abode in one State “but not” (antes “rather than”) in the other appears therefore as the circumstance which, in case of

doubt as to where the individual has his centre of vital interests, tips the balance towards the State where he stays more fre-

quently. For this purpose regard must be had to stays made by the individual not only at the permanent home in the State in

question but also at any other place in the same State ».




44

or usually present in each State during the relevant period, regardless of the fact that he spent more

days in one State than in the other (...)»45

.

19.1 Subparagraph b) does not specify over what length of time the determination of whether an in-

dividual has an habitual abode in one or both States must be made. The determination must cover a

sufficient length of time for it to be possible to ascertain the frequency, duration and regularity of

stays that are part of the settled routine of the individual’s life. Care should be taken, however, to

consider a period of time during which there were no major changes of personal circumstances that

would clearly affect the determination (such as a separation or divorce). The relevant period for pur-

poses of the determination of whether an individual has an habitual abode in one or both States will

not always correspond to the period of dual-residence, especially where the period of dual-residence

is very short (...)»46

.

A la luz de los trabajos previos del Convenio de la Liga de las Naciones de 1943 (México) y de

1946 (Londres), considerados como inmediatos predecesores del artículo 4 del MCOCDE, no

parece que el recurso a la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias suponga una

auténtica novedad en la aplicación de esta regla, sino más bien el regreso a la fuente que dio

origen al criterio de la morada47

.

45 Como es posible verificar en los dos ejemplos del párrafo 19 que se reproducen seguidamente, esta regla no siem-

pre permite la resolución del conflicto de doble residencia:

«Assume, for instance, that over a period of five years, an individual owns a house in both States A and B but the facts do not al-

low the determination of the State in which the individual’s centre of vital interests is situated. The individual works in State A

where he habitually lives but returns to State B two days a month and once a year for a three-week holiday. In that case, the in-

dividual will have an habitual abode in State A but not in State B. Assume, however, that over the same period of five years, the

individual works short periods of time in State A, where he returns 15 times a year for stays of two weeks each time, but is pre-

sent in State B the rest of the time (assume also that the facts of the case do not allow the determination of the State in which

the individuals ‘s centre of vital interests is situated). In that case, the individual will have an habitual abode in both State A and

State B».

46 En el párrafo 19.1 se expone la necesidad de tener que llegar a considerar un período de tiempo superior al coinci-

dente con el de la doble residencia a través de la siguiente situación:

«This is illustrated by the following example. Assume that an individual resident of State C moves to State D to work at different

locations for a period of 190 days. During that 190-day period, he is considered a resident of both States C and D under their re-

spective domestic tax laws. The individual lived in State C for many years before moving to State D, remains in State D for the

entire period of his employment there and returns to State C to live there permanently at the end of the 190-day period. During

the period of his employment in State D, the individual does not have a permanent home available to him in either State C or

State D. In this example, the determination of whether the individual has an habitual abode in one or both States would appro-

priately consider a period of time longer than the 190-day period of dual residence in order to ascertain the frequency, duration

and regularity of stays that were part of the settled routine of the individual’s life».

47 Vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual residence of individuals…», op. cit., págs. 17 y 18, donde se hace referencia a

esta cuestión del siguiente modo: «Article II of the League of Nations drafts first provided that the term “fiscal domicile”

means the place where an individual has his normal residence, the term “residence” understood to mean his perma-

nent home. Where a taxpayer has a residence in both countries, the competent authorities are to “determine… the

place of his main residence, which shall be considered as his fiscal domicile”. In that determination they will “take into

account elements such as the duration, regularity or frequency of stays, the place where the family is usually present,

the proximity to the place where the party concerned carried out his occupation.” (…)»




45

3.2.4. La nacionalidad

Tras la regla de la morada, la letra c) del apartado y artículo del MCOCDE analizados considera la

de la nacionalidad, es decir, la que corresponde al vínculo político, con el siguiente redactado:

«si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamen-

te del Estado del que sea nacional».

Este criterio constituye un reflejo de la importancia que todavía mantiene la nacionalidad en el

Derecho tributario. Debe recordarse que la utilización del nexo político se manifiesta plenamente

«en las comunidades en que la movilidad de los individuos es escasa». Ello explicaría su progresi-

vo abandono a raíz de «los movimientos migratorios que se produjeron como consecuencia de la I

Guerra Mundial»48

, y teniendo en cuenta la existencia de diversos motivos de orden práctico que

suelen esgrimirse en la opción por la residencia frente a la nacionalidad como vínculo preferente

de sujeción a imposición.

En el análisis de la relación existente entre las cuatro expresiones recogidas en el artículo 4.2

MCOCDE y el Derecho interno, se ha destacado por la doctrina con respecto a la nacionalidad

que, teniendo en cuenta la naturaleza de la misma y como una consecuencia del artículo 3.2 del

MCOCDE, su significado debe ser determinado exclusivamente a través de la ley interna49

.

3.2.5. El procedimiento amistoso

Finalmente, y en último lugar, la norma prevé la necesidad de hallar una solución a la situación

de doble residencia mediante la remisión obligatoria al procedimiento amistoso, estableciéndose

por la letra d) que:

«si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes

de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo».

El párrafo 20 de los Comentarios al artículo 4 del MCOCDE se refiere a esta situación en los si-

guientes términos:

«(…) la letra d) encomienda a las autoridades competentes la resolución de la cuestión mediante un

acuerdo amistoso conforme al procedimiento establecido en el artículo 25».

A pesar de este último párrafo se ha resaltado que «la doctrina ha puesto de relieve la existencia

de algunas diferencias entre el procedimiento amistoso a que da lugar el art. 4.2 MCOCDE y el

regulado con carácter general en el art. 25 del mismo modelo. En primer lugar, en este caso el

convenio establece la obligación de iniciar un procedimiento amistoso. La segunda diferencia

consiste en que, en cierto modo, el MCOCDE establece la obligación de los Estados parte de lle-

gar a un acuerdo. Obviamente, nada garantiza que se alcance un acuerdo para resolver la situa-

ción de doble residencia»50

.

48

Vid. BOKOBO MOICHE, S.: Los puntos de conexión…, op. cit., pág. 47.

49 Vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual residence of individuals…», op. cit., págs. 19 y 20.

50 Vid. VEGA BORREGO, F. A.: «Artículo 4 MC OCDE…», op. cit., pág. 250.




46

Al respecto de este último extremo, también había sido preconizado por algunos autores que la

existencia de un procedimiento arbitral similar al propuesto en el ámbito de la Unión Europea

para los precios de transferencia sería una clara ventaja en la resolución de este tipo de contro-

versias51. En este sentido, tal y como se ha apuntado, «hasta fechas recientes, la gran diferencia

entre los convenios para evitar la doble imposición y el Convenio de Arbitraje era el resultado. En

el caso de los Convenios para evitar la doble imposición, las autoridades competentes sólo esta-

ban obligadas a intentar resolver la situación de doble imposición, mientras que el Convenio de

Arbitraje dispone que, transcurridos dos años desde el inicio del procedimiento amistoso sin que

las autoridades competentes hayan alcanzado un acuerdo, el interesado puede instar la consti-

tución de una comisión consultiva a la que encargarán que emita un dictamen sobre la forma de

suprimir la doble imposición. En la actualización del Modelo de Convenio de la OCDE de 2008 se

introdujo una cláusula de arbitraje que España ya ha incluido en alguno de sus Convenios para

evitar la doble imposición más recientes, en concreto con Suiza y Reino Unido»52

.

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51

Vid. AVERY JONES, J. F. y OTROS: «Dual residence of individuals…», op. cit., pág. 118.

52 Vid. SAMPLÓN SALVADOR, R.: «Capítulo 9, El procedimiento amistoso y el arbitraje como instrumentos para evitar la

doble imposición internacional», en Corral Guadaño, I. (Dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición,

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48

CAPÍTULO 3

LA PRUEBA DE LA RESIDENCIA FISCAL EN EL EXTRANJERO

LUIS MIGUEL MULEIRO PARADA

Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Vigo

1. INTRODUCCIÓN

La permanencia en nuestro territorio, el centro de intereses económicos y la residencia de fami-

liares son los criterios que el legislador ampara en nuestro país como esenciales en la posible

consideración de la residencia. Como ha expresado García Carretero, "la residencia es una cues-

tión fáctica que debe ser analizada caso por caso y que, por este motivo, engendra esencialmen-

te problemas en materia probatoria"1.

El Prof. Cayón Galiardo destacó que la prueba es un instituto jurídico que debe revestir un perfil

unitario en las ramas del Derecho, ostentando una dimensión constitucional conectada con el

derecho a la tutela judicial efectiva y que, en el ámbito tributario, alcanza especialidades entre

las que se impone a la Administración la exigencia de probar los elementos de hecho que justifi-

can sus pretensiones, aunque confiriéndole facultades que permiten a la Administración exigir al

contribuyente la aportación de pruebas, estableciendo presunciones y atribuyéndole facultades

excepcionales para obtenerlas2.

Nuestra regulación de la residencia en el IRPF acude a datos objetivos o fácticos cuyo análisis

requiere eventualmente un juicio de valor de cierta complejidad como puede ser determinar el

centro de intereses económicos, al estar basado en un concepto jurídico indeterminado3. Aunque

la Ley no hace una previsión expresa4, la jurisprudencia y doctrina administrativa han puntualiza-

1 GARCÍA CARRETERO, B.: La residencia como criterio de sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

IEF, Madrid, 2007, pág. 22.

2 Vid. CAYÓN GALIARDO, A.: "La incorporación de pruebas en los procedimientos tributarios" en García-Ovies Sarandeses,

I., Pedreira Menéndez, J. y Sesma Sánchez, B. (Dir.): Conflictos actuales en Derecho tributario. Homenaje a la Profeso-

ra Doctora Manuela Fernández Junquera, Aranzadi, Pamplona, 2017, págs. 56 y 58.

3 PÉREZ ROYO, F. (Dir.): Curso de Derecho Tributario. Parte especial, 12ª ed., Tecnos, Madrid, 2018, pág. 104. SIMÓN

ACOSTA ha expresado que "una norma de confines tan imprecisos equivale a un apoderamiento en blanco a la Adminis-

tración para aplicar el impuesto a cualquiera que mantenga relaciones económicas con el territorio español o con las

personas que habitan en España (...) un apoderamiento de confines tan difusos que el principio de reserva de ley se

encuentra seriamente afectado". Véase SIMÓN ACOSTA, E.: "La residencia como criterio de sujeción al impuesto", Actuali-

dad Jurídica Aranzadi, nº 789, 2009.

4 En este ámbito se ha expresado que "... El legislador no ha podido prever la variedad de situaciones que se pueden

plantear en la realidad y por ello, en ocasiones, los criterios han sido definidos en términos vagos de forma deliberada.

En nuestra opinión una interpretación literal de la norma y una aplicación estricta de sus términos puede conducir a

situaciones contrarias a los objetivos que se pretendieron cuando fue redactada. Por esta razón entendemos que, en

su aplicación, debe tener un peso significativo un componente de equidad dirigido a valorar si, realmente, tiene lugar




49

do que entre los dos primeros criterios de residencia establecidos (vinculación física y vinculación

económica) no hay prelación alguna en su aplicación (no son criterios excluyentes, ni subsidia-

rios, aunque existen diferencias en cuanto a la carga de la prueba), siendo el tercer criterio (la

vinculación de la familia con el territorio) de aplicación subsidiaria5. Por este motivo, la acredita-

ción de la residencia fiscal en otro Estado no es tomada en consideración si se cumple cualquie-

ra de los criterios principales, mientras que en ausencia de acreditación en el extranjero también

entra en juego la presunción iuris tantum6. En consecuencia a estos criterios se une la posible o

necesaria prueba de la residencia en otro país como condicionante en la aplicación de los ante-

riores. Las ausencias esporádicas y la residencia del cónyuge e hijos menores en nuestro país,

invierten la carga de la prueba aunque en diferentes sentidos. Así que resulta adecuado analizar

detenidamente de este particular.

2. LA CARGA DE LA PRUEBA

La LGT se refiere a la carga de la prueba en su artículo 105 para establecer que en los procedi-

mientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos

constitutivos del mismo7. Conforme a la normativa general de la LGT

8, la Administración Tributa-

ria debe probar la permanencia durante más de 183 días en territorio español de quien alega ser

no residente o, alternativamente, que su centro de intereses está aquí. Una vez aportados los

correspondientes indicios y pruebas por parte de la Administración tributaria, el contribuyente

debe aportar las suyas frente a la pretensión de la Administración. Es así como en este ámbito la

carga de la prueba integra la actividad de comprobación administrativa y el cumplimiento de los

en el caso concreto el vínculo con el territorio que la norma trata de aprehender con sus términos. Lo contrario nos

puede llevar a situaciones absurdas de residencias forzadas por la norma que pueden no justificar el cumplimiento de

los fines del artículo 31.1 de la CE". CUATRECASAS-CALAF AIXALA, X., PLAZA CANO, A. y RAGUÉ SANTOS DE LAMADRID, J. (Dir.): Co-

mentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2003, pág. 147.

5 La denominada presunción familiar "se trae a colación para fortalecer los otros dos criterios que presumen la exis-

tencia de la residencia fiscal", por ello se ha calificado de presunción relativa. GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.:

"Cuestiones conflictivas en la residencia fiscal de las personas físicas (sin Convenio)" en Cubero Truyo, A. (Dir.): El

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Homenaje al profesor Dr. D. Juan Calero, Civitas, Madrid, 2016, págs.

149 y 151.

6 Por consiguiente es oportuno puntualizar que el criterio relativo a la residencia habitual del cónyuge y de los hijos

menores en España no opera automáticamente, puesto que solo provoca la sujeción al IRPF del otro cónyuge si este

no aporta una prueba que justifique su residencia en el extranjero. PRIETO MOLINER, P.: “Residencia fiscal de las perso-

nas físicas: aspectos relevantes”, Cuadernos de Formación-IEF, nº 17, 2014, pág. 246.

7 Utilizando la terminología del TS, la prueba incumbe a quien afirma y no a quien niega. Vid. SUBERBIOLA GARBIZU, I.:

"Aspectos problemáticos de la prueba en el ámbito tributario" en García-Ovies Sarandeses, I., Pedreira Menéndez, J. y

Sesma Sánchez, B. (Dir.): Conflictos actuales en Derecho tributario. Homenaje a la Profesora Doctora Manuela

Fernández Junquera, Aranzadi, Pamplona, 2017, pág. 636.

8 La Administración debe probar los elementos y circunstancias determinantes del hecho imponible y es importante

recordar la necesidad de conjugar los principios generales rectores de la carga de la prueba con los de normalidad y

facilidad probatoria. Vid. PITA GRANDAL, A.M.: La prueba en el procedimiento de gestión tributaria, Marcial Pons, Madrid-

Barcelona, 1998, págs. 95, 98 y 99.




50

obligados tributarios de su deber de colaboración9. En todo caso, la Administración tributaria

debe justificar los hechos constitutivos de la residencia y no hacer tributar a una persona por el

simple hecho de que no pueda probar su residencia fiscal en otro país10

. La simulación de la re-

sidencia en el extranjero tiene ciertos efectos pero, en ningún caso, exime a la Administración de

probar que se cumplen los requisitos para considerar a alguien residente en nuestro país11

.

En la normativa del IRPF y la aplicación en este ámbito se observa una importante evolución en

la normativa relativa a la carga de la prueba. La LIRPF de 1998 llevó a cabo alguna modificación

de calado en la materia, en la medida en que el contribuyente pasó a tener que acreditar su resi-

dencia fiscal, en lugar de demostrar su residencia habitual durante más de 183 días12

.

La Administración debe reunir las pruebas suficientes que le permitan demostrar que la persona

física tiene su residencia en nuestro país y, si ello es así, se producirá la inversión de la carga de

la prueba, correspondiéndole en su caso al obligado tributario acreditar su no residencia o resi-

dencia en el extranjero13

. La aplicación de los criterios de residencia obliga a un trabajo previo de

prueba por parte de la Administración Tributaria14

. Sin embargo, no hay que perder de vista que

la norma y la Administración a partir de la demostración mínima pero con vocación de residencia

en nuestro país, atraen las ausencias esporádicas a efectos del criterio de permanencia. Así, la

acreditación administrativa del hecho objetivo que demuestre la intención en nuestro país conti-

nuada, recurrente o significativa ha permitido tradicionalmente considerar probada la residencia.

Desde la LIRPF de 1991 se amparó la inversión de la carga de la prueba respecto a las ausen-

cias, exigiendo demostrar la residencia en otro país conforme a la normativa correspondiente15

,

9 Ibídem, pág. 96. Como dice la Profesora PITA: "El principio inquisitivo, en la medida en que es posible acudir al mis-

mo en el procedimiento de gestión tributaria, y su manifestación en la actividad investigadora o de oficio, determina

que la Administración, por su parte, ostente el poder deber de lograr el conocimiento de la verdad material" (ibídem,

pág. 97).

10 GARCÍA CARRETERO, B.: "La residencia de las personas físicas en la legislación interna" en Chico De La Cámara, P.

(Dir.): Residencia Fiscal y otros aspectos Conflictivos. La Armonización de la Imposición Directa, Aranzadi, Pamplona,

2013, pág. 43.

11 Vid. RODRÍGUEZ-RAMOS, L.: "La atracción de la residencia fiscal en los procedimientos tributarios. Requisitos y límites",

Actualidad Administrativa, nº 3, 2017. Extraído electrónicamente de Smarteca, págs. 12 y 13.

12 La finalidad del legislador fue aligerar los requisitos para que los contribuyentes no tuviesen que probar su no

residencia; su residencia a efectos fiscales según la normativa vigente en el otro Estado. "La prueba que exigía la nor-

mativa anterior equivalía a la prueba de la no residencia en territorio español, por lo que no era proporcionada al fin

que pretendía que era el no cómputo de las ausencias temporales". Vid. CUATRECASAS-CALAF AIXALA, X., PLAZA CANO, A. y

RAGUÉ SANTOS DE LAMADRID, J. (Dir.): Comentarios..., ob. cit., págs. 152 y 153.

13 Desde esta perspectiva se puede contrastar como en la aplicación del tributo, se ha alterado en cierto modo el

objeto de la prueba, puesto que la persona física debería probar su no permanencia en territorio español durante más

de 183 días al año y el carácter no esporádico de las ausencias motivadas por el desplazamiento al extranjero. Vid.

LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero, Aranzadi, Pamplona, 2015, págs. 32 y

33.

14 Vid. GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.: "Cuestiones conflictivas...", ob. cit., pág. 145.

15 La doctrina científica ha considerado más oportuno a partir de una interpretación sistemática de la norma acreditar

la residencia sobre la base de la legislación del Estado de traslado de residencia. Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: "La residen-

cia de las personas físicas...", ob. cit., pág. 50.




51

queriendo que se computen como permanencia las ausencias esporádicas. Sea como sea, las

circunstancias que pueden diferenciar un mero tránsito, la presencia o la no presencia en nues-

tro Estado son variadas16

. Por ello, la prueba y su carga cobran un papel crucial en la materia.

El criterio del núcleo de intereses económicos obliga a la actividad probatoria por parte de la Ad-

ministración pero, también, a la contraprueba del contribuyente cuando no está de acuerdo con

la que practicó la Administración con relación a la presencia en nuestro país del centro de inter-

eses económicos. La prueba en este ámbito obligará a llevar a cabo la comparación de los inter-

eses y actividades económicas que se encuentren o desarrollen en el resto de países

considerados individualmente17

.

En nuestra normativa reguladora del IRPF los dos criterios principales alternativos para ser con-

siderado residente en territorio español implican una cierta especialidad en la carga de la prueba

y de alguna manera, en última instancia, la no vinculación física con el territorio debe ser proba-

da por el contribuyente aunque la vinculación económica con el mismo la debe probar la Admi-

nistración tributaria. Si bien, también en el criterio de vinculación física hay que entender que la

Administración debe acreditar que el contribuyente ha permanecido 183 días en España o bien

que sus ausencias han sido esporádicas.

3. LOS MEDIOS Y LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA

El art. 106.1 LGT indica que en los procedimientos tributarios resultan de aplicación las normas

que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7

de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. Ello supone admitir cual-

quier medio de prueba válido o admisible en Derecho, destacando en palabras de la Profesora

PITA GRANDAL que: "...la inadmisión de un medio de prueba presentado como idóneo para acredi-

tar un hecho o fuente de prueba que se considera relevante al efecto debe venir suficientemente

motivado por el órgano, pues en caso contrario podríamos encontrarnos ante un supuesto de

indefensión en el sujeto que propone la prueba que podría, en su caso y ya ante la jurisdicción,

dar lugar a la declaración de nulidad de actuaciones"18

. En el ámbito de la residencia fiscal "no

tiene sentido limitar los medios probatorios porque, cuanto mayor sea el número de pruebas que

pueda presentar el contribuyente, mayores serán las posibilidades que tenga la Administración

de hacer tributar como residentes a aquellos que efectivamente lo son"19

.

En esta línea en el ámbito de la prueba de la residencia y la solución de los conflictos que se

puedan plantear en nuestro Derecho y por parte de nuestros Tribunales rige la valoración conjun-

ta de todos los medios probatorios que puedan aportar la Administración y las personas físicas.

Ello es coherente con la naturaleza de la residencia al ser una cuestión de hecho respecto de la

16 Vid. GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.: "Cuestiones conflictivas...", ob. cit., págs. 141 y 143.

17 Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: "La residencia de las personas físicas...", ob. cit., págs. 54 y 55.

18 Vid. PITA GRANDAL, A. M.: La prueba..., ob. cit., pág. 131.

19 GARCÍA CARRETERO, B.: "La residencia de las personas físicas...", ob. cit., pág. 49.




52

que no cabe fijar criterios apriorísticos sino que debe determinarse en cada caso particular20.

Hace algún tiempo, en no pocas ocasiones la Administración actuaba de diversa manera en fun-

ción de si era ella o el contribuyente quién debía probar la residencia en otro Estado (en lo relati-

vo al criterio temporal), generando una clara vulneración del principio de igualdad de armas y el

derecho a la tutela judicial efectiva. Chico De La Cámara recuerda que la problemática queda

condicionada por el hecho de que exista un CDI aplicable21

. Si es así, en ausencia de previsión

expresa en la norma convencional, cualquier prueba válida en Derecho, y no únicamente el certi-

ficado22

, debería admitirse como medio para poder acreditar la residencia. A falta de CDI, la con-

currencia de los presupuestos normativos determina la residencia, salvo prueba en contrario a

través de un certificado de residencia fiscal o cualquier otro medio de prueba que acredite su

tributación en otro Estado por su renta mundial.

En todo caso, la acreditación de la residencia en el extranjero cobra especial relevancia en algu-

nos supuestos para los que se vienen a exigir certificados de residencia. Así, por ejemplo, cuando

sean aplicados tipos de gravamen inferiores a los establecidos con carácter general por la LIRNR,

cuando se invoque la exención del tributo o cuando no se practique retención por aplicación de

las exenciones de la normativa interna española23

. La Administración Tributaria insiste en que,

para la acreditación de la residencia fiscal, hay que tener en cuenta que son los obligados tribu-

tarios quienes deben probar los hechos que les dan derecho a disfrutar de un beneficio fiscal,

siendo el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de los Estados

la forma idónea de acreditar la residencia fiscal24.

En los últimos tiempos se percibe una evolución de los Tribunales y la Administración tributaria

en la aplicación de la normativa del IRPF relativa a la acreditación de la residencia fiscal en el

extranjero25

. El criterio predominante actual respecto a la acreditación de la residencia en nues-

tra jurisprudencia y doctrina administrativa es que, aunque el medio idóneo en general es el cer-

tificado de residencia expedido por las autoridades competentes, los interesados pueden hacer

valer cualquier otro medio probatorio válido en Derecho para justificar su residencia.

20 Ibídem, pág. 64.

21 CHICO DE LA CÁMARA, P.: "La residencia fiscal de los deportistas" en Chico De La Cámara, P. (Dir.): Régimen Tributario

del Deporte, Aranzadi, Pamplona, 2013, págs. 45-47.

22 Con toda la razón se ha criticado la doctrina administrativa que considera residente en nuestro país a un sujeto

que se ha trasladado a otro país con su familia durante varios años en la medida en que no aporta certificado de resi-

dencia, queriendo dotar a este medio de prueba del carácter constitutivo de una realidad fáctica. LÓPEZ LÓPEZ, H.:

Régimen fiscal..., ob. cit., pág. 30.

23 Vid. PRIETO MOLINER, P.: “Residencia fiscal...", ob. cit., pág. 250.

24 Recientemente, así se ha expresado en las Consultas vinculantes núm. V2136/17 de 18 agosto y núm. V2019/17

de 26 julio.

25 Así, por ejemplo, la DGT ha considerado que se pueden valorar otros medios de prueba en supuestos en los que las

autoridades extranjeras no emiten certificados de residencia fiscal por diferentes motivos. Pueden verse las Consultas

vinculantes núm. V3355/14 de 22 diciembre, núm. V4069/15 de 17 diciembre o núm. V1497/16 de 11 abril.




53

4. LOS PRONUNCIAMIENTOS DE LOS TRIBUNALES

La jurisprudencia ha consolidado el criterio que admite amplias posibilidades en el terreno proba-

torio de la residencia fiscal en el extranjero. Un criterio extendido en los pronunciamientos judi-

ciales y que fue acogido desde hace algunos años por la Administración Tributaria. En este

apartado queremos destacar brevemente algunos de los últimos pronunciamientos de nuestros

Tribunales en este sentido.

La Sentencia de la Audiencia Nacional núm. 165/2017 de 30 marzo (ROJ: SAN 1386/2017)26

,

ante la posible prueba administrativa a partir de los criterios alternativos determinantes de la

residencia en nuestro país, recuerda la necesidad de acreditar la residencia fiscal en otro país y

no la permanencia en nuestro territorio. De modo coherente, frente a la aplicación de la presun-

ción familiar, también conviene admitir cualquier medio de prueba válido en Derecho que permi-

ta probar la propia residencia en otro país (y no la de los demás miembros de la unidad

familiar)27

. A pesar de que el medio de prueba por excelencia es el certificado de residencia fis-

cal, no siempre es el único que ha de valorarse por parte de los órganos administrativos o juris-

diccionales. En defecto de certificado o imposibilidad para su obtención, lo oportuno es valorar

todos los medios de prueba que se hayan presentado y adoptar una decisión sobre la base de

todos ellos. Así se hizo en el fallo de la Audiencia Nacional, aunque algunos medios atendidos,

como la firma de la última nómina de la empresa anterior o la discapacidad del hijo, tuvieron que

ser objeto de una ponderación cautelosa, prudente y que, sólo al ser puestos en conexión con los

demás elementos, permitieron la admisión de la pretensión del interesado. En último caso, la

flexibilidad en la valoración y admisión de los medios de prueba permite solventar de la mejor

manera posible la discrepancia en la apreciación de si concurren o no las circunstancias fácticas

que constituyen el presupuesto de hecho normativo.

En la STSJ de Madrid núm. 1268/2016 de 19 de diciembre se consideró que el certificado emiti-

do por el Ministerio de Economía y Hacienda de la República de Francia, la notificación de liqui-

dación del impuesto sobre la renta y su pago, así como un certificado de retenciones e ingresos a

cuenta del IRPF, acreditaron suficientemente que el actor tributó en Francia por las rentas obte-

nidas en dicho país y fue residente allí hasta una determinada fecha. La STSJ Madrid núm.

742/2017 de 24 julio también corrige las liquidaciones de la Administración Tributaria admitien-

do la residencia fiscal en el extranjero sobre la base del análisis de diversa documentación. En el

fallo se especifica que sirven de prueba de la residencia fiscal en el extranjero: el certificado de

residencia fiscal, el certificado de permanencia del Ministerio de Gobernación y Policía de Costa

Rica y el certificado de concesión de un Seguro Social de pensión de vejez con cotización desde

un determinado momento.

26 Sobre este particular, puede verse nuestro trabajo: "La prueba de la no residencia fiscal. A propósito de la Senten-

cia de la Audiencia Nacional 1386/2017 (ROJ), de 30 de marzo", Nueva Fiscalidad, nº 2, 2017, págs. 223-233.

27 Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: Régimen fiscal de expatriados e impatriados. Teoría y práctica, Juruá, Curitiba, 2015, pág.

26.




54

Nos encontramos ante un sólido criterio jurisprudencial que estimamos oportuno al superar una

cierta severidad por parte de la Administración Tributaria y algunos Tribunales en la demostra-

ción de la permanencia real fuera de nuestro país.

5. OTRAS CUESTIONES PENDIENTES: AUSENCIAS ESPORÁDICAS Y EFECTOS DE LA PRUEBA DE

LA RESIDENCIA EN PARAÍSOS FISCALES

5.1. La delimitación objetiva de las ausencias esporádicas

Afortunadamente, desde hace unos años se está superando la tesis por la que se consideraba

que las ausencias sólo se pueden considerar esporádicas cuando el contribuyente prueba su

residencia en otro país mediante un certificado expedido por sus autoridades fiscales. No obstan-

te, todavía siguen apareciendo algunos supuestos corregidos por nuestros Tribunales frente a la

posición de la Administración Tributaria considerando que, como medio de acreditar la residen-

cia, sólo se puede aceptar certificado expedido por la autoridad fiscal competente que indique

expresamente que el contribuyente es residente fiscal en el año considerado (véase la STSJ de

Madrid núm. 1268/2016 de 19 diciembre). Sea como sea, nuestros Tribunales siguen conside-

rando el certificado fiscal como medio preferente e idóneo para acreditar la residencia fiscal en el

extranjero, siendo reacios a admitir, sin más, otros medios como las páginas del pasaporte con

las estampillas de entrada y salida o certificados de empresa donde se refleja que se estuvo tra-

bajando en el extranjero (STSJ de Madrid núm. 918/2016, de 27 julio).

Más allá de ello, se han planteado dudas acerca de si la residencia esporádica impone obligato-

riamente, en todos los casos (v.gr. becas de estudio en el extranjero), la acreditación de la resi-

dencia fiscal fuera de nuestro país, aunque no se trate de un paraíso fiscal. Incluso si el concepto

de "ausencias esporádicas" debe entenderse vinculado a un elemento volitivo que otorgue priori-

dad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio es-

pañol, con clara intención de retorno al lugar de partida; o, por el contrario, a un elemento fáctico

que atienda exclusivamente al dato objetivo de la duración o la intensidad de la residencia fuera

del territorio español (véase el Auto del TS, sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-

Administrativo, de 24 mayo 2017).

El Tribunal Supremo ha dictado una serie de pronunciamientos sobre la cuestión de si las ausen-

cias esporádicas dependen de criterios objetivos o vienen condicionadas por la voluntad de per-

manencia de la persona en cuestión. Resultan ilustrativas las SSTS de 28 de noviembre de 2017

respecto a los estudiantes becados por el ICEX para estudiar en el extranjero28

. En ellas se con-

firma la “doctrina” creada por el TSJ del Principado de Asturias con relación a la residencia fiscal

de los becados en otros países.

28 SSTS núm. 1829/2017, núm. 1834/2017, núm. 1850/2017, núm. 1851/2017 y núm. 1860/2017, de 28 no-

viembre. En el mismo sentido, puede verse la Sentencia núm. 1967/2017 de 14 diciembre.




55

El Tribunal Supremo, superando el criterio administrativo que propició los recursos, ha sentado

jurisprudencia considerando que el concepto de ausencias esporádicas se refiere exclusivamen-

te al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español. No

cobra relevancia en este ámbito la presencia de un elemento volitivo o intencional, negando

cualquier efecto a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del

territorio español, aun con clara intención de retorno. Ello comporta que la permanencia fuera del

territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del

disfrute de la beca de estudios, no pueda considerarse como ausencia esporádica.

La solución jurisprudencial simplifica la cuestión desde el punto de vista probatorio. No obstante,

se excepciona la tesis por la que la residencia en el ámbito tributario requiere de la concurrencia

del elemento objetivo y subjetivo29

, para vincular la no residencia a un elemento exclusivamente

fáctico. En estos pronunciamientos se han aclarado cuestiones de concepto de las ausencias

esporádicas30

. Al mismo tiempo, se pueden extraer importantes apreciaciones que dan fuerza a

la argumentación sostenida dado que otra solución enfrentaría a un problema de prueba de la

intención personal difícil de resolver y diferente en cada caso concreto objeto de análisis. En pa-

labras del Alto Tribunal, "[N]o puede modelarse la índole esporádica de las ausencias según el

albedrío del afectado en su intención de ausentarse por tiempo limitado de España o de regresar

a ella al margen del tiempo y circunstancias"31

; "La residencia habitual no puede quedar al albur

de la voluntad del contribuyente o en manos de la Administración". Quizás una mejora normativa

que refleje expresamente el criterio jurisprudencial podría ser una buena idea a considerar en el

futuro por el legislador, para zanjar tan controvertida polémica.

5.2. La prueba de la residencia en paraísos fiscales y sus efectos

La prueba de la residencia en paraísos fiscales puede resultar complicada, puesto que se debe

demostrar la permanencia física en el paraíso fiscal y no meramente la presencia física fuera de

España durante más de 183 días. La carga de la prueba se traslada especialmente a las perso-

nas físicas durante su permanencia en los paraísos fiscales. El efecto derivado de la acreditación

29 Vid. CHICO DE LA CÁMARA, P.: "La residencia fiscal de las personas físicas en el Derecho comparado" en Chico de la

Cámara, P. (Dir.): Residencia Fiscal..., ob. cit., pág. 105.

30 GARCÍA CARRETERO señala que esta delimitación jurisprudencial negativa sirve para una cierta concreción del concep-

to jurídico determinado de ausencia esporádica, lo cual debe ser valorado de forma positiva. GARCÍA CARRETERO, B.:

"Hacia la determinación del concepto de ausencias esporádicas en la fijación de la residencia en el IRPF", Quincena

Fiscal, no 10, 2018. pág. 35. El Prof. FALCÓN Y TELLA ha expresado que resulta aconsejable revisar el concepto de resi-

dencia que se recoge en el IRPF; "... el criterio del Tribunal Supremo es respetuoso con el tenor literal de la norma, en

la redacción vigente hasta ahora. Pero no parece en absoluto aconsejable que quien abandona el territorio español

más de 183 días y retorna posteriormente dentro del mismo año o del siguiente, deje de considerarse residente. La

solución puede venir a través de una extensión de la residencia como ya hemos visto que hacen otros países. O susti-

tuyendo la referencia a las «ausencias esporádicas» por ausencias con una duración inferior a determinado período de

tiempo.". FALCÓN Y TELLA, R.: "Las «ausencias esporádicas» y la residencia: el caso de las becas que implican una estancia

en el extranjero de más de 183 días", Quincena Fiscal, no 7, 2018, pág. 12.

31 El TS precisa que "...No es esto lo que quiere la ley...".




56

de la permanencia consiste en la no contabilización de las ausencias esporádicas como tiempo

de estancia. Sin embargo, esto no impide que la persona sea considerada residente en nuestro

país a partir de los demás criterios determinantes de la residencia y, el propio criterio de perma-

nencia, en su caso32

. Es más, sólo se puede exigir la prueba de la residencia en un paraíso fiscal

cuando exista discusión en relación con los períodos de estancia en nuestro país, dado que la

Administración tributaria no está exenta de probar que el contribuyente es residente en España

por alguno de los criterios contenidos la LIRPF. Como se ha apuntado, la complejidad que plantea

la prueba de la residencia ha llevado a admitir, también y con buen criterio en este ámbito, cual-

quier medio de prueba válido en Derecho. Sin embargo, la acreditación correspondiente sólo

producirá el efecto de computar las ausencias como período de permanencia, posibilitando un

conflicto de doble residencia a resolver sobre la base de la legislación interna33

.

En este ámbito, aun admitiéndose cualquier medio de prueba válido en Derecho parece razona-

ble la desconfianza ante los certificados de residencia y exigencia de prueba suplementaria34

. De

todas maneras, se percibe rigidez por parte de la Administración Tributaria y los Tribunales en la

demostración de la permanencia real fuera de nuestro país35

. Más allá de la criticable imposibili-

dad probatoria ante el período de prórroga quinquenal36

, la prueba de la residencia en paraísos

fiscales obliga a los trabajadores desplazados, a veces fronterizos, siendo potencialmente cues-

tionados por la Administración tributaria a tener una constante cautela a la hora de conservar o

recabar la documentación acreditativa de su presencia física en el mismo territorio fiscal37

.

Con relación a los posibles efectos probatorios de la residencia real en paraísos fiscales, por

ejemplo por motivos exclusivamente laborales, se hace necesario revisar el régimen jurídico de la

32 Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: “La residencia...”, ob. cit. págs. 205 y 206.

33 GARCÍA CARRETERO, B.: "La residencia de las personas físicas...", ob. cit., pág. 51.

34 Vid. CHICO DE LA CÁMARA, P.: "La residencia fiscal de los deportistas", ob. cit., págs. 60, 61 y 66.

35 Vid. GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.: "Cuestiones conflictivas...", ob. cit., págs. 143 y 144.

36 GUTIÉRREZ BENGOECHEA, ha llegado a manifestar que: "...la norma encierra una ficción jurídica porque ignora comple-

tamente la situación real y efectiva de la persona física que se desplaza fuera de España para comenzar una nueva

actividad o disfrutar de su retiro laboral en algún territorio atrayente desde un punto de vista turístico. En este sentido,

la ficción que se articula en el precepto hace caso omiso a los criterios generales de residencia que establece el LIRPF,

creando artificialmente los suyos propios. Este hecho de residencia extendida durante 4 años en un país calificado

como de paraíso fiscal presenta dudas de constitucionalidad en la medida en que no se admite la prueba de una vin-

culación efectiva con el territorio de que se trate, ni que se han roto los vínculos con España e ignora que se pudiera

pagar más impuestos en el nuevo país de residencia". GUTIÉRREZ BENGOECHEA, M.: “Algunas notas sobre la residencia

fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Revista Técnica Tributaria, nº 117, 2017, pág. 98. Des-

tacamos las dudas de constitucionalidad de una norma que, a nuestro juicio, debería ser modificada y permitir la prue-

ba en contrario, guardando especial cautela en el amparo de posibles regulaciones con defectos de construcción

jurídica, como la contemplada en el art. 8.1 de la LIS. Vid. SIOTA ÁLVAREZ, M.: "La residencia fiscal en el Impuesto sobre

Sociedades", Crónica Tributaria, nº 149, 2013, págs. 208-236.

37 En este sentido conviene destacar una vez más que no es suficiente acreditar la presencia fuera de España por

más de 183 días GUTIÉRREZ DE GANDARILLA GRAJALES, A.: "Cuestiones conflictivas...", ob. cit.,, págs. 144 y 145.




57

"cuarentena fiscal", moderando su virtualidad para ciertos supuestos y admitiendo que la prueba

pueda alcanzar siempre efectividad en cuanto a la no tributación en nuestro país38

. Además,

conviene matizar que la residencia en el extranjero puede ser irrelevante a efectos prácticos re-

sultando más determinante si la Administración es capaz de probar que el contribuyente en cues-

tión ha sido residente en España en un determinado ejercicio. Con razón, la doctrina critica que

la Administración tributaria haya defendido que acreditada la simulación de una residencia en el

extranjero, el contribuyente debía ser considerado residente en España39

. En este ámbito, en la

STSJ de Madrid núm. 514/2017 de 23 mayo, se considera que las pruebas presentadas por la

Administración Tributaria dejan en evidencia que la residencia fiscal del interesado en Mónaco

integra una simulación para disimular la verdadera residencia en nuestro país, con la intención

de eludir la tributación en el mismo40.

No obstante, acierta el Tribunal cuando analiza los múlti-

ples indicios del acuerdo de liquidación que constatan la efectiva presencia en nuestro Estado

del recurrente y de los que se deriva su residencia fiscal en España41

.

6. CONCLUSIONES

La normativa tributaria reguladora de la residencia en nuestro país demuestra un claro objetivo

de mantener la potestad impositiva respecto a las personas que tengan un especial vínculo físico

o económico con nuestro territorio. La Ley debería establecer un cierto orden de prelación entre

los criterios determinativos de la residencia. Además, parece más que necesaria una uniformidad

del concepto a nivel estatal y autonómico sobre la base de las orientaciones internacionales.

Todo ello podría contribuir a una simplificación y unas exigencias más coherentes desde la pers-

pectiva probatoria. El carácter objetivo y fundamentalmente fáctico de la residencia mantiene la

determinación de la misma en cada supuesto particular como una cuestión, principalmente, de

prueba. Otro terreno en el que el legislador está tardando en avanzar es en la regulación de la

cláusula antiabuso que penaliza el traslado de residencia a un país o territorio calificado como

paraíso fiscal. La posibilidad de prueba en contrario tendría que ampararse legalmente frente a

la cuarentena fiscal quinquenal. En unas ocasiones la Ley ha sido excesivamente prudente con-

tribuyendo a una mayor complejidad e indeterminación de la institución; en otras, se ha olvidado

de la necesaria regulación de cuestiones conflictivas y no menores (por ejemplo, las ausencias

esporádicas).

38

En esta misma línea argumental se ha indicado que: "...el mismo razonamiento que lleva al legislador a excluir la

aplicación del art. 8.2 de la LIRPF el caso de traslado de trabajadores asalariados al Principado de Andorra en deter-

minadas condiciones permitiría justificar la exclusión del referido precepto a otros sujetos que se trasladen a otros

países considerados paraísos fiscales, cuando el traslado se lleve a cabo en condiciones similares". LÓPEZ LÓPEZ, H.:

Régimen fiscal..., ob. cit., pág. 42.

39 RODRÍGUEZ-RAMOS, L.: "La atracción de la residencia fiscal...", ob. cit., pág. 1.

40 En el fallo se refleja como en el Principado no existe impuesto sobre la renta por lo que las autoridades tributarias

monegascas no pueden emitir un certificado de residencia fiscal.

41 FJ 4º de la STSJ de Madrid núm. 514/2017.




58

Durante los últimos años nuestros Tribunales y la Administración tributaria han ido avanzando en

el ámbito de la prueba de la residencia fiscal en el extranjero. Por una parte, consolidando el

criterio que admite amplias posibilidades en el terreno probatorio de la residencia fiscal en el

extranjero. Las especiales exigencias probatorias en el marco del mejorable régimen jurídico de

la residencia requieren en su aplicación del necesario respeto al principio de “valoración conjun-

ta de la prueba”. Conforme al mismo, todos los indicios o pruebas deben ser valorados conjun-

tamente a efectos de que, finalmente, se pueda determinar la residencia fiscal, ya sea en

nuestro país o en el extranjero. La flexibilidad en la admisión de los medios de prueba es co-

herente con la institución, la inversión de la carga de la misma en las ausencias esporádicas y el

respeto del derecho a la tutela judicial efectiva. Además, la regulación de la residencia fiscal en

algunos países extranjeros ha puesto de manifiesto la necesidad de admitir más pruebas que la

del certificado puesto que a veces no es propiamente acreditativo e incluso, en ciertos supues-

tos, puede resultar no posible sin nacionalidad del Estado de la fuente. Por otra parte, el Tribunal

Supremo ha sentado jurisprudencia considerando que el concepto de ausencias esporádicas

debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración de la permanencia fuera del territo-

rio español. La solución jurisprudencial simplifica la cuestión desde el punto de vista probatorio

aunque persiste la necesidad de mejorar el régimen jurídico establecido.

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60

CAPÍTULO 4

CONFLICTOS DE RESIDENCIA EN LA TRIBUTACIÓN DE LOS TRABAJADORES

EXPATRIADOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

SANTIAGO ÁLVAREZ GARCÍA

Profesor titular de hacienda pública y sistema fiscal español

Universidad de Oviedo

1. INTRODUCCIÓN

A lo largo de las dos últimas décadas se han ido incorporado en nuestro sistema tributario distin-

tas medidas destinadas a incentivar la internacionalización y la competitividad de las empresas

españolas.

Una parte de las mismas se promovieron para beneficiar la movilidad internacional de los traba-

jadores. Así, por un lado, se ha favorecido la atracción de trabajadores cualificados, por medio de

un régimen especial de tributación para las personas físicas que adquieran su residencia fiscal

en España como consecuencia de un desplazamiento a territorio español1.

Por otro lado, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), se establecen dos

incentivos fiscales para los trabajadores desplazados al extranjero. El primero es la exención de

tributación de los rendimientos del trabajo personal percibidos por trabajos efectivamente reali-

zados en el extranjero, regulada en el artículo 7, letra p) de la LIRPF2. El segundo supuesto, in-

1 Introducido por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, en el

apartado 5.9 de la Ley de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Su

desarrollo reglamentario se produjo con el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, por el que se modifica el Regla-

mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio,

para regular el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Su regulación actual se establece en el artículo 93 y la Disposición Transitoria 17ª de la Ley 35/2006, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre

la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de

marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Re-

glamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. La evolución de

esta normativa se puede consultar en BARREAL GARCÍA, José Manuel, “El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de

aplicación y alternativas de reforma”, Cuadernos de Formación de la Escuela de la Hacienda Pública, volumen 17-

2014, pp. 29-37.

2 El origen de esta exención se encuentra en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas y otras normas tributarias. La evolución de su regulación normativa hasta la aprobación de la vigente

Ley del IRPF, Ley 35/2006, en la que se mantiene con el mismo numeral, se puede consultar en CORDÓN EZQUERRO,

Teodoro: “Las rentas exentas por trabajos realizados en el extranjero”, en Cordón Ezquerro, Teodoro (Dirección): Ma-

nual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, pp. 167-

180, y en LÓPEZ LÓPEZ, Hugo: Régimen fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero, ed. Thompson Reuters

Aranzadi, 2015, pp.95-101.




61

compatible con el anterior, es el conocido como “régimen de excesos”, en la consideración como

dieta exceptuada de gravamen de los excesos de retribución recibidos por los empleados de em-

presas con destino en el extranjero, recogido en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF.

Entre los requisitos para la aplicación de los beneficios fiscales para los trabajadores desplaza-

dos al extranjero, también llamados trabajadores expatriados, nos encontramos en primer térmi-

no con la exigencia de que mantengan la consideración de contribuyentes en el IRPF, a pesar de

realizar sus trabajos o estar destinados en el extranjero.

En el primero de los casos, la exención regulada en el artículo 7.p de la LIRPF, este requisito es

fácil de cumplir cuando nos encontremos con desplazamientos de corta duración, pero plantea

mayores problemas cuando la estancia se prolonga más de 183 días en el año natural. En el

segundo de los supuestos, el régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del RIRPF, es necesario

que el centro de trabajo normal y habitual del trabajador se sitúe en el extranjero, lo que le obli-

gará a residir más de nueve meses fuera de territorio español.

En este contexto, el objetivo de este trabajo consiste en analizar los conflictos que se plantean en

la determinación de la residencia fiscal en la aplicación de este régimen tributario de los trabaja-

dores desplazados.

El contenido del mismo es el siguiente. En el apartado segundo expondremos brevemente el con-

tenido de estas exenciones y los requisitos básicos para su aplicación. Teniendo en cuenta el

objeto del trabajo, nos centraremos en los requisitos de carácter subjetivo para beneficiarse de

las mismas.

A continuación, en el apartado tercero, abordaremos los conflictos de residencia que plantean

estos requisitos subjetivos. A nivel interno consideraremos la compatibilidad de la condición de

trabajador desplazado al extranjero con los requisitos exigidos para mantener la residencia fiscal

en España. En especial, analizaremos los criterios para el cómputo de las ausencias esporádicas

y la exigencia de presentar un certificado de residencia fiscal en otro país, en relación con el cri-

terio de permanencia en España, y en la aplicación de los demás criterios contenidos en el artícu-

lo 9 de la LIRPF para determinar la residencia en territorio español. A nivel internacional

trataremos los problemas que se producen cuando en trabajador sea considerado residente

también en el país al que se ha desplazado y los procedimientos para resolver los conflictos de

doble residencia establecidos en los Convenios de Doble Imposición. Finalmente el trabajo se

cierra con un breve apartado de conclusiones.

2. RENTAS OBTENIDAS POR LOS TRABAJADORES EN EL EXTRANJERO EXENTAS DE

TRIBUTACIÓN EN EL IRPF

En este epígrafe se presenta la regulación normativa de las exenciones de tributación de los ren-

dimientos efectivamente realizados en el extranjero y el régimen de dietas exentas como conse-

cuencia del destino del trabajador en el extranjero. No constituye el objeto de este trabajo

realizar un análisis en profundidad del funcionamiento de este régimen fiscal de los trabajadores




62

expatriados3, por lo que nos limitaremos a la exposición de las condiciones que deben cumplirse

para su aplicación, poniendo de manifiesto los posibles conflictos que planean en relación con la

residencia fiscal del contribuyente que desarrollaremos en los epígrafes siguientes.

2.1. La exención de los rendimientos derivados de trabajos efectivamente realizados en el

extranjero

Se regula en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el artículo 6 del RIRPF. Estarán exentos de tributa-

ción los rendimientos del trabajo personal, percibidos por trabajos efectivamente realizados en el

extranjero, con las siguientes condiciones:

1. Que dichos trabajos se realicen para una persona o entidad no residente en España o un

establecimiento permanente radicado en el extranjero. Cuando la entidad destinataria de

los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador, o con aquella en la

que presta sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el artículo 18.5 de

la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)4 para que pueda considerarse que se ha pres-

tado un servicio intragrupo a la entidad no residente, porque el citado servicio produzca,

o pueda producir, una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2. Que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturale-

za idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como

paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que

se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble impo-

sición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el

extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribu-

ción correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en con-

sideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el

extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios pres-

tados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada

día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas

correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional

teniendo en cuenta el número total de días del año.

4. Esta exención será incompatible con la aplicación del régimen de excesos excluidos de

tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF, cualquiera que sea su importe. El

contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta

exención.

3 Para los interesados en profundizar en el contenido de este régimen, remitimos a los estudios de ÁLVAREZ BARBEITO,

Pilar y CALDERÓN CARRERO, José Manuel: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, ed.

Netbiblo, 2010; GARCÍA CARRETERO, BELÉN: Régimen fiscal de expatriados e impatriados, ed. Jurúa, 2015; LÓPEZ LÓPEZ,

HUGO: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al Extranjero, obra citada.

4 Tanto el artículo 7.p de la LIRPF como el 6 del RIRPF hacen referencia al artículo 15.6 del Texto Refundido del

Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, precepto que se corres-

ponde con el vigente artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.




63

Siguiendo este precepto, los requisitos para la aplicación de la exención son los siguientes:

a) Tiene que producirse un desplazamiento efectivo del trabajador al extranjero.

b) Debe de tratarse de tratarse de rendimientos de trabajo personal, procedentes de una re-

lación laboral común o estatutaria.

c) Los trabajos tienen que realizarse para una empresa o entidad no residente en España o

para un establecimiento permanente en el extranjero.

d) En el territorio en el que se realizan los trabajos tiene que aplicarse un impuesto de natu-

raleza idéntica o análoga al IRPF y no estar calificado reglamentariamente como un pa-

raíso fiscal.

2.2. El régimen de dietas exentas como consecuencia del destino del trabajador en el

extranjero

El artículo 9.A.3.b) del RIRPF establece que tendrá la consideración de dieta exceptuada de gra-

vamen el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero, sobre las

retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedades, pagas extraordinarias,

incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo,

categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España5. Este régimen es incom-

patible con la exención prevista en el artículo 6 del RIRPF.

De acuerdo con este precepto, los requisitos para la aplicación de esta exención son:

a) El contribuyente debe tener un destino en el extranjero.

b) La exención se aplicará sobre las cantidades que constituyan un exceso sobre las retri-

buciones que percibirá en el caso de estar destinado en España.

2.3. Ámbito subjetivo de aplicación de las exenciones: los contribuyentes del IRPF desplazados

en el extranjero

Aunque no se establezca de forma explícita en los preceptos enunciados, a la hora de plantear la

aplicación tanto de la exención de tributación de rendimientos del trabajo obtenidos en el extran-

jero como del régimen de dietas exentas como consecuencia del destino del trabajador en el

extranjero, el primer requisito que debe cumplirse es que el trabajador tenga la condición de con-

tribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas6.

5 Este régimen de excesos también resulta de aplicación a los funcionarios públicos españoles, el personal al servi-

cio de la Administración del Estado y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, con destino en el ex-

tranjero

6 “La Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas no lo señala expresamente pero, en base a una inter-

pretación basada en la ubicación sistemática del precepto, ha de entenderse que el contribuyente ha de ser residente

en España, en base a alguno de los puntos de conexión del artículo 9 de la Ley del Impuesto”, CHICO DE LA CÁMARA, Pablo

y RUIZ GARIJO, Mercedes: “Análisis crítico de la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por rendi-




64

Si el trabajador desplazado al extranjero no tiene esa condición de contribuyente, o la pierde co-

mo consecuencia de su desplazamiento, las obligaciones tributarias tanto del propio trabajador

como de la empresa serían distintas, debiendo analizar, en su caso, si procede la tributación en

el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Es habitual identificar a los contribuyentes del IRPF con los residentes en territorio español, si-

guiendo lo establecido en el artículo 8.1.a) de la LIRPF [“son contribuyentes por este impuesto:

(….) a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español (….)”].

Sin embargo, como pone de manifiesto García Carretero7 “aunque la mayoría de los contribuyen-

tes por el IRPF serán las personas físicas residentes en territorio español, no obstante no existe

una equivalencia exacta entre la figura del contribuyente por el IRPF y el residente en territorio

español, porque en nuestra normativa se contempla la posibilidad tanto de contribuyentes por el

IRPF que no son residentes en España como de residentes en nuestro país que no son contribu-

yentes por el IRPF”8.

mientos obtenidos como consecuencia de trabajos efectivamente realizados en el extranjero”, Crónica Tributaria, 126-

2008, pp. 96.

7 GARCÍA CARRETERO, Belén: Régimen fiscal de expatriados e impatriados, obra citada, pp. 51.

8 Los supuestos de contribuyentes por el IRPF sin residencia fiscal en España son:

- El supuesto recogido en el artículo 8.1.b) LIRPF, las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extran-

jero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley:

“A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado le-

galmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del

personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal

de servicios a ellas adscrito, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del per-

sonal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones per-

manentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observa-

dores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consu-

lar.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y

tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones

enumeradas en aquél.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habi-

tual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enume-

radas en el apartado 1 de este artículo”.

- El supuesto de residencia fiscal prorrogada recogido en el artículo 8.2 LIRPF: “No perderán la condición de contribuyentes por

este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y du-

rante los cuatro periodos impositivos siguientes”.

- Los residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea que, cumpliendo alguno de los requisitos del artículo

46 LIRNR, opten por tributar en calidad de contribuyentes del IRPF.




65

En relación con esta cuestión podemos matizar que la exención regulada en el artículo 7, letra p)

de la LIRPF, con carácter general, requiere para su aplicación que el contribuyente tenga su resi-

dencia habitual en territorio español. No alcanzaría al supuesto de residencia fiscal extendida del

artículo 8.2, ya que el propio artículo excluye de su ámbito de aplicación a los trabajos realizados

en territorios considerados paraísos fiscales, y difícilmente se aplicaría a funcionarios destinados

en el extranjero, ya que normalmente perciben sus rendimientos del Estado español9.

En esta línea, la doctrina de la Dirección General de Tributos sobre esta materia refiere reitera-

damente la condición de que los trabajadores desplazados al extranjero para realizar una activi-

dad laboral mantengan la condición de residentes en España.

Así, en relación con la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) LIRPF la Consulta

Vinculante V0333-10, precisa que:

“Para dar contestación a la tercera pregunta formulada en el escrito de consulta, relativa a la exis-

tencia o no de un límite temporal para poder aplicar la exención del artículo 7.p), es necesario de-

terminar la residencia fiscal del trabajador desplazado, ya que, si bien no hay límite temporal para la

duración de la prestación de servicios en el extranjero, es importante no perder la condición de con-

tribuyente del IRPF. Así pues, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tri-

butará en este país por su renta mundial y podrá aplicarse, en su caso, la exención por los trabajaos

efectivamente realizados en el extranjero o por el contrario, solo tributará por las rentas de fuente

española y no podrá aplicar la mencionada exención”.

En la misma dirección, la Consulta Vinculante V2874-11, de 13 de diciembre de 2011 dice:

“En primer lugar debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relati-

va a la residencia fiscal del trabajador desplazado y no disponerse de más datos que los señalados

en dicho escrito, la presente contestación se efectúa considerando que el trabajador, desplazado du-

rante 2010 a Francia y Holanda, conserva su residencia fiscal en España de conformidad con lo dis-

puesto en los artículos 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

Por otra parte, no tendrán la consideración de contribuyentes del IRPF, a pesar de tener su residencia en territorio

español a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta

circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10.1 LIRPF y no proceda la

aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte (art. 9.2

LIRPF).

9 Esta es la postura mantenida en el trabajo de CHICO DE LA CÁMARA, Pablo y RUIZ GARIJO, Mercedes: “Análisis crítico de

la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por rendimientos obtenidos como consecuencia de

trabajos efectivamente realizados en el extranjero”, obra citada, pp. 93-94. Sin embargo, estos autores matizan que en

caso de los trabajadores desplazados a territorio español en los términos que establece el artículo 93 LIRPF, “cabría su

aplicación en aquellos casos en que los trabajos se prestasen en el extranjero (…)”.

En relación con los trabajos realizados para el Estado español en el extranjero, la Consulta Vinculante V2380-11, de 6

de octubre de 2011 dice que “la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un

trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el

extranjero. En el presente caso, dado que el destinatario o el beneficiario del trabajo prestado por el trabajador es el

propio Ministerio español no se cumple uno de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención”.




66

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF,

y los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España y cuyas especialidades pudieran

resultar aplicables.

Lo anterior lleva a que, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de

acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deba tributar con arreglo a lo normativa del impuesto por su

renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga (artículo 2 de la

LIRPF)”.

El mismo requisito se exige para la aplicación del régimen de excesos del art. 8.A.3.b) RIRPF. Así,

en la Consulta Vinculante V0624-01, de 26 de marzo de 2001, se pone de manifiesto que la

aplicación de este precepto:

“Exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es

decir, que tenga en España su residencia habitual en el sentido previsto en el artículo 9 de la Ley

40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas

Tributarias”.

En segundo lugar, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) LIRPF exige un despla-

zamiento efectivo del trabajador al extranjero. “Dicho desplazamiento debe suponer que el centro

de trabajo se ubique, al menos de modo temporal en el extranjero. De este modo, se incluyen

tanto los supuestos en que el trabajador residente en España se desplaza al extranjero con un

nuevo contrato de trabajo que determine que su centro de trabajo se ubique fuera de España,

como en los casos, en que manteniendo su relación laboral en España, su centro de trabajo se

proceda a ubicar temporalmente en el extranjero”10

.

En este sentido, la Dirección General de Tributos ha venido reiterando, en contestación a diver-

sas Consultas Vinculantes que se han planteado en relación con la aplicación de este precepto,

la exigencia de que se produzca el desplazamiento efectivo del trabajador al extranjero. Así, en la

Consulta vinculante V1780-16, de 21 de abril de 2016, se precisa que:

“La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo rea-

lizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radi-

cado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto

un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubi-

que, al menos de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, según se manifiesta, los trabajadores son desplazados a centros de trabajo en

Holanda, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados

durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero”.

10

JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L’HOTELLERIE-FALLOIS, Domingo Jesús y VEGA BORREGO, Félix Alberto: “Algunos aspectos fiscales

del desplazamiento internacional de trabajadores”, Revista Jurídica de la Universidad Autónoma de Madrid, 28, 2003,

pp. 180.




67

Una conclusión si cabe más explícita la encontramos en la Consulta Vinculante V1685-05, de 5

de agosto de 2005:

“Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tan-

to un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se

ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la

exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una em-

presa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España”.

Finalmente, como hemos visto en la Consulta Vinculante V0333-10 anteriormente expuesta, la

norma no establece ningún plazo o límite a la duración del desplazamiento, que puede producir-

se a distintos países o territorios a lo largo del período impositivo, por lo que en ningún caso pue-

den considerarse excluidos de su ámbito de aplicación los desplazamientos de escasa duración o

de carácter puntual. En este sentido recordamos que, tal y como se regula en el apartado tercero

del artículo 9.p) LIRPF, para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados

en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha

estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los

servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados

cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas

correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo

en cuenta el número total de días del año.

Distinto planteamiento debemos efectuar en relación con la aplicación del régimen de del artícu-

lo 9.A.3.b) del RIRPF, ya que en este caso la norma exige que los trabajadores estén destinados

en el extranjero. Por tanto, no es posible en este caso limitar el requisito para su aplicación a un

desplazamiento sin duración definida al extranjero ya que “el concepto de destino en el extranje-

ro hace referencia al hecho real de que el centro de trabajo permanente ha sido desplazado al

extranjero para el trabajador, por lo que no es un trabajo coyuntural o temporal y que una vez

finalizado se vuelve a España”11

.

Así se precisa, entre otras, en la Consulta Vinculante V0090-13, de 17 de enero de 2013:

“Para que resulte de aplicación este precepto, es necesario, en primer lugar, que el trabajador esté

destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circuns-

tancial, esté sito en el extranjero. Esto significa que si el trabajador se desplaza al extranjero a reali-

zar un trabajo determinado y una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no

estaríamos en presencia de un trabajador destinado en el extranjero en el sentido indicado por la

norma, ya que no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite de los nueve meses para que

las dietas dejen de estar exentas.

Es decir, para que a efectos fiscales se considere aplicable el régimen de los trabajadores destina-

dos en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un

traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve

11 CORDÓN EZQUERRO, Teodoro: “Las rentas exentas por trabajos realizados en el extranjero”, obra citada, pp. 175.




68

que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no

tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo12

.

Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual de acuerdo con el artí-

culo 9 de la LIRPF”.

3. ASPECTOS CONFLICTIVOS EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FISCAL: DETERMINACIÓN DE LA

RESIDENCIA DEL CONTRIBUYENTE

3.1. Problemas de compatibilidad en relación con la residencia fiscal en España

Como hemos visto en el epígrafe anterior, la aplicación de los dos beneficios fiscales que esta-

mos analizando exige, en primer lugar, que el trabajador tenga su residencia habitual en España,

de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, que regula:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé

cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para deter-

minar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias es-

porádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto

de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá

exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Parta determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán

las estancias temporales en España como consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos

de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españo-

las.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económi-

cos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territo-

rio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el

cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerará contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan

su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los

supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de

normas específicas derivadas de los tratados internacionales en que España forma parte”.

12

En la Consulta no Vinculante 0937-99, de 4 de junio de 1999, a partir de esta argumentación se concluye que

“como en el escrito de consulta se señala que los trabajadores van a trabajar en el extranjero, pero que una vez finali-

zada su labor volverán a España, se está poniendo de manifestó que no estamos en presencia de un trabajador desti-

nado en el extranjero, sino ante un supuesto en el que los trabajadores se desplazan a un municipio distinto del lugar

de trabajo habitual”.




69

En relación con el primer criterio, el de permanencia en territorio español más de 183 días en el

año natural, no se plantean problemas para su compatibilidad con la exención por trabajos reali-

zados en el extranjero del artículo 7.p) LIRPF, siempre que el desplazamiento el país extranjero

tenga una duración inferior a 183 días en el período impositivo. Sin embargo, en principio, sería

incompatible con un desplazamiento de una duración superior a un único destino, en la medida

en que trabajador podría ser considerado residente a efectos fiscales del país al que se desplaza.

En segundo lugar, este criterio parece incompatible con la aplicación del régimen de excesos del

art. 8.A.3.b) RIRPF, ya que el destino en el puesto de trabajo en el extranjero debe prolongarse

durante más de 9 meses.

No es esta la interpretación que realiza la Administración tributaria de este precepto. En ausencia

de una definición precisa del concepto de ausencia esporádica, se aplica el criterio de considerar

como tal toda ausencia, mientras el contribuyente no acredite la residencia fiscal en otro país,

con independencia de su duración13

. Mientras no se produzca esta acreditación, el trabajador

expatriado seguirá siendo considerado residente en territorio español y, por tanto, contribuyente

del IRPF por la totalidad de los rendimientos obtenidos tanto en España como en el extranjero.

Así, entre otras muchas, en la Consulta Vinculante V1447-17, de 7 de junio de 2017, relativa a

un trabajador soltero y sin hijos residente en Catar desde el 17 de junio de 2016 y que tiene pre-

visto permanecer en dicho país durante todo el año 2017, se considera que:

“En el presente caso, y en relación con el citado criterio de permanencia, cabe indicar que en tanto el

consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (Catar), las ausencias de territorio español

tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo. A tal efec-

to, el trabajador deberá acreditar su residencia fiscal en el extranjero a través de un certificado de

residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país de residencia”.

La segunda cuestión polémica es la relativa a la prueba de residencia fiscal en el extranjero. Co-

mo vemos en la consulta anterior, la Administración exige que se realice mediante un certificado

de residencia, expedido por la autoridad competente del nuevo país de residencia, no admitiendo

otro medio de prueba alternativo. Esta interpretación se expone con claridad, entre otras, en la

Resolución 372/2006, de 14 de septiembre de 2006, del Tribunal Económico-Administrativo

Central:

“A la vista de la redacción de este precepto, es claro que la residencia habitual del contribuyente se

contempla exclusivamente desde el punto de vista fiscal, por lo que su acreditación tiene otro carác-

ter y, en principio, no se puede dar eficacia a certificados de residencia de otro carácter, en cuanto

una persona puede obtener un permiso de residencia o tener reconocida residencia administrativa

en un Estado extranjero, sin que por ello haya de ser considerado como residente a efectos fiscales

en este Estado. Se considera que una persona tiene residencia fiscal en un determinado Estado,

cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, estos es, por su renta mundial. En

consecuencia, como medio para acreditar la residencia fiscal en un determinado Estado sólo se

13

Sobre el problema de las ausencias no esporádicas, vid. LANASPA SANJUÁN, Santiago: “La prueba de las ausencias no

esporádicas en la residencia habitual de las personas físicas”, Crónica Tributaria, 164, 2017, pp. 133-153.




70

puede aceptar el certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal competente de ese país,

en el que consten su permanencia y sus obligaciones fiscales en el mismo”14

.

Recientemente el Tribunal Supremo ha cuestionado en una serie de Sentencias esta extensión

del concepto de “ausencias esporádicas”15

. Así, la Sentencia 1829/2017, de 28 de noviembre

de 2017, en la que se establece la doctrina a estos efectos, concluye que:

“1. La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural

como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia

esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto so-

bre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por

tiempo superior a 183 días en el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2. El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la dura-

ción o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda

ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad

del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara inten-

ción de retorno al lugar de partida16

”.

Por otra parte, la residencia en territorio español no se determina exclusivamente en función del

criterio de permanencia, sino que también son considerados residentes las personas físicas que

mantengan en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,

de forma directa o indirecta. Se trata de un concepto impreciso, no definido en la normativa.

14

Muy distinto es el mismo criterio el utilizado por la Administración Tributaria para atribuir a un contribuyente la

residencia fiscal en territorio español. Como se recoge en la Resolución 79/2001, de 9 de febrero de 2001, del Tribu-

nal Económico-Administrativo Central, “si la inspección obtiene un conjunto de documentos dirigidos a probar cierto

hecho –la residencia en Barcelona- que los interesados niegan, compete a éstos desvirtuar los indicios y sustituirlos

por otros que convengan a su derecho”.

15 Sentencias en las que se resuelven una serie de recursos de casación, presentados por la Administración del Esta-

do, a diversas Sentencias de fecha 28 de noviembre de 2016, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal

Superior de Justicia del Principado de Asturias, en las que se establece que la permanencia fuera del territorio nacional

durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios no puede

considerarse como una ausencia esporádica.

16 En el recurso de casación, el Abogado del Estado había planeado, en tercer lugar, la cuestión de “si, en cualquier

caso, la consideración de las “ausencias esporádicas” como tiempo de permanencia en territorio español exige la

acreditación de la residencia fiscal en otros países o si, como entiende la sentencia impugnada, esta exigencia sólo

opera cuando el país o territorio de residencia sea considerado paraíso fiscal”.

En su Sentencia, el Tribunal Supremo entiende que no es necesario responder explícitamente a esta cuestión, ya que

“la materia sobre la que versa esta tercera pregunta discurre en el terreno probatorio, precisamente para la válida

acreditación de la condición de residente –o de no residente-, de suerte que la cuestión acerca de si se precisa o no,

en todo caso, la certificación de la residencia fiscal en otro país para neutralizar la operatividad de las ausencias es-

porádicas como complemento de la permanencia en España deviene superflua si se proyecta sobre una realidad in-

existente. En otras palabras, si en el caso que debatimos no podemos dar carta de naturaleza a la existencia de

ausencias esporádicas, como concepto normativo complementario al de permanencia, que la Administración constata,

sobreviene en tal caso la irrelevancia de que nos pronunciemos sobre el modo de acreditar una residencia en otro país

incompatible con la española, pues ya hemos partido de la base de que, en este concreto asunto, la residencia en

España se funda equivocadamente sobre la apreciación de ausencias esporádicas que no son tales”.




71

Cordón Ezquerro17

destaca que “el concepto de base de sus actividades o intereses económicos

puede estar delimitado por distintas variables como son: las diferentes rentas, incluidas las del

trabajo, obtenidas por el contribuyente en España que determinan una capacidad económica, los

elementos patrimoniales de su titularidad para lo cual habrá que tener en cuenta otros aspectos

como son su capacidad de generar rentas y el lugar donde se pone de manifiesto una capacidad

de gasto. En cuanto al núcleo principal se puede entender aplicable cuando hay primacía de los

ubicados en España frente a los de otro país, es decir, la comparación hay que hacerla país por

país, o la comparación es frente a todo el resto del mundo, y cuál es el momento de la compara-

ción, el 31 de diciembre o durante la mayor parte del período impositivo; este análisis entende-

mos hay que realizarlo país por país y referirlo a la mayor parte del período impositivo”.

Finalmente, en ausencia de la demonstración por parte del contribuyente de su residencia fiscal

en otro país, se presumirá que tiene su residencia habitual en territorio español cuando en él

residan su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

3.2. Conflictos de doble residencia a nivel internacional

De la aplicación de los criterios anteriores, que servirían para atribuir la condición de residente

en España al trabajador expatriado, puede derivarse un segundo conflicto de residencia, en este

caso con el país en el que el trabajador se encuentra desplazado que, a su vez, puede conside-

rarlo como residente en su territorio de acuerdo con su legislación fiscal interna.

En el supuesto de que España mantuviese con el país en el que se encuentra desplazado el tra-

bajador un convenio de doble imposición, deberá resolverse aplicando lo previsto en el mismo.

Así se recoge, por ejemplo, en la Consulta Vinculante V2376-16, de 31 de mayo de 2016:

“No obstante, si en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el

consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo, de acuerdo con la legislación

interna irlandesa, pudiera ser considerado residente en Irlanda, se produciría un conflicto de resi-

dencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Conve-

nio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en

materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid

el 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994)”.

El artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE dice:

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda

persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su

domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo,

esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusiva-

mente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patri-

monio que posean en el mismo.

17

CORDÓN EZQUERRO, Teodoro: “Régimen fiscal especial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para

favorecer los desplazamientos o traslados internacionales de los trabajadores”, en Cordón Ezquerro, Teodoro (direc-

ción): Manual de fiscalidad internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, 2ª Edición, pp. 831.




72

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea resiente de ambos Es-

tados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanen-

te a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Esta-

dos, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y

económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus inter-

eses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los

Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se conside-

rará residente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades

competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.

Siguiendo los Comentarios al Modelo de Convenio podemos precisar el alcance de estos criterios.

- En primer lugar, el artículo 4 da preferencia al Estado contratante en el que la persona

física tenga una vivienda permanente a su disposición, sea o no de su propiedad. Esa vi-

vienda debe ser permanente, lo que implica que la persona haya dispuesto lo necesario

para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de manera continuada y

no de forma ocasional, para estancias de corta duración o períodos vacacionales.

- Si la persona física tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados

contratantes, será considerado residente del Estado en el que mantenga el centro de sus

intereses vitales, entendido como aquel en el que mantenga relaciones personales y

económicas más estrechas. Para determinar el centro de intereses vitales se tomarán en

consideración las relaciones familiares y sociales, las ocupaciones, las actividades políti-

cas, culturales o de otro tipo, la localización de las actividades profesionales o empresa-

riales, la sede de la administración del patrimonio de la persona física, entre otros

factores. Cuando una persona tiene una vivienda en un Estado y establece una segunda

vivienda en otro Estado, el hecho de mantener la primera vivienda en el entorno donde

ha vivido siempre, ha trabajado y donde tiene a su familia y sus bienes, puede contribuir

a demostrar que mantiene el centro de intereses vitales en el mismo.

- En el caso de que la persona física dispusiera de una vivienda permanente en ambos Es-

tados y no pudiese determinarse en cuál mantiene el centro de sus intereses vitales, o si

no dispusiera de manera permanente una vivienda en ninguno de ellos, se daría prefe-

rencia al Estado donde permanezca con mayor frecuencia. Para ello se tendrán en cuenta

no solamente las estancias, en su caso, en la vivienda permanente del Estado de que se

trate, sino también las efectuadas en cualquier lugar del mismo Estado, incluyendo hote-

les, sin que sea necesario determinar la razón de las mismas.




73

- En el caso de que la persona física morase en ambos Estados contratantes, o no lo hicie-

ra en ninguno de ellos, se daría preferencia al Estado del que fuera nacional. Si no tuvie-

se la nacionalidad de ninguno de ellos, o tuviera la de los dos, las autoridades

competentes deberían ponerse de acuerdo para resolver el caso, siguiendo el procedi-

miento amistoso previsto en el artículo 25 del Modelo de Convenio.

Una última cuestión a considerar es la relativa a lo que sucede en el supuesto de que el despla-

zamiento del trabajador al extranjero suponga la pérdida de la residencia fiscal en España. En

este caso, teniendo en cuenta que la normativa de nuestro país no permite el fraccionamiento

del período impositivo por la pérdida o la adquisición de la condición de residente, el expatriado

dejaría ser considerado sujeto pasivo del IRPF y pasaría a tributar en el IRNR. Así, la Consulta

Vinculante V1447-17, de 7 de junio de 2017, dice:

“3) La residencia de las personas físicas se determina por períodos impositivos completos, coinci-

diendo el período impositivo con el año natural, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada

año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia. De manera

que si el desplazamiento del contribuyente a Catar el 17 de junio de 2016 lleva a considerarle no re-

sidente fiscal en España, deberá tributar, en dicho ejercicio 2016, por el Impuesto sobre la Renta de

no Residentes exclusivamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener”.

4. CONCLUSIONES

En este trabajo hemos realizado un análisis de uno de los problemas que surgen a la hora de

aplicar los beneficios fiscales a los trabajadores expatriados previstos en la normativa del IRPF,

la necesidad de compatibilizar la residencia fiscal en España con la condición de desplazado en

el extranjero.

Si bien este problema no aparece cuando el desplazamiento tiene una duración inferior a 183

días en el año natural, cobra una especial relevancia cuando la ausencia es superior a este per-

íodo y, sobre todo, cuando implica la permanencia en un país extranjero durante el tiempo sufi-

ciente para que el trabajador sea considerado como residente en el mismo.

En especial, en relación con el régimen de excesos previsto para los trabajadores destinados en

el extranjero, la exigencia de que su estancia en el puesto de trabajo se prolongue durante más

de 9 meses continuados parece un requisito que restrinja su aplicación solamente a los supues-

tos en que el contribuyente pueda acreditar su residencia fiscal en España por radicar en territo-

rio español el núcleo de sus intereses o actividades económicas o por residir en él su cónyuge no

separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes.

Sin embargo, el hecho de que por parte de la Administración Tributaria se sigan considerando

residentes en España a los contribuyentes que no acreditan su residencia fiscal en otro país

amplía notablemente los supuestos en que el trabajador no pierde la condición de contribuyente

por el IRPF a pesar de su desplazamiento al extranjero.




74

En este sentido, los posibles conflictos de residencia que puedan surgir, se trasladan del ámbito

interno al internacional, en el caso de que se pueda generar un problema de doble residencia. Su

resolución depende de la existencia o no de un Convenio para evitar la doble imposición interna-

cional entre España y el país al que se produce el desplazamiento, y del cumplimiento de los cri-

terios establecidos en el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE para su resolución.

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LÓPEZ LÓPEZ, Hugo (2015): Régimen fiscal de los trabajadores desplazados al extranjero, ed. Thompson

Reuters Aranzadi.




75

CAPÍTULO 5

REGÍMENES ESPECIALES DE RESIDENCIA PARA PERSONAS FÍSICAS: ENTRE LA

TERRITORIALIDAD Y LA COMPETENCIA FISCAL

JAIME ANEIROS PEREIRA

Profesor de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Vigo

1. INTRODUCCIÓN

El criterio tradicional de la residencia fiscal, entendido como presencia física en un país o como

vínculo con el país con el que se tengan relaciones económicas o personales más estrechas, ha

experimentado una serie de alteraciones derivadas de la internacionalización de las relaciones

económicas y de la libertad de circulación de las personas.

Si en un momento los Estados trataron de establecer reglas que dificultasen el cambio de resi-

dencia hacia paraísos fiscales o hacia territorios de baja tributación, más recientemente se ob-

serva la tendencia de establecer regímenes fiscales que favorezcan la residencia efectiva, y por

lo tanto tributaria, de personas físicas con determinadas cualificaciones profesionales con alta

capacidad económica.

El motivo de todo ello es la competencia fiscal entre Estados y la existencia de diversos niveles

de presión fiscal entre los propios Estados Miembros de la Unión Europea que, no obstante, re-

conoce la soberanía tributaria de éstos en materia de imposición directa. Es así que se utilizan

estos regímenes para atraer, también, sociedades holding o, simplemente, personas con capaci-

dad de consumo que incrementen la recaudación de los tributos indirectos al tiempo que posi-

cionen a los países con personas de altos niveles de renta.

La experiencia comparada así lo demuestra, tal y como expondremos en el presente trabajo, y

ello plantea diversas cuestiones como la conveniencia o no de una armonización a nivel europeo,

las posibilidades de planificación fiscal, la existencia de auténticos regímenes de incentivo para

atraer residentes, la justicia tributaria en la tributación de los trabajadores desplazados pero,

sobre todo, desde el punto de vista teórico, la coexistencia de dos puntos de conexión como son

la fuente de la renta y la residencia.




76

2. LOS REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES PARA LAS RENTAS DEL TRABAJO EN LA UNIÓN

EUROPEA

2.1. Aspectos comunes y diferencias

La visión comparativa de los regímenes especiales de residencia fiscal nos permite observar al-

gunas tendencias comunes pero, también, algunas diferencias entre los distintos ordenamientos

europeos.

Las particularidades se suelen establecer para personas con altas capacidades técnicas o labo-

rales que, paralelamente, suelen tener altos ingresos (High Net Work Individuals) y una alta movi-

lidad laboral. No obstante, esta característica común se diferencia en que, mientras algunas

legislaciones establecen un listado de profesiones –v. gr. Holanda o Luxemburgo-, otras estable-

cen criterios más amplios o con mayor poder de interpretación –v. gr. España, Francia-.

En cuanto a los tipos de trabajos que se pueden subsumirse en las reglas especiales de residen-

cia, la mayoría se prevén para trabajadores por cuenta ajena aunque hay países que admiten a

los trabajadores por cuenta propia como Francia y Portugal. Incluso, este último país hace exten-

sible el régimen a los pensionistas o trabajadores jubilados. En la mayor parte de los casos se

exige trabajar para una sociedad residente en el país o, también, para un establecimiento per-

manente. Algunas normas se refieren a esta categoría expresamente –Austria, Bélgica, Dinamar-

ca, Luxemburgo-. Este último país también requiere un número mínimo de trabajadores en la

empresa y que el porcentaje de expatriados no supere un porcentaje.

Algunos regímenes también excluyen a determinados trabajadores. De nuevo, Portugal y España

excluyen de la posibilidad de aplicar un régimen tributario favorable basado en la residencia fis-

cal a los deportistas profesionales. En otros casos se prevén especialidades con los nacionales –

Finlandia, Holanda o Suecia-

Con carácter general, se exige el no haber sido residente en el país durante un número de años.

La mayor parte de los países tienen un periodo quinquenal –Finlandia, Francia, Irlanda, Luxem-

burgo, Portugal-. En otros casos, el periodo de tiempo es de diez años –Austria, Dinamarca, Es-

paña- o periodos específicos como haber residido en el extranjero un número de meses dentro

de otro periodo –Holanda-. Hay alguna otra limitación específica que se observa y es la de aque-

llos casos en los que se ha residido en la zona transfronteriza de un país vecino –Holanda,

Luxemburgo-.

Los sistemas tributarios suelen contemplar los beneficios fiscales del régimen de forma tempo-

ral. Los periodos de vigencia pasan desde los tres años –Suecia-, a los cinco de otros países –

Austria, Dinamarca, España, Irlanda- o los seis años de Francia, los ocho de Holanda o los diez de

Portugal. Algunos sistemas tienen, además, una duración temporal en el tiempo como Finlandia o

Irlanda o bien pueden ser eliminados por una norma reglamentaria –Austria, Bélgica, Luxembur-

go-.




77

Con relación al tratamiento tributario, los beneficios consisten desde la exención –Francia, Irlan-

da, Holanda, Suecia- hasta los tipos reducidos –Dinamarca, Finlandia-, así como una combina-

ción de beneficios fiscales. La exención puede ser total o parcial y se suelen mantener los

beneficios para la vivienda o para ayudas de viaje.

En cuanto a los límites, algunos sistemas incluyen un salario máximo que se puede beneficiar del

tratamiento favorable –España- o un importe mínimo –Dinamarca, Finlandia, Luxemburgo,

Holanda-.

2.2. Algunos regímenes fiscales especiales

2.2.1. El régimen originario para los contribuyentes no domiciliados (NON DOMS)

En los países del common law, y singularmente Reino Unido, se diferencia el concepto de nacio-

nalidad del de domicilio y de la residencia. El domicilio se identifica con el país con el que se está

más vinculado (nacimiento, intereses personales, etc.) y responde a un criterio de residencia

registral. De este modo, los residentes registrados y habituales tributan por su renta mundial

(arising basis), mientras que los que no se consideran residentes, a efectos fiscales, tributan

solamente por las rentas obtenidas en el país (remittance basis). Entre estos se encuentran los

que normalmente viven en otro Estado (not ordinarily resident), o los que se considera que su

domicilio fiscal corresponde a otro país (resident but not domiciled). De este modo, el régimen de

NON DOMS se caracteriza por la tributación de las rentas obtenidas en el país y no por las rentas

extranjeras salvo que tenga lugar su repatriación.

Una persona física residente en Reino Unido pero domiciliado en el extranjero está sujeto a tribu-

tación en el régimen de remittance basis respecto de la renta extranjera y las ganancias patrimo-

niales, de acuerdo con la section 831-832 B de la ITTOIA de 2005, así como la Part 14 del

capítulo A1 de la ITA de 2007. Esto significa que sólo tributará en Reino Unido por las rentas re-

patriadas y por las internas.

La Section 809 B de la ITA de 2007establece un gravamen –Remitance Basis Charge- para los

residentes no habituales. Para aquellos que tengan más de 18 años y tengan una serie de años

en el país tributarán a una cuota fija de 30.000, 60.000 o 90.000 libras en función de los años

de presencia en el país. Bajo este régimen de tributación no se aplican las deducciones o benefi-

cios fiscales previstos para los domiciliados. No obstante, se contempla una exención para el

capital repatriado del extranjero para realizar una inversión significativa.

Algo similar ocurre en Irlanda. Una persona física que no esté domiciliado en Irlanda tributa en el

sistema de remittance basis respecto de las rentas de fuente extranjera como establece la sec-

tion 71 de la TCA de 1997. El salario pagado por una entidad no residente, incluso en el extranje-

ro, es susceptible de subsumirse bajo este sistema de tributación que consiste en la no sujeción.

En el caso de que se considerase residente domiciliado en Irlanda tributaría por su renta mundial

aunque hay determinadas rentas, como las pensiones, que pueden estar exentas.




78

Al amparo del llamado Special Assignee Relief Programme, un trabajador desplazado desde el

extranjero para trabajar en Irlanda tiene derecho a la exención del 30 por ciento de su salario.

Esta exención se establecía entre los 75.000 y los 500.000 euros de salario aunque, desde el 1

de enero de 2015 se suprimió este límite en la section 825C de la TCA de 1997. El desplaza-

miento no debe ser inferior a seis meses y este régimen de exención no se prolonga más allá de

tres años. Este régimen favorable a los trabajadores desplazados se prolongó hasta el 31 de

diciembre de 2020.

2.2.2. Las particularidades de Holanda y Bélgica

En Holanda, el Decreto de 20 de diciembre de 2000 modificó el Uitvoeringsbesluit loonbelasting

de 1965 y estableció un nuevo marco impositivo, denominado 30 por 100 ruling, para los traba-

jadores desplazados que se aplica a ejecutivos y empleados cualificados de multinacionales o de

organizaciones no gubernamentales, así como a profesores internacionales que ejerzan tempo-

ralmente su trabajo en Holanda. A finales del año 2011 se introdujeron determinadas reformas

en el régimen para endurecer el plazo de prohibición de residencia previa.

Este régimen fiscal especial sólo es de aplicación a trabajadores contratados en el extranjero que

posean una específica cualificación escasa o inexistente en el mercado de trabajo holandés. De

esta forma, ha de ser el empleador el que pruebe esta circunstancia justificando que la cualifica-

ción requerida sólo puede encontrarse fuera de los Países Bajos y son trasladados a Holanda

como consecuencia de una rotación laboral o, en términos de legislación laboral, como conse-

cuencia de movilidad geográfica establecida por la empresa (artículos 10e-10ej del Uitv. besl.

LB). Además, el trabajador debe de proceder del extranjero y no haber residido en un lugar más

cercano de 150 km de la frontera holandesa durante 16 de los 24 últimos meses anteriores al

empleo den Holanda, aunque existen dos excepciones.

Este régimen de impatriados puede aplicarse por un máximo de diez años y se configura sobre el

concepto de extraterritorial expenses, es decir, los mayores gastos derivados de la situación de

impatriación a los que tienen que hacer frente los trabajadores desplazados. Por esta razón, se

diferencian las retribuciones ordinarias y los gastos derivados de la situación de impatriación.

En este sentido, el trabajador tiene que tener un salario mínimo de 37.000 euros o de 52.857

euros si se incluyen los extraterritorial costs o bien 28.125 euros o 40.178 euros si se incluye el

concepto anterior si el trabajador es más joven de 30 años y tiene una titulación de máster. Los

investigadores y trabajadores de Universidades están exentos de este requisito salarial.

La legislación belga contempla un régimen especial para determinados sujetos cualificados pro-

fesionalmente que consiste en la exención de las rentas de fuente extranjera, lo cual incluye la

parte de la remuneración que pueda corresponder por las actividades profesionales desarrolla-

das fuera de Bélgica. Además, hay algunos importes que se declaran exentos y que se deben a la

compensación de los costes de mudanza, alquiler de vivienda o de salida del país previo. Estas

cantidades tienen determinados límites cuantitativos en función de si se trabaja en sociedades

productivas o en los llamados coordination centres o en centros de investigación. Este tratamien-

to tiene que ser solicitado por el contribuyente y reconocido por la Administración pero no tiene

una duración temporal máxima.




79

2.2.3. El régimen de internacionalización italiano

El nuevo régimen de tributación para expatriados, que contempla especialidades en la residen-

cia, fue instaurado por el Decreto de internacionalización, núm 147 de 2015, cuyo artículo 16

contempla medidas que pretenden potenciar el crecimiento y la expansión internacional de las

empresas italianas. Bajo este régimen, los contribuyentes que opten por este régimen estarán

exentos parcialmente de las rentas del trabajo de fuente italiana si trasladan su residencia al

país transalpino. Esta exención era inicialmente del 30 por ciento pero la Ley de estabilidad para

2017 –Legge 232 de 11 setembre de 2017- elevó el porcentaje al 50 por ciento.

Este régimen está limitado a personas físicas que desempeñen puestos directivos o que tengan

altas cualidades. Estas condiciones fueron desarrolladas por el Decreto Ministeriale de 26 di

maggio de 2017 que, a su vez, se remite a algunas categorías laborales del Decreto Legge

206/2007 de 6 de noviembre-.

Adicionalmente, se requiere que no se haya residido en Italia durante los cinco últimos años y

que se mantenga la residencia durante dos años. La exención está limitada a las rentas del tra-

bajo que se obtengan de una empresa residente en Italia y que realice la actividad en el país.

Estos requisitos plantean la duda de si es posible beneficiarse de este régimen si se trabaja en

un establecimiento permanente, aunque no parece que pueda discriminarse entre sociedades y

sucursales. Tampoco está claro si tiene que contar con más trabajadores.

La Ley de estabilidad para 2017 también contempla un incentivo para los profesores que se es-

tablecen en Italia después de haber trabajado dos años en el extranjero. Este régimen declara

exentas, al 90 por ciento, las rentas tal y como se contempla en el artículo 44 del Decreto Legge

78/2010 y finaliza el 31 de diciembre de 2017. Este beneficio se aplica en el año de cambio de

residencia y en los tres siguientes ejercicios.

A estas particularidades hay que añadir el nuevo régimen para contribuyentes de alta capacidad

económica, los llamados High Net Worth Individuals, que se incluye en el IRPF, en el artículo 24

bis del Testo Unico delle Imposte sui Redditi. De acuerdo con esta disposición se puede optar,

mediante la presentación de una declaración y la aprobación de la Administración, por un im-

puesto sustitutivo para gravar las rentas de fuente extranjera.

Con carácter general, no se ha debido ser residente en los nueve periodos impositivos previos al

ejercicio de la opción y debe contarse con la resolución favorable de la Administración financiera.

Se trata de pagar una cantidad fija -100.000 euros- por las rentas del extranjero y las rentas in-

ternas se someten a las reglas generales. El beneficio se puede aplicar a algunos familiares del

contribuyente con el incremento de 25.000 euros anuales. Es importante destacar que este

régimen también se aplica a los impuestos sobre sucesiones y donaciones que se puedan de-

vengar. En este caso, los activos situados en el extranjero están exentos de tributación. Esta

exención también se extiende al gravamen del patrimonio situado en el extranjero e, incluso, a la

declaración de bienes y derechos en el extranjero (quadro RW).




80

Este régimen se aplica durante un periodo de 15 años. No obstante, no todas las rentas extranje-

ras pueden subsumirse en el régimen como las ganancias de capital derivadas de una participa-

ción sustancial en una entidad si se realizan en los cinco primeros años de aplicación del

régimen.

El contribuyente puede renunciar al régimen o puede ser excluido del mismo si no paga el im-

puesto sustitutivo. No se recuperan los beneficios de los años anteriores si esto sucede.

Este régimen convierte a Italia en un atractivo domicilio fiscal para personas físicas de alta capa-

cidad económica de todos los sectores económicos, desde deportistas hasta artistas y otros sec-

tores.

2.2.4. Los trabajadores desplazados y el régimen francés

Francia es otro de los Estados europeos que ha aprobado una normativa fiscal relativa a los tra-

bajadores desplazados. Así, el Code général des impôts introdujo un artículo 81. C CGI y, poste-

riormente, un artículo 155. B. En un caso se trata de trabajadores en el seno de grupos

multinacionales presentes en este Estado y, en otro, contratados en el extranjero ex novo por

empresas radicadas en el país. Las personas que pueden beneficiarse de estos regímenes son

los trabajadores y ciertos dirigentes contratados por una empresa no establecida en Francia.

La normativa francesa no se extiende en ningún caso a las personas que por iniciativa propia se

trasladan a este país para encontrar allí posteriormente un puesto de trabajo. Desde un punto de

vista de temporal, es de aplicación por un periodo máximo de seis años, correspondientes al

ejercicio en que se materializa el traslado a este Estado y los siguientes hasta el 31 de diciembre

del quinto año sucesivo.

El régimen se basa en la no tributación, por una parte, la denominada prime d’impatriation y, por

otra, (limitadamente) ciertos rendimientos obtenidos en el extranjero. Estas percepciones exen-

tas en virtud del mismo no podrán exceder el 20 por 100 de las remuneraciones efectivamente

sujetas.

Los contribuyentes que se hagan residentes en Francia por motivos laborales tienen una exen-

ción parcial, el 30 por ciento, de su retribución durante un periodo de ocho años. El artículo 155

B del Code General de Impots establece que el trabajador no ha debido residir en el país en los

cinco años naturales precedentes a la asunción de las funciones laborales para poder beneficiar-

se de esta medida. Este cómputo temporal tiene como fecha clave la de la asunción de las fun-

ciones en la empresa francesa, tanto para determinar el cumplimiento del requisito de aplicación

del régimen como su duración. Eso significa que, en un mismo periodo impositivo, haya rentas

sujetas en su totalidad y otras exentas. También hay que tener en cuenta que las rentas obteni-

das antes del traslado a Francia no se sujetan a tributación.

Este beneficio se mantiene aún en el caso de cambio de funciones en la empresa o en el caso de

que se pasen a prestar servicios en otra empresa del grupo, en los términos del Código de Co-

mercio. Eso sí, se excluye si la retribución a percibir en Francia es menor que la que se venía per-

cibiendo en el extranjero y, por otra parte, también se limita el importe que puede beneficiarse de

la exención.




81

El régimen se completa con la exención de algunas otras rentas que puede percibir el trabajador

desplazado como los intereses pagados por una entidad no residente, ganancias de capital mobi-

liario detentado en el extranjero.

Este tratamiento tributario también se extiende a personas físicas que ejercen una actividad por

cuenta propia que exige especiales conocimientos o cualificaciones, así como a las personas que

invierten un mínimo de 1,3 millones en una sociedad y mantienen las acciones durante un perio-

do de cinco años.

2.2.5. Portugal y su régimen para los residentes no habituales

El Decreto Ley 249/2009 y la Portaria 12/2010 regulan este régimen desde 2009. La finalidad

es atraer residentes de alto poder adquisitivo, profesiones liberales, etc. El Decreto-Ley nº

249/2009, de 23 de Septiembre, introdujo en la ley portuguesa el nuevo régimen fiscal aplicable

a los residentes no habituales.

Este nuevo régimen fiscal, creado en el marco del Código Fiscal de la Inversión, ha sido introdu-

cido con el objetivo de captar recursos humanos calificados dedicados a actividades “de alto

valor agregado” y de mejorar la competitividad fiscal portuguesa.

La aplicación de los CDIs o la ausencia de los mismos puede hacer que no se tribute por deter-

minadas rentas extranjeras (rentas derivadas de algunas profesiones, royalties, dividendos, ga-

nancias derivadas de la venta de inmuebles)

El efecto que se persigue es la exclusión de gravamen de las rentas de fuente extranjera y el es-

tablecimiento de tipos impositivos inferiores a los de los residentes.

Los requisitos para ser residente fiscal no habitual en Portugal son, en primer lugar, no haber

residido en Portugal en los 5 años anteriores a la solicitud. No se establecen requisitos adiciona-

les para ciudadanos de la UE, Suiza, de la white list o con golden visa. En segundo lugar, solicitar

la consideración de residente fiscal no habitual a la Administración portuguesa (Loja do Cidadao

e envío a Serviço de Registro de Contribuintes) hasta el 31 de marzo del año siguiente a aquél en

el que deba surtir efectos el régimen. En tercer lugar, cumplir alguna de las condiciones para ser

considerado residente fiscal en Portugal: a) permanecer más de 183 días b) disponer de una

vivienda habitual en Portugal (art. 16 CIRS)

Las consecuencias tributarias de la opción por el régimen son, por un lado, la consideración co-

mo residente no habitual durante los 10 periodos impositivos siguientes. Por otro, la aplicación

de un tipo reducido del 20% a determinadas rentas del trabajo (Arquitectos, ingenieros y técnicos

similares; Artistas plásticos, actores y músicos; Auditores y consultores fiscales; Médicos y dentis-

tas; Profesores universitarios; Psicólogos; Profesiones liberales, técnicas y asimiladas; Cuadros

superiores; Inversores, administradores y gestores. También hay que tener en cuenta la posibili-

dad de que determinadas rentas estén no sujetas: Intereses; Dividendos y royalties; rentas de

capital inmobiliario; ganancias de capital derivadas de inmuebles; pensiones; actividades

económicas; transmisión del patrimonio entre familiares. Ello hace que el atractivo sea relevante.




82

De acuerdo con dicho régimen, se establece que los ingresos de las categorías A (ingresos del

trabajo dependiente) y B (ingresos empresariales y profesionales), recibidos por el ejercicio de

actividades de “alto valor agregado”, de acuerdo con la definición de la Portaria12/2010, del 7

de Enero, por residentes no habituales en territorio portugués, tributan al tipo del 20%, durante

un período consecutivo de 10 años.

En efecto, las rentas de fuente portuguesa que sean rentas del trabajo (categoría A) y las rentas

de actividades económicas (categoría B) obtenidas de las actividades que pueden acogerse al

régimen, tributan al tipo del 20% (art. 72.6 CIRS). El resto de rentas tributan de acuerdo con las

reglas generales

La Ley regula mecanismos de eliminación de la doble imposición internacional de los ingresos

extranjeros obtenidos por los residentes no habituales, al establecer una exención de tributación

de los mismos en Portugal, en el caso que cumplan determinados requisitos.

Si se trata de rentas de fuente extranjera y son rentas del trabajo (categoría A), se aplica el

método de exención si el contribuyente está sujeto a imposición en el Estado de la fuente (art.

81.3 CIRS). Si son rentas de actividades económicas (categoría B), se aplica el método de exen-

ción si el contribuyente puede ser sujeto a imposición en el Estado de la fuente (art. 81.4 CIRS)

Siguiendo con las rentas de fuente extranjera, en las pensiones (Categoría H) se aplica el método

de exención si deben de tributar en el Estado de la fuente –de acuerdo con el CDI- o no se consi-

deran obtenidas en territorio portugués (art. 81.5 CIRS). Para las rentas del capital (intereses,

dividendos, royalties, ganancias), se aplica el método de exención si pueden ser sometidas a

imposición en el Estado de la fuente.

En líneas generales, el régimen fiscal permite a los jubilados extranjeros en Portugal recibir su

pensión sin pagar el IRS (impuesto sobre el rendimiento de las personas singulares, es decir, un

equivalente al IRPF español) durante toda una década. El acuerdo se aplica a cualquier ciudada-

no de la Unión Europea y también a los de aquellos países que hayan firmado con la República

Portuguesa convenios destinados a eliminar la doble tributación, como lo han hecho Estados

Unidos, Brasil y Japón, entre otros.

Los ingresos de fuente extranjera estarán exentas de impuesto en Portugal si pueden someterse

a imposición en el país de origen en virtud de convenio de doble imposición o, en su defecto, del

Modelo de Convenio de la OCDE. En realidad, la mayoría de los convenios de doble imposición y

el convenio modelo de la OCDE asigna al país de origen la posibilidad de gravar la mayoría de las

categorías de ingresos, pero en la práctica, con el fin de atraer la inversión extranjera, muchos

países no hacen uso de esta oportunidad para gravar a los no residentes. De ello se desprende

que la mayor parte de los ingresos de fuente extranjera estarán gravados a cero en la persona de

un residente no habitual. Este suele ser por lo general el caso de los beneficios derivados de

ocupaciones elegibles, dividendos, intereses, rentas de inmuebles y ganancias de capital deriva-

das de la enajenación de bienes inmuebles.




83

Hay que tener en cuenta que, en los royalties y las ganancias de capital provenientes de la ena-

jenación de valores, el convenio modelo de la OCDE y varios convenios establecen la facultad de

gravar únicamente al país de residencia del contribuyente.

2.2.6. Otras peculiaridades nacionales

En el caso de Noruega, los residentes por un periodo no superior a dos años tienen una deduc-

ción del 10 por ciento en los importes ganados, de acuerdo con el artículo 6-70 de su Impuesto

sobre la Renta. El máximo de deducción es de 40.000 coronas y sustituye a las deducciones

personales.

En el caso de otro de los países receptores de sociedades residentes y, por lo tanto, de personas

expatriadas, como es el caso de Chipre, el sistema contempla una reducción del 20 por ciento de

la retribución o de 8.550 euros de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Im-

puesto sobre la renta. La exención se aplica durante un periodo de tres años a contar desde el 1

de enero del año posterior al cambio de residencia aunque se elevó a cinco años desde 2012 y

hasta 2020. También se cuenta con una limitación derivada del importe percibido por el trabaja-

dor.

Finalmente, en el caso de Malta, la legislación maltesa establece un tipo reducido de tributación -

15 por ciento- para las personas físicas que se acojan al régimen de High Net Worth Individuals

Rules, el Global Residence Programme Rules para las rentas procedentes del extranjero.

3. EL TRADICIONAL CRITERIO DE LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA: EL RÉGIMEN DE IMPATRIADOS

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su

desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, con las reglas especia-

les previstas en el artículo 93, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante

el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 5 períodos imposi-

tivos siguientes.

Los requisitos para aplicar este régimen son no haber sido residentes en España durante los diez

períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio es-

pañol; que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de

las siguientes circunstancias: contrato de trabajo (con excepción de la relación laboral especial

de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio) o co-

mo consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo ca-

pital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la

consideración de entidad vinculada.

El tipo de gravamen aplicable a la base liquidable distingue dos tramos –hasta 600.000 euros y

a partir de 600.000 euros- a los que se le aplica un tipo del 24 o del 45 por ciento.




84

Se trata, por tanto, de un régimen que permite tributar por las rentas obtenidas en España duran-

te el periodo impositivo del cambio y los cinco siguientes, con la previsión de un tipo de gravamen

reducido aunque, cierto es, que no tan reducido como los previstos en países de nuestro entorno.

4. A MODO DE CONCLUSIÓN: LA NECESIDAD DE REVISAR LOS CRITERIOS TRADICIONALES DE

SUJECIÓN

Los criterios tradicionales de sujeción a los distintos tributos tienen en cuenta criterios de carác-

ter personal o de carácter territorial. Es así que un Estado puede someter a tributación a algunas

personas, ya sea por su condición de residentes o por su condición de nacionales, pero también

puede aplicar un criterio real, o lo que es lo mismo, gravar las rentas producidas u originadas en

su territorio.

Existen, además, dos formas de conexión entre la renta y la obligación de contribuir al sosteni-

miento de los gastos públicos: la imposición territorial y la imposición de base mundial. El primer

tipo de conexión permite al Estado gravar la renta producida en su propio territorio, mientras que

el segundo grava la renta en función al sujeto que la ingresa, al ser residente en el territorio del

Estado. De acuerdo con este último criterio, los ordenamientos tributarios de los países desarro-

llados logran no sólo extender su potestad impositiva más allá de sus confines territoriales, sino

también, aplicar los tributos sobre la capacidad contributiva global manifestada por el contribu-

yente.

Pues bien, tradicionalmente se usaba el criterio de la residencia para hacer tributar a la renta

mundial de un contribuyente pero los sistemas tributarios han ido mudando hacia un sistema

mixto que aúna el criterio de la residencia-renta mundial para los residentes habituales y el de

territorialidad para los residentes no habituales.

Las distintas legislaciones nacionales responden a estos dos principios. Por un lado, el principio

de territorialidad implica que las leyes tributarias sólo se aplicarían a quienes residieran en terri-

torio de un determinado país o tuvieran con el mismo alguna relación, es decir, obtuvieran en él

rentas, fueran titulares de determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva, rela-

ciones económicas en el territorio de un país. Por otro, el principio de la nacionalidad, como ma-

nifestación de un criterio de carácter personal, supone que las normas tributarias se aplicarían a

todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad de un determinado país, fuere cual fuere el

lugar en que residieren y fuere cual fuere el lugar en que obtuvieran sus rentas.

Este criterio de personalidad identificado con la nacionalidad tiene, hoy en día, una utilización

limitada a algunos países y a algunos supuestos como el personal de embajadas y consulados, o

como fórmula antiparaíso fiscal. Por el contrario, se ha sustituido el elemento de la nacionalidad

por el de la residencia, de modo que la práctica generalidad de los sistemas tributarios incorpo-

ran como criterio el de residencia efectiva. De acuerdo con este principio, un Estado grava la ren-

ta mundial de las personas residentes en su territorio.




85

En realidad, no se trata de un principio distinto e independiente al de territorialidad sino que se

trata de un confirmación de éste aunque las legislaciones suelen establecer, como es el caso de

España, que la aplicación de los tributos de naturaleza personal se determinará de acuerdo con

el criterio de residencia y, para los demás, se utilizará el de territorialidad, lo cual puede llevar a

ciertas confusiones terminológicas. El artículo 11 de la Ley General Tributaria española establece

que “los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que esta-

blezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme

al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte

más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”.

No puede desconocerse que el criterio de residencia efectiva acompaña a la persona de forma

que se trata de una cualidad personal. La residencia implica un punto de conexión con el Estado,

ya que el contribuyente residente usa la infraestructura del Estado y sus servicios públicos y, ello

justifica el gravamen de su renta.

El desuso del criterio de nacionalidad en materia tributaria tiene que ver con la movilidad de las

personas y con su insuficiencia para, por una parte, gravar a los no nacionales que viven en el

país, así como con la problemática de someter a tributación a los nacionales que, sin embargo,

no residen efectivamente en él. Por ello, el avance de las legislaciones nacionales derivó en la

aplicación del criterio de residencia para sujetar a tributación, sobre todo, la renta mundial.

La gran mayoría de los Estados poseen sistemas tributarios que combinan ambos principios,

fuente y residencia. Otros descansan en el principio de territorialidad, stricto sensu, bien por no

contar con un desarrollo social y normativo adecuado, o por pretender dar un tratamiento favora-

ble. No obstante, el avance económico y social ha puesto de manifiesto nuevas realidades y, así,

nos encontramos con personas que tienen su vivienda en un país pero trabajan en otro o con

contribuyentes que cambian su residencia por motivos, fundamentalmente, laborales. Para el

primer grupo de casos se ha establecido, en algunas normas, el régimen de trabajadores trans-

fronterizos y, para el segundo, el régimen de impatriados o, adicionalmente, de expatriados.

La diferencia entre residentes y no residentes a los fines fiscales sólo es necesaria en los siste-

mas que gravan la renta mundial, ya que los mismos necesitan diferenciar entre aquellos contri-

buyentes que quedan sometidos a la imposición sobre la renta sin limitaciones geográficas y los

otros, que por el contrario, sólo tributan su renta por el hecho de la fuente en el territorio nacio-

nal.

En términos de fiscalidad internacional, este diverso tratamiento puede plantear conflictos con el

abuso de Derecho y con la no discriminación, así como con las libertades comunitarias. En todo

caso, debe tenerse en cuenta que los convenios internacionales, que siguen el modelo de la OC-

DE, se recoge un artículo 24 por el que se prohíbe la discriminación y que obliga el Estado de la

fuente a no aplicar regímenes más onerosos sobre los no residentes respecto a los que se apli-

can a los residentes en condiciones similares.

En la Unión Europea, son las libertades comunitarias y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

ha reforzado este criterio. El TJUE no compara residentes y no residentes en términos abstractos,




86

sino con atención a la situación actual de cada sujeto no residente que se encuentre sometido a

una imposición diferente de la que se le aplicaría a un residente que obtuviese la misma renta.

En ese sentido, el Tribunal admite que, en la medida en que la situación subjetiva del contribu-

yente no haya sido tomada en cuenta por el Estado de la residencia, el Estado de la fuente deba

quedar obligado a tratar al no residente como si fuese un residente.

La existencia de diversas legislaciones nacionales fomenta la competencia fiscal entre Estados

así como las planificaciones fiscales para los contribuyentes con mayor capacidad contributiva y,

paralelamente, con más recursos para ser asesorados. Siendo lícita la planificación fiscal, no

debe estar limitada a quien más capacidades tiene para reducir su carga tributaria por tener una

mayor capacidad de movilidad geográfica sino que debe estar accesible para todos los ciudada-

nos de la Unión Europea. También debe reducirse la posibilidad de una competencia fiscal a la

baja entre los Estados puesto que los efectos de este fenómeno pueden arrastrar a tomar medi-

das de recorte de gasto público que no siempre vienen justificadas por menores necesidades,

sino por menores ingresos.

Razones de justicia tributaria también abogan por una mejora en la fiscalidad de las personas

que se desplazan por razones laborales o familiares, de modo que debe contarse con un sistema

tributario flexible y atento a la mayor movilidad de la mano de obra, del capital humano y de las

necesidades de una sociedad como la actual: internacionalizada, cosmopolita, abierta y, tam-

bién, con una alta demanda de servicios públicos que garanticen el bienestar.

En este contexto, la existencia de intereses –renta, patrimonio- en diversos Estados, tanto el de

residencia como otro, hace necesario que los sistemas tributarios se adapten a esta realidad

para no generar situaciones de injusticia pero, también, para evitar prácticas de elusión fiscal o

de planificación fiscal abusiva. La fiscalidad internacional cuenta ya con algunos elementos para

evitar estas situaciones de residencia de conveniencia, como la cláusula del beneficiario efectivo,

pero resulta también relevante evitar la competencia fiscal entre Estados. En todo caso, lo que sí

que parece irremediable es la aproximación de legislaciones para evitar los efectos perversos de

la coexistencia de sistemas.

Con todo, el debate sigue estando abierto en relación con los criterios de sujeción al tributo.

Quizás la combinación de los criterios de residencia y fuente puede ser útil para lograr la redistri-

bución de la recaudación tributaria, la justicia y la lucha contra la elusión fiscal, evitando así la

relevancia actual de la competencia fiscal y deslocalización de personas físicas con elevada ca-

pacidad contributiva hacia territorios con una fiscalidad baja por este exclusivo motivo.

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88

CAPÍTULO 6

LA RESIDENCIA: ¿CRITERIO LEGÍTIMO DE DISTINCIÓN ENTRE OBLIGACIÓN

PERSONAL Y OBLIGACIÓN REAL EN LA UNIÓN EUROPEA?

MARÍA CRUZ BARREIRO CARRIL

Profesora Titular de Derecho financiero y tributario

Universidad de Vigo

1. INTRODUCCIÓN

La residencia, junto con el criterio de la fuente, es el punto de conexión utilizado por los Estados

para delimitar su potestad tributaria, y se fundamenta en la relación que el Estado tiene con la

persona que obtiene la renta, a la que grava por su renta mundial. Si este Estado quiere gravar la

renta de un no residente, sólo puede hacerlo en base al criterio de la fuente, el vínculo que el

contribuyente que obtiene la renta tiene con este Estado en tanto éste ha contribuido a crear las

oportunidades económicas que permiten al contribuyente obtener la renta.

En el ámbito de la UE, si bien esta distinción entre residentes y no residentes, a efectos fiscales,

viene siendo aceptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) -en tanto en cuanto

los puntos de conexión no se encuentran armonizados-, cada vez son más obvios los obstáculos

fiscales a que se enfrentan los contribuyentes (no residentes) en el Estado de la fuente. Un

asunto en el que esta consideración se plasmó de forma más evidente fue el caso del Sr.

Schumacker1. El Sr. Schumacker, residente en Bélgica donde no obtenía ningún ingreso, cruzaba

cada día la frontera para trabajar por cuenta ajena en Alemania, que como Estado de la fuente,

gravaba al Sr. Schumacker por obligación real, sin tener en cuenta sus circunstancias personales

y familiares. Dado que el contribuyente no tributaba en el Estado de residencia, dichas

circunstancias no eran tenidas en cuenta en ninguno de los Estados. Para resolver este

problema, el Tribunal creó una categoría intermedia entre “residente” y “no residente”, el “ no

residente comunitario”, obligando al Estado de la fuente a otorgarle el trato fiscal otorgado a sus

residentes cuando este contribuyente no residente obtiene prácticamente todos sus ingresos en

dicho Estado.

En este contexto, el profesor Wattel, ha venido advirtiendo que sobre la base de las disposiciones

del Tratado de Funcionamiento de la UE relativas a las libertades de circulación de trabajadores y

de establecimiento, y del artículo 7 del Reglamento 1612/68 relativo a la libre circulación de los

trabajadores dentro de la Comunidad, un no residente, persona física, debería tener derecho a

solicitar en el Estado de la fuente, el mismo trato que éste otorga a los residentes de ese Estado,

lo que solucionaría, cuando el Estado de residencia grava a sus residentes por la renta mundial

1 Sentencia del TJUE de 14 de febrero de 1995, C- -279/93, Schumacker.




89

con eliminación de la doble imposición, muchos de los problemas a que se enfrentan los

contribuyentes inmersos en situaciones intra-UE2. Este trabajo tiene por objeto analizar los

problemas que desde el punto de vista del Derecho de la UE plantea la tributación “por

obligación real” en el Estado de la fuente, en el ámbito de las personas físicas, así como la

propuesta del profesor Wattel para solucionar tales problemas.

2. LA DISTINCIÓN ENTRE RESIDENTES Y NO RESIDENTES EN EL ÁMBITO FISCAL: EL CRITERIO

DE LA RESIDENCIA (OBLIGACIÓN PERSONAL) FRENTE AL CRITERIO DE LA FUENTE

(OBLIGACIÓN REAL)

El criterio de la residencia, y el criterio de la fuente son los criterios que los Estados vienen utili-

zando tradicionalmente como puntos de conexión para delimitar su potestad tributaria, es decir,

para determinar la eficacia espacial de sus normas tributarias. Cuando un Estado aplica el crite-

rio de la residencia, grava a sus residentes sobre el fundamento de que tienen una relación con

la persona que obtiene la renta, y lo hace sobre la renta mundial, de manera que dicho contribu-

yente queda sujeto por “obligación personal” (unlimited tax liability). En general, se entiende que

el Estado de residencia se encuentra en la mejor posición para tomar en consideración la capa-

cidad económica global del contribuyente, con independencia del lugar en el que se obtiene la

renta, y en atención a sus circunstancias personales y familiares3. La tributación conforme al

criterio de residencia refleja la extensión del ámbito espacial de aplicación de la norma tributaria

sobre situaciones producidas fuera del territorio del Estado en cuestión, cuando dichas situacio-

nes son llevadas a cabo por residentes de dicho Estado4. Cuando un Estado utiliza el criterio de

la fuente, grava al contribuyente en base al vínculo económico representado por el hecho de que

la renta se origina en el territorio de dicho Estado, quedando el contribuyente sujeto de forma

limitada, “por obligación real” (limited tax liability), únicamente por la referida renta. El funda-

mento del gravamen reside, en este caso, en el hecho de que dicho Estado ha contribuido a crear

las oportunidades económicas que permiten al contribuyente obtener la renta en el territorio de

ese Estado5. Así, mientras la tributación en el Estado de residencia, se relaciona con el principio

de capacidad económica, la tributación en el Estado de la fuente se fundamenta en el principio

del beneficio6.

Normalmente, los Estados utilizan simultáneamente ambos puntos de conexión: el criterio de

residencia para someter a gravamen sus residentes -por la renta mundial-, y el criterio de la fuen-

2 WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, Kluwer, 2012, pp. 99 y 105.

3 Ello es necesario para redistribuir la riqueza de forma adecuada, e implica tomar en consideración la renta global.

Véase VANN, R.J.: “Taxing International Business Income: Hard-Boiled Wonderland and the End of the World”, World Tax

Journal, Journals IBFD, 2010, vol. 2, nº 3, p. 301.

4 BERLIRI, A.: Principios de Derecho tributario (trad. F. Vicente Arche), vol. I, Edersa, Madrid, 1964, pp. 151-152.

5 Manual for the negotiation of bilateral tax treaties between developed and developing countries, ORGANIZACIÓN DE LAS

NACIONES UNIDAS, Nueva York, 2003, p. 9.

6 CAVELTI, L.; JAAG, C. y ROHNER, T. F.: “Why Corporate Taxation Means Source Taxation: A Response to the OECD's Ac-

tions Against Base Erosion and Profit Shifting”, World Tax Journal, vol. 9, nº 3, 2017, pp. 352-390, p. 353.




90

te, para someter a gravamen a los no residentes -por la renta generada dentro de su territorio-, lo

que provoca una situación de doble imposición jurídica internacional para el contribuyente invo-

lucrado en una actividad intra-UE. Los convenios para evitar la doble imposición, tratan de solu-

cionar este problema, cumpliendo una función de reparto de la potestad tributaria entre los

Estados, al establecer cuál de ellos tiene preferencia para gravar la renta generada en el Estado

de la fuente.

3. PROBLEMAS QUE PLANTEA DESDE LA PERSPECTIVA DEL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA,

LA TRIBUTACIÓN POR OBLIGACIÓN REAL EN EL ESTADO DE LA FUENTE

Los problemas que plantea la tributación en base al principio de universalidad (renta mundial) en

el Estado de residencia son sobradamente conocidos, siendo uno de los más notorios la situa-

ción de doble imposición jurídica antes referida. En ocasiones, las circunstancias fácticas del

caso pueden provocar, que aun ofreciendo el Estado de residencia mecanismos para eliminar la

doble imposición, el contribuyente inmerso en una situación trasnacional continué sufriendo un

perjuicio que no sufriría en una situación interna similar. Wattel se refiere a esta situación, po-

niendo el ejemplo de un contribuyente que, obteniendo todos sus rendimientos en el Estado de la

fuente (50.000 euros), obtiene rentas negativas (intereses hipotecarios: 7.000 euros) en el Esta-

do de residencia7. Si como normalmente sucede, el Estado de residencia grava, por la renta

mundial, con eliminación de la doble imposición a través de un crédito fiscal ordinario (y por

ejemplo, a un tipo del 50%), y el Estado de la fuente, grava únicamente por la renta obtenida

dentro de su territorio, (también a un tipo del 50%) el Estado de residencia sólo eliminaría la do-

ble imposición en relación con la cantidad de la renta menos los intereses hipotecarios (50% ×

43.000 euros =21.500 euros), cuando el impuesto pagado en el Estado de la fuente son 25.000

euros8. Los 3.500 euros de doble imposición, cuya eliminación no ha sido posible, representan el

perjuicio en comparación a un contribuyente similar que hubiese decidido permanecer en una

situación doméstica.

La propia existencia de la doble imposición jurídica, al margen, de la posible doble imposición

residual que queda sin resolver en el ejemplo descrito, ha llevado a un amplio sector doctrinal a

proponer la sustitución de tal forma de tributación por una tributación estrictamente territorial,

como la que aplica Francia, por ejemplo, en el ámbito del impuesto sobre sociedades, gravando a

las entidades residentes por los beneficios obtenidos en territorio francés9.

Sin embargo, esa opción tampoco está exenta de problemas. Uno de los principales problemas

que plantea tal forma de tributación es la “compartimentalización” (fragmentación) de la base

imponible, provocando la asignación de rentas positivas y negativas a distintos Estados, impi-

diendo la compensación trasnacional de las mismas. Esta situación se produciría en el supuesto

7 WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., pp. 97-98.

8 Ibídem.

9 MALHERBE, J.; MALHERBE, P.; RICHELLE, I.; TRAVERSA, E. y DE LAVELEY, D.: The impact of the rulings of the European Court

of Justice in the area of direct taxation, op.cit., p. 94.




91

de un contribuyente que únicamente obtiene únicamente rentas negativas en el Estado de resi-

dencia, obteniendo todos sus rendimientos (positivos) en el Estado de la fuente. Ello afecta, igual

que el sistema explicado en primer lugar, a la capacidad económica e impide la correcta aplica-

ción de la tarifa progresiva. Las pérdidas (7.000 euros) serían atribuidas al Estado de residencia,

mientras que la renta positiva (50.000 euros) sería gravada en el Estado de la fuente, abonando

el contribuyente un impuesto en este Estado de 25.000 euros, cuando, de no haber ejercido la

libre circulación de trabajadores pagaría un impuesto de 21.500 euros, sobre una base imponi-

ble de 43.000 euros (50.000-7.000 euros), al producirse la compensación automática de las

pérdidas con las rentas positivas 10

.

4. LA PROPUESTA DEL PROFESOR WATTEL: OPCIÓN PARA LOS NO-RESIDENTES DE SER

GRAVADOS DE LA MISMA FORMA QUE LOS RESIDENTES

Explica Wattel que el perjuicio del contribuyente en cuestión se solucionaría si el Estado de la

fuente gravase al no residente por la renta mundial, con eliminación de la doble imposición, es

decir, exactamente igual que al residente. Para el referido autor, sobre la base de las

disposiciones del TFUE relativas a las libertades de circulación de trabajadores, así como de

establecimiento, y del artículo 7 del Reglamento 1612/68 relativo a la libre circulación de los

trabajadores dentro de la Comunidad11

, un no residente, persona física, debería tener derecho a

solicitar en el Estado de la fuente, el mismo trato que éste otorga a los residentes de ese Estado.

El ejercicio de esta opción, cuando el Estado de residencia grava a sus residentes por la renta

mundial con eliminación de la doble imposición, solucionaría muchos de los problemas a que se

enfrentan los contribuyentes inmersos en situaciones intra-UE12

.

La solución que propone Wattel es realmente de gran utilidad, pues cualquier otra propuesta no

soluciona el perjuicio del contribuyente en el asunto en cuestión. La aplicación del principio de

territorialidad en sentido estricto por parte de ambos Estados (Estado de residencia y Estado de

la fuente), sigue conduciendo, como se ha visto, a la “compartimentalización” (fragmentación) de

la base imponible, provocando la asignación de pérdidas y rentas positivas a distintos Estados,

impidiendo la compensación trasnacional de las mismas.

Por tanto, podría argumentarse que el perjuicio descrito se deriva de la aplicación del criterio de

territorialidad en sentido estricto en el Estado de la fuente, ya que si este aplicase el principio de

renta mundial en la forma señalada más arriba, tal perjuicio no se produciría. Sin embargo, se

observa que tal perjuicio no se produciría si las circunstancias fácticas fuesen otras, es decir, si

el contribuyente no obtuviese pérdidas en el Estado de residencia, pues en tal caso tendría dere-

10 WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., pp. 97-99.

11 Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabaja-

dores dentro de la Comunidad.

12 WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., p. 105. Véase también pp. 995-997 de la misma obra.




92

cho a un crédito fiscal de 25.000 euros. En este sentido, podríamos concluir que el perjuicio se

deriva de las circunstancias del caso, y no de una norma problemática13

.

Con todo, la solución propuesta tiene un gran interés para dar solución a casos particulares en

los que ninguna otra alternativa permite gravar la capacidad económica global del contribuyente,

y eliminar el perjuicio a que se enfrenta por el mero hecho de haber ejercido las libertades comu-

nitarias. Además, la solución propuesta soluciona el problema que plantea el sistema de territo-

rialidad en relación con la progresividad. No obstante, esta conclusión debe ser matizada, pues

muchos de los sistemas territoriales, que en principio gravan a sus residentes por la renta mun-

dial, conceden una exención progresividad14

,,permitiendo tener en cuenta la renta global del con-

tribuyente a efectos de determinar la tarifa aplicable, y con cláusula de recaptura, lo que mitiga

los efectos negativos de la desventaja de tesorería, que se produce por el hecho de que, con

arreglo a un sistema de territorialidad estricto, las pérdidas no pueden ser compensadas en el

ejercicio en el que se producen15. En particular, bajo este sistema, el Estado de residencia permi-

te la compensación de pérdidas foráneas en el ejercicio en que se producen (eliminando la des-

ventaja de tesorería), procediendo a la recaptura de las pérdidas, de modo que dicho Estado

puede gravar las rentas positivas foráneas obtenidas en ejercicios futuros hasta el límite de las

pérdidas que fueron deducidas16

, lo que solucionaría el problema al que se enfrentaba la empre-

sa Lidl17

.

13

Como ha explicado MOLENAAR (Taxation of international performing artistes, vol. 10, Doctoral Series IBFD, Ámster-

dam, 2005, p. 173), en relación con los métodos para evitar la doble imposición jurídica (exención y crédito fiscal), las

diferencias entre la renta gravable en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente, tienen un efecto negativo,

sea cual sea el método que se aplique. Como es sabido, el principio de territorialidad se asocia con el método de exen-

ción como método para evitar la doble imposición, pues parte de la idea de que las rentas foráneas ya han sido grava-

das en el Estado de la fuente, y es competencia de tal Estado decidir el nivel impositivo al que deben tributar tales

rentas (WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., pp. 215-216). Por su parte, el método del crédito fiscal como

mecanismo para evitar la doble imposición se asocia con el principio de renta mundial. En consecuencia, si la carga

fiscal en el Estado de acogida es menor que la que correspondería en el Estado de residencia, éste puede recaudar un

impuesto adicional hasta el umbral del tipo impositivo vigente en su jurisdicción (MOLENAAR, D.: Taxation of international

performing artistes, op. cit., p. 173), eliminando cualquier ventaja competitiva que pudiera derivarse de la tributación

más baja en el otro Estado (WEBER, D.: “Is the limitation of tax jurisdiction a restriction of the freedom of movement?”

en Lang, M. y Vanistendael, F.: Accounting and taxation & Assessment of ECJ case law, EATLP International Tax Law

Series – Vol. 5, IBFD, Ámsterdam, 2007, pp. 120-121). Como ha señalado WATTEL, el sistema del crédito asegura que

los Estados recauden, sobre sus residentes, un impuesto que se corresponda, por lo menos, con el nivel impositivo

establecido en este Estado, con independencia de donde se haya obtenido la renta (WATTEL. P., TERRA. B.: European Tax

Law, op. cit., p. 214). Pues bien, tanto el método de exención, como el método de crédito fiscal pueden dejar sin solu-

cionar determinados problemas que se derivan de las circunstancias del caso. Eso es lo que precisamente sucede en

el ejemplo descrito.

14 GRAETZ, M. y O’HEAR, M.: “The «original intent» of U.S. international taxation”, Duke Law Journal, vol. 46, pp. 1021-

1109, 1997, p. 1064.

15 MOLENAAR, D.: Taxation of international performing artistes, op. cit., p. 177.

16 WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., p. 216.

17 El asunto Lidl (sentencia del TJCE de 15 de mayo de 2008, asunto C-414/06) versaba sobre un sistema territorial

estricto: la norma alemana del impuesto sobre sociedades, aplicada de acuerdo con el convenio para evitar la doble

imposición concluido con Luxemburgo. Alemania gravaba a las entidades residentes por su renta mundial, si bien el

convenio concluido con Luxemburgo otorgaba una base exemption de los resultados (tanto de los beneficios como de




93

La solución propuesta por Wattel, con todo, parece coherente con el principio básico de no dis-

criminación en razón de la nacionalidad, consagrado en el artículo 18 del TFUE, que debe ser

entendido como una prohibición de cualquier discriminación (también fiscal) sobre la base de la

residencia, salvo que exista una justificación. “Ser o no ser residentes es la cuestión que no de-

bería tener que plantearse un contribuyente, en razón del principio de no discriminación, en el

seno de la Unión Europea”18

. Y a pesar de ello, la distinción entre residentes y no residentes

constituye el pilar básico del Modelo de Convenio de la OCDE, en torno al que se vienen suscri-

biendo los convenios fiscales internacionales.

Como se ha explicado a lo largo de este trabajo, dicha distinción puede crear perjuicios para un

contribuyente inmerso en una situación intra-UE, aun en presencia de un mecanismo para elimi-

nar la doble imposición, en comparación con un contribuyente involucrado en una situación

doméstica similar, perjuicio que persistiría en un escenario de armonización plena. Así, en el

ejemplo de partida, la normativa relativa a los puntos de conexión en el Estado de residencia era

idéntica a la normativa del Estado de la fuente: ambos Estados gravaban a los residentes por

obligación personal y a los no residentes por obligación personal19

. Por lo tanto, la armonización

entre legislaciones no solucionaría este problema. Y el problema tampoco se solucionaría si am-

bos Estados gravasen en base a la territorialidad en sentido estricto, porque, como ha señalado

Wattel, podremos seguir asistiendo a una imposibilidad de compensar pérdidas transfronterizas.

Sólo el gravamen de residentes y no residentes por la renta mundial con eliminación de la doble

imposición, situaría al contribuyente inmerso en una situación intra-UE en condiciones de igual-

dad respecto del involucrado en una situación doméstica similar20

.

5. CONSIDERACIONES FINALES21

Los obstáculos al ejercicio de las libertades fundamentales que provocan tanto los sistemas tri-

butarios basados en el principio de residencia, como aquellos basados en la territorialidad han

quedado patentes en este trabajo. Ambos sistemas generan problemas desde el punto de vista

del Derecho de la Unión Europea. Mientras el primero genera situaciones de doble imposición, el

segundo puede impedir la compensación intra-UE de pérdidas, y además, la aplicación de la es-

cala progresiva de manera correcta. En definitiva, ambos sistemas plantean problemas desde la

las pérdidas) atribuibles al establecimiento permanente ubicado en Luxemburgo, de modo que como ha indicado WE-

BER, Alemania aplicaba, en relación a tales rentas, el principio de territorialidad (WEBER, D.: “Is the limitation of tax juris-

diction a restriction of the freedom of movement?”, op. cit., pp. 129 y ss.).

18 Así lo ha escrito D. SZAFRAN: “La distinction fondée sur la notion de résidence et le principe de non-discrimination en

matière fiscale dans la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne”, Journal de Droit Fiscal, 1995, p.

129.


20 WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., pp. 99 y 105.

21 Estas ideas han sido objeto de desarrollo en el trabajo BARREIRO CARRIL, M.C.: “Problemas que plantea la residencia,

como elemento fiscal de distinción, desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea”, en Merino Jara, I. (dir.),

Suberbiola Garbizu (coord.): La problemática de la residencia fiscal desde una perspectiva interna e internacional,

Wolters Kluwer, 2018.




94

perspectiva del principio de capacidad económica. Mientras ésta se tiene en cuenta de forma

adecuada en una situación interna, no puede considerarse de la misma forma en una situación

intra-UE comparable.

Es nuestra opinión que en un escenario de ausencia de armonización esencial de la imposición

directa, los Estados miembros pueden seguir utilizando el criterio de la residencia como criterio

de distinción a efectos fiscales (gravando a los residentes por la renta mundial, y a los no resi-

dentes, en base al criterio de la fuente), a menos que decidan otra cosa a través de una norma

supranacional (directivas armonizadoras) o bilateral (convenios para evitar la doble imposición). Y

ello pese a la problemática que la aplicación de dicho criterio, como criterio de distinción entre

residentes y no residentes, supone de cara a la construcción del mercado interior. La solución

propuesta por el profesor Wattel (opción para los no residentes de tributar de la misma forma

que los residentes), nos parece una buena solución, si bien únicamente si se incorpora en las

legislaciones de los Estados miembros, o en una norma de ámbito europeo, sin que de ninguna

manera, pueda ser impuesta por el TJUE. Si bien el principio de territorialidad responde en mejor

grado, a nuestro entender, a las exigencias del Derecho de la Unión Europea –al no implicar, a

diferencia del criterio de residencia con el método del crédito fiscal como método de eliminación

de la doble imposición, la recaudación de un impuesto adicional hasta el umbral del tipo imposi-

tivo vigente en su jurisdicción22

, eliminando cualquier ventaja competitiva que pudiera derivarse

de la tributación más baja en el otro Estado23

-, entendemos que en el escenario actual de ausen-

cia de armonización, el TJUE no puede dar prevalencia a la territorialidad sobre la universalidad,

así como tampoco puede hacer prevalecer la exención sobre el crédito fiscal. Como indica WEBER,

el TJUE debería respetar las consecuencias de la elección por parte de los Estados de los puntos

de conexión. Así, debería respetar las consecuencias fiscales de la elección del gravamen en

base a la residencia (renta mundial para residentes, principio de la fuente para no residentes), y

también las derivadas de la decisión de gravar en base a la territorialidad en sentido estricto

(gravamen tanto de residentes como de no residentes por la renta generada dentro de la juris-

dicción)24

. Varios autores25

han demostrado que este no ha sido el caso, y que el TJUE no ha res-

petado suficientemente las consecuencias del gravamen en base a la territorialidad en sentido

estricto. Así, el TJUE ha considerado desproporcionada la imposibilidad de deducir las denomina-

das pérdidas finales26

en el Estado de residencia, obligando a este Estado a tenerlas en cuenta.

Mientras en su sentencia sobre el asunto Lidl declaró el método de exención, aplicado con arre-

glo al principio de simetría, compatible con la libertad de establecimiento (en la medida en que

las pérdidas cuya compensación se pretendía no eran finales), en Shell declaró que la misma

22 MOLENAAR, D.: Taxation of international performing artistes, vol. 10, Doctoral Series IBFD, Ámsterdam, 2005, p. 173.

23 WEBER, D.: “Is the limitation of tax jurisdiction …” op. cit., p. 119.

24 WEBER, D.: “In search of a (new) equilibrium between tax sovereignty and freedom of movement within the EC”, op.

cit. p. 586.

25 WEBER, D.: “In search of a (new) equilibrium between tax sovereignty and freedom of movement within the EC”, op.

cit. p. 615. Véase también WATTEL, European Tax Law, op. cit., pp. 1034-1042.

26 Se entiende por pérdidas finales aquéllas cuyas posibilidades de compensación en el Estado de la fuente se han

agotado.




95

medida era desproporcionada (en consecuencia, incompatible con la referida libertad), desde el

momento en que las pérdidas en cuestión eran finales27

.

Resulta sorprendente que el TJUE no respeta siembre las consecuencias del gravamen en base

al principio de territorialidad en sentido estricto, teniendo en cuenta que, además, la misma

fragmentación de la base imponible que se produce por la aplicación del referido principio, y que

conduce, en ocasiones a la imposibilidad de compensar pérdidas transfronterizas, puede condu-

cir, en otras ocasiones -debido a que las circunstancias (fácticas) particulares del caso son distin-

tas- a una “ventaja competitiva” para el contribuyente inmerso en una situación intra-UE28

. Así

por ejemplo, si no existen pérdidas, la renta global positiva se divide entre el Estado de la fuente

y de la residencia, aminorando el efecto de la tarifa progresiva. Con Wattel entendemos que

cuando el TJUE analiza la proporcionalidad de la medida en cuestión (la exención), no debería

atender a si las pérdidas cuya compensación se pretende son finales o no lo son, sino a si existe

otra medida menos restrictiva a las libertades comunitarias29

. Tal medida es la exención con

cláusula de recaptura30

, que, como ha indicado Bardini, parece un buen compromiso entre la

necesidad de garantizar la compensación de pérdidas transfronterizas y la territorialidad31

. No

obstante, la decisión de adoptar el referido mecanismo deben tomarla los Estados a través de

derecho positivo. Además, parece incoherente que el TJUE trate de evitar las situaciones de des-

ventaja (imposibilidad de compensar pérdidas) que se derivan de las “disociaciones de la base

imponible”, pero permita aquéllas que conducen a situaciones ventajosas para el contribuyente

(doble compensación de pérdidas)32

.

A modo de conclusión, podemos afirmar que el TJUE no siempre acepta las consecuencias nega-

tivas (para el contribuyente) de la aplicación del principio de territorialidad en sentido estricto. Sin

embargo, sí acepta algunas de las consecuencias desfavorables de la aplicación del criterio de

residencia como criterio de distinción entre residentes y no residentes, tributando los primeros

por su renta mundial, indicando que aquellas “resultan del ejercicio paralelo por dos Estados

miembros de su potestad tributaria”33

. Resulta extraño, a nuestro juicio, que el TJUE acepte la

doble imposición jurídica, como consecuencia inevitable de la ausencia de armonización, pero no

27 En el asunto Shell (Sentencia del TJCE de 28 de febrero de 2008, asunto C-293/06), las pérdidas en cuestión se

derivaban del cambio de divisas, en el contexto de la repatriación del capital de dotación concedido a un estableci-

miento permanente italiano a la sociedad Deutsche Shell, residente en Alemania, al calcular el capital de dotación en

marcos alemanes, como consecuencia de la depreciación, en relación con el marco alemán, de la lira italiana.

28 BARDINI, C.: “The ability to pay in the European Market: an impossible sudoku for the ECJ”, Intertax, vol. 38, nº 1,

2010, pp. 2-20, p. 20.


30 Ibídem.

31 BARDINI, C.: “The ability to pay in the European Market …” op. cit., p. 20.

32 Así, en Philips Electronics el TJUE consideró irrelevante el hecho de que las pérdidas pudiesen deducirse en los dos

Estados implicados en el asunto Sentencia del TJUE, de 6 de septiembre de 2012, asunto C-18/11, Philips Electronics.

33 Sentencia del TJCE de 14 de noviembre de 2006, asunto C-513/04, Kerckhaert & Morres, F.J. 20.




96

acepte, en muchos casos, la imposibilidad de compensar pérdidas34

que se produce por la apli-

cación neutral del principio de territorialidad, cuando ambas situaciones son dos caras de la

misma moneda. Y ello, cuando la aplicación del principio de territorialidad en sentido estricto

resulta, a nuestro juicio, más coherente con el objetivo del mercado interior. En un escenario en

el que se hace necesario revisar los puntos de conexión, y en particular, el criterio de residencia

como criterio de distinción entre residentes y no residentes35

, la solución propuesta por Wattel

presenta un gran interés, si bien el TJUE no ha aceptado plenamente un norma nacional que

ofrecía a los no residentes la opción de ser tratados como residentes36

.

Bibliografía

BARDINI, C. (2010): “The ability to pay in the European Market: an impossible sudoku for the ECJ”, Intertax,

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MOLENAAR, D. (2005): Taxation of international performing artistes, vol. 10, Doctoral Series, IBFD,

Ámsterdam.

34 WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax Law, op. cit., p. 1040; WATTEL, P.: “Commentary. Judicial restraint and three

trends in the ECJ’s direct tax case law”, Tax Law Review, vol. 62, 2008-2009, pp. 205-220, pp. 215-217.

35 DUARDO SÁNCHEZ, A.: “Crisis de los puntos de conexión en la fiscalidad internacional. La residencia fiscal y el estable-

cimiento permanente a la luz del Plan BEPS”, Revista Quincena Fiscal, nº 12, 2017. Los problemas que plantea el

criterio de la residencia como punto de conexión han venido siendo puestos de manifiesto por la doctrina de manera

constante. Algunos de ellos son analizados por F. PETRONE en “Tax residence of individuals within the European Union:

finding new solutions to old problems”, World Tax Journal, vol. 8, nº 3, 2016, pp. 358-377. Fuera de la Unión Europea,

véase, ROSENBLOOM, D.: “Reflections on the intersection of U.S. Tax Treaty Policy, U.S Tax Reform and BEPS”, Tax Notes

International, 25 de mayo de 2015.

36 Sentencia del TJUE de 18 de marzo de 2010, asunto C-440/08, Gielen, Vid. WATTEL, P. y TERRA, B.: European Tax

Law, op. cit., p. 105. Sobre el asunto referido, véase también TOVAR PALOMO, C.E.: “Optional regimes as a remedy to

discriminatory treatment”, DZIURDZ K. y MARCHGRABER, C.: Non-discrimination in European and Tax Treaty Law, Linde,

Viena, 2015. Pp. 267-284.




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TOVAR PALOMO, C. E. (2015): “Optional regimes as a remedy to discriminatory treatment”, en Dziurdz K. y

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98

CAPÍTULO 7

LOCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE LOS NEGOCIOS JURÍDICOS REALIZADOS EN EL

COMERCIO ELECTRÓNICO POR PERSONAS FÍSICAS

CARLOS BILBAO CONTRERAS

Universidad de Burgos

1. INTRODUCCIÓN. CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS SOBRE EL COMERCIO ELECTRÓNICO

El domicilio del contribuyente informa sobre la residencia fiscal y, en consecuencia, del sistema

tributario aplicable. Todo ello permite a la Administración tributaria relacionarse con el contribu-

yente, a través de la correspondiente oficina de adscripción. De la misma manera, el domicilio

fiscal permite identificar el lugar para la práctica de notificaciones, vinculante a efectos de pro-

cedimientos administrativos y del control tributario. También, la normativa tributaria establece la

obligación al contribuyente de comunicar a la Administración el domicilio fiscal, así como las va-

riaciones que se puedan producir en el mismo.

Sin embargo, la aplicación de los tributos se encuentra obstaculizada por la dificultad de identifi-

car a las partes intervinientes en las transacciones de escaso valor económico, salvo en aquellas

operaciones en las que interviene un registro público. Esta circunstancia se agrava por la diversi-

dad de negocios jurídicos que pueden realizar las personas de distintos territorios fiscales a

través de plataformas de comercio electrónico. Dado que, en la mayoría de los casos, estas pla-

taformas se limitan a poner en contacto a ambas partes y la transacción se realiza fuera del

ámbito online. Todo ello impide constatar la existencia o inexistencia de habitualidad en las ope-

raciones realizadas a través de plataformas de comercio electrónico, que pudiera dar lugar al

devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El Informe sobre el impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española señala una serie

de desafíos de carácter que afectan a la gestión y administración tributaria1. En particular, este

documento analiza los problemas que plantea el comercio electrónico para la imposición directa.

1 El Informe sistematiza los siguientes riesgos: a) Identificación de los verdaderos sujetos que intervienen en las

operaciones efectuadas a través del comercio electrónico y distinción entre los mismos.

b) Censo y localización por la Administración Tributaria, a través del comercio electrónico y distinción entre los mismos.

c) Localización segura de los operadores y seguimiento de los mismos y de sus operaciones. d) Ejecución y pago de las

deudas tributarias correspondientes a cada operador. e) Control de los medios de pago utilizados, desde el dinero

electrónico hasta las tarjetas clásicas de crédito. f) Formulas para evitar la deslocalización de las operaciones y la

elusión, así como la pérdida del sujeto a gravar. g) Realizaciones de autoliquidaciones adaptadas al comercio electró-

nico. h) Encriptado y seguridad de las bases de datos tributarias y de los censos de contribuyentes. i) Fiabilidad de los

sistemas informáticos utilizados para reflejar las operaciones sujetas a gravamen. En Informe sobre el impacto del

comercio electrónico en la fiscalidad española, Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, Secretaria de

Estado de Hacienda. Comisión para el Estudio del Impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española. Instituto

de Estudios Fiscales, 2000, p. 218 y ss.




99

En concreto se refieren a la identificación del sujeto, al control de la renta o transacción, la juris-

dicción fiscal competente, o la calificación de las rentas. La aplicación de los impuestos directos

descansa sobre la distinción entre “residentes” y “no residentes”. Este criterio se delimita a

través de la “residencia fiscal” y la noción de “establecimiento permanente” como línea divisoria

entre la fiscalidad de los estados. Si bien, un sitio “web site” no es en sí mismo un establecimien-

to permanente a efectos tributarios, en cambio, un servidor que ofrece cobertura a las platafor-

mas de comercio electrónico puede tener tal consideración.

2. NEGOCIOS JURÍDICOS REALIZADOS ENTRE PERSONAS FÍSICAS MEDIANTE PLATAFORMAS

DE COMERCIO ELECTRÓNICO

El desarrollo de nuevas tecnologías telemáticas ha posibilitado la digitalización de numerosas

transacciones comerciales entre personas físicas. Esta operativa transaccional se inscribe en el

ámbito de la denominada “economía colaborativa”. Esta dinámica comercial pone en contacto a

personas físicas que demandan u ofrecen una serie de productos o servicios, a través de plata-

formas de comercio electrónico. Son las denominadas “transacciones entre consumidores fina-

les” (Consumer-to-Consumer, o también “C2C”). Si bien, no existe una regulación comunitaria al

respecto. Cabe señalar que, la normativa subsidiaria de aplicación es la establecida en el dere-

cho interno de cada Estado, en nuestro caso el derecho privado-civil2. Desde esta perspectiva se

pueden distinguir los siguientes tipos de transacciones:

Economía colaborativa: Cuando los usuarios intercambian su tiempo, conocimientos o

bienes infrautilizados a cambio o no de una contraprestación. Son relaciones entre igua-

les (peer to peer). Como por ejemplo, los bancos de tiempo, los grupos de consumo, huer-

tos urbanos, espacios coworkings y los coches compartidos

Economía bajo demanda: Los usuarios prestan un servicio que se adapta a las necesida-

des y preferencias de otro. Normalmente, a cambio de una contraprestación y con ánimo

de lucro. En este caso existe una transacción comercial entre personas físicas. Como, la

impartición de clases de idiomas, reparación de averías o pequeños desperfectos en las

casas, reformas de viviendas, incluso, la realización de micropréstamos entre particula-

res.

Economía de acceso: El servicio es realizado por un empresario o profesional.

La economía colaborativa puede revestir la forma de “Comercio on line” y “Comercio offline”. El

“Comercio on line” recae sobre bienes o servicios intangibles o contenidos digitalizados, por tan-

to no requieren un envío físico. Mientras que, el “Comercio off line” se ocupa de los bienes o ser-

vicios tangibles y que precisan un envío físico. La articulación del comercio electrónico se realiza

a través de plataformas digitales que utilizan internet, para la promoción de sus servicios. Si bien,

conviene poner de manifiesto que es un sector muy especializado por ramas de actividad. Entre

éstas se encuentran, las plataformas que median en el transporte de viajeros, en el arrenda-

2 BARRIUSO RUIZ, C: La contratación electrónica, Dykinson, Madrid, 1998, pp. 177 y ss.




100

miento de alojamientos (turísticos o vivienda habitual), alquiler de bienes personales o las desti-

nadas a la compraventa de todo tipo de bienes (subastas o reventas). La comisión por la tran-

sacción puede oscilar entre un 3 por ciento y un 20 por ciento, sobre el precio de la transmisión u

operación. Sin embargo, la aplicación de los tributos se encuentra obstaculizada por la dificultad

de identificar a las partes intervinientes en las transacciones, salvo en aquellas operaciones en

las que interviene un registro público.

3. DELIMITACIÓN TERRITORIAL DEL CONTRIBUYENTE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE

LAS PERSONAS FÍSICAS

La determinación de la residencia de las personas físicas es un aspecto relevante para la aplica-

ción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La concreción de esta cuestión deter-

mina el gravamen de la renta mundial obtenida por el sujeto en el Estado de su residencia. Sin

embargo, las personas físicas no residentes en un Estado en el que obtienen rentas solamente

tributarán por los rendimientos percibidos en dicho territorio. Todo lo anterior, sin perjuicio de la

aplicación de instrumentos jurídicos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional

originada cuando las rentas obtenidas en el extranjero tributan en el Estado de su obtención. En

definitiva, la conceptualización jurídica del residente es fundamental para resolver los conflictos

de gravamen de una renta entre un Estado-fuente y el Estado-residencia de la persona física.

Por tanto, esta materia se encuentra afectada por la regulación interna de los propios Estados y

por los Convenios o Tratados Internacionales suscritos entre los territorios fiscales. Dado que, los

convenios atribuyen la potestad tributaria a uno de los Estados contratantes, a uno de ellos le

corresponderá adoptar las medidas para evitar la doble imposición. Aunque, conviene señalar

que, con carácter general, los convenios eluden el establecimiento de criterios restrictivos para la

determinación de la residencia fiscal de los contribuyentes de cada Estado contratante. Como

consecuencia, las leyes internas de cada Estado coinciden en la calificación de la residencia fis-

cal de una misma persona física. Ello implica que dicha persona será gravada por su renta mun-

dial en ambas jurisdicciones fiscales. Para evitar esta situación, los convenios incorporan una

norma específica con los criterios para solucionar los conflictos de doble residencia que pudieran

surgir entre los dos Estados firmantes del Tratado.

De entre todos los convenios destaca el desarrollado por el Comité Fiscal de la Organización para

la Cooperación y el Desarrollo Económico, denominado Proyecto de Convenio de Doble Imposi-

ción sobre la Renta y el Patrimonio, de 19633. El Proyecto fue revisado por la comisión sucesora

denominada “Comité de Asuntos Fiscales” que abordó la redacción del nuevo Convenio Modelo y

Comentarios, en 19774. Las sucesivas revisiones del Convenio motivaron que el Comité adoptará

el concepto de un Modelo “dinámico”. La nueva conceptualización del Convenio permite una

3 ORGANISATION FOR ECONOMIC CO‐OPERATION AND DEVELOPMENT: Draft Double Taxation Convention on Income and Capital,

OECD. Publications, Paris, 1963.

4 ORGANISATION FOR ECONOMIC CO‐OPERATION AND DEVELOPMENT: Model Double Taxation Convention on Income and on Capi-

tal, OECD. Publications, Paris, 1977.




101

actualización y modificación periódica, sin la necesidad de una revisión completa5. Las revisiones

del “modelo” constituyen el denominado soft law o interpretación auténtica del Convenio. Este

convenio define la figura del residente fiscal de un Estado contratante lo cual permite distinguir a

los sujetos de imposición tributaria en los respectivos territorios6. Adicionalmente, el convenio

establece unos criterios de carácter subsidiario para los supuestos de persona física residente de

ambos Estados contratantes7. También, conviene destacar la inclusión de la definición de esta-

blecimiento permanente en el modelo de convenio que será recogida por España y la gran mayor-

ía de países del mundo8.

Por otra parte, el Convenio clasifica las rentas y el patrimonio en tres

5 ORGANISATION FOR ECONOMIC CO‐OPERATION AND DEVELOPMENT (OCDE), Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Model Tax

Convention on Income and on Capital, Condensed version, OECD. Publications, Paris, 2010. Traducción al español,

Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, versión abreviada, Ministerio de Economía y

Hacienda, Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2011.

6 El apartado primero del artículo 4 del Convenio señala, <<A los efectos de este Convenio, la expresión “residente

de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposi-

ción en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análo-

ga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin

embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de

fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo>>. En Modelo de Convenio Tributario

sobre la Renta y sobre el Patrimonio, versión abreviada, Ministerio de Economía y Hacienda, Secretaría de Estado de

Hacienda y Presupuestos, Instituto de Estudios Fiscales, 2011, Madrid. p.24.

7 A este respecto, P. PRIETO MOLINER resume los supuestos contenidos en el Modelo de Convenio cuando una persona

física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: <<1.o El factor

de la vivienda permanente: “Dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivien-

da permanente a su disposición”. 2.o El factor del “centro de intereses vitales”: “Si tuviera una vivienda permanente a

su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones

personales y económicas más estrechas”. 3.o El factor del lugar donde viva habitualmente: “Si no pudiera determinarse

el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su

disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde more.” 4.o El factor de

nacionalidad: “Si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente

del Estado del que sea nacional.” 5.ºEl procedimiento amistoso: “Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de

ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo>>.

En PRIETO MOLINER, P.: “Residencia fiscal de las personas físicas: aspectos relevantes”, IV Curso Avanzado en Fiscalidad

Internacional, Cuadernos de formación. Colaboración 14/14, vol. 17/2014, Escuela de la Hacienda Pública, Instituto

de Estudios Fiscales, 2012, p. 246 y ss.

8 El artículo 5 del Convenio señala, <<1.A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente”

significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión

“establecimiento permanente” comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d)

las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extrac-

ción de recursos naturales. 3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye establecimiento

permanente si su duración excede de doce meses. 4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se

considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin

de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un de-

pósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean

transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o

mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin

de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar

fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los sub-




102

categorías según el régimen aplicable en el Estado de la fuente o situación: <<a) Rentas y ele-

mentos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitación en el Estado de la fuente o

situación, b) Rentas que pueden someterse a una imposición limitada en el Estado de la fuente, y

c) Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposición en el Estado de la

fuente o situación>>. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limi-

tación en el Estado de la fuente o situación son por lo que a nuestro trabajo respecta: las siguien-

tes: <<a) Rentas de la propiedad inmobiliaria situada en dicho Estado (incluyendo las rentas de

explotaciones agrícolas y forestales), ganancias de capital derivadas de la enajenación de dicha

propiedad y patrimonio que representa -beneficios de los establecimientos permanentes situados

en dicho Estado, b) Ganancias de capital derivadas de la enajenación de un establecimiento

permanente y patrimonio representado por la propiedad mobiliaria que forme parte del activo de

dicho establecimiento permanente; se hace una excepción, sin embargo, si el establecimiento

permanente se dedica al transporte marítimo internacional, el transporte por aguas interiores o el

transporte aéreo internacional>>9. La influencia de este convenio se manifiesta en la redacción y

posteriores revisiones del Modelo de Convenio de las Naciones Unidas de doble imposición entre

países desarrollados y países en desarrollo10.

De la misma manera, la influencia del Convenio de

la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico se ha manifestado en la regula-

ción tributaria española en materia de residencia y fundamentalmente en la regla de la perma-

nencia durante un período de tiempo determinado (183 días), para la aplicación del tributo.

3.1. La residencia habitual del contribuyente en territorio español

La Ley vigente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una previsión nor-

mativa contenida en el apartado primero del artículo 9, para la determinación de la residencia

apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combina-

ción conserve su carácter auxiliar o preparatorio. 5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una per-

sona distinta de un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una empresa y

tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de

la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las

actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las

mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran

determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las

disposiciones de ese apartado. 6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Esta-

do contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisio-

nista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario

de su actividad>>. En Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ob. cit., pp.11 y ss.

9 En Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ob. cit., pp. 24 y ss.

10 UNITED NATIONS: Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries, United Nations

Publications, New York, 1980 1ª edición y 2001 2ª edición. Traducción al español, Naciones Unidas: Convención mode-

lo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, Revisión de

2011. Departamento asuntos económicos y sociales, Nueva York, 2013. Véase también, NACIONES UNIDAS: La adminis-

tración de convenios de doble tributación para países en desarrollo, Editado por Alexander Trepelkov, Harry Tonino y

Dominika Halka, Nueva York, 2015.




103

habitual del contribuyente en territorio español11

. Dicho presupuesto se origina cuando se dé

cualquiera de las siguientes circunstancias: “a) Que permanezca más de 183 días, durante el

año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio es-

pañol se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residen-

cia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la

Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en

el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior,

no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligacio-

nes contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Ad-

ministraciones públicas españolas”. El cómputo de la permanencia en territorio español se

refiere al total de días correspondientes al año natural, con independencia de las ausencias o

interrupciones por viajes al extranjero. También conviene matizar que, en las ausencias tempora-

les en el territorio español sin voluntad de alterar el punto fijo de residencia computan como per-

íodo de permanencia. Las “ausencias temporales” equivalen a “ausencias esporádicas” u

ocasionales. Este criterio es aplicado con carácter restrictivo por la Dirección General de Tributos

porque califica todas las ausencias de esporádicas, salvo que se pruebe la residencia en otro

Estado. Si bien, del tenor legal se desprende dicha interpretación, parece más adecuada la inves-

tigación de las causas o circunstancias de la ausencia, para calificarla o no de esporádica12

. Co-

mo cautela adicional, la Ley del Impuesto regula el supuesto de traslado de residencia a países o

territorios considerados como paraíso fiscal. En este caso, la Administración tributaria podrá exi-

gir la prueba de permanencia durante 183 días en el año natural. Sin embargo, la prueba de este

extremo requiere la aportación de un certificado de residencia en dicho país, así como, la acredi-

tación de la permanencia efectiva en el mismo por el tiempo indicado. Con todo, las personas

físicas de nacionalidad española no perderán la condición de contribuyentes por este Impuesto

que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y duran-

te los cuatro períodos impositivos siguientes. Por último, cabe señalar que, el cambio de residen-

cia del contribuyente es irrelevante como causa de finalización de un período impositivo. Dado

que, el período impositivo es el año natural, con la única excepción del fallecimiento del contribu-

yente.

En cualquier caso, conviene tener en cuenta que determinados contribuyentes realizan habi-

tualmente viajes al extranjero para el ejercicio de una actividad profesional o artística. En estos

supuestos surge el problema de la determinación de la “residencia habitual” por las ausencias

11 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial

de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, B.O.E. núm.

285, de 29/11/2006.

12 En este mismo sentido, VELÁZQUEZ CUETO. F. A.: “La residencia fiscal de las personas físicas, según la legislación

española y el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y

el patrimonio. Consideraciones y aspectos prácticos”. XIII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional,

Cuadernos de formación. Colaboración 17/12, vol. 15/2015, Escuela de la Hacienda Pública, Instituto de Estudios

Fiscales, 2011, p. 195.




104

superiores al período temporal establecido en la Ley del Impuesto. A tal fin, la regulación del Im-

puesto contiene el segundo criterio, contenido en la letra b) del precepto anteriormente citado

concretado en “b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o inter-

eses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el

contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los crite-

rios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos

menores de edad que dependan de aquél”. La referencia normativa a los “intereses económicos”

del contribuyente parece corresponderse con una interpretación extensa del concepto, en la cual

se engloba a la renta y el patrimonio. La mención del núcleo principal se refiere a las sociedades

interpuestas con ello se pretende atajar la estrategia de poseer bienes en España a través de

dichas sociedades radicadas formalmente en el extranjero. En este caso, los bienes en que se

den estas circunstancias se computarían como radicados en España a efectos de determinar

dónde radica el núcleo principal. Cuestión distinta es el fenómeno de la opacidad fiscal que se

puede producir a través de la propiedad de bienes situados en España, a nombre de una socie-

dad residente, dominada por una entidad no residente y domiciliada en un territorio con el que

no exista efectivo intercambio de información13

. Para estos casos, la regulación del Impuesto

establece una presunción que admite prueba en contrario. Ésta establece que el contribuyente

tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios señalados

anteriormente, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos

menores de edad que dependan de aquél. Si bien, esta previsión se desvincula de los criterios

económicos para extender su aplicación.

3.2. Residencia en el territorio de la Comunidad autónoma o de una Ciudad con Estatuto de

Autonomía

Los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de

una Comunidad Autónoma o de una Ciudad con Estatuto de Autonomía. Para la determinación

del territorio de imposición en el que tiene su residencia habitual el contribuyente deberán apli-

carse los siguientes criterios, de acuerdo al artículo 72 de la Ley del Impuesto:<<1.º Cuando

permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo. Para determinar el

período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se

considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma

cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual. 2.º Cuando no fuese posible determinar

la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio

de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como

tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta: a) Rendimientos

del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.

b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmue-

bles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos. c) Rendimientos derivados

13 Ibídem, ob. cit., p. 195.




105

de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos

donde radique el centro de gestión de cada una de ellas. 3.º Cuando no pueda determinarse la

residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se conside-

rarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas>>. Este precepto recoge en primer lugar el criterio de permanen-

cia. En este caso, el contribuyente reside en la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de

Autonomía en cuyo territorio haya permanecido mayor número de días del período impositivo. A

estos efectos se computan las ausencias temporales y presumiéndose, salvo prueba en contra-

rio, que la persona permanece en el territorio de la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto

de Autonomía donde radica su vivienda habitual. En segundo lugar, las personas físicas residen-

tes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año

natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma o Ciudad con Es-

tatuto de Autonomía en que radique el núcleo principal o base de sus actividades o de sus inter-

eses económicos. Cuando no fuera posible determinar la residencia conforme a este criterio, se

considerará que el contribuyente reside en la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de

Autonomía donde haya obtenido la mayor parte de la base imponible del Impuesto. En defecto de

los criterios anteriores, la persona se considera residente en el territorio en el que radique su

última residencia declarada a efectos del Impuesto.

Adicionalmente, el apartado quinto del citado precepto establece una cautela adicional articula-

da sobre las previsiones normativas establecidas para la residencia habitual del contribuyente en

territorio español.<<Las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la

presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9 de esta ley, se considerarán

residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan habitualmente el cónyuge

no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas>>. En este caso, se

considerará residente en territorio español a la persona, cuyo cónyuge no separado legalmente y

los hijos menores de edad dependientes de él residan habitualmente en España. A tal efecto se

considerará residente en el territorio de la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Auto-

nomía en el que aquéllos residan habitualmente. En los supuestos de tributación conjunta de

unidades familiares cuyos miembros residen en diferentes Comunidades Autónomas o Ciudades

con Estatuto de Autonomía, se considerará territorio de imposición a aquel en el que haya tenido

su residencia habitual el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable, determinada

ésta con arreglo a las reglas de individualización de rentas del Impuesto. Cuando una de las Co-

munidades Autónomas fuera de régimen foral (Navarra o País Vasco), se atenderá también a

este criterio para determinar la competencia foral o estatal en orden a la exacción del Impuesto.

3.3. Contribuyentes con residencia habitual fuera del territorio español

El apartado primero del artículo 10 de la Ley del Impuesto se refiere a contribuyentes, así como,

a su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tienen su residencia habitual

en el extranjero. En este caso, dichos contribuyentes tienen la condición de miembros de misio-

nes diplomáticas o consulares españolas, así como, el personal integrante de delegaciones y

representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales u otros funcionarios




106

en activo en el extranjero por cargo o empleo oficial. Por su parte, el apartado segundo, del citado

artículo, excluye de la condición de contribuyentes por el Impuesto: a) Las personas cuando, no

siendo titulares de cargo o empleo oficial, ya tuvieran su residencia habitual en el extranjero con

anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en el apartado ante-

rior. b) Los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando ya tuvieran su

residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la

madre, de cualquiera de las condiciones del primer apartado.

3.4. Personas físicas no contribuyentes con residencia en territorio español

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una norma de coordinación

tributaria con otros Estados. A tal fin, el apartado segundo del artículo 9, de la citada norma es-

tablece para los nacionales extranjeros con residencia habitual en territorio español y contribu-

yentes afectados por tratados internacionales: “No se considerarán contribuyentes, a título de

reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando

esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1

del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los

tratados internacionales en los que España sea parte”. La aplicación de esta norma se producirá

siempre y cuando no exista una previsión contraria en un Convenio Bilateral con otro Estado o un

Tratado internacional.

3.5. Tratamiento tributario

Las transacciones comerciales realizadas entre personas físicas a través de plataformas de co-

mercio electrónico se sujetan al sistema tributario al igual que el resto de los negocios jurídicos

regulados en el derecho privado. Estas transacciones se encuentran sujetas al Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas cuando se pone de manifiesto la obtención de una renta por el

contribuyente. Los componentes de renta afectados por las transacciones realizadas a través de

plataformas de comercio electrónico son las siguientes:

a) Rendimientos de capital mobiliario. Los supuestos en los cuales se producen son los siguien-

tes:

Rendimientos procedentes de la prestación de asistencia técnica, siempre que no se

preste en el ámbito de una actividad económica.

Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas.

Siempre que el arrendamiento no constituya en sí mismo una actividad económica.

Rendimientos procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador,

siempre que no constituyan actividad económica.

b) Rendimientos de capital inmobiliario. Los supuestos en los cuales se producen son los siguien-

tes:




107

Arrendamiento de bienes inmuebles o constitución o cesión de derechos o facultades

de uso o disfrute sobre los mismos.

Arrendamiento conjunto de “bienes muebles”, con “bienes inmuebles”.

Indemnización por resolución anticipada del contrato de arrendamiento.

Arrendamiento exclusivo de un local de negocio.

Los rendimientos percibidos por el titular del inmueble o del derecho real, objeto de

subarriendo, sobre el mismo.

c) Ganancias y pérdidas patrimoniales. Los supuestos en los cuales se produce son los siguien-

tes:

Las transmisiones onerosas de bienes muebles, inmuebles o derechos.

La incorporación al patrimonio del contribuyente de dinero, bienes o derechos que no

deriven de una transmisión previa. Es el caso, de los intereses de naturaleza indemni-

zatoria originados por el retraso en el cumplimiento de una obligación.

Las permutas de bienes o derechos, incluido el canje de valores.

Traspasos.

Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones.

Operaciones derivadas de transmisiones con recompra del elemento patrimonial

transmitido.

Mención especial merece el régimen especial de Ganancias patrimoniales por cambio de resi-

dencia incorporado por Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley

35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto re-

fundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, en la regulación del Impuesto so-

bre la Renta de las Personas Físicas14

. La reforma pretende gravar la ganancia patrimonial "laten-

te" que se haya generado por la titularidad de las acciones o participaciones del contribuyente

que pierda tal condición por el cambio de residencia, aunque todavía no se haya materializado

dicha ganancia al no haber sido transmitidas dichas acciones o participaciones, pues el despla-

zamiento de una persona física o a otro país transfiere la potestad tributaria a este último, dando

lugar, cuando se trata de patrimonios financieros de elevada cuantía, a una importante pérdida

de ingresos tributarios para el país de origen.

14 Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. BOE núm. 288, de

28/11/2014.




108

4. LA CONFIGURACIÓN DEL ASPECTO ESPACIAL DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. TRATAMIENTO TRIBUTARIO

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra

regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el

Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-

cumentados15

. El tributo establece tres modalidades de imposición: transmisiones patrimoniales

onerosas, operaciones societarias, y actos jurídicos documentados. Por lo que a nosotros inter-

esa destacar, las transacciones comerciales entre particulares se encuentran gravadas en la

modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. La modalidad del Impuesto sobre Transmi-

siones Patrimoniales Onerosas se devenga cuando se realicen transmisiones retribuidas e inter

vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o

jurídicas. Este tributo también es de aplicación a la constitución de derechos reales, préstamos,

fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas. Sin embargo, este impuesto

no grava las operaciones señaladas anteriormente cuando se realizan por empresarios o profe-

sionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. En este caso, estas operacio-

nes se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.1. Puntos de conexión

La Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas

establece en su artículo 10, <<a) Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su

atribución a una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos

pasivos, salvo en el gravamen de adquisiciones por causa de muerte, en el que se atenderá al

del causante. b) Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las Comunida-

des Autónomas se llevará a cabo bien en función del lugar de consumo, bien en función del lugar

en el que el vendedor realice la operación a través de establecimientos, locales o agencias, bien

en función de los consumos calculados sobre una base estadística. c) Cuando los tributos cedi-

dos graven operaciones inmobiliarias, su atribución a las Comunidades Autónomas se realizará

en función del lugar donde radique el inmueble>>16

. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-

niales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo estatal cedido a las Comunidades Autóno-

mas según lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema

de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de

Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias17

. El artículo 9 establece los criterios

para la determinación de la “residencia de las personas físicas” respecto de los impuestos cedi-

15 Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Im-

puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, BOE núm.251, de 20/10/1993.

16 Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas, en la nueva redac-

ción dada por el art. 1.1 de la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980,

de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, BOE, núm. 313, de 31/12/2009.

17 Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas

de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, BOE núm.

305, de 19/12/2009.




109

dos a las Comunidades autónomas18

. Mientras que, el artículo 33 de la citada disposición esta-

blece los puntos de conexión para determinar la cesión de los distintos tipos de hechos, actos o

negocios jurídicos gravados. Esta normativa, según los casos establece diferentes criterios, como

pueden ser: La Comunidad autónoma en la que se autoricen los documentos; el lugar donde ra-

dique el Registro en que deba inscribirse la operación; el lugar donde radique el inmueble; el

lugar donde se formalice la operación; la residencia habitual del sujeto pasivo.

4.2. La “habitualidad” y el “importe” de las transacciones comerciales realizadas a través de

plataformas de comercio electrónico

La diversidad de negocios jurídicos que pueden realizar las personas de distintos territorios fisca-

les a través de plataformas de comercio electrónico impide la identificación de las partes que

intervienen en dichas operaciones. Dado que, en la mayoría de los casos, estas plataformas se

limitan a poner en contacto a ambas partes y la transacción se realiza fuera del ámbito online.

Todo ello impide constatar la existencia o inexistencia de habitualidad en las operaciones reali-

zadas a través de plataformas de comercio electrónico, que pudiera dar lugar al devengo del Im-

puesto sobre el Valor Añadido.

Un criterio relevante para la determinación de la existencia de una actividad económica se en-

cuentra vinculada a la “habitualidad”. Esta nota se refiere a un medio de vida relevante incluso

compatible con otros regímenes, pero que manifiesta, una principal actividad productiva del suje-

to19

. Otra nota delimitadora del ejercicio de una actividad económica se puede encontrar en la

18 El artículo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comu-

nidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas

tributarias establece los criterios para la determinación de la Residencia habitual de las personas físicas en el caso de

impuestos cedidos <<1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en

territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:1.º Cuando permanezcan en su territorio un ma-

yor número de días: a) Del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. b) Del período de

los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Im-

puesto sobre Sucesiones y Donaciones. c) Del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día

anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el

Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Para determinar el período de permanencia se compu-

tarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el

territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta con-

forme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2.º Cuando no

fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1.º anterior, se considerarán residentes en el territo-

rio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio

donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada

por los siguientes componentes de renta (…).3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios

establecidos en los puntos 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declara-

da a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. En el Impuesto sobre el Patrimonio, la residencia

de las personas físicas será la misma que corresponda para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la

fecha de devengarse aquél>>.

19 Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1988 (RJ 1988, 9310).




110

obtención de una retribución por encima del salario mínimo interprofesional20

. Ambas notas per-

miten distinguir las transacciones comerciales realizadas en el ejercicio de una actividad econó-

mica de las operaciones esporádicas realizadas por las personas físicas.

Un supuesto especial transacciones realizadas a través de plataformas de comercio electrónico

es la actividad de minería de bitcoins en la red21

. El bitcoin es una moneda virtual o criptodivisa

que permite realizar transacciones de forma descentralizada, a través de la tecnología denomi-

nada blockchain. La actividad de minería de bitcoins consiste en la superación de una serie de

pruebas y resolución de algoritmos matemáticos que se encuentran en la red. Este proceso se

conoce con el nombre de minado y en función de la dificultad de la tarea proporciona un número

de bitcoins, al denominado “minero”. La obtención de bitcoins permite a su titular realizar tran-

sacciones comerciales (compra-venta) o conservarlos en su propiedad. Sin embargo, también es

posible la compra o la venta de bitcoins a través de plataformas de comercio electrónico. En este

ámbito operan las plataformas destinadas a la compra-venta de criptodivisas y los monederos de

bitcoins para su conservación. La Dirección general de Tributos en una consulta vinculante ha

señalado que la actividad de compra-venta de bitcoins se encuentra sujeta al Impuesto sobre el

Valor Añadido y exenta22

. En concordancia con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión

Europea en el asunto C-461/12, Granton Advertising que declaró a la citada moneda virtual co-

mo medio de pago. Todo lo anterior, sin perjuicio de la tributación en el Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas por las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia

de la diferencia entre los precios de adquisición y transmisión de dichas monedas virtuales.

5. CONCLUSIONES

Las transacciones comerciales realizadas entre particulares a través de plataformas de comercio

electrónico se sujetan al igual que las operaciones de carácter presencial al sistema tributario.

Este es el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Trans-

misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Los componentes de renta sujetos a

gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y afectados por estas operacio-

nes se encuentran fundamentalmente en las ganancias y pérdidas patrimoniales, rendimientos

de capital mobiliario e inmobiliario y últimamente, en los rendimientos del trabajo. La modalidad

del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados afectada por

este tipo de operaciones son las “transmisiones patrimoniales onerosas”. El incremento en la

realización de estas operaciones, con la imposibilidad de determinar a los sujetos de dichas ope-

raciones, puede provocar la pérdida de efectividad de los citados Impuestos y afectar negativa-

mente a la suficiencia del sistema tributario, para la obtención de recursos públicos. La correcta

aplicación de los tributos requiere una mayor capacidad técnica de la Agencia Tributaria a través

de la obtención de información de las plataformas de comercio electrónico que operan en este

20

Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1987 (RJ 1987, 9582).

21 ROSEMBUJ, T.: Bitcoin, ed. El Fisco, Barcelona, 2015, p. 143 y ss.

22 Consulta de la Dirección General de Tributos V1029-15, de 30/03/2015. En www.aeat.es/programa informa.

http://www.aeat.es/programa




111

tipo de transacciones en los distintos territorios fiscales. Las intermediaciones de las plataformas

de comercio electrónico en la gestión del pago posibilitan la identificación de las partes intervi-

nientes en la transacción comercial. El “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el

Patrimonio” de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico establece una se-

rie de criterios para la delimitación del “residente” y el “establecimiento” en un territorio, para

evitar la doble imposición internacional sobre los rendimientos de las personas físicas. Si bien,

este convenio carece de la delimitación territorial sobre transacciones comerciales realizadas a

través de plataformas de comercio electrónico. De la misma manera, el sistema tributario espa-

ñol establece una serie de normas principales y subsidiarias para concretar la residencia de los

contribuyentes en territorio español. Sin embargo, hay una ausencia de normas reguladoras de la

figura del “residente” por lo que operaciones de comercio electrónico se refiere. En definitiva,

urge una regulación internacional y de los respectivos Estados de las figuras de “residente” y

“establecimiento permanente” a efectos de la concreción de las operaciones realizadas a través

de plataformas de comercio electrónico. Entre las medidas normativas a destacar en el derecho

tributario interno puede destacarse, la exención de las operaciones de escaso valor económico

en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Im-

puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Bibliografía

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MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS (Secretaria de Estado de Hacienda), (2000): Informe

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ción al castellano, (2011): Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, versión

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desarrollados y países en desarrollo, Revisión de 2011. Departamento asuntos económicos y sociales,

Nueva York. Véase también, NACIONES UNIDAS (2015): La administración de convenios de doble tributa-




112

ción para países en desarrollo, Editado por Alexander Trepelkov, Harry Tonino y Dominika Halka, Nueva

York.

VELÁZQUEZ CUETO. F. A. (2011): “La residencia fiscal de las personas físicas, según la legislación española y

el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la

renta y el patrimonio. Consideraciones y aspectos prácticos”. XIII Curso de Alta Especialización en Fisca-

lidad Internacional, Cuadernos de formación. Colaboración 17/12, vol. 15/2015, Escuela de la Hacien-

da Pública, Instituto de Estudios Fiscales.




113

CAPÍTULO 8

LA DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES EN EL MARCO DE LA

NORMATIVA CONVENCIONAL INTERNACIONAL

MARTA GONZÁLEZ APARICIO

Profesora contratada predoctoral del área de Derecho financiero y tributario

Universidad de León

1. CONSIDERACIONES INICIALES

En el Derecho tributario internacional la residencia fiscal se configura como el elemento funda-

mental para la distribución de la potestad tributaria, entendiendo esta como la facultad que per-

mite a un Estado gravar la renta mundial obtenida por las personas físicas, jurídicas y otras

entidades sin personalidad jurídica pero susceptibles de ser sometidas a imposición, que se con-

sideren residentes fiscales en su territorio. La residencia, de este modo, se convierte en el crite-

rio inspirador del principio de tributación por la renta mundial, impregnando gran parte de las

reglas para la distribución de la potestad tributaria contenidas en el Modelo de Convenio de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, MCOCDE).

Sin embargo, la inexistencia de una definición unitaria de residencia fiscal en el ámbito de la

fiscalidad internacional, y, en concreto, en el MCOCDE, y la remisión para su determinación a la

legislación interna de cada uno de los Estados contratantes, origina conflictos de doble residen-

cia tanto para personas físicas como para entidades. De la resolución de estos conflictos en el

caso de entidades se ocupa el artículo 4 del MCOCDE en su apartado 3, que disponía como crite-

rio prioritario que la entidad se considerará residente en el Estado donde se encuentre su sede

de dirección efectiva.

No obstante, la problemática en la definición del concepto de “sede de dirección efectiva”, así

como la necesidad de su redefinición debido, entre otros, a la globalización económica y a las

características de economía digital, presenta nuevos retos en este ámbito a fin de evitar prácti-

cas fiscales perniciosas y neutralizar los esquemas híbridos que conducen a la doble no imposi-

ción1. Por ello, el nuevo texto del MCOCDE de 2017, con base en los informes sobre las acciones

2 y 6 del Plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), modifica del artículo 4.3 del MCOCDE de

modo que los conflictos de doble residencia entre entidades se resuelvan de manera prioritaria a

través de un procedimiento amistoso que atienda a las circunstancias concretas del caso, exclu-

yendo la imposición bilateral en los supuestos en los que no se alcance un acuerdo, pero sin su-

primir el criterio de la sede de dirección efectiva, que pasa a tener un carácter “secundario”.

1 Cfr. ALAMO CERRILLO, R. y LAGOS RODRÍGUEZ, G.: “Necesidad de adaptación de conceptos tributarios a la realidad

económica digital”, Quincena fiscal, núm. 3, 2015, pp. 19-30.




114

2. LA DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES EN EL MODELO DE CONVENIO

DE LA OCDE HASTA 2017

Como se ha indicado en el epígrafe anterior, desde la adopción del Modelo de Convenio por la

OCDE en 1977, hasta el penúltimo Modelo de Convenio publicado, en 20142, el criterio prevalen-

te en la determinación de la residencia fiscal de las entidades ha sido el lugar en que se sitúe su

sede de dirección efectiva, tal y como indica el artículo 4.3 del MCOCDE. No obstante, para la

fijación de la residencia fiscal tanto de personas físicas como de entidades y del ámbito de apli-

cación de este precepto es necesario atender al articulado del Modelo en su conjunto.

La residencia delimita el ámbito subjetivo de aplicación del MCOCDE, y así lo señala su artículo 1-

“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratan-

tes”-, lo que excluye otros criterios como la nacionalidad o la ciudadanía3. Los artículos 3.1. a) y

b), por su parte, establecen que “A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contex-

to se infiera una interpretación diferente: a) el término “persona” comprende las personas físi-

cas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas; b) el término “sociedad” significa

cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impo-

sitivos”, lo cual otorga un significado amplio a ambos términos. En el caso de las sociedades el

factor determinante de su calificación como tales a efectos del Convenio es que puedan ser con-

sideradas como unidades imponibles4 por la legislación tributaria del Estado contratante donde

se haya constituido. Tal y como indica el párrafo 3 de Comentarios al artículo 4 del MCOCDE, la

definición de sociedad se refiere, en exclusiva a los artículos 5.7 (establecimiento permanente),

10 (dividendos) y 16 (empresas asociadas). Además, en relación al significado otorgado al térmi-

no “sociedad”, los Comentarios precisan que “el término “persona” comprende, además, cual-

quier otra entidad que, aun cuando no esté constituida formalmente, sea tratada como tal a

efectos impositivos. Así, una fundación –fondation, Stiftung–, por ejemplo, puede quedar cubier-

ta por el término “persona”. Las sociedades de personas – partnerships– se considerarán perso-

nas ya sea porque entran dentro de la definición de “sociedad”, ya sea porque constituyen otras

agrupaciones de personas”.

El artículo 4 del MCOCDE, denominado “Residente”5 se ocupa en su apartado 1 de la definición

del concepto de “residente en un Estado contratante” y de la resolución de los conflictos de do-

ble residencia de personas físicas y de entidades en sus apartados 2 y 3 respectivamente. Según

el referido apartado 1, la expresión “residente en un Estado contratante”, “significa toda persona

que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de

su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, inclu-

yendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión

2 OCDE (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OCDE Publishing, París.

3 Si bien existen excepciones a esta regla general, por ejemplo, el convenio con Kuwait.

4 Esta extensión a cualquier otra “unidad imponible” se produce tras la reforma del MCOCDE de 2010, en la que se

incorporaron ciertas precisiones relativas a la delimitación del término “sociedad”.

5 En el borrador del Modelo de Convenio de 1963 la denominación de este apartado era “domicilio fiscal”, si bien,

finalmente esta denominación se sustituyó en el Modelo de Convenio de 1977 por “residente”.




115

no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusiva-

mente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio si-

tuado en el mismo”. De este modo, el MCOCDE en primer término remite a la legislación interna

de cada uno de los Estados para definir qué se considera residente a efectos fiscales, indicando

posibles criterios que determinen tal residencia: domicilio, residencia, sede de dirección u otros

criterios análogos.

La ausencia de una definición única del concepto de residencia fiscal, y la remisión para su de-

terminación a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes puede dar lugar a

conflictos de doble residencia en aquellos supuestos en los que, conforme a tal legislación inter-

na de sendos Estados, una persona física o una entidad, sean residentes fiscales en ambos terri-

torios, porque todos o parte de los criterios para determinar tal residencia son coincidentes en

ambos territorios. A fin de resolver tales conflictos el MCOCDE, en sus artículos 4.2 –referido a

personas físicas- y 4.3 –referido a entidades- ofrecen una serie de criterios decisorios.

En lo tocante a las entidades, el referido artículo 4.3 del MCOCDE indica “Cuando, en virtud de

las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea una persona física sea residente de

ambos Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre

su sede de dirección efectiva”. Esto supone que, en los casos en los que ambos Estados conside-

ren residente fiscal a una entidad en su territorio, el criterio que determinará la residencia será el

lugar en el que se ubique la sede de dirección efectiva de dicha entidad, prevaleciendo este crite-

rio sustantivo sobre otros de carácter formal, como la inscripción registral.

Este precepto había sido modificado en dos ocasiones hasta la nueva versión del MCOCDE de

2017:

La primera de ellas se produjo en 1977, con la adopción del Modelo de Convenio por el

Consejo de la OCDE el 11 de abril de 1977, sustituyendo la expresión “el Estado Contra-

tante donde se encuentre su sede de dirección efectiva” por “el Estado donde se encuen-

tre su sede de dirección efectiva”.

La segunda de ellas, el 21 de septiembre de 1995, en la que, tras la publicación del In-

forme titulado The 1995 Update to the Model Tax Convention, se añadió la expresión “so-

lamente”, después de “se considerará residente”.

Los Comentarios al MCOCDE han perfilado qué se entiende por “sede de dirección efectiva”, se-

ñalando en el párrafo 24 que será el “lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales

clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades

empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección efectiva deben

considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes. Una entidad puede simultanear más

de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva”. Tras la actualización

del Modelo efectuada el 17 de julio de 2008 se eliminó del anterior Comentario la referencia a

que la sede de dirección efectiva se encontrará, normalmente, en el lugar en el tomen las princi-

pales decisiones los miembros del consejo de administración, pues las tecnologías de la comuni-

cación actuales permiten que tales reuniones o decisiones se celebren en distintos Estados de




116

forma simultánea6. Este Comentario ya había sido previamente modificado el 29 de abril del

2000 por el Informe The 2000 Update to the Model Tax Convention, ya que, hasta ese momento,

únicamente indicaba que la sede de dirección efectiva se adoptaba como criterio prioritario para

la determinación de la residencia fiscal de las entidades.

También en 2008, en concreto, el 17 de julio, se añade el Comentario 24.1 al artículo 4.3 del

MCOCDE, que recoge una versión alternativa al texto del artículo 4.3, estableciendo el recurso al

procedimiento amistoso entre los Estados contratantes para la resolución del conflicto de doble

residencia. La cláusula alternativa contenida en el referido Comentario señala “3. Cuando, en

virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física sea resi-

dente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes

harán lo posible por resolver, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado contratante del que

deba considerarse residente a dicha persona a los efectos del Convenio, teniendo en cuenta su

sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así

como cualquier otro factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acoger-

se a las reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que pue-

dan acordar las autoridades competentes de los Estados contratantes.” La introducción de esta

redacción alternativa tiene su fundamento en las consideraciones realizadas por varios Estados,

en las que se indicaba que la escasez de conflictos de este tipo entre entidades, unido a las pe-

culiaridades que las nuevas tecnologías ofrecen para la determinación de la sede de dirección

efectiva, hacían más adecuado un estudio específico del concreto conflicto planteado en aras de

alcanzar una solución que evitara situaciones de elusión fiscal. Este Comentario también ofrece

ciertos criterios orientadores que permitan a los Estados contratantes que opten por el acuerdo

amistoso resolver el conflicto, tales como el lugar desde donde realice habitualmente sus funcio-

nes el consejero delegado y los altos ejecutivos, desde donde se realiza la alta gestión cotidiana,

dónde está situada su oficina central, qué legislación nacional rige su situación jurídica, dónde

están archivados sus documentos contables y si la determinación de que la persona jurídica es

residente de uno de los Estados contratantes pero no del otro, a los efectos del Convenio, pudie-

ra implicar el riesgo de una utilización indebida de sus disposiciones, etc. Si bien estos criterios

pueden ayudar a la determinación de la sede de dirección, se observa en muchos de ellos una

cierta obsolescencia teniendo en cuenta las características que de las que las nuevas tecnolog-

ías han dotado a la dirección de las entidades. A modo de ejemplo, la referencia al lugar donde

están archivados los documentos contables como criterio orientador parece totalmente sobrepa-

sada, pues en la actualidad tal archivo ni tan siquiera existe de manera física en muchas entida-

des.

Por último, el párrafo 24.1 indica que, cuando el procedimiento amistoso se inicie a instancia de

la persona interesada en virtud del mecanismo previsto en el artículo 25.1, el plazo de presenta-

ción de la solicitud será de tres años a contar desde la primera notificación efectuada a esa per-

6 El texto suprimido señala “The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior

person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be

taken by the entity as a whole are determined; however, no definitive rule can be given”.




117

sona sobre la no adecuación de su imposición al Convenio por considerársele residente de am-

bos Estados contratantes. Como la determinación de la residencia fiscal depende de factores

que pueden variar, en caso de acuerdo amistoso éste debe disponer el ámbito temporal cubierto

por el mismo.

Varios Estados realizan reservas u observaciones al artículo 4.3 del MCOCDE. Así, en el MCOCDE

de 2014 Corea y Japón se reservan la opción de utilizar en sus Convenios el término “oficina cen-

tral o principal”, en lugar de “sede de dirección efectiva”, Turquía se reserva el derecho a utilizar

el criterio de la “oficina inscrita en el registro” junto al de “sede de dirección efectiva”, Estados

Unidos se reserva el derecho a utilizar como criterio decisorio de la residencia fiscal de las socie-

dades anónimas el lugar de constitución de la sociedad, así como el derecho a negar los benefi-

cios del convenio a las sociedades con doble residencia –del 2000 al 2008 México se sumó a

esta reserva-, Francia considera que la “sede de dirección efectiva” generalmente se ubica en el

lugar en el que se encuentran los órganos de dirección, gestión y control de la entidad (el lugar

desde el que toman sus decisiones la persona o grupo de personas que ejercen las funciones de

mayor rango), Italia considera que se debe tener en cuenta también el lugar en el que se desarro-

lla la actividad principal y esencial de la entidad para determinar la sede de dirección efectiva y

Hungría manifiesta que para determinar la “sede de dirección efectiva” hay que considerar,

además de los factores señalados en el Modelo “el lugar desde el que el consejero delegado y

otros altos ejecutivos realizan habitualmente sus actividades, así como el lugar desde el que se

realiza habitualmente la alta gestión cotidiana de la empresa”7.

Para obtener una imagen global de las controversias en torno a este criterio también resulta inte-

resante reflejar la posición que algunos países no miembros de la OCDE han expuesto al respec-

to, algunas de las cuales se recogen en el Modelo de Convenio. Así, Armenia, Bulgaria, Rusia,

Tailandia y Vietnam se reservan el derecho a utilizar el lugar de inscripción registral de la entidad,

Azerbaiyán se reserva el derecho a emplear como criterio tanto la sede de dirección efectiva co-

mo el lugar de registro, Argentina se reserva el derecho a usar como criterio el lugar de constitu-

ción de la entidad, y de no poder determinar la residencia, denegar los beneficios del Convenio a

la entidad para la que se planteó el conflicto, India, Kazajistán y Singapur, se reservan el derecho

a emplear el acuerdo amistoso para determinar la residencia de la entidad y Bulgaria se reserva

el derecho a introducir una disposición que se refiera al Estado de donde deriva su estatus legal

y, en el caso de que este Estado no pueda determinarse, a acudir al procedimiento amistoso para

determinar el país de residencia de las personas con doble residencia, distintas de una persona

física y de una sociedad. En ausencia de dicho acuerdo, Bulgaria denegará los beneficios con-

templados en el Convenio a esta persona. Además, en relación a la interpretación de los Comen-

tarios, India y Brasil no se adhieren a la interpretación dada en el párrafo 24 al concepto de sede

de dirección efectiva, India porque considera que para determinar la sede de dirección efectiva

7 Otros Estados también han realizado previamente reservas a la noción de “sede de dirección efectiva”, si bien en la

versión de 2014 ya habían sido eliminadas. Por ejemplo, desde el 29 de abril del 2000 hasta el 15 de julio de 2014,

Canadá se reservaba el derecho a utilizar como criterio el lugar de inscripción en el registro de constitución o de orga-

nización, y, en caso de que fuera imposible determinar la residencia, se reservaba el derecho a denegar los beneficios

previstos en el Convenio a las sociedades que tengan una doble residencia.




118

debe tenerse también en cuenta el lugar desde el que se realiza la mayor y principal actividad y

Brasil porque sostiene que esa definición debe tratarse a la luz de la legislación interna y de las

sentencias dictadas por los tribunales nacionales.

De lo expuesto se deriva que la determinación del significado del término “sede de dirección

efectiva” y la adecuación de los factores que tradicionalmente la determinan es una cuestión

discutida y ante la cual las consideraciones de los Estados son variopintas, lo que genera insegu-

ridad jurídica en torno a este concepto. Ribes Ribes8 apunta que la ubicación de la “sede de di-

rección efectiva” en algunos ordenamientos se evidencia en el lugar en el que se toman las

decisiones más importantes para el gobierno de la entidad, lo que resulta sumamente ambiguo,

por un lado, porque tales decisiones se pueden tomar tanto en la junta de accionistas, como en

las reuniones del consejo de administración, y por otro, porque en la actualidad las nuevas tecno-

logías permiten que estas reuniones se celebren con sus participantes situados en distintos Es-

tados, como se ha indicado previamente..

Así, la falta de armonización en la noción de “sede de dirección efectiva”9 entre los distintos Es-

tados, unido a los factores supra señalados, ha dado lugar a distintas propuestas que finalmente

se han materializado en la modificación del artículo 4.3 del MC OCDE en el sentido que se ex-

pondrá en los epígrafes siguientes.

3. EL PLAN BEPS Y LA PROPUESTA DE MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 4.3 DEL MODELO DE

CONVENIO DE LA OCDE

Los problemas planteados por el concepto “sede de dirección efectiva” como criterio para deter-

minar la residencia de las entidades hacían necesario desde hace tiempo una reformulación del

artículo 4.3 del MCOCDE. En el Documento de trabajo de la OCDE de 27 de mayo de 2003, Place

effective management concept: suggestions for changes to the OECD Model Tax Convention10

, se

exponen dos alternativas11

para modificar el criterio establecido en el referido artículo 4.3:

La primera de ellas, reformular los Comentarios al MCOCDE, a fin de incrementar las no-

ciones que determinen cómo debe interpretarse el concepto “sede de dirección efectiva”,

para lo que establece la solución a algunos supuestos problemáticos en los que las acti-

vidades de dirección y gestión de la entidad no se desarrollan en el mismo Estado.

8 Cfr. RIBES RIBES, A.: La residencia de las personas jurídicas en el Derecho comparado (con especial referencia al

ámbito de la Unión Europea), en Chico de La Camara P.: Residencia fiscal y otros aspectos conflictivos. La armoniza-

ción de la imposición indirecta, Aranzadi, Cizur Menor, 2013, p. 159 y ss.

9 Cfr. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, E.: El concepto de residencia fiscal de las entidades en el ámbito de la Unión Europea: la

necesidad de su reforma como punto de conexión entre las administraciones tributarias y los contribuyentes, Nueva

Fiscalidad, núm. 10, Noviembre, 2004, pp. 143-165.

10 Este documento es accesible en el siguiente enlace: http://www.oecd.org/tax/treaties/2956428.pdf (Consultado

el 04/01/2018).

11 Ya en el 2001 se publica un Informe titulado “The impact of the communications revolution on the application of

“place of effective management” as a tie breaker rule”, en el que se ofrecen varias propuestas de modificación en

línea con las posteriormente recogidas en el Informe de 2003. El referido Informe de 2001 es accesible en el siguiente

enlace: http://www.oecd.org/ctp/treaties/1923328.pdf (Consultado el 04/01/2018).

http://www.oecd.org/tax/treaties/2956428.pdf

http://www.oecd.org/ctp/treaties/1923328.pdf




119

La segunda propuesta suponía un cambio doble. Por un lado, la modificación del artículo

4.3 del MCOCDE, sustituyendo el criterio de la sede de dirección efectiva por una jerarqu-

ía de criterios similares a los establecidos en el artículo 4.2 del MCOCDE para las perso-

nas físicas. Esto es, el establecimiento de unas tie-breaker rules, que fijaran como criterio

prioritario el lugar en el que se encuentre la sede de dirección efectiva pero, en los casos

en que ésta no pueda determinarse, proponían una serie de reglas de desempate jerár-

quicas12

. Por otro lado, una modificación en los Comentarios al artículo 4.3 del MCOCDE

en línea con la modificación efectuada en el precepto.

El Plan BEPS se hace eco de la necesidad de modificar este punto de conexión como mecanismo

fundamental en la consecución de sus objetivos. Si bien en el Plan BEPS “El debate sobre el re-

parto de la jurisdicción tributaria entre el Estado de la fuente o de residencia no está contempla-

do formalmente”, -en palabras de Martín Jiménez y Calderón Carrero13

-, la residencia ocupa un

lugar nuclear en la práctica totalidad de las Acciones propuestas, aunque se observa una espe-

cial incidencia en las Acciones 1,2 y 6.

Así, en la Acción 114

, “Abordar los retos de la economía digital para la imposición”, se recogen los

problemas que la economía digital plantea tanto para el concepto de residencia como para el de

Establecimiento Permanente, si bien, en la práctica, esta Acción no ha ofrecido resultado satis-

factorios que permitan clarificar el tratamiento de estos conceptos en el marco de la economía

digital.

La Acción 2, denominada “Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos”, tiene entre sus

objetivos establecer medidas destinadas a impedir que la utilización de entidades y estructuras

híbridas, o también entidades con doble residencia, se destinen a beneficiarse indebidamente de

las disposiciones de los convenios fiscales. Para ello, “analiza el problema de las entidades con

12

La modificación del artículo 4.3 postulada, y las tie-breaker rules propuestas, son las siguientes:

“3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States,

then its status shall be determined as follows:

a) it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated;

b) if the State in which its place of effective management is situated cannot be determined or if its place of effective

management is in neither State, it shall be deemed to be a resident only of the State [OPTION A: with which its eco-

nomic relations are closer] [OPTION B: in which its business activities are primarily carried on] [OPTION C: in which its

senior executive decisions are primarily taken].

c) if the State [with which its economic relations are closer] [in which its business activities are primarily carried on] [in

which its senior executive decisions are primarily taken] cannot be determined, it shall be deemed to be a resident of

the State from the laws of which it derives its legal status;

d) if it derives its legal status from neither State or from both States, or if the State the State from the laws of which it

derives its legal status cannot be determined, the competent authorities of the Contracting States shall settle the

question by mutual agreement.”

13 Cfr. CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: “El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases

imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (“BEPS”): el final, el principio del final o el final del princi-

pio?”, Quincena fiscal, núm. 1-2, 2014, p. 89.

14 OCDE (2016): “Abordar los desafíos fiscales de la economía digital, Acción 1”, Informe final 2015, Proyecto de la

OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE Publishing, París.




120

residencia dual, es decir, aquellas con residencia fiscal en dos Estados diferentes, al tiempo que

señala que los trabajos desarrollados en el marco de la Acción 6 darán respuesta a la preocupa-

ción que suscita el problema BEPS relativo a las entidades con doble residencia estableciendo

que los casos de doble residencia con arreglo al convenio fiscal aplicable se resolverán uno a

uno, atendiendo a las circunstancias del caso, en lugar de remitirse al criterio actualmente vigen-

te de la sede de dirección efectiva. No obstante –añade- erradicará completamente la preocupa-

ción ante posibles prácticas elusivas BEPS por parte de las entidades con doble residencia, de

ahí la necesidad de modificar la normativa interna a fin de abordar otras estrategias con fines

elusivos conexas a la doble residencia fiscal.”15

La Acción 616

, por su parte, denominada “Impedir la utilización abusiva de los Convenios fisca-

les”, tiene como objetivo principal, hacer frente, al treaty shopping, es decir, aquellas estrategias

a través de las cuales una persona no residente de un Estado trata de obtener los beneficios que

un convenio suscrito por dicho Estado concede a sus residentes, por ejemplo, constituyendo una

sociedad pantalla —letterbox company— en dicho Estado17

. La Acción se divide en tres secciones,

cada una de ellas con un cometido específico:

- La Sección A, que recoge una serie de disposiciones anti-abuso a incluir en los convenios

y recomendaciones para incorporar en la normativa interna y dotar de mayor eficacia a

las disposiciones convencionales para frenar la utilización abusiva de los convenios.

- La Sección B, que propone una nueva redacción en el Preámbulo y en la introducción del

MCOCDE, que especifique que el propósito de los convenios es evitar la doble imposición

sin crear oportunidades de doble no imposición.

- La Sección C, que recoge ciertas cuestiones en materia de política fiscal a tener en cuen-

ta por los Estados Contratantes.

Las disposiciones que contienen las propuestas expresas de reforma del artículo 4.3 del

MCOCDE y de los Comentarios al mismo se encuentran en la Sección A, entre las

específicamente destinadas a evitar que el sujeto eluda las limitaciones previstas en el Convenio.

La OCDE justifica la propuesta de modificación del artículo 4.3 en que, si bien en el momento de

inclusión de esta norma en el Borrador de Convenio de la OCDE de 1963, los supuestos en los

que se planteaba esta problemática de doble residencia eran escasos, el paso del tiempo ha

permitido concluir que, en la práctica, el criterio de desempate ofrecido como prioritario, la “sede

de dirección efectiva”, favorecía la elusión en algunos supuestos. Por ello, propone sustituir este

criterio prioritario por el que hasta el momento recogía el párrafo 24.1 de los Comentarios: el

acuerdo amistoso entre los Estados Contratantes, que permita un estudio específico del caso y

de las concretas circunstancias que en él se dan.

15 OCDE (2015): Resúmenes del Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Benefi-

cios, documento accesible en el siguiente enlace: https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-

2015.pdf. (Consultado el 02/01/2018)

16 OCDE (2016b): “Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales, Acción 6”, Informe final 2015, Proyecto de la

OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE Publishing, París.

17 OCDE (2016b): “Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales, Acción 6”, Informe final 2015, Proyecto de la

OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OCDE Publishing, Paris.

https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf





121

El texto propuesto del artículo 4.3 del MCOCDE, y sus modificaciones respecto a la versión previa,

es el que sigue:

“3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea una persona físi-

ca sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado

donde se encuentre su sede de dirección efectiva. las autoridades competentes de los Estados con-

tratantes harán lo posible por resolver, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado contratante del

que deba considerarse residente a dicha persona a los efectos del Convenio, teniendo en cuenta su

sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así como

cualquier otro factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a las

reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar

las autoridades competentes de los Estados contratantes.”

Respecto a los Comentarios, la modificación afecta a los párrafos 21 a 24.1, variando su conte-

nido casi en su totalidad18

. En ellos se definen, en primer lugar, los pasos del procedimiento

18 El nuevo texto propuesto para los Comentarios, con los apartados suprimidos de la redacción anterior, es el si-

guiente:

21. Este apartado se refiere a las sociedades y a otras agrupaciones de personas, independientemente de que tengan o no per-

sonalidad jurídica. En la práctica será poco frecuente que las sociedades y demás entidades estén sujetas a imposición como

residentes en más de un Estado, pero puede ciertamente presentarse el caso si un Estado atiende al lugar de inscripción en el

registro y el otro a la sede de dirección efectiva. En consecuencia, también en el caso de sociedades y entidades han de esta-

blecerse reglas especiales de preferencia. 22 Cuando se redactó el apartado 3 por primera vez, se entendía que no era No pa-

rece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripción en un registro., dándose preferencia a una

norma basada en la sede de dirección efectiva, que pretendía conducir al Por tanto, el apartado 3 tiene en cuenta el lugar des-

de donde la sociedad o entidad se dirigía dirige efectivamente. 23 La definición de un criterio de preferencia para las personas

distintas de las personas físicas ha sido examinada, en particular, en relación con la imposición de las rentas derivadas de la

navegación marítima, por aguas interiores y aérea. Algunos convenios para evitar la doble imposición de esas rentas reservan el

derecho de imposición al Estado donde está la “sede de dirección” de la empresa; otros convenios toman en consideración la

“sede de dirección efectiva”, y otros también el “domicilio fiscal de la empresa”. No obstante, en [2014] el Comité de Asuntos

Fiscales reconocía que, aunque los supuestos de doble residencia de personas distintas de las personas físicas eran relativa-

mente poco frecuentes, se habían dado casos de elusión fiscal que involucraban a sociedades con doble residencia. Por esta

razón, llegó a la conclusión de que la mejor manera de resolver los casos de doble residencia de personas distintas de las per-

sonas físicas era hacerlo caso por caso. 24. En virtud de estas consideraciones, la versión actual del apartado 3 establece que

las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver, mediante acuerdo amistoso, los casos

de doble residencia de personas distintas de las personas físicas. se ha optado por la “sede de dirección efectiva” como criterio

de preferencia para las personas distintas de las personas físicas. La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de

hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades

empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos

y circunstancias pertinentes. Una entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de direc-

ción efectiva. 24.1 No obstante, algunos países consideran que los casos de doble residencia de personas distintas de las per-

sonas físicas son bastante infrecuentes, debiendo analizarse de forma casuística. Algunos países consideran asimismo que

este criterio casuístico es el idóneo para solventar las dificultades que pueda plantear la utilización de las tecnologías de la co-

municación para determinar la sede de dirección efectiva de una sociedad. Estos países pueden dejar que sean las autoridades

competentes quienes decidan sobre la cuestión de la residencia de tales personas, lo que puede hacerse reemplazando el

apartado por la siguiente disposición: “3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una

persona física sea residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo

posible por resolver, por medio de un acuerdo amistoso, el Estado contratante del que deba considerarse residente a dicha per-

sona a los efectos del Convenio, teniendo en cuenta su sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por

otros procedimientos, así como cualquier otro factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a

las reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las autoridades compe-

tentes de los Estados contratantes.” Las autoridades competentes que tengan que aplicar el apartado 3 esta disposición para




122

amistoso a seguir por los Estados que opten por incluir la cláusula del artículo 4.3 propuesta,

para, finalmente, en el párrafo 24.5, establecer como criterio secundario para aquellos Estados

que así lo deseen la sede de dirección efectiva, proponiendo una redacción alternativa al artículo

4.3 del MCOCDE. De este modo, lo que la Acción 6 propone es “dar una vuelta” a los criterios ya

establecidos en el MCOCDE, de forma que el criterio existente desde el origen como criterio prin-

cipal, pase a ser sustituido por el acuerdo amistoso introducido en los Comentarios al MCOCDE

en 2008.

4. EL NUEVO MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE DE 2017 Y EL TRATAMIENTO DE LA

RESIDENCIA DE LAS ENTIDADES EN EL ARTÍCULO 4.3 Y EN LOS COMENTARIOS

El 21 de noviembre de 2017, el Consejo de la OCDE aprobó el contenido de la actualización de

2017 del MCOCDE19

. Esta actualización fue aprobada previamente por el Comité de Asuntos Fis-

determinar la residencia de una persona jurídica a los efectos del Convenio tendrán que tener en cuenta diversos factores, tales

como dónde se celebran habitualmente las reuniones del de su consejo de administración u órgano similar de la persona, des-

de donde realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos, desde donde se realiza la alta ges-

tión cotidiana, donde está situada su oficina central, qué legislación nacional rige su situación jurídica, donde están archivados

sus documentos contables y si la determinación de que la persona jurídica es residente de uno de los Estados contratantes pe-

ro no del otro, a los efectos del Convenio, pudiera implicar el riesgo de una utilización indebida de sus disposiciones, etc. Los

países que consideren que no debería otorgarse a las autoridades competentes la facultad de resolver estos casos de doble re-

sidencia sin indicárseles los factores que deben considerar a tal efecto, pueden completar la disposición incluyendo la mención

a estos u otros factores que consideren pertinentes. [La siguiente frase se ha movido al nuevo párrafo 24.2; la última frase del

párrafo se ha movido al nuevo párrafo 24.3] 24.2 La resolución del apartado 3 normalmente será solicitada por Asimismo, dado

que la persona interesada será quien normalmente invoque la aplicación de la disposición a través del mecanismo previsto en

el apartado 1 del artículo 25. Dicha el plazo de presentación de la solicitud puede realizarse desde el momento en el que sea

posible que una persona pueda ser considerada residente de ambos Estados contratantes conforme el apartado 1. De acuerdo

con el requisito de notificación previsto en el apartado 1 del artículo 25, debería realizarse en cualquier caso en el plazo de será

de tres años desde que esa persona haya recibido la primera notificación de las medidas fiscales tomadas por uno o ambos Es-

tados contratantes en las que se le deniega reducciones o exenciones debido a su condición de doble residente sin que las au-

toridades competentes hayan intentado previamente establecer un único Estado de la residencia conforme al apartado 3. Las

autoridades competentes que reciben la solicitud para la determinación de la residencia de acuerdo con el apartado 3 deberían

resolverla sin demora y comunicar su respuesta al contribuyente lo antes posible. 24.3 Dado que los factores sobre los que de-

ba basarse la decisión no son inmutables en el tiempo, las autoridades competentes que lleguen a un acuerdo amistoso en vir-

tud de dicha disposición deben dejar constancia del plazo cubierto por el mismo. 24.4 La última frase del apartado 3 establece

que, a falta de una decisión por parte de las autoridades competentes, la persona que ostente la condición de doble residente

no podrá acogerse a las reducciones o exenciones previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las

autoridades competentes. No obstante, esto no impedirá que el contribuyente sea considerado residente de cada Estado con-

tratante para fines distintos a la concesión de reducciones o exenciones. Esto significará, por ejemplo, que no se considerará

cumplida la condición prevista en el subapartado b) del apartado 2 del artículo 15 respecto de un empleado de dicha persona

que sea residente de cualquiera de los Estados contratantes y desarrolle su trabajo en el otro Estado. Del mismo modo, si la

persona es una sociedad, tendrá la condición de residente de cada uno de los Estados a los efectos de aplicar el artículo 10 a

los dividendos que pague. 24.52 No obstante, algunos Estados creen que es preferible abordar los supuestos de doble residen-

cia con una norma basada en la “sede de dirección efectiva” como la incluida en el Convenio antes de [próxima actualización].

Estos Estados consideran que es posible interpretar esta norma de forma que se evite el abuso de la misma. Los Estados que

compartan este punto de vista y estén de acuerdo en cómo debería interpretarse el concepto de “sede de dirección efectiva”

pueden incluir en su convenio bilateral la siguiente versión del apartado 3: Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado

1, una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente solamen-

te del Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva.

19 OCDE (2017): Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, París.




123

cales el 28 de septiembre de 2017, siendo publicada la nueva versión abreviada del Convenio el

18 de diciembre del mismo año. La nueva versión contiene cambios sustanciales y recoge en

gran medida las propuestas efectuadas en las distintas Acciones del Plan BEPS. En concreto,

refleja principalmente las propuestas de la Acción 2 (Neutralizar los efectos de los mecanismos

híbridos), la Acción 6 (Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales), la Acción 7 (Impedir la

elusión artificiosa del estatuto de Establecimiento Permanente) y la Acción 14 (Hacer más efecti-

vos los mecanismos de resolución de controversias).

En materia de residencia fiscal de entidades, el nuevo texto del MCOCDE acoge sin ambages la

propuesta realizada en este ámbito por la Acción 6. La consecuencia de la adopción de las medi-

das propuestas en esta Acción, tanto en relación al artículo 4.3 del MCOCDE como a los Comen-

tarios, ha supuesto dar un giro a lo establecido hasta el momento, y, como se indicó en el

apartado precedente, la fijación del acuerdo amistoso como criterio preferencial para la resolu-

ción de los conflictos de doble residencia entre entidades.

Comparando el texto alternativo del artículo 4.3 del MCOCDE establecido como criterio secunda-

rio para la determinación de la residencia de las entidades, que se contenía en el párrafo 24.1

del MCOCDE, con el nuevo texto del referido precepto, no se observa cambio alguno, esto es, la

propuesta que hasta el momento era alternativa se ha adoptado en su totalidad como criterio

principal. Se mantiene la referencia en primer término a la sede de dirección efectiva como factor

a tener en cuenta a la hora de dilucidar el procedimiento amistoso, añadiendo que se deberá

considerar igualmente el lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así como

cualquier otro factor pertinente. En relación a estos otros “factores pertinentes”, se echa en falta

en los Comentarios una mayor precisión de los mismos. Los nuevos Comentarios sí efectúan una

delimitación bastante precisa del desarrollo del procedimiento amistoso y sus caracteres.

En cuanto a las reservas y observaciones al apartado 3 del nuevo artículo 4, se mantienen las

vigentes en la versión previa, salvo las observaciones de Italia y Francia y la reserva de Turquía,

que se eliminan, y se suma la reserva de Japón, que en el párrafo 35 de los Comentarios señala

que se reserva el derecho a omitir la frase “salvo en la forma y medida que puedan acordar las

autoridades competentes de los Estados contratantes”.

Finalmente, cabe hacer referencia a la posición de otros Estados no miembros de la OCDE, res-

pecto a la nueva versión del MCOCDE de 2017 y, en particular, respecto a su artículo 4.3. En

relación a la versión de 2014 se mantienen las mismas observaciones, pero se suprimen las de

Argentina, India, Kazajistán, Bulgaria y Colombia y se añaden dos observaciones de Costa Rica: el

derecho a denegar los beneficios del convenio a las entidades con doble residencia, y el derecho

a añadir los conceptos “domicilio” y “residencia” a los factores determinantes a considerar en la

resolución del procedimiento amistoso.

En suma, si bien la reforma efectuada en el MCOCDE se puede valorar como favorable a la reso-

lución de la problemática planteada por el Plan BEPS, puede presentar dificultades derivadas de

que la solución del conflicto se hace depender del discurrir del procedimiento amistoso y su agili-

dad. No obstante, sigue subsistiendo la necesidad de una verdadera reformulación del concepto




124

de residencia, y en este sentido señala Duardo Sánchez, con referencia a Serrano Antón, que

“Las propuestas y cambios normativos de distinto calado, que hace el Proyecto BEPS en relación

a los estos conceptos, constituyen, en nuestra opinión, una serie de retoques que siguen sin en-

frentar el problema de base del actual sistema reparto de las rentas derivadas de la actividad

empresarial. En este sentido, algunas voces ya se alzado en favor de una reformulación de los

criterios de sujeción fiscal, entre ellas, la de Serrano Antón que propone un viraje a la tributación

en fuente”20

.

5. LA POSICIÓN ESPAÑOLA ANTE EL NUEVO ARTÍCULO 4.3 DEL MCOCDE

5.1. La residencia fiscal de las entidades según la normativa doméstica

El precepto de referencia es el artículo 8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades21

, según el cual serán residentes en España las entidades en las que se de

alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

Añade el precepto que “se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en

territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades”.

Tal y como indica Pérez Royo22

, “De estas tres circunstancias, las dos primeras son absolutamen-

te objetivas y fácilmente constatables, mientras que la tercera es una cuestión de hecho –que

radique en España la dirección y el control del conjunto de sus actividades-, que deberá resolver-

se atendiendo a las circunstancias de cada caso concreto”. La normativa nacional, por tanto,

tampoco define de manera clara el concepto de sede de dirección efectiva al que también se

refería el MCOCDE. Si bien el texto de la LIS ofrece una referencia para su determinación, ésta es

de carácter tan amplio e impreciso que deja un gran margen al arbitrio del intérprete.

Esta determinación de la residencia puede dar lugar a conflictos de doble residencia, por ejem-

plo, en el caso de que una entidad tenga su sede de dirección efectiva en España pero su domici-

lio social en otro Estado, y en ese Estado los requisitos para la determinación de la residencia

sean similares a los establecidos en España, -situación que, por otra parte, no es infrecuente-,

con lo que habrá que acudir al CDI suscrito para resolver el conflicto, pero, si no hay Convenio, la

entidad puede verse en la situación de tener que tributar en ambos Estados por la totalidad de la

renta obtenida –al margen de las medidas unilaterales que cada uno de los Estados puede adop-

tar para mitigar o eliminar esa doble imposición-.

20

Cfr. DUARDO SÁNCHEZ, A.: “Crisis de los puntos de conexión en la fiscalidad internacional: la residencia fiscal y el

Establecimiento Permanente a la luz del Plan BEPS”, Quincena fiscal, núm. 12, 2017, p. 80; SERRANO ANTÓN, F.: “Hacia

una reformulación de los principios de sujeción fiscal”, IEF, Doc. 18, 2006.

21 BOE núm. 288, de 28 de noviembre de 2014.

22 Cfr. PÉREZ ROYO, F.: El Impuesto sobre Sociedades, en Pérez Royo. F. (Dir.), García Berro, F.; Pérez Royo, I.; Escriba-

no, F.; Cubero Truyo, A. y Carrasco González, F. M.: Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. 3ª ed., Tecnos, Madrid,

2009, pp. 316-317.




125

Finalmente, es necesario hacer referencia en relación a la determinación de la residencia fiscal a

la previsión introducida en el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por

el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades23

, y mantenida en

la actual LIS, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude

fiscal24

, según la cual se establece una presunción por la que la Administración tributaria podrá

determinar que una entidad radicada en algún país o territorio calificado como paraíso fiscal25

-

según lo previsto en el apartado 1 la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006-, o de nula

tributación26

, -según lo previsto en el apartado 2 de la referida disposición-, tiene su residencia

en territorio español “cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bie-

nes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad

principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva ges-

tión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad

responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la ges-

tión de valores u otros activos27

”. Esta tendencia al incremento de los criterios que determinan la

residencia de un sujeto en un territorio favorece la aparición de conflictos de doble residencia

fiscal, tal y como indica Carbajo Vasco28

“la tendencia a multiplicar los diferentes factores y crite-

rios que hacen a una persona “residente” en un territorio, con ánimo de evitar la deslocalización

y la búsqueda de una soberanía fiscal con carga tributaria más reducida (paraíso fiscal declarado

o encubierto, como ha sucedido recientemente con Luxemburgo), conllevan, a la postre, una gran

complejidad en tales reglas y la inmediata aparición de problemas de residencia múltiple (la lla-

mada “doble residencia”), cuando los criterios de diferentes jurisdicciones acerca de cuándo un

sujeto es residente, se superponen entre sí y son, incluso, contradictorios, verbigracia, si en un

país predomina un criterio objetivo del número días de estancia en su territorio y en otro, lo rele-

vante son aspectos más indeterminados, del tipo existencia de una vivienda permanente”.

5.2. La determinación de la residencia de las entidades en los CDI suscritos por España

La mayoría de los CDI suscritos por España adoptan el criterio de la sede de dirección efectiva

como elemento determinante de la residencia de las entidades, siendo el tenor literal de la ma-

yoría de los Convenios el reflejado en el artículo 4.3 del MCOCDE “Cuando, en virtud de las dispo-

23 BOE núm. 61 de 11 de Marzo de 2004.

24 BOE núm. 286 de 30 de noviembre de 2006.

25 Los países calificados como paraíso fiscal son los establecidos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5

de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la

Ley 17/1991, de 27 de mayo, de medidas fiscales urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presu-

puestos Generales del Estado para 1991 (BOE de 13 de Julio de 1991). 26

27 La versión original del precepto señalaba “distintas de la simple gestión de valores u otros activos” pero la LIS

elimina el término “simple”.

28 Cfr. CARBAJO VASCO, D.: “Crisis y reforma de los criterios de residencia fiscal en un contexto de globalización”, Estrella

Digital, 25 de noviembre de 2014, al cual se puede acceder a través del siguiente enlace:

https://www.estrelladigital.es/articulo/togas/crisis-y-reforma-criterios-residencia-fiscal-contexto-

globalizacion/20141125200213218758.html (consultado el 05/01/2018).

https://www.estrelladigital.es/articulo/togas/crisis-y-reforma-criterios-residencia-fiscal-contexto-globalizacion/20141125200213218758.html

https://www.estrelladigital.es/articulo/togas/crisis-y-reforma-criterios-residencia-fiscal-contexto-globalizacion/20141125200213218758.html




126

siciones del apartado 1, una persona que no sea una persona física sea residente de ambos

Estados contratantes, se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre su

sede de dirección efectiva.” No obstante, algunos Convenios alteran este tenor literal y otros ex-

cepcionan la regla general del empleo prioritario de la sede de dirección efectiva.

Las excepciones o matizaciones a la regla general del artículo 4.3 adoptan un sentido y forma

diversa:

- Los CDI firmados con Alemania en 1968 y Austria en 196629

acogen el criterio de la sede

de dirección efectiva, pero matizando que en caso de que no se pueda determinar el lu-

gar donde se encuentra la sede de dirección efectiva, la sociedad se considerará residen-

te del Estado contratante en que se constituyó. Además el CDI suscrito con Alemania

incluía una precisión adicional relativa a la imposición de las rentas o el patrimonio obte-

nidos por los socios que procedan de sociedades de las que éstos formen parte, determi-

nando que los socios se considerarán residentes del Estado contratante en que se

encuentre la sede de dirección efectiva de la sociedad. Añade “Estas rentas o patrimonio,

en cuanto no estén sujetos a imposición en este último Estado, podrán ser gravados en el

otro Estado”. No obstante, tanto la referencia al Estado contratante de constitución, co-

mo la relativa a la imposición de la renta o el patrimonio, por los socios ha desaparecido

en el CDI firmado con Alemania en 2011, en el que se adopta sin variaciones la formula

general del artículo 4.3 del MCOCDE.

- El CDI firmado con Ecuador en 1991 señala que la residencia de las entidades se situará

en el Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección o de administración

efectiva. La alusión tanto a la sede de dirección como a la sede de administración resulta

confusa e incrementa la dificultad en la determinación de la residencia de la entidad,

pues a la propia indeterminación del concepto de sede de dirección efectiva se suma la

adición de un criterio alternativo, la sede de administración efectiva, pero sin determinar

la prevalencia entre ambos en aquellos supuestos en los que la sede de dirección y la

sede de administración no se hallen en el mismo Estado, circunstancia que tampoco re-

sulta extraña. Además, se puede plantear la situación de que la entidad posea más de

una sede de administración, cuestión ya apuntada por el párrafo 24 de los Comentarios

al artículo que indica que una entidad puede simultanear más de una sede de gestión,

pero tendrá una única sede de dirección efectiva.

- El CDI suscrito con Turquía resulta peculiar en cuanto que, tras emplear el criterio general

de la sede de dirección efectiva en el artículo 4.3, lo matiza, in fine, señalando “No obs-

tante, cuando esa persona tenga su sede de dirección efectiva en uno de los Estados y su

domicilio social en el otro, las autoridades competentes de los Estados contratantes ce-

lebrarán consultas para determinar de mutuo acuerdo si el domicilio social de esa perso-

na ha de considerarse su sede de dirección efectiva o no”. Esto es, añade la referencia

29 No obstante, otros Convenios firmados en el mismo periodo, como los firmados con Bélgica (1970), Brasil (1970) o

Islandia (1975).




127

expresa al domicilio social como determinante de la sede de dirección efectiva, y estable-

ce para la resolución del posible conflicto no el recurso a un “procedimiento amistoso”, si

no la celebración de consultas entre sendos Estados Contratantes.

- Los Convenios que establecen que los conflictos de doble residencia entre entidades se

resolverán por medio de un procedimiento amistoso, si bien son los menos, se pueden

agrupar en dos categorías: por un lado, aquellos que acogen la disposición prevista en el

párrafo 24.1 de los Comentarios al artículo 4 del MCOCDE en su literalidad30

, y, por otro,

aquellos que prevén acudir al procedimiento amistoso pero con ciertas matizaciones res-

pecto a lo establecido en los Comentarios, o bien recogiendo este criterio de forma se-

cundaria.

o Los CDI firmado con Chile, Estonia, Letonia y Lituania en 2003 y con Armenia en

2010, que, si bien adoptan la previsión contenida en el referido párrafo 24.1 de los

Comentarios – esto es, prevén asimismo la resolución de los conflictos de doble resi-

dencia entre entidades acudiendo al procedimiento amistoso-, no lo hacen en su tota-

lidad, pues suprime, la frase “salvo en la forma y medida que puedan acordar las

autoridades competentes de los Estados contratantes”, lo que elimina la posibilidad

de que, en ausencia de acuerdo la entidad pueda acogerse a las reducciones o exen-

ciones previstas en el Convenio por medio de un posible acuerdo.

o En el CDI firmado con México en 1992, en su versión original, se acoge el criterio ge-

neral de la sede de dirección efectiva, pero tras la modificación firmada en 2015,

mantiene la referencia en primer término a la sede de dirección efectiva, pero añade

la posibilidad de acudir al procedimiento amistoso para la resolución del conflicto de

doble residencia cuanto tal situación se derive de que dicha persona cuenta con una

sede de dirección efectiva en cada uno de los Estados Contratantes. Asimismo, el

precepto proporciona a las autoridades competentes de los mismos para determinar

el Estado Contratante en el que debe considerarse residente a dicha persona para los

efectos del Convenio, señalando que se debe tener en cuenta “desde donde realizan

habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos; desde don-

de se realiza la alta gestión cotidiana, así como cualquier otro factor equivalente”.

o Por otra parte, los CDI firmados con Japón en 1974 y con Tailandia y Filipinas en

1989 y no aluden al procedimiento amistoso de forma expresa, sino exclusivamente

al común acuerdo entre los Estados Contratantes.

30 El referido Comentario señala

“Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física sea residente de ambos Es-

tados contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver, por medio de un

acuerdo amistoso, el Estado contratante del que deba considerarse residente a dicha persona a los efectos del Convenio, te-

niendo en cuenta su sede de dirección efectiva, su lugar de constitución o de creación por otros procedimientos, así como cual-

quier otro factor pertinente. En ausencia de tal acuerdo, esa persona no podrá acogerse a las reducciones o exenciones

previstas en el Convenio, salvo en la forma y medida que puedan acordar las autoridades competentes de los Estados contra-

tantes”.




128

o El CDI firmado con El Salvador en 2008 y con la República Dominicana en 2011, úni-

camente señala que el mecanismo para resolver el conflicto de doble residencia entre

entidades será el procedimiento amistoso, pero se deberán tener en cuenta factores

como la ubicación de la sede de dirección y administración efectiva de su actividad

económica o cualquier otro factor de índole económico relevante.

o El CDI suscrito con Canadá en 1976, en su versión original establecía que los conflic-

tos de doble residencia entre sociedades deberán resolverse ateniendo, en primer

término, al Estado en que posesa la nacionalidad y, si no tuviera la nacionalidad de

ninguno de los Estados contratantes, se considerara residente del Estado en que se

encuentre su sede de dirección efectiva. Respecto a aquellas entidades que no sean

personas físicas ni sociedades, el apartado 4 del artículo 4 prevé una cláusula de cie-

rre que indica que ambos Estados contratantes deberán determinar la residencia de

la entidad de mutuo acuerdo. Este CDI fue modificado en 2014, suprimiendo las dos

previsiones precedentes y estipulando el mutuo acuerdo como mecanismo resolutorio

de los conflictos de doble residencia entre entidades. Añade, a modo de cierre que

“En caso de que las autoridades competentes no pudieran dirimir esta cuestión me-

diante acuerdo amistoso, se esforzarán por determinar mediante acuerdo amistoso el

modo de aplicación de este Convenio a esa persona”.

o Finalmente, el CDI suscrito con Estados Unidos contiene la siguiente previsión “Cuan-

do en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea persona

física sea residente de ambos Estados contratantes, las autoridades competentes de

los Estados contratantes harán lo posible por resolver la cuestión mediante acuerdo

amistoso y determinar el modo de aplicación del Convenio a esa persona. Si las auto-

ridades competentes no pudieran alcanzar un acuerdo, dicha persona no se conside-

rará residente de ninguno de los Estados contratantes, excepto respecto de los pagos

a que se refieren los apartados 1 a 4 del artículo 10 (dividendos), el artículo 11 (in-

tereses) y el artículo 12 (cánones), efectuados por esa persona”.

A pesar de la disparidad manifestada y de la recomendación del acuerdo mutuo como método

para la resolución de los conflictos de doble residencia entre entidades, no se prevén cambios en

las disposiciones que determinan la residencia fiscal de las entidades en los Convenios suscritos

por España. En este sentido, nuestro país ya ha reservado su posición a este respecto en el Con-

venio Multilateral,-también denominado Instrumento Multilateral-, que es el mecanismo previsto

por la OCDE para actualizar la red de Convenios ya en vigor con las disposiciones del Plan BEPS

recogidas en el nuevo MCOCDE. En el caso Español esta reserva parece justificarse en que, a

pesar de que sólo unos pocos de los Convenios vigentes recogen como criterio principal para la

resolución de los conflictos de doble residencia entre las entidades el acuerdo amistoso entre los

Estados y esta ha pasado a ser la cláusula prioritaria en el MCOCDE, se sigue manteniendo como

factor determinante en primer término a la hora de resolver tal procedimiento amistoso el lugar

en que se encuentre la sede de dirección efectiva de la entidad, que es el criterio adoptado por el

grueso de los Convenios suscritos por España.




129

Bibliografía

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130

CAPÍTULO 9

CONSIDERACIONES SOBRE EL LUGAR DE RESIDENCIA EN LA IMPOSICION DE LOS

FONDOS DE INVERSION INTERNACIONALES

ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Valencia

1. INTRODUCCIÓN

Ante una inversión internacional, el Derecho fiscal nacional puede efectuar distinciones en el

trato de los contribuyentes según su lugar de residencia y según el lugar de la inversión del capi-

tal, incluyendo los activos financieros, siempre que, conforme al TFUE, tales distinciones no sean

arbitrarias1.

Cuando la inversión internacional efectuada consiste en la adquisición de participaciones en

sociedades se suscita el interrogante de si entra en juego la libertad de establecimiento del in-

versor o puede entrar la libre circulación de capitales invertidos, para valorar la validez de la tri-

butación doméstica desde la óptica comunitaria.

A los Estados de la Unión les preocupa verificar las garantías que deben concurrir en la constitu-

ción y el desarrollo de la actividad de los vehículos de inversión en los mercados financieros, me-

diante sistemas de vigilancia, ante el riesgo constatado de efectos depredadores de su acción

para las economías nacionales.

Un fondo de inversión puede jugar como subsidiaria perteneciente a un grupo consolidado de

entidades de inversión, y, en otros casos, en el terreno bursátil, puede estar diluido como “seg-

mento operativo” de una entidad central multi-dimensional, lo que originará dificultades en su

identificación, y, consecuencialmente, en la definición de su tributación.

Un fondo de inversión puede presentarse como entidad estructurada por una entidad de inver-

sión y como una entidad estructurada no consolidada participada por una entidad de inversión,

según la N.I.I.F. nº 12. No estando excluido que un fondo de inversión se presente como una en-

tidad de inversión controlante de sus subsidiarias. Un fondo de inversión puede incluso presen-

tarse en su actuación con las vestimentas de un patrimonio en fideicomiso2, y fondos de

inversión pueden jugar el papel de fideicomisarios en un Fideicomiso internacional.

1 FALCÓN TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E., Derecho fiscal internacional, Madrid, Barcelona, Buenos aires, Sao Paulo, 2ª

ed., 2013; HINOJOSA MARTÍNEZ, L. M., La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva europea, Ma-

drid, 1997.

2 Un fideicomiso puede emitir a favor de los inversores internacionales derechos de participación en beneficios sobre

los activos financieros subyacentes que posee, suministrando también el servicio de administración de aquellos acti-

vos financieros, y un fideicomiso puede retener derechos contractuales a recibir flujos de efectivo de un activo finan-




131

Los vaivenes presentes en la regulación de la estructuración subjetiva de los fondos de inver-

sión3, incluyendo el desdoble fondo de inversión-entidad gestora

4 o fiduciaria, desde el punto de

vista de la subjetividad fiscal, puede arrastrar confusión o indefinición5 acerca de en qué lugar

debe ser considerado residente un fondo de inversión.

El dualismo tributación del Fondo6 como sujeto de Derecho– tributación de los inversores partíci-

pes mediante el método de transparencia fiscal, es un factor añadido de complejidad, en relación

con la residencia, en el delicado equilibrio de las distintas exigencias que convergen en la orde-

nación de la fiscalidad de los fondos de inversión internacionales.

El Tribunal de la Unión no puede llevar las libertades configuradoras de los mercados comunita-

rios al extremo de abrasar la competencia de los Estados en la imposición directa, sobre la que la

Unión carece de competencia, lo que supondría una extralimitación competencial que desbordar-

ía el campo de juego de los Tratados.

Con estos ingredientes abordamos el examen de la tributación de las colocaciones de capital en

la Unión europea por los fondos de inversión internacionales, incluyendo los activos financieros,

con especial atención a la consideración de su lugar de residencia como posible elemento defini-

dor de su imposición, a la luz de la reflexión de la jurisprudencia comunitaria.

2. INTERROGANTES SUSCITADOS

El caso DFA Investment Trust Company resuelto por sentencia del Tribunal de la Unión de 10 de

abril de 20147,

encuentra su origen en una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal admi-

nistrativo provincial (Wojewódzki Sąd Administracyjny) de Bydgoszczy, en Polonia, en el campo

del impuesto sobre la renta de las empresas (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

ciero, pero asumir una obligación contractual de pagar los flujos de efectivo a uno o más perceptores, como menciona

la N.I.I.F. nº 9, sobre Instrumentos financieros.

3 PULGAR EZQUERRA, J.: “La caracterización societaria de los fondos de inversión”, en Derecho de sociedades. Libro de

homenaje el profesor F. Sánchez Calero, vol. IV, Madrid, 2002

4 A su vez la entidad gestora puede tener su empresa matriz y puede tener sus filiales. También puede ser la Oficina

central que realiza actuaciones transfronterizas por medio de sucursales.

5 Como ejemplo vemos que la Directiva nº 2011/61 sobre fondos de inversión alternativos (o hedge funds) define

los supuestos de fondos de inversión de la Unión y define los supuestos de Gestor de la Unión, para a continuación

enunciar el caso de fondo “gestionado internamente” carente de gestor externo, caso en el cual se mezclan y confun-

den ambas regulaciones. Añadamos que la Directiva no pone en juego la noción de residencia en ninguna de sus nor-

mas.

6 El artículo 3.1 de la Ley de Polonia sobre fondos de inversión de 2004 dice que: «El fondo de inversión es una per-

sona jurídica cuyas actividades tienen como único objeto la inversión colectiva, en valores mobiliarios, en instrumentos

del mercado monetario y en otros derechos patrimoniales definidos legalmente, de recursos financieros percibidos

mediante oferta pública o no pública de compra de sus títulos de inversión”. Desde el punto de vista sistemático po-

demos contrastar esta solución monista con la solución dualista fondo de inversión sin personalidad y sociedad o

corporación gestora con personalidad jurídica.

7 Sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, causa C- 190/12, caso DFA Investment Trust Company.




132

El demandante es un fondo de inversión cuya sede se encuentra en Estados Unidos, que habien-

do adquirido participaciones en sociedades polacas, y abonado el impuesto sobre la renta de las

empresas a tipo fijo del 15 %, que gravó los dividendos que le habían pagado dichas sociedades

establecidas en Polonia, después solicita a la Administración tributaria la devolución del exceso

de impuesto sobre la renta de las empresas pagado.

Se desestimó dicha solicitud de devolución por entender que, como fondo de inversión estableci-

do en los Estados Unidos, no concurrían en él los requisitos de exención previstos en el artículo

6.1, punto 10, de la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas. Confirmada la decisión

mediante una resolución del Dyrektor, el demandante interpuso un recurso de anulación alegan-

do que las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas introducen una

discriminación entre los fondos de inversión establecidos en Estados terceros y los establecidos

en Polonia.

El órgano remitente se pregunta si, habida cuenta de la naturaleza especial de la exención fiscal

prevista en la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas, que, entiende, equivale a una

exención personal íntegra del impuesto reservada a los fondos de inversión que se ajusten a las

exigencias establecidas en la Ley sobre fondos de inversión de 2004, y atendida la estrecha rela-

ción entre las disposiciones de esta última y dicha exención, debe examinarse esta disposición

de la Ley polaca no a la luz del principio de la libre circulación de capitales, sino de la libertad de

establecimiento.

Segundo, suponiendo que deba procederse a examen a la luz del principio de la libre circulación

de capitales, el juez remitente se plantea entonces el interrogante de si la normativa controverti-

da supondría una restricción injustificada de dicha libertad. El Tribunal se pregunta si la similitud

en cuanto a las modalidades y al ámbito de actividad desarrollada basta para considerar que un

fondo de inversión cuya sede se encuentra en Polonia es comparable a aquel cuya sede se en-

cuentra en Estados Unidos, mientras que las exigencias establecidas por el Derecho de la Unión

en materia de creación y de funcionamiento de tales fondos, difiriendo de las establecidas por el

Derecho del Estado tercero, cabe entender no serían de aplicación a tales aspectos.

Por otra parte, el juez remitente, el Tribunal administrativo provincial de Bydgoszczy, en Polonia,

considera que la apreciación de una posible restricción a la circulación de capitales podría en-

contrar justificación en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales debido al

carácter personal de la exención y entiende que, además la hipotética restricción resultaría pro-

porcionada a la consecución de tal objetivo.

3. CIRCULACIÓN DE CAPITALES

El juez remitente plantea, por lo pronto, si el artículo 63 de TFUE, sobre circulación de capitales

en los mercados financieros, debe ser aplicado en una situación, en la que, en virtud de la nor-

mativa fiscal de un Estado de la Unión, los dividendos pagados por sociedades establecidas en

ese Estado a un fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son beneficiarios de




133

exención fiscal, siendo así que los fondos de inversión establecidos en tal Estado miembro gozan

de la mencionada exención.

El Gobierno polaco considera que la normativa doméstica no debe ser juzgada a la luz de la libre

circulación de capitales, sino de la libertad de establecimiento o de la libre prestación de servi-

cios. Según dicho Gobierno, el objetivo de la exención personal de que se trata, que se aplica a

todos los ingresos de algunos operadores independientemente de la clase de transacciones rea-

lizadas, no es introducir un criterio de diferenciación basado en el lugar de establecimiento, sino

incitar al consumidor para que acuda a los servicios de fondos de inversión que desarrollan su

actividad en un marco jurídico concretamente definido. Agrega que la actividad desarrollada por

los fondos de inversión debe ser considerada una actividad de servicios de intermediación finan-

ciera o de gestión de cartera de activos, en el sentido de los artículos 49 de TFUE o 56 de TFUE.8

El Tribunal de la Unión no explicita ninguna razón de por qué la normativa doméstica no ha de ser

examinada desde la óptica de los servicios de intermediación financiera o gestión de cartera de

activos, ni tampoco toma en consideración en ningún momento el objetivo de la norma, sino que,

axiomáticamente, pone a los dividendos en el núcleo de su argumentación e introduce la dialéc-

tica libertad de establecimiento-circulación de capitales en su elaboración jurisprudencial.

En la jurisprudencia del Tribunal de la Unión el tratamiento fiscal de dividendos puede ab initio

ser alojado en el ámbito de aplicación del artículo 49 de TFUE, relativo a la libertad de estableci-

miento, y también en el del artículo 63 de TFUE., relativo a la libre circulación de capitales, y

acerca de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de

circulación9,

debe tomarse en consideración el objeto de la normativa de que se trate (en este

sentido, la sentencia de aclaración de 13 de noviembre de 2012, caso Franked Investment In-

come10

, causa C-35/11, apartados 89 y 90 )11

.

Según la doctrina comunitaria debe entenderse comprendida en el ámbito de aplicación de la

libertad de establecimiento una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las parti-

cipaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad y de-

terminar las actividades de ésta12, doctrina recogida en la sentencia de aclaración del caso

Franked Investment Income de 2012, apartado 91.

8 Apartado nº 24.

9 DURÁN LÓPEZ, F.: Libertad de circulación y de establecimiento en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la

C.E.E., Madrid, 1986; HINOJOSA MARTÍNEZ, L. M.: La regulación de los movimientos de capital desde una perspectiva

europea, Madrid, 1997; PÉREZ DE LAS HERAS, B., El mercado interior europeo. Las libertades económicas comunitarias:

mercancías, personas, servicios y capitales. Universidad de Deusto, 2004; DAMIANI, M.: Libertà europee e imposizione

fiscale. Per una convivenza senza distorsioni, Milán, 2004

10 La sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, causa C-35/11, aclara la

anterior sentencia original de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, causa C-446/04.

11 Apartado nº 25.

12 Este criterio deja extramuros de la libertad de establecimiento la puesta de un establecimiento permanente, esta-

blecimiento secundario o “segmento operativo” por una sede central o establecimiento principal, desplazando la cues-

tión de su comunitariedad hacia la circulación de capitales, interpretación que, en mi opinión, es contraria al Tratado,




134

De ello se deduce que, en relación con los dividendos originarios de un Estado tercero, “cuando

del objeto de tal legislación nacional se desprende que ésta se destina a aplicarse únicamente a

las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad

de que se trate y determinar las actividades de ésta, no pueden invocarse ni el artículo 49 TFUE

ni el artículo 63 TFUE”13

(sentencia de aclaración del caso Franked Investment Income de 2012,

apartado 98).

En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único ob-

jetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la

empresa deben ser examinadas exclusivamente en relación con el principio de la libre circulación

de capitales14

en los mercados financieros (sentencia de aclaración del caso Franked Investment

Income de 2012, apartado 92).

En un contexto relativo al tratamiento fiscal de dividendos originarios de un Estado tercero, el

examen del objeto de la normativa nacional bastará para apreciar si el tratamiento fiscal de divi-

dendos originarios de un Estado tercero está comprendido en el ámbito de aplicación de las dis-

posiciones del TFUE relativas a la libre circulación de capitales (en este sentido, la sentencia de

aclaración caso Franked Investment Income15

de 2012, apartado 96).

El Tribunal de la Unión ha precisado que una normativa nacional relativa al tratamiento fiscal de

dividendos de un tercer Estado, que no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las que

la sociedad matriz ejerce una influencia decisiva en la sociedad que reparte los dividendos, debe

apreciarse a la luz del artículo 63 de TFUE, sobre circulación de capitales.

Por lo tanto, una sociedad establecida en un Estado miembro, con independencia de la magnitud

de la participación que posea en la sociedad que reparte dividendos establecida en un tercer

Estado, puede invocar dicha disposición comunitaria para cuestionar la legalidad de tal normati-

va estatal (en este sentido, la sentencia de aclaración del caso Franked Investment Income de

2012, apartado 99).

No obstante, debe evitarse que la interpretación del artículo 63.1 de TFUE, por lo que se refiere a

las relaciones con los terceros Estados, permita que operadores económicos que excedan de los

límites territoriales del ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento se aprovechen de

cuya libertad de establecimiento (artículos 49 y 50) abarca la implantación de sucursales y agencias. La libertad de

establecimiento es la “libertad de empresa” en su nivel internacional.

13 Hay un error en la cita que efectúa la sentencia. El texto original refiere al art. 49 CE, sobre libertad de servicios y

art. 56 CE, sobre circulación de capitales. En la actualidad, en el TFUE, ninguno de los preceptos correspondientes es

el 49 ni el 63.

14 Se traza aquí la distinción, propia de la Contabilidad internacional, entre “inversiones en patrimonio” o inversiones

financieras, en que el inversor no busca el control de la entidad y las inversiones en activos reales o inversiones de

carácter real, en que el inversor busca el control o la influencia sobre la gestión de los recursos de la entidad.

15 Franked Investment Income o “rendimiento del capital exento”, es el conjunto del dividendo percibido y el crédito

fiscal, previsto en el artículo 238.1 de la Income and Corporation Taxes Act de 1998.




135

ésta (en este sentido, la sentencia de aclaración del caso Franked Investment Income de 2012,

apartado 100).

El Tribunal asume que, como ha señalado el Abogado General, esta apreciación relativa al trata-

miento fiscal de los dividendos pagados por una sociedad de un Estado tercero a favor de una

persona establecida en el territorio de un Estado miembro es igualmente aplicable a la situación

en la que paga dividendos una sociedad establecida en un Estado miembro a favor de su accio-

nista establecido en un tercer Estado, como sucede en el proceso principal16

.

Efectivamente, por una parte, el enunciado de la exención controvertida en el procedimiento

principal, prevista en el artículo 6, apartado 1, de la Ley polaca del impuesto sobre la renta de las

empresas no efectúa la distinción en función del tipo de participación accionarial que haya gene-

rado los dividendos que han sido percibidos por el fondo de inversión.

Por otra parte, no hay riesgo de que un operador económico que no esté comprendido en el

ámbito de aplicación territorial de la libertad de establecimiento se aproveche de ésta, por cuan-

to la normativa fiscal controvertida se refiere al tratamiento fiscal de dichos dividendos y su obje-

tivo no es someter a condiciones el acceso al mercado nacional de los operadores procedentes

de Estados terceros.

No ponen en cuestión tal afirmación las alegaciones formuladas por el Gobierno polaco, en la

medida en que, entiende el Tribunal, que lo que procede examinar para determinar si dicha nor-

mativa está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 63 TFUE, sobre circulación de

capitales, no es la naturaleza de la exención prevista por tal normativa ni tampoco el carácter de

la actividad desarrollada por el fondo de inversión, sino la forma de participación de los fondos

de inversión en las sociedades residentes17

.

En conclusión, para el Tribunal, el artículo 63 de TFUE, relativo a la libre circulación de capitales

en los mercados comunitarios, debe ser aplicado en una situación en la que, según la normativa

fiscal nacional, los dividendos pagados por sociedades establecidas en un Estado miembro a un

fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son beneficiados con exención fiscal,

mientras que los fondos de inversión establecidos en ese Estado miembro gozan de tal exención.

16 Atendidos los puntos de conexión canónicos, en la imposición sobre la renta, según los cuales el contribuyente

residente tributa, en el Estado de residencia, por su renta “mundial” o global y el contribuyente no residente tributa, en

el Estado de la fuente u origen, por sus rendimientos territoriales, entonces, fuera del contexto de dos empresas situa-

das en el ámbito de la Unión europea, en mi opinión, es evidente que no puede efectuarse la “inversión” de supuestos

postulada por el Abogado general y suscrita por el Tribunal. Porque la manifestación de capacidad económica del con-

tribuyente a considerar no puede ser volteada.

17 El Tribunal de la Unión define el canon comunitario que debe entrar en juego en relación con la imposición sobre la

renta en función de un criterio ajeno al índice de riqueza objeto de gravamen, lo que es contrario al principio de capa-

cidad económica. Además, dado que la “influencia efectiva” es fácilmente mudable a voluntad del participante, asumir

ese criterio supone poner la validez comunitaria de la norma doméstica en manos del arbitrio del contribuyente, lo que

es incompatible con el principio de legalidad tributaria.




136

4. RESTRICCIÓN A LA CIRCULACIÓN

El juez remitente, en el caso DFA Investment Trust Company, sigue preguntándose si los artículos

63 TFUE y 65 TFUE, sobre circulación de capitales en los mercados comunitarios, se oponen a la

normativa fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual no pueden gozar de una exención

fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado de la Unión a un fondo

de inversión situado en un Estado tercero.

En atención a que, según la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas, en su versión apli-

cable a los hechos del litigio principal, es decir, en los años 2005 y 2006 y hasta enero de 2011,

los dividendos pagados por una sociedad residente a un fondo de inversión establecido en un

Estado tercero tributaban, en principio, al tipo del 19%, mediante una retención en el origen, ex-

cepto cuando se aplicaba un tipo distinto en virtud de un convenio para evitar la doble imposi-

ción, mientras que tales dividendos estaban exentos cuando se pagaban a un fondo de inversión

residente, si éste cumplía los requisitos exigidos por la Ley sobre fondos de inversión de 2004.

En primer lugar, debe partirse de que, si bien la fiscalidad o imposición directa es competencia

de los Estados miembros, éstos deben ejercer tal competencia fiscal respetando las reglas del

Derecho de la Unión, sobre los mercados comunitarios, que sean aplicables (sentencia de 10 de

mayo de 2012, caso Santander Asset Management SGIIC, C-338/11, apartado 14).

Resulta de reiterada jurisprudencia del Tribunal de la Unión que las medidas prohibidas por el

artículo 63.1 de TFUE, por implicar restricciones a los movimientos de capitales incluyen las que

pueden disuadir a las personas no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a

los residentes de ese Estado miembro de hacerlo en otros Estados ( sentencias de 18 de diciem-

bre de 2007, caso A, causa C-101/05, apartado 40; de 10 de febrero de 2011, caso Haribo La-

kritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, causa C-436/08, apartado 50, y caso Santander

Asset Management SGIIC, apartado 15 )18

.

En el presente caso, la exención fiscal establecida en la normativa tributaria nacional controver-

tida en el asunto principal se confería únicamente a los fondos de inversión que desarrollaban su

actividad en Polonia con arreglo a la Ley sobre fondos de inversión de 2004.

De la resolución de remisión se desprende asimismo que, según la normativa nacional controver-

tida, los fondos de inversión gozan de la exención sólo en el supuesto de que su sede se encuen-

tre en territorio polaco. Por lo tanto, por el mero hecho del lugar de establecimiento de los fondos

de inversión no residentes, no podrían aplicarse a los dividendos pagados a tales fondos la exen-

ción relativa a la retención en el origen, aun cuando tales dividendos pudieran ser beneficiarios

de una reducción del tipo impositivo según un convenio para evitar la doble imposición.

Tal diferencia de trato fiscal de los dividendos entre los fondos de inversión residentes y los fon-

dos de inversión no residentes puede disuadir, por una parte, a los fondos de inversión estable-

cidos en un Estado tercero de adquirir participaciones en sociedades establecidas en Polonia y,

18

Apartado nº 39.




137

por otra parte, a los inversores residentes en este Estado miembro de adquirir participaciones en

fondos de inversión no residentes ( en este sentido, la sentencia del caso Santander Asset Ma-

nagement19

, apartado 17).

De ello se deduce que la normativa nacional analizada puede suponer una restricción a la libre

circulación de capitales, en principio, contraria al artículo 63 de TFUE. No obstante, deberá exa-

minarse si esta restricción a la circulación puede estar justificada con base en las disposiciones

de los Tratados.

Dado que las libertades fundamentales refieren al mercado comunitario y que en el mercado se

genera riqueza, afirmar que los impuestos desincentivan al inversor supone un juicio previo ge-

neral contra la fiscalidad, basado en una apreciación apriorística sobre la decisión del inversor.

En el contexto de los fondos de inversión alternativos20

, los fondos comunitarios y los fondos ex-

tracomunitarios, individualmente o conjuntamente, pueden adquirir el control de sociedades co-

tizadas y de sociedades no cotizadas, que estén establecidas en la Unión. Esta posibilidad hace

tambalearse la distinción jurisprudencial entre circulación de capitales y libertad de estableci-

miento y sus derivaciones lógicas.

5. COMPARABILIDAD DE LAS SITUACIONES

Según el artículo 65.1,a) de TFUE, lo dispuesto en el artículo 63 de TFUE, sobre circulación de

capitales, entra en juego sin perjuicio de la potestad de los Estados miembros de aplicar las dis-

posiciones de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con

respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.

Esta disposición comunitaria debe ser interpretada en sentido estricto, por tratarse de una ex-

cepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpre-

tarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función

del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales deba ser consi-

derada compatible con el Tratado (sentencias de 11 de septiembre de 2008, caso Eckelcamp,

causa C-11/07, apartado 57, de 22 de abril de 2010, caso Mattner, causa C-510/08, apartado

32 y caso Haribo y Salinen, apartado 56)21

.

En efecto, la excepción establecida en la mencionada disposición está limitada, a su vez, por el

artículo 65, apartado 3, de TFUE, que prescribe que las disposiciones estatales a que se refiere

el apartado 1 de dicho artículo “no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni

una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos” en los mercados comunita-

rios.

19

En el caso Santander Asset Management se analizó la validez de la distinción entre dividendos de origen francés

obtenidos por OICVM no residentes gravados con retención y la ausencia de retención en el supuesto de dividendos de

origen francés obtenidos por OICVM residentes en Francia. Todos los litigantes tenían su residencia en Estados de la

Unión excepto DFA Investment Trust Company, residente en un Estado tercero. La solución dada al caso DFA Invest-

ment Trust Company en estudio es la misma que la que fue dada al anterior caso Santander Asset Management.

20 Puede verse RICO ARÉVALO, B. (Dir.), Régimen jurídico y económico de los “Hedge Funds”, Pamplona, 2008.

21 Apartado nº 55.




138

De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65.1,a) de TFUE, deben distin-

guirse de las discriminaciones prohibidas en el apartado 3 del artículo. Según reiterada jurispru-

dencia, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las

disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia

de trato introducida afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justifi-

cada por razones imperiosas de interés general (sentencia del caso Haribo y Salinen, apartado

58)22

.

Respecto a la comparabilidad, cabe, en primer lugar, puntualizar, con respecto a una norma co-

mo la controvertida, cuyo contenido excluye de gravamen los beneficios distribuidos por socieda-

des residentes, que la situación de un fondo de inversión residente que cobre dividendos es

comparable a la de un fondo de inversión no residente que cobre dividendos, por cuanto, en am-

bos casos, en principio, los beneficios obtenidos pueden ser objeto de una doble imposición

económica o de una imposición en cadena (en este sentido, la sentencia original de 12 de di-

ciembre de 2006, del caso Franked Investment Income, apartado 62, sentencia del caso Haribo

y Salinen, apartado 113, sentencia de 20 de octubre de 2011, caso Comisión/Alemania, causa

C‑ 284/09, apartado 56 y sentencia del caso Santander Asset Management, apartado 42)23

.

En la medida en que el ejercicio por el Estado de la Unión de su competencia fiscal, independien-

temente de toda tributación en otro Estado tercero24

, engendra un riesgo de imposición en cade-

na o de doble imposición económica, entiende el Tribunal que el artículo 63 de TFUE obliga a ese

Estado que establece la exención con respecto a dividendos pagados a los operadores residen-

tes por otras sociedades residentes a conceder un trato equivalente a los dividendos pagados a

los establecidos en los Estados terceros (en este sentido, sentencia original de 12 de diciembre

de 2006, caso Franked Investment Income, apartado 72, sentencia del caso Haribo y Salinen25

,

apartado 60, y sentencia del caso Comisión/Alemania, apartado 57).

Ahora bien, la normativa fiscal nacional controvertida no establece el trato equivalente que de-

bería establecer. En efecto, aun cuando dicha normativa previene la doble imposición económica

de los dividendos de origen nacional percibidos por fondos de inversión residentes, equiparando

la situación de los partícipes en tales fondos a la de los inversores individuales, sin embargo no

elimina, y ni siquiera atenúa, la doble imposición a la que un fondo de inversión no residente

puede quedar sometido al percibir tales dividendos.

22

Apartado nº 57.

23 Apartado nº 58.

24 El riesgo de doble imposición no es que sea independiente de la tributación en otro Estado, sino que, por propio

concepto, viene referido a la posible tributación en otro Estado.

25 Haribo y Salinen, perceptoras de dividendos, son sociedades residentes en el Estado de la imposición, Austria, por

lo que no pueden ser ab initio puestas en paralelo con DFA Investment Trust Company, que es un fondo de inversión

no residente en el Estado de la imposición, Polonia, sin incurrir en petición de principio. En el caso Haribo y Salinen, el

Verwaltungsgerichtshof y el Senado de Finanzas de Linz, en su argumentación, “invisibilizan” el fondo de inversión,

para remontarse a la sociedad no residente participada por el fondo generadora de beneficios, por lo que el Fondo

como tal no juega ningún papel en la argumentación de estos Tribunales.




139

En segundo lugar, debe recordarse que únicamente deben tenerse en cuenta los criterios de

distinción para la tributación de los beneficios distribuidos establecidos por la normativa fiscal

nacional controvertida a fin de apreciar la comparabilidad objetiva de las situaciones sujetas a

una diferencia de trato (en este sentido, la sentencia caso Santander Asset Management, apar-

tado 28)26

.

Es pacífico que el único criterio de distinción establecido por la normativa fiscal controvertida se

basa en el lugar de residencia del fondo de inversión, pudiendo únicamente los fondos de inver-

sión establecidos en Polonia gozar de una exención de la retención en el origen de los dividendos

que perciben. En efecto, la exención fiscal de la que gozan los fondos de inversión residentes no

está supeditada a la efectiva tributación de los rendimientos distribuidos entre sus partícipes.

Teniendo en cuenta este criterio de distinción, para apreciar si las situaciones son comparables

debe tenerse en cuenta únicamente la situación de la entidad de inversión, en la medida en que

la normativa doméstica controvertida no toma en consideración la situación fiscal de los partíci-

pes en la entidad (en este sentido, la sentencia caso Santander Asset Management, apartados

32, 39 y 41)27

.

Es por ello por lo que, injustificadamente, el Tribunal rechaza la alegación formulada por el Go-

bierno alemán de que los efectos de una restricción pueden generalmente neutralizarse cuando

el inversor internacional puede, en su Estado de residencia, “imputar” a su deuda fiscal personal

el impuesto al que el fondo no residente está sujeto en origen o deducir este impuesto al deter-

minar la base imponible del impuesto al que está sujeto en su Estado de residencia28

.

Si el Estado de residencia del Fondo de inversión no exige una contabilización individual de cada

fondo y el Estado de la imposición en cuanto lugar de la fuente de los rendimientos del Fondo sí

que la exige entonces puede no resultar practicable la comparación entre unos y otros fondos.

Además, el barroquismo presente en la regulación de la estructuración subjetiva de los fondos de

inversión, incluyendo el desdoble fondo de inversión-entidad gestora o fiduciaria, desde el punto

de vista de la subjetividad fiscal, puede arrastrar la indefinición de en qué lugar debe ser consi-

derado residente un fondo de inversión.

En mi opinión, no puede argumentarse sobre doble imposición prescindiendo del elemento sub-

jetivo del hecho imponible, esto es, de la pregunta acerca de quiénes son los portadores efecti-

vos de la manifestación de capacidad económica gravada por los hechos imponibles que están

involucrados en la comparación, en relación con los beneficios generados por los fondos de in-

versión.

26

Encontramos un análisis de comparabilidad de estructura auto-referencial, que desconoce la diversidad de regula-

ciones y efectúa una comparación meramente especular, y por ello, ficticia.

27 Que la normativa doméstica no tome en consideración la situación de los partícipes, porque atribuye personalidad

jurídica al Fondo, no excluye que desde el punto de vista de la capacidad económica tiene sentido considerar a los

partícipes en el fondo extranjero, si éste tributa en régimen de transparencia fiscal.

28 Efectivamente, el criterio doctrinal que postula la preferencia del Estado de la fuente como Estado de la imposición,

en su relación dialéctica con el Estado de la residencia, permite reforzar la argumentación que sostiene el gravamen

de los beneficios obtenidos por el vehículo de inversión foráneo.




140

6. DISONANCIA NORMATIVA

En el contexto del análisis de comparabilidad, en el caso DFA Investment Trust Company, de la

resolución de remisión y de las observaciones presentadas por los Gobiernos polaco, alemán,

español, francés, italiano y finlandés, así como por la Comisión se desprende que la situación de

un fondo de inversión que tenga su sede en un Estado tercero no puede compararse a la de los

fondos de inversión establecidos en Polonia y sujetos a la Ley sobre fondos de inversión de

2004, ni tampoco a la situación de los fondos de inversión que tienen su sede en otro Estado

miembro29

.

La diferencia entre los fondos de inversión cuya sede se encuentra en los Estados Unidos y aque-

llos cuya sede se encuentra en los Estados de la Unión se centra en que éstos están sujetos a

una normativa uniforme aplicable a la constitución y al funcionamiento de los fondos de inversión

europeos, a saber, la Directiva 85/611 del Consejo, por la que se coordinan las disposiciones

sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), en su ver-

sión modificada por la Directiva 2004/39, cuyas exigencias, según parece, se reproducen esen-

cialmente en la Ley sobre fondos de inversión de 2004.

Por cuanto únicamente a los fondos de inversión que se ajustan a tales exigencias puede

aplicárseles la exención prevista en la Ley del impuesto sobre la renta de las empresas, los fon-

dos de inversión no residentes, no sujetos a la Directiva OICVM, se encuentran, por consiguiente,

en principio, en una situación jurídica y fáctica fundamentalmente distinta de la de los fondos de

inversión establecidos en los Estados de la Unión.

Ahora bien, la circunstancia de que los fondos de inversión no residentes no estén comprendidos

en el marco normativo uniforme de la Unión establecido por la Directiva OICVM que regula la

constitución y el funcionamiento de los fondos de inversión dentro de la Unión, tal como ha sido

transpuesta en Derecho interno por la Ley sobre fondos de inversión de 2004, no puede bastar,

en sí misma, para determinar el hecho de que las situaciones de dichos fondos sean distintas30

.

Toda vez que la Directiva OICVM no se aplica a los fondos de inversión establecidos en Estados

terceros, debido a que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, a

juicio del Tribunal, exigir que aquellos estén ordenados de manera idéntica a los fondos de inver-

sión residentes en un Estado de la Unión privaría de toda eficacia a la libertad de circulación de

capitales.

El Abogado General en sus conclusiones, argumenta que en la medida en que el requisito princi-

pal establecido por la normativa controvertida se basa en el lugar de residencia del fondo de

inversión, permitiendo que únicamente a los fondos de inversión establecidos en Polonia se les

aplique la exención fiscal, una comparación entre el marco normativo que regula los fondos es-

29

Apartado nº 65.

30 La distinción en el trato fiscal no es arbitraria si los supuestos no son comparables por existir diferencias relevan-

tes entre ellos. Además, la circulación de capitales en ningún caso agota su juego en el campo fiscal por lo que apre-

ciar la distinción señalada no suprimiría la eficacia de la libre circulación de capitales.




141

tablecidos en un Estado tercero y el marco normativo uniforme aplicado en el seno de la Unión

no es pertinente, dado que la comparación no depende de la normativa aplicable controvertida

en este asunto31

.

El Tribunal concluye que en relación con una normativa de un Estado miembro, como la Ley del

impuesto sobre la renta de las empresas, que recoge como criterio de diferenciación principal el

lugar de residencia de los fondos de inversión, que implica la práctica o no de una retención en el

origen sobre los dividendos que les pagan las sociedades polacas, los fondos de inversión no

residentes se encuentran en una situación objetivamente comparable a aquella de los fondos

cuya sede está situada en el territorio polaco.

7. SISTEMA DE VIGILANCIA

Partiendo de lo anterior, examinamos a continuación si la restricción en la circulación resultante

de una normativa nacional relativa a la imposición sobre la renta de las empresas como la con-

trovertida en el litigio principal se puede justificar por razones imperiosas de interés general (sen-

tencia Haribo y Salinen, apartado 63).

Según reiterada jurisprudencia, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales es

una razón imperiosa de interés general que podría justificar una restricción al ejercicio de las

libertades fundamentales del mercado comunitario garantizadas por el Tratado (sentencia de 6

de octubre de 2011, caso Comisión/Portugal, causa C-493/09, apartado 42).

Se deduce de la resolución de remisión que a falta de un marco jurídico común en materia de

cooperación administrativa con los Estados terceros, a semejanza, en el seno de la Unión, de la

Directiva 77/799 del Consejo, relativa a la asistencia mutua entre Estados en el ámbito de los

impuestos directos, la Administración polaca no puede comprobar, con respecto a un fondo de

inversión no residente, el cumplimiento de las condiciones establecidas por la normativa polaca

ni apreciar el alcance y la eficacia del control ejercido sobre ese fondo en relación con los meca-

nismos de cooperación reforzada previstos en la Directiva OICVM dentro de la Unión32

.

Comenzando por la alegación relativa a la inexistencia de instrumento jurídico que permita a la

Administración polaca comprobar la prueba presentada y la información comunicada por los fon-

dos de inversión establecidos en los Estados Unidos para determinar si su naturaleza es compa-

rable con la de los fondos de inversión establecidos en Polonia o en otro Estado miembro, el

Tribunal precisa, en primer lugar, que el mecanismo de intercambio de información entre los Es-

tados miembros instaurado por la Directiva OICVM forma parte del sistema de cooperación im-

plantado entre sus autoridades encargadas de la autorización y del control de los fondos de

31

Esta argumentación es inarmónica con el reconocimiento de que la Ley de fondos de inversión de 2004 es trans-

posición de la Directiva nº 85/611.

32 Apartado nº 72.




142

inversión, con el fin de garantizar el cumplimiento de su misión, cuyo alcance precisa el artículo

50.5 de dicha Directiva33

.

Las autoridades que reciben la información confidencial sólo pueden utilizarla en el ejercicio de

sus funciones ya sea para comprobar que se cumplen las condiciones de acceso a la actividad de

las OICVM o de las empresas que compiten en su actividad y para facilitar el control de las condi-

ciones de ejercicio de la actividad, de la organización administrativa y contable y de los meca-

nismos de control interno, o bien para imponer sanciones, o bien en un recurso administrativo

contra una decisión de las autoridades. Además, las otras disposiciones de la Directiva OICVM

relativas a este sistema de intercambio de información ponen de relieve la necesidad de la pre-

servación del secreto profesional en este contexto.

Del artículo 50.5 de la Directiva OICVM y de la estructura general de ésta resulta que el mencio-

nado sistema de intercambio de información forma parte del sistema de vigilancia establecido

por dicha Directiva. Por consiguiente, esta forma de cooperación prevista entre los Estados de la

Unión no se refiere a la materia fiscal, sino únicamente a la actividad de los fondos de inversión

en materia de OICVM.

La Directiva OICVM no puede, por lo tanto, conferir a la Administración tributaria polaca la facul-

tad de proceder a un control para comprobar si los fondos de inversión se han ajustado a las

obligaciones que les incumben en virtud de la Ley sobre fondos de inversión de 2004, ya que tal

competencia está reservada a los órganos de vigilancia a los que dicha Directiva otorga la referi-

da facultad.

La Directiva OICVM no puede tampoco autorizar a un órgano de vigilancia de un Estado miembro

para que intercambie información con el órgano de vigilancia del Estado miembro de imposición,

obtenida a raíz de controles que el primer órgano haya efectuado en relación con fondos de in-

versión establecidos en su territorio, con el fin de permitir que el órgano de vigilancia del Estado

miembro de imposición transmita tales datos a las autoridades tributarias nacionales.

Se desprende que la circunstancia de que no pueda aplicarse a los fondos de inversión no resi-

dentes el sistema de intercambio de información instaurado por la Directiva OICVM, a los ojos del

Tribunal, no justifica la restricción a la circulación controvertida en el procedimiento principal

ante el Tribunal estatal.

El Tribunal no analizó la cuestión desde la óptica del artículo 65.1, b) del TFUE, según el cual lo

dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio de que los Estados miembros puedan adoptar

las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en

particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras.

33 Apartado nº 73.




143

8. EXIGENCIAS DE EQUIVALENCIA

Además, al excluir de la exención fiscal en el impuesto sobre la renta de las empresas los vehícu-

los de inversión no residentes, por el único motivo de que están establecidos en el territorio de

un Estado tercero, la normativa fiscal nacional en cuestión no da a tales contribuyentes la posibi-

lidad de probar que se ajustan a exigencias equivalentes a las establecidas en la Ley polaca so-

bre fondos de inversión de 200434

..

De la jurisprudencia del Tribunal de la Unión se desprende ciertamente que en las relaciones

entre los Estados de la Unión no puede descartarse, a priori, que el contribuyente pueda propor-

cionar los documentos justificativos que permitan a la Administración tributaria del Estado de

imposición comprobar, de forma clara y precisa, que cumple exigencias equivalentes a las esta-

blecidas en la normativa nacional de que se trate en su Estado de residencia (en este sentido, las

sentencias caso A, apartado 59, y caso Comisión/Portugal, apartado 46)35.

No obstante, esta jurisprudencia no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capitales

entre los Estados miembros y los Estados terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en

un contexto jurídico distinto (sentencia caso A, apartado 60; sentencia de 19 de noviembre de

2.009, caso Comisión/Italia, causa C-540/07, apartado 69; sentencia de 28 de octubre de

2010, caso Établissements Rimbaud, causa C-72/09, apartado 40, y sentencia del caso Haribo y

Salinen, apartado 65).

En efecto, debe señalarse que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de

los Estados miembros establecido por la Directiva 77/799 no existe entre éstas y los órganos

competentes de un Estado tercero si éste no ha asumido ningún compromiso de asistencia mu-

tua (sentencia del caso Comisión/Italia, apartado 70; sentencia del caso Établissements Rim-

baud, apartado 41, y sentencia del caso Haribo y Salinen, apartado 66).

La justificación de la restricción basada en la necesidad de preservar la eficacia de los controles

fiscales sólo es admisible si la normativa del Estado miembro subordina el disfrute de una venta-

ja fiscal al cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando in-

formación a un tercer Estado y, debido a la inexistencia de una obligación convencional de dicho

tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de éste tales datos (sentencia

caso Haribo y Salinen, apartado 67 ).

Ahora bien, contrariamente a los casos que dieron lugar a las sentencias antes mencionadas, en

que no existía obligación convencional de los Estados terceros de facilitar información, por lo que

el Tribunal de la Unión descartó la posibilidad de que el propio contribuyente proporcionara las

pruebas necesarias para la correcta determinación de los impuestos correspondientes, sin em-

bargo, en lo que al asunto principal se refiere, existe un marco normativo de asistencia adminis-

trativa mutua establecido entre Polonia y los Estados Unidos que permite el intercambio de

información que pueda resultar necesaria para la aplicación de la normativa fiscal.

34

Apartado nº 80.

35 Apartado nº 81.




144

Más concretamente, dicho marco de cooperación se deriva del artículo 23 del Convenio para

evitar la doble imposición y del artículo 4 del Convenio elaborado por la Organización para la Co-

operación y el Desarrollo Económicos y el Consejo de Europa, firmado en Estrasburgo el 25 de

enero de 1988, sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal.

De ello se deduce que, habida cuenta de la existencia de dichas obligaciones convencionales

entre Polonia y los Estados Unidos, que establecen un marco jurídico común de cooperación y

mecanismos de intercambio de información entre las Administraciones interesadas, no puede

descartarse a priori que los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Uni-

dos puedan a proporcionar los documentos justificativos que permitan a la Administración tribu-

taria polaca comprobar, en cooperación con las autoridades de los Estados Unidos, que

desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de

inversión establecidos en el territorio de la Unión.

Corresponde al juez remitente examinar si las obligaciones convencionales entre Polonia y los

Estados Unidos, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de inter-

cambio de información entre las Administraciones interesadas, pueden efectivamente permitir

que la Administración tributaria polaca compruebe, en su caso, la información facilitada por los

fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos inherente a los requisitos

relativos a la creación y el ejercicio de sus actividades, con el fin de determinar si operan en un

marco normativo equivalente al de la Unión.

9. COHERENCIA FISCAL

En el caso DFA Investment Trust Company, en apoyo de la alegación de que la restricción que

implica la normativa fiscal nacional controvertida se justifica por la necesidad de preservar la

coherencia del sistema fiscal, el Gobierno polaco sostiene que la exención que esta normativa

establece se halla íntimamente relacionada con la tributación de los pagos efectuados por los

fondos de inversión a sus partícipes.

Considera el Gobierno polaco que la coherencia del sistema fiscal requiere que se garantice una

tributación uniforme y efectiva de los ingresos de un sujeto pasivo determinado, independiente-

mente del Estado miembro en el que se perciben, y que debe tener en cuenta la cuota de los

impuestos pagados en otros Estados miembros.

Por su parte, el Gobierno alemán sostiene que, en situaciones que implican a Estados terceros,

en particular, cuando se trata de fondos de inversión, debe ampliarse el concepto de coherencia

fiscal y apreciar conjuntamente las distintas fases de la tributación, suponiendo que los dividen-

dos se pagan a los partícipes establecidos en el extranjero.

El Tribunal de la Unión ya ha declarado que la necesidad de garantizar esta coherencia fiscal

puede justificar una normativa que restrinja las libertades fundamentales. Para que una argu-

mentación basada en tal justificación pueda prosperar, se exige que se demuestre una relación

directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen




145

fiscal determinado, debiendo apreciarse el carácter directo de este vínculo en relación con el

objetivo de la normativa controvertida (sentencia del caso Santander Asset Management, apar-

tados 50 y 51)36

.

Pues bien, como ya hemos visto, la exención de la retención en el origen de los dividendos de

que se trata en el asunto principal no está sujeta a la condición de que los dividendos percibidos

por el fondo de inversión afectado se distribuyan nuevamente por éste ni que la tributación rela-

tiva a los partícipes de ese fondo permita compensar la exención de la retención en el origen.

Además, como ha señalado el Abogado General en sus conclusiones, la interpretación amplia del

concepto de coherencia fiscal propuesto por el Gobierno alemán se basa en la premisa no de-

mostrada de que los partícipes de los fondos de inversión de terceros Estados residen asimismo

en estos Estados o, al menos, fuera del territorio nacional. Siendo que, además, el examen del

motivo de la coherencia fiscal exige, según la jurisprudencia, un examen a la luz de un único y

mismo régimen fiscal.

Por consiguiente, a falta de un vínculo directo, en el sentido de la jurisprudencia mencionada,

entre la exención de la retención de los dividendos de origen nacional percibidos por un fondo de

inversión residente y la tributación de tales dividendos como ingresos de los partícipes de ese

fondo de inversión, no cabe apreciar que la normativa nacional controvertida esté justificada por

la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal.

10. POTESTADES TRIBUTARIAS

El Gobierno alemán ha alegado además la necesidad de preservar el reparto de las potestades

tributarias entre Polonia y los Estados Unidos, así como la salvaguardia de los ingresos fiscales,

como motivos que justifican la restricción a la circulación controvertida, motivos que pueden ser

examinados conjuntamente debido a alegaciones similares formuladas en relación con ellos37.

Comenzando con lo referente al reparto de las potestades tributarias, el Gobierno alemán alega

que la jurisprudencia relativa a este motivo justificativo sólo debe aplicarse a las situaciones in-

ternas de la Unión, en la medida en que, en los casos de movimientos de capitales con destino a

terceros Estados o procedentes de ellos, las personas interesadas no pueden invocar reglas del

mercado interior, por cuanto una consecuencia directa de una restricción de la soberanía fiscal

de un Estado miembro a causa de la libre circulación de capitales supondría transferir la base

imponible a un Estado tercero.

Según el Tribunal de la Unión, en reiterada jurisprudencia, puede admitirse la necesidad de pre-

servar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, en particular,

cuando el objetivo del régimen de que se trate sea evitar comportamientos que puedan compro-

meter la potestad de un Estado miembro de ejercer su competencia fiscal en relación con las

actividades desarrolladas en su territorio (sentencia caso Santander Asset Management, aparta-

do 47).

36

Apartado nº 92.

37 Apartado nº 96.




146

No obstante, en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter a impuestos los

fondos de inversión residentes que perciben dividendos de origen nacional, no puede invocar la

necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miem-

bros para justificar la sujeción al impuesto de los fondos de inversión no residentes que perciben

esos rendimientos (en este sentido, la sentencia caso Santander Asset Management, apartado

48)38

.

Entiende el Tribunal que no puede sostenerse válidamente que dicha jurisprudencia no se aplica

a las relaciones entre los Estados de la Unión y los Estados terceros, por falta de reciprocidad en

tales relaciones, como ha alegado el Gobierno alemán, ausencia que no puede justificar una res-

tricción de los movimientos de capitales entre los Estados miembros y esos terceros Estados (en

este sentido, la sentencia del caso Haribo y Salinen, apartado 128).

11. SALVAGUARDIA DE LOS INGRESOS

Por otra parte, en relación con la salvaguardia de los ingresos fiscales nacionales, el Gobierno

alemán sostiene que la libre circulación de capitales no debería obligar a los Estados miembros a

renunciar a los ingresos fiscales en favor de los Estados terceros.

Sostiene el Gobierno que siendo el objetivo del mercado interior garantizar una asignación eficaz

de los recursos en el seno de la Unión, preservando la neutralidad fiscal dentro de dicho merca-

do, entonces los Estados terceros que no forman parte de ese mercado no están obligados a

aceptar una pérdida comparable de ingresos fiscales respecto a los Estados miembros.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de la Unión, la reducción de ingresos fiscales no pue-

de considerarse una razón imperiosa de interés general que pueda invocarse para justificar una

medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (sentencia caso Haribo y Salinen,

apartado 126). Esta jurisprudencia se aplica tanto en el supuesto de que el Estado miembro inte-

resado renuncie a algunos ingresos fiscales en favor de otro Estado miembro como si tal renun-

cia se realiza en favor de un Estado tercero39

.

En todo caso, como observa el Abogado General en sus conclusiones, las sociedades polacas

continúan sujetas al impuesto sobre los beneficios y el Derecho de la Unión no impide que el

Estado miembro interesado, a más largo plazo, renuncie a evitar la doble imposición, porque no

le impone la adopción o el mantenimiento de medidas destinadas a suprimir las situaciones de

tal duplicidad.

Se desprende que la restricción de la circulación resultante de una normativa fiscal nacional,

como la controvertida, no está justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de

la potestad tributaria y la salvaguardia de los ingresos fiscales del Estado miembro afectado.

38 Apartado nº 99.

39 Apartado nº 102.




147

En suma, se llega a que los artículos 63 de TFUE y 65 de TFUE, sobre circulación de capitales, se

oponen a una normativa fiscal de un Estado según la cual no pueden gozar de una exención fis-

cal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de

inversión situado en un Estado tercero, en presencia, entre ese Estado miembro y el Estado ter-

cero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que permita

a la Administración nacional comprobar la información aportada por el fondo de inversión.

Correspondiendo al juez estatal examinar si el mecanismo de intercambio de información previs-

to en esa relación de cooperación inter-estatal permite efectivamente que la Administración po-

laca compruebe la información proporcionada por los fondos de inversión establecidos en

Estados Unidos sobre los requisitos relativos a la creación y al desarrollo de sus actividades, con

el fin de determinar si operan en un marco normativo equivalente al de la Unión.

12. CLÁUSULA DE EXCEPCIÓN

Según el artículo 64.1 de TFUE, la afirmación de la circulación de capitales se entenderá sin per-

juicio de la aplicación a Estados terceros de las restricciones que existan el 31 de diciembre de

1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movi-

mientos de capitales, con destino a Estados terceros o procedentes de ellos, que supongan in-

versiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios

financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.

En el caso DFA Investment Trust Company los Gobiernos polaco y alemán han alegado, que, en

primer lugar, la disposición controvertida, que prevé la tributación de los dividendos pagados por

sociedades polacas a los fondos de inversión no residentes, ya estaba en vigor antes del 31 de

diciembre de 1.993, sin que los mecanismos de tributación hayan sido modificados después, y

que, en segundo lugar, en la medida en que dicha tributación se aplicaba indistintamente, es

decir, cualquiera que fuera el número de acciones de las que eran titulares las sociedades pola-

cas, los movimientos de capitales de que se trata pueden igualmente incardinarse en el concepto

de «inversiones directas», tal como ha puntualizado la jurisprudencia del Tribunal de la Unión.

Entienden que, en todo caso, la restricción controvertida afecta a la prestación de servicios fi-

nancieros40

.

En relación con el criterio temporal establecido por el artículo 64.1 de TFUE, resulta de una juris-

prudencia muy consolidada que, si bien corresponde, en principio, al juez nacional determinar el

contenido de la legislación vigente en una fecha determinada en relación con un acto del Dere-

cho de la Unión, corresponde al Tribunal de la Unión suministrar los elementos de interpretación

del concepto del Derecho de la Unión que sirve de referencia para la aplicación de una cláusula

de excepción, establecida en dicho Derecho, a una legislación nacional «vigente» en una fecha

determinada ( en este sentido, la sentencia original de 12 de diciembre de 2006, caso Franked

Investment Income, causa C-446/04, apartado 191).

40 Apartado nº 46.




148

En este contexto, el Tribunal de la Unión ya ha declarado que cualquier medida nacional aproba-

da con posterioridad a la fecha así determinada en la norma comunitaria no queda automática-

mente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el acto del Dere-

cho de la Unión de que se trate.

En efecto, a una disposición que es esencialmente idéntica a la legislación anterior o que se limi-

ta a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades establecidos por

el Derecho de la Unión que figure en la legislación anterior, se le aplica la excepción. En cambio,

una legislación que se basa en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establece proce-

dimientos nuevos no puede ser asimilada a la legislación existente en la fecha determinada en el

acto del Derecho de la Unión (sentencia original de 12 de diciembre de 2006, caso Franked In-

vestment Income, apartado 192, y sentencia de 24 de mayo de 2007, caso Holböck, causa C-

157/05, apartado 41).

De las observaciones de la Comisión se desprende, sin que el Gobierno polaco refute este ele-

mento, que la exención fiscal prevista en el artículo 6, apartado 1, punto 10, de la Ley del im-

puesto sobre la renta de las empresas, fue insertada en virtud de una Ley de 28 de agosto de

1.997. Por consiguiente, como ha señalado el Abogado General sus conclusiones, antes del 31

de diciembre de 1993 no existía ninguna restricción, en el sentido de las disposiciones del Trata-

do relativas a la libre circulación de capitales, que hubiera sido mantenida con posterioridad a

esa fecha.

Efectivamente, el 31 de diciembre de 1993 los dividendos pagados por sociedades polacas a

entidades no residentes estaban gravados, ya con la misma retención en el origen que los paga-

dos a entidades establecidas en Polonia, ya tributando a un tipo reducido, según un convenio

para evitar la doble imposición celebrado entre la Polonia y el Estado interesado.

La Ley de 28 de agosto de 1997, estableció por primera vez una restricción, en la medida en que

dispuso una diferencia de trato entre los fondos de inversión residentes y los fondos de inversión

no residentes, eximiendo a los primeros de la retención en el origen y de los procedimientos ad-

ministrativos relacionados con la percepción del impuesto a tipo fijo sobre los dividendos que les

fueran distribuidos.

Por consiguiente, no puede considerarse que la normativa nacional controvertida sea una restric-

ción existente el 31 de diciembre de 1993, por cuanto el elemento constitutivo de una restricción

a la libre circulación de capitales, a saber, la exención fiscal prevista en el artículo 6.1 punto 10,

de la Ley del impuesto sobre sociedades, fue instaurado posteriormente, apartándose de la lógi-

ca de la normativa anterior e implantando un procedimiento nuevo, en el sentido de la jurispru-

dencia mencionada.

Atendido que no se cumple el requisito de carácter temporal y que los dos requisitos, temporal y

material, previstos en el artículo 64.1 de TFUE, deben concurrir de modo acumulativo, para dar

lugar a la consecuencia, se concluye que no es de aplicación este artículo al asunto principal, sin

que resulte necesario examinar la concurrencia del requisito de carácter material.




149

Por último, conforme al artículo 66 del TFUE, cuando en circunstancias excepcionales los movi-

mientos de capitales con destino a terceros Estados o procedentes de ellos causen, o amenacen

causar, dificultades graves para el funcionamiento de la Unión económica y monetaria, el Conse-

jo, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Banco Central europeo, podrá adoptar respec-

to a terceros Estados, por un plazo que no sea superior a seis meses, las medidas de

salvaguardia que sean necesarias.

13. SOCIEDAD DE CARTERA Y FONDO DE INVERSIÓN

Hemos de distinguir un fondo de inversión, poseedor de una cartera de activos, de una sociedad

de cartera, poseedora de una “cartera de control”. Es sintomático de su diferencia que las socie-

dades de cartera queden fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 2011/61 sobre fondos de

inversión alternativos.

La noción de «sociedad de cartera», según la Directiva 2011/61, abarca dos supuestos. El primer

supuesto exige la concurrencia de tres circunstancias: 1º una sociedad con participaciones en

una o varias empresas 2º cuya finalidad comercial sea llevar a cabo estrategias empresariales a

través de sus empresas filiales o asociadas, o a través de sus participaciones, con el fin de con-

tribuir a su valor a largo plazo y 3º que sea una empresa que opere por cuenta propia y cuyos

valores se admiten a negociación en un mercado regulado de la Unión.

El segundo supuesto de sociedad de cartera exige la concurrencia de las siguientes circunstan-

cias: 1º una sociedad con participaciones en una o varias empresas 2º cuya finalidad comercial

sea llevar a cabo estrategias empresariales a través de sus empresas filiales o asociadas, o a

través de sus participaciones, con el fin de contribuir a su valor a largo plazo y 3º que no haya

sido creada con el objetivo primordial de generar beneficios para sus inversores mediante desin-

versión de sus empresas filiales o asociadas, evidenciándose en su informe anual u otros docu-

mentos oficiales.

Sin embargo, por otra parte, la Directiva sobre Fondos de inversión alternativos recoge dos su-

puestos cercanos: a) los Gestores que, ya sea individual o conjuntamente, gestionen uno o varios

Fondos que, sobre la base de un acuerdo destinado a adquirir control, adquieran el control de

una sociedad no cotizada o de una sociedad cotizada b) los Gestores que cooperen con otros

Gestores sobre la base de un acuerdo en virtud del cual los Fondos por ellos gestionados de ma-

nera conjunta adquieran el control bien de una sociedad no cotizada o bien de una sociedad co-

tizada.

Respecto a las sociedades no cotizadas, tener su «control» significa disponer el Fondo o su Gestor

de más del 50 % de los derechos de voto de la sociedad. Al calcular el porcentaje de los derechos

de voto que tenga el Fondo de que se trate, se tendrán en cuenta no solo los derechos de voto

que tenga directamente el Fondo en cuestión, sino también los derechos de voto disponibles en

toda empresa controlada por el Fondo, y los derechos de voto de toda persona física o jurídica

que actúe en nombre propio pero por cuenta del Fondo o por cuenta de cualquier empresa con-

trolada por el Fondo.




150

Caso de sociedades cotizadas en un mercado regulado, cuando el Fondo o su Gestor, de resultas

de una adquisición por su parte o por la de personas que actúen de concierto con ellos, vengan

en posesión de valores de la sociedad, se computaran los que, sumados a los que ya poseían y a

los de las personas que actúen de concierto con ellos, les alcancen un determinado porcentaje

de derechos de voto en dicha sociedad y les brinden así su control. El porcentaje de derechos de

voto que confiera el control de la sociedad, así como su método de cálculo, se determinarán por

las normas del Estado miembro en el que la sociedad tenga su domicilio social. Dicha persona

estará obligada a presentar una oferta pública de adquisición, a fin de proteger a los accionistas

minoritarios de la sociedad.

La norma refiere a sociedades sujetas al Derecho de un Estado miembro, con domicilio en la

Unión, tanto públicas como privadas. Quedando comprendido el caso de que esté presente un

establecimiento permanente, en un Estado de la Unión, como lo es una sucursal europea, perte-

neciente a una sede central en otro Estado de la Unión, cotizante en un mercado regulado, con

sociedades filiales en un Estado de la Unión distinto al Estado de situación del establecimiento

permanente.

La ausencia, como objetivo primordial, de generación de beneficios para los inversores mediante

desinversión de empresas filiales o asociadas pretende trazar la frontera de los fondos con las

sociedades de cartera, sin que podamos desconocer que, en estos dos supuestos de Fondos o

Gestores controlantes, tal frontera entre una sociedad de cartera y un fondo de inversión tiende a

difuminarse.

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151

CAPÍTULO 10

EL DIFÍCIL CAMINO HACIA UNA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL JUSTA DE LA

ECONOMÍA DIGITAL: EL NUEVO NEXO BASADO EN UNA PRESENCIA ECONÓMICA

SIGNIFICATIVA Y OTRAS ALTERNATIVAS PARA AFRONTAR LOS RETOS DE LA

E-CONOMY EN LA FISCALIDAD DIRECTA DEL SIGLO XXI

SORAYA RODRÍGUEZ LOSADA

Profesora Contratada Doctora Interina de Derecho Financiero y Tributario

Universidade de Vigo

1. LA ECONOMÍA DIGITAL: NOTAS CARACTERÍSTICAS

La irrupción de las tecnologías de la información y comunicación (TIC) ha ocasionado un impor-

tante impacto en todos los ámbitos de la actividad humana. Las empresas han cambiado sus

cadenas de oferta y demanda, así como su propia organización interna para acceder a los bene-

ficios que ofrecen las TIC. En particular, un mejor aprovechamiento de los recursos, a un coste

inferior, lo que acaba conduciendo a la obtención de mayores beneficios. Igualmente, las admi-

nistraciones han redefinido el modo en el que prestan servicios o la manera de interactuar con

los ciudadanos y las compañías, lo que ha supuesto una reducción en la duración de los proce-

dimientos administrativos. Pero los cambios no solo han tenido lugar en estos ámbitos; a través

de la utilización de las nuevas tecnologías, los ciudadanos han modificado sus hábitos de con-

sumo y gasto. Por lo tanto, el empleo de las TIC en todos los sectores de la economía ha supues-

to un aumento de la productividad, la ampliación del alcance de mercado y una reducción de los

gastos de funcionamiento.

La evolución de los mercados ha originado la creación de nuevos términos para referirse a las

nuevas realidades que han ido apareciendo, tales como economía del conocimiento (knowledge

economy), economía de la innovación (innovation economy), economía en red (network econo-

my), economía digital (digital economy) o e-conomy (Cohen, De Long & Zysman, 2000). La expre-

sión «economía digital» fue popularizada por Tapscott (1994) y, unos años después, se realizó

una de las primeras aproximaciones legales a su significado a través del informe del Departa-

mento de Comercio de los EE.UU. The Emerging Digital Economy (1998). En este informe, la eco-

nomía digital fue definida como un espacio inteligente integrado por la información, el acceso a

la información y su procesamiento, y las capacidades de comunicación. Por otra parte, el Gobier-

no Australiano (2009) definió la economía digital como una red global de actividades económicas

y sociales disponible gracias a las tecnologías de la información y comunicación, tales como In-

ternet, redes móviles y redes de sensores.

Por su lado, la OCDE (2011) señaló que el comercio electrónico es “la compra o venta de bienes

o servicios realizada a través de redes informáticas por métodos específicamente diseñados para

recibir o colocar pedidos”. Cierto es que, a través de esta definición, no se realiza una adecuada




152

aproximación al concepto de bienes y servicios digitales. Posteriormente, la OCDE (2012) indicó

que “la economía digital está compuesta por los mercados basados en el uso de las tecnologías

digitales, que facilitan el comercio de bienes y servicios a través del comercio electrónico”. Como

puede apreciarse, se distingue entre dos conceptos, economía digital y comercio electrónico,

presentándolos como realidades distintas –aunque con frecuencia, erróneamente, tratadas co-

mo sinónimos-, sin perjuicio de que el comercio electrónico es, sin duda, el principal impulsor de

la economía digital.

El Grupo de Expertos de Alto Nivel en Fiscalidad de la Economía Digital de la de la Comisión Eu-

ropea (2014) puso de manifiesto las dificultades para definir la economía digital, especialmente

por las características propias de un mercado tecnológico en constante cambio. Así, en lugar de

ofrecer una definición que, a todas luces, se volvería obsoleta en un corto período de tiempo, el

Grupo de Expertos decidió establecer las características básicas de la economía digital.

La primera de ellas es la movilidad de los intangibles, usuarios y funciones de mercado. La digita-

lización ha supuesto un aumento en la movilidad de los activos intangibles, posibilitando la re-

ducción de los costes de las actividades principales de las compañías. Como consecuencia de

ello, surgen dificultades a la hora de delimitar la jurisdicción en la se desarrolla la actividad

económica y tiene lugar una creación de valor. La segunda característica son los efectos en red

derivados de la participación e interacción de los usuarios. La digitalización reduce el coste mar-

ginal de los productos, lo que redunda en una disminución de los precios de bienes y servicios; y

paralelamente, se produce un aumento de la competencia en cuanto a la calidad y utilidad de los

bienes y servicios ofertados. La tercera y última característica es la importancia de los datos. Las

TIC reducen el coste de recogida, almacenamiento y análisis de la información proporcionada por

los consumidores finales –en ocasiones, datos de naturaleza personal-; el conocimiento de las

necesidades de los compradores lleva asociado un aumento de la competitividad de las empre-

sas, al poder ofrecer productos adaptados a las exigencias de los consumidores a un coste más

reducido.

Finalmente, el Informe Final de la Acción 1 Addressing the tax challenges of the digital economy

del Plan BEPS (OECD 2015a), tiene como objetivo abordar los desafíos fiscales de la economía

digital. En él se especifica que la economía digital es “el resultado de un proceso de transforma-

ción desencadenado por las tecnologías de la información y la comunicación (TIC), cuya revolu-

ción ha abaratado y potenciado las tecnologías, al tiempo que las ha estandarizado ampliamente,

mejorando así los procesos comerciales e impulsando la innovación en todos los sectores de la

economía”. Adicionalmente, en una línea similar a la adoptada en el Informe del Grupo de Exper-

tos de la Comisión, el Informe Final de la Acción 1 se refiere a los rasgos básicos de la economía

digital: movilidad, utilización de datos, efectos en red, la utilización de modelos de negocio multi-

laterales, una cierta tendencia al monopolio u oligopolio y la volatilidad.




153

2. LA INCIDENCIA DEL PROYECTO DE LA OCDE SOBRE LA EROSIÓN DE BASES Y EL TRASLADO

DE BENEFICIOS EN LA ECONOMÍA DIGITAL

2.1. Oportunidades para la erosión de bases y el traslado de beneficios en el contexto de la

economía digital

El fenómeno de la digitalización y la posibilidad de utilizar medios de comunicación a distancia

han facilitado la aparición de un nuevo modelo de negocio que no requiere la presencia física de

ambas partes. La economía digital posibilita el desarrollo de relaciones económicas sin que exis-

ta una estructura de negocio típica; así, puede producirse la venta de bienes o servicios en un

territorio (market jurisdiction) sin que la entidad tenga una presencia física en esa jurisdicción.

Por lo tanto, algunos de los rasgos básicos de la economía digital (movilidad, efectos en red, la

utilización de datos o la aparición de modelos de negocio multilaterales) incrementan los riesgos

de erosión de la base y traslado de beneficios con fines fiscales. En particular, las empresas mul-

tinacionales del sector digital pueden trasladar con cierta facilidad los beneficios obtenidos en el

territorio en el que efectivamente realizan su actividad económica hacia territorios de nula o baja

tributación, en los que o bien no se desarrollarán actividades sustanciales o estas actividades

tendrán un carácter meramente testimonial (Cockfield et. al., 2013). Paralelamente, los avances

en la tecnología digital han ocasionado importantes cambios a la hora de desarrollar una activi-

dad económica; frente a la anterior necesidad de contar con personal para realizar ciertas activi-

dades económicas, ahora es posible alcanzar los mismos resultados gracias a la automatización.

Igualmente, las funciones empresariales pueden dispersarse en varias localizaciones, alejándo-

las de los países en los que efectivamente se sitúa el mercado.

A pesar de lo anterior, las multinacionales pueden contar con una presencia fiscalmente imponi-

ble (taxable presence) en el lugar en el que se localizan sus consumidores o usuarios, ya que la

posibilidad de contar con recursos básicos cerca de los consumidores garantiza una relación

directa con sus clientes y una mayor calidad de los servicios ofrecidos. Por lo tanto, el nexo es un

elemento importante en el contexto de la economía digital.

De acuerdo con esto, en la medida en que una multinacional puede estar inmersa en el mercado

de un Estado sin contar con un lugar fijo de negocios o un agente dependiente en ese territorio,

fácilmente surgen dudas acerca de la conveniencia de mantener el concepto tradicional de esta-

blecimiento permanente (EP). Los problemas aumentan cuando, por ejemplo, un vendedor de

productos online a través de una página web pone a disposición de sus clientes una plataforma

para que éstos introduzcan valoraciones sobre los productos que ofrece; en estos supuestos, la

interacción de los usuarios con la página web puede incrementar el valor de la página respecto

de otros consumidores potenciales.

Atendiendo a las reglas tradicionales de fiscalidad internacional, contar con una cuota de merca-

do en un Estado no faculta a esa jurisdicción para gravar las rentas obtenidas dentro de sus fron-

teras. Los cambios en los Comentarios al Artículo 5 del MCOCDE realizados en el año 2003, con

fundamento en el informe de la OCDE Clarification on the application of the permanent esta-




154

blishment definition in e-commerce: changes to the Commentary on the Model Tax Convention,

Article 5 (2000), no resolvieron los problemas originados en el contexto de la economía digital

porque el concepto de “lugar fijo de negocios” difícilmente se aplica a ésta1. Los datos relativos a

los mercados o a los consumidores siempre han sido una fuente de valor para las compañías, y

los negocios tradicionales también se han beneficiado de los efectos en red. Pero la economía

digital ha supuesto un incremento en la recogida y análisis de datos; la participación de consu-

midores y usuarios en el mercado y el impacto de los efectos en red ha alcanzado niveles sin

precedentes. Sin embargo, los convenios para evitar la doble imposición no permiten el grava-

men de los rendimientos de los beneficios empresariales de una entidad no residente si ésta no

cuenta con un EP en el Estado de la fuente.

El Informe BEPS (2013) identifica las principales causas de la erosión de bases y el traslado de

beneficios llevado a cabo por las multinacionales de la siguiente manera: “se ha admitido que el

concepto de establecimiento permanente no sólo se refiere a una importante presencia física en

el país correspondiente, sino también a situaciones en las que un no residente realiza activida-

des de negocios en ese país a través de un agente dependiente (de ahí las reglas que figuran en

los párrafos 5 y 6 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE). En la actualidad, cabe la

posibilidad de participar activamente en la vida económica de otro país, por ejemplo, al realizar

transacciones electrónicas con clientes que se encuentran en ese Estado, sin tener una presen-

cia gravable en él (esto es, una presencia física importante o un agente dependiente). En una era

en la que los contribuyentes no residentes pueden obtener beneficios considerables mediante

transacciones con clientes situados en otro país, cabe preguntarse si las reglas actuales permi-

ten una distribución justa de los derechos de imposición sobre los beneficios empresariales, en

particular cuando los beneficios obtenidos mediante esas transacciones no se gravan en país

alguno”. Como puede apreciarse, las reglas actuales del EP no están adaptadas a la realidad

actual del mercado. Una nueva forma de hacer negocios se ha implantado en la sociedad; hoy en

día, la mayoría de las empresas realizan ventas online y una entidad digital no residente puede

operar en un país sin necesidad de tener presencia física en el mismo. En este caso, la aplicación

de las reglas actuales basadas en la presencia física resultan inapropiadas a la hora de distribuir

el poder tributario de manera justa entre el Estado de residencia y el de la fuente.

1 En efecto, con motivo del informe del año 2000, el Comité de Asuntos Fiscales introdujo una serie de cambios en el

MCOCDE para explicar cómo debería aplicarse la definición de EP en el ámbito de las transacciones de comercio

electrónico. El espíritu de las nuevas directrices puede resumirse de la siguiente manera. En primer lugar, se precisó

que un sitio web (website) es una combinación de software y datos; así, por sí misma, una web no constituye una pro-

piedad tangible, de modo que no puede considerarse un “lugar fijo de negocios” y, por lo tanto, no podrá constituir un

EP. De esta manera, una web utilizada por un no residente para vender productos o servicios no podría considerarse

un lugar fijo de negocios, incluso aunque a través de la misma y teniendo en consideración las ventas realizadas a

través de la web, la entidad no residente pueda ostentar una presencia significativa en la economía de ese país. Por el

contrario, se indicaba en el informe que el servidor en el que se alojaba la web, en la medida en que se identifica con

una propiedad tangible que requiere una localización física durante un cierto período de tiempo, sí podría constituir un

“lugar fijo de negocios”. Para ello se requería que el servidor estuviese a disposición de la entidad no residente y que

las actividades llevadas a cabo a través de equipos informáticos no fueran de naturaleza preparatoria o auxiliar.




155

Con el objeto de responder a estos problemas, el Grupo de Trabajo sobre aspectos fiscales de la

economía digital (Task Force on Digital Economy, TFDE) de la OCDE plantea en el Informe Final

de la Acción 1 dos posibles escenarios: la creación ex novo de normas fiscales autónomas apli-

cables a la economía digital –esto es, el diseño de nuevas normas-, o la adaptación de los princi-

pios y reglas tributarios tradicionales a la economía digital para neutralizar los fallos existentes

en el actual sistema tributario –esto es, diseñando un “parche” que permita aplicar los principios

tradicionales en el contexto de la economía digital-. El Informe adopta una posición clara en este

punto utilizando el siguiente argumento: “a medida que la economía integra la tecnología digital,

resulta cada vez más difícil segmentar la economía digital. En otras palabras, al identificarse ca-

da vez más y asociarse la economía digital a la economía propiamente dicha, es muy difícil, si no

prácticamente imposible, disociar la una de la otra o dibujar una clara frontera entre la economía

digital y el resto. Intentar aislar la economía digital como sector independiente obligaría inevita-

blemente a trazar fronteras arbitrarias entre todo lo que es digital y lo que no lo es. En definitiva,

la mejor forma de identificar y afrontar los desafíos fiscales y los problemas BEPS planteados por

la economía digital radica en analizar tanto las estructuras existentes adoptadas por las multina-

cionales como los nuevos modelos de negocio, examinar las principales características de la

economía digital y determinar cuáles de ellas plantean o acentúan los referidos desafíos fiscales

o problemas BEPS y, finalmente, adoptar medidas y desarrollar mecanismos para resolverlos”. En

virtud de ello, la OCDE lo ha dejado suficientemente claro: hoy en día la digitalización afecta a

todos los sectores de producción2, y el diseño de normas nuevas y autónomas en el ámbito de la

economía digital podría contradecir las condiciones marco establecidas por esta organización en

la Conferencia de Ottawa de 1998, donde se puntualizó que la política fiscal en esta área debería

estar presidida por el principio de neutralidad.

El TFDE recoge en el Informe Final de la Acción 1 cuatro posibles opciones para afrontar los retos

de la economía digital en el ámbito de la fiscalidad directa: (1) cambios en las excepciones al

concepto de EP; (2) alternativas para posibilitar la existencia de un EP en la economía digital a

través de la introducción de un nuevo nexo basado en el concepto de presencia económica signi-

ficativa; (3) el sometimiento de las operaciones digitales a una retención en la fuente; y (4) el

establecimiento de un gravamen de ecualización sobre las ventas de las empresas digitales. Una

vez señaladas las posibles opciones, por el momento la OCDE se ha decidido a recomendar úni-

camente la primera. En cualquier caso, aunque no se recomienda expresamente la implementa-

ción de las otras opciones debido a la falta de consenso necesaria, el informe precisa que los

Estados podrán adoptarlas unilateralmente de manera individual o combinándolas entre sí. Aho-

ra bien, el Informe no incluye directrices claras y suficientes relativas a su aplicación, por lo que

su eventual implementación en algunos ordenamientos domésticos podría suponer diversos pro-

blemas que pondrían en tela de juicio la coordinación fiscal internacional y afectarían a la seguri-

dad jurídica de los contribuyentes.

2 Esto es, el comercio minorista, transporte y logística, servicios financieros, industria y manufactura, agricultura,

educación, sanidad, radiodifusión y medios de comunicación.




156

2.2. La obsolescencia del concepto de establecimiento permanente: breve alusión a las

propuestas contenidas en la Acción 7 del Plan BEPS

Por lo que hace a las recomendaciones relativas a los cambios en las excepciones al concepto de

EP, el TFDE se remite a las conclusiones alcanzadas en el marco de la Acción 7 Impedir la exclu-

sión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente (OCDE, 2015b). En este punto, co-

mo hemos avanzado, en lugar de diseñar nuevas reglas, la OCDE ha optado por adaptar las

normas existentes sobre EP para dar solución a los problemas ocasionados con motivo de la

economía digital. La decisión tomada por la OCDE obedece a las siguientes razones (Sprague &

Hersey, 2003): (1) las reglas tradicionales sobre EP son correctas desde un punto de vista con-

ceptual; (2) hay poca evidencia de escenarios de elusión fiscal y pérdida de recaudación ocasio-

nados directamente por la economía digital, por lo que no sería necesario diseñar nuevas normas

fiscales en este ámbito; (3) las reglas sobre el EP son suficientemente flexibles para hacer frente

a los retos planteados por la economía digital; (4) las normas sobre precios de transferencia, el

articulado del MC OCDE y los resultados del trabajo en otras acciones del Plan BEPS pueden utili-

zarse para corregir las deficiencias de la normativa actual en el contexto de la economía digital.

Así pues, se proponen los siguientes cambios relacionados con el concepto de EP.

En primer lugar, se acuerda cambiar la lista de actividades específicamente excluidas de la defi-

nición de EP. El TFDE subraya la importancia de la propuesta de redacción de las excepciones a

la definición general de EP (Artículo 5.4 MCOCDE) para asegurar que éstas solo sean aplicadas a

actividades de naturaleza meramente preparatoria o auxiliar, así como la inclusión de una nueva

norma anti-fragmentación para impedir la exclusión fraudulenta del concepto de EP a través de la

fragmentación de actividades entre partes estrechamente relacionadas (closely related parties).

Y es que, en ocasiones, actividades que en un principio eran de naturaleza preparatoria o auxiliar

y, por lo tanto, elegibles para la excepción, dejan de serlo un tiempo después, convirtiéndose en

funciones esenciales de nuevos modelos de negocio. En este contexto, el MCOCDE ha sido revi-

sado para excluir actividades previamente calificadas como preparatorias o auxiliares pero que

han tenido un impacto significativo en los modelos de negocio digitales. Por ejemplo, el almace-

namiento de productos es un componente principal para entidades no residentes que venden

productos online y que tienen almacenes en otros países para suministrar los productos a sus

clientes. En este sentido, la proximidad con el consumidor y la necesidad de realizar una entrega

rápida al cliente son dos factores que llevarían a concluir que el almacén local constituye un EP

para el vendedor. Esta modificación supondrá un importante cambio en el gravamen de multina-

cionales como Amazon o Ebay, que tienen importantes centros de distribución en diferentes paí-

ses y que, hasta el momento, no constituían un EP.

Aun así, lo cierto es que los cambios propuestos en las excepciones al concepto de EP plantean

algunos problemas relacionados con la economía digital. Los ejemplos mencionados en el Infor-

me Final no incluyen directrices suficientes que ayuden a establecer cuándo una actividad encaja

dentro de la excepción para actividades auxiliares o preparatorias; y esto es una cuestión crucial

porque la excepción solo se aplica a actividades preparatorias o auxiliares y no a la actividad

principal de una compañía (Sasseville & Skaar, 2009). Por otro lado, la aplicación de esta regla




157

requiere presencia física en el Estado de la fuente. En este sentido, los cambios afectarán a mo-

delos de negocio en los que se exija algún tipo de presencia física para apoyar las actividades

principales de la entidad en el Estado de la fuente, de modo que los nuevos Comentarios al Artí-

culo 5.4 MCOCDE no resuelven el problema ocasionado por el hecho de que una compañía digital

no residente pueda obtener renta en un país determinado sin presencia física en el mismo o, aun

teniéndola, que esta presencia sea muy reducida (Hongler & Pistone, 2015). Adicionalmente,

estas modificaciones no constituyen una solución adecuada para los casos en los que las activi-

dades principales de la entidad solo se realicen a través de medios digitales. A este respecto,

Blum (2015) entiende que el efecto de los cambios en las excepciones es limitado porque, al

menos por el momento, el concepto de EP aún se apoya sobre un nexo físico de la compañía con

ese Estado. De este modo, propone que la lista de excepciones para actividades preparatorias y

auxiliares se interprete de acuerdo con su propósito, esto es, que solo actividades genuinamente

preparatorias o auxiliares sean excluidas del concepto de EP.

Por otro lado, el Informe Final de la Acción 7 propone un cambio en la definición de EP para lu-

char contra estrategias que pretenden eludir el alcance de la definición de EP, a través de meca-

nismos en virtud de los cuales los contribuyentes sustituyan a las filiales que actúan como

distribuidoras por contratos de comisionista, conducentes al traslado de beneficios fuera del

Estado en el que se efectúan las ventas sin que tenga lugar una modificación sustancial de las

funciones desempeñadas en ese país. Así, cuando las actividades realizadas por un intermedia-

rio en un Estado tienen como finalidad la celebración habitual de contratos que generarán obli-

gaciones para una empresa extranjera, se considerará que esta empresa tiene un nexo suficiente

que justifica su tributación en ese país, a menos que el intermediario realice estas actividades en

el marco de una actividad independiente.

Pero lo cierto es que, a pesar de los cambios realizados en el MCOCDE relativos a las excepcio-

nes al estatuto de EP y el agente dependiente, mientras que el concepto de EP siga requiriendo

una presencia física, la atribución del poder tributario entre el Estado de residencia y el Estado de

la fuente nunca será justa (fair). Algunos autores han manifestado que estos cambios tendrán un

efecto muy reducido en lo que se refiere al aumento de la recaudación del Estado en el que se

origina la renta (market jurisdiction), concluyendo que las recomendaciones formuladas por la

OCDE en este ámbito son insuficientes (Olbert & Spengel, 2017). Así pues, al menos en lo que se

refiere a la economía digital, las modificaciones propuestas por la OCDE ni ayudarán de manera

significativa a la lucha contra la erosión de bases y el traslado de beneficios, ni contribuirán para

alcanzar una distribución justa del poder tributario entre el Estado de residencia de la entidad y

el Estado en el que la entidad tiene su mercado (Hongler & Pistone, 2015). Mientras tanto, algu-

nos Estados han decidido realizar una interpretación expansiva del artículo 5 MCOCDE –como,

por ejemplo, España, como se ha podido observar través del caso Dell-, y otros –como Reino Uni-

do, Australia, India o Italia- han optado por introducir medidas defensivas unilaterales para com-

batir algunas de las estructuras que el Plan BEPS trata de eliminar.




158

2.3. Un nuevo nexo basado en el concepto de presencia económica significativa

2.3.1. Introducción

El Capítulo 7 del Informe Final de la Acción 1 se refiere al nexo y la capacidad de una empresa

para tener una presencia economía significativa en la jurisdicción de mercado sin estar sujeta a

tributación. Este nuevo nexo basado en una presencia económica significativa va más allá del

concepto de EP. De hecho, con el nuevo nexo no se pretende reforzar el poder tributario en la

fuente, sino más bien restablecer la tributación en la jurisdicción de mercando cuando las activi-

dades están asociadas a ese lugar. De este modo, lo que se busca es que se tribute en el lugar

en el que tiene lugar la creación de valor, ya se trate de una empresa con presencia física o vir-

tual en ese territorio.

No estamos ante un concepto totalmente nuevo. Anteriormente, Avi-Yonah (1997) sugirió la revi-

sión del concepto de EP para adaptarlo a las transacciones electrónicas, recomendando la inclu-

sión de un umbral de ventas en una determinada jurisdicción local (Avi-Yonah, 2013), –que en

este caso sería de $1.000.000 en cada período fiscal, de acuerdo con un análisis presentado

posteriormente por Avi-Yonah & Halabi (2014)-. En este sentido, Avi-Yonah sugirió aplicar una

retención en la fuente equivalente al tipo impositivo del impuesto sobre sociedades en los Esta-

dos de la fuente en los que se excediera el mencionado umbral. De esa manera, la jurisdicción

de mercado sería compensada por los costes derivados de la utilización de las infraestructuras

por parte de la entidad no residente que realiza ventas en este territorio. Por su parte, Hinnekens

(1998) propuso la adopción de un nuevo EP virtual. Bajo este nuevo nexo, solo las actividades

principales estarían sujetas a gravamen en la jurisdicción de mercado, mientras que las activida-

des auxiliares o complementarias no lo estarían. El planteamiento del EP virtual pretende some-

ter a gravamen a entidades no residentes en la jurisdicción de mercado, a pesar de que no

cuenten con un lugar fijo de negocios en ese territorio; sin embargo, esta alternativa presenta

algunas dificultades prácticas a la hora de atribuir beneficios al EP virtual, especialmente en el

contexto de la economía digital. No debe olvidarse que el informe de la OCDE. Are the current

treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce? (2005) sugirió la introduc-

ción de un EP virtual como nexo alternativo aplicable a las transacciones digitales.

Por otro lado, podría argumentarse que la adopción de un nuevo nexo basado en una presencia

económica significativa es contrario al principio de neutralidad. Sin embargo, hay que recordar

que el nuevo nexo se aplicaría a todas las empresas, por lo que no vulneraría el principio de neu-

tralidad. En este punto, Pistone & Hongler (2015) añaden que, si la mera introducción de un nue-

vo nexo se considera una vulneración del principio de neutralidad, la propia definición de EP

vulneraría el mencionado principio, puesto que afecta únicamente a empresas que operan en el

extranjero a través de un lugar fijo de negocios. En todo caso, es necesario realizar estudios adi-

cionales para evitar distorsiones entre la economía real y la economía digital. La propuesta de un

nuevo nexo basado en el concepto de presencia económica significativa también respetaría el

principio de eficiencia, que exige que el coste de cumplimiento para el obligado tributario y el

coste administrativo para las autoridades tributarias se reduzcan en la medida de lo posible. De




159

hecho, la presencia digital debe ser significativa y deberá excederse un umbral determinado para

que nazca la obligación tributaria. Por su parte, de acuerdo con el principio de justicia tributaria,

la distribución de la carga tributaria debe ser justa y equitativa, de modo que se recaude la canti-

dad adecuada de impuestos en el momento oportuno. Para alcanzar este objetivo, deberán im-

plementarse medidas apropiadas que contribuyan a luchar contra la elusión y evasión fiscal,

siendo el nuevo nexo basado en la presencia económica significativa una de ellas. Por último, los

sistemas fiscales no deben ser estáticos, sino flexibles y dinámicos, para que vayan de la mano

de los desarrollos tecnológicos y económicos. En esta línea, el nuevo nexo debe diseñarse de

manera flexible para que pueda seguir siendo aplicado a pesar de desarrollos futuros.

Por tanto, la presencia económica significativa es un concepto jurídico indefinido que se determi-

nará sobre la base de factores que revelen una interacción permanente con la economía de un

país a través de herramientas tecnológicas o automatizadas. Estos factores se combinarán con el

nivel de renta procedente de las operaciones a distancia realizadas en ese país, para asegurar

que la norma se aplica solo a supuestos en los que exista una presencia económica significativa

o relevante

El test de la presencia económica significativa toma en consideración los siguientes factores: el

nivel de renta, factores digitales y las relaciones con los usuarios o clientes. Las ventas, la fre-

cuencia de las transacciones digitales y el número de usuarios localizados en la jurisdicción de

mercado son, por lo tanto, los factores que se tendrán en cuenta para establecer un nexo basado

en el concepto de presencia económica significativa. Sin embargo, el TFDE no facilita un umbral

específico de presencia digital. A este respecto, la introducción de un nuevo nexo sin que se es-

tablezca una cantidad mínima de ingresos podría conducir a una fragmentación excesiva de la

renta mundial gravable, ocasionando una considerable carga de cumplimiento para los contribu-

yentes y las administraciones tributarias. Una breve mención sobre cómo ha de determinarse ese

umbral, tal y como hace el Informe Final de la Acción 1, no es suficiente para alcanzar los objeti-

vos propuestos.

2.3.2. El test de presencia económica significativa: las sugerencias del TFDE

En primer lugar, los rendimientos originados en un Estado constituyen un importante indicador

de la concurrencia de un nexo en forma de presencia económica significativa. El volumen de in-

gresos procedente de los clientes localizados en un Estado determinado no puede considerarse

de manera aislada para establecer el nexo; sin embargo, puede utilizarse de manera combinada

con los demás factores para establecer un nexo en forma de presencia económica significativa

en la jurisdicción de mercado. Así, la selección de factores que complementarían el nivel de renta

para determinar la presencia económica significativa de una empresa extranjera en la jurisdic-

ción de mercado deberá hacerse teniendo en cuenta las características del mercado concreto.

El TFDE facilita información relativa a los detalles técnicos.

En primer lugar, sería aconsejable computar la totalidad de los rendimientos generados por ope-

raciones concluidas de forma remota (online, en relación con bienes intangibles y servicios, y




160

offline respecto de bienes tangibles) por una empresa no residente con clientes de un país. El

umbral mínimo o nivel suficiente de renta se determinará sobre la renta bruta obtenida, en

términos absolutos y en divisa local. Adicionalmente, con el objeto de minimizar los costes para

la Administración y los contribuyentes, sería aconsejable fijar un nivel suficientemente alto, aten-

diendo a circunstancias como la dimensión del mercado del país en el que se realizan las ventas.

Además, en supuestos de grupos empresariales, habría que atender a las rentas del conjunto de

entidades que forman el grupo en lugar de a las rentas de cada sociedad individualmente consi-

derada, para prevenir cualquier riesgo de fragmentación artificial de las actividades de venta a

distancia con clientes de un mismo Estado entre varias entidades extranjeras vinculadas. Esta

regla de cómputo agregado funcionaría como una presunción iuris tantum, de modo que el con-

tribuyente podría probar que no existe fragmentación artificial de las actividades comerciales a

distancia. Finalmente, el informe sugiere la creación de un sistema de registro obligatorio de las

empresas, con suficiente información sobre los elementos determinantes de la concurrencia de

una presencia económica significativa.

El segundo factor empleado sería la utilización de elementos digitales. Un nombre de dominio

local, una web u otra plataforma digital local, así como la opción de mecanismos de pago existen-

tes en el país, son distintos factores digitales que pueden utilizarse para determinar que una

entidad no residente interactúa de manera permanente con los usuarios y consumidores de un

territorio.

Por último, debido a la importancia de los efectos en red en la economía digital, las relaciones

con los usuarios y clientes son el tercer factor propuesto para valorar la presencia de una empre-

sa no residente en la economía de un país. El TFDE sugiere diferentes alternativas: la utilización

del número de usuarios mensualmente activos en la plataforma digital (monthly active users,

MAU), la celebración habitual de contratos de forma electrónica y sin la intervención de un agen-

te dependiente, y el volumen de datos obtenido a través de una plataforma digital de clientes y

usuarios con residencia habitual en ese territorio.

2.3.3. La atribución de renta a la presencia económica significativa

2.3.3.1. Las sugerencias del TFDE

Una vez establecido el nuevo nexo, la determinación de la renta atribuible a la presencia econó-

mica significativa se vuelve un aspecto esencial. Los principios y reglas existentes para distribuir

los beneficios –actualmente basados en un análisis de las funciones, activo y riesgos asumidos

por las entidades en cuestión- no resultan válidos, siendo necesaria su reformulación en el con-

texto de la economía digital. En otras palabras, aunque la definición actual de EP haya sido modi-

ficada, e incluso aunque se introduzca un nuevo nexo basado en el concepto de presencia

económica significativa, si las reglas de reparto siguen fundamentándose en la presencia física

de la entidad en un determinado país y las reglas de atribución de beneficio no sufren un cambio

significativo, no existirá ninguna redistribución de la renta en el contexto de la economía digital

(Hongler & Pistone, 2015).




161

El Informe Final del TFDE analiza la utilización alternativa de métodos basados en un fractional

apportionment y modificaciones en los métodos de beneficios presuntos.

2.3.3.2. La propuesta de nuevo nexo de Hongler & Pistone y Avi-Yonah & Halabi

Poco después de la publicación del Informe Final de la Acción 1, Hongler y Pistone (2015) pre-

sentaron una innovadora propuesta apoyando la introducción de un nuevo Artículo 5.8 en el

MCOCDE. El objeto de esta nueva previsión normativa no sería reforzar el poder tributario del

Estado de la fuente o reemplazar las normas actuales sobre distribución del poder tributario, sino

más bien facilitar que la jurisdicción de mercado preserve su soberanía para gravar los rendi-

mientos empresariales que deriven de actividades que guardan un estrecho vínculo con esa ju-

risdicción. En otras palabras, se trata de adaptar el concepto de EP a la nueva era de economía

digital, tomando en consideración la evolución del concepto de EP hacia un nuevo nexo de EP

basado en la presencia digital y respetando la esencia de los principios que actualmente inspiran

el Derecho tributario internacional.

Este nuevo concepto de EP, concebido como un nexo para el ejercicio del poder tributario en re-

lación con los beneficios empresariales en el contexto de la economía digital está fundamentado

en la teoría de la fuente y la teoría del beneficio.

Como afirman estos autores, una dimensión moderna de la teoría de la fuente (sourcing theory)

en la era de la economía digital debería considerar como fuente todas las jurisdicciones en las

que tiene lugar una creación de valor respecto de los beneficios empresariales, tanto desde el

lado de la oferta como el de la demanda. Esta última referencia toma en consideración la teoría

del gravamen de las rentas en el país de origen desarrollada por Kemmeren (2010, que conside-

raba que la creación de valor solo tenía lugar en el lado del suministro; pero Hongler y Pistone

dan un paso más allá y afirman que resulta más apropiado considerar también nuevos factores

que surgen en la jurisdicción de mercado y que tienen un efecto en la actividad comercial y la

creación de valor en ese contexto. De hecho, el rol de los consumidores y usuarios es importante

porque cuando toman decisiones sobre mercados de productos, validan el valor de esos bienes

(Priem, 2007). Así que tanto el lado de la oferta o suministro como el de la demanda contribuyen

a la creación de valor, y ambos deberían tenerse en cuenta a la hora de efectuar la atribución de

rentas.

Además, tomando como referencia la teoría del beneficio (benefit theory), una nueva definición

de EP debería tener en cuenta los servicios o bienes obtenidos por el contribuyente en la jurisdic-

ción de mercado a la hora de atribuir rentas a ese territorio. Como afirma Skaar (1991), los con-

tribuyentes deberían pagar impuestos en función de los beneficios a los que acceden, o de los

gastos que ocasionan, a través del uso de la infraestructura de un país y, en particular, el uso de

bienes públicos. En efecto, incluso sin presencia física en ese territorio, las actividades digitales

reciben beneficios del Estado de residencia del cliente o usuario. Esos beneficios se traducen en

la existencia de un sistema jurídico que posibilita a las entidades ofertar y vender sus productos

online y obliga a los clientes a pagar por los productos obtenidos o el servicio recibido, la protec-

ción de los derechos de Propiedad Intelectual e Industrial, el mantenimiento de infraestructura




162

técnica e infraestructura en general que permite a las empresas vender sus productos3, el abas-

tecimiento de energía, o el reciclaje de residuos para el empaquetado, de modo que la jurisdic-

ción de mercado debería tener la posibilidad de gravar el rendimiento empresarial obtenido para

compensar el coste de los servicios públicos a los que accede la entidad no residente (Pinto,

2006). La provisión de estos beneficios respalda un gravamen en la fuente con fundamento en la

teoría del beneficio. Esta postura también ha sido defendida por Cockfield (2002) indicando que

el uso de la localización del consumo para atribuir rentas a países importadores puede justificar-

se atendiendo a diversas teorías, incluyendo el hecho de que estos territorios han creado un

mercado de oportunidades que posibilita la percepción de rendimientos a través de transaccio-

nes transfronterizas4. En última instancia, atribuir beneficios gravables en el lugar del consumo

puede llegar a considerarse una medida política práctica que satisface tanto a los países expor-

tadores de comercio electrónico como a los importadores.

De este modo, para Hongler y Pistone el nuevo nexo presentaría cuatro elementos principales: (1)

servicios digitales; (2) un umbral de usuarios; (3) un umbral de tiempo determinado y (4) un um-

bral mínimo de renta. El párrafo propuesto para ser añadido al artículo 5 MCOCDE tendría la si-

guiente redacción: “si una empresa residente en un Estado Contratante permite el acceso a (u

ofrece) una aplicación electrónica, base de datos, mercado en línea o almacenamiento en línea,

u ofrece servicios de publicidad en una web o en una aplicación electrónica utilizada por más de

1.000 usuarios individuales al mes domiciliados en el otro Estado Contratante, se considerará

que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante si el im-

porte total de los ingresos obtenidos por la empresa relacionados con los servicios mencionados

en el otro Estado Contratante supera los XXX (EUR, USD, GBP, CNY, CHF, etc.) anuales”.

Estos autores consideran que el nuevo umbral debería determinarse basándose en los siguientes

elementos: un umbral de usuarios (en lugar de un umbral basado en los clientes), un umbral

temporal determinado y un umbral mínimo de renta. Sin embargo, Hongler y Pistone recuerdan

que su propuesta requeriría aclaraciones adicionales, especialmente en lo que hace al significa-

do de los términos “base de datos”, “mercado en línea”, “almacenamiento en línea”, “servicios

de publicidad”, “sitio web” o “domiciliados”. Estas aclaraciones deberían incluirse en los corres-

pondientes Comentarios al artículo 5 del MCOCDE. Adicionalmente, la localización del cliente es

un elemento clave a la hora de determinar dónde tiene lugar la creación de valor. En este punto,

las normas de la EU sobre IVA podrían utilizarse como modelo para una definición legal adecuada

de EP en la jurisdicción del cliente.

Podemos encontrar puntos de encuentro entre la propuesta de Hongler y Pistone y las sugeren-

cias formuladas con anterioridad por Avi-Yonah y Halabi (2014). Estos últimos han presentado

dos alternativas para afrontar los retos de la economía digital. La primera consistiría en añadir un

nuevo artículo 5.3 al MCOCDE, con la siguiente redacción:

3 Por ejemplo, infraestructura que permite a los vehículos encargados de la entrega de productos circular en el terri-

torio.

4 A modo de ejemplo, facilitando la infraestructura física de redes dentro de su territorio que permiten que la tran-

sacción tenga lugar.




163

“Sin perjuicio de las anteriores previsiones, un vendedor a distancia constituye un establecimiento

permanente en un Estado Contratante si obtiene una renta anual bruta derivada de las ventas a dis-

tancia en un Estado Contratante superior a $1.000.000 durante el año natural precedente, con in-

dependencia de que el mencionado vendedor a distancia satisfaga o no cualquier otra definición

contenida en el Artículo 5”.

La segunda alternativa sugerida por Avi-Yonah y Halabi consistiría en introducir una modificación

al Artículo 7 del MCOCDE en los siguientes términos:

“(1) Los rendimientos obtenidos por una empresa de un Estado Contratante tributarán exclusivamen-

te en ese Estado, a no ser que la empresa realice operaciones económicas en el otro Estado Contra-

tante a través de un establecimiento permanente situado en este territorio, o salvo que la renta

corresponda a ventas remotas, en la calidad que fuere, y que la entidad obtenga una renta anual

bruta derivada de las ventas remotas en los otros Estados Contratantes superior a $1.000.000 du-

rante el año natural precedente. Si la empresa realiza operaciones económicas de esta manera, los

rendimientos atribuidos al establecimiento permanente de acuerdo con las previsiones del párrafo 2,

o bien los rendimientos obtenidos por el vendedor a distancia, serán gravados en el otro Estado Con-

tratante.

(2) Para el propósito de este Artículo y el Artículo 23A [método de exención] – 23B [método de impu-

tación], los rendimientos que se atribuyen en cada Estado Contratante al establecimiento permanen-

te al que se refiere el párrafo 1 son los rendimientos que éste obtendría, en particular en sus

relaciones con otras partes de la empresa, si se tratase de una empresa separada e independiente

que ejerce actividades económicas idénticas o similares bajo las mismas o similares condiciones, te-

niendo en cuenta las funciones realizadas, los activos y los riesgos asumidos por la empresa a través

del establecimiento permanente y a través de las otras partes de la empresa”.

Como se ha indicado anteriormente, con el objeto de evitar dificultades prácticas a la hora de

atribuir los beneficios a un EP virtual, Avi-Yonah y Halabi sugieren aplicar una retención en la

fuente equivalente al tipo impositivo en el impuesto sobre sociedades sobre la renta obtenida en

las jurisdicciones de mercado que exceda el mencionado umbral.

Una vez que está establecido el nuevo nexo, Hongler y Pistone proponen la aplicación de un

método de distribución del resultado modificado, combinado con una atribución anticipada par-

cial del rendimiento (un tercio) a las jurisdicciones de mercado que satisfagan los requisitos del

nuevo nexo. Los otros dos tercios se atribuirán de acuerdo con las normas de precios de transfe-

rencia, que probablemente conllevarán a la atribución del rendimiento restante al Estado de re-

sidencia. En este punto, los autores sugieren que solo una o varias jurisdicciones se encarguen

de recaudar la deuda tributaria en nombre de los demás, si bien son conscientes de que esto

requeriría un elevado grado de consenso entre los países afectados. Aparte de ello, plantean que

pueden surgir dudas respecto del tratamiento fiscal de entidades que tienen presencia física y

digital, así como respecto de la interacción entre el nuevo nexo digital con las normas de EP apli-

cables a empresas tradicionales y con las normas de atribución.

El nuevo nexo no es incompatible con el uso de retenciones en la fuente; pero de acuerdo con

Hongler y Pistone, la introducción del nuevo nexo basado en una presencia económica significati-




164

va sería una opción preferible a la aplicación independiente de una retención en la fuente final

sobre los rendimientos brutos derivados de transacciones digitales obtenidos por entidades no

residentes.

2.3.4. El EP de servicios y el nuevo Artículo 12A para servicios técnicos del MCONU:

¿alternativas al nuevo nexo basado en una presencia económica significativa?

2.3.4.1. El EP de servicios

Resulta interesante precisar que el Modelo ONU incluye una cláusula relativa al denominado EP

de servicios (services PE), como reacción de los países en vías de desarrollo frente a la obtención

de rentas en su territorio por parte de empresas extranjeras que prestan servicios de naturaleza

técnica sin contar con presencia física en esa jurisdicción. Sin embargo, la cláusula de EP de

servicios es aplicable a cualquier prestación de servicios en general, independientemente de su

naturaleza. En este contexto, el Articulo 5.3.b MCONU incluye la mencionada cláusula con la si-

guiente redacción: “la expresión ‘establecimiento permanente’ comprenderá asimismo […] (b) la

prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio

de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el ca-

so de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un

proyecto conexo) en un Estado contratante durante un período o períodos que sumen o excedan

en total más de 183 días en cualquier período de doce meses que empiece o termine durante el

año fiscal considerado”. Como puede apreciarse, la cláusula de EP de servicios, en su redacción

actual, requiere la existencia de factores físicos en el Estado de la fuente –o bien un lugar fijo de

negocios o bien la existencia de personal-; de modo que, si los servicios se prestan a través de

medios digitales sin que se cumpla el requisito mencionado relativo a la inexistencia de personal

en ese territorio, o si se incumple la exigencia relativa al umbral temporal predefinido, no podrá

concluirse que existe un EP de servicios en ese territorio. En consecuencia, el Estado de la fuente

no podrá gravar la renta obtenida en su jurisdicción.

A pesar de que el concepto de EP de servicios tiene su origen en el MCONU, con posterioridad el

MCOCDE incluyó una referencia al mismo en sus Comentarios. A este respecto, la OCDE sugiere

la posibilidad de que los Estados incluyan en sus convenios una cláusula que contribuya a de-

terminar la existencia de un EP de servicios. En particular, se alude a la posible aplicación en

determinados casos de un test sobre los ingresos obtenidos, en virtud del cual se entendería que

existe un EP de servicios si más del 50% de las actividades comerciales de la entidad no residen-

te se ejercen en una determinada jurisdicción a través de una persona física. Australia, Nueva

Zelanda o Noruega han incorporado la cláusula opcional de EP de servicios contenida en los Co-

mentarios al MCOCDE (Desai & Goradia, 2014).

En cualquier caso, algunos autores consideran que el desarrollo de una cláusula de EP de servi-

cios digitales sería una alternativa interesante que, además, supondría una mayor atribución de

renta al Estado de la fuente que la aplicación de nuevo nexo basado en una presencia económi-

ca significativa (Blum, 2015).




165

2.3.4.2. El nuevo Artículo 12A MCONU

La introducción de un nuevo artículo en el MCOCDE que incluya reglas de tributación relativas a

los servicios podría ser una alternativa a tener en cuenta para reforzar el poder tributario del Es-

tado de la fuente. De hecho, esta es precisamente la intención de la ONU con la inclusión de un

nuevo Artículo 12A para servicios de naturaleza técnica en su MC. Este nuevo precepto permite

al Estado de la fuente gravar los pagos relativos a prestaciones de servicios en su territorio, a

través de una retención sobre las cantidades brutas abonadas a la entidad no residente, y sin

que se requiera presencia física o personal en esta jurisdicción. La prestación de servicios en

otro Estado contratante a través de medios digitales podría considerarse, por sí misma, suficien-

te, constituyendo un nexo que permitiría gravar la renta en esa jurisdicción (Comité de las Nacio-

nes Unidas, 2017b).

Con esta previsión se pretende combatir la erosión de bases y el traslado de beneficios que se

produce en el Estado de la fuente a través de la deducción de las cantidades pagadas a empre-

sas no residentes que prestan servicios en una determinada jurisdicción (Comité de las Naciones

Unidas, 2017a). Como se sabe, los países en vías de desarrollo son importadores de servicios de

naturaleza técnica, de gestión y de consultoría. Hasta el momento, los pagos por este tipo de

servicios podían utilizarse para trasladar beneficios desde una empresa integrante del grupo

localizada en el Estado del pagador de las rentas hacia otra entidad integrante del grupo locali-

zada en una jurisdicción de baja tributación. El pagador podía deducir el pago en el Estado de la

fuente, reduciendo de este modo su base imponible. Y la entidad receptora del pago incrementa-

ba sus beneficios, que estarían sujetos a baja o nula tributación. El nuevo Artículo 12A contri-

buirá a combatir este problema, permitiendo que el Estado de la fuente opere una retención

sobre los pagos por servicios a los que se refiere el precepto, esto es, servicios que requieran la

aplicación de un conocimiento especializado, habilidad o destreza por parte del proveedor, exclu-

yendo por tanto tareas de servicio rutinarias o servicios estandarizados.

Con todo, el Artículo 12A MCONU no está pensado para abordar de manera específica los pro-

blemas de erosión de la base y traslado de beneficios en el contexto de la economía digital, pero

lo cierto es que puede llegar a jugar un papel importante a la hora de combatir determinados

casos de elusión fiscal en el Estado de la fuente a través de la utilización de medios digitales.

Debe tenerse en cuenta que el nuevo precepto del MCONU sobre servicios técnicos presenta

importantes ventajas frente a la cláusula de EP de servicios incluida en el mismo Modelo (BÁEZ

MORENO, 2015). En primer lugar, mientras que la cláusula de EP de servicios requiere que la ren-

ta obtenida alcance un umbral mínimo, el nuevo artículo sobre servicios técnicos no incluye

ningún umbral. Sin embargo, en algunos casos esta ventaja se convierte en un inconveniente,

encontrándose las Administraciones tributarias con problemas para su puesta en práctica. En

segundo lugar, la existencia de un umbral temporal en la cláusula de EP de servicios puede con-

llevar a una elusión artificial del EP de servicios. Por el contrario, la inexistencia de umbrales de

cualquier naturaleza en el nuevo artículo sobre servicios técnicos elimina este tipo de inconve-

nientes. Y, en tercer lugar, existen numerosos problemas a la hora de atribuir beneficios al EP de

servicios; por el contrario, el nuevo precepto sobre servicios técnicos reconoce un derecho de

gravamen a favor del Estado de la fuente que se materializa través de una simple retención en la




166

fuente final sobre la renta bruta satisfecha a la entidad no residente que presta el servicio, sin

que se permita la deducción de gasto alguno. En aras a la simplicidad y con el objeto de ofrecer

mayor seguridad jurídica, puede defenderse que una retención en la fuente final sobre los pagos

por servicios de naturaleza técnica, de gestión y de consultoría prestados utilizando medios digi-

tales es una opción más adecuada que la opción de una retención en la fuente no final sobre los

pagos realizados por este tipo de servicios. Los Estados en vías de desarrollo no suelen tener

suficiente capacidad administrativa para gestionar una retención en la fuente no final. Para sim-

plificar los trámites, el precepto analizado propone una retención en la fuente final que sea del

10 al 15%, considerando que de ese modo se alcanza una atribución equilibrada entre el Estado

de la fuente y el de residencia.

En definitiva, en los supuestos en los que se presten servicios de naturaleza técnica, de gestión o

consultoría por parte de una entidad no residente, el nuevo artículo del MCONU permite una re-

tención final en el Estado de la fuente, teniendo en cuenta que el Estado de residencia conce-

derá un crédito tributario o una exención por la cantidad abonada en la fuente.

En todo caso, para evitar problemas de calificación de las rentas, especialmente los relacionados

con otros preceptos como los relativos al gravamen de royalties, beneficios empresariales o la

cláusula de EP de servicios, y con el objeto de salvaguardar el principio de neutralidad, sería

aconsejable que el nuevo artículo 12A MCONU eliminase la referencia a servicios de naturaleza

“técnica, de gestión o consultoría”, de manera que el nuevo precepto pudiera aplicarse a cual-

quier tipo de servicios prestados.

Por otro lado, parece que la inclusión de un artículo sobre servicios de naturaleza técnica (o ser-

vicios en general) es más apropiada que la cláusula de EP de servicios, porque la ausencia de

umbrales mínimos y la inexistencia de inconvenientes para atribuir la renta al Estado de la fuente

facilitan considerablemente su puesta en práctica.

2.4. Breve alusión a otras opciones recogidas en el Informe Final de la Acción 1: retención en la

fuente respecto de transacciones digitales y el denominado gravamen de ecualización

2.4.1. Retención en la fuente sobre las transacciones digitales

El uso de retenciones en la fuente es perfectamente compatible con la introducción de un nuevo

nexo basado en la presencia económica significativa. Pero la retención en la fuente puede tam-

bién utilizarse independientemente, de manera similar a lo que sucede respecto de las retencio-

nes en la fuente sobre las rentas obtenidas por una entidad no residente que sean calificadas

como dividendos, intereses o royalties.

El sometimiento de determinadas transacciones digitales a una retención en la fuente final sobre

el importe bruto abonado a una entidad no residente eliminaría muchos de los problemas que

surgen al plantearse la introducción de un nuevo nexo basado en la presencia económica signifi-

cativa. En la medida en que no se permite la deducción de gastos, el tipo impositivo debería ser

reducido y, en todo caso, menor que el tipo impositivo general aplicable en el impuesto sobre

sociedades.




167

El TFDE incluye esta opción en su Informe Final, si bien no recomienda expresamente su imple-

mentación. En cualquier caso, aunque la introducción de una retención en la fuente sobre de-

terminadas transacciones digitales no es una solución perfecta, lo cierto es que es una respuesta

simple a los desafíos de la economía digital en tanto en cuanto los Estados no lleguen a un

acuerdo sobre el nuevo nexo basado en una presencia económica significativa (Báez Moreno &

Brauner, 2015). Facilita la recaudación por parte del Estado de la fuente, y también supone una

ventaja para la entidad no residente, que no estará obligada a presentar una autoliquidación en

la jurisdicción de mercado.

En definitiva, las cuestiones más importantes respecto de esta opción y en las que se requieren

estudios adicionales serían las siguientes: por un lado, la necesidad de adoptar una definición

clara sobre las transacciones digitales a las que se aplicaría la retención; y, por otro lado, habría

que determinar quién realizaría la retención, esto es, quiénes serían los denominados collecting

agents. Respecto de esta última cuestión, no habría grandes inconvenientes en el caso de tran-

sacciones B2B; no obstante, en los supuestos de transacciones B2C, hay que tener en cuenta las

dificultades que podría suponer para un consumidor final el hecho de tener que cumplir con esta

obligación, por lo que resultaría aconsejable requerir para ello a los intermediarios en el proce-

samiento del pago, esto es, instituciones financieras implicadas en los pagos derivados de tran-

sacciones digitales, incluyendo a las compañías de tarjetas de crédito.

2.4.2. El gravamen de ecualización (equalisation levy) y otras medidas defensivas unilaterales

adoptadas por los Estados

La cuarta opción mencionada por el TFDE para abordar los desafíos de la economía digital en el

ámbito de la fiscalidad directa es la introducción de un gravamen de ecualización, si bien no se

recomienda expresamente su implementación, permitiendo que los Estados puedan incorporar

unilateralmente una solución de este tipo en sus ordenamientos internos. En todo caso, el TFDE

indica en el Informe Final de la Acción 1 que lo más conveniente sería que el gravamen de ecua-

lización se aplicase solo en el caso de una entidad no residente con presencia económica signifi-

cativa en la jurisdicción de mercado, excluyendo su aplicación a las pequeñas y medianas

empresas

Parece que esta solución sería más bien una medida a corto plazo, mientras no se llegue a un

consenso internacional respecto de las demás opciones –esto es, el nexo basado en una presen-

cia económica significativa o la retención en la fuente sobre ciertas transacciones digitales-.

En la práctica, India ha sido el primer país en introducir en su ordenamiento una equalisation levy

del 6% sobre los pagos efectuados por servicios de publicidad digitales a través de la Finance Act

2016 (Chapter VIII), y en la actualidad están considerando la ampliación de los servicios digitales

a los que se aplica la misma. La decisión de introducir un gravamen de ecualización en su orde-

namiento interno se tomó poco tiempo después de conocerse el resultado del caso Right Florists,

una entidad residente en la India que anunciaba su actividad en las páginas web de Google (Ir-

landa) y Yahoo (EE.UU.). La Administración tributaria de este país pretendía someter a gravamen

los pagos por servicios publicitarios realizados por la residente a Google y Yahoo, pero el Income-




168

Tax Appellate Tribunal (ITAT) de Kokalta manifestó en abril de 2013 que esas cantidades, califi-

cadas como rendimientos empresariales, no podían someterse a gravamen en la India porque las

entidades no residentes no contaban con un EP en esa jurisdicción. Las páginas web no podían

considerarse un EP localizado en la India y los servidores en los que se alojaban las páginas web

estaban localizados en otros países; además, en la medida en que la publicidad a través de ban-

ners en las páginas web de Google y Yahoo no comprendía el uso o el derecho de uso de dere-

chos protegidos por Propiedad Industrial, Intelectual o know-how, la renta no podía calificarse

como royalty –siendo imposible por lo tanto una retención en la fuente en virtud de ello-. Tampo-

co podían considerarse pagos derivados de una prestación de servicios de asistencia técnica –

que normalmente contemplan una retención en la fuente en los convenios suscritos por este

país-, puesto que el servicio prestado por Google a través de sus motores de búsqueda no exigía

un conocimiento especializado, habilidad o destreza, ya que todo el proceso se llevaba a cabo de

manera automatizada sin necesidad de intervención humana (Lahiri et. al., 2017). Por lo tanto, la

renta fue calificada como rendimientos empresariales que deberían someterse a gravamen en el

territorio en el que se localizaban los servidores de las entidades no residentes.

La equalisation levy diseñada por el Comité de Expertos en Fiscalidad del Comercio Electrónico

de este país fue presentada precisamente como una medida provisional, en tanto en cuanto la

comunidad internacional no alcance un consenso sobre la aplicación de los principios de Dere-

cho tributario internacional a la economía digital. Ahora bien, la equalisation levy de la India no

coincide exactamente con la equalisation levy propuesta por el TFDE en el Informe Final de la

Acción 1. La primera se presenta como una alternativa al nuevo nexo basado en una presencia

económica significativa. Por su parte, en la Acción 1 se sugiere implementar el gravamen de

ecualización únicamente cuando una entidad no residente tenga una presencia económica signi-

ficativa en la jurisdicción de mercado. Esta presencia económica significativa podría determinar-

se utilizando umbrales de renta (suficientemente altos para minimizar la carga administrativa a

las autoridades fiscales y, asimismo, facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por

parte de las pequeñas y medianas empresas) o umbrales relacionados con el número de usua-

rios (número de usuarios mensualmente activos o el volumen de datos recogidos de usuarios de

ese Estado). Por el contrario, el gravamen de ecualización de la India no se basa en los datos

generados o en los contratos suscritos por medios electrónicos por los usuarios de las páginas

web para determinar la existencia de un nexo, sino que se fundamenta en la publicidad, en la

medida en que la renta por servicios publicitarios parece ser una manera más efectiva para es-

tablecer el nexo digital que los datos relacionados con los usuarios (Varanasi & Nagappan,

2016).

Por último, hay que tener presente que algunos Estados han incorporado de manera unilateral

medidas defensivas en sus ordenamientos internos para dar solución a los problemas originados

por la economía digital. Así, cabe mencionar el Diverted Profits Tax (DPT) de Reino Unido y poste-

riormente también implementado en Australia, la Tax Integrity Multinational Anti-avoidance Law

(MAAL) australiana, las iniciativas italianas, esto es, el Voluntary Disclosure Procedure y el recien-

temente anunciado web tax o la propuesta de un impuesto sobre determinados servicios digita-

les español. Estas iniciativas ponen de manifiesto las carencias del Informe Final de la Acción 1,

que lo Estados tratan de paliar de manera independiente.




169

Paralelamente, la posibilidad de introducir un impuesto de sociedades sobre la base del destino

de las ventas (destination-based corporation tax) empieza a ganar fuerza –especialmente des-

pués de las últimas iniciativas presentadas en EE.UU.- como alternativa a los problemas origina-

dos por el actual sistema tributario internacional, construido sobre los principios de la residencia

y de la fuente. En todo caso, esta última opción no estaría exenta de polémica también en lo rela-

tivo a la manera de hacerla efectiva, puesto que las propuestas planteadas hasta el momento

(Devereux & De La Feria, 2014, Devereux & Vella, 2017, o Auerbach, Devereux, Keen & Vella,

2017, entre otras) aluden a una necesaria colaboración directa entre la administración tributaria

del Estado de destino de la venta (A) –el Estado en el que reside el comprador- y la Administra-

ción tributaria del Estado de residencia de la entidad (B), de modo que este último (B) recaudaría

el tributo por cuenta del otro Estado (A), aplicando el tipo impositivo del Estado A. Ambos Estados

colaborarían en la recaudación de los tributos del otro, y en un determinado momento se efec-

tuaría la correspondiente compensación y, en su caso, se transferirían las cantidades pertinentes

a la otra jurisdicción.

Ahora bien, muchas de estas medidas plantean problemas relacionados con la compatibilidad

con las normas de la OMC y los CDIs, pudiendo ocasionar situaciones de doble imposición. Por

ello, resulta oportuno un análisis exhaustivo de las posibles opciones y un compromiso de la co-

munidad internacional para enfrentar los problemas actuales que plantea la economía digital. De

lo contrario, las medidas unilaterales proliferarán, y la coordinación fiscal internacional que tanto

esfuerzo ha supuesto alcanzar corre el riesgo de desaparecer.

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172

CAPÍTULO 11

RESIDENCIA FISCAL VIRTUAL, IDENTIDAD DIGITAL Y CRIPTOMONEDA

ANA CEDIEL SERRA

Profesora Asociada de Derecho Financiero y Tributario

Universitat de Lleida

1. INTRODUCCIÓN

El 12 de marzo de 2019 se cumplieron 30 años desde que Tim Berners-Lee1 publicara The World

Wide Web popularizando el acceso a Internet. En este lapso el espacio virtual ha sido conquista-

do centímetro a centímetro convirtiéndose a efectos fiscales, but not only, en un nuevo territorio

sin gobernanza efectiva.

En este espacio virtual podemos encontrar desde personas jurídicas, meros usuarios ocasionales

y auténticos nómadas digitales –ND2-. La economía ha puesto en valor la agilidad, la facilidad, la

seguridad y el ahorro que los negocios online ofrecen. Sin embargo, la desmaterialización de

entidades y operaciones, la desintermediación y la desterritorialización del espacio virtual, suma-

do a una regulación fragmentada, no solventa los problemas en una red operativa transfronteri-

za.

Se han creado nuevas formas colaborativas en multitud de facetas, entre ellas la económica y

más en concreto en la creación de dinero virtual descentralizado3 que desplaza el uso del dinero

de curso legal. Son problemáticos el crecimiento de la economía colaborativa – la llamada sha-

ring economy-, la economía por encargo -la conocida como gig economy-4, la tecnología de con-

tabilidad distribuida o blockchain que da lugar a métodos nuevos y más seguros de conservación

de registros como las criptomonedas.

El hecho de que esta conjunción de situaciones se haya dado en un espacio virtual donde el

número de usuarios de Internet en todo el mundo a primeros de 2019 se situaba en 4.388 mi-

llones5 (el 57% de los habitantes del planeta) lleva a plantearnos la comparación entre el número

1 BERNERS-LEE, Tim: “La World Wide Web: pasado, presente y future”, Journal of Digital Information, v. 1, n. 1, enero

2006. https://journals.tdl.org/jodi/index.php/jodi/article/viewArticle/3/3

2 Dícese del nómada profesional plenamente digitalizado que trabaja exclusivamente de forma remota.

3 Por ejemplo, el token diseñado por la entidad financiera estadounidense JP Morgan, bautizado como JPM Coin, con

valor de un euro ideado para ser usado en las transacciones de clientes institucionales selectos de este banco. En la

misma línea el token proyectado por Cuatrecasas, importante firma legal española, oficiosamente bautizado como 4CS

cuyo valor se basa en el que tengan sus servicios legales.

4 Sistema de mercado libre en el que los empleos temporales son comunes y se contrata a trabajadores autónomos

para trabajos puntuales, tipo Glovo o Uber.

5 “Digital en 2019: el uso global de internet se acelera”. We Are Social.

https://journals.tdl.org/jodi/index.php/jodi/article/viewArticle/3/3




173

de mentes que piensan en cómo mejorar estas herramientas colaborativas de la red, con el

número de mentes que puede contratar un solo Estado para establecer las herramientas y me-

canismos necesarios para controlar el espacio virtual de modo eficiente y eficaz. La acción de los

Estados debe ser global.

Las organizaciones internacionales han adquirido consciencia de estos retos y han iniciado traba-

jos para abordarlos desde diversas perspectivas. La Comisión Europea lanzó una consulta cerra-

da en 2018 sobre “Una fiscalidad justa para la economía digital” en busca de una fiscalidad

eficiente capaz de propiciar el crecimiento y la competitividad en la Unión Europea -UE- a través

del Mercado Único Digital Europeo -MUDE-. El Consejo de Asuntos Económicos y Financieros -

ECOFIN- apostó por una acción global para conseguir un MUDE y estimó oportuna que la UE

adopte el principio de neutralidad fiscal. De acuerdo con este principio la política tributaria y las

normas fiscales deberían diseñar un tratamiento similar para situaciones comparables en los

Estados Miembros -EM-. Además, cree acertado crear un gravamen de nivelación temporal, que

quedaría fuera del ámbito de los Convenios de Doble Imposición –CDI-, basado en los ingresos

de las actividades digitales6 .

El ECOFIN aspira a conseguir un acuerdo internacional en tanto que conoce la insuficiencia de las

soluciones locales en el ámbito de la fiscalidad de la economía digital, máxime cuando intervie-

nen criptomonedas. En este sentido aboga por trabajar de forma conjunta con la OCDE7 y otros

socios internacionales.

De estas labores la OCDE emitió su Informe Provisional de 2018 en la que se acuerda revisar,

con el fin de armonizar y aportar claridad, el criterio para la determinación de la existencia de un

«nexo» (o criterio de sujeción) y las reglas de «atribución de beneficios». En base a este mismo

informe se lanzó en 2018 un paquete de medidas por parte de la Unión Europea que comprendía

una Propuesta de Directiva sobre un establecimiento permanente (EP) digital, que la Comisión

considera como una solución integral a largo plazo; una Recomendación relativa al EP digital; y

una Propuesta de Directiva sobre un impuesto a los servicios digitales. Este último es el conocido

como “Google tax”, y es para la Comisión la solución provisional, a corto plazo, para abordar rápi-

damente el problema.

No obstante, a nuestro juicio, las soluciones a corto plazo nunca son las más adecuadas cuando

hay implicaciones internacionales por carecer del consenso necesario. A pesar de ello España

decidió dar un paso adelante y poner en marcha esta normativa. De este modo el 19 de octubre

de 2018 el Consejo de Ministros dio a conocer el anteproyecto de Ley por el que se crea el Im-

puesto sobre Determinados Servicios Digitales8 que lógicamente ha suscitado resistencias y du-

das respecto a su implementación práctica.

6 Este enfoque sería compatible con el plan de acción de la UE destinado a coordinar una respuesta a la evasión de

impuestos corporativos, siguiendo los estándares globales desarrollados por la Organización de Cooperación y Desarro-

llo Económicos -OCDE-.

7 Actualmente, de hecho, es relevante el trabajo de OCDE para el G-20 para concluir un informe que espera ver la luz

en 2018 sobre BEPS 1 -los modelos comerciales de la economía digital-.

8 El 18 de enero de 2019 fue aprobaba la remisión para su trámite parlamentario.




174

La OCDE9, que ha comprobado la falta de trabajo consensuado, basó su primer estudio sobre los

principios de la fiscalidad de neutralidad, eficiencia, certeza y simplicidad, efectividad y justicia,

flexibilidad y sostenibilidad y proporcionalidad que a su vez se nutren de las llamadas Condicio-

nes Tributarias Marco de Ottawa10

.

Respecto a la neutralidad se pretende conseguir un trato fiscal igual para aquellos contribuyen-

tes en situaciones análogas que operen similarmente no perjudicando a la industria emergente

del comercio online y las criptomonedas y exigiendo adoptar siempre las medidas que no discri-

minen a un tipo de negocio respecto de otro.

En relación con la eficiencia se estudia la reducción de costes de cumplimiento de obligaciones

en operaciones virtuales y con criptomonedas para los contribuyentes y para la aplicación de los

tributos por parte de la Administración.

Respecto a la certeza se dirige a conseguir una simplicidad en la normativa y una claridad capaz

de otorgar seguridad jurídica a las operaciones y los procedimientos administrativos consiguien-

do tener menos costes y más eficiencia. El Estado debe poder aplicar los procedimientos tributa-

rios con todos los datos necesarios y con los conocimientos que no perjudiquen la obtención del

crédito ni tampoco al contribuyente. A su vez el obligado tributario debe poder prever las conse-

cuencias de sus decisiones en el ámbito fiscal del comercio electrónico, debe conocer cuánto,

cuando, cómo y dónde satisfacer sus obligaciones fiscales, así como qué derechos le asisten.

En cuanto a la efectividad y justicia se requiere que los impuestos generados sean ciertos y que

se adopten medidas contra la evasión y el fraude reduciendo al máximo los riesgos derivados de

la poca efectividad en la aplicación de los tributos. A su vez debe equilibrarse adecuadamente la

carga tributaria y debe estructurarse cada impuesto convenientemente para que le sea exigido a

aquellos verdaderamente obligados a cargar con dicha obligación.

La flexibilidad y sostenibilidad, la adaptación y el dinamismo son rasgos imprescindibles para

abordar la cambiante economía digital que, por el mero hecho de evolucionar al ritmo de millo-

nes de usuarios pone en jaque a los limitados medios para la investigación a estos efectos de un

solo Estado.

El principio de proporcionalidad posiblemente es el que deba aplicarse en mayor medida ya que

la repercusión de toda actuación debe finalmente buscar si las soluciones propuestas a ciertos

desafíos se adaptan verdaderamente a los problemas planteados.

La crisis del concepto de residencia fiscal ha significado, como se desprende de lo anteriormente

apuntado, un cambio de paradigma en la evolución del Derecho Tributario aún más desde que

los activos virtuales han hecho su aparición.

9 El 18 de enero de 2019 fue aprobaba la remisión para su trámite parlamentario.

10 Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios. Cómo abordar los desafíos fiscales

de la Economía Digital. BEPS1. Conclusiones. OCDE, 2014, pág. 172.




175

La complejidad alcanza a la mera concepción de medidas para hacer frente los nuevos retos que

plantea la virtualización de un territorio de aplicación del impuesto que ha quedado totalmente

desdibujado, alcanza también al establecimiento de un “nexo”11

entre las rentas y un Estado

concreto con arreglo a la normativa internacional vigente. Del mismo modo la calificación de las

rentas procedentes de los nuevos modelos de negocio12

digitales y la dificultad para garantizar su

recaudación efectiva en un marco transfronterizo entorpecen no solo la correcta tributación de

dichas rentas sino, a su vez, el crecimiento de dichos negocios en una seguridad jurídica mínima.

La atribución de beneficios y el citado nexo son, por lo tanto, los conceptos fundamentales en

este nuevo escenario. Ambos están íntimamente ligados a la potestad tributaria y a su reparto

entre jurisdicciones. Del mismo modo están directamente vinculados a la asignación de benefi-

cios sujetos impositivamente a una jurisdicción concreta. En términos de justicia tributaria debe

advertirse su relevancia en el sentido que las empresas tecnológicas, por la falta de acuerdo en

todos estos conceptos, abonan una tasa media del 9,5, muy por debajo de las tradicionales que

lo hacen sobre una tasa impositiva media del 23,2%13

.

No solo las empresas dedicadas a los negocios digitalizados experimentan esta deslocalización.

El nómada digital también se desplaza sorteando las fronteras de los distintos Estados sin poder

ser considerado residente fiscal de uno solo, pero operando y obteniendo rentas deslocalizadas

que, en multitud de ocasiones, quedarán sin gravar14

. El ND persona jurídica no encuentra aco-

modo, a la hora de fijar su residencia fiscal, en la actual definición de establecimiento permanen-

te –EP- y el ND persona física –ya sea empresario, profesional o trabajador por cuenta ajena-

escapa fácilmente de los criterios de atribución de la residencia habitual ya de carácter temporal

ya de núcleo o base principal de intereses o actividades económicas recogidos en la Ley del IRPF.

El hecho de que el gravamen del fenómeno virtual no esté convenientemente regulado da lugar a

situaciones manifiestamente injustas: (i) provoca una gran inseguridad jurídica, tanto para los

contribuyentes, que pueden encontrarse en una situación de indefensión por no actuar según el

criterio de un concreto Estado y ser penalizados por ello, como para los Estados; (ii) entorpece el

derecho a la libertad de establecimiento, recogido en el art. 54 TFUE y (iii) favorece la elusión

fiscal, la evasión y el fraude fiscal y, si a ello se suma el elemento de las criptomonedas, nos

adentramos en el ámbito delictivo del blanqueo de capitales.

Por lo tanto, se ha procedido a abordar los puntos de conexión que vinculan a un contribuyente

con el Estado habilitado para ejercer su soberanía fiscal. Es el caso del nuevo concepto de esta-

11

El nexo de la presencia virtual significativa no ha sido bien recibido por los Estados de residencia de las empresas

afectadas como es el caso de Google, Facebook o Amazon. En marzo de 2019 la propuesta para regular un impuesto

sobre operaciones digitales ha sido desestimado por el bloqueo de Irlanda, Dinamarca, Suecia y Finlandia.

12 Es un problema, a su vez, la propia atribución del valor que se crea a partir de la generación de datos geolocaliza-

dos con valor comercial surgidos del uso de productos y servicios digitales.

13 Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo. Un sistema impositivo justo y eficaz en la Unión

Europea para el Mercado Único Digital (COM/2017/0547 final).

14 La mera voluntariedad no basta para que se cumplan las obligaciones fiscales y prueba de ello es la experiencia

noruega que en 2017 permitió el pago voluntario de impuestos y solo recaudó 1000 euros.




176

blecimiento permanente propuesto en 2018 por la Comisión Europea. Lógicamente se cuestio-

nan las competencias de un estado en materia tributaria ya que es difícil articular la potestad

jurisdiccional derivada de una supuesta soberanía territorial al espacio virtual donde se perfec-

cionan las operaciones. De esta quiebra de la soberanía, también en lo político, se cuestionan los

necesarios puntos de conexión para poder establecer tributos. La falta de dicho nexo no puede

implicar la desimposición de las rentas obtenidas en operaciones digitalizadas. La calificación de

las rentas obtenidas mediante el suministro transfronterizo de bienes y servicios cuestiona direc-

tamente el marco fiscal internacional vigente.

Un ejemplo claro de la relevancia del punto de conexión se evidencia en la importancia de los

activos intangibles en la economía digital. Éstos, por su propia esencia disfrutan de una movili-

dad a efectos fiscales que posiblemente implique uno de los mayores retos en la aplicación de

las normas tributarias. El considerable riesgo de prácticas elusivas, ante todo respecto de los

impuestos directos, lo encumbra como ejemplo de las dificultades en la aplicación de los tributos

en la economía digital. La movilidad de los nómadas digitales es la representación de un modelo

de negocio que tiende a expandirse y que carece de herramientas de control y gestión adecua-

das.

2. LA IDENTIDAD DIGITAL

La Identidad Digital es un elemento esencial en el MUDE que proyecta el Parlamento15

de la

Unión Europea. El concepto de MUDE se basa en el concepto de mercado común que busca eli-

minar barreras comerciales entre los EM y promover la libre circulación de mercancías, personas,

servicios y capitales. Con el MUDE se pretende por lo tanto eliminar las barreras nacionales a las

transacciones efectuadas en la red16

y promover la unificación de los sistemas de almacena-

miento de datos que a su vez facilitan la libre circulación de productos 2.0, sean estos bienes o

servicios, la libre circulación de los ND sin residencia fiscal concreta ni establecimiento perma-

nente con especial presencia virtual significativa y la libre circulación de capitales ya sea en divi-

sa común o en divisa virtual centralizada o descentralizada. El MUDE puede generar beneficios

tanto para los empresarios y la industria 2.0 como para los consumidores proporcionando un

comercio transfronterizo útil, ágil y seguro y, a su vez, reforzar la administración electrónica facili-

ta el cumplimiento bidireccional de obligaciones on line.

15 El Parlamento está construyendo el mercado único digital a través de actos legislativos que tratan temas como la

introducción de garantías de la neutralidad de la red; la reducción de las tarifas de itinerancia (eliminadas en junio de

2017); la adopción de la Directiva relativa a medidas para reducir el coste del despliegue de las redes de comunica-

ciones electrónicas de alta velocidad; el Reglamento relativo a la identificación electrónica y los servicios de confianza

para las transacciones electrónicas en el mercado interior; la Directiva sobre normas europeas de ciberseguridad y

diversas medidas de protección de datos (Reglamento (UE) 2016/679 y la Directiva (UE) 2016/680 se publicaron en

el Diario Oficial de la Unión Europea el 4 de mayo de 2016) aplicables a partir del 25 de mayo de 2018.

16 La base jurídica para ello la encontramos en el artículo 4, apartado 2, letra a), y artículos 26, 27, 114 y 115 del

Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).




177

Ya en su Resolución, de 20 de abril de 2012, sobre un mercado único digital competitivo — el

Parlamento Europeo –PE- estableció la administración electrónica como factor imprescindible en

este espacio único digital17

, subrayando la perentoriedad de un marco jurídico efectivo, seguro,

claro y coherente que abordara el reconocimiento mutuo de la autenticación electrónica, la iden-

tificación electrónica y la firma electrónica, imprescindible para posibilitar que los servicios trans-

fronterizos de administración electrónica funcionen a escala de la UE. Posiblemente un único

ente europeo para la administración fiscal electrónica sería la solución.

Uno de los principales elementos en el derecho tributario es la identificación del sujeto pasivo de

la obligación. La prueba de identidad requiere de autenticación, pero en el caso de la economía

digital es mejorable ante todo si intervienen criptomonedas con esquema Bitcoin, es decir divisas

virtuales de flujo bidireccional18

. La autenticación puede basarse en el conocimiento dinámico,

en una certificación de identidad emitida por el gobierno, en la identificación de dispositivos, en

la demostración de la propiedad de una cuenta en línea y en otras técnicas que podrían rastrear

al individuo en la red.

Sin embargo, la esencia incorporal de la economía digital19

y su incesante actividad transfronteri-

za dificultan extremadamente la identificación de los contribuyentes. La capacidad de identifica-

ción en la red de los sujetos que intervienen en operaciones con relevancia fiscal puede variar

desde la más extrema facilidad -nuevo sistema español de Suministro Inmediato de Información

del IVA20

- hasta la imposibilidad absoluta de conocer la identidad de los contribuyentes –

ganancias patrimoniales en Bitcoin invertidas en casinos online-. Las empresas de ámbito global

en el contexto de la economía digital pueden plantear serios problemas a las Administraciones de

los diversos Estados en que la regulación de las normas fiscales no está armonizada. Nos referi-

mos a una armonización no solo de definición de impuestos sino también de establecimiento de

obligaciones y de derechos, incluso del modo en el que dichas obligaciones y derechos deben ser

cumplidas.

Por otra parte, si no se conserva registro comercial o contable alguno o la Administración tributa-

ria local no tiene acceso a ellos será complejo por no decir imposible valorar el alcance y la mag-

nitud de las ventas ya que la única opción será la de intentar conseguir una aproximación a la

información requerida mediante ayuda de terceros como, por ejemplo, clientes o intermediarios

de pagos con las consiguientes trabas de la protección de datos que suelen frenar el intercambio

de información entre administraciones tributarias. Lógicamente la información de las empresas

17

Resolución del Parlamento Europeo, de 20 de abril de 2012, sobre un mercado único digital competitiva: la admi-

nistración electrónica como punta de lanza (2011/2178 (INI)). 18

De acuerdo con la Sentencia del TJUE en el asunto C-264/14. Skatteverket / David Hedqvist.

19 Acción 1 BEPS OCDE, 2014. Pág. 153 y ss

20 Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electróni-

cos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el

Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuacio-

nes y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimien-

tos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que

se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.




178

del Estado de la fuente podrá aportar información sobre la identidad de los usuarios en el país de

consumo efectivo o de residencia del cliente. Por ejemplo, aportan información sobre la identidad

los datos de facturación de tarjetas, documentación aduanera, agentes expedidores -o transita-

rios- o direcciones del Internet Protocol –IP-21

. Este deber de información, no obstante, podría ser

una penalización a las empresas y una fuente de información no siempre exacta lo cual teñiría

todo el procedimiento de una inseguridad jurídica suficiente para producir indefensión.

Si para la adquisición de bienes o servicios se utilizaran criptomonedas (Bitcoin, Ripple, Iota,

Ether, Nem, Dash) podría producirse una situación en la que la identidad del contribuyente sería

imposible de conocer ni siquiera por terceros ya que algunas criptomonedas no requieren la ver-

dadera identidad del titular -las definidas como descentralizadas seudónimas tipo Bitcoin- y otras

ni tan solo requieren un seudónimo –las definidas como descentralizadas anónimas como el

Ether-. Ante esta situación se produce un efecto dominó en que la imposibilidad de identificar al

contribuyente impide conocer el nexo con un Estado en particular a través de la determinación de

su domicilio, su residencia fiscal y claro está la atribución del crédito tributario a uno u otro esta-

do mediante el conocimiento del lugar donde se entiende que el obligado tenga su estableci-

miento permanente.

¿Es posible pues establecer una identidad digital única y universal -IDU-? La respuesta debe ser

positiva ya que, a nuestro juicio, es el único modo de establecer un vínculo fiable que mediante

presunción iuris tantum permita establecer el nexo entre un Estado y las rentas gravables de una

persona física o jurídica en el ámbito virtual. En general las operaciones realizadas en la red de-

jarían a modo de “cookies”22

, una huella digital única identificada. El mero hecho de no identifi-

carse para operar en la red podría determinar, a priori, una infracción del ordenamiento.

Es necesario que esta identidad sea única y universal porque debe ser la base para la imputación

de derechos y obligaciones fiscales. Además, lógicamente, debe estar vinculada con la identidad

nacional de cada usuario de la red. Sin embargo, no necesita tener un código con su NIF sino un

identificador que lo vincule a él y que sea detectable en la red, actúe en el lugar que actúe.

No estaría tampoco exclusivamente vinculado al IP por defecto ya que éste indica la identidad de

un dispositivo en una red haciendo referencia a la identidad del equipo en sí y la pública al rou-

ter, alimentado por una línea de internet o telefonía que puede o no coincidir con el titular del

equipo o simplemente con el usuario del equipo que se conecta para operar en la red.

El hecho de que haya de ser universal es una exigencia que la OCDE define perfectamente en la

Acción 1 de BEPS23

en la que subraya que, por su naturaleza, el problema BEPS requiere res-

21 Una dirección IP un número que identifica, de manera lógica y jerárquica, a una Interfaz en red (elemento de co-

municación/conexión) de un dispositivo (computadora, tableta, portátil, smartphone) que utilice el protocolo IP o (In-

ternet Protocol), que corresponde al nivel de red del modelo TCP/IP. Wikipedia.org.

22 GOLDFEDER, Steven; KALODNER, Harry; REISMAN, Dillon; NARAYANAN, Arvind. “When the cookie meets the blockchain:

Privacy risks of web payments via cryptocurrencies”, Proceedings on Privacy Enhancing Technologies. Princetown Uni-

versity, New Jersey, 2018.

23 Prefacio Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios. Acción 1: Cómo abordar los

desafíos fiscales de la Economía Digital. Pág 4. 2014.




179

puestas coordinadas y soluciones compartidas a problemas comunes. La propuesta de IDU se

fundamenta en que una identidad digital regional o simplemente parcial empujaría a quien no

quiere cumplir sus obligaciones a la parcela de regiones o Estados que no identifican a sus usua-

rios en la red. Esta es la situación actual en toda la red.

Finalmente es imprescindible que empresas y ciudadanos tengan confianza en sus relaciones

electrónicas con la Administración o las empresas privadas. Esta confianza se basa en saber que

los servicios electrónicos producen los mismos efectos que los servicios presenciales, que están

disponibles y que la Administración y el sistema de la red son capaces de identificar al ciudada-

no24

y de acreditar la identidad de los intervinientes en operaciones que resultan gravables ase-

gurando la privacidad, la procedencia y la integridad de la información. La Directiva 1999/93/CE,

de 13 de diciembre, que establece un marco comunitario para la Firma Electrónica establece que

"La firma electrónica se utilizará en el sector público (…) en la contratación pública, la fiscalidad,

la seguridad social, la atención sanitaria y el sistema judicial". Y ello debe adquirir ahora una

nueva dimensión en una economía plenamente digital.

La identidad digital en España25

proporciona un método de autenticación de una persona sin

necesidad de tenerla delante, de manera unívoca. La identidad digital y la firma electrónica sur-

gen como respuesta a la necesidad de conferir seguridad a las comunicaciones por internet. En

muchos Estados, para facilitar esta identificación y firma por internet, se creó el Documento Na-

cional de Identidad electrónico (DNIe). Sus características son que es único, certificado por un

tercero y no falsificable. La identificación mediante este DNIe opera principalmente para acceder

a operaciones con la Administración en las que se requiere identificación o firma certificada digi-

tal. Un certificado, ya de persona física ya de persona jurídica, a estos efectos es un conjunto de

datos vinculados a una identidad garantizada por el prestador de servicios de certificación. El

certificado se instala en el navegador y es reconocido si se expiden cumpliendo ciertos requisitos

y se ha comprobado la identidad del firmante26

.

Lo que en realidad se requiere para poder aplicar efectivamente los tributos a las operaciones

virtuales es ampliar este sistema a toda operación en la red estableciendo una especie de siste-

ma de rastro que, a la vez, no permita el acceso a dichos datos de los usuarios a terceros. Una

posible solución sería la aplicación de la criptografía a este tipo de identificadores operativo en

red para ocultar la información a todo aquél que no conociera la clave para interpretar el cripto-

24 MERCHÁN ARRIBAS, Montaña: Identidad digital y firma electrónica. Creative Commons. Madrid, 2013.

25 En España la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica

26 El Certificado Digital o Certificado de Clave Pública debe responder a formatos estándares reconocidos internacio-

nalmente y contener, como mínimo, los siguientes datos:

a) Número de serie del certificado b) Nombre de su titular c) Tipo y número de documento del titular d) Clave Pública del titular,

identificando el algoritmo utilizado a) La firma electrónica avanzada de la autoridad de certificación que emitió el certificado b)

Período de vigencia del certificado c) La dirección de Internet de las condiciones de emisión y utilización del certificado d) La di-

rección de Internet de la lista de certificados revocados que mantiene la Autoridad de Certificación (AC) e) La dirección de Inter-

net del manual de Procedimientos, Políticas de Certificación y Términos y Condiciones para la obtención de Certificados f)

Nombre de la Autoridad de Certificación (AC) que emitió el certificado




180

grama. Esta función, en la criptografía, se conoce como “privacidad”. Para poder aplicar los tribu-

tos a operaciones realizadas en la red de forma segura será necesario confirmar la autenticidad

de origen y la integridad del documento, es decir, que se pueda constatar que la persona que

realiza la operación es quien dice ser y no ha sido suplantada por otra. Se imputa fehacientemen-

te un documento y la autoría del mismo a una identidad determinada es el conocido como “No

repudio”.

La criptografía llamada asimétrica utilizada en la firma electrónica y en la identificación basada

en certificado digital es capaz de garantizar tanto la privacidad, como la integridad, la autentici-

dad y el no repudio-. Cada persona tiene dos claves, una pública y otra privada. La pública es

conocida por todos y la clave privada de cada persona, es conocida exclusivamente por él mismo.

Esto hace que el sistema pueda garantizar la autoría de un mensaje sin lugar a duda27

.

La identidad digital se está convirtiendo en uno de los pilares de la criptoeconomía. Mediante el

uso de una interfaz de identidad se puede probar la actividad del usuario en la red. Es el caso de

la Plataforma de Identidad Cívica28

y el caso de Bitcoin en el que Satoshi Nakamoto logró29

un

sistema descentralizado de confianza mediante blockchain. En él, una red de participantes -

mineros- certifica mediante un consenso global acerca del Estado de las transacciones. Todas las

transacciones realizadas están almacenadas en la cadena de bloques, en la bitácora global de

Bitcoin. Lo más interesante es que Bitcoin permite conocer el origen y el destino de cada cripto-

moneda mediante el uso de un protocolo de verificación de identidad descentralizado emitido por

un proveedor de servicios que no es una autoridad estatal, capaz de verificar la identidad de un

participante y luego publicar una firma de identidad, sin sus datos reales, en la dirección o direc-

ciones de criptomonedas de este30

.

En conclusión, la identidad digital puede certificarse por una autoridad estatal tanto como por

terceros con un sistema de confianza. Con todo ello podemos concluir que una de las claves para

controlar las operaciones en el ámbito virtual, incluso con el uso de criptodivisas basadas en

software estatal o no estatal, es la identidad digital y que ésta no está ya exclusivamente en ma-

nos de las autoridades, sino que a efectos de poder controlar la identidad del contribuyente que

interviene en operaciones con relevancia fiscal pueden establecerse sistemas efectivos y eficien-

tes impulsados desde iniciativas privadas.

27 Un claro ejemplo de esta posibilidad es la plataforma de identidad soberana basada en el estándar ERC-725/735

de Ethereum desarrollada por Lydian Ventures y ESADE Business & Law School. Es un proyecto dirigido a la aplicación

de la identidad digital soberana al entorno académico, que permite la creación del expediente académico certificado a

través de blockchain haciéndolo inmutable, inviolable y auditable públicamente.

28 The Civic Ecosystem. https://www.civic.com/products/how-it-works

29 NAKAMOTO, Satoshi: El libro blanco. Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System.

30 MADDEN WILLIAM, Evan. Sistemas y métodos de verificación de identidad descentralizada. Solicitud de patente de los

Estados Unidos 20150356523. Denver, 2015.

https://www.civic.com/products/how-it-works




181

3. RESIDENCIA FISCAL VIRTUAL

La residencia es uno de los puntos clave para sociedades y empresarios y condiciona el trata-

miento fiscal del total de individuos. Desestimar sistemas eficientes y sencillos para facilitar la

adquisición de la condición de residente significaría, a sensu contrario, que se regula dificultando

la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios de los artículos 26 (mercado inter-

ior), 49 a 55 (establecimiento) y 56 a 62 (servicios) del Tratado de Funcionamiento de la Unión

Europea (TFUE). La residencia fiscal determina la sujeción a la soberanía fiscal de un Estado y sin

embargo a pesar de los avances imparables de la economía digital y los esfuerzos titánicos de la

UE por actualizar los conceptos fiscales obsoletos, aún se relega la soberanía a una sola tipología

de espacio, el físico31

.

Según la Agencia Estatal de la Administración Tributaria una persona física o jurídica debe acredi-

tar su residencia fiscal mediante un certificado emitido por la Autoridad Fiscal. El domicilio actua-

lizado del contribuyente está ligado normalmente a la residencia fiscal que, consecuentemente,

decide el sistema fiscal aplicable. Sin embargo, no es aplicable en el caso de los ND. En el siste-

ma tributario español está vinculado el domicilio con la residencia a efectos fiscales y a la oficina

tributaria de adscripción del contribuyente. Determina así mismo el lugar para la práctica de noti-

ficaciones y el lugar donde se desarrollarán los procedimientos administrativos y de control que

son los que directamente afectan al obligado tributario causando o no indefensión en caso de no

ajustarse a la realidad de este.

La residencia es un término con cierta autonomía de la legislación tributaria y en ella los puntos

de conexión habitualmente utilizados son su vertiente temporal -de común aplicación en la UE-, la

sociológica y la económica. Todos estos nexos hoy en día están siendo cuestionados por la movi-

lidad de las sociedades, la deslocalización, la virtualización de las empresas, la globalización y la

opacidad que este conjunto de características puede llegar a ocasionar32

. La capacidad de inter-

net para descomponer la sociedad en comunidades aterritoriales continuas cuestiona radical-

mente la soberanía. El comercio electrónico no se ajusta a las áreas de comercio definidas

geográficamente y mucho menos a los regímenes regulatorios basados en la institución de la

frontera33

. A pesar de los intentos por imponer34

una tasa digital, no es fácil alcanzar un acuerdo

internacional y la territorialización del espacio virtual es aún una quimera técnicamente hablan-

do, aunque creemos que será la solución.

31

Se aprecia en el artículo 9 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el art 8 de la Ley

27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, artículos 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviem-

bre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, artículo 6 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de

5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y artículo

4 del Modelo de Convenio de la OCDE.

32 CHICO DE LA CÁMARA, Pablo: Residencia Fiscal y otros aspectos conflictivos. La armonización de la imposición directa.

La residencia fiscal de las personas físicas en el Derecho comparado, pág. 75. Ed. Aranzadi. Pamplona, 2013.

33 BISWAS, Rajib: International Tax Competition: Globalisation and Fiscal Sovereignty, pág. 82. Editorial Commonwealth

Secretariat, 2002.

34 La Tax Fundation en su artículo, “A Wave of Digital Taxation” -de Daniel Bunn- concluye que solo tres países de la

UE en 2018 habían implementado una norma estableciendo dicho impuesto, a saber, Hungría, Italia y Eslovaquia.




182

La fiscalidad es capital para la cohesión de la UE. La fortaleza de este régimen tiene uno de sus

pilares en la armonización de un espacio común jurídico y la coordinación de un espacio econó-

mico que siguen sin completarse a día de hoy aún con los extraordinarios esfuerzos de la UE con

el MUDE y los de la OCDE35

como el que se plasma en el Convenio Multilateral contra la erosión

de la base imponible y el traslado de beneficios firmado en septiembre de 2017 que busca con-

seguir para las empresas una mayor seguridad y previsibilidad jurídicas mejorando sin duda el

funcionamiento del sistema tributario internacional36

pero sin llegar a resolver los problemas.

Cada Estado puede establecer los términos de la residencia fiscal según su normativa interna y

este hecho aún genera muchos más conflictos pues la normativa fragmentada perjudica tanto a

los Estados como a los contribuyentes. La incapacidad normativa para facilitar la movilidad de

este tipo de industria digital atenta contra el principio de libertad de establecimiento que se ve

distorsionado sin solución alguna. La falta de armonización se ve paliada únicamente por la ac-

ción del TJUE37

que, a pesar de ello, no consigue evitar la inseguridad jurídica, los casos de doble

imposición internacional –económica y jurídica- y los de no imposición e incluso evasión. Entre

los elementos esenciales para la plena construcción del Mercado Interior y su variante digital, se

incluye la remoción de los obstáculos a la libre circulación de mercancías, personas, servicios y

capitales que debe llevarse a cabo ampliando el concepto de residencia en su faceta virtual.

La Identidad Digital, en relación con la E-Residencia, es una de las principales claves de acceso a

un nuevo elemento de la residencia fiscal que podría resolver la falta de nexo o punto de co-

nexión a la que se ha llegado. Es posible ofrecer una residencia virtual a los ciudadanos. Así ha

quedado patente en la experiencia que Emiratos Árabes Unidos –EAU- y Estonia pusieron en

marcha en 2017. En el caso de EAU la experiencia tuvo lugar en el proyecto de “Smart City” del

que Dubai está siendo objeto. En el Memorando de Entendimiento que el Gobierno Inteligente de

Dubai firmó en octubre de 201738

con la Telecommunications Regulatory Authority (en adelante

TRA) se establecen las bases para desarrollar una IDU. El objetivo de esta ID es facilitar el acceso

a la Administración (el espacio público) y, a su vez, mejorar la cooperación entre las entidades

gubernamentales federales y locales con el fin de crear una estrategia común para lanzar proyec-

tos a nivel nacional, que contribuyen a facilitar la evolución estatal hacia lo virtual con un sistema

sostenible y un gobierno inteligente con papel cero. El proyecto tiene como objetivo desarrollar el

“Smart Pass” del gobierno federal y el ID de Dubai, dos medios de identificación certificada, en

un solo sistema. De este modo los usuarios podrán acceder fácilmente a los servicios del gobier-

no federal y local conectándose desde cualquier lugar para realizar las operaciones digitales que

35

Convención Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los Tratados fiscales para prevenir la erosión de

las bases imponibles y el traslado de beneficios. OCDE/G20 BEPS. 7 de septiembre de 2017.

36 Según la OCDE el Proyecto OCDE/G20 BEPS brinda soluciones a los distintos Gobiernos y Administraciones para

que puedan suprimir las brechas y discrepancias normativas existentes a nivel internacional y que facilitan la «oculta-

ción» o el traslado artificial de los beneficios empresariales a jurisdicciones de baja o nula tributación, en los que las

empresas desarrollan una escasa o inexistente actividad económica.

37 STJUE de 27 de septiembre de 1988, Asunto C-81/87; STJUE de 9 de marzo de 1999, Asunto C-212/97; STJUE de

5 de noviembre de 2002, Asunto C-208/00; STJUE de 16 de diciembre de 2008, Asunto C-210/06 entre otras.

38 https://www.id.gov.ae/en/home.aspx

https://www.id.gov.ae/en/home.aspx




183

requiera en EAU. La ID también contribuiría a posibilitar transacciones comerciales mediante la

TRA como parte de las iniciativas nacionales conjuntas y la estrategia de transacción digital

blockchain. En resumen, EAU pretende dar el paso hacia una Identidad Virtual Integral mediante

la que se trascendería la dirección física y la pertenencia a una u otra localidad, consiguiendo así

la igualdad en el acceso a la Administración y al mercado.

Si fuera posible trascender la idea de territorialidad probablemente entraríamos dentro de la

teoría de la internacionalización del Estado39

(e incluso la superaríamos) desde el punto de vista

de la fiscalidad aplicable a cualquier hecho imponible en el entorno virtual ya sea transfronterizo

a efectos nacionales, europeos o internacionales. La aplicación a un Estado demuestra la aplica-

bilidad global. Parece un reto difícilmente alcanzable pero las soluciones más básicas y elemen-

tales como la creación de fórmulas estandarizadas40

accesibles para las autoridades fiscales

para cada uno de los elementos relevantes que componen el hecho imponible y la obligación

tributaria, así como los sistemas de acceso a la información sobre operaciones y sujetos que las

realizan en el ámbito virtual pueden ser la clave. Debemos tener en cuenta que el espacio virtual

hoy parece no tener fronteras y es principalmente el resultado de la arquitectura de red abierta

de IPv4. Esta estructura no obedece los principios de la jurisdicción territorial de los estados.

Pero la de la red abierta IPv6 sí ofrece un amplio seguimiento geográfico que permite una nacio-

nalización del ciberespacio por lo que técnicamente es posible la ordenación y el control del es-

pacio virtual41

. Actualmente, salvo excepciones, es posible localizar el territorio de acceso a

internet mediante la geolocalización de la IP aunque no es vinculable a un individuo determinado

sino al propietario registrado del dispositivo desde el que se accede42

.

Por su parte la experiencia estonia amplía la de Dubai desde la perspectiva de que el proyecto

estonio ofrece la residencia virtual -E-residencia- a aquellos nómadas digitales que lo soliciten

desplegando para ellos todos los derechos administrativos de los que gozan los ciudadanos na-

cionales. A esta residencia no solo pueden optar los ciudadanos europeos sino los ND de cual-

quier nacionalidad. Con arreglo a la iniciativa estonia es posible registrar una empresa on line,

sin necesidad de local permanente ni domicilio físico el cual actúa como un auténtico residente

sin que implique necesariamente que se adquiera la residencia fiscal. Por ello estaríamos disgre-

gando la residencia fiscal de la puramente operativa, cuestión sumamente interesante para la

UE. Es importante destacar que la residencia fiscal es diferente de la residencia electrónica. Los

E-residentes no son automáticamente residentes fiscales y las empresas establecidas por e-

residentes efectivamente gestionadas desde el extranjero pueden ser residentes fiscales de otro

país. En este último caso, para evitar la posible evasión fiscal o la doble imposición la Junta de

39 PALAN, Ronen: The Offshore World: Sovereign Markets, Virtual Places, and Nomad Millionaires, pág. 135 y ss. Cor-

nell University Press, 2006, Ithaca y Londres.

40 Electronic Government and the Information Systems Perspective: 5th International Conference, EGOVIS 2016,

pág.18. Porto, 2016.

41 PROKSH, Wolfram y SCHWEIGHOFER, E.:”Internet Governance and Territoriality Nationalisation of Cyberspace”. 16th

BILETA Annual Conference. University of Edimburg, Scotland. 2001, pág. 6.

42 BIA, Alejandro y LOPEZ-TARRUELLA, Alejandro: Derecho TIC. Derecho de las tecnologías de la información y de la co-

municación. Tirant lo Blanch, Valencia 2016. Pág. 25 y ss.




184

Impuestos y Aduanas de Estonia constata mediante el certificado ad hoc la residencia fiscal en

otro país de dicha entidad. En realidad, Estonia aplica, previa transformación y adaptación al

contexto virtual, la “doctrina de incorporación” a los efectos del Impuesto de Sociedades, lo que

significa que una sociedad constituida con arreglo a la legislación estonia es residente fiscal a los

efectos tributarios estonios y sujeto a la imposición estonia.

Las soluciones emiratíes y estonias avanzan hacia una residencia virtual del ciudadano digital

local y alcanzan su propósito. La Smart City consigue agilizar las operaciones y procedimientos on

line, la oferta estonia ha conseguido incrementar el número de residentes que tributan en su

Estado y contribuyen a su financiación. Han conseguido aplicar con eficiencia los sistemas y

técnicas de gestión de identidad como resultado del uso integral de la ID para servicios digitales

privados y públicos. Pero el hecho de que no se aplique una autenticación digital transfronteriza,

al ser programas cerrados aplicables a un determinado territorio de soberanía única, no puede

extrapolarse a un proyecto global ni crea un ciudadano digital global43

. Eso sí, sin duda, asienta

las posibles bases de lo que deba entenderse como el nuevo concepto de residencia fiscal virtual

y lo que comporta a efectos de control del espacio virtual como un auténtico espacio regulable

fiscalmente.

La experiencia estonia se completaba con la creación de una criptodivisa llamada estcoin que

lógicamente no pudo prosperar por que la moneda oficial solo puede ser el euro44

, en realidad,

podría definirse como token ya que carece de minado y existe una autoridad estatal que la cen-

traliza. En la digitalización de una administración la lógica lleva a la creación de tokens locales.

La criptodivisa pretendía ser lanzada a través de un ICO (Initial Coin Offering) y crearía una fuerte

alianza de incentivos entre los E-residentes unificando sistemas que, con tecnología blokchain,

podrían ser usados como contraprestaciones de bienes y servicios, como smart contracts y otras

aplicaciones como las bancarias, notariales o registrales. El estcoin fue propuesto para impulsar

una "nación digital" sin fronteras basada en la estructura misma de la eurozona por lo que el

esquema sería totalmente exportable. La residencia electrónica atrajo a personas de todo el

mundo para convertirse en ciudadanos digitales estonios pero el hecho de que la moneda de los

Estados de origen sea diferente al euro podría ser problemático45

. (…)

La creación de una criptomoneda europea es un paso decisivo que debería obtener apoyo de la

eurozona de acuerdo con el grupo de Valoración de Opciones Científicas y Tecnológicas -STOA-

del Parlamento Europeo y el propio Centro Europeo de Cibercrimen de la Europol -EC3-. Cualquier

otra actitud de la UE contravendría claramente el derecho fundamental de establecimiento con-

sagrado TFUE.

43 SÄRAV, Sandra y KERIKMÄE, Tanel: E-Residency: A Cyberdream Embodied in a Digital Identity Card. The Future Of Law

and eTechnologies. Pág 73. Editorial Springer. 2016.

44 El 1 de enero de 1999, el euro sustituyó a las monedas de los Estados miembros participantes en la tercera etapa

de la Unión Económica y Monetaria, de conformidad con el Reglamento (CE) no 974/98 del Consejo, de 3 de mayo de

1998. Fuera de la UE varios países han comenzado a experimentar con la introducción de sus propias monedas digita-

les.

45 KERIKMÄE, Tanel y RULL, Addi: The Future ofLaw and eTechnologies, pág 75-76. Editorial Springuer. 2016.




185

4. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL ÁMBITO DIGITAL: CRISIS DEL CONCEPTO Y

CONFLICTO INTERNACIONAL

El concepto de EP permanente vive aún una de sus mayores crisis. A pesar de los esfuerzos de la

OCDE y de la UE, las soluciones no acaban de encontrar el consenso internacional necesario en-

trando en conflicto directo con los pactos internacionales en materia tributaria. La economía digi-

tal presenta modelos de negocio virtuales deslocalizados, multilaterales y de alta movilidad que

requieren una interpretación global del término. Sin embargo, estamos lejos de dicha globalidad

a pesar de ser ya una evidencia su urgente necesidad.

Las empresas pueden ver sometidas sus rentas a gravamen en otro Estado -dentro o fuera de la

UE-, aun no siendo residentes, en tanto éstas sean obtenidas a través de un establecimiento

permanente que esté situado o que se entienda situado en él. En este sentido, las empresas

digitales ahora pueden tener una presencia económica significativa en una jurisdicción de mer-

cado sin necesariamente tener una presencia física sustancial, es decir, tan sólo con una pre-

sencia virtual significativa46

-PVS-.

Es aplicable el nexo PVS cuando la entidad realice actividades digitales totalmente desmateriali-

zadas47

en la economía de un concreto país48

. Dicha PVS puede entenderse efectiva cuando la

empresa de actividad desmaterializada firma a distancia un número significativo de contratos de

suministro de bienes o servicios digitales totalmente desmaterializados entre la empresa y un

cliente residente en ese país a efectos fiscales. Del mismo modo se entiende efectiva cuando

dichos bienes y servicios se consuman en gran medida allí, o los clientes situados en ese país

efectúen pagos sustanciales en favor de la empresa como contraprestación por las obligaciones

contractuales derivadas del suministro de bienes o servicios digitales. También de existir una

sucursal de la empresa ubicada en dicho país que desarrolle actividades secundarias, como es el

caso de funciones de asesoramiento y comercialización dirigidas a los clientes residentes del

país en cuestión estrechamente vinculadas a la actividad principal de la empresa. Pero todos

estos referentes descansan su efectividad sobre elementos cambiantes poco fiables salvo en el

último caso el cual puede darse o no.

La definición revisada del concepto de EP establecida en el artículo 5 de la Propuesta de Directi-

va del Consejo relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre socieda-

des49

de 2016, sigue la línea “post BEPS”50

que incorpora el Modelo de Convenio Tributario de la

46 Informe Provisional sobre los Desafíos fiscales, pág. 151. OCDE, París, 2018.

47 Es interesante la expresión “totalmente desmaterializadas”. Produce serias dudas su delimitación e implementa-

ción en un sistema tributario internacional. Posiblemente la principal cuestión que se desprende de dicho tratamiento

es la introducción voluntaria de un mínimo elemento material por parte del empresario o profesional para zafarse de la

aplicación de esta normativa.

48 OCDE Acción BEPS 1, pág. 159. 2014.

49 Propuesta de Directiva relativa a una base imponible común del impuesto sobre sociedades (BICCIS) CO-

M/2016/0685 final - 2016/0337 (CNS)

50 En 2017 el Consejo de la UE estudiaba cómo garantizar la competitividad general de la UE en materia de impuesto

de sociedades frente al resto del mundo, en un contexto de presiones externas y de retos mundiales, como la digitali-

zación.




186

OCDE. Solo es aplicable a EP propiedad de contribuyentes residentes en la UE siempre que estén

situados en algún Estado miembro. Se obvia por lo tanto la imprecisión actual del concepto de

residente en tanto que los ND tienen un dificultoso encaje en el término.

Por otro lado, se pretenden evitar “desajustes” provocados por definiciones divergentes garanti-

zando una noción común a los contribuyentes siempre que estos residan y se establezcan en la

UE. La definición de EP en las relaciones entre residentes/establecidos en UE y los terceros Esta-

dos se deja en el ámbito de los CDI y las leyes nacionales, fragmentando aún más las normas

aplicables a un mercado digital que, a pesar de las normas físicas, insistimos, no observa fronte-

ras territoriales. Es decir, la necesidad de una noción global y única del concepto no solo no se

persigue, sino que se reduce aún más que en la propuesta de 201151

.

En el ya citado Informe Provisional de la OCDE se destaca que los Estados que entiendan que

están dejando de gravar rentas de empresas con PVS en su territorio pueden tomar medidas

provisionales. Sin embargo, subraya que esa medida provisional nunca debe estar en contra de

las disposiciones de los Convenios Internacionales donde, claro está, encontramos los CDI52

. La

OCDE ante los problemas suscitados con la redefinición de las nuevas propuestas abre consul-

ta53

a inicios de 2019 y busca el consenso necesario en un documento que concreta las cuestio-

nes más controvertidas. El documento, además, conviene que será necesario modificar los

Convenios de Doble Imposición y que deberán preverse mecanismos de resolución de conflictos.

Las principales cuestiones sobre las que se busca respuesta son aquellas que han promovido la

mayor parte de los conflictos tras la publicación del Informe Provisional y el Paquete de medidas

de la Unión Europea. La cuestión se centra en el “cuándo” debe entenderse que las empresas

digitalizadas pueden tener una presencia activa o participación en una jurisdicción si ello no se

reconoce por la actual asignación de beneficios y las reglas del nexo. Es relevante en la búsque-

da de esta respuesta decidir a qué tipos de empresas es aplicable el nuevo nexo y cómo se de-

ben asignar los beneficios54

. El resultado normativo tributario debe ser capaz de reducir

complejidad en este nuevo impuesto aportando seguridad jurídica y reduciendo al máximo las

previsibles disputas multi jurisdiccionales.

En este punto el paquete de medidas55

que lanzó la Unión Europea en 2018 incluye una Pro-

puesta de Directiva sobre un establecimiento permanente digital aplicable a todos los contribu-

yentes que estén sujetos al impuesto sobre sociedades en uno o más Estados miembros y a

entidades residentes fuera de la UE. La Directiva propuesta no sería de aplicación cuando la en-

51 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=LEGISSUM:fi0007

52 Vid. Nota 43.

53 Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, Public Consultation Document. OECD/G20

Base Erosion and Profit Shifting Project, 13 February – 6 March 2019.

54 En lo que asignación de beneficios se refiere se investiga cómo determinar el alcance, los umbrales, el tratamiento

de las pérdidas y los factores que se utilizarán en relación con los métodos de asignación de beneficios.

55 Una reforma común de las normas de la UE relativas al impuesto sobre sociedades para las actividades digitales y

un impuesto provisional sobre determinados ingresos procedentes de actividades digitales.

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=LEGISSUM:fi0007




187

tidad afectada sea residente en una jurisdicción con la que exista un CDI en vigor con el Estado

donde se da la presencia virtual significativa.

El documento establece cómo determinar si existe establecimiento permanente digital en base a

la PVS y las reglas para atribución de beneficios. A los efectos existiría presencia virtual significa-

tiva cuando la proporción de los ingresos totales obtenidos en el ejercicio que resulten del sumi-

nistro de servicios digitales a usuarios situados en el Estado miembro sea superior a 7 millones

de euros; cuando el número de usuarios de uno o más de esos servicios digitales que se encuen-

tran en ese Estado miembro en el ejercicio es superior a 100.000; cuando el número de contra-

tos para el suministro de dicho servicio digital que concluyan en ejercicio por usuarios ubicados

en ese Estado miembro excede de 3.000.

La relevancia del establecimiento permanente digital, a su vez, se fundamenta en la creación ad

hoc de un impuesto temporal sobre los servicios digitales56

que pretende establecer un impuesto

temporal aplicado un tipo del 3% sobre los ingresos brutos obtenidos en la UE a determinados

servicios digitales.

Esta misma propuesta es la que se ha impulsado en el derecho español mediante el anteproyec-

to de Ley por el que se crea el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales57

-la conocida

como Tasa Google-. El anteproyecto español se establece sin perjuicio de los Tratados y Conve-

nios de los que España es parte. Busca adaptar la tributación a los nuevos modelos de negocio

digital propiciar que las empresas tributen allí donde generan beneficios mediante este nuevo

impuesto indirecto. De este modo se justifica el gravamen sobre los servicios digitales en los que

haya una contribución esencial de los usuarios en el proceso de creación de valor de la empresa

que presta esos servicios. Los contribuyentes serán aquellas empresas con un importe neto de

su cifra de negocios superior a los 750 millones de euros a nivel mundial y cuyos ingresos deri-

vados de los servicios digitales afectados por el impuesto superen los tres millones de euros en

España.

La verdadera duda se plantea en la determinación del lugar de realización de las prestaciones de

dichos servicios digitales pues se establece una presunción iuris tantum relativa a la geolocaliza-

ción vinculada, salvo prueba en contrario, a la dirección IP. Las prestaciones de servicios digitales

se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando algún usuario pueda

ser geolocalizado mediante IP en ese ámbito territorial, con independencia de que el usuario

haya satisfecho alguna contraprestación que contribuya a la generación de los ingresos deriva-

dos del servicio.

56 Propuesta de Directiva del consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava

los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales. Bruselas, COM (2018).

57 El 19 de octubre de 2018 el Consejo de Ministros dio a conocer el anteproyecto de Ley por el que se crea el Im-

puesto sobre Determinados Servicios Digitales en línea con el Informe Provisional de la OCDE y con la Directiva comu-

nitaria antes citada. El 25 de enero se publicó en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, dando inicio al plazo de

enmiendas, por un período de quince días hábiles, que finalizará el día 18 de febrero de 2019.




188

Por lo tanto, la identificación de un establecimiento permanente digital podría verse ligada a la

proporción de ingresos, a un número de contratos o a el número de usuarios de los servicios digi-

tales ofertados y, a su vez, un impuesto sobre servicios digitales como el propuesto por el ante-

proyecto español entendería realizadas las prestaciones de servicios gravadas también por la

geolocalización del usuario. Podría concluirse que la relevancia del rastreo de dichos usuarios

podría resolver tanto la determinación de la existencia de un EPV como la determinación del lu-

gar de realización del hecho imponible cohesionando el sistema jurídico tributario nacional e in-

ternacional.

La desimposición es uno de los objetivos de la planificación fiscal agresiva que BEPS intenta ata-

jar. La normativa sobre presencia virtual significativa es necesario ya que si debiéramos centrar-

nos en las teorías pre-PVS aún nos estaríamos guiando por la ubicación de los servidores que

utilizan las empresas digitalizadas. Sabemos que no es válida dicha localización cuando los ser-

vidores mediante los que trabajan dichas empresas son de titularidad de un tercero58

se ha de

situar en uno u otro Estado. Un ejemplo del mal uso de esta situación es la que acontece cuando

se busca la reducción de la tributación en el Estado de la fuente evitando la existencia de dicha

presencia virtual significativa eludiendo el hecho de ser titular de un servidor59

. La ubicación del

servidor en sí no significa que el país donde se encuentra sea el origen de los ingresos por lo que

se vulnera el principio de justicia tributaria60

.

Es por eso por lo que debemos examinar qué factores alternativos se deben considerar para de-

terminar si estos nuevos tipos de modelos comerciales tienen una presencia económica significa-

tiva en un país en particular. (…) La aplicación de los tributos parece dificultarse extremadamente

cuando el comercio electrónico tiene su sede supuestamente en el Estado de origen, pero sus

“instalaciones”, personal y activos se mueven permanentemente y más aún si trabajan mediante

divisa virtual.

El desajuste de la descripción tradicional y la realidad posibilita el desamparo e incluso el abuso

del derecho y es fácil que una entidad de comercio electrónico sea reclamada por varias jurisdic-

ciones o que, de otro modo, decida establecerse en una jurisdicción de bajos impuestos para

reducir o incluso eludir el pago de estos. La insuficiencia en los mecanismos de cooperación in-

ternacional o en las estructuras de control fiscal de un ciberespacio sin fronteras o jurisdicciones

donde hacer valer la soberanía de los Estados comporta la imposibilidad de aplicación y gestión

de los tributos.

Las operaciones en el ámbito virtual facilitan conocer las transacciones que se producen y, sin

embargo, los sujetos que las realizan y las rentas que resultan de ello suelen ser difíciles de loca-

lizar y cuantificar, máxime con intangibles como los activos virtuales. Esto es así porque las crip-

58 Comentaries on the articles of the Model Tax Convention. Pág. 110 y ss. OCDE, 2010.

59 BARRENO, Mar y otros: “El proyecto BEPS de la OCDE/G20 resultados de 2014”. Documentos IEF, pág 10. Madrid,

2014.

60 RIFAT, Azam: “E-Commerce Taxation and Cyberspace Law: The Integrative Adaptation Model”, Virginia Journal of Law

& Thecnology. University of Virginia, Vol. 12, No 5. Virginia, 2007.




189

tomonedas bidireccionales descentralizadas anónimas o pseudónimas protegen la identidad del

contribuyente. Quizás por ello el Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital –

GEFED-61

estudió una variante de esta posible solución consistente en crear un nuevo nexo fiscal

para las empresas dedicadas a una actividad digital totalmente desmaterializada, siempre y

cuando la entidad desarrolle una actividad significativa en el país utilizando, para ello, datos de

carácter personal obtenidos mediante el seguimiento regular y sistemático de los usuarios de

Internet en ese país, sirviéndose generalmente de modelos de negocio multilaterales. A pesar de

lo aparentemente efectivo de todas las propuestas, parece lógico preguntarse si el uso de los

datos a partir de los que se extraen los resultados para establecer la presencia virtual significati-

va o los seguimientos sistemáticos no infringe la debida protección de datos del propio Regla-

mento general de protección de datos de la Unión Europea62

.

(…)

La economía digital es la gran impulsora del comercio transfronterizo, elimina barreras fiscales

en un mercado único, hace de la libertad de circulación de capitales su crisol creando un entorno

óptimo para intercambiar bienes y prestar servicios gracias a un sistema fiscal con normas que

buscan la neutralidad, la simplificación y la coordinación63

. Lógicamente el objetivo es mucho

más amplio que el de no obstaculizar el libre comercio, la libertad de establecimiento de las em-

presas o el movimiento de capitales. Lo que se pretende en gran medida es su correcto trata-

miento para conseguir la reducción a mínimos de la erosión de las bases imponibles y el traslado

de los beneficios pues algunas de las características clave de la digitalización exacerban los ries-

gos de BEPS 64

y el objetivo de los Estados globalmente hablando no ha de ser otro que el de

abordar conjuntamente la solución de esta situación exponencialmente creciente.

5. CONCLUSIONES

A pesar de los intentos por imponer la conocida como Tasa Google y redefinir lo que se entiende

por establecimiento permanente no es sencillo alcanzar un acuerdo internacional. Las medidas

tomadas por los Estados individualmente conllevan la fragmentación en la solución a un proble-

ma claramente global. Dicha fragmentación significa elementalmente una menor efectividad de

las medidas y una proliferación de conflictos entre las jurisdicciones afectadas. Además, la au-

sencia de territorialización del espacio virtual, que sería la única posibilidad de territorializar em-

presas digitales y aplicar localmente un impuesto a sus actividades, aleja la consecución de un

resultado positivo en la aplicación de medidas individualmente desarrolladas por los Estados.

61 Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios Informes Finales. OCDE

2015 https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf

62 RIFAT, Azam.: ”E-Commerce Taxation and Cyberspace Law: The Integrative Adaptation Model”. Virginia Journal of

Law & Thecnology, University of Virginia, Vol. 12, No 5. Virginia, 2007.

63 Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, 2014.

64 Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. Resúmenes de Informes

Finales 2015.





190

Parece incontestable la necesidad de mejorar e intensificar la cooperación internacional entre

jurisdicciones paliando la fragmentación reguladora y los vacíos legales en relación con la aplica-

ción de los tributos en el ámbito digital. Se requiere reforzar el intercambio de información, la

asistencia en la recaudación y comprobaciones simultáneas además de implementar sistemas

avanzados de coordinación. Del mismo modo la UE deberá considerar la compatibilidad de cual-

quier propuesta con los convenios de doble imposición, las normas sobre ayudas estatales, las

libertades fundamentales y los compromisos internacionales en virtud de los acuerdos de libre

comercio65

.

Es forzoso reflexionar sobre la falta de unificación de criterio internacional y la consiguiente inse-

guridad jurídica que todo ello puede acarrear a los obligados tributarios. Téngase en cuenta que

se ha mostrado66

una gran preocupación por la decisión de considerar la creación de un impues-

to bruto unilateral considerado no ajustado a derecho dirigido a empresas tecnológicas y de in-

ternet en su mayoría norteamericanas y de internet. Se cuestiona, al efecto, que la tributación

deba basarse en los beneficios, no en las ventas. Del mismo modo se apunta que no se debiera

singularizar un sector concreto para que tribute según una norma distinta por motivos como el

del medio en el que se opera. El hecho de forzar la tributación de activos intangibles valiosos,

como ciertas monedas virtuales, castiga aún más a aquellos que trabajan con dichos activos por

el mero hecho de hacerlo. En consecuencia, la armonización debe darse no solo en lo que a defi-

nición de impuestos se refiere, sino también en el establecimiento de obligaciones y de derechos,

incluso en el modo en el que dichas obligaciones y derechos deben ser cumplidas.

Las soluciones efectivas a la tributación de la economía digital en la que intervienen criptomone-

das centralizadas o descentralizadas se lograrán a través de una actuación multilateral a nivel

global que garantice coherencia. Los enfoques locales dentro de la UE y a nivel mundial ofrecen

espacios tangenciales de inaplicación normativa los cuales fragmentarán el pretendido MUDE

aumentando la inseguridad, la incertidumbre, la posibilidad de aplicar desigualmente las normas

en situaciones sustancialmente idénticas y, en consecuencia, la aparición de nuevas lagunas

generadoras de abuso fiscal.

Por todo ello se requiere un verdadero enfoque único en la UE capaz de intervenir en las discu-

siones internacionales garantizando que la economía digital junto con las divisas virtuales sean

una industria libre, próspera y exenta de capacidad erosiva en un entorno justo y seguro. Un en-

foque común de la digitalización beneficiaría el negocio transfronterizo, eliminaría las barreras

fiscales y crearía un entorno comercial favorable mediante reglas tributarias neutrales, simplifi-

cadas y coordinadas. Para ello se deben mejorar las nuevas reglas internacionales dirigidas es-

pecialmente a determinar dónde se crea el valor de las empresas y cómo se debe atribuir a

efectos fiscales impulsando, a su vez, la identificación digital automática en las redes y la crea-

ción de una criptomoneda europea capaz de dotar de cohesión a la economía de la unión apor-

tando un valor añadido considerable.

65

A Fair and Efficient Tax System in the European Union for the Digital Single Market. Comunication from the Europe-

an Parliament and The Council. COM (2017) 547 final, Septiembre 2017, Bruselas.

66 A Fair and Efficient Tax System in the European Union for the Digital Single Market. Comunication from the Euro-

pean Parliament and The Council. COM (2017) 547 final, Septiembre 2017, Bruselas.




191

Creemos que es posible abordar el espacio virtual desde una perspectiva soberana. El Estado

ejerce su soberanía no solo en espacios físicos sino también en los conceptuales que son los que

comprenden internet en donde el problema es la desconexión del concepto de jurisdicción apa-

rentemente inaplicable en la red. Debe atacarse la cuestión sobre si la jurisdicción territorial pro-

porciona una base conceptual legítima para gobernar Internet67

. Las jurisdicciones fiscales

dependen en gran medida de la aplicación fáctica de las normas pues sin ellas no existe aplica-

ción posible de la norma dejándola a la voluntad del contribuyente68

que en el entorno criptográ-

fico llega a ser inidentificable y su patrimonio inembargable. Por ello sin el consenso global de los

Estados, la protección de las identidades digitales comporta, por una parte, la lógica protección

de datos, pero a su vez se requiere un control de la identidad que, depende el modo en que se

aborde, no sería completamente coherente con los principios jurídicos de la UE sobre dicha pro-

tección69

.

Podríamos, en conclusión, estar ante la necesidad de crear una Agencia Fiscal Supranacional

dirigida al control de la aplicación de los impuestos en un entorno del comercio digital con la ple-

na aceptación de las criptomonedas a las que se debiera dotar de elementos para la correcta

valoración e identificación de usuarios y operadores.

(…)

La simplificación en el sistema de recaudación y redistribución de los ingresos tributarios debe

ser una prioridad para ofrecer una mayor seguridad y protección a los contribuyentes a la vez que

se facilita el acceso al crédito tributario. Quizás la estandarización de identidades electrónicas70

conlleve la estandarización de canales administrativos para la aplicación de los tributos que des-

de un ente centralizado ofrezca procedimientos seguros, eficaces y eficientes aumentando la

recaudación, la seguridad jurídica y la libertad transaccional evitando la indefensión de los con-

tribuyentes que conocerían por adelantado los procedimientos tributarios unificados.

(…)

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68 BASU, Subhajit.: Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law, pág 98. Routledge, 2016.

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193

CAPÍTULO 12

A VUELTAS CON LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS CONCEDIDOS POR NORMATIVA

AUTONÓMICA. EL CASO PARTICULAR DEL MANTENIMIENTO DEL DOMICILIO

SOCIAL EN EL TERRITORIO DE UNA CC.AA. PARA SU DISFRUTE

GUILLERMO SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO

Área de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Málaga

1. INTRODUCCIÓN. LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS, UN PROBLEMA

CONSTANTE Y RECURRENTE: EL CASO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, EL TJUE Y LOS

BENEFICIOS FISCALES CONCEDIDOS POR NORMATIVA AUTONÓMICA

Si existe un tema recurrente en estos últimos años en España en materia de tributación ese es el

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISyD). El gravamen sucesorio trae consi-

go, además de una clara impopularidad por parte de la masa social, diversos focos de conflicto,

como entre otros: la regulación dispar de los beneficios fiscales autonómicos aplicables a los

contribuyentes cuya consecuencia directa es que estos soporten una mayor o menor carga fiscal

en función de la Comunidad Autónoma donde residan1; y la posible vulneración de libertades

comunitarias reconocidas por el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE); princi-

palmente, la libre circulación de capitales, aunque en otras ocasiones también se ha puesto en

entredicho la libertad de establecimiento.

Cuestión esta última que, como sabemos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) se

pronunció mediante la conocida Sentencia de 3 de septiembre de 2014 en la que, grosso modo,

el TJUE apreció una restricción a los movimientos de capitales, tras recordar reiterada doctrina

1 Al respecto son muy representativas las palabras de RAMOS PRIETO, J: «La tributación de las sucesiones mortis causa

en España: una visión general desde la perspectiva del Derecho interno y del Derecho de la Unión Europea», en J. Ra-

mos Prieto, C. Hornero Méndez, (Coordinadores) y J. M. Macarro Osuna (Editor): Derecho y fiscalidad de las sucesiones

mortis causa en España: una perspectiva multidisciplinar, Aranzadi, Navarra, 2016, pp. 338-339 en las que, aludiendo

al establecimiento de múltiples beneficios fiscales autonómicos en el ISyD que traen como resultado, principalmente,

elevadas deducciones y bonificaciones de la cuota, dice que «Como resultado de esta acción normativa conjunta, ini-

ciada por el Estado y seguida después con mayor intensidad por las Comunidades Autónomas, la estructura del im-

puesto a experimentado un ostensible desgaste, hasta convertirse, si se nos permite la imagen, en un queso plagado

de agujeros o en un pantano con pobres reservas de agua». Otros autores han sido más críticos sobre la diversidad y

disparidad de deducciones y reducciones autonómicas establecidas. Entre otras voces destacables, hacemos referen-

cia a las palabras de ÁLVAREZ ARROYO, F: «La descoordinación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España:

notas para la reflexión», Quincena Fiscal, núm. 1, 2017, pp. 160 diciendo que «…esas ficciones (existentes en el ISyD)

junto con otras circunstancias derivadas de la vorágine autonómica en el establecimiento de reducciones y bonifica-

ciones de todo tipo, hacen temblar los fundamentos de las reglas de la herencia establecidas en el Código Civil».




194

asentada por el propio Tribunal2 en la que la normativa de un Estado miembro que hace depen-

der la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar

de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de

residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el

que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las

sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles

situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las do-

naciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles

situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de

capitales. Además, precisó que este asunto los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de

diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de

régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tri-

butarias prevén expresamente la posibilidad de que las Comunidades Autónomas (en adelante,

CC.AA.) establezcan cierto número de reducciones fiscales que sólo se aplican en caso de co-

nexión exclusiva con el territorio de esas CC.AA.

Si bien, como sabemos, el TJUE no entró a valorar el sistema de reparto de competencias entre el

Estado y las Comunidades Autónomas. Este asunto nos conduce, ineludiblemente, a reflexionar

sobre el amplio abanico competencial del que disponen las CC.AA. en este Impuesto que trae

consigo la articulación de dispares beneficios fiscales para la atracción de capitales a la CC.AA.

correspondiente y, es más, si en el caso concreto esgrimido supra el TJUE apreció la vulneración

de la libre circulación de capitales, existen otros preceptos contenidos en disposiciones auto-

nómicas que no difieren en exceso de aquel que enjuició el Tribunal, como tal es el caso que se

analiza en este estudio, aunque en nuestro caso nos centraremos en la modalidad de Donacio-

nes.

En concreto, se analiza el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del Im-

puesto sobre Sucesiones y Donaciones en Cataluña para llegar a concretar si se trata de un caso

de vulneración o no de libertades comunitarias; tanto de capitales como de establecimiento.

Así, realizaremos una exposición del asunto a luz de la normativa en cuestión y analizaremos la

posible la vulneración de las libertades comunitarias desde una triple perspectiva: primero, des-

de el punto de vista del precedente jurisprudencial del Asunto Geurts; segundo, desde la pers-

pectiva de las Ayudas de Estado; y tercero, desde la perspectiva de la competencia fiscal entre

las CC.AA., para finalizar exponiendo una serie de notas conclusivas.

2 Vid. STJUE de 17 de octubre de 2013, Asunto Mattner (C-510/08), apartado 28; STJUE de 17 de octubre de 2013,

Asunto Welte, (C-181/12) apartado 25.




195

2. LAS DONACIONES DE DINERO INTER-VIVOS A FAVOR DE DESCENDIENTES PARA ADQUIRIR

UNA EMPRESA O NEGOCIO EN LA CC.AA. DE CATALUÑA

Como ya hemos puesto de manifiesto, en estos últimos años hechos sido espectadores de la

proliferación de diversas situaciones en las que, aludiendo potenciales vulneraciones de liberta-

des comunitarias, especialmente, de capitales y, en algunos casos, de establecimiento, se ha

puesto en entredicho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español.

Partimos de la base que, como es reiterada jurisprudencia, la adecuación de la normativa estatal

al Derecho Comunitario es extensible a las disposiciones autonómicas, por lo que éstas tienen

que respetar los principios y libertades recogidas ex TFUE en los mismos términos que la norma-

tiva estatal3.

En este caso, situados en la CC.AA. de Cataluña, traemos a colación el artículo 47 de la Ley

19/2010, de 7 de junio, en la que su apartado primero reza del siguiente modo:

«En las donaciones de dinero a favor de descendientes para constituir o adquirir un negocio profe-

sional o una empresa o para adquirir participaciones, siempre y cuando la empresa, el negocio o la

entidad tengan el domicilio social y fiscal en Cataluña, puede aplicarse a la base imponible una re-

ducción del 95% del importe dado, con una reducción máxima de 125.000 euros, límite que se fija

en 250.000 euros para los donatarios que tengan un grado de discapacidad igual o superior al 33%».

De una primera lectura del precepto se extraen las siguientes notas: primera, que existe una re-

ducción específica aplicable a las donaciones cuyos beneficiarios sean los descendientes; se-

gunda, que el destino de esa donación debe ser la constitución o adquisición de un negocio,

empresa o participaciones; tercera, que el porcentaje de reducción aplicable a esa donación es

del 95% del importe, con un límite máximo de 125.000 euros, con excepciones para los donata-

rios con un grado de discapacidad; y cuarta, que para poder aplicar esa reducción es conditio

sine qua non que esa empresa tenga su domicilio social y fiscal en Cataluña, además del cum-

plimiento de una serie de requisitos4 y el compromiso de mantenimiento de la citada empresa

durante un período de tiempo posterior a su adquisición5.

3 Vid. entre otras destacables, la STJUE de 11 de agosto de 1995, Asunto Wielockx (C-80/94), Apartado 16; de 11 de

diciembre de 2003, Asunto Barbier (C-364/01), Apartado 56; y de 23 de febrero de 2006, Asunto Van Hilten-Van der

Heijden (C-513/03), Apartado 36.

4 Esos requisitos, tal y como reza el artículo 48 Ley 19/2010, de 7 de junio, son: «A) La donación debe formalizarse

en escritura pública, otorgada en el plazo de un mes a contar de la fecha de entrega del dinero. Debe hacerse constar

de forma expresa en la escritura que el donatario destina el dinero dado exclusivamente a la constitución o adquisición

de su primera empresa o de su primer negocio profesional o a la adquisición de sus primeras participaciones en enti-

dades que cumplen los requisitos que determina el presente artículo; B) El donatario no puede tener más de cuarenta

años en la fecha de formalización de la donación; C) La constitución o la adquisición de la empresa o el negocio profe-

sional o la adquisición de las participaciones debe producirse en el plazo de seis meses a contar desde la fecha de

formalización de la donación; D) El patrimonio neto del donatario en la fecha de formalización de la donación no puede

ser superior a 300.000 euros; E) La empresa, el negocio o la entidad no pueden tener como actividad principal, en los

términos establecidos en el artículo 12, la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; F) En caso de adquisición

de una empresa o un negocio o de adquisición de participaciones en entidades, no puede haber ninguna vinculación

entre la empresa, el negocio o la entidad y el donatario, en los términos establecidos en el artículo 16 del texto refun-

http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/rdleg4-2004.t4.html#I1849




196

Las tres primeras entendemos que no requieren mayor comentario, si bien es particularmente

llamativa la nota cuarta ya que, en síntesis, condiciona la aplicación de una reducción en un alto

porcentaje, como es un 95%, a que radique físicamente esa empresa o esas participaciones en

una empresa en un sitio o lugar determinado, no pudiendo aplicar esa reducción un donatario

que haya recibido ese montante pero que, v.gr., constituya su empresa o participe en una en

Madrid.

En otros términos, está limitando la disponibilidad de ese capital y sometiendo su inversión ex-

clusivamente en el territorio de la CC.AA. de Cataluña, más cuando, además, el tenor literal de la

norma hace referencia a la necesidad de que tanto el domicilio social como el domicilio fiscal

estén radicados en Cataluña. Es decir, no es válido que únicamente se constituya el domicilio

fiscal en Cataluña y se instaure el domicilio social en otra CC.AA.

Lo contrario, es decir, que el capital recibido producto de la donación no se invierta en Cataluña

dará lugar a la no aplicación de la citada reducción y, consecuentemente, el contribuyente sopor-

tará una carga fiscal mayor.

Así, debemos cuestionar el fundamento de este precepto, que no es otro que el fomento de la

actividad empresarial en Cataluña por vía indirecta, es decir, no se fomenta directamente por vía

de bonificaciones o deducciones para el inicio de una actividad empresarial, sino que se estable-

ce una reducción elevada (95%) para un negocio jurídico inter-vivos en aquel capital que proven-

ga de los ascendientes y cuyo destino sea el inicio de una actividad empresarial, profesional o

participación en una empresa, siempre y cuando, repetimos, esté radicada en Cataluña6.

Para más inri, debemos destacar que este precepto ha sido recientemente modificado por el

artículo 143.4 de la Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financie-

ras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimien-

tos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos,

dido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo; G) En

el caso de adquisición de una empresa o un negocio, el importe de la cifra de negocios neto del último ejercicio cerra-

do antes de la fecha de adquisición no puede superar los siguientes límites: – Tres millones de euros, en caso de ad-

quisición de una empresa. – Un millón de euros, en caso de adquisición de un negocio profesional; H) En caso de

adquisición de participaciones en una entidad, exceptuando las empresas de economía social, las cooperativas de

trabajo asociado y las sociedades laborales, además de los límites del importe de la cifra de negocio neto que estable-

ce la letra g, es preciso cumplir los siguientes requisitos: -Las participaciones adquiridas por el donatario deben consti-

tuir al menos el 50% del capital social de la entidad. -El donatario debe ejercer efectivamente funciones de dirección

en la entidad».

5 Como dice el artículo 49 Ley 19/2010, de 7 de junio:

«El disfrute definitivo de la reducción establecida en la presente sección queda condicionado al hecho de que el donatario con-

tinúe ejerciendo funciones de dirección en la entidad durante los cinco años siguientes a la donación, o al negocio jurídico equi-

parable, salvo que el donatario fallezca en este plazo, así como al mantenimiento en el patrimonio del donatario, durante el

mismo plazo y con la misma excepción, de los bienes resultantes de la donación, o de bienes subrogados de valor equivalente».

6 En el mismo sentido VEGA GARCÍA, A: «Derecho de la Unión Europea y autonomía regional en el Impuesto sobre Suce-

siones» en J. Ramos Prieto, C. Hornero Méndez (Coordinadores) y J. M. Macarro Osuna, (Editor): Derecho y fiscalidad de

las sucesiones… op. cit., p. 586.

http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/rdleg4-2004.html




197

sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono y, podemos decir

que, sorprendentemente, no se ha visto alterado el contenido literal de la conditio sine qua non

mencionada supra.

Por ello, a raíz de su lectura y en una primera aproximación, debemos preguntarnos si un precep-

to que hace depender la aplicación de una reducción en un supuesto de donación inter vivos a

que el capital obtenido por dicha donación no traspase las fronteras de la CC.AA. de Cataluña o,

en otros términos, que ese capital obtenido deba radicarse necesariamente en la misma, ya que

el destino de ese capital es la constitución de una empresa con el domicilio social y fiscal en Ca-

taluña, constituye una vulneración de, por un lado, la libre circulación de capitales ex artículo 63

TFUE y, por otro, de la libertad de establecimiento ex artículo 49 TFUE.

3. ¿VULNERACIÓN, UNA VEZ MÁS, DE LA LIBRE CIRCULACIÓN DE CAPITALES Y LA LIBERTAD DE

ESTABLECIMIENTO?

Como venimos comentando, el mencionado artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio debe

ser analizado tanto desde el punto de vista de la vulneración de la libre circulación de capitales,

asunto muy recurrente en los últimos tiempos en los pronunciamientos del TJUE y, además, des-

de el punto de vista de una posible vulneración de la libertad de establecimiento, por cuando el

presupuesto habilitante para acogerse a la mencionada reducción no permite invertir esa dona-

ción más allá de las fronteras de la CC.AA. de Cataluña, lo que pone en entredicho, además de

una posible vulneración de la libre circulación de capitales, la libertad de establecimiento.

Así, vamos a valorar este asunto desde una triple perspectiva: la primera, desde el precedente

jurisprudencial del Asunto Geurts (C-464/05) ya que, si bien entendemos que stricto sensu no

comparte todos los elementos del caso analizado, creemos extrapolable la doctrina esgrimida en

dicha STJUE para este caso concreto; la segunda, desde la perspectiva de si esa reducción apli-

cable a las donaciones inter vivos podría ser constitutiva de una Ayuda de Estado acorde a la

jurisprudencia del TJUE; y la tercera, el análisis de la mencionada reducción desde el punto de

vista la competencia fiscal entre las CC.AA. y los incentivos para la atracción de capitales dentro

del territorio nacional a las herencias y donaciones.

3.1. Desde la perspectiva jurisprudencial: el precedente del asunto Geurts (C-464/05)

Sin ánimo de ser exhaustivos, ya que se pueden consultar numerosos análisis críticos sobre el

asunto7, en la STJUE de 25 de octubre de 2007, Asunto Geurts (C-464/05) el objeto principal de

7 Vid. entre otros, MORENO GONZÁLEZ, S: «STJCE 25-10-2007, Geurts y Vogten/Beelgische Staat, As. C-464/05: Impues-

to sobre sucesiones. Libertad de Establecimiento y exención de la transmisión mortis causa de participaciones en

empresas familiares condicionada al empleo de un número de trabajadores en el Estado miembro», Doc.

IEF/Comentario, 2007, disponible online:

http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/comentarios/2007_25Oct_Moreno(G

eurts).pdf. Fecha de última consulta: 13/12/2017; PINTO NOGUEIRA, J.F: «Autónomas, ma non troppo… Reflexiones sobre

la autonomía fiscal de los entes infra-estatales a la luz de la Sentencia Geurts», Revista de Contabilidad y Tributación,

http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/comentarios/2007_25Oct_Moreno(Geurts).pdf

http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/comentarios/2007_25Oct_Moreno(Geurts).pdf




198

controversia versaba sobre una disposición contenida en el artículo 60 bis del Código del Im-

puesto sobre Sucesiones (Code des droits de succession) de la Región Flamenca de Bruselas, en

la que se contenía la posibilidad de aplicar una exención al valor neto de, por un lado, los activos

invertidos a título profesional por el difunto o su cónyuge en una empresa familiar y, por otro, las

participaciones en una sociedad familiar o los créditos contra una sociedad de este tipo, siempre

que al menos el 50% de la empresa o de las participaciones hayan pertenecido al difunto y/o a

su cónyuge ininterrumpidamente durante los tres años anteriores al fallecimiento, siempre que la

empresa o sociedad en cuestión empleara, al menos, a cinco trabajadores a tiempo completo en

la Región Flamenca los tres años anteriores al fallecimiento.

Así, el Tribunal competente planteó, ante posibles dudas de compatibilidad entre la normativa

Flamenca y el Derecho de la Unión Europea, una cuestión prejudicial en la que consultaba si deb-

ía interpretarse el Derecho comunitario, en particular los artículos 43 CE y 56 CE en el sentido de

que son incompatibles estos artículos con una restricción resultante de una disposición en mate-

ria de sucesiones que exime al causahabiente del difunto, esto es, al heredero, del Impuesto

sobre Sucesiones que grava las participaciones en una sociedad familiar o los créditos contra

una sociedad de este tipo siempre que la sociedad haya empleado a un mínimo de cinco traba-

jadores durante los tres años anteriores al fallecimiento, pero que limita esta exención al supues-

to de que se haya empleado a estos trabajadores en una zona determinada de ese Estado

miembro (en este caso, la Región Flamenca).

El TJUE, a la luz de la jurisprudencia, resolvió que el artículo 43 CE se opone a una norma tributa-

ria de un Estado miembro en materia de impuesto sobre sucesiones que excluye de la exención

de dicho impuesto prevista para las empresas familiares a las empresas que empleen, durante

los tres años anteriores al fallecimiento del causante, al menos a cinco trabajadores en otro Es-

tado miembro, mientras que concede dicha exención cuando los trabajadores están empleados

en una región del primer Estado miembro.

Es decir, en este caso concreto, una disposición contenida en una normativa subestatal del Im-

puesto sobre Sucesiones establecía un beneficio fiscal si, en definitiva, se había generado o

mantenido la inversión en un territorio determinado (Región Flamenca) mediante el empleo de

cinco trabajadores a tiempo completo durante tres años anteriores al fallecimiento del difunto,

dificultando el cumplimiento del mencionado requisito y por ende, acogerse a la exención, a

aquellas sociedades no radicadas en la Región Flamenca.

Evidentemente, como así puso de manifiesto el TJUE, esa disposición se oponía a la libertad de

establecimiento recogida en el Tratado Constitutivo de la Unión Europea, actual artículo 49 del

TFUE, sin entrar a valorar la posible vulneración de la libre circulación de capitales, ya que como

es reiterada jurisprudencia del Tribunal, la libertad de circulación es de aplicación prioritaria ra-

núm. 20, 2009, pp. 91-136, donde el autor hace referencia al citado Asunto como el primero que recogió un nuevo

tipo de discriminación. En palabras del citado autor: «una extensión del concepto de discriminación que, de ese modo,

pasa a abarcar en su interior no solo los criterios que tengan un impacto territorial idéntico al de la nacionalidad, sino

que también los que presenten un impacto más limitado, protegiendo sólo las actividades económicas situadas en una

parte del Estado miembro».




199

tione materiae sobre la libre circulación de capitales incluso en el caso particular de que el afec-

tado, como nacional de un Estado tercero, sólo pueda invocar la libre circulación de capitales y

no la libre prestación de servicios8.

Expuesto el caso, a nuestro juicio, atisbamos cierto parecido con el objeto de este análisis; esto

es, con el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, que pueden contribuir a vislumbrar una

respuesta a las cuestiones que nos hemos planteado.

En primer lugar, ambas disposiciones, sin entrar a valorar exhaustivamente la distribución de

competencias entre la legislación estatal y las regiones autónomas (v.gr., Ordenamiento belga y

Región Flamenca; y Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-

ciones y las diversas normas autonómicas se asemejan en cuanto a su jerarquía a nivel compe-

tencial, ya que en un caso hemos citado un precepto regulado en una norma que regula el

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en una CC.AA. (Cataluña) y, en otro caso, hemos men-

cionado una normativa contenida en un Código del Impuesto sobre Sucesiones de la Región Fla-

menca de Bélgica).

En segundo lugar, en el Asunto Geurts se trata un caso de una posible vulneración de la libertad

de establecimiento y/o capitales a resultas de un precepto que condiciona la aplicación de un

beneficio fiscal (exención), en el caso flamenco, a que una determinada empresa haya empleado

a cinco trabajadores en un lugar concreto del Estado, y en el caso catalán lo condiciona a que

para la aplicación de otro beneficio fiscal (reducción propia de la normativa autonómica) el mon-

tante derivado de una donación inter vivos para la creación de una empresa deba radicarse efec-

tivamente en el territorio de la CC.AA. de Cataluña y, por tanto, no pudiendo por ello acogerse

aquellos donatarios que no inviertan lo percibido por donación en Cataluña.

En tercer lugar, si bien un asunto trata una relación jurídica mortis causa (Geurts) y otro una rela-

ción jurídica inter vivos (artículo 47 Ley 19/2010 de 7 de junio) las libertades que se ven poten-

cialmente vulneradas son coincidentes puesto que, como ya hemos dicho, el supuesto de hecho

no difiere en esencia en ambos casos y, entendemos, la consecuencia jurídica tampoco hacerlo

en exceso. Hablamos, claro está, de las libertades de establecimiento y de capitales.

Decimos que reflejan supuestos similares puesto que en ambos se analiza una discriminación

por vía indirecta, por cuanto en el Asunto Geurts los destinatarios finales de esa exención serían

únicamente las empresas radicadas en un determinado territorio dentro de un Estado (Región

Flamenca) y en el caso catalán los destinatarios principales serían aquellos donatarios que man-

tengan el montante derivado de dicho negocio jurídico dentro de las fronteras de la CC.AA. de

Cataluña y, por tanto, restringe la aplicación únicamente en un determinado territorio dentro de

un Estado. En ambos casos se trata de una discriminación indirecta por cuanto si bien no de mo-

do expreso se beneficia a un colectivo, sí indirectamente al establecer condicionantes para el

disfrute de un beneficio fiscal que, de no cumplirlos, no procede su aplicación.

8 Vid. entre otras, la STJUE de 13 de abril de 2000, Asunto Baars (C-251/98); de 21 de noviembre de 2002, Asunto

X e Y (C-430/00); de 23 de febrero de 2006, Asunto Keller Holding (C-471/04); y de 12 de diciembre de 2006, Asunto

Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04). Si bien, en las conclusiones de la Abogada General,

la Sra. Kokott argumenta que, tal y como esgrimió en las conclusiones de 12 de septiembre de 2006, Asunto Oy AA (C-

231/05), la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales pueden aplicarse de forma paralela.




200

Así, por un lado, en el Asunto Geurts casi siempre serán empresas radicadas en la Región Fla-

menca las que cumplan el requisito relativo al empleo de trabajadores en esa región y las que

puedan aplicar la exención9 y, por otro lado, únicamente se van a poder beneficiar de la reduc-

ción establecida en el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, aquellos donatarios que in-

viertan ese montante en territorio de la CC.AA. de Cataluña.

Entendemos por tanto que, si el TJUE considera que una disposición como la contenida en el

artículo 60 bis del Código del Impuesto sobre Sucesiones Flamenco se oponía a la libertad de

establecimiento ex 43 TCE (actual 49 TFUE) por cuanto condicionaba la aplicación de un benefi-

cio fiscal (exención) a que esa empresa haya empleado a trabajadores a tiempo completo en una

determinada región (Región Flamenca) durante un período de tiempo anterior a la fecha de falle-

cimiento del difunto, no vemos motivos para no considerar que la disposición contenida en el

artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio no deba considerarse en tal sentido, por cuanto la

mencionada Ley condiciona de igual modo la aplicación de un beneficio fiscal (reducción auto-

nómica) a una donación inter vivos a que la empresa constituida con dicho montante permanece

radicada en un determinado territorio (Cataluña)10

.

Por tanto, a la luz de la jurisprudencia esgrimida en el Asunto Geurts, somos de la opinión que el

artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio se opone al artículo 49 del TFUE, es decir, a la liber-

tad de establecimiento, por cuanto condiciona que determinados activos no salgan de ese de-

terminado territorio para que al negocio jurídico que posibilita la creación de ese activo (la

donación inter vivos) le sea de aplicación una reducción del 95% establecida en la normativa

autonómica.

Es más, ahondando en la justificación de tales preceptos basados en los objetivos económicos

para la región concreta, como la argumentada por parte del gobierno belga y extrapolable, como

motivo de justificación a la redacción establecida en el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de

junio, es reiterada jurisprudencia que los objetivos de carácter puramente económico no pueden

suponer un obstáculo a las libertades fundamentales, ya que el mantenimiento de puestos de

trabajo en el territorio nacional aludido en el Asunto Geurts (o en el caso catalán, asegurar que

determinado capital no sale del territorio de la CC.AA.) puede redundar en el interés general, pero

no puede justificar una restricción a la libertad de establecimiento ya que, de lo contrario, vaciar-

ía de contenido esta garantía, puesto prácticamente todo trato de favor a las empresas del país

puede motivarse por el fomento del empleo local11

.

9 Como así es de la opinión la Abogada General, la Sra. Kokott, manifestado en sus Conclusiones, apartado 34.

10 En este sentido, como apunta CALDERÓN CARRERO, J. M: «La incidencia del Derecho de la Unión Europea sobre el

poder tributario de las Comunidades Autónomas» en J. Arrieta Martínez de Pisón, J. Zornoza Pérez, (Directores) y A.

Vega Borrego, (Coordinador): La distribución del poder financiero en España, Marcial Pons, Madrid, 2014, p. 341 «si

bien la jurisprudencia del TJUE sobre la compatibilidad de la legislación tributaria regional con las libertades funda-

mentales es escasa, parece que difícilmente se admitirán aquellas medidas que den un trato diferenciado en función

de criterios como la residencia o la localización de activos en el territorio de una región…».

11 Entre otras, vid. STJUE de 25 de julio de 1991, Asunto Collectievie Antennevoorziening Gouda (C-288/89), Aparta-

do 10; y de 28 de abril de 1998, Asunto Kohll (C-158/96), Apartado 41.




201

3.2. Desde la perspectiva de las ayudas de Estado

Venimos comentando el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio y la posible vulneración o

no de la libre circulación de capitales o libertad de establecimiento contenidas en el TFUE.

Sin embargo, a la luz de las conclusiones esgrimidas por la Abogada General, la Sra. Kokott, en el

Asunto Geurts, debemos valorar la posibilidad de que si una normativa autonómica que estable-

ce determinados beneficios fiscales de los que sólo serán beneficiarios un grupo reducido de

contribuyentes, como es el caso del artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio y como lo fue el

caso objeto de controversia en el Asunto Geurts, podría conducirnos a catalogar dicho precepto

como una ayuda estatal contraria al ordenamiento comunitario.

Como bien es sabido, el artículo 107 del TFUE prohíbe todas aquellas ayudas de Estado (si bien,

no las delimita con precisión) que favorezcan a ciertas empresas y que puedan suponer un fal-

seamiento de la competencia, constituyendo a su vez una limitación del Derecho de la Unión

Europea a la autonomía regional12

.

Del mismo modo, el citado artículo recoge una serie de requisitos conforme a los cuales puede

considerarse que una determinada medida sea constitutiva de una ayuda de Estado, tales como:

a) que conceda una ventaja a los beneficiarios; b) la selectividad de las medidas, es decir, que

beneficie a un grupo de empresas o empresarios; c) debe ser otorgada por Estados miembros o

con recursos públicos; y d) debe afectar a la competencia y/o a los intercambios comerciales

entre los Estados13

.

Pues bien, situados en el marco de la autonomía regional, debemos valorar si una norma que no

se enmarca en el ordenamiento estatal puede ser constitutiva de la calificación como ayuda de

Estado.

En efecto, por mor del cumplimiento del ordenamiento comunitario, cualquier disposición de los

entes subregionales o subdivisiones del Estado debe respetar el ordenamiento comunitario y, por

ende, las prohibiciones de ayudas de Estado. Ahora bien, como ha recogido el TJUE, no cualquier

beneficio que sea aplicable únicamente en una parte del Estado es una medida selectiva14 y,

además, es necesario que la medida en cuestión se incardine en un sistema fiscal subestatal

que refleje una asimetría competencial15

.

12

Vid. VEGA GARCÍA, A: «Derecho de la Unión Europea… op. cit., p. 587.

13 Para más detalles, entre otros, vid. MARTÍNEZ CABALLERO, R. y RUIZ ALMENDRAL, V: «Ayudas de Estado selectivas y poder

tributario de las Comunidades Autónoma» en Revista española de derecho europeo, núm. 20, 2006, pp. 593-640;

CARRASCO GONZÁLEZ, F.M: «Ayudas de Estado, poder tributario y regiones: el criterio de la selectividad territorial» en F.

Escribano López; A. Martín Jiménez; F. M. Carrasco González y A. Sanz Clavijo (Coordinadores): El impacto del Derecho

de la Unión Europea en el poder tributario de las Comunidades Autónomas, Aranzadi, Navarra, 2011, pp. 182-190;

MARTÍN JIMÉNEZ, A: «El concepto de ayuda de Estado y las normas tributarias en materia de imposición directa: estado de

la cuestión», Noticias de la Unión Europea, núm. 324, 2012, pp. 35-50.

14 Vid. la reciente STJUE de 21 de diciembre de 2016, Asuntos acumulados C-20/15 y C-21/15.

15 Sobre este asunto, CARRASCO GONZÁLEZ, F. M: «Ayudas de Estado, poder tributario y regiones… op. cit., pp. 188-190

dice que «si las competencias están distribuidas de forma simétrica, no puede existir selectividad regional ya que no

habría un marco de referencia…». Vid. VEGA GARCÍA, A: «Derecho de la Unión Europea… op. cit., p. 588.




202

En el caso concreto del artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, parece claro que, prima

facie, cumple con los requisitos esgrimidos supra para ser considerado como ayuda de Estado,

por los siguientes motivos.

Primero, porque es evidente que es una disposición que concede una ventaja fiscal a los benefi-

ciarios de las mismas, ya que les permite una reducción del 95% de la cantidad donada a condi-

ción de invertir lo recibido en la CC.AA. de Cataluña. Es decir, concede una ventaja fiscal por

cuanto permite aplicar una reducción considerable y, en consecuencia trae consigo una cuota

tributaria bastante menor, por lo que la percepción de dicha ventaja fiscal es innegable.

Segundo, esa reducción sólo afecta a un determinado grupo de personas o contribuyentes, en

este caso y de manera indirecta como ya hemos dicho con anterioridad, a los donatarios del ne-

gocio jurídico inter vivos que, si invierten lo recibido por donación en crear una empresa o partici-

par en una en la CC.AA. de Cataluña, se podrán aplicar dicha reducción del 95%, por lo que se

ven beneficiados única y exclusivamente los donatarios de ese negocio jurídico16.

Tercero, es otorgada, si bien no directamente por un Estado miembro, sí por una entidad territo-

rial dentro de uno (la CC.AA. de Cataluña) y, además, el gasto que representa para la CC.AA. la

concesión de ese beneficio fiscal es soportado a costa de los recursos públicos ya que, si bien no

se concede una cantidad determinada, se articula una reducción considerable que supone un

gasto fiscal para el Estado o la CC.AA. en cuestión17

.

Y cuarto, es evidente que afecta a la competencia fiscal, principalmente frente a otras CC.AA. ya

que indirectamente desincentiva la inversión del dinero recibido por donación en otra CC.AA. que

no sea Cataluña, privando, por tanto, de percibir esos ingresos públicos al resto de CC.AA.

Así las cosas, somos de la opinión de que el artículo analizado podría ser constitutivo, con base

en lo descrito, de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE ya que, entendemos,

se cumplen los requisitos que recoge el mismo para considerar una medida como ayuda de Es-

tado y a la luz de la jurisprudencia del TJUE, y asimismo lo expresó la Abogada General Kokott en

el Asunto Geurts.

16 Si bien, también se ve beneficiada la CC.AA. de Cataluña en lo que a la percepción de ingresos públicos se refiere,

por cuanto la inversión recibida se mantendrá, presumiblemente, dentro de sus fronteras al ser conditio sine qua non

para aplicar la reducción del 95% que se invierta en la CC.AA. lo recibido por donación.

17 Como recoge la Abogada General, la Sra. Kokott en sus conclusiones en el Asunto Geurts, párrafos 47 y 48: «una

medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención (en nuestro caso,

una reducción) tributaria que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios

en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de estado en el

sentido del (antiguo) artículo 87 CE, apartado 1», y añade que «Dado que la norma litigiosa (referente al Asunto Geurts)

no se aplica a todos los operadores económicos (como también sucede con el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de

junio), sino sólo a las sociedades familiares (en este caso, a los donatarios que inviertan lo recibido en la CC.AA. de

Cataluña), no puede considerarse como una medida general de política fiscal o económica».




203

3.3. Desde la perspectiva de la competencia fiscal entre las CC.AA

Como venimos comentando, en relación con el ISyD vienen siendo frecuentes los estudios doctri-

nales sobre los diferentes beneficios fiscales regulados por las CC.AA. y el posicionamiento que,

actualmente, existe una carrera fiscal a la baja entre las CC.AA. en la búsqueda de atraer el ma-

yor número de contribuyentes a su territorio. Por ello, es mayoritariamente aceptado por la doc-

trina que en este asunto existe un fenómeno de competencia fiscal entre las CC.AA.18

La dispar regulación normativa de los beneficios fiscales aplicables a las sucesiones y donacio-

nes entre las CC.AA. y el ejercicio legítimo de su competencia en la materia19

ha conllevado, como

algún autor ha dicho, a que no tengamos un único ISyD, sino quince impuestos sobre sucesiones

distintos, tantos como CC.AA. de régimen común20

y a que se articule una verdadera ingeniería de

la residencia fiscal para las herencias21

.

Así las cosas, otro de los aspectos que debemos valorar es si una de las consecuencias de la

redacción del artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio es que produce una situación de

competencia fiscal dañina por parte de la CC.AA. de Cataluña frente al resto de CC.AA. Dicho de

otro modo: si Cataluña, al establecer como requisito necesario para beneficiarse de una reduc-

ción del 95% en un negocio jurídico inter vivos que dicho montante sea invertido dentro del terri-

torio de la CC.AA. priva de bases imponibles a las CC.AA. vecinas y, por tanto, de ingresos

tributarios.

No debemos olvidar que uno de los aspectos destacados a la hora de analizar si una posible

conducta puede ser calificada como dañina para los territorios vecinos es que, en términos cuan-

titativos, resulte lo suficientemente significativa como para producir un desfalco recaudatorio en

las arcas públicas de, en este caso, el resto de CC.AA.

18 Como dice RAMOS PRIETO, J: «La competencia fiscal en el ámbito interno. Planteamiento general» en J. Ramos Prieto;

J. M. Martín Rodríguez; J. M. Macarro Osuna y M. .J. Trigueros Martín (Editores): Competencia fiscal y sistema tributario:

dimensión europea e interna, Aranzadi, Navarra, 2014, p. 682 «el resultado de tan amplia atribución normativa (a las

CC.AA.) es bien conocido, pues desde hace unos años el ISD se halla inmerso en una vertiginosa carrera fiscal a la

baja», y añade el autor que «Sin temor a exagerar, cabe hablar aquí de un preocupante y grave fenómeno de compe-

tencia fiscal lesiva o perniciosa (entre las CC.AA.)».

19 Como sabemos, todo ello en virtud del marco competencial atribuido por la Constitución Española ex artículos

133.2, 156.1 y 157.1 y materializado, primero, con la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos a las

Comunidades Autónomas y medidas fiscales complementarias, a continuación con la Ley 21/2001, de 27 de diciem-

bre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunida-

des Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y, actualmente, con la Ley 22/2009, de 18

de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y

Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que permite a las CC.AA. que

puedan asumir determinadas competencias normativas en relación con el ISyD.

20 Cfr. ADAME MARTÍNEZ, F: «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: principales deficiencias de su regulación ac-

tual» en J. Ramos Prieto; C. Hornero Méndez (Coordinadores) y J.M. Macarro Osuna, (Editor): Derecho y fiscalidad de las

sucesiones… op. cit., p. 609.

21 De esta opinión es ÁLVAREZ ARROYO, F: «La descoordinación del Impuesto sobre Sucesiones… op. cit., p. 165.




204

Como bien es sabido, el porcentaje de recaudación del ISyD con relación al Producto Interior Bru-

to es ínfimo22 y, evidentemente, no es menos en este caso particular objeto de estudio, por cuan-

to el artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio contiene, en esencia, una medida encaminada

a fomentar el inicio de una actividad empresarial dentro de la CC.AA de Cataluña más que una

disposición dirigida exclusivamente a recaudar, más sabiendo que el porcentaje de reducción

aplicable es del 95%, por lo que no parece razonable afirmar que el volumen de ingresos públi-

cos que recibe la CC.AA de Cataluña por dichos negocios jurídicos sean significativos.

Dicho lo cual, si el porcentaje de recaudación que percibe (presumiblemente) la CC.AA. de Cata-

luña de esas donaciones es ínfimo, también lo es la cantidad que podría serle arrebatada al resto

de CC.AA. por establecer como condición necesaria para gozar de la reducción del 95% que dicha

inversión permanezca en las fronteras de Cataluña.

Por otro lado, también debemos tener en cuenta si esa medida en cuestión, además de arrebatar

ingresos públicos a los territorios vecinos, podría disuadir a los contribuyentes de trasladarse allí.

En este asunto, la respuesta debe ser de igual modo, a nuestro juicio, negativa, por cuanto en-

marcamos el supuesto en un ámbito geográfico concreto que, más allá de la (cuestionable) con-

ditio sine qua non analizada en este estudio, se trata de un supuesto específico de donación, ni

siquiera de sucesión, que no tiene la suficiente envergadura ni produce consecuencias relevan-

tes en el resto de CC.AA.

Por todo ello, somos de la opinión que, aunque en términos generales en el ISyD se esté produ-

ciendo una carrera fiscal a la baja entre CC.AA. que está desembocando, en muchos casos, en

situaciones de competencia fiscal perjudicial, en el caso concreto objeto de estudio, esto es, el

artículo 47 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, entendemos que por tratarse de un supuesto es-

pecífico de una reducción autonómica aplicable a un negocio jurídico inter vivos (donación) y la

escasa relevancia en términos de recaudación que trae consigo, en este caso concreto no tiene

la suficiente envergadura como para considerar que es un comportamiento que, contrariamente

a lo que se podría considerar prima facie, pueda enmarcarse dentro de un supuesto de compe-

tencia fiscal perjudicial con el resto de CC.AA.

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tor): Derecho y fiscalidad de las sucesiones mortis causa en España: una perspectiva multidisciplinar,

Aranzadi, Navarra.

22

Según los datos oficiales del Ministerio de Hacienda y Función Pública, la recaudación total del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones fue de 2515,6 millones de euros en 2014, de los cuales 164,5 millones correspondieron al

Estado y el resto a las CC.AA., manteniéndose constante prácticamente en la última década. Para más detalle puede

verse online en: http://www.minhafp.gob.es/es-

ES/Areas%20Tematicas/Impuestos/Direccion%20General%20de%20Tributos/Paginas/Estadisticas_Recaudacion.asp

x. Fecha de última consulta: 15/12/2017.

http://www.minhafp.gob.es/es-ES/Areas%20Tematicas/Impuestos/Direccion%20General%20de%20Tributos/Paginas/Estadisticas_Recaudacion.aspx






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fiscalidad de las sucesiones mortis causa en España: una perspectiva multidisciplinar, Aranzadi, Nava-

rra.




206

CAPÍTULO 13

LA LIBRE ELECCIÓN DE RESIDENCIA FISCAL EN TERRITORIO ESPAÑOL

MONTSERRAT HERMOSÍN ÁLVAREZ

Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

1. INTRODUCCIÓN

La libre elección de residencia es un derecho constitucional y una libertad fundamental en el

ámbito de la Unión Europea. La residencia es el punto de conexión seguido por la mayoría de

Estados para la determinación de la sujeción a un concreto sistema tributario. Sin embargo, y

pese a los avances realizados desde la OCDE en este ámbito, no existe un concepto estandariza-

do de residencia fiscal quedando su definición reservada a la soberanía de los Estados.

En el presente trabajo analizaremos los criterios que determinan cuando la persona física tiene

su residencia habitual en territorio español, centrándonos en los recientes avances realizados

por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a la concreción del concepto de ausencias

esporádicas.

Una vez que la persona física sea residente en territorio español, abordaremos cuando se consi-

dera que la persona física es residente en el territorio de una determinada Comunidad Autóno-

ma. En esta segunda parte del trabajo, abordaremos el supuesto de los cambios de residencia

por motivos fiscales analizando el artículo 28.4 de la Ley 22/2009 a la luz de las libertades y

derechos fundamentales. La norma se expresa con una sorprendente claridad que, al mismo

tiempo, despierta multitud de interrogantes. Así, establece que “No producirán efecto los cam-

bios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los

tributos total o parcialmente cedidos”. Según parece afirmar la Ley de cesión, el traslado de resi-

dencia por motivos fiscales no tendría efectos teniendo el contribuyente que tributar en la Comu-

nidad Autónoma de destino como si no hubiese perdido la cualidad de residente en la

Comunidad Autónoma de origen.

Tomando en consideración las manifestaciones de nuestro más alto Tribunal parece que la pre-

visión contenida en el artículo 28.4 de la Ley de cesión tiene difícil encaje en el Derecho a la libre

elección de residencia del artículo 19 de la Constitución1.

El presente trabajo se inscribe en el Proyecto SUCTRUE (Sucesiones Transfronterizas en la Unión Europea: Proble-

mas Jurídicos y Régimen Fiscal), financiado por la Consejería de Economía, Innovación, Ciencia y Empleo de la Junta de

Andalucía (P11-SEJ-7089).

1 Tal y como se ha advertido “una interpretación restrictiva o contraria a la eficacia del derecho fundamental a la

libertad de residencia cómo la que efectúan los dos preceptos mencionados constituye una lesión del mismo dudosa-

mente aceptable desde la perspectiva constitucional”, ADAME MARTÍNEZ, F. D. (1996): El sistema de financiación de las

Comunidades Autónomas de régimen general, Granada, Comares, pp. 296-301.




207

Como puede verse, la norma plantea multitud de interrogantes y en su adecuación a los princi-

pios y derechos constitucionales y a las libertades comunitarias. No en vano, se ha llegado a ma-

nifestar que la norma implica una “traba a la elección de la residencia habitual”2 e incluso más

tajantemente que constituye una “monstruosidad” o un “disparate” constitucional3.

2. LA LIBRE CIRCULACIÓN DE PERSONAS Y DE ELECCIÓN DE RESIDENCIA

2.1. Un derecho constitucional

La Constitución española reconoce en el artículo 19 el derecho fundamental de las personas de

nacionalidad española “a elegir libremente su residencia y a circular por el territorio nacional”.

Las razones personales para que se lleven a cabo cambios de residencia pueden obedecer a

múltiples circunstancias y, entre ellas4, se pueden encontrar los motivos de planificación fiscal,

máxime en un Estado de estructura descentralizada con multitud de normativas que acrecientan

la diversidad del sistema tributario español (artículo 133.2 de la Constitución española).

La jurisprudencia del Tribunal Constitucional ha precisado ampliamente el alcance de este dere-

cho y de la misma podemos extraer algunas de sus ideas fundamentales.

En primer lugar, los poderes públicos no pueden restringir este derecho constitucional y tienen

que garantizar la libertad de todo ciudadano a elegir libremente su residencia dentro del territorio

nacional5. Así lo manifiesta el artículo 139. 2 de la Carta Magna, cuando establece que “Ninguna

autoridad podrá adoptar medidas que directa o indirectamente obstaculicen la libertad de circu-

lación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio espa-

ñol”6.

2 YEBRA MARTUL-ORTEGA, P. (1998): “Reflexiones sobre la residencia habitual autonómica”, Impuestos, núm. 2, pp. 371

y ss.

3 PÉREZ ROYO, J. (1997): El nuevo modelo de financiación autonómica, McGraw-Hill, pp. 132-133.

4 Según los Informes sobre Movilidad Geográfica publicados por la AEAT, el factor laboral resulta determinante en los

cambios de residencia. Pueden consultarse estos datos estadísticos atendiendo a diferentes variables en:

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/datosabiertos/catalogo/hacienda/Movilidad_del_Mercado_de_Trabajo

_en_las_Fuentes_Tributarias.shtml

5 Según el Tribunal constitucional este derecho “comporta la obligación correlativa de los poderes públicos de no

adoptar medidas que restrinjan u obstaculicen ese derecho fundamental” (STC 8/1986, de 21 de enero, fundamento

jurídico 3).

6 Aunque como muy bien se ha puntualizado los “citados límites deben entenderse referidos principalmente a los

impuestos propios creados por las CCAA dado que otros tributos como las tasas y contribuciones especiales difícilmen-

te tendrán un alcance extraterritorial, pues serán debidos con motivo de autorizaciones para el uso de bienes de domi-

nio público o por actividades administrativas diversas, que es lógico pensar serán realizadas en el ámbito territorial de

la respectiva Comunidad Autónoma”; LUCAS DURÁN, M. (2014): “El panorama actual de coordinación tributaria entre los

distintos entes territoriales: la concurrencia del espacio impositivo estatal, autonómico y local”, Revista Quincena Fis-

cal, núm. 5, BIB 2014\58, p. 5

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/datosabiertos/catalogo/hacienda/Movilidad_del_Mercado_de_Trabajo_en_las_Fuentes_Tributarias.shtml

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/datosabiertos/catalogo/hacienda/Movilidad_del_Mercado_de_Trabajo_en_las_Fuentes_Tributarias.shtml




208

En segundo término, cuando los ciudadanos fijan su residencia en un determinado territorio no

se puede perder de vista que, asumen derechos pero también obligaciones7.

Y, por último, resulta relevante la doctrina mantenida por el Tribunal Constitucional en la que se

manifiesta que las diferentes legislaciones jurídicas no pueden considerarse automáticamente

como vulneración de la libre circulación de personas8.

2.2. Libertades fundamentales de la Unión Europea

El régimen jurídico de los tributos cedidos ha experimentado cambios significativos en los últimos

años debido a la creciente regulación compartida entre Estado y Comunidades Autónomas. En la

práctica, se ha traducido en algunos casos, en un amplio margen de maniobra para graduar la

carga fiscal, lo que ocasiona no sólo desigualdades dentro del ámbito estatal sino también pro-

blemas de disparidad de trato con el resto de ciudadanos europeos.

Pero los ciudadanos tienen plena libertad para elegir y trasladar su residencia, también por impe-

rativo de los artículos 21 y 45 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) donde

se reconoce la libre circulación de personas dentro del mercado interior. El artículo 45 de la Carta

de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea lleva por rúbrica “libertad de circulación y

de residencia” y establece que “Todo ciudadano de la Unión tiene derecho a circular y residir

libremente en el territorio de los estados miembros”. En similares términos se expresa el artículo

21 del TFUE, aunque reconoce que estará sujeto “a las limitaciones y condiciones previstas en

los tratados”9, siendo por tanto de aplicación los limites recogidos en el artículo 45.3 TFUE relati-

vos a orden público, seguridad y salud públicas10

. También en la Jurisprudencia del TJUE pode-

mos encontrar determinadas excepciones que permiten un trato discriminatorio, por razones

imperiosas de interés general11

y de carácter eminentemente fiscal, como el reparto equitativo de

la carga, la cohesión fiscal o la lucha contra la evasión fiscal12

.

7 Así, el alto Tribunal ha puesto de manifiesto que “la libertad de elección de la residencia implica, como es obvio, la

de opción entre los beneficios y perjuicios, derechos, obligaciones y cargas que, materialmente o por decisión de los

poderes públicos competentes, corresponden a los residentes de un determinado lugar o inmueble por el mero hecho

de la residencia” (STC 90/1989, de 11 de mayo, fundamento jurídico 5).

8 En este sentido resulta trascendental la reflexión mantenida por el Tribunal Constitucional en la STC 90/1989

cuando advierte, en el fundamento jurídico 5, que “la diversidad de situaciones jurídicas derivadas de las regulaciones

y normas vigentes en las diferentes zonas del territorio nacional (sean estas normas de origen estatal, autonómico o

local) no puede considerarse vulneración de la libertad de residencia, en tanto no impidan que el ciudadano opte por

mantener su residencia en donde ya la tenga, o por trasladarla a un lugar distinto, lo que constituye el presupuesto

jurídico necesario del trato diferente entre diversas regiones”.

9 Vid. SSTJUE Lasteyrie du Saillant, asunto C-9/02, de 11 de marzo de 2004; N, asunto C-470/04, de 7 de septiem-

bre de 2006; Comisión/Portugal, asunto C-503/14, 21 de diciembre de 2016.

10 Vid. CONDINANZI, M.; LANG, A. y NASCIMBENE, B. (2008): Citizenship of the Unión and Freedom of Movements of Per-

sons, Martinus Nijhoff Publishers, Leiden, p. 29.

11 STJUE de 27 de octubre de 2007, Geurts y Vogten, C-464/05, Rec. P. I-09325, apartado 24.

12 FORNIELES GIL, A. (2010): “Prohibiciones de discriminación y restricción a las libertades comunitarias: aproximación

desde los procedimientos tributarios nacionales”, en Fernández Marín, F. (dir.) y Fornieles Gil, A. (coord.), Derecho

Comunitario y Procedimiento Tributario, Atelier, Barcelona, pp. 207-208.




209

Los Estados miembros pueden dotar de contenido a la residencia fiscal como criterio de sujeción,

ya que la residencia es un concepto nacional y no uniforme en el Derecho Comunitario, pero a la

hora de su configuración deben respetar las libertades del TFUE puesto que es “el lugar en el que

más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual”13

.

En el asunto Schumacker el TJUE manifestó que “aunque en el estado actual del Derecho comu-

nitario, la materia de los impuestos directos, no está incluida como tal, en la esfera de compe-

tencia de la comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las

competencias que conservan respetando el Derecho comunitario”14

. El TJUE ha precisado res-

pecto a la libre circulación de personas que “el Tratado no garantiza a un ciudadano de la Unión

que el traslado de su residencia a un Estado miembro que no sea aquel en el que residía hasta

entonces sea neutro en materia de tributación. Habida cuenta de las disparidades de las legisla-

ciones de los Estados miembros en esta materia, tal traslado puede, según los casos ser más o

menos ventajoso para el ciudadano”15

.

Como manifiesta el TJUE es posible realizar un cambio de residencia y del mismo puede derivar-

se un resultado favorable o no para el contribuyente desde el punto de vista del ahorro fiscal

obtenido, pero en cualquier caso perfectamente legítimo y siempre bajo el respeto de los princi-

pios y libertades comunitarias.

3. LA RESIDENCIA COMO PUNTO DE CONEXIÓN

3.1. La residencia en territorio español

La residencia fiscal hace referencia “al Estado con el que una persona física o jurídica tiene ma-

yor vinculación y, por ende, de donde recibe la mayor parte de los servicios públicos que utiliza;

esto es, en definitiva, donde está más justificado que se contribuya con sus impuestos a finan-

ciar el gasto público”16

. Por ello, la residencia fiscal es el punto de conexión prioritario en la im-

posición sobre la renta y el criterio que mejor distribuye las cargas públicas17

.

13 Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. P. I-00225, apartados 31 y 32. Pero como

señala el TJUE, en el apartado 29, del caso Schumacker: “las ventajas fiscales reservadas únicamente a los residentes

de un Estado miembro pueden constituir una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad”. Estaríamos ante lo

que se conoce como una discriminación encubierta, ya que no se basa en la nacionalidad, pero tiene los mismos efec-

tos y se encuentra expresamente prohibida por el artículo 18 TFUE.

14 Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. P. I-00225, apartado 21; Sentencia de 11 de

agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. 1995 I-02493, apartado 16; Sentencia de 14 de septiembre de 1999,

Gschwind, C-391/97, p. I-05451, apartado 20; Sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-04071,

apartado 32; Sentencia Barbier, C-364/01, Rec.p. I-15013, apartado 36.

15 Sentencia de 12 de febrero de 2009, Block, C-67/08, Rec. p. I-00883, apartado 35.

16 LUCAS DURÁN, M. (2018): “Residencia y territorialidad: BEPS y la necesidad de revisar los principios tradicionales de

la fiscalidad internacional”, Documentos de Trabajo. Instituto de Estudios Fiscales, núm. 7, p. 19.

17 SELIGMAN, E.R.A. (2009): Progressive Taxation in Theory and Practice, American Economic Association Quarterly. Al

respecto puede verse a FALCÓN Y TELLA, R., quien manifiesta que “las legislaciones nacionales caminan a favor del crite-




210

Aunque el legislador español se ha decantado como principio general por el criterio de residen-

cia, también existen supuestos que trataremos más adelante, en los que se atenderá a la nacio-

nalidad para determinar cuándo una persona física puede considerarse contribuyente en el IRPF

en España.

Pese a que la residencia es el criterio mayoritario seguido por la generalidad de países como cri-

terio general de sujeción a su sistema tributario, no existe un concepto general y consensuado

acerca de cuándo debe entenderse que una determinada persona es residente en el territorio de

un Estado. Los Estados tienen la soberanía para establecer los criterios que determinan la resi-

dencia en su territorio18

y, precisamente por ello, uno de los principales inconvenientes que pu-

dieran plantearse son las situaciones de doble residencia fiscal resultando trascendentales en

este aspecto los avances realizados por la OCDE19

. Además, es un concepto de configuración

legal que puede atender a sus propios parámetros sin que tenga que coincidir con la residencia o

vecindad en Derecho Civil.

En nuestro caso, además, la residencia “es una pieza esencial para la coordinación y articulación

del poder tributario, entre los distintos Estados y dentro del propio Estado autonómico”20

. Por

ello, como premisa inicial debemos plantearnos cuando se entiende que un contribuyente es

residente en territorio español para, posteriormente, determinar en qué Comunidad Autónoma se

entiende que tiene su residencia. La determinación de la Comunidad autónoma competente será

de vital importancia ya que en el supuesto de los tributos cedidos las Comunidades Autónomas

tienen atribuidas competencias normativas.

El sistema tributario se ocupa de establecer los criterios que determinan cuando un contribuyen-

te tiene residencia en territorio español en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos

sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF)21

.

rio de la residencia, como principio o regla general, aunque ello no supone en la práctica pretensión alguna de gravar

la renta mundial de los propios residentes” (FALCÓN Y TELLA, R (2001): “Tendencias actuales en los criterios de sujeción

al tributo: hacia la territorialidad”, Crónica Tributaria, núm. 100, pp. 54 y ss).

18 Se es residente “como se tiene una determinada nacionalidad, es decir, cuando se cumplen los requisitos que el

ordenamiento jurídico ha fijado para otorgar esa calificación” (CORTÉS DOMINGUEZ, M. y MARTÍN DELGADO, J. M. (1977):

Ordenamiento tributario español, Civitas, Madrid, p. 109.

19 Fomentando la firma de Convenios entre Estados (CDI) y a través de la aprobación de un Modelo de Convenio

Tributario sobre la Renta y el Patrimonio (MCOCDE). El MCOCDE considera residente a la “persona que, en virtud de la

legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección

o cualquier otro criterio de naturaleza análoga y también incluye Estado y cualquier subdivisión política o autoridad

local del mismo, así como un fondo de pensiones reconocido de ese Estado. Este término, sin embargo, no incluye a

ninguna persona que esté sujeta a impuestos en ese Estado con respecto únicamente de los ingresos procedentes de

fuentes en ese Estado o capital situado en el mismo.” (art. 4.1).

20 MERINO JARA, I. y VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A. (2018): “Introducción. Problemas actuales sobre la residencia fiscal:

perspectivas interna, comunitaria e internacional”, Documentos de Trabajo. Instituto de Estudios Fiscales, núm. 7, p.

11.

21 Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) del Impuesto sobre la Renta de las Perso-

nas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes




211

De cumplir con estos requisitos quedaría obligado a tributar en el IRPF por su renta mundial22

.

Dispone el artículo 8.1 de la LIRPF que son:

“contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las cir-

cunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley”23

.

Posteriormente, en el artículo 9, apartado 1, a) y b) LIRPF se recogen dos criterios alternativos

para determinar cuándo un contribuyente tiene residencia en territorio español, basta con que se

dé uno ellos para que la persona física pueda ser considerada contribuyente en el IRPF24

. Así:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé

cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar

este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo

que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios

considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la perma-

nencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán

las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en

acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas

españolas.

y sobre el Patrimonio. Tal y como se ha advertido «La LIRNR ( RCL 2004, 651 ) no establece un concepto de “ no resi-

dencia en España ” sino que, mediante la remisión que el artículo 6 de dicha Ley hace al artículo 9 de la LIRPF, debe-

mos entender que sólo cabe definir la “no residencia en España” en sentido negativo respecto al concepto de

residencia que recoge el artículo 9 de la LIRPF», (AA. VV, (2003): «El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts.

8 y 9, Título IV, art. 59)», Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas , Cizur Menor, Aranzadi, p.

146).

22 Sobre el concepto de renta mundial puede verse la Resolución del TEAC de 12 febrero 2009 (PROV 2009,

214716). Cuando una persona física sea considerada residente fiscal en un determinado Estado, tributará por su

renta mundial mediante sujeción por obligación personal de contribuir (vid. STSJ Asturias, de 28 de septiembre de

2007 (JT 2008, 256)).

23 Precisan los siguientes apartados del artículo 8 de la LIRPF que:

“2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten

su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo

en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. 3. No tendrán la consideración

de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y

demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas co-

rrespondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo

establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.

24 Tal y como viene manifestando la DGT, es suficiente con que se cumpla alguno de estos dos requisitos y “los con-

sultantes serán considerados residentes fiscalmente en España, siendo irrelevante a estos efectos el hecho de no

disponer de tarjeta de residencia, y, como tales residentes serán sometidos a imposición en este país por su renta

mundial” (Consulta Vinculante, 0299/04, de 16 de febrero de 2004).




212

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,

de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territo-

rio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el

cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan

su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los

supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de

normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte”.

Por su parte el artículo 10 establece quienes son contribuyentes pese a tener su residencia habi-

tual en el extranjero25

.

Como hemos visto, estos criterios se han configurado en términos muy amplios ya que, resulta

inviable recoger en el supuesto de hecho de una norma la variedad de casos que se pueden

plantear en la realidad. De hecho, “una interpretación literal de la norma y una aplicación estricta

de sus términos puede conducir a situaciones contrarias a los objetivos que se pretendieron

cuando fue redactada”26

. La aplicación práctica de estos parámetros no resulta fácil y ha genera-

do una enorme litigiosidad. Por ello, resulta indispensable abordar su contenido desde la juris-

prudencia y los pronunciamientos de la Administración Tributaria que se han ocupado de la

interpretación del art. 9 LIRPF.

25 Art. 10 LIRPF:

“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado

legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal

diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de ser-

vicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal depen-

diente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes

acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran

su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el

extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado

1 de este artículo”.

26 Respecto a la amplitud de los criterios recogidos en la norma se ha afirmado que el legislador los ha configurado

en términos vagos de una forma deliberada y que, por esta razón, «entendemos que, en su aplicación, debe tener un

peso significativo un componente de equidad dirigido a valorar si, realmente, tiene lugar en el caso concreto el vínculo

con el territorio que la norma trata de aprehender con sus términos. Lo contrario nos puede llevar a situaciones absur-

das de residencias forzadas por la norma que pueden no justificar el cumplimiento de los fines del artículo 31.1 de la

CE (RCL 1978, 2836)» (AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”,

Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, Cizur Menor, Aranzadi, p. 147).




213

3.1.1. Vinculación con el territorio: la permanencia efectiva durante más de 183 días

El primer criterio para determinar la residencia atiende a una vinculación con el territorio.

Tal y como hemos visto, el art. 9. 1. a) considera que la persona física tendrá su residencia habi-

tual en España y, por lo tanto, será considerado contribuyente en el IRPF, cuando permanezca

más de 183 días en territorio español durante el año natural.

Aunque el periodo de permanencia efectiva un determinado número de días sea un dato fáctico y

objetivo, en la práctica y debido a las libertades de circulación será complicado su acreditación

en el supuesto de personas que entran y salen continuamente del territorio español27

.

Pero el cálculo de la permanencia efectiva más de 183 días no será un mero sumatorio. Estable-

ce la norma como ha de realizarse, estableciendo que para el cómputo de estos 183 días se

computan las ausencias esporádicas como periodo de permanencia en territorio español.

Para que esas ausencias esporádicas no se computen como periodo de permanencia a efectos

del cálculo de los 183 días, el contribuyente tendría que presentar una carta de residencia de

otro Estado28

. Sin embargo, tratándose de un territorio calificado como paraíso fiscal, el contribu-

yente deberá probar frente a la Administración tributaria la permanencia efectiva en este territo-

rio durante más de 183 días al año para que no se computen las ausencias esporádicas como

periodo de permanencia, no admitiéndose, en este caso, la mera carta de residencia en un pa-

raíso fiscal.

Respecto al contenido de esta disposición, podemos decir que se ha ido perfilando respecto a la

normativa anterior. Así, se ha sustituido la expresión «ausencias temporales» por la de «ausencias

esporádicas» y el vocablo «pruebe» por «acredite».

Pero como hemos visto, el cómputo de la permanencia más de 183 días incluidas las ausencias

esporádicas, admite acreditación en contrario por parte de otro Estado29

. Como muy bien se ha

27 Como se ha puesto de manifiesto, “resulta difícil verificar documentalmente el número de veces que estas perso-

nas han entrado o salido de nuestro territorio” (PRIETO MOLINER, P. (2014): “La residencia fiscal de las personas físicas:

aspectos relevantes”, Cuadernos de formación,-Instituto de Estudios Fiscales, vol. 17/2014, núm. 14/14, p. 61).

28 Sobre este particular se ha manifestado acertadamente que “demostrar la residencia fiscal en el extranjero habría

de servir para que no se consideraran las ausencias como esporádicas. Sin embargo, si del cómputo global de días de

presencia en territorio español, excluidas dichas ausencias acreditadas, resultara la permanencia por el citado periodo,

la certificación de residencia fiscal en el extranjero no eximiría al contribuyente de quedar sujeto al IRPF español”

(MACARRO OSUNA, J.M., (2018): “Supuesto de Sujeción por la Renta Mundial sin que medie presencia física en territorio

español”, Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documen-

tos de Trabajo. Instituto de Estudios Fiscales, núm. 7, p. 44). En el mismo sentido MATA RODRÍGUEZ, M. (1999): “IRPF y

nuevo Impuesto sobre la Renta de No Residentes: tratamiento fiscal de las retribuciones pagadas en España a los

Trabajadores trasladados, destinados o desplazados al extranjero”, Quincena Fiscal, núm. 22, pág. 4.

29 Tal y como ha venido entendiendo la Dirección General de Tributos “en tanto la consultante no acredite su residen-

cia fiscal en otro país (Reino Unido), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la de-

terminación de la residencia fiscal de la misma, quien continuará siendo considerada contribuyente del IRPF, debiendo

tributar en este impuesto por su renta mundial” (DGT, V 2852-17, de 3 de noviembre de 2017).




214

apuntado “la no sujeción en España no depende de la residencia fiscal en otro país, sino de que

la ausencia sea esporádica: antes de hablar de la residencia fiscal en el extranjero hay que acre-

ditar que la ausencia es esporádica y la carga de la prueba de este carácter corresponde a la

Administración, art. 101.5 LGT”30

. Hasta ahora, para la determinación de si una ausencia podía

catalogarse como “esporádica” y su consiguiente cómputo para el cálculo de los 183 días, de-

pendía de que el contribuyente acreditara su residencia en otro Estado, por lo que si esta acredi-

tación no se producía cualquier día en el extranjero computaba como periodo de permanencia.

La presentación de una carta de residencia de otro Estado –que no sea un paraíso fiscal- no de-

termina por sí misma que la persona física se considere no residente en territorio español. Lo

será, en todo caso, si ha pasado más de 183 días excluidas las ausencias esporádicas tal y como

pasamos a analizar31

.

Pese a las reformas legislativas que, básicamente se habían limitado a modificar la terminología,

pero sin precisar el alcance de las ausencias esporádicas, la jurisprudencia más reciente sí ha

cambiado la interpretación anterior concretando su concepto y trascendencia. No obstante, y,

aunque requiera un análisis independiente y de mayor profundidad, las STSS de 28 de noviem-

bre de 201732

, de 14 de diciembre de 201733

y de 18 de enero de 201834,

han perfilado sustan-

cialmente el sentido de las ausencias esporádicas35

.

En primer lugar, manifiesta el Tribunal supremo que las mismas son independientes de la volun-

tad del contribuyente ya que la residencia habitual no puede sustentarse en su voluntad y que se

ha de atender exclusivamente al número de ausencias fuera del territorio español36

. En este sen-

tido, se puntualiza que:

30

SIMÓN ACOSTA, E. (2016): “A vueltas con la prueba de la residencia fiscal fuera de España”, Actualidad Jurídica Aran-

zadi, núm. 917, p. 1, BIB 2016\2228.

31 Como bien puntualiza CARRETERO GARCÍA, B., “antes de empezar a hablar del certificado, la Administración debe

acreditar o bien que el contribuyente ha permanecido 183 días en España o bien que sus ausencias han sido esporá-

dicas y, sólo en este segundo caso, se admite al contribuyente la prueba de su residencia fiscal en otro país como

circunstancia que enerva la residencia en España” (CARRETERO GARCÍA, B. (2018): “Hacia la determinación del concepto

de ausencias esporádicas en la fijación de la residencia en el IRPF”, Quincena Fiscal, núm. 10, BIB 2018/9104, p. 2).

32 RJ 2017, 5164.

33 RJ 2017, 6188.

34 RJ 2018, 170.

35 El problema que se había suscitado en estos pronunciamientos se refería a contribuyentes que habían permaneci-

do más de 183 días fuera del territorio español por el disfrute de una beca –concretamente de las becas del Instituto

de Comercio Exterior (ICEX)-. El Estado español les había realizado las retenciones correspondientes de cara al futuro

IRPF, al considerar que se trataba de un supuesto de ausencias esporádicas puesto que los becarios no habían pre-

sentado el certificado de residencia de otro Estado. Sobre el supuesto en cuestión, puede consultarse a FALCÓN Y TELLA,

R. (2018): “Las «ausencias esporádicas» y la residencia: el caso de las becas que implican una estancia en el extranje-

ro de más de 183 días”, Quincena Fiscal, núm. 7.

36 Como muy bien se ha apuntado, “la normativa ha dado entrada al controvertido concepto “ausencias esporádicas”,

que impide descontar del cómputo de los 183 días los correspondientes a dichas ausencias. A pesar de que la legisla-

ción interna rebaja el umbral de atribución de la residencia, la regla acarrea su propia problemática y no permite ex-

cluir la concurrencia de un elemento volitivo o intencional a la hora de determinar la residencia habitual, ni siquiera




215

“El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración

o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser

vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del

contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención

de retorno al lugar de partida”37

.

En segundo término, se precisan criterios objetivos, siendo suficiente con que el contribuyente

resida más de 183 días en el extranjero para que no pueda ser considerado residente en el IRPF.

Se establece un límite temporal máximo, interpretando el Tribunal Supremo que para que las

ausencias puedan ser consideradas como esporádicas han de ser inferiores a los 183 días du-

rante el año natural38

:

“una ausencia esporádica, atendiendo al sentido propio de las palabras, no puede comprender pe-

riodos temporales dilatados en el tiempo y, de hecho, superiores al previsto en el precepto como de

permanencia legal (más de 183 días), como tampoco podría absorber, por ejemplo, la totalidad del

periodo impositivo, pues en tal caso lo ocasional o esporádico dejaría de serlo y prevalecería sobre lo

permanente, en lugar de complementarlo”39

.

En tercer lugar, también se manifiesta el Tribunal Supremo acerca de la acreditación de la resi-

dencia fiscal en otro país, entendiendo sobre la base de su interpretación anterior que solo será

posible y operativa a los efectos del cómputo de las ausencias esporádicas para el cálculo de los

183 días, en el supuesto de que las ausencias esporádicas estén por debajo de los 183 ya que,

una ausencia más prolongada determinará de facto la condición de no residente en territorio

español:

“la cuestión acerca de si se precisa o no, en todo caso, la certificación de la residencia fiscal en otro

país para neutralizar la operatividad de las ausencias esporádicas como complemento de la perma-

nencia en España deviene superflua si se proyecta sobre una realidad inexistente. En otras palabras,

si en el caso que debatimos no podemos dar carta de naturaleza a la existencia de ausencias es-

porádicas, como concepto normativo complementario al de permanencia, que la Administración

constata, sobreviene en tal caso la irrelevancia de que nos pronunciemos sobre el modo de acreditar

una residencia en otro país incompatible con la española, pues ya hemos partido de la base de que,

en este concreto asunto, la residencia en España se funda equivocadamente sobre la apreciación de

ausencias esporádicas que no son tales”40

.

tras la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (cfr. SSTS de 28 de noviembre de 2017)” (MERINO JARA, I. y VÁZQUEZ

DEL REY VILLANUEVA, A., “Introducción”. Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e

internacional, op. cit., p. 11)

37 Sentencia del Tribunal Supremo 4434/2017, de 28 de noviembre de 2017, FJ 7º.

38 Precisamente el carácter de permanente o de que estas ausencias puedan ser o no consideradas esporádicas es

atender a criterios objetivos como su larga duración (en este sentido, LANASPA SANJUAN, S. (2017): “La prueba de las

ausencias no esporádicas en la residencia habitual de las personas físicas”, Crónica Tributaria, núm. 164, p. 141).






216

Si bien, el Tribunal Supremo no había pretendido “definir de modo abstracto y potencialmente

universal conceptos jurídicamente abiertos como el de residencia habitual, permanencia o au-

sencias esporádicas”41

, los pronunciamientos son de tal relevancia que la Administración tributa-

ria deberá cambiar su modus operandi respecto a las ausencias esporádicas y, ya no podrá

presumir que lo son sin más, a menos que el contribuyente presente un certificado de residencia

en otro Estado. el concepto ha pasado a tener contenido propio, basado en el mero dato objetivo

de la duración de las ausencias no pudiendo considerarse como esporádico la permanencia fue-

ra del territorio español durante más de 183 días.

3.1.2. Vinculación económica: núcleo principal de intereses económicos en territorio español

Los criterios de atribución de residencia se completan con un segundo criterio basado en el prin-

cipio de territorialidad, por tener el núcleo principal de la actividad e intereses económicos en

territorio español. También respecto a este segundo criterio para establecer la residencia en vir-

tud del centro de intereses económicos se han producido modificaciones. Se ha desterrado la

expresión de «actividades empresariales o profesionales», para pasar a hacer referencia a las

«actividades económicas», tanto de forma directa como indirecta42

. Pero la LIRPF no determina

qué ha de entenderse por actividades o intereses económicos43

.

El Tribunal Supremo ha considerado a un sujeto residente por tener el núcleo de intereses

económicos en España, por ser aquí “donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas”44

.

Acerca de la dificultad interpretativa de este segundo criterio de residencia como núcleo de in-

tereses económicos resultan muy clarificadoras los pronunciamientos realizados por la Audiencia

Nacional que reconoce que el art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo

principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente.

Así, en primer lugar, respecto al centro de intereses advierte que, “a la hora de regular la resi-

dencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece

41 STS 1850/2017, de 28 de noviembre de 2017, FJ 1º, (RJ 2017, 5164).

42 Tal y como se ha indicado resulta “claro que el legislador está pensando en aquellas personas que, habitualmente

de forma fraudulenta, interponen sociedades con el fin de sustraer los beneficios a la tributación en el Estado de resi-

dencia” (MEDINA CEPERO, J. M. (2002): “La residencia fiscal de las personas físicas”, Boletín Aranzadi Fiscal, núm. 9, BIB

2002\1268, p. 4). En la misma línea, se ha afirmado que según “lo previsto en la actual normativa no será posible

evitar la aplicación de la norma interponiendo sociedades pantalla. Se sigue, de este modo, la línea marcada por otras

normas anti-abuso previstas por nuestro ordenamiento, como el régimen de subcapitalización o el de transparencia

fiscal internacional, para obtener un resultado que, si bien de manera más compleja, era posible obtener de acuerdo

con la anterior normativa, a través de las figuras previstas en los artículos 24 y 25 de la LGT” (SERRANO ANTÓN, F.,

(2002): “Cuestiones relevantes sobre la residencia fiscal de las personas físicas en la tributación española e interna-

cional”, Documentos IEF, núm. 24, p. 20).

43 Sobre este particular la DGT ha señalado que “a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de

sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en

territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de

rentas en su totalidad” (CV 0053/17, de 13 de enero de 2017).

44 Vid. STS de 4 de julio de 2006.




217

los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el

lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF”45

.

Y por lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, “se ha consi-

derado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda locali-

zado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en

España más rentas que en cualquier otro país”46.

A este respecto, “el volumen de actividades o

intereses residenciales en España debe compararse no con el volumen exterior global, sino con

los demás países uno por uno. Basta con que aquel volumen económico español supere al de

cualquier otro país, para que España sea el núcleo principal de esas actividades o intereses”47

.

3.1.3. Vinculación familiar: presunción iuris tantum

El artículo 9.1. b) presume que una persona física tiene residencia habitual en España, cuando

según los criterios anteriores tengan su residencia habitual en territorio español el cónyuge no

separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ella.

Esta disposición tiene carácter subsidiario y sólo entrará en juego, cuando no se haya podido

determinar la residencia por los criterios de permanencia efectiva y núcleo de intereses econó-

micos. Si la persona física no reside en ningún Estado y residen aquí su cónyuge e hijos menores

de edad, tributará en España por su renta mundial aunque no permanezca en territorio español

más de 183 días48

.

Si realizamos una interpretación literal del precepto parece que son requisitos indispensables

que se sean residentes en territorio español tanto el cónyuge no separado legalmente como los

hijos menores de edad, lo que dejaría fuera del ámbito de aplicación de esta disposición a las

familias monoparentales, parejas de hecho o el supuesto de que sólo el cónyuge sea residente

en España, pero no los hijos menores de edad49

.

Se trata de una presunción iuris tantum que admite prueba en contrario, pudiendo el contribu-

yente desvirtuarla mediante diferentes vías.

Así, en primer lugar, la persona física podría acreditar su residencia habitual en otro Estado para

que no entrara en juego la presunción50

.

45 SAN de 29 de junio de 2006.

46 SAN de 29 de junio de 2006.

47 CARMONA FERNÁNDEZ, N. (1995): “De los apátridas fiscales y los cambios artificiales de residencia”, Carta Tributaria,

núm. 231, p. 8.

48 Vid. Resolución de la DGT núm. 135, de 28 de marzo de 2005.

49 Sobre este particular se puede consultar el trabajo de GUTIÉRREZ DE GANDARILLA, A. (2016): “Cuestiones conflictivas en

la residencia fiscal de las personas físicas”, El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: homenaje al Profesor

Dr. D. Juan Calero, Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), p. 148.

50 Por ejemplo, a través de la presentación de un certificado de residencia fiscal (Vid. Resolución de la DGT núm.

1127-02, de 25 de julio de 2002 y Resolución de la DGT núm. 1977, de 21/02/1998.




218

Tampoco desplegaría sus efectos la presunción si el contribuyente prueba que su cónyuge y los

hijos menores de edad no residen en España conforme a los dos criterios principales de determi-

nación de la residencia51

.

4. LA RESIDENCIA EN UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA

El artículo 72.1 de la LIRPF contiene los criterios mediante los cuales los contribuyentes con resi-

dencia habitual en territorio español se consideran residentes en una determinada Comunidad

Autónoma. A tenor del mismo, «las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad

Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones

tributarias de acuerdo con la nueva residencia cuando ésta actúe como punto de conexión». La

primera conclusión que extraemos de la norma es que, a priori, se permiten los cambios de resi-

dencia entre Comunidades Autónomas con el único efecto de que los contribuyentes pasarán a

cumplir sus obligaciones tributarias conforme a la nueva residencia. Pero a continuación, en el

apartado 3 de la norma se establece la presunción en los mismos términos que el artículo 28.4

de la Ley 22/2009, salvo en la referencia específica al IRPF, disponiendo que «No producirán

efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación

efectiva en este impuesto». De nuevo el legislador trata de evitar las consecuencias tributarias

que pudieran derivarse de los cambios de residencia entre Comunidades Autónomas cuya finali-

dad esencial fuese lograr una menor tributación.

El recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Parlamento de Andalucía contra la Ley

14/1996 ya advirtió que este riesgo también existe a nivel de la imposición local y, sin embargo,

en este caso la Ley no contempla una previsión similar que establezca limitaciones a los cambios

de residencia por razones fiscales52

.

Se ha de destacar que, tanto la actual LIRPF como la anterior hacen referencia al «rendimiento

cedido del IRPF». Sin embargo, la anterior LIRPF en su artículo 12.bis.Dos.2. Segundo párrafo, sí

establecía que, si concurrían los presupuestos previstos en la norma, se entendía que no había

existido cambio de residencia «en relación al rendimiento cedido de los Impuestos sobre la Renta

de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio». Por ello, aunque en un principio cabría plantearse

si esta previsión seguiría entrando en juego respecto al Impuesto sobre el Patrimonio ya que, la

Ley 19/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1453 y 2389) , del Impuesto sobre el Patrimonio no ha

incorporado una norma similar a la de la LIRPF donde se acojan las disposiciones de la Ley

22/2009 y la actual LIRPF tampoco hace referencia expresa al mismo, la respuesta ha de ser

afirmativa en la medida en que las previsiones generales de la Ley 22/2009 (RCL 2009, 2478)

51

Vid. STSJ Asturias, de 28 de septiembre de 2007.

52 Como ha comentado RAMOS PRIETO refiriéndose a la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Ley 39/1988), de la

misma manera que la norma “no penaliza los traslados de residencia de un municipio a otro que persigan una menor

tributación en los impuestos locales –traslados, por lo demás, mucho más frecuentes en la vida cotidiana-, no parece

tampoco razonable hacerlo a nivel autonómico” (RAMOS PRIETO, J. (2001): La cesión de impuestos del estado a las Co-

munidades Autónomas, op. cit., p. 740).




219

son aplicables al Impuesto sobre el Patrimonio aunque no exista otra referencia específica en la

LIP ni en la LIRPF. No obstante, al respecto se ha apuntado que de «esta manera, podemos ob-

servar cómo la efectividad de la presunción únicamente afecta al IRPF, sin incidir en el IP, lo que

supone limitar claramente el alcance y efectos de la presunción»53.

5. REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 28.4 DE LA LEY 22/2009

En principio, el artículo 28.3 de la Ley 22/2009 reconoce eficacia a los cambios de residencia.

Sin embargo y, siguiendo los mismos pasos que sus predecesoras que ya establecían restriccio-

nes similares, la norma que constituye nuestro objeto de análisis priva de eficacia a determina-

dos cambios de residencia respecto a dos tributos cedidos; el IRPF y el IP. Así, comienza el

artículo 28.4 de la Ley 22/2009 estableciendo una «ficción» según la cual:

«No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor

tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos».

Aunque se hace referencia expresa a los tributos total o parcialmente cedidos, la disposición no

se puede trasladar a todos, bien porque no tienen como punto de conexión la residencia habitual

o bien, porque se trata de impuestos instantáneos como el Impuesto sobre Sucesiones o Dona-

ciones o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que-

dando finalmente limitado el ámbito de aplicación de esta presunción al IRPF y al IP.

Debido a la complejidad que conlleva la aplicación práctica de la previsión contenida en el párra-

fo anterior, continúa la disposición estableciendo una presunción que será operativa si concurren

tres circunstancias:

«Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada, durante, al menos

tres años, que no ha existido cambio, en relación con el rendimiento cedido de los Impuestos sobre

la Renta de las Personas Físicas y del Patrimonio cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que el año en el cual se produce el cambio de residencia o el siguiente, su base imponible del Im-

puesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento, a la del

año anterior al cambio.

En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.

b) Que en el año en el cual se produce la situación a la que se refiere la letra anterior, su tributación

efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese corres-

pondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con an-

terioridad al cambio.

c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere la letra a) ante-

rior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autóno-

ma en la que residió con anterioridad al cambio».

53 AA. VV.: «El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)», op. cit., p. 183.




220

Esta previsión de la Ley 22/2009 para las Comunidades Autónomas de régimen común también

ha sido incorporada en términos similares por los regímenes forales de Navarra y País vasco, por

lo que el análisis del supuesto que nos ocupa también sería trasladable a los cambios de resi-

dencia en estos territorios54

El legislador persigue con esta norma evitar a toda costa los traslados temporales de residencia,

imponiendo en caso de cumplirse los requisitos establecidos una consecuencia trascendental; la

ineficacia del mismo a efectos fiscales. Tal y como se ha apuntado “es un contrasentido impedir

que los ciudadanos opten por residir en aquellos lugares donde los gobernantes gestiones mejor

las cuentas públicas”55. Si concurren una serie de premisas el contribuyente tributará en la Co-

munidad Autónoma de destino, pero conforme a la normativa de la Comunidad de la que ha tra-

tado de desvincularse.

El supuesto de hecho verse incluido en el siguiente ejemplo:

Un contribuyente, residente en la Comunidad Autónoma de Murcia, presenta para el ejercicio

2014 una base imponible por importe de 40.000 euros. En el ejercicio 2015 traslada su residen-

cia a la Comunidad Autónoma de Andalucía ascendiendo su base imponible para este ejercicio (o

para el siguiente) a 60.000 €. La cuota tributaria aplicando la normativa propia de la Comunidad

Autónoma de Andalucía asciende a 2.300 € mientras que, la cuota que habría soportado en la

Comunidad Autónoma de Murcia de haber mantenido allí su residencia habría ascendido a 2.900

€. En el ejercicio 2016 o 2017, el contribuyente vuelve a fijar su residencia en la Comunidad

Autónoma de Extremadura.

Pasamos a analizar cuáles serían los presupuestos esenciales para que entrara en juego el artí-

culo 28. 4 de la Ley 22/2009.

5.1. Objeto principal del cambio de residencia: lograr una menor tributación efectiva

Una de las principales carencias que presenta esta norma es que presupone que el “objeto prin-

cipal” del traslado debe haber sido conseguir una menor tributación56. Pero el traslado ha podido

estar generado por motivos laborales, familiares, etc. En principio y, a tenor de lo dispuesto en el

54 Vid. Artículo 43. Siete de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico en la

Comunidad Autónoma del País Vasco y artículo 43.2 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el

Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad foral de Navarra.

55 SIMÓN ACOSTA, E. (1999): El Nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Aranzadi, Pamplona, p. 260.

56 Como muy bien se ha advertido, a “la administración tributaria le incumbiría, en principio, la carga de justificar por

cualquiera de los medios admitidos en Derecho que la motivación puramente fiscal ha prevalecido sobre todas las

demás y ha sido, en palabras de la ley, el “objeto principal” que ha impulsado a una persona a emprender el traslado”,

RAMOS PRIETO, J. (2001): La cesión de impuestos del estado a las Comunidades Autónomas, concepto, régimen jurídico

y articulación constitucional, Comares, p. 734. Sobre este particular, aunque refiriéndose a la LIRPF que emplea los

mismos términos, se ha advertido que no “cabe duda de que la expresión “objetivo principal” es un tanto imprecisa

con lo que la inspección se encontrará con la dificultad de demostrar que el objetivo de la menor tributación efectiva

es el principal motivo del cambio de residencia”, AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts.

8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 181.




221

primer párrafo del artículo 28.4, parece que estos cambios de residencia cuya finalidad esencial

no ha sido conseguir una menor tributación, quedarían fuera del ámbito de aplicación de la nor-

ma siendo plenamente efectivos a todos los efectos57

.

La Administración debería tener la carga de la prueba del elemento intencional y demostrar que

el ahorro fiscal ha sido el fin principal del traslado58

. Sin embargo, la demostración de este ele-

mento resulta prácticamente imposible59

. Por ello, continua la norma estableciendo una presun-

ción que supone la existencia de esta motivación en el contribuyente si concurren una serie de

circunstancias.

Para salvar esta dificultad la Ley de Cesión –tal y como ya lo hiciera su antecesora la Ley

14/1996- presume que éste ha sido el motivo cuando se den una serie de requisitos cumulati-

vos y, ante la concurrencia de los mismos, el cambio de residencia no tendría trascendencia en

estos tributos.

Si atendemos a la literalidad de la norma parece que la misma operaria ipso facto si concurren

los requisitos mencionados de manera que, el contribuyente únicamente podría evitar la aplica-

ción de la misma manteniendo la nueva residencia habitual durante un periodo mínimo de tres

años. De su redacción deriva que, en caso de ser el traslado de residencia inferior a un período

de tres años, estaríamos ante una presunción iuris et de iure por lo que, el elemento intencional

del cambio de residencia se entendería probado por darse el resto de presupuestos del artículo

28.4 de la Ley 22/2009. La cuestión es determinar si nos encontramos ante una presunción

iuris tantum en la que el contribuyente podría desvirtuar que el elemento intencional del cambio

de residencia ha sido la reducción de la carga fiscal o, si, por el contrario, estamos ante una pre-

sunción iuris et de iure, donde no cabe prueba en contrario y de concurrir los tres requisitos no se

podría demostrar que el traslado de residencia ha obedecido a otra motivación (laboral, familiar,

sanitaria, matrimonio, etc.).

La mayoría de la doctrina coincide en que pese a darse los requisitos objetivos que pasamos a

analizar el contribuyente podría evitar la aplicación de esta norma antiabuso demostrando que el

57

Se ha señalado que “si el cambio responde a la obtención de un nuevo puesto de trabajo en una Comunidad Autó-

noma distinta, a un traslado, a un matrimonio, etc., que muchas veces irá unido a un incremento de la base imponible,

aun cuando se produzca una tributación inferior a la que se daría en la residencia anterior, el cambio debería ser de

carácter definitivo” ORÓN MORATAL, G. (1997): “La residencia habitual como punto de conexión en los impuestos direc-

tos: problema actual y causa de próximas reformas legislativas”, en Cayón Galiardo, A. M. y Arrieta Martínez de Pisón, J.

(dir.): Presente y futuro de la imposición directa en España, Madrid, Lex Nova, p. 90.

58 Desde otro punto de vista se ha afirmado que el legislador ha querido establecer una presunción “lo que supone

una inversión de la carga de la prueba recayendo ésta sobre el contribuyente, de tal manera que la inspección no tiene

por qué demostrar ni que ha habido una menor tributación efectiva ni que éste ha sido el objetivo principal”, AA. VV.

(2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 182.

59 Acerca de la imposibilidad de demostrar el elemento intencional del cambio de residencia, pueden verse los traba-

jos de: PEÑA AMORÓS, M. del Mar de la (2005): Las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en los

tributos cedidos, Murcia, Universidad de Murcia, p.p. 241 y ss; MORA LLORENTE, M. D. (2004): Impuestos Cedidos: impli-

caciones internas y comunitarias, Valencia, Tirant lo Blanch, pp. 260 y ss; y RIBES RIBES, A. (2012): Poder normativo

autonómico y tributos cedidos, Valencia, Tirant lo Blanch, p. 283.




222

objeto esencial del cambio de residencia ha obedecido a otros motivos pese a haberse obtenido

un ahorro fiscal en la cuota del IRPF o del IP60

.

5.2. Incremento de la base imponible

En principio, parece que la disposición va referida a contribuyentes que demuestran una mayor

capacidad económica en el IRPF o el IP y que, ante el correlativo aumento de su carga fiscal,

“previsiblemente” este habrá sido el motivo por el que deciden trasladar su residencia a una

Comunidad Autónoma con una menor tributación.

La base imponible ha de superar en un 50 por ciento a la base imponible obtenida durante el

año anterior. Como puede observarse, el aumento exigido es más que considerable, pero en di-

cha previsión podrían encuadrar contribuyentes con diversas motivaciones. Piénsese, por ejem-

plo, en el caso de un contribuyente en desempleo que encuentra un puesto de trabajo en otra

Comunidad Autónoma y que tiene cambiar de residencia habitual para poder acceder al mismo.

Fácilmente, su base imponible sobrepasará en un 50 por 100 a la del ejercicio anterior. Sin em-

bargo, la propia LIRPF parece incentivar este tipo de cambios de residencia resultando en este

punto un tanto incongruente. De hecho, el artículo 19.f, segundo párrafo de la LIRPF contempla

como gasto deducible adicional 2.000 € en el cálculo del rendimiento neto del trabajo, para

aquellos contribuyentes desempleados que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de

su residencia habitual a un nuevo municipio61. Resulta, por lo tanto, contradictorio que se inten-

ten incentivar los cambios de residencia para acceder al mercado de trabajo y que, por otro lado,

si el contribuyente vuelve a su Comunidad Autónoma antes de tres años y cumple el resto de

requisitos exigidos se le obligue a demostrar cuál ha sido el motivo del cambio de residencia –

que no debe obedecer a una motivación de ahorro fiscal– o, de lo contrario, deberá ingresar una

cuota mayor conforme a la normativa de la Comunidad de origen más el pago de intereses de

demora.

La fijación de este límite cuantitativo conlleva que determinados cambios de residencia van a

quedar fuera si se mantienen por debajo del incremento del 50 por 100. Así, si el contribuyente

ha cambiado de residencia y vuelve en un período menor de tres años a su Comunidad Autóno-

ma de origen, pero la base imponible solo se incrementó en un 40 por 100 respecto al ejercicio

anterior, no le serían de aplicación las previsiones del artículo 28.4 de la Ley 22/2009.

Por otro lado, se hace referencia expresa a la “base imponible”. Respecto al IRPF y, aunque el

artículo 72 LIRPF tampoco lo aclara, entendemos que será el importe que corresponda a la suma

60 RAMOS PRIETO, J. (2014): “La competencia fiscal en el ámbito interno. Planteamiento general”, en Ramos Prieto, J.

(dir.): Competencia Fiscal y Sistema Tributario: Dimensión Europea e Interna, Pamplona, Thomson Reuthers Aranzadi,

p. 690. AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 182.

61 En el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, podrán deducirse 2.000

euros anuales adicionales. ¿Pero qué pasaría si tiene que volver a su Comunidad Autónoma porque, por ejemplo, expi-

re su contrato de trabajo? Ni la LIRPF ni el RIRPF exigen que se tenga que mantener un mínimo de tres años la nueva

residencia habitual para poder beneficiarse de este incentivo fiscal.




223

de la base imponible general y de la base imponible, después de aplicar las normas de integra-

ción y compensación contendidas en los artículos 47 a 49 LIRPF, teniendo en cuanta cuando

proceda los saldos de ejercicios anteriores62.

5.3. Menor tributación efectiva en el IRPF o el IP

Al mismo tiempo que aumenta la base imponible y en ese mismo período impositivo la tributa-

ción efectiva en la Comunidad Autónoma donde el contribuyente ha fijado la nueva residencia

debe disminuir. Con el cambio de residencia a otra Comunidad el contribuyente consigue una

menor tributación efectiva.

Uno de los aspectos que resultan más cuestionables, es que no se haya fijado con precisión qué

se debe entender por una menor tributación. Parece que lo más conveniente sería la apreciación

de una disminución en la cuota del impuesto. Sin embargo, no se establece la proporción o el

importe en el que la cuota ha de descender y esta indeterminación genera inseguridad jurídica a

la hora de la aplicación del artículo 28.4 de la Ley 22/200963. ¿Bastaría con que la cuota dismi-

nuyese en una cantidad simbólica para que también fueran aplicables las previsiones del artículo

28?

Este es precisamente el efecto que se supone que el contribuyente busca con el cambio de resi-

dencia a otra Comunidad: conseguir un ahorro en su tributación y, sin embargo, es el elemento

que se establece con mayor indeterminación ya que se desconoce a qué elemento de cuantifica-

ción del impuesto va referido (cuota íntegra, cuota líquida, etc.). El legislador tendría que haber

acotado con mayor claridad este aspecto y, hasta qué punto, podría bajar la carga tributaria para

que el artículo 28.4 desplegara sus efectos.

5.4. ¿Cambios de residencia ficticios? El contribuyente debe regresar a la Comunidad

Autónoma de origen

Se ha hecho referencia a esta previsión con la expresión “cambios de residencia autonómica

ficticios”64

. El artículo 28.4 exige que en el año siguiente al que se produce el aumento de la base

imponible o en el siguiente, el contribuyente debe volver a su Comunidad Autónoma de origen65.

62

Como aclaración a la aplicación práctica de este requisito comenta VEGA BORREGO que “si el saldo del ejercicio co-

rrespondiente de alguna de las bases fuera negativo, el mismo no podría sumarse a los efectos del artículo 72.3.a) de

la LIRPF, pues dicho saldo no forma parte de la base imponible de ese año, al trasladarse el saldo negativo pendiente

de aplicación a los cuatro ejercicios siguientes”, VEGA BORREGO, F. A. (2009): “La residencia habitual en España y en una

Comunidad Autónoma”, op. cit., p. 267.

63 Respecto a que se consiga una menor tributación efectiva se ha advertido que no “se define lo que supone una

menor tributación efectiva, no obstante, podríamos decir que es la diferencia entre cuotas líquidas”, AA. VV. (2003): “El

contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 181.

64 Vid. VEGA BORREGO, F. A. (2009): “La residencia habitual en España y en una Comunidad Autónoma”, op. cit., p. 266.

65 Se ha advertido que, “lo que determina el carácter ficticio del cambio de residencia no sería tanto el hecho de que

se soporte una menor tributación en la Comunidad de acogida o de destino, sino la circunstancia de que el cambio de

residencia no se prolongue en el tiempo, viniendo aparejado de un rápido regreso a la Comunidad Autónoma de ori-




224

Parece que estemos ante una ficción jurídica donde la norma “está fingiendo que en aquellos en

que el sujeto pasivo ha cambiado de residencia realmente, a efectos fiscales no lo ha hecho, y

sigue permaneciendo en la antigua Comunidad”66

. Se trata de ciertos “viajes de ida y vuelta” que

buscan de manera deliberada y puntual algún tipo de ahorro fiscal en el campo de la imposición

cedida”67.

También la redacción de este apartado genera cierta ambigüedad ya que, qué pasaría si se cum-

plen los requisitos anteriores pero el regreso no es a su Comunidad de origen sino a una tercera

Comunidad donde el contribuyente fija su nueva residencia. Entendemos que, aunque se ha pro-

ducido el mismo efecto de ahorro fiscal, con la redacción de la norma este supuesto quedaría

fuera de las consecuencias previstas en el artículo 28.4 y el cambio de residencia seria efectivo a

todos los efectos.

Por otro lado, han destacado algunos autores la referencia literal al año en vez de al periodo im-

positivo. En nuestra opinión, en este aspecto, no apreciamos una incorrección técnica por parte

del legislador. Ya que, no se puede perder de vista que el supuesto de hecho que nos ocupa va

dirigido a los cambios de residencia respecto a dos impuestos: el IRPF y el IP68

. Si bien es cierto

que, la reseña expresa al periodo impositivo sería correcta en lo concerniente al IRPF, no suce-

dería lo mismo respecto a su aplicación al IP ya que el mismo no tiene periodo impositivo. El artí-

culo 29 de la LIP fija el devengo del impuesto a 31 de diciembre de cada año y grava el

patrimonio del que fuera titular la persona física en esa fecha, proyectándose así el elemento

temporal del hecho imponible en un instante determinado sin que exista un periodo impositivo

propiamente dicho. Por lo tanto, si las previsiones de la norma que nos ocupan van referidas

también al IP es lógico que el legislador haya hecho referencia al año y no al periodo impositivo.

6. PRINCIPALES CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 28.4 DE LA

LEY 22/2009

Si el cambio de residencia se ha producido con la finalidad de conseguir un ahorro fiscal en el

IRPF y el IP por concurrir las condiciones exigidas por la norma, la consecuencia inmediata será

la ineficacia del traslado a efectos tributarios y el contribuyente tributará en la Comunidad Autó-

gen”, VEGA BORREGO, F. A. (2009): “La residencia habitual en España y en una Comunidad Autónoma”, op. cit., p. 266. En

relación a la concurrencia de los requisitos para que opere la presunción se ha advertido que, como “puede observar-

se, del conjunto de aplicación de estos supuestos se pone de manifiesto la pretensión de evitar un cambio de residen-

cia temporal y concreto al objeto de lograr una menor tributación”, AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en las

CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p. 182

66 PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M. (1997): “La nueva regulación del domicilio fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas en las Comunidades Autónomas”, Centro de Estudios Financieros, núm. 175, pp. 109 y 110.

67 RAMOS PRIETO, J. (2001): La cesión de impuestos del estado a las Comunidades Autónomas, op. cit., p. 733.

68 Algunos autores han señalado, si bien con referencia al IRPF, que “la norma hace referencia al año (entendemos

que al año natural) y no al periodo impositivo. Esta diferente referencia no tiene apenas incidencia, por cuanto, a dife-

rencia con la antigua LIRPF, la LIRPF sólo contempla como posible finalización de un periodo impositivo los casos de

fallecimiento”, AA. VV. (2003): “El contribuyente español y en las CCAA (Título I, arts. 8 y 9, Título IV, art. 59)”, op. cit., p.

183.




225

noma de destino, pero conforme a la normativa de la Comunidad Autónoma de la que ha tratado

de desvincularse.

Respecto a las consecuencias derivadas de la aplicación de la norma, tampoco se aclara que

Comunidad Autónoma será la competente para gestionar el tributo y recibir el rendimiento tribu-

tario69

. Como ya se ha apuntado, parece que la Comunidad Autónoma competente seria la Co-

munidad de destino70

. Según la norma se considerará que “no ha existido cambio en relación con

el rendimiento cedido de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y del Patrimonio

cuando concurran las siguientes circunstancias”. Esto podría tener varias consecuencias prácti-

cas para el contribuyente. Así, establece la norma que la tributación efectiva ha de ser “inferior a

la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma

en la que residía con anterioridad al cambio”. Esta previsión obligaría a tener en cuenta dos li-

quidaciones paralelas respecto al mismo hecho imponible y conforme a dos normativas diferen-

tes, para comprobar si efectivamente se ha conseguido un ahorro en la cuota tributaria. En

segundo término, parece que el contribuyente tendría entonces que modificar la liquidación ori-

ginaria a través de declaraciones-liquidaciones complementarias, donde además de pagar el

exceso de cuota tendría que hacer frente a los intereses de demora por el retraso para poder

regularizar su situación. Sin embargo, no nos parece acertada la exigencia de intereses de este

supuesto ya que los mismos obedecen a un retraso en el pago y en este supuesto el pago se

habría realizado en el plazo preestablecido. De ser exigibles no obedecerían a una reparación por

el retraso en el pago y tendrían un carácter sancionador71

. Pero ciertamente, y con independen-

cia de los aspectos de lege ferenda que aquí se proponen, si nos atenemos a lo preestablecido

por la norma correspondería la exigencia de intereses de demora, pero sólo sobre la parte de

cuota respecto a la que se ha obtenido el ahorro fiscal que el legislador persigue evitar a toda

costa y que no ha sido ingresada en plazo, no procedería a nuestro juicio la liquidación de los

mismos respecto a la cuota en su integridad.

Sin embargo, no parece ser éste el criterio acogido por el artículo 72.2 de la LIRPF cuando esta-

blece que “cuando en virtud de los previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no

ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones

complementarias que correspondan con inclusión de los intereses de demora”. La LIRPF ofrece

la posibilidad al contribuyente de presentar una liquidación complementaria para regularizar su

situación. El plazo de presentación de la liquidación complementaria será el que corresponda al

69 Respecto a la gestión, esta puntualización sería relevante en el IP ya que, el artículo 19.2.b LOFCA permite su dele-

gación a las Comunidades Autónomas, a diferencia de lo que sucede con el IRPF donde la gestión la realiza la Agencia

Estatal de Administración Tributaria. Acerca de la gestión de los tributos autonómicos puede consultarse el profundo

análisis realizado por GARCÍA MARTÍNEZ, A. (2000): La gestión de los tributos autonómicos, Civitas.

70 Como ha señalado RAMOS PRIETO, J., entendemos “que el cambio de residencia no se verá privado de su operativi-

dad a los efectos de atribuir la titularidad del rendimiento impositivo y, en su caso, la gestión a la Comunidad de desti-

no”; RAMOS PRIETO, J. (2014), p. 687.

71 Sobre este particular pueden verse los comentarios de RODRIGUEZ-BEREIJO, M. y ZABIA DE LA MATA, E. (1997): “Los pun-

tos de conexión en el nuevo modelo de financiación autonómica”, Crónica Tributaria, núms. 82-83, p. 245.




226

ejercicio en que concurran las circunstancias que determinen que no ha existido cambio de resi-

dencia72

.

Como puede verse lo que realmente establece el artículo 28.4 es una ficción jurídica73

–puesto

que no se atiende a lo que sucede en la realidad- de consecuencias trascendentales ya que se

priva de eficacia a la nueva residencia del contribuyente para determinar cuál es la normativa

fiscal aplicable74

. A nuestro juicio, aquí reside el mayor problema de compatibilidad de esta nor-

ma con los principios constitucionales y libertades comunitarias. El cambio de residencia no se

tendría por efectuado a los solos efectos del ahorro fiscal conseguido por el contribuyente75

. Co-

mo sostuvo el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Parlamento de Andalucía contra

la Ley 14/1996, aunque esta norma intente “evitar un trásfugo innecesario de personas entre

unas Comunidades y otras”, “lo que no puede es sembrarse la impresión de que el ciudadano

que actúa así, lo hace irregularmente”76

.

Pero no se puede perder de vista que, cuando el contribuyente cambia su residencia asume de-

rechos, pero también nuevas obligaciones. ¿Qué pasaría entonces si en el resto de tributos el

contribuyente soporta una carga mayor que a la que hubiera tenido que hacer frente en caso de

permanecer en su Comunidad Autónoma de origen? Sin duda alguna, esta ficción jurídica tendría

un difícil encaje con la jurisprudencia constitucional y comunitaria, ya que cuando un cambio de

residencia conlleva beneficios, correlativamente también ha podido implicar la asunción de ma-

yores cargas y obligaciones77

.

72 Respecto a la obligación de presentación de la autoliquidación complementaria se ha señalado que “existe incluso

en los casos en los que el contribuyente no tuviera obligación de declarar, en la medida en que la LIRPF no incorpora

este elemento para determinar qué cambios de residencia son ficticios y cuáles no” (VEGA BORREGO, F. A. (2009): “La

residencia habitual en España y en una Comunidad Autónoma”, op. cit., p. 268).

73 Puede verse al respecto a PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M. (1997): “La nueva regulación del domicilio fiscal a efectos del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en las Comunidades Autónomas”, op. cit., pp. 110 y ss.

74 No en vano, se ha afirmado con buen criterio que “nos encontramos ante una ficción jurídica, pues se modifica a

efectos fiscales la realidad que se produce, o lo que es lo mismo, a pesar de que realmente exista un cambio de resi-

dencia el legislador considera que el mismo no se ha producido, por tanto la residencia del sujeto será la de la Comu-

nidad Autónoma primera“; PEÑA AMORÓS, M. del Mar de la (2009): “Los puntos de conexión de los tributos cedidos a las

Comunidades Autónomas”, Revista Jurídica de Castilla y León, núm. 17, p. 275.

75 RAMOS PRIETO, J. (2001): La cesión de impuestos del estado a las Comunidades Autónomas, op. cit., p. 738 y PEÑA

AMORÓS, M. del Mar de la (2005): Las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en los tributos cedi-

dos, op. cit., p. 278, traen a colación el escrito de interposición del parlamento de Andalucía en el recurso de inconsti-

tucionalidad formulado contra la ley 14/1996, donde se alegaba la vulneración de los artículos 19 y 139. 2 de la

Constitución. Se afirma en el mismo “que no parece congruente con nuestro ordenamiento constitucional que se per-

mita el traslado, pero se le prive de toda eficacia fiscal; de esta forma la libre elección de residencia y circulación que-

da desvirtuada, pues de ser una elección libre, en los términos y en la filosofía de nuestra constitución, pasa a ser una

elección restringida, al condicionarse a que no se busque una menor tributación personal”.

76 Escrito de interposición del recurso de inconstitucionalidad formulado contra la Ley 14/1996, por el Parlamento de

Andalucía, BOPA, Quinta Legislatura, núm. 100, 11 de abril de 1997, pp. 6.818 y ss.

77 En este sentido se manifiesta en la STC 8/1986 que el “hecho de que los residentes en una determinada zona del

territorio nacional hayan de soportar obligaciones y cargas mayores que las de otros”, normalmente “se corresponde




227

5. REFLEXIÓN FINAL

La residencia como punto de conexión para la sujeción a una concreta normativa tributaria sigue

siendo uno de los temas trascendentales en nuestro ordenamiento, debido a su amplitud e inde-

terminación que han provocado multitud de pronunciamientos jurisdiccionales. En este sentido

resulta trascendental la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo que, ha llenado de conte-

nido objetivo el polémico concepto de las ausencias esporádicas para la determinación de la

residencia en territorio español.

Por lo que respecta a los cambios de residencia entre Comunidades Autónomas para lograr una

menor tributación efectiva, muchos han sido los interrogantes que plantea el análisis del artículo

28. 4 de la Ley 22/2009 y las dudas acerca de su conformidad con los derechos constitucionales

y las libertades comunitarias.

Así, no se ha establecido el requisito principal para que entre en juego esta ficción jurídica. El

legislador tendría que haber fijado con mayor claridad hasta qué punto podría bajar la carga tri-

butaria en el IRPF y en el IP para que se aplicara el artículo 28.4. Este es el requisito que se es-

tablece con mayor inconcreción, siendo precisamente el efecto que el contribuyente “pretende”

con el cambio de residencia a otra Comunidad.

Por otro lado, si el contribuyente no regresa a su Comunidad de origen sino a una tercera Comu-

nidad, aunque se haya producido el mismo efecto de ahorro fiscal, el cambio de residencia seria

efectivo por quedar fuera del artículo 28.4 de la Ley 22/2009.

A nuestro juicio, la principal dificultad deriva del aparente establecimiento de una presunción

iuris et de iure que operaria si concurren los tres exigidos de manera que, el contribuyente úni-

camente podría evitar la aplicación de la misma manteniendo la nueva residencia habitual du-

rante un periodo mínimo de tres años. De concurrir los mismos, la ficción jurídica desplegaría

sus efectos y el cambio de residencia se tendría por no efectuado en el sentido que hemos seña-

lado. Si el traslado es efectivo y real, en nuestra opinión el legislador no debe limitar estos cam-

bios de residencia, aunque los mismos obedezcan o tengan como consecuencia la reducción de

la carga tributaria. Las diferencias de tributación derivan de la configuración de nuestro Estado

como un Estado descentralizado y de la atribución de competencias normativas a las Comunida-

des Autónomas (artículo 133.2 de la Constitución española).

Esta ficción jurídica de que el cambio de residencia no se tendría por realizado a los solos efectos

del ahorro fiscal conseguido, iría en contra de los artículos 19 de la Constitución y 21 del TFUE y

de una consolidada jurisprudencia que amparan estos intereses. Si una persona cambia de resi-

dencia porque le interesa más el sistema fiscal de otro territorio no se le puede privar de eficacia

creando una ficción legal ya que, el contribuyente ha optado legítimamente por un sistema fiscal

preestablecido y dentro de la legalidad. Si la nueva residencia es efectiva estaríamos ante una

economía de opción, y sería perfectamente legítimo desde el punto de vista constitucional y de

con la atribución de mayores de beneficios o de una situación de hecho más ventajosa” (STC 8/1986, de 21 de enero,

fundamento jurídico 3).




228

las libertades Comunitarias que el contribuyente busque la alternativa fiscal que, dentro de la

legalidad, le permita reducir su coste fiscal. Además, no hemos de olvidar que se arrogaría dere-

chos, pero también obligaciones.

Podemos concluir destacando, además de la imprecisión de la norma, su incompatibilidad con el

interés constitucionalmente legítimo que pueda tener el contribuyente en elegir una residencia y

de circular libremente por el territorio de la Unión Europea.

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231

CAPÍTULO 14

RESIDENCIA FISCAL, DOMICILIO DEL PERMISO DE CIRCULACIÓN Y PARAISOS

FISCALES PARA VEHÍCULOS EN EL IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN

MECÁNICA

ANDRÉS GARCÍA MARTÍNEZ

Profesor Titular, acreditado a Catedrático, de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Autónoma de Madrid

1. INTRODUCCIÓN

Este texto desarrolla la ponencia que impartí en la Jornada sobre residencia fiscal celebrada en

Alcalá de Henares, en la que abordé, fundamentalmente, el tema de la aplicación del punto de

conexión “domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo” en el ámbito del Im-

puesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica (en adelante, IVTM)1. La cuestión no me

era ajena, pues ya había tenido ocasión de tratar sobre la misma en trabajos anteriores, más

amplios, sobre el mencionado Impuesto2, si bien, la perspectiva de una inminente reforma de la

financiación de las Haciendas Locales, hacía interesante volver a la reflexión sobre los problemas

que la aplicación del punto de conexión plantea en el IVTM, destacadamente, sobre el problema

de la existencia de los llamados “paraísos fiscales” para vehículos y sobre el problema de la do-

ble imposición generada por la descoordinación administrativa en la aplicación del punto de co-

nexión en aquellos casos de transferencias de vehículos o cambios del domicilio real del titular

del vehículo sin el necesario reflejo en el registro general de vehículos de la Dirección General de

Tráfico, esto es, en aquellos casos de discordancia entre la residencia habitual o domicilio real

del titular del vehículo y el domicilio registral del permiso de circulación del vehículo.

Para abordar estas cuestiones partiremos, en primer lugar, de un examen del ámbito de auto-

nomía tributaria del que gozan los municipios en el IVTM y cuya utilización por algunos municipios

para reducir la carga fiscal que representa el Impuesto puede generar esos “incentivos” a la do-

1 El Ministerio de Economía y Competitividad, con su proyecto ―La residencia como punto de conexión para la apli-

cación del Derecho. Especial referencia a la fiscalidad (DER2015-63533-C4-2-P) financió la Jornada sobre "la residen-

cia como punto de conexión en la aplicación del Derecho: especial referencia a las particularidades fiscales" que se

celebró el 19 de enero de 2018 en la Facultad de Derecho de la Universidad de Alcalá de Henares, en la que presenté

esta ponencia. La Jornada estuvo dirigida por Manuel Lucas Durán, profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

de dicha Universidad, al que quiero expresar mi agradecimiento por la iniciativa, que, bueno es reconocerlo, nos per-

mitió aprender y debatir en la hermosa ciudad cervantina a un buen grupo de asistentes y ponentes, a los que, asi-

mismo, quiero agradecer sus comunicaciones, que ahora ven la luz también en esta publicación debida al buen hacer

del Instituto de Estudios Fiscales.

2 Fundamentalmente en GARCÍA MARTÍNEZ, A. “La competencia fiscal en el ámbito del IVTM”, en Ramos Prieto, J. (Dir.),

Competencia fiscal y sistema tributario: dimensión europea e interna, Thomson-Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2014,

pp. 955-989.




232

miciliación de las grandes flotas de vehículos, constituyéndose en auténticos “paraísos fiscales

para vehículos”, con la competencia fiscal dañina que ello representa para el resto de munici-

pios. En este sentido, dedicaremos especial atención a las posibilidades de elección de la domici-

liación del vehículo por parte de su titular, precisamente, por el carácter meramente formal que

puede tener el domicilio registral como punto de conexión del IVTM, aportando, al respecto, solu-

ciones que pongan fin a este problema tanto desde la óptica de una correcta interpretación del

actual punto de conexión como, en su caso, desde las propuestas de reforma del mismo.

Finalizaremos nuestro trabajo con el examen del otro gran problema que plantea la aplicación del

actual punto de conexión en el IVTM, la doble imposición generada al contribuyente en algunos

casos por la descoordinación que puede producirse entre residencia o domicilio real del titular

del tributo y domicilio registral del mismo.

2. LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA DE LOS MUNICIPIOS EN EL IVTM

El análisis del ámbito de autonomía que el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por

el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelan-

te, TRLRHL) habilita a los municipios en el ámbito del IVTM lo restringiremos a aquellas compe-

tencias atribuidas a los municipios para la regulación de determinados elementos del Impuesto

cuyo ejercicio por parte de estos es susceptible de generar el fenómeno de la competencia fiscal

entre ellos. En concreto, nos referimos a la competencia municipal para establecer un coeficiente

multiplicador de las tarifas previstas en el artículo 95 del TRLRHL y en la competencia para esta-

blecer, con carácter potestativo, bonificaciones de carácter medioambiental3. Como veremos

seguidamente, la combinación de estos dos elementos es lo que va a permitir a los ayuntamien-

tos abrir un amplio campo de juego para la competencia fiscal, susceptible de propiciar “desloca-

lizaciones de vehículos” por motivos fiscales, esto es, será el origen de los llamados “paraísos

fiscales para vehículos”.

El cuadro de tarifas previsto en el artículo 95 del TRLRHL es el siguiente:

3 La autonomía tributaria local se manifiesta en el ejercicio de cualquier competencia normativa atribuida a los mu-

nicipios en el ámbito del Impuesto y, también, incluso, en el ejercicio de la competencia administrativa o de gestión del

tributo, en la medida en que ello permita a los municipios diseñar y llevar a cabo una propia política fiscal, como

hemos explicado con carácter general en GARCÍA MARTÍNEZ, A.: La gestión de los tributos autonómicos, Civitas, Madrid,

2000, p. 46. Sin embargo, desde la perspectiva de la competencia fiscal entre jurisdicciones fiscales, que es la que

ahora nos interesa, sólo serán relevantes aquellos elementos de concreción de la autonomía tributaria que por su

influencia en la carga impositiva que soporta el contribuyente son susceptibles de generar dicho fenómeno de compe-

tencia fiscal.




233

Potencia y clase de vehículo Cuota - Euros

A) Turismos

De menos de 8 caballos fiscales

De 8 hasta 11,99 caballos fiscales



De 20 caballos fiscales en adelante

12,62

34,08

71,94

89,61

112,00

B) Autobuses

De menos de 21 plazas

De 21 a 50 plazas

De más de 50 plazas

83,30

118,64

148,30

C) Camiones

De menos de 1.000 kilogramos de carga útil

De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil

De más de 2.999 a 9.999 kilogramos de carga útil

De más de 9.999 kilogramos de carga útil

42,28

83,30

118,64

148,30

D) Tractores

De menos de 16 caballos fiscales

De 16 a 25 caballos fiscales

De más de 25 caballos fiscales

17,67

27,77

83,30

E) Remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica:

De menos de 1.000 y más de 750 kilogramos de carga útil

De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil.

De más de 2.999 kilogramos de carga útil.

17,67

27,77

83,30

Otros vehículos

Ciclomotores

Motocicletas hasta 125 centímetros cúbicos

Motocicletas de más de 125 hasta 250 centímetros cúbicos

Motocicletas de más de 250 hasta 500 centímetros cúbicos

Motocicletas de más de 500 hasta 1.000 centímetros cúbicos

Motocicletas de más de 1.000 centímetros cúbicos

4,42

4,42

7,57

15,15

30,29

60,58

El artículo 95.2 del TRLRHL prevé la autorización necesaria para que la Ley de Presupuestos Ge-

nerales del Estado pueda modificar este elemento del impuesto. Sin embargo, este cuadro de

tarifas no se ha ido actualizando con una cierta frecuencia, ya que la última vez que se incre-

mentó la cuantía de este cuadro de tarifas fue en 1998, a través de la reforma realizada por la

Ley 50/1998, de 30 de diciembre4. Esta circunstancia ha motivado que, con carácter general, los

municipios hayan tenido que ir incrementando continuamente los coeficientes aplicados en el

IVTM, que producen el efecto de aumentar las cuotas base contempladas en el artículo 95.2 del

4 En INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES: Informe para la reforma de la financiación de las Haciendas locales, IEF, Madrid,

2002, p. 84, se recomienda analizar la procedencia de actualizar o incrementar las cuotas aplicables, teniendo en

cuenta el período de tiempo transcurrido desde su última revisión (1998). Sin embargo, la Ley 51/2002, de 27 de

diciembre, de reforma parcial de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, no ha modificado el cuadro de tarifas

hasta ahora vigente, ni siquiera para expresar en euros las cantidades que se contemplan. La adaptación a euros de

las cuotas ha tenido lugar con la aprobación del TRLRHL.




234

TRLRHL, ya que el estancamiento del coeficiente conllevaría una disminución progresiva de la

carga tributaria real soportada por este Impuesto5.

La manifestación más importante de la autonomía tributaria local en el ámbito del IVTM es la

competencia de los Ayuntamientos para incrementar las cuotas del Impuesto. Con carácter gene-

ral, el TRLRHL no permite a los Ayuntamientos reducir el cuadro de tarifas previsto en el artículo

95 del TRLRHL. Sin embargo, como analizaremos seguidamente, el artículo 95.6 del TRLRHL

autoriza a los Ayuntamientos a establecer determinadas bonificaciones, que, en el caso de que

los Ayuntamientos decidan establecerlas, van a producir el efecto de reducir la carga tributaria

soportada por este impuesto a niveles inferiores a las cuotas base previstas en las tarifas del

artículo 95 del TRLRHL.

El incremento de las tarifas del artículo 95 del TRLRHL se realiza a través de la aplicación de un

coeficiente, que no podrá ser superior a dos6. El ejercicio de esta competencia por parte del

Ayuntamiento se realizará a través de la aprobación de la correspondiente Ordenanza fiscal7. Si

el Ayuntamiento no ejerce su competencia y no establece un coeficiente, se aplicarán las tarifas

previstas en el TRLRHL. Conviene destacar que la mayoría de las ordenanzas fiscales sobre el

IVTM suelen señalar en primer lugar el coeficiente que se aplica y, acto seguido, reproducen la

tabla de tarifas del TRLRHL, pero ajustando sus cuantías como consecuencia de la aplicación del

respectivo coeficiente8.

El artículo 95.4 del TRLRHL establece que los Ayuntamientos pueden fijar un coeficiente diferen-

te para cada una de las clases de vehículos recogidos en el cuadro de tarifas. Asimismo, el coefi-

5 Así lo constata DELGADO RIVERO, F. J.: “Los impuestos locales: evolución reciente y estudio de convergencia”, Revista

Asturiana de Economía, núm. 41, 2008, p. 116, respecto a los municipios de población igual o superior a 75.000

habitantes.

6 La mayoría de los Ayuntamientos han utilizado esta posibilidad de incrementar las cuotas a través de la aplicación

de un coeficiente. En la página web institucional del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas se puede

acceder a una base de datos de los tipos impositivos de los tributos locales. Estos incrementos de cuota no precisan

de notificación individual, manteniéndose el sistema de notificación colectiva de las liquidaciones del IVTM. En este

sentido, Resolución del TEAM de 21 de mayo de 2007, (recurso núm. 200/2005/00482).

7 El coeficiente aprobado se aplica a la cuota vigente en cada momento, sin necesidad de que cada vez que se modi-

fican las cuotas del impuesto el Ayuntamiento tenga que aprobar una ordenanza señalando que el coeficiente aproba-

do anteriormente se aplica a las nuevas cuotas. En este sentido, señala la STSJ de Canarias de 2 de noviembre de

1995 (JT 1995\1382), que “fijado por el legislador el momento en que comienza su aplicación (1 de enero de 1994),

su exacción se acomodará al nuevo cuadro de tarifas, con aplicación del coeficiente aprobado por el Ayuntamiento, sin

que sea necesario modificar la Ordenanza reguladora del impuesto. No se olvide que la facultad municipal reconocida

por la legislación (art. 96.4 LRHL) se reduce a aprobar el coeficiente de incremento, sin incluir decisión alguna sobre la

tarifa exigible, que resulta de una operación matemática en la que se aplica sobre las tarifas fijadas por el Estado el

coeficiente acordado por la Corporación Local; y, de otra parte, que esta legislación no limita la eficacia del coeficiente,

una vez aprobado, ni sometiéndolo a término, ni condicionando su aplicabilidad hasta que el Estado modifique las

tarifas, por lo que no es necesario modificar, siquiera formalmente, la Ordenanza reguladora”.

8 Cfr., GARCÍA MARTÍNEZ, A. y VEGA BORREGO, F.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, en Marín-Barnuevo

Fabo, D., (Coordinador), Los Tributos Locales, 2ª edición, Civitas-Thomson Reuters, Madrid, 2010; TRIGUEROS MARTÍN,

M.J.: La tributación del automóvil en España. Problemas actuales y posibles líneas de reforma, Comares, Granada,

2014, pp. 254 y ss.




235

ciente multiplicador puede ser diferente para cada uno de los tramos fijados en cada clase de

vehículo. En consecuencia, el incremento puede afectar de manera distinta a cada clase de vehí-

culo y, a su vez, puede incidir de manera también distinta sobre cada tramo de una clase de

vehículo.

Como es sabido, la reforma parcial de la LRHL efectuada por la Ley 51/2002 suprimió para los

tributos locales los coeficientes máximos de incremento de las cuotas tributarias establecidos en

función de la población del municipio, por lo que ahora todos los Ayuntamientos tienen el mismo

margen para incrementar el IVTM, con independencia de cuál sea su población.

La consecuencia del ejercicio por parte de los municipios de esta competencia para establecer y

aplicar un coeficiente multiplicador sobre las cuotas-base contempladas en el cuadro de tarifas

recogido en el artículo 95 del TRLRHL es que puede ser diferente la cuota a pagar por la titulari-

dad de un vehículo en unos y otros municipios. Así, la aplicación del coeficiente máximo permiti-

do por el TRLRHL producirá un aumento del 100 por 100 de la cuota respecto al coeficiente

mínimo, por lo que puede ser posible esta diferencia de cuotas para un mismo vehículo entre dos

municipios que hayan optado por situarse en los extremos mínimo y máximo del coeficiente.

Ello no obstante, se aprecia una gran convergencia en los municipios de más de 50.000 habitan-

tes en cuanto al establecimiento de los coeficientes en el IVTM y a su evolución a lo largo del

tiempo, marcada por un incremento continuado de tales coeficientes9. Esta convergencia se ha

intensificado con el comienzo de la crisis económica y es más acusada entre los municipios de

mayor población, esto es, entre los municipios de más de 100.000 habitantes10

. Lo cual eviden-

cia, por una parte, la necesidad de los ayuntamientos de actualizar las cuotas tributarias del

IVTM a través del efecto de los coeficientes a fin de mantener la recaudación del tributo en

términos reales, con algunos municipios ya situados en el máximo coeficiente, así como, por otra

parte, la necesidad, creciente con la crisis económica, de adoptar medidas anuales de subida de

impuestos para hacer frente a sus gastos11

.

9 Resulta revelador, en este sentido, el estudio llevado a cabo por DELGADO RIVERO, F. J.: “Los impuestos locales…”,

cit., p. 109 y ss., para un panel que comprende a los municipios de más de 50.000 habitantes para un período com-

prendido entre los años 2003-2008. Respecto al IVTM, señala este autor (p. 116) que “se aprecia un incremento con-

tinuado de los coeficientes aplicados en el IVTM. En el caso analizado de los turismos (media simple de las cinco

categorías contempladas según potencia fiscal), este coeficiente medio ha ascendido desde 1,539 en 2003 hasta

1,726 en 2008, es decir, un incremento porcentual próximo al 12%. No obstante, en términos medios aún sigue exis-

tiendo un amplio recorrido posible hasta el coeficiente máximo de 2, coeficiente que aplican un número creciente de

municipios, 18 en 2008 frente a los 5 de 2003. Por otro lado, tan sólo un municipio, Melilla, establece el mínimo coefi-

ciente (1)”.

10 Como señala DELGADO RIVERO, F. J.: “Los impuestos locales…”, cit., p. 124, “en el IVTM se aprecia una intensa con-

vergencia en los dos últimos años analizados (2007-2008). El análisis diferenciado de los municipios de la muestra

tomando dos grupos con la cifra de 100.000 habitantes como referencia, revela un comportamiento dispar especial-

mente destacado en el IVTM con un proceso de sigma convergencia más acusado entre los municipios más poblados

(más de 100.000 habitantes).”

11 Cfr., DELGADO RIVERO, F. J.: “Los impuestos locales…”, cit., p. 119 y ss.




236

Desde un punto de vista jurídico, la utilización de la autonomía fiscal que el TRLRHL reconoce a

los municipios en el ámbito del IVTM para la fijación del coeficiente aplicable a las tarifas del

Impuesto, entre el límite mínimo 1 y máximo 2, se ajusta al Ordenamiento jurídico y permite a los

mismos desarrollar una cierta política fiscal propia en el ámbito del Impuesto, que hay que poner

en relación, lógicamente, con las necesidades de financiación del gasto público del concreto mu-

nicipio, ligado a la provisión de bienes y servicios públicos para sus ciudadanos12

. Además, como

ha destacado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la diferencia de tributación que en un

mismo impuesto se produce entre distintos territorios como consecuencia del ejercicio de la au-

tonomía fiscal que la Constitución y las leyes reconocen a los Entes político-territoriales descen-

tralizados en los que se estructura el Estado, no vulnera el principio de igualdad tributaria13

.

El problema, desde la perspectiva de la competencia fiscal perjudicial, en el ámbito del IVTM no

se va a producir, por tanto, entre las grandes ciudades sino entre una gran ciudad y un municipio

de pequeño tamaño situado en el área geográfica de la misma14.

El pequeño municipio, con unas

necesidades de financiación muy inferiores a la gran ciudad o al municipio de gran tamaño, pue-

de establecer el coeficiente aplicable a las tarifas del IVTM en el mínimo habilitado por el

TRLRHL, sin que con ello se resienta su situación financiera, mientras que el municipio de gran

tamaño, con un gran parque de vehículos y en el que el tráfico rodado genera, además, múltiples

problemas que han de ser acometidos por los servicios municipales, puede necesitar –como

acabamos de ver- utilizar su margen fiscal en el IVTM en cotas cercanas al límite máximo permi-

12 Como ha destacado la STC 233/1999, FJ. 26, en relación a la técnica utilizada por la Ley Reguladora de las

Haciendas Locales de habilitar a los municipios un espacio fiscal para establecer los tipos de gravamen en los impues-

tos locales entre un mínimo y un máximo fijado por la ley estatal, ello está “al servicio de la autonomía de los munici-

pios que, a la par que se concilia perfectamente con el principio de reserva de ley, sirve al principio, igualmente

reconocido en la CE, de suficiencia, dado que, garantizando un mínimo de recaudación, posibilita a los municipios

aumentar ésta en función de sus necesidades”.

13 En este sentido, explica RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de jurispruden-

cia, Marcial Pons, Madrid, 2011, p. 207 y 208, que el Tribunal Constitucional a través de sus Sentencias 37/1981,

37/1987, 150/1990, 186/1993 y ATC 182/1986, entre otras muchas, se ha limitado a afirmar la legitimidad consti-

tucional de la desigualdad tributaria por razón del territorio porque “la divergencia entre normas que emanan de pode-

res legislativos distintos no pueden dar lugar a una pretensión de igualdad” (STC 76/1986), reiterando la máxima

canónica de que “la autonomía no significa uniformidad absoluta” y que “la radicación en una Comunidad Autónoma

puede ser, obviamente, una circunstancia que justifique un tratamiento fiscal distinto al que obtendría en otra Comu-

nidad Autónoma” (ATC 182/1986). En esta línea, FERNÁNDEZ AMOR, J. A.: “Jurisprudencia del Tribunal Constitucional

sobre financiación autonómica”, Revista Catalana de Dret Public, núm. 32, 2006, p. 7 y 8, puntualiza, al hilo del co-

mentario de la STC 150/1990 y del ATC 182/1986, que salvaguardada la identidad básica de derechos y deberes de

los españoles, las cargas fiscales que deban soportar pueden ser distintas, por lo que el principio de igualdad no pue-

de ser entendido como uniformidad en materia financiera o en cualquier otra, ya que acabaría con el principio de au-

tonomía; sin embargo, sí actúa como garantía de que las posiciones jurídicas fundamentales y básicas de los

ciudadanos –en el momento de recibir servicios o al contribuir a los gastos públicos- no deben ser diferentes depen-

diendo de su localización.

14 Cfr., BALLARÍN ESPUÑA, M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La <<deslocalización>> masiva de vehículos: límites a la elección y al

cambio de domicilio en la gestión del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, en Serrano Antón, F., (Director),

Problemática de los procedimientos tributarios de las Haciendas Locales, Civitas-Thomson Reuters, Cizur Menor,

2012, pp. 148-150.




237

tido por el TRLRHL. Es en estos casos donde la competencia fiscal, especialmente respecto a los

grandes contribuyentes del Impuesto, esto es, empresas que cuentan para el desarrollo de su

actividad con grandes flotas de vehículos sujetas al Impuesto, tales como empresas de alquiler

de vehículos, empresas del sector del transporte, etc., cobra una importancia fundamental por

los efectos negativos que es susceptible de producir en orden a la deslocalización de estas flotas

de vehículos hacia el pequeño municipio con una más baja presión fiscal en el ámbito del IVTM15

.

Sin embargo, en este fenómeno de competencia fiscal no sólo va a tener importancia la diferen-

cia de cuota tributaria a satisfacer en uno y otro municipio debida a la aplicación del respectivo

coeficiente –entre el límite mínimo y máximo- elegido por cada uno de los respectivos municipios,

sino que, a tal efecto, entra en juego y de una manera fundamental, como veremos, otro elemen-

to de cuantificación del Impuesto en el que se concreta el ámbito de autonomía fiscal que el

TRLRHL ha otorgado a los municipios en el IVTM. Nos referimos a la posibilidad que tienen los

municipios de establecer determinadas bonificaciones potestativas y, en concreto, a las llamadas

bonificaciones medioambientales. El TRLRHL permite establecer una bonificación de hasta el 75

por 100 de la cuota en función de la incidencia en el medio ambiente de dos factores: el carbu-

rante que utiliza el vehículo y las características de su motor16

. Esta bonificación se aplicará bien

a la cuota de tarifa, bien a la cuota incrementada, según lo que disponga la correspondiente or-

denanza fiscal17

. Como hemos tenido ocasión de explicar en otro lugar18

, el artículo 95 del

TRLRHL deja un amplio margen a los municipios para el establecimiento y configuración de esta

bonificación y, en este sentido, hay que tener en cuenta la dificultad para concretar qué vehículos

pueden disfrutar de esta bonificación, ya que los factores a los que se refiere el artículo 95 del

TRLRHL no figuran en la ficha técnica de los vehículos. Asimismo, hay determinados factores,

como el hecho de que el vehículo utilice gasolina sin plomo o la existencia de catalizador, que no

constituyen elementos relevantes para otorgar la bonificación, habida cuenta que desde el año

1993 los vehículos se fabrican con catalizador y, como es sabido, estos vehículos utilizan nece-

15 Cabe destacar, como explican ÁLVAREZ GARCÍA, S.; ARIZAGA JUNQUERA, M. C. y APARICIO PÉREZ, A.: “Descentralización fiscal

y crecimiento del gasto público en España. Un análisis desde los principios de la economía política constitucional.”, en

Anales de Economía Aplicada. XIV Reunión ASEPELT-España. (CD-Rom), Oviedo, 22 y 23 de Junio de 2000., p. 5, que

para la teoría clásica del federalismo fiscal “las situaciones de competencia fiscal provocan asignaciones de recursos

Pareto inferiores: si en un sistema descentralizado los factores tienen movilidad entre jurisdicciones, un gobierno local

puede disminuir los impuestos sobre los rendimientos de estos factores para atraerlos a su territorio y mejorar así la

situación de sus residentes. Esto obligaría al resto de los gobiernos locales a introducir las mismas estrategias para

atraer factores productivos ajenos y/o no perder los propios. El resultado final será que todos los gobiernos locales

tendrán un nivel ineficientemente bajo de fiscalidad.”

16 Cfr. HERRERA MOLINA, P.M.: Derecho tributario ambiental, Ministerio de Medio Ambiente-Marcial Pons, Madrid, 2000,

págs. 325 y 326.

17 Cfr., TRIGUEROS MARTÍN, M. J.: “La discutida relevancia del permiso de circulación en la gestión del Impuesto sobre

Vehículos de Tracción Mecánica”, en Serrano Antón, F. (Director), Problemática de los procedimientos tributarios de las

Haciendas Locales, Civitas-Thomson Reuters, Cizur Menor, 2012, p. 207.

18 Vid., GARCÍA MARTÍNEZ, A. y VEGA BORREGO, F. A.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, cit., pp. 454 y

455.




238

sariamente gasolina sin plomo19

. No obstante, este dato puede ser relevante, cuando se trata de

bonificar al sujeto que cambia un vehículo sin catalizador por otro que sí lo tiene20

.

El uso que algunos municipios están haciendo de esta posibilidad de establecer y configurar la

que hemos denominado bonificación medioambiental va a suponer una sustancial rebaja en la

cuota tributaria a satisfacer por el IVTM para un amplio espectro de vehículos. La combinación,

por una parte, de la aplicación del coeficiente mínimo sobre las tarifas y, por otra parte, de una

amplia bonificación sobre la cuota, va a generar una ventaja fiscal lo suficientemente atractiva

para los contribuyentes como para que estos busquen deliberadamente la localización de sus

vehículos en determinados municipios a los que podemos calificar como “paraísos fiscales para

vehículos”21

.

La prensa y determinados estudios han venido poniendo de manifiesto la existencia de estos

paraísos fiscales para vehículos y, con ello, el fenómeno de una competencia fiscal perniciosa,

con un claro efecto de deslocalización de los vehículos pertenecientes a empresas que, por el

carácter de su actividad económica, cuentan con amplias flotas de vehículos, a las que más atrás

considerábamos como los grandes contribuyentes del IVTM22

.

Algunos datos son muy significativos de la existencia e importancia de la competencia fiscal en el

ámbito del IVTM y de la deslocalización de las flotas de vehículos de empresa que está generan-

do. Así, en el ámbito geográfico de Madrid, el Ayuntamiento de la capital ha estimado en 62,4

millones de euros la pérdida recaudatoria por el IVTM experimentada en el período 2001 a 2011

por la deslocalización de vehículos de las empresas de alquiler y renting de vehículos que tienen

su domicilio fiscal en Madrid y que, aunque continúan operando en la capital, han ido a engrosar

el padrón fiscal de vehículos de otros pequeños municipios cercanos. En ese período el número

de vehículos de este tipo de empresas que tributan en Madrid ha pasado de 47.499 en 2001 a

tan sólo 426 en 201123

. El caso quizá más significativo es el de la pequeña localidad turolense

19

MADRIGAL VELÁZQUEZ, M.: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Bayer Hermanos, SA. Barcelona, 2001,

pág. 58.

20 Como ha señalado VAQUERA GARCÍA, A.: Fiscalidad y Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 418, en el

IVTM se tiene que incentivar la sustitución de los vehículos más antiguos por otros menos contaminantes, como han

hecho las Comunidades Autónomas, por medio de una elevación progresiva de la tasa por la prestación del servicio

para la Inspección Técnica de Vehículos.

21 Destacan ÁLVAREZ GARCÍA, S.; ARIZAGA JUNQUERA, M. C. y APARICIO PÉREZ, A.: “Descentralización fiscal…”, cit., p. 5, que “al

uso de instrumentos fiscales por parte de los gobiernos subcentrales para influir en la distribución espacial de recursos

y actividades productivas se denomina competencia fiscal.”

22 Clásico, en este sentido, es el informe realizado por la asociación “Automovilistas Europeos Asociados” (AEA), que

identificó los cinco pueblos con las tarifas más bajas en el IVTM. Se trata de La Cerollera (Teruel) con 124 habitantes,

Rajadell (Barcelona), con 470 habitantes, Relleu (Alicante), con 1090 habitantes, Robledo de Chavela (Madrid), con

3599 habitantes y Moralzarzal (Madrid), con 11.005 habitantes. También, en este sentido, puede mencionarse el

informe elaborado en 2004 por la organización de consumidores FACUA.

23 Así, señala CALLEJA, T.: “Madrid pierde la batalla contra los paraísos fiscales del impuesto de circulación”, Diario El

País de 29 de agosto de 2011, que “el Ayuntamiento cifra en 20,7 millones de euros la pérdida recaudatoria por la

escapada, a partir de 2001, de vehículos de compañías de alquiler o renting que, hasta entonces, tenían su domicilio

fiscal en la capital. Pero ese importe aumenta hasta 62,4 millones si se tiene en cuenta el aumento de tamaño de las




239

de La Cerollera, de 124 habitantes, que en el año 2007 incrementó en tres habitantes su pobla-

ción, mientras que el número de matriculaciones de vehículos se multiplicaron ese año por siete,

pasando de 2037 a 15.119 vehículos24

. En el ámbito geográfico de la Comunidad Valenciana

también se ha puesto de manifiesto con especial énfasis este fenómeno, destacando como uno

de los mayores paraísos fiscales el municipio de Relleu, que cuenta apenas con 1.300 habitan-

tes, pero con un importante padrón de vehículos a efectos del IVTM, que arrojarían una propor-

ción de 13 vehículos por habitante25

. La crisis económica ha venido a acentuar este fenómeno y,

en los últimos años, están surgiendo nuevos paraísos fiscales para los vehículos, como es el caso

del municipio madrileño de Rozas de Puerto Real, que con apenas 470 habitantes, situado a 93

kilómetros de Madrid, cuenta con un importante padrón fiscal de vehículos que arroja una pro-

porción de 20 vehículos por habitante26

.

Como hemos indicado, la clave para convertirse en un municipio atractivo fiscalmente para los

grandes contribuyentes del IVTM, estriba en establecer el coeficiente mínimo de 1, de forma que

las tarifas del Impuesto no se incrementen respecto a la tarifa prevista en el art. 95 del TRLRHL

y, sobre todo, establecer la bonificación medioambiental en su cuantía máxima (75 por 100 de la

cuota) y configurarla de manera que puedan beneficiarse de la misma un amplio abanico de

vehículos y, especialmente, los vehículos de empresa27

. En ese afán, desde mi punto de vista,

flotas de esas mismas empresas hasta 2011. En ese período, el número de vehículos que tributa en Madrid ha pasado

de 47.499 en 2001 a únicamente 426 este año.”

24 Así se indica en el artículo: “Robledo de Chavela y Moralzarzal, <<paraísos fiscales>> del impuesto de vehículos”,

publicado en el Diario El País (edición de Madrid) de 8 de abril de 2008, que hemos consultado a través de la edición

digital del periódico (elpais.com).

25 Como señala SIRVENT, B.: “La Comunitat concentra los tres mayores <<paraísos fiscales>> de coches en España”,

en el Diario lasprovincias.es, de 9 de abril de 2012, “La Comunitat Valenciana cuenta con los tres mayores paraísos

fiscales del sector de la automoción en España. Se trata de Relleu, un pueblo de apenas 1.300 habitantes que, según

el padrón de matriculaciones de vehículos dispondrían de 13 coches per cápita. Los otros dos municipios donde las

empresas alquiladoras dan de alta las flotas para eludir impuestos a base de grandes bonificaciones son Sarratella, en

Castellón, y Puebla de San Miguel, en Valencia.”

26 Indica FARIZA SOMOLINOS, I.: “El pueblo de los 20 coches por vecino”, Diario El País de 31 de julio de 2013 (hemos

consultado la versión digital del periódico, elpais.com), que “en apariencia, sus casas y avenidas son muy similares a

las de cualquier otro pueblo de la Comunidad y, en cambio, esconden un récord del que sus arcas pueden sentirse

bien orgullosas: 9.200 turismos están matriculados en el municipio y, como tales, pagan aquí sus impuestos.”

27 Paradigmática resulta, en este sentido, la Ordenanza Fiscal Número 3, del Ayuntamiento de Moralzarzal, “Regula-

dora para la determinación de las cuotas tributarias del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, vigente para

2017, en cuyo artículo 5 se establece el coeficiente 1, para el incremento de las cuotas del artículo 95 del TRLRHL, y

en cuyo artículo 10.B) se establece la bonificación medioambiental en los siguientes términos: “vehículos de motor de

explosión o de combustión que estén homologados de fábrica, incorporando dispositivos adecuados a su clase y mode-

lo, que minimicen las emisiones contaminantes y cuyo combustible sea gasolina sin plomo o gas-óil, tendrán las si-

guientes bonificaciones: año de matriculación: 75%, 1º año: 75%, 2º año: 75%, 3º año: 75%, 4º año: 75%, 5º año:

75%”. Como vemos, se establece el coeficiente mínimo de 1 en cuanto al incremento de las tarifas y el porcentaje

máximo del 75% de bonificación medioambiental sobre la cuota aplicable durante 6 años, el año de matriculación del

vehículo y los 5 años siguientes. Además, para poder beneficiarse de esta bonificación medioambiental, los requisitos

son muy laxos, ya que si atendemos al tipo de carburante utilizado por el vehículo, que es uno de los elementos seña-

lados por el TRLRHL para configurar la bonificación, basta con que el vehículo utilice gasolina sin plomo o gas-oil, lo

cual implica que prácticamente todos los vehículos que utilicen carburantes derivados del petróleo estén incluidos. Lo




240

algunos ayuntamientos se pueden estar extralimitando en el ejercicio de la autonomía tributaria

que el TRLRHL les habilita para el establecimiento de esta bonificación potestativa, pues si la

misma no responde de forma adecuada a la finalidad extrafiscal de protección del medio am-

biente y, antes bien, de una forma evidente es utilizada como mecanismo para aligerar la carga

tributaria del contribuyente a fin de atraer nuevos contribuyentes al municipio, está claro que se

está desvirtuando la bonificación contemplada en el TRLRHL. Tal sucede, por ejemplo, si a la

hora de tener en cuenta los elementos medioambientales establecidos por el TRLRHL para la

configuración de la bonificación, tipo de carburante y tipo de motor, no existiese discriminación

alguna entre los vehículos que permita, justamente, incentivar fiscalmente a los vehículos menos

contaminantes. En el caso que hemos comentado anteriormente referido a la Ordenanza Fiscal

del Ayuntamiento de Moralzarzal se observa esto, pues se pueden beneficiar de la subvención

todos los vehículos que utilicen como combustible gas-oil y gasolina sin plomo, siendo así que

desde el año 1993 es obligatorio que los vehículos de gasolina la utilicen sin plomo. En redaccio-

nes anteriores de la Ordenanza ni siquiera los vehículos eléctricos podían beneficiarse de esta

bonificación, lo cual era un contrasentido, lo cual ha sido corregido en la Ordenanza vigente para

2017, en la que ya si se incluye una bonificación del 75 por 100 para los vehículos con motor

eléctrico. En definitiva, si la bonificación medioambiental es prácticamente aplicable a todo el

parque de vehículos, sin que exista una auténtica discriminación entre los vehículos en función

de sus efectos contaminantes, a fin de que la bonificación beneficie a aquellos vehículos que son

menos contaminantes, el incentivo fiscal se desvirtúa y pierde su razón de ser.

Acabamos de ver cómo la autonomía tributaria que la Constitución y el TRLRHL reconoce a los

municipios en el ámbito del IVTM genera diferencias de tributación entre unos municipios y otros

y cómo algunos municipios, por lo general de pequeño tamaño y próximos a grandes ciudades,

están utilizando su autonomía tributaria para establecer auténticos paraísos fiscales para vehícu-

los. Sin embargo, para que la competencia fiscal sea efectiva, esto es, para que produzca el efec-

to real de atraer las flotas de vehículos de las empresas y, en su caso, también de los

particulares, hacia estos municipios de “baja tributación”, es necesario algo más. Nos referimos

a la posibilidad de que los contribuyentes puedan “elegir” el municipio en el que han de tributar

por el IVTM. Y ello va a ser posible por el punto de conexión establecido en el artículo 97 del

TRLRHL para determinar al municipio de la imposición, ya que se trata de un punto de conexión

que atiende a una realidad registral, el ayuntamiento correspondiente al domicilio que figure en

el permiso de circulación del vehículo, con independencia de cuál sea el domicilio fiscal o el do-

micilio real del titular del vehículo, lo que, como veremos seguidamente, ha abierto un cierto

margen a la “elección” por parte del contribuyente del municipio en el que desea pagar su IVTM.

mismo cabría decir si atendemos al tipo de motor considerado por la bonificación, ya que es obvio que los motores de

explosión o de combustión vendrán homologados de fábrica y, por ley, vienen obligados a incorporar dispositivos ade-

cuados a su clase y modelo que minimicen las emisiones contaminantes. Asimismo, el período de 6 años por el que se

concede la bonificación (al 75% en todo ese período) es un plazo suficiente para la amortización de los vehículos dedi-

cados al alquiler o al renting o, en general, para los vehículos afectos al ejercicio de una actividad económica o vehícu-

los de empresa. Con lo cual, podemos decir que Moralzarzal ha diseñado una bonificación a la medida de las

empresas que cuentan con grandes flotas de vehículos, sin que la limitación temporal de la misma sea en estos casos

un obstáculo para ir disfrutando indefinidamente de la bonificación al tiempo que se va produciendo la amortización y

consecuente renovación de los vehículos afectos a la actividad.




241

3. LA RELEVANCIA DEL DOMICILIO DECLARADO EN EL PERMISO DE CIRCULACIÓN

La gestión tributaria del IVTM, en aras de la eficacia y de la sencillez, gira en buena medida en

torno a la información obrante en los registros que elaboran las Jefaturas de Tráfico28

. Ello ha

influido de manera decisiva en la regulación material de algunos elementos esenciales del im-

puesto, lo que ha conducido en determinados supuestos a interpretaciones formalistas en la

aplicación del mismo, con la consiguiente vulneración del principio de capacidad económica29

.

Esta dependencia de la gestión del IVTM de la información contenida en los registros elaborados

por las autoridades de Tráfico para sus propias finalidades se manifiesta, también, en la elección

del punto de conexión en virtud del cual se van a atribuir a cada uno de los Ayuntamientos las

distintas competencias tributarias para la exacción de este impuesto.

En efecto, como señala el artículo 97 del TRLRHL, la gestión, liquidación, inspección y recauda-

ción, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria corresponde al Ayun-

tamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo. Nuevamente, por

tanto, un dato que consta en el permiso de circulación del vehículo, referido en este caso al do-

micilio, va a ser el que determine al sujeto activo de la relación jurídico-tributaria en el IVTM.

Resulta fundamental, a tal efecto, la obligación establecida en el artículo 30.2 del Reglamento

General de Vehículos (RGV) a cargo de los titulares de los vehículos de comunicar a la Jefatura de

Tráfico correspondiente, entre otras circunstancias, la variación en el domicilio del titular del

vehículo, con el objeto de que se proceda a la renovación del permiso de circulación del mismo.

Esta comunicación deberá efectuarse en el plazo de 15 días a computar desde que se produjo el

cambio de domicilio a la Jefatura de Tráfico que expidió el permiso de circulación o a la de la

provincia del nuevo domicilio del titular del vehículo, viniendo obligada la Jefatura de Tráfico a

expedir un nuevo permiso o licencia de circulación en el que conste el nuevo domicilio y a notifi-

car a los correspondientes Ayuntamientos el cambio de domicilio producido.

También en este caso, la vinculación del Impuesto a la realidad registral o formal va a ocasionar

conflictos derivados de la posible discordancia entre el domicilio real del contribuyente y el domi-

cilio registral o formal que figura en el permiso de circulación del vehículo, cuando se produzca el

incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 30.2 del RGV.

28 Así lo significa BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La gestión de los tributos locales: aspectos competenciales, Civitas, Madrid,

1998, pp. 269 y 270, para el que la idea de cooperación interadministrativa constituye la pieza angular en la construc-

ción de la gestión tributaria del IVTM, destacadamente por lo que a las autoridades de Tráfico respecta.

29 La estrecha relación existente entre la simplificación de la gestión tributaria de este Impuesto a través de la coope-

ración interadministrativa y la regulación material de algunos elementos esenciales del mismo ha sido destacada por

BARQUERO ESTEVAN, J. M.: Gestión tributaria..., cit., pp. 269 y 270, quien propone una revisión de la regulación de los

elementos esenciales del IVTM de manera que sin renunciar a la eficacia y simplificación de la gestión tributaria, propi-

ciada por la cooperación interadministrativa, se eviten las consecuencias negativas que desde el punto de vista del

principio de capacidad económica ocasiona en algunos supuestos la aplicación del Impuesto.




242

Un sector de la doctrina considera lo dispuesto en el artículo 97 del TRLRHL como una ficción

legal o una presunción iuris et de iure que no admite prueba en contrario30

. Posición ésta que,

además, hace surgir otro tipo de problemas en relación con la determinación del sujeto activo de

la relación jurídico-tributaria y con el ejercicio del poder tributario que a él le corresponde. Así,

como hemos apuntado, se plantea el problema de la posible elección por parte de los sujetos

pasivos del impuesto del sujeto activo de la imposición, mediante la declaración en el permiso de

circulación de los vehículos de un domicilio correspondiente al Ayuntamiento de su elección, al

margen, por tanto, del domicilio real del titular de los vehículos31

. Lo cual, desde el punto de vista

del Ayuntamiento ficticiamente consignado en el permiso de circulación supondría un ejercicio de

poder tributario en relación con la exacción del IVTM que rebasaría el límite señalado en el artícu-

lo 6.a) del TRLRHL, que impide someter a gravamen bienes situados fuera del territorio de la

respectiva Entidad32

. Como hemos visto anteriormente, los Ayuntamientos gozan de la posibilidad

de establecer determinadas bonificaciones fiscales en este Impuesto, así como de la posibilidad

de aplicar coeficientes que incrementan las cuotas tributarias establecidas en el artículo 95 del

TRLRHL. Con lo cual, no cabe desdeñar el interés que para los contribuyentes puede representar

la existencia de una posibilidad de elección del Ayuntamiento impositor33

. Y no sólo para los con-

tribuyentes, sino también para los municipios interesados en atraer a su padrón de vehículos un

número significativo de los mismos a fin de obtener una recaudación adicional por este impuesto

a costa de lo que dejan de percibir otros municipios en los que radica el domicilio real del titular

del vehículo.

Ello es lo que propicia la aparición de los que hemos denominado paraísos fiscales para vehícu-

los, que ha conducido a la domiciliación de las flotas de vehículos de muchas empresas en muni-

cipios que han establecido un tipo de gravamen inferior al previsto en aquél en que se encuentra

30

En este sentido, afirma RODRÍGO RUÍZ, M. A.: “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, en Calvo Ortega, R.

(Dir.), La Reforma de las Haciendas Locales, T. II, Lex Nova, Valladolid, 1991, p. 138, que carece de importancia que

el domicilio que figura en el permiso de circulación constituya o no el verdadero domicilio de la persona a favor de la

cual se expide el permiso. Para este autor “nos hallamos de nuevo, por tanto, ante una ficción legal en cuya virtud la

localización del hecho imponible y, como consecuencia, la determinación del Ayuntamiento a quien corresponda liqui-

dar el impuesto, se deja a expensas de un dato puramente formal –la dirección obrante en el permiso- sin posibilidad

alguna de prueba en contrario que desvirtúe lo dispuesto en el texto legal”. También adopta una interpretación forma-

lista al respecto, MERINO JARA, I.: “Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, Impuestos, I/1989, p. 270.

31 RODRÍGO RUÍZ, M. A., “Impuesto sobre vehículos...”, cit., p. 139 (en nota 37), pone como ejemplo en que cabe pensar

en la existencia de posibilidades en la elección del domicilio consignado en el permiso de circulación de los vehículos,

el caso de una empresa de envergadura con establecimientos en distintos municipios, que centralice la matriculación

de vehículos y la tramitación de los permisos de circulación de los mismos en uno de esos Ayuntamientos a su elec-

ción. Señala, en este sentido, MERINO JARA, I., “Impuesto sobre Vehículos...”, cit., p. 270, que habida cuenta de la varie-

dad de tarifas que pueden aprobar los Ayuntamientos, es previsible que “dentro de las diversas alternativas que se le

pueden presentar al sujeto pasivo, v.gr., residencia habitual, domicilio fiscal, sede de dirección de los negocios, se

incline por aquella que le suponga menor carga tributaria”.

32 Cfr. RODRÍGO RUÍZ, M. A.: “Impuesto sobre vehículos...”, cit., pp. 138 y 139.

33 Señala, en este sentido, MERINO JARA, I.: “Impuesto sobre Vehículos...”, cit., p. 270, que el criterio adoptado en el

artículo 98 de la LRHL, (actual artículo 97 del TRLRHL), “evitará conflictos entre los diversos Ayuntamientos, pero posi-

bilita que el sujeto pasivo acomode su sujeción al Impuesto al municipio que más le convenga, evitando, en suma,

tributar en aquél que apruebe unas tarifas mayores”.




243

el domicilio real del sujeto pasivo y, sobre todo, importantes bonificaciones en la cuota tributaria,

con una configuración que les da un alcance casi general para todos los vehículos.

Para que esta posibilidad de elección del municipio impositor se concrete es necesario que el

criterio de la Dirección General de Tráfico a la hora de admitir los cambios de domicilio en el

permiso de circulación de los vehículos no sea especialmente estricto y, precisamente, ello es lo

que está sucediendo en la práctica. La jurisprudencia nos da muestra de ello. Significativa resul-

ta, al respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2011, (rec. 5137/2007), que

viene a resolver sobre un requerimiento formulado por el Ayuntamiento de Madrid el día 27 de

abril de 2005 en el que instaba a la Dirección General de Tráfico a la derogación de las instruc-

ciones, circulares y directrices de dicha Dirección General relativas a “la interpretación flexible

del concepto de domicilio del titular de un vehículo en relación con la expedición de un permiso

de circulación, así como la revocación de los expedidos en los últimos cinco años en los que,

aplicándose dicho concepto flexible, se hubiese hecho constar un domicilio no situado en Madrid

capital pese a estar situado en su término municipal el domicilio legal del titular del vehículo, y,

por último, el cese del precitado criterio interpretativo en la expedición de los futuros permisos de

circulación”. Los términos del requerimiento no pueden ser más significativos del problema de

deslocalización de vehículos de empresa que estaba sufriendo Madrid y de dónde advertían los

responsables municipales que estaba parte del problema y, desde luego, la posible solución al

mismo, que la Dirección General de Tráfico no estaba siendo estricta a la hora de establecer los

criterios para controlar los cambios de domicilio en el permiso de circulación que se solicitaban

por parte de los titulares de los vehículos a las respectivas Direcciones Provinciales de Tráfico,

sobre todo, si se trataba de empresas34.

El Tribunal no entra en el fondo de la cuestión, ya que

inadmite el recurso de casación por motivos de índole procesal35

.

34 BALLARÍN ESPUÑA, M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., pp. 151 y ss., se muestran

muy críticas con los criterios excesivamente laxos utilizados por las Delegaciones Provinciales de Tráfico a la hora de

admitir cambios en el domicilio que figura en el permiso de circulación del vehículo y realizan un en su estupendo

trabajo un interesante esfuerzo argumentativo para dejar sentado cómo el domicilio que debe figurar en el permiso de

circulación del vehículo debe ser el domicilio legal del titular y cómo, en el caso de las empresas, este domicilio legal

debe coincidir con el domicilio social de la empresa y, en su caso, con el domicilio donde esté centralizada la dirección

de la misma.

35 Señala la STS de 18 de julio de 2011 que “debemos inadmitir el recurso de casación que nos ocupa, por cuanto la

ausencia de cualquier análisis crítico de la sentencia en el motivo impugnatorio en el que se desarrolla el escrito de

interposición del recurso de casación, que no se dirige contra los razonamientos expresados en la sentencia de instan-

cia- que responden a las argumentaciones esgrimidas en la instancia- implica una ruptura de la técnica de recurso de

casación, en tanto en cuanto se dirige contra el acto administrativo.” La Sentencia recurrida en casación, del Tribunal

Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2007, (rec. 828/05), tampoco había entrado en el fondo del asunto,

pues había rechazado la impugnación del Ayuntamiento de Madrid porque, en primer lugar, dado el carácter revisor de

la Jurisdicción contencioso-administrativa, el Tribunal no podía hacer declaraciones de futuro –relativas a los permisos

de circulación que hubiera de expedir la DGT- y, en segundo lugar, porque “ni hay razón para considerar nulos de pleno

derecho los permisos de circulación expedidos en consideración al domicilio de sucursales y agencias a los que los

vehículos se encontraban afectos de manera estable, y, fundamentalmente, porque se ignora qué concretos actos

administrativos habrían de ser objeto de tal revisión.”




244

El problema de deslocalización de vehículos que afecta al municipio de Madrid y, con ello, la

pérdida recaudatoria que el Ayuntamiento sufre cada año en relación con el IVTM es tan signifi-

cativa, que el Ayuntamiento encontró una posibilidad de hacer frente al mismo a través de la

modificación de la Ordenanza de Movilidad de la Ciudad de Madrid, en concreto, del artículo

64.1) de la misma, ligando la condición de “residente”, además de al empadronamiento, al re-

quisito de estar de alta en el Padrón del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica del

Ayuntamiento de Madrid y de figurar al corriente del pago de dicho Impuesto, en relación con las

personas físicas. Para las personas jurídicas, la domiciliación del vehículo en el Municipio de Ma-

drid se establece en función de unos criterios muy amplios, pues basta con que el propietario, el

arrendador, el arrendatario con opción de compra o el arrendatario de larga duración tengan en

Madrid su domicilio legal o, en su caso, sucursales, agencias, delegaciones, oficinas o, en fin,

cualquier otro local que sea igualmente admitido por la Dirección General de Tráfico a efectos de

establecer la domiciliación del vehículo en el Registro General de Vehículos gestionado por la

misma36. La medida, desde mi punto de vista, persigue un claro efecto recaudatorio, pues trata

de atajar el fenómeno de la deslocalización de vehículos que tradicionalmente viene experimen-

tando la ciudad de Madrid por efecto de la competencia fiscal que le hacen otros municipios

próximos geográficamente, a través de una medida restrictiva del otorgamiento de la autorización

de residente a efectos de los derechos de aparcamiento y movilidad en determinadas zonas de la

Ciudad.

Esta modificación de la Ordenanza de Movilidad del Ayuntamiento de Madrid, que estamos co-

mentando, ha sido objeto de impugnación por parte, fundamentalmente, de empresas que cuen-

tan con importantes flotas de vehículos y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ya ha tenido

ocasión de dictar varias sentencias sobre la cuestión, todas ellas en el mismo sentido37. En la

STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2017, (rec. 146/2015), que tomaremos de referencia, el

Tribunal rechaza los argumentos de los recurrentes en lo que respecta a la condición establecida

para las personas físicas, -del alta en el Padrón del IVTM de Madrid y que estén al corriente del

pago del Impuesto-, pues para el Tribunal “dicho requisito resulta exigible, no para alcanzar la

36 En concreto, la modificación en la Ordenanza de Movilidad de la Ciudad de Madrid, adoptada por Acuerdo del Pleno

del Ayuntamiento de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2014, relativa al artículo 64.1) en sus dos primeros párrafos,

dejó así la redacción del precepto:

“1. Residentes. La condición de residente se obtiene mediante la correspondiente autorización otorgada por el Ayuntamiento de

Madrid, pudiendo acceder a la misma la persona física con empadronamiento con domicilio incluido en alguno de los barrios del

Anexo I o en la acera exterior de los viales delimitadores del Área de Estacionamiento Regulado, que disponga de vehículo en ti-

tularidad, renting, leasing o retribución en especie, el cual debe estar de alta en el Padrón del Impuesto sobre Vehículos de

Tracción Mecánica (IVTM) del Ayuntamiento de Madrid y figurar al corriente de pago. No será exigible este último requisito si el

vehículo no es susceptible de domiciliarse en el Municipio de Madrid en el Registro de Vehículos de la Dirección General de

Tráfico.

Tratándose de personas jurídicas, se entenderá que el vehículo es susceptible de domiciliarse en el Municipio de Madrid cuan-

do el propietario, el arrendador, el arrendatario con opción de compra o el arrendatario a largo plazo tienen en el Municipio de

Madrid su domicilio legal, o en su caso, sucursales, agencias, delegaciones, oficinas o cualquier otro establecimiento que sea

admitido por Tráfico como domicilio del vehículo”.

37 Así, entre otras, STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2017, (rec. 146/2015); STSJ de Madrid de 15 de febrero de

2017, (rec. 119/2015); STSJ de 27 de abril de 2016, (rec. 156/2015).




245

condición de vecino del municipio, sino únicamente para si se pretende obtener la autorización

de estacionamiento”38

. En cambio, respecto al requisito establecido en relación con los vehículos

de las personas jurídicas, el Tribunal si observa una extralimitación legal de la Ordenanza de Mo-

vilidad, esto es, la Ordenanza no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 97 del TRLRHL, precepto

que establece el punto de conexión “domicilio que conste en el permiso de circulación del vehícu-

lo” en el ámbito del IVTM. Y ello porque, con buen criterio en nuestra opinión, interpreta el Tribu-

nal que el domicilio al que alude el artículo 97 del TRLRHL es el “domicilio legal” del propietario

del vehículo o, en su caso, del arrendatario con opción de compra o del arrendatario a largo pla-

zo, pues así se deduce de la interpretación conjunta del artículo 97 del TRLRHL y del artículo

28.1 del Reglamento General de Vehículos39

. Sin embargo, la Ordenanza de Movilidad se aparta

de este criterio cuando establece que se entenderá que un vehículo es susceptible de domiciliar-

se en Madrid cuando el propietario, el arrendador, el arrendatario con opción de compra o el

arrendatario a largo plazo del vehículo tenga en el Municipio de Madrid sucursales, agencias,

delegaciones, oficinas o cualquier otro establecimiento que sea admitido por Tráfico como domi-

cilio del vehículo, lo cual determina la nulidad de pleno derecho de la Ordenanza de Movilidad en

este punto concreto40

.

Revelador de esta situación resultó también el conflicto que enfrentó a siete empresas de trans-

porte, que contaban con importantes flotas de vehículos, con el Ayuntamiento de Pedrola (Zara-

goza) y que ha dado lugar hasta la fecha a seis sentencias (una de ellas resuelve

acumuladamente dos recursos) de diferentes Juzgados de lo Contencioso-Administrativo de Za-

ragoza41

. La raíz del conflicto está en la presión que ejercen en el año 2008 varias empresas del

sector del transporte domiciliadas en Pedrola sobre el Ayuntamiento para conseguir una sustan-

cial reducción de las cuotas que pagan por el IVTM, como forma de abaratar costes ante la

pérdida de ingresos como consecuencia de la crisis económica que afecta especialmente al sec-

38 Además, como señala el Tribunal, dicho requisito será exigido, únicamente, “si el vehículo en cuestión es suscepti-

ble de domiciliarse en el Municipio de Madrid en el Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico. Si no es

susceptible de tal domiciliación, el que pretenda la autorización de estacionamiento le bastará con estar empadronado

en el domicilio incluido en alguno de los barrios del Anexo I o en la acera exterior de los viales delimitadores del Área

de Estacionamiento Regulado.”

39 Como concluye la STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2017, (rec. 146/2015), “el vehículo será susceptible de

incluirse en el Padrón del IVTM de Madrid cuando el propietario, el arrendatario con opción de compra o el arrendatario

a largo plazo tenga su domicilio legal en Madrid”.

40 Señala la STSJ de Madrid de 15 de febrero de 2017, (rec. 146/2015), que “el precepto impugnado adopta o impo-

ne un criterio para determinar la inclusión de un vehículo en el Padrón del IVTM de Madrid distinto del contemplado en

el artículo 97 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales en relación con el artículo 28.1 del Reglamento

General de Vehículos, que solo contemplan como único criterio el domicilio legal del propietario, por lo que el precepto

aquí impugnado incurre en vicio de nulidad de pleno derecho al vulnerar normas o disposiciones de rango superior”.

41 Se trata de seis Sentencias, las del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Zaragoza dictadas en los

recursos 455/09, 494/09 y 516/09, las del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2, dictadas en los re-

cursos 457/09 y 470/09 y las del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 5, las dictadas en los recursos

número 504/09 y 526/09. Todas ellas siguen la misma argumentación de la primera que se dictó, por lo que a efectos

explicativos nos referiremos únicamente a la SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010, (rec. 457/2009).




246

tor42

. Ante la negativa del Ayuntamiento de Pedrola, estas empresas entraron en negociaciones

con otros Ayuntamientos de la zona, que sí aceptaron tal propuesta, lo que conllevó la deslocali-

zación de los vehículos de estas empresas de Pedrola hacia esos otros municipios, produciéndo-

se un cambio de domicilio en los respectivos permisos de circulación respecto a 1.400 vehículos,

causando con ello una pérdida recaudatoria por el IVTM a Pedrola de 180.000 euros43

.

Ante esta situación, el Ayuntamiento de Pedrola inicia una serie de procedimientos de inspección

tributaria para comprobar si realmente ese cambio de domicilio masivo de vehículos obedece a

motivos económicos reales de organización de la empresa y de la actividad económica o simple-

mente obedece a la elección por parte del contribuyente de un municipio con más baja presión

fiscal en el IVTM mediante el cambio de la realidad registral que consta en el Registro General de

Vehículos y en el correspondiente permiso de circulación, pero sin alteración de la realidad mate-

rial, que continúa siendo básicamente la misma que antes del cambio44

.

En los recursos interpuestos por los contribuyentes ante los juzgados de lo contencioso-

administrativo se plantea una primera cuestión de falta de competencia del Ayuntamiento de

Pedrola para llevar a cabo estas actuaciones de inspección tributaria y la posterior liquidación

derivada de las mismas, precisamente porque la realidad registral que consta en el permiso de

circulación desapoderaría de tal competencia al Ayuntamiento de Pedrola –ya no es el municipio

que consta en el permiso de circulación del vehículo sino que ahora el que consta es otro muni-

cipio- habida cuenta de que el artículo 97 del TRLRHL, como hemos visto, atribuye, entre otras, la

competencia de inspección tributaria al municipio que conste en el permiso de circulación. Sin

embargo, con buen criterio desde mi punto de vista, las sentencias dictadas por los respectivos

juzgados de lo contencioso-administrativo rechazan este motivo, que hubiese viciado de nulidad

radical los actos impugnados sin necesidad de entrar en más cuestiones, al entender que la reso-

lución del fondo del asunto, que versa sobre la interpretación y virtualidad del propio punto de

conexión, es la que determinará finalmente la competencia o no del Ayuntamiento de Pedrola

42 Fundamental para conocer los entresijos de este conflicto es el trabajo de CORVINOS BASECA, P. y VALERO SALAS, A.:

“¿Pueden los sujetos pasivos del impuesto sobre vehículos de tracción mecánica elegir libremente el municipio en el

que domiciliar los permisos de circulación de sus vehículos? (I), (II) y (III), publicado en el Blog de espublico:

http://administracionpublica.com/pedrola/. Como señalan estos autores, “varias empresas de transporte domiciliadas

en el municipio de Pedrola, mantuvieron reuniones a lo largo del año 2008 con el Ayuntamiento para proponerle una

reducción en las cuotas del IVTM. El argumento esgrimido por estas empresas para justificar la reducción propuesta,

fue la necesidad de abaratar costes ante la pérdida de ingresos como consecuencia de la difícil situación económica

por la que al parecer atraviesa el sector del transporte. Estas empresas, que actuaron como un verdadero grupo de

presión ante el Ayuntamiento, advirtieron que de no aceptarse su propuesta domiciliarían los permisos de circulación

de sus vehículos en otros municipios que ofreciesen condiciones más ventajosas.”

43 Cfr., CORVINOS BASECA, P. y VALERO SALAS, A.: “¿Pueden los sujetos pasivos del impuesto sobre vehículos de tracción

mecánica elegir libremente el municipio en el que domiciliar los permisos de circulación de sus vehículos? (I), cit., p. 3.

44 Como se indica en la SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010, (rec. 457/2009), “la cuestión debati-

da estriba en determinar si el punto de conexión que determina el lugar de pago del tributo, el Impuesto de Vehículos

de Tracción Mecánica, es simplemente aquél que figure en el permiso de circulación o bien, a despecho del mismo,

debe ser el ligado al domicilio del sujeto pasivo, y en concreto al domicilio fiscal, o al menos de oficinas, instalaciones,

depósitos, etc., de la sociedad mercantil, como pretende el Ayuntamiento en nuestro caso.”

http://administracionpublica.com/pedrola/




247

para el desarrollo de las actuaciones inspectoras y la práctica de los subsiguientes actos tributa-

rios derivados de las mismas. Consideramos importante esta decisión porque rompe con el au-

tomatismo formal con que opera en el ámbito del IVTM la “realidad registral” manifestada por el

permiso de circulación del vehículo, y que en otros casos relativos a cambios puntuales de domi-

cilio, como veremos posteriormente, había sido aplicada de forma unánime por la jurisprudencia.

Y es que, como señala la SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010, a diferencia de

otros supuestos analizados por la jurisprudencia en que ha primado la aplicación formalista del

artículo 97 del TRLRHL, “en este supuesto estamos ante un cambio deliberado y masivo, bus-

cando sin duda, nadie lo ha negado, un trato fiscal más favorable en ayuntamientos con tasas

menores”.

En las actuaciones inspectoras desarrolladas por los servicios de inspección tributaria del Ayun-

tamiento de Pedrola se constata que en los nuevos municipios en los que, según el permiso de

circulación, se habían domiciliado los vehículos, las empresas de transporte únicamente habían

dado de alta en el IAE unos locales de reducidas dimensiones, en algunos casos cedidos por los

propios ayuntamientos para permitir el cambio de domicilio, mientras que dichas empresas con-

tinuaban teniendo su domicilio social y fiscal en el municipio de Pedrola y en el mismo se seguía

desarrollando la actividad habitual de transporte, con el correspondiente mantenimiento de loca-

les e instalaciones a tal fin45

.

Como resultado de estas actuaciones inspectoras, el Ayuntamiento de Pedrola considera ficticio y

fraudulento el cambio de domicilio, y la Tesorera municipal, Inspectora-Jefe del Servicio de ins-

pección tributaria, va a emitir dos actos, el primero, la liquidación correspondiente al período

impositivo inspeccionado –el del año 2009-y el segundo una resolución por la que se mantiene a

los vehículos en cuestión en el padrón de vehículos del ayuntamiento de Pedrola a efectos del

IVTM para el ejercicio 2009 y los siguientes, ordenando su tributación por el Impuesto. Es contra

estos actos tributarios contra los que las empresas titulares de los vehículos interponen el pre-

ceptivo recurso de reposición que, al ser desestimado, da lugar a la interposición del recurso

contencioso-administrativo.

Desde mi punto de vista, habida cuenta del resultado de las actuaciones inspectoras, el Ayunta-

miento de Pedrola debió también comunicar a la Dirección Provincial de Tráfico estas circunstan-

cias e instar de la misma el cambio en el domicilio que constaba en el permiso de circulación de

estos vehículos46

.

45 Como señalan CORVINOS BASECA, P. y VALERO SALAS, A.: “¿Pueden los sujetos pasivos del impuesto sobre vehículos de

tracción mecánica elegir libremente el municipio en el que domiciliar los permisos de circulación de sus vehículos? (I),

cit., p. 3, “la actuación inspectora llevada a cabo por el Ayuntamiento de Pedrola –que no contó con la colaboración de

los tres municipios en los que se domiciliaron los permisos de circulación de los 1.400 vehículos- permitió comprobar

que todas estas empresas de transporte tenían en Pedrola su domicilio social y fiscal y, además, disponían en ese

municipio de terrenos e instalaciones vinculadas a la actividad de transporte que ejercían. Se comprobó también que

en los municipios en los que se domiciliaron los permisos de circulación, estas empresas únicamente habían dado de

alta en el IAE unos pequeños locales, en algunos casos cedidos por los Ayuntamientos para permitir el cambio de do-

micilio.”

46 El principio de colaboración interadministrativa previsto en relación con la aplicación de los tributos locales en el

artículo 8 del TRLRHL obliga a la Administración del Estado, en este caso, a la Dirección General de Tráfico y a sus




248

El Juez de lo Contencioso-Administrativo, a la hora de enfocar el fondo del conflicto, se plantea

dos cuestiones, la primera, si, dado que la ley permite que los distintos municipios establezcan

cuotas diferentes para un mismo vehículo, por el juego del coeficiente de incremento de las tari-

fas y las bonificaciones potestativas, se puede considerar ilícito o fraudulento el que el contribu-

yente elija el ayuntamiento más económico para tributar por el IVTM. La segunda cuestión es si

para tal elección o búsqueda es preciso establecer un mínimo requisito formal, como la apertura

de una oficina.

La SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010 considera, respecto a la primera cues-

tión, que “no hay en principio nada que impida al ciudadano el buscar el trato fiscal más favora-

ble, poniendo su residencia donde más le interese fiscalmente, siempre que haya un punto de

conexión mínimo de los que cada norma tributaria permite”47

. En cuanto a la segunda cuestión,

esta Sentencia considera suficiente el hecho de que la empresa haya abierto una oficina en el

nuevo municipio designado en el permiso de circulación para considerar que existe una vincula-

ción suficiente que permite entender cumplido el punto de conexión, esto es, que no se trata de

un traslado de domicilio ficticio o fraudulento48

. En consecuencia, la Sentencia estima el recurso

de las empresas de transporte y anula los actos dictados por el Ayuntamiento de Pedrola deriva-

dos de la inspección tributaria del IVTM.

No estamos de acuerdo con la argumentación esgrimida por esta Sentencia y con la solución

dada al caso planteado. Y ello porque, si admitimos, como ha hecho la Sentencia, la posibilidad

de que el municipio afectado por la deslocalización de los vehículos –en el caso, Pedrola- a

través de un procedimiento de comprobación e investigación compruebe la legalidad de esos

cambios de domicilio consignados en el permiso de circulación de los vehículos, y creemos que,

efectivamente, el municipio tienen esta competencia porque debe velar por su propio interés

Direcciones Provinciales, a atender el requerimiento municipal cuando se haya podido demostrar, a raíz de una ins-

pección tributaria, que el cambio de domicilio operado en el permiso de circulación del vehículo es ficticio y motivado

exclusivamente por motivos fiscales, esto es, por buscar una ventaja evidente en cuanto al pago del IVTM, “eligiendo”

a tal efecto el municipio de más conveniencia. No puede olvidarse, al respecto, que la Dirección General de Tráfico

tiene que velar por la veracidad de los datos que figuran en el Registro General de Vehículos y, en consecuencia, por la

exactitud del domicilio consignado en el permiso de circulación. Ello, como hemos visto, es de trascendental importan-

cia para los municipios, por lo que estos tendrán un especial interés en que la realidad registral y la realidad material

coincidan. Pues bien, creo que a tal efecto los municipios pueden desarrollar actuaciones de comprobación e investi-

gación y que, a resultas de las mismas, como hemos señalado, pueden instar de la Dirección General de Tráfico la

corrección de oficio de los datos consignados en el permiso de circulación.

47 Añade esta Sentencia que “se puede, por ejemplo, poner sucursales donde más pueda interesar, si las mismas

permiten algún tipo de trato fiscal mejor, si bien es claro que la sucursal debe existir físicamente, es decir, que no

puede ser ficticia.”

48 Señala la SJCA número 2 de Zaragoza de 14 de octubre de 2010 que “en el caso presente hay una oficina ubicada

en Añón, en concreto en la calle Tarazona, 3, de Añón de Moncayo, no pudiendo exigirse más de lo que pueda imponer

la ley, siendo suficiente con tal oficina.” En este sentido, la Sentencia desoye los argumentos del Ayuntamiento de

Pedrola en el sentido de que la apertura de tal oficina lo es a los solos efectos de propiciar el cambio de domicilio del

vehículo en el permiso de circulación, careciendo de actividad material alguna relacionada con el ejercicio de la activi-

dad económica, pues considera la Sentencia que “la organización de cada empresa es cuestión suya, no pudiendo las

administraciones determinar qué establecimientos, dónde, cómo y con qué funciones puede abrir.”




249

financiero y por la correcta aplicación de los tributos locales y el punto de conexión, en nuestro

caso el contemplado en el artículo 97 del TRLRH, no es más que un elemento que se incardina

en la estructura del tributo a efectos de conformar la propia relación jurídico-tributaria, al territo-

rializar los tributos locales entre los distintos municipios, así como las distintas competencias que

estos pueden ejercer sobre dichos tributos (competencias normativa, administrativa o de gestión

y sobre el rendimiento), designando, en definitiva, al municipio impositor, y como tal punto de

conexión, lógicamente, puede ser objeto de comprobación e investigación tributaria. Esta com-

probación tributaria debe ir referida a la correcta aplicación y conformación en el caso concreto

del punto de conexión y, por lo que respecta al artículo 97 del TRLRHL no puede obviarse que

cuando el mismo establece como punto de conexión “el domicilio que conste en el permiso de

circulación del vehículo” está incorporando el concepto de domicilio con el que opera la propia

normativa de tráfico49

. El Reglamento General de Vehículos50

indica que el permiso de circulación

deberá solicitarse junto con la matriculación del vehículo ante la Jefatura de Tráfico de la provin-

cia en la que tenga su domicilio legal el propietario o el arrendatario con opción de compra o a

largo plazo, acompañado de determinados documentos que acreditan, además de los requisitos

técnicos del vehículo y el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la personalidad y domicilio

del interesado. El domicilio legal del titular del vehículo es el que, de acuerdo con la normativa de

tráfico, debe constar en el permiso de circulación del vehículo51

. En el caso de las sociedades

mercantiles, como bien han argumentado las profesoras Ballarín y Macho Pérez, el domicilio le-

gal es el domicilio social de la entidad y el mismo debe fijarse o bien en el lugar donde se halle el

centro de la efectiva administración o dirección, o bien donde radique el principal establecimien-

to o explotación de la sociedad52

. Con lo cual, el domicilio social de la entidad y, por ende, el do-

micilio legal de la misma a efectos del permiso de circulación de los vehículos de los que sea

titular la sociedad mercantil, no es un concepto lábil que pueda modificarse a voluntad del titular

de los vehículos por un puro interés de ahorro fiscal, a través de la simple disposición de una

oficina o local en el municipio de elección del titular de los vehículos, como hemos visto que ad-

mitía la SJCA número 2 de Zaragoza, de 14 de octubre de 201053

. Antes bien, el domicilio de la

entidad que debe figurar en el permiso de circulación de los vehículos, reconducible, como

49

Cfr., BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., pp. 153 y ss.

50 Aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre.

51 Coincidimos con BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., pp. 153 y

ss, que llegan a tal conclusión tras una interpretación sistemática de la normativa de tráfico sobre la cuestión.

52 Cfr., BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., pp. 155 y ss.

53 Compartimos, en este punto, la aguda crítica, no exenta de ironía, que hace la Sentencia del Juzgado de lo Conten-

cioso-Administrativo número 3 de Vitoria-Gasteiz, de 3 de septiembre de 2012, (rec. 112/2012), a este tipo de situa-

ciones, cuando señala que “en alguna ocasión hemos tenido la oportunidad de analizar, incluso criticar, el hecho, más

bien realidad, de que en España no existe un único domicilio, así podemos enumerar o relacionar domicilio para tráfi-

co, para notificaciones administrativas, para la identidad personal, fiscales …etc. Incluso dentro de los domicilios fisca-

les pueden coexistir varios, estatal, autonómico o municipal; y aún, dentro de un mismo municipio, como ocurre en el

presente caso, es posible liquidar el impuesto de vehículos de tracción mecánica en Vitoria-Gasteiz y considerar que no

se es residente a los efectos del impuesto de incremento de valor de terrenos urbanos. Se trata, sin duda, de una

peculiaridad de nuestro sistema que debe ser revisada en la dirección de unificar los diferentes domicilios, aunque hoy

por hoy, la situación es la que es.“




250

hemos indicado, al domicilio social de la entidad, adquiere unos rasgos jurídicos delimitados por

el Ordenamiento como el centro desde el que se dirige realmente la actividad de la empresa, por

lo que la Dirección General de Tráfico debiera velar con especial celo que el domicilio que figura

en el Registro General de Vehículos y, por ende, el que figura en el permiso de circulación de ca-

da vehículo y las vicisitudes posteriores respecto al mismo se corresponden con la realidad mate-

rial, porque así lo manda el Ordenamiento54

. Sólo así, la realidad registral respecto a la titularidad

y domicilio de los vehículos constituye un instrumento adecuado para la correcta gestión del

IVTM55

. En este sentido, es claro que quienes tienen un interés más intenso en que la realidad

registral y la realidad material sean coincidentes son los municipios a los que corresponde el

IVTM y las competencias de aplicación de este impuesto. Por ello, con la regulación actual del

punto de conexión establecido en el artículo 97 del TRLRHL, consideramos, como hemos señala-

do, que en los casos de actuaciones elusivas del pago del Impuesto como sucede en el supuesto

que hemos comentado relativo al Ayuntamiento de Pedrola, los propios municipios pueden velar

por la corrección del domicilio que consta en el permiso de circulación de los vehículos, instando

la correspondiente modificación o corrección de la propia Dirección General de Tráfico. No obs-

tante, entendemos que para una más eficaz gestión del IVTM debería modificarse el punto de

conexión en el sentido que propondremos posteriormente.

Además de este problema que acabamos de analizar, central desde el punto de vista de la com-

petencia fiscal, el punto de conexión establecido en el artículo 97 del TRLRHL y el formalismo con

que el mismo ha venido siendo interpretado por la jurisprudencia genera otro problema de gran

trascendencia, en el que también, aunque con un perfil más bajo que respecto al problema de

los paraísos fiscales para vehículos, se puede detectar una cierta competencia fiscal entre ayun-

tamientos. Nos referimos, en concreto, al problema de la descoordinación interadministrativa en

la aplicación del IVTM a que puede conducir la aplicación del artículo 97 del TRLRHL en los casos

en los que se produzca un cambio de domicilio del titular de un vehículo que, por cualquier cir-

54 BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ, A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., p. 166, ponen especial

énfasis en esta cuestión, propugnando, al respecto, que “para realizar el cambio de domicilio legal de una sociedad

que sea titular de vehículos, es decir, el cambio del domicilio que debe constar en el permiso de circulación y que

determina el Ayuntamiento sujeto activo del IVTM, la DGT debe exigir en todo caso la acreditación de la modificación

estatutaria donde conste el cambio del domicilio social. Y. como corolario, estimamos que, en aquellos casos en los

que un Ayuntamiento pudiera tener dudas sobre la correcta comprobación de tales extremos, en aplicación de la co-

operación interadministrativa para la gestión del IVTM, debería poder instar a la DGT a revisar el cambio de domicilio y,

en su caso, rectificarlo.”

55 Como señalan UTANDE SAN JUAN, J. M. y ZURDO VERDUGO, M.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”,

Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, suplemento número 10, 2009, p. 7, al no existir un Registro con efectos

jurídico-civiles para los vehículos en el que se inscriban con efectos oponibles a terceros los derechos sobre estos

bienes, la gestión del impuesto debe apoyarse en el único Registro que, aun careciendo de los efectos civiles de pre-

sunción y oponibilidad frente a terceros, refleja las vicisitudes que afectan a la transmisión de los vehículos. En esta

línea, profundiza TRIGUEROS MARTÍN, M. J.: “La discutida relevancia del permiso de circulación…”, cit., p. 208 y ss., sobre

las razones de eficacia y facilidad en la gestión del IVTM que comporta el apoyo en la realidad registral que proporciona

el Registro de Vehículos de la Dirección General de Tráfico.




251

cunstancia, no encuentre el correspondiente reflejo en el permiso de circulación56

. Problemas de

descoordinación entre los distintos Ayuntamientos que pueden conducir a supuestos de doble

imposición para el contribuyente y, como decíamos, a una relativa competencia fiscal entre el

Ayuntamiento del domicilio registral del vehículo y el Ayuntamiento del domicilio real del titular

del vehículo57

.

En ocasiones, aunque el contribuyente haya comunicado a la Dirección Provincial de Tráfico la

transferencia de un vehículo o cuando haya comunicado el cambio de domicilio, puede suceder

que una cierta descoordinación entre Tráfico y los respectivos municipios genere problemas en la

gestión del Impuesto que conduzcan, en definitiva, a la cuestión que ahora estamos tratando,

esto es, a la existencia de una doble imposición respecto al pago del impuesto correspondiente a

un mismo vehículo58

.

Cuando se han planteado estos problemas, la jurisprudencia ha seguido de forma prácticamente

unánime el criterio formalista en la interpretación del artículo 97 del TRLRHL, de manera que en

aquellos casos en los que se ha acreditado por parte del contribuyente un cambio de domicilio

real pero sin reflejo en el permiso de circulación del vehículo, ha considerado que el Ayuntamien-

to competente para exigir el IVTM es el que figura en el permiso de circulación y no el del domici-

lio real o verdadero del contribuyente59

. Ello ha podido perjudicar al contribuyente que había

56

Normalmente ello se va a producir por el incumplimiento por parte del titular del vehículo de la obligación de co-

municar a Tráfico el cambio de domicilio.

57 RODRÍGO RUÍZ, M. A.:“Impuesto sobre Vehículos...”, cit., p. 139, consideraba que el criterio formalista del artículo 98

de la LRHL, (actual art. 97 del TRLRHL), desde un punto de vista práctico, podía dar lugar a numerosos casos de impa-

go del Impuesto, en el caso frecuente de cambios de residencia a otra población, sin que se participe a la Administra-

ción local dicha circunstancia, ni se regularice o modifique tampoco el permiso de circulación en tal sentido. Para YEBRA

MARTUL-ORTEGA, P.: “El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica”, RHAL, núm. 65, 1992, p. 198, el artículo 98

de la LRHL, al establecer un criterio tan formalista, eliminará problemas competenciales entre los distintos Ayunta-

mientos. Ya veremos, no obstante, cómo la jurisprudencia ofrece ejemplos en los que, debido a estos problemas de

cambio de domicilio y descoordinación administrativa, el contribuyente se va a ver incidido por dos Ayuntamientos

respecto al IVTM correspondiente al mismo hecho imponible y período impositivo. No olvidemos, a estos efectos, la

importancia del procedimiento de recaudación ejecutivo o en vía de apremio del que dispone la Administración para el

cobro de las deudas tributarias.

58 En el Informe del Defensor del Contribuyente del Ayuntamiento de Madrid, presentado en la Sesión ordinaria de 13

de noviembre de 2006 de la Comisión Permanente Especial de Sugerencias y Reclamaciones, Diario de Sesiones del

Pleno del Ayuntamiento de Madrid, 17 de noviembre de 2006, p. 5, se indica por parte del Defensor del Contribuyente,

Sr., SERRANO ANTÓN, que “las incidencias que se producen, por hablar de vehículos de tracción mecánica, que era la

causa, o la segunda causa, de este trimestre en materia de reclamación y sugerencias, es que Tráfico no tiene ningún

interés en mantener una base de datos fiel, en fin, a efectos, digamos, de registro y a efectos municipales. ¿Por qué?

Porque, bueno, como es sabido y como ya hemos puesto de manifiesto en alguna ocasión, las transferencias realiza-

das en el mes de diciembre, últimos días de noviembre, tienen muchísimas posibilidades de que no aparezcan recogi-

das en las bases de datos que sirven para elaborar la matrícula del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.”

59 Así, en la STSJ de Madrid de 9 de febrero de 2000 (JT 2000\1055), en un caso en el que un contribuyente cambia

su domicilio de Madrid a Las Rozas, ordenando, en consecuencia, la domiciliación bancaria del pago del recibo del

IVTM al Ayuntamiento de las Rozas y actuando en la confianza de que el Ayuntamiento de su nuevo domicilio comuni-

caría al de Madrid el cambio de domicilio a efectos del IVTM, se encuentra posteriormente con una providencia de

apremio en la que el Ayuntamiento de Madrid le exige el pago del IVTM correspondiente a una serie de períodos impo-




252

satisfecho el Impuesto al Ayuntamiento de su nuevo domicilio y, posteriormente, debió realizar el

pago en el Ayuntamiento de su antiguo domicilio que es el que figuraba en el permiso de circula-

ción y, por tanto, según la interpretación literal del artículo 97 del TRLRHL, el competente para la

exacción del Impuesto. Pero también la interpretación formalista del artículo 97 del TRLRHL ha

perjudicado a los Ayuntamientos del nuevo domicilio del titular del vehículo. La jurisprudencia

muestra algún ejemplo, como es el caso del Ayuntamiento de Murcia, en el que los Ayuntamien-

tos llevan a cabo actuaciones de comprobación e investigación tributaria respecto a los vehículos

de los que son titulares las personas empadronadas en el municipio a efectos de la correspon-

diente exigencia del IVTM. Sin embargo, pese a haber constatado el dato del empadronamiento

del titular del vehículo en el municipio, si tal circunstancia no ha tenido reflejo en el permiso de

circulación, la interpretación que los Tribunales han efectuado de lo dispuesto en el artículo 97

del TRLRHL ha frustrado las expectativas de los Ayuntamientos del domicilio real del contribuyen-

te y han dado pábulo a las posibilidades de elección del Ayuntamiento impositor por parte de

éste, a las que antes nos hemos referido60

.

En igual sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos, para la que el domicilio que

figure en el permiso de circulación del vehículo en el momento del devengo del IVTM determina el

municipio competente para la exacción del Impuesto, aunque el mismo difiera del municipio del

empadronamiento del titular del vehículo o del domicilio que conste en el carnet de conducir del

mismo61

.

sitivos posteriores al cambio de domicilio al municipio de Las Rozas. Pese a la alegación del contribuyente de que ha

satisfecho el IVTM correspondiente a los períodos impositivos que le reclama el Ayuntamiento de Madrid al Ayunta-

miento de Las Rozas en el que está domiciliado y la apelación al principio de coordinación entre los dos Ayuntamien-

tos, el Tribunal da la razón al Ayuntamiento de Madrid, señalando que el artículo 98 de la LRHL “reafirma que el

permiso de circulación se convierte en una pieza clave del nuevo Impuesto establecido por dicha Ley, debido a la obje-

tividad de dicho instrumento en el que se reflejan todas las vicisitudes relativas al vehículo, y a la permanencia y firme-

za que sus datos proporcionan al sistema tributario local”. Recuerda, asimismo, el Tribunal que si bien en la regulación

anterior correspondiente al Impuesto de Circulación de Vehículos, la competencia se atribuía al Ayuntamiento en que

tuviera su residencia habitual el titular registral del vehículo, según lo dispuesto en el artículo 364 del RD Legislativo

781/1986, en la actual regulación del IVTM se rige por el domicilio que conste en el permiso de circulación, cuyo cam-

bio ha de acreditarse en el mismo. En consecuencia, considera el Tribunal que “la manifestación del recurrente, en

cuanto a que el Ayuntamiento de Las Rozas no ha informado al de Madrid, sobre el cambio de domicilio, al estar em-

padronado en el primero, no le exime de haber actualizado los datos del permiso de circulación de vehículos”. En igual

sentido se pronuncia la STSJ de Castilla y León (Burgos) de 4 de abril de 2000 (JT 2000\622), en un caso de cambio

de domicilio de El Espinar (Segovia) a Valladolid, sin que el mismo haya tenido reflejo en el permiso de circulación,

señalando que del art. 98 de la LRHL “se puede colegir que la recaudación corresponde al Ayuntamiento del domicilio

que conste en el Permiso de Circulación del vehículo, sin que en dicho precepto se recoja la posibilidad de recaudar en

contra del dato anterior y atendiendo al posible domicilio diferente al que haya cambiado el titular del vehículo”.

60 Paradigmática, en este sentido, es la STSJ de Murcia de 6 de marzo de 2000 (JT 2000\769), en la que el contribu-

yente recurre la resolución del Ayuntamiento de Murcia en la que éste acordó la procedencia de las liquidaciones de

las cuotas del IVTM correspondientes a los años 1992 a 1996. Aunque se dejó constancia del cambio de domicilio del

contribuyente a Murcia en el año 1991, en lo que se fundó el Ayuntamiento para la exigencia del Impuesto, señala el

Tribunal que “ha de dejarse constancia de que dichas cuotas fueron satisfechas por el recurrente al Ayuntamiento de

Cartagena que era el Ayuntamiento del domicilio que consta en el permiso de circulación del vehículo, según dispone

el art. 98 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Ciertamente, el actor no comunicó el cambio de domicilio a

Murcia, ocurrido en 1991, pero el incumplimiento de esta obligación no lleva consigo que se altere la norma claramen-

te establecida en el art. 98 de la LRHL antes citada”.

61 En este sentido, Consulta Vinculante V0949-13, de 25 de marzo de 2013.




253

Esta problemática afecta especialmente a los contribuyentes del Impuesto por el fenómeno de

doble imposición que genera y por las dificultades que, en ocasiones, los contribuyentes pueden

encontrar para que el Ayuntamiento en que tienen su residencia y en el que están empadronados

proceda a la revocación de las liquidaciones del IVTM y a la devolución del importe de la deuda

tributaria ingresada indebidamente, al haber tenido que pagar el contribuyente también el im-

puesto al municipio al que, según el artículo 97 del TRLRHL, le correspondía, esto es, al munici-

pio que consta en el permiso de circulación del vehículo. Ante estas dificultades con que se

encuentra el contribuyente, agravadas en ocasiones por la propia descoordinación de las Admi-

nistraciones tributarias municipales implicadas, no es extraño que el mismo recurra a institucio-

nes como el defensor del pueblo e instituciones equivalentes de las Comunidades Autónomas62

.

Toda esta problemática que acabamos de analizar, propiciada en gran medida por el punto de

conexión establecido en el artículo 97 del TRLRHL, y su interpretación formalista, como presun-

ción iure et de iure, ha motivado que desde la doctrina se advierta la necesidad de modificar el

precepto y se propongan distintas alternativas al respecto.

Así, de cara a una previsible reforma de la Hacienda Local, largamente anunciada pero aún no

concretada, los primeros posicionamientos oficiosos, instados por la FEMP, han hecho hincapié

en la necesidad de cambiar el criterio previsto en el artículo 97 del TRLRHL, con la finalidad de

atribuir el rendimiento del IVTM al municipio en el que efectivamente se realice la actividad63

. En

este sentido se pronuncian autores como Zornoza Pérez y Martín Fernández64

, que llegan a pro-

pugnar a tal fin hasta dos posibilidades de articulación técnica. La primera posibilidad que apun-

tan es la de establecer cuotas provinciales para las personas jurídicas que tengan un número

determinado de vehículos, si bien, reconocen que la dificultad, entonces, vendría dada por la

necesidad de efectuar el reparto de tales cuotas entre los distintos ayuntamientos. De ahí que

consideren una segunda posibilidad, que consideran una solución más sencilla de poner en

práctica, consistente en atribuir el rendimiento del Impuesto al municipio o municipios donde se

62 Buen ejemplo de ello lo muestra la reciente Resolución del Procurador del Común de Castilla y León de 2 de agosto

de 2013, (expediente número 20131519), que resuelve la queja planteada por una contribuyente respecto a la impro-

cedencia de la liquidación girada por el Ayuntamiento en el que está empadronada, Salamanca, en concepto de IVTM

por los períodos impositivos 2009-2012, toda vez que por el mismo período y concepto impositivo la obligada tributaria

abonó el IVTM en el municipio de Ciudad Rodrigo, por ser este el domicilio que figura en el permiso de circulación del

vehículo y donde tal vehículo se encuentra dado de alta en el correspondiente padrón fiscal. Tras el análisis de la cues-

tión, considera esta Resolución que “en aplicación de los previsto en el reiterado artículo 97 TRLRHL, el único domicilio

a considerar es el señalado en el permiso de circulación. En consecuencia, y atendiendo a este dato, en el presente

caso la liquidación objeto de controversia girada por el Ayuntamiento de Salamanca no se ajusta a la legalidad dado

que no existe norma alguna que ampare la actuación de esa corporación por más que el municipio de empadrona-

miento del sujeto pasivo no se corresponda con el que figura o figuraba en el permiso de circulación del vehículo.” Con

lo cual, el Procurador del Común resuelve que por parte del Ayuntamiento de Salamanca se adopten las medidas opor-

tunas encaminadas a iniciar y tramitar un procedimiento de revocación de la indicada liquidación girada por el IVTM.

63 Cfr., SUÁREZ PANDIELLO, J. (Coordinador): La financiación local en España: radiografía del presente y propuestas de

futuro, FEMP, Salamanca, 2008, p. 295.

64 ZORNOZA PÉREZ, J. y MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: “Las Haciendas Locales: esas grandes olvidadas”, Papeles de Economía

Española, núm. 115, 2008, pp. 88 y 89.




254

desarrolle la actividad. El problema que se plantea entonces es el de establecer un criterio senci-

llo y fiable para determinar dónde se lleva a cabo la actividad del titular de los vehículos. Para

estos autores el criterio debe ser el domicilio fiscal de la empresa en los términos previstos en el

artículo 48.2 de la LGT, esto es, se debe atribuir el rendimiento del Impuesto y demás competen-

cias municipales sobre el mismo al municipio donde radique el domicilio fiscal del titular del

vehículo, si bien, tal criterio debe configurarse como una presunción iuris tantum, de forma que

los contribuyentes tengan la posibilidad de acreditar ante la Administración que los vehículos

están afectos a un establecimiento situado en un municipio distinto al del domicilio fiscal de la

entidad. Sin embargo, consideran que esta prueba no puede realizarse ante el municipio de la

imposición, sino ante un órgano ajeno a la recaudación del tributo y que, además, tenga faculta-

des para investigar la veracidad de la prueba aportada, por lo que proponen atribuir la compe-

tencia a la Administración tributaria del Estado65

.

Desde nuestro punto de vista, las soluciones que proponen estos autores introducen una comple-

jidad excesiva en la aplicación del Impuesto que las hace prácticamente inviables, ya que tanto si

se establecen cuota provinciales, que, por cierto, respecto a empresas de transportes podría ser

mucho más razonable que fuesen cuotas nacionales, como si se establece el criterio del domici-

lio fiscal de los titulares del vehículo como presunción iuris tantum destruible por el contribuyen-

te, pero ante la Administración tributaria del Estado, nos encontramos con que la Administración

del Estado, además del papel que viene desarrollando la Dirección General de Tráfico a través

del Registro General de Vehículos, tendría que intervenir también en la gestión puramente tribu-

taria del Impuesto, con lo que, cuando menos, aumenta la necesidad de coordinación y colabora-

ción interadministrativa, no exenta, de por sí de problemas.

Otros autores, como Poveda, sugieren aplicar un coeficiente variable sobre las cuotas del IVTM

vinculado al nivel de uso del vehículo en el territorio municipal66

. Lo cual, se nos antoja especial-

mente complejo de poner en práctica.

Las profesoras Ballarín y Macho Pérez, no ven la necesidad de modificar el punto de conexión

previsto en el artículo 97 del TRLRHL, si bien, propugnan que la Dirección General de Tráfico

aplique con mayor rigor un control sobre los cambios de domicilio solicitados por los titulares de

vehículos, exigiendo, en el caso de empresas, que tal cambio conste en los estatutos de la enti-

dad y sea así acreditado ante la propia DGT67

. Aunque estamos totalmente de acuerdo con esta

65 Señalan ZORNOZA PÉREZ, J.; MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: “Las Haciendas Locales…”, cit., p. 89, que “para destruir esta pre-

sunción, el sujeto pasivo debería acreditar, por cualquier medio admitido en Derecho, que determinados vehículos

están afectos a un establecimiento radicado en municipio distinto. Como es lógico, esta acreditación no puede reali-

zarse ante el ayuntamiento de la imposición, ya que la denegará en la práctica totalidad de los casos. En esta situa-

ción, es necesaria la intervención de un órgano ajeno a la recaudación del tributo y que, además, tenga facultades

para investigar la veracidad de la prueba aportada. Por ello, parece que lo más conveniente es atribuirle la competen-

cia a la Administración tributaria del Estado”.

66 Cfr., POVEDA BLANCO, F.: “La eficiencia en la Hacienda Local: algunos cambios necesarios”, en Serrano Antón, F.,

(Coordinador): La conciencia fiscal y el marketing tributario en las Haciendas Locales, Thomson-Civitas, Cizur Menor,

2007, p. 173.

67 Cfr., BALLARÍN ESPUÑA. M. y MACHO PÉREZ. A. B.: “La deslocalización masiva de vehículos…”, cit., p. 166.




255

tesis, hemos de reconocer que la misma peca un poco de candidez, si observamos la realidad,

dado que los intereses de la DGT a efectos de la gestión del Registro General de Vehículos y los

intereses municipales respecto a la correcta gestión del Impuesto, pueden diferir, al menos por lo

que respecta a la intensidad y eficacia de un control efectivo sobre estos cambios de domicilio.

En derecho comparado, en concreto, en el caso del Estado belga, que hemos tenido ocasión de

analizar, respecto a los impuestos que gravan los vehículos a motor –incluido el impuesto de

circulación de vehículos- para evitar la competencia fiscal de los entes federados que tienen atri-

buidas competencias sobre el impuesto, se han arbitrado soluciones a nivel normativo que quizá

pudiesen tener encaje, con las debidas modificaciones, también en nuestro país68. En Bélgica,

respecto a los impuestos regionales de circulación de vehículos a motor y de matriculación de

vehículos, para el caso de que el contribuyente de estos impuestos sea una sociedad mercantil,

una empresa pública autónoma o una asociación sin ánimo de lucro, y esté dedicado a la activi-

dad de leasing de vehículos, el ejercicio de las competencias normativas regionales sobre esos

impuestos queda subordinado a la conclusión de un acuerdo de cooperación previo entre las tres

Regiones (Flandes, Valonia y Bruselas-Capital). Con ello se trata de que las tres Regiones se pon-

gan de acuerdo en la determinación de la base imponible, de los beneficios fiscales y, sobre todo,

en los tipos impositivos a fijar en estos impuestos para estos casos, a fin de evitar una compe-

tencia fiscal perjudicial entre ellas, pues se podría fácilmente caer en la tentación de crear paraí-

sos fiscales para vehículos a fin de atraer al territorio regional las grandes flotas de vehículos de

las empresas dedicadas al leasing o al alquiler de vehículos69

.

Recientemente, en el Informe emitido por la Comisión de Expertos para la revisión del modelo de

financiación local se ha planteado respecto al punto de conexión del IVTM contemplado en el

artículo 97 del TRLRHL una modificación que atienda al domicilio fiscal del contribuyente en los

términos del artículo 48 de la LGT. Esto supondría que para las personas físicas sería su residen-

cia habitual, salvo que ejerzan actividades económicas, en cuyo caso se atendería, al igual que

en el caso de las personas jurídicas, al lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión

administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. A ello añaden que para las empre-

sas dedicadas al transporte de personas o de mercancías, a partir de un cierto umbral de flota de

vehículos, la cuota podría ser nacional con un tipo único con reparto en función de la población

existente en cada municipio70

.

Nos parece, sin embargo, que esta propuesta de la Comisión de Expertos, lejos de solucionar el

problema, lo puede complicar aún más, con esa idea latente de que los vehículos tributen allí

donde contaminan. Y ello porque establece distintas reglas para determinar el punto de co-

nexión, a saber, residencia habitual de las personas físicas, pero si éstas ejercen actividades

económicas y tienen bienes afectos a las mismas (que será lo habitual), entonces habrá que

68 Cfr., GARCÍA MARTÍNEZ, A.: La autonomía tributaria de las entidades federadas en Bélgica, colección e.Recerca, Insti-

tuto de Estudios Autonómicos de la Generalitat de Cataluña, Barcelona, 2012, p. 123.

69 Cfr., GARCÍA MARTÍNEZ, A.: La autonomía tributaria de las entidades federadas…, cit., p. 123.

70 Cfr., COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA REVISIÓN DEL MODELO DE FINANCIACIÓN LOCAL: Análisis de propuestas de reforma del

sistema de financiación local, 26 de julio de 2017, p. 41.




256

atender al lugar donde tenga centralizada la dirección y gestión de sus negocios, al igual que

sucederá en el mismo caso para las personas jurídicas que ejerzan actividades económicas, pero

si tienen grandes flotas de vehículos, entonces, habrá una cuota nacional; en fin, y todo esto de-

berá ser objeto de aplicación y, en su caso, comprobación por las administraciones tributarias de

los municipios, y a buen seguro se plantearán conflictos competenciales entre ellos, a la hora de

determinar la residencia habitual de la persona física o el lugar donde esté centralizada la direc-

ción y gestión de los negocios. Por ello, no nos convencen estas propuestas de la referida Comi-

sión de Expertos.

La propuesta que nosotros hacemos consiste en mantener el punto de conexión previsto actual-

mente en el artículo 97 del TRLRHL, esto es, atribuir el Impuesto al municipio que conste en el

permiso de circulación del vehículo, pero añadiendo expresamente y de manera, por tanto, indu-

bitada, que ello es una presunción que admite prueba en contrario. Se presume, en este sentido,

que el Ayuntamiento competente para la exacción del IVTM es el del domicilio que figure en el

permiso de circulación del vehículo, salvo que se demuestre fehacientemente que el domicilio del

titular del vehículo es otro, en cuyo caso se destruirá aquella presunción y se atribuirá la compe-

tencia al Ayuntamiento del domicilio real y probado del contribuyente71

. En los casos en los que

se produzca la discordancia entre el domicilio registral del vehículo y el domicilio real del titular

del mismo, normalmente, tal domicilio real será el de la residencia fiscal en el caso de personas

físicas y el domicilio fiscal en el caso de personas jurídicas, aunque en este último supuesto podr-

ían tenerse en cuenta las circunstancias de afectación del vehículo a una sucursal o estableci-

miento permanente de la empresa ubicada en otro municipio distinto al del domicilio fiscal de la

entidad.

A tal efecto, lógicamente, será el Ayuntamiento que se sienta perjudicado por las maniobras de

deslocalización de vehículos desarrolladas por los contribuyentes con el ánimo de lograr un aho-

rro fiscal el que a través de sus servicios de inspección tributaria podrá destruir la presunción del

domicilio que conste en el permiso de circulación y podrá instar, en su caso, la revisión de este

dato de la propia Dirección General de Tráfico. Asimismo, en los casos de cambio de domicilio del

titular del vehículo, que por alguna circunstancia no hayan tenido reflejo en el permiso de circula-

ción, a diferencia de lo que hemos visto que sucede actualmente, el municipio que tendrá dere-

cho a recaudar el Impuesto será el del domicilio real del contribuyente.

71 En esta línea parece apuntar la STSJ de Cataluña de 29 de diciembre de 2000 (JUR 2001\113173), en la que el

Tribunal señala que “con independencia de la relevancia que se quiera dar a lo aludido por el recurrente sobre su

estado de salud, a los efectos de justificar en no haber comunicado la baja al Ayuntamiento de Roda de Bará en su

momento, es lo cierto que al haber satisfecho el adquirente el impuesto de que se trata en el Ayuntamiento de

L’Hospitalet de Llobregat a partir de su adquisición –el 12 de octubre de 1993- se deriva una situación de que el mis-

mo Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica se satisface en relación al mismo ciclomotor en dos municipios distin-

tos, derivándose una situación no querida por el ordenamiento jurídico, que con independencia de otras

consideraciones sobre la actuación del recurrente, deriva en definitiva de la falta de la necesaria coordinación entre

las Administraciones Públicas, que jamás puede justificar o amparar el surgimiento de una situación contraria al orde-

namiento jurídico”.




257

Con ello se evitarán los problemas que, desde el punto de vista de los límites al ejercicio del po-

der tributario de los municipios, se producen con una interpretación formalista del artículo 97 del

TRLRHL, así como los problemas que genera el margen de elección del Ayuntamiento impositor

que la interpretación formalista del precepto posibilita. Ello, además, es coherente con la justifi-

cación del Impuesto, aparte de en el principio de capacidad económica, en los gastos en que

incurren los respectivos Ayuntamientos por las medidas que para posibilitar el tráfico rodado de

vehículos de tracción mecánica normalmente han de adoptar.

Además, con ello, se logran mantener dos ventajas del actual sistema. Por un lado, la eliminación

que con ello se consigue de las posibilidades de elusión fiscal del impuesto a través de la elec-

ción ficticia por parte del contribuyente del municipio impositor, permite mantener las cuotas de

autonomía fiscal municipal logradas en el ámbito de este Impuesto e, incluso, aumentarlas con

nuevas bonificaciones medioambientales o de otro tipo, o con una nueva configuración del tipo

de gravamen. El buen uso de estos instrumentos, lógicamente, potencia su desarrollo72

. Por otro

lado, continúa siendo clave en la aplicación del Impuesto la colaboración de la Dirección General

de Tráfico, a través del Registro General de Vehículos y del permiso de circulación, pues en la

mayoría de los casos, lógicamente, operará la presunción, y el domicilio real y el registral coinci-

dirán. No puede prescindirse de esta colaboración que facilita la gestión del Impuesto y respecto

a la cual se han logrado importantes avances en los últimos años.

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72 Nos parecen un desacierto, por ello, las manifestaciones realizadas por la Directora General de Calidad del Aire y

Medio Ambiente Industrial del Ministerio de Agricultura, Maj-Britt Larka, en el sentido de que el grupo de trabajo que

actualmente está elaborando la propuesta para modificar el IVTM baraja la posibilidad de unificar este tributo de ma-

nera que se pague lo mismo en todos los municipios de España (cfr. BALLESTEROs, P.: “El Impuesto de Circulación se

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