UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

Radojka Petek

Zgornja Velka, julij 2008

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

PRESOJA USTREZNOSTI INFORMACIJ O STROŠKIH PRI PROIZVODNJI IZDELKOV V

PODJETJU PALOMA, SLADKI VRH

THE ESTIMATION OF INFORMATION ADEQUACY FOR THE COSTS OF

MANUFACTURING PRODUCTS IN THE COMPANY PALOMA, SLADKI VRH

Kandidatka: Radojka Petek Študentka izrednega študija Številka indeksa: 80014571 Program: Visokošolski strokovni Študijska smer: Računovodstvo Mentor: Doc. Dr. Andreja Lutar Skerbinjek

Zgornja Velka, julij 2008

2

PREDGOVOR Problema obravnavanja ustreznosti informacij o stroških pri proizvodnji izdelkov v podjetju Paloma, Sladki Vrh sem se lotila zato, ker je to področje pomembno za sprejemanje poslovnih odločitev in za uspešno poslovanje podjetja. V diplomski nalogi sem raziskala vlogo informacij o stroških pri proizvodnji izdelkov ter dejavnike, ki vplivajo na zagotavljanje pravilnih in pravočasnih informacij. V vseh podjetjih je glavna naloga doseganje dobrih poslovnih rezultatov. Da bi to dosegli, je potrebno nenehno obvladovati stroške. Zato je potrebno izbrati pravi sistem vrednotenja poslovnih učinkov, ki bo stroškovno najbolj optimalen, istočasno pa bo nudil natančne, pravočasne in kvalitetne informacije za odločanje. Za vse koristne nasvete, dragocene pripombe, pomoč in vzpodbudo pri nastajanju diplomske naloge se zahvaljujem svoji mentorici doc. dr. Andreji Lutar Skerbinjek. Za pomoč pri izdelavi diplomske naloge se prav tako zahvaljujem vsem sodelavcem v Palomi, Sladki Vrh, ki so mi s svojim strokovnim znanjem in bogatimi izkušnjami bodisi z besedo bodisi z dejanji pomagali pri izdelavi te naloge. Najlepše se zahvaljujem tudi svoji družini za njeno podporo in razumevanje. Hvala vsem, ki ste me spremljali na študijski poti.

3

KAZALO 1 UVOD............................................................................................................................ 4

1.1 Opredelitev področja in opis problema ................................................................. 4 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve diplomskega dela ................................................ 5 1.3 Predpostavke in omejitve ...................................................................................... 5 1.4 Predvidene metode raziskovanja ........................................................................... 6

2 OPREDELITEV STROŠKOV PO KRITERIJIH, POMEMBNIH ZA PROUČEVANJE STROŠKOV............................................................................................. 7

2.1 Stroški glede na uporabljen sistem stroškov.......................................................... 7 2.2 Stroški glede na povezanost z nastajanjem poslovnega učinka........................... 10 2.3 Stroški po naravnih vrstah ................................................................................... 10 2.4 Stroški po stroškovnih mestih ............................................................................. 11 2.5 Stroški po stroškovnih nosilcih ........................................................................... 12 2.6 Ugotovitve 2. poglavja ........................................................................................ 12

3 KALKULACIJA LASTNE CENE IZDELKA ........................................................... 13 3.1 Informacije o stroških v predračunskih kalkulacijah........................................... 13 3.2 Informacije o stroških v obračunskih kalkulacijah.............................................. 14

3.2.1 Kalkulacije z dejanskimi stroški .................................................................. 16 3.2.2 Kalkulacije z ocenjenimi stroški .................................................................. 17 3.2.3 Kalkulacije s standardnimi stroški .............................................................. 17

3.3 Ugotovitve 3. poglavja ........................................................................................ 19 4 PREDSTAVITEV PODJETJA PALOMA.................................................................. 20

4.1 Proizvodni program ............................................................................................. 21 4.2 Trgi ...................................................................................................................... 21 4.3 Ugotovitve 4. poglavja ........................................................................................ 22

5 SPREMLJANJE STROŠKOV V PALOMI................................................................ 23 5.1 Stroški glede na uporabljen sistem vrednotenja .................................................. 23 5.2 Stroški po naravnih vrstah ................................................................................... 24 5.3 Stroški po stroškovnih mestih ............................................................................. 25 5.4 Stroški po stroškovnih nosilcih ........................................................................... 26 5.5 Ugotovitve 5. poglavja ........................................................................................ 27

6 KALKULACIJE V PALOMI...................................................................................... 28 6.1 Metode vrednotenja izdelkov .............................................................................. 28 6.2 Sistemi vrednotenja izdelkov .............................................................................. 29

6.2.1 Informacije o stroških pri vrednotenju izdelkov po dejanskih stroških ....... 29 6.2.2 Informacije o stroških pri vrednotenju izdelkov po standardnih stroških ... 32

6.3 Presoja informacij o stroških v predračunskih kalkulacijah................................ 33 6.4 Presoja informacij o stroških v obračunskih kalkulacijah................................... 34 6.5 Ugotovitve 6. poglavja ........................................................................................ 40

7 SKLEP......................................................................................................................... 43 8 POVZETEK ................................................................................................................ 45 9 SEZNAM LITERATURE ........................................................................................... 47 10 SEZNAM VIROV ....................................................................................................... 48

4

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema V današnjih razmerah sta obstanek in rast podjetja odvisna predvsem od sposobnosti in kreativnosti poslovodstva pri odločanju. Za dobre poslovne odločitve mora poslovodstvo imeti pravočasne in kvalitetne informacije z vseh področij poslovanja. Računovodsko spremljanje in vrednotenje izdelkov je tesno povezano s stroški in predstavlja eno pomembnejših računovodskih opravil. Hkrati pa je na tem področju podjetjem omogočena velika svoboda, tako da si vsako podjetje lahko najde rešitve, ki mu ustrezajo. Kljub temu mora podjetje zagotoviti spremljanje in vrednotenje izdelkov v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi, ki bo zadostilo vsaj potrebam zunanjega poročanja. Stroškovno računovodstvo se vse pogosteje srečuje s problemom, kako zagotoviti kvalitetne cene izdelkom, saj konkurenca neprestano preseneča z na videz nerazumno nizkimi cenami za določene izdelke. V nekaterih primerih so to res razni komercialni prijemi1, kot so: osvajanje novih trgov, agresivni tržni nastopi, povezovanje podjetij, blagovne znamke in drugo. V vse večjem obsegu pa se kaže, kako konkurenca posega po drugačnih modelih za spremljanje stroškov, ki omogočajo določanje realnejše lastne cene izdelkov. Zaradi napačnih lastnih cen izdelkov podjetja vse bolj tvegajo, da bodo njihove odločitve o določitvi prodajnih cen oziroma dobičkonosnosti proizvodov napačne. Vrednotenje zalog poslovnih učinkov (izdelkov) s standardnimi stroški omogoča trenutne podatke o količinskem stanju zalog in njihovi vrednosti. Te informacije so dobra podlaga za sprejemanje odločitev v nabavni, proizvodni in prodajni službi. Vrednotenje zalog izdelkov z dejanskimi stroški nudi natančne podatke o zalogah, vendar do teh informacij pridemo komaj po evidentiranju vseh nastalih dejanskih stroškov za določeno obdobje. Kljub temu, da so te informacije kasnejše, pa so dobra podlaga za ugotavljanje odstopanj uresničenih stroškov od načrtovanih in sprejemanje ukrepov glede na ugotovljena odstopanja. V vseh podjetjih je glavna naloga doseganje dobrih poslovnih rezultatov. Da bi to dosegli, je potrebno nenehno obvladovati stroške. Zato je potrebno izbrati pravi sistem vrednotenja poslovnih učinkov, ki bo stroškovno najbolj optimalen, istočasno pa bo nudil natančne, pravočasne in kvalitetne informacije za odločanje. Za kvalitetne informacije je potrebno pravilno in pravočasno evidentiranje poslovnih dogodkov (potroškov oz. stroškov) v procesu ustvarjanja poslovnih učinkov. Prav tako je potrebno pravilno razporediti stroške po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Te aktivnosti zahtevajo čas in znanje delavcev v računovodstvu, nabavi in proizvodnji. Vse to je tesno povezano s stroški, zato je potrebno izbrati najbolj optimalno varianto, da z najnižjimi stroški zagotovimo najboljše informacije.

1 Komercialni prijemi, kot so akcijske cene ob osvajanju trga ali ob opustitvi programa

5

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve diplomskega dela Namen diplomskega dela je preučiti ustreznost informacij o stroških pri vrednotenju poslovnih učinkov s poudarkom na pravilnost informacij iz količinskega (potroški), vrednostnega, vsebinskega in časovnega vidika. Podrobno smo preučili sistem vrednotenja poslovnih učinkov z dejanskimi stroški in možnost širše uporabe vrednotenja poslovnih učinkov s standardnimi stroški in njegov vpliv na poslovanje v Palomi. Cilji diplomskega dela so:

- teoretično preučiti prednosti pravilnega in pravočasnega evidentiranja poslovnih dogodkov v zvezi s potroški oz. stroški,

- pripraviti predloge izboljšav informacij o stroških za oblikovanje pravilne lastne cene izdelkov,

- na praktičnem primeru prikazati izboljšave informacij o stroških, - ugotoviti, kakšne informacije o stroških najbolj ustrezajo pri vrednotenju izdelkov,

so stroškovno najbolj sprejemljive in nudijo kvalitetne in pravočasne informacije za določanje prodajne cene izdelkov ter sprejemanje ostalih poslovnih odločitev.

Prav tako želimo poudariti pomen pravilnega evidentiranja in razporejanja stroškov na stroškovna mesta in stroškovne nosilce pri oblikovanju lastne cene izdelkov in dokazati, da so poslovne odločitve lahko napačne zaradi nedoslednosti pri evidentiranju stroškov. Lahko rečemo, da so informacije o stroških ustrezne, če po vsebini, obliki, času in načinu sporočanja zadovoljujejo potrebe uporabnikov. Ne glede na to, kdo, kdaj in za katere namene uporablja informacije o stroških, je oblikovanje takšnih informacij zelo zahtevno opravilo, pri katerem je zelo pomembno sodelovanje med uporabniki informacij in tistimi, ki jih pripravljajo. Trdimo, da so informacije o dejanskih stroških neprimerne za določanje prodajne cene izdelkom, saj se dejanska lastna cena spreminja mesečno predvsem zaradi fiksnih stroškov na enoto, spremembe vhodnih cen materialov in morebitnega nepravilnega evidentiranja stroškov. Bolj primerne so informacije o stroških v predračunskih kalkulacijah, kjer so fiksni stroški na izdelek razdeljeni na letnem nivoju in ni mesečnega nihanja. 1.3 Predpostavke in omejitve Pri pisanju diplomske naloge smo uporabili določbe Zakona o gospodarskih družbah in priporočila Slovenskih računovodskih standardov s predpostavko, da se v času izdelave diplomskega dela le ti ne bodo spremenili. V diplomskem delu smo se omejili na informacije o stroških, ki so vedno povezani z nastankom kakega poslovnega učinka. V okviru tega smo obdelali ustreznost informacij o stroških in njihov vpliv na vrednotenje izdelkov. Paloma ima širok asortiman izdelkov, zato smo se omejili samo na eno vrsto izdelkov (papirnate serviete), njihovo vrednotenje z dejanskimi in standardnimi stroški ter vpliv informacij o stroških na pravilnost izračuna njihove lastne cene.

6

Pri pisanju diplomskega dela smo se omejili na domačo literaturo in literaturo iz angleškega jezikovnega področja. Zaradi tajnosti podatkov smo podatke obdelali z določenim koeficientom, tako da se razmerje med podatki posameznih kategorij ne bo spremenilo. 1.4 Predvidene metode raziskovanja Pri pisanju diplomskega dela gre za poslovno raziskavo v izbranem podjetju. Uporabili smo statični pristop in deskriptiven način raziskave, metodi raziskave sta komparativna metoda in metoda kompilacije. Metoda kompilacije je uporabljena v drugem poglavju (Opredelitev stroškov po kriterijih, pomembnih za proučevanje stroškov) in v tretjem poglavju (Kalkulacija lastne cene izdelka). V petem in šestem poglavju (Spremljanje stroškov v Palomi in Kalkulacije v Palomi) pa je uporabljen statični pristop ter metoda kompilacije in komparativna metoda. Poleg tega smo pri pisanju diplomskega dela uporabili pridobljeno teoretično znanje na Ekonomsko-poslovni fakulteti in izkušnje pridobljene na delovnem mestu.

7

2 OPREDELITEV STROŠKOV PO KRITERIJIH, POMEMBNIH ZA PROUČEVANJE STROŠKOV

Bistvo vsakega poslovnega procesa v podjetju je izdelava in prodaja končnega proizvoda ali storitve. Pri tem nujno nastanejo stroški kot denarno izraženi potroški prvin poslovnega postopka, ki zajemajo stroške porabljenih delovnih sredstev, stroške porabljenih predmetov dela, stroške porabljene delovne sile in stroške porabljenih storitev (Melavc 1996, 141). O stroških ne moremo govoriti tedaj, ko nimamo opravka s kako izmed prvin poslovnega procesa, ko se kaka izmed teh prvin ne troši in je ni mogoče vrednostno izraziti. Prav tako ne moremo govoriti o stroških, če cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem poslovnih učinkov (Turk, Melavc 1996, 44). 2.1 Stroški glede na uporabljen sistem stroškov Za sprejemanje dobrih poslovnih odločitev je zelo pomembna pravočasnost in ustreznost informacij o stroških. Ker informacije o uresničenih stroških pridobivamo šele po obračunskem obdobju, torej prepozno za vsakodnevne odločitve, je izrednega pomena načrtovanje stroškov, ki je uporabno za nadzorovanje stroškov in tudi kot sodilo za presojanje kasneje uresničenih stroškov. Slovenska računovodska teorija že vrsto let pravi, da je mogoče v stroškovnem računovodstvu spremljati poslovanje podjetja na podlagi dejanskih stroškov, ocenjenih stroškov ali standardnih stroškov. Posamezne vrste stroškov opredeljuje takole: dejanski stroški = dejanski potroški x dejanske cene ocenjeni stroški = ocenjeni potroški x ocenjene cene standardni stroški = standardni potroški x standardne cene (Turk, Kavčič, Koželj 2001, 68). Stroške delimo po kriteriju vrednotenja posameznih stroškovnih komponent na dejanske, ocenjene in standardne stroške (Hočevar 2007, 23). Dejanski pretekli stroški so stroški, ki se v danem znesku v proučevanem obdobju resnično pojavijo. Predstavljajo zmnožek dejanskih potroškov in dejanskih cen. Knjigovodenje ustvarjanja učinkov z dejanskimi stroški ima številne prednosti in tudi slabosti. Prednosti takšnega knjigovodenja so (Koletnik 2004, 243):

- Poslovodstvo ima popoln vpogled v dejanske stroške po vrstah stroškov, stroškovnih mestih in nosilcih.

- Razpolaga s podatki o popolni stroškovni vrednosti nedokončane proizvodnje, polproizvodov in gotovih proizvodov.

- Lahko analiziramo in nadziramo vse stroške po vrstah mestih in nosilcih. - Lahko primerjamo in presojamo gospodarno ravnanje na vseh stroškovnih objektih. - Predstavlja dobro podatkovno podlago za odločanje o stroških z dolgoročnimi

posledicami.

8

Razen naštetih prednosti so tudi številne slabosti takšnega knjigovodenja in sicer: - Pozornost je predvsem usmerjena v iskanje odgovorov, kdaj smo imeli stroške, kje

in koliko. Narobe je, da se ne sprašujemo koliko, stroškov bi smeli imeti. - Pozornost je usmerjena k preteklim in uresničenim stroškom, na katere nimamo več

vpliva, saj so stroški že nastali. - Takšen obračun nam daje retrospektivno sliko o stroških in gospodarnosti podjetja. - Preveč se ukvarjamo s preteklostjo in premalo s prihodnostjo.

Ocenjeni prihodnji stroški so stroški, ki jih dobimo s pomočjo podatkov, pri katerih upoštevamo objektivne in subjektivne dejavnike poslovanja v preteklosti in prihodnosti. Ocenjeni stroški so lahko čisti in mešani ocenjeni stroški. Čisti ocenjeni stroški so zmnožek ocenjenih potroškov in ocenjenih cen, mešani pa ocenjenih potroškov in uresničenih cen ali uresničenih potroškov in ocenjenih cen. Na koncu obdobja ugotavljamo in ocenjujemo odmike med ocenjenimi in uresničenimi stroški (Koletnik 2004, 284). Ocenjene stroške dobimo tako, da od uresničenih stroškov v preteklosti odštejemo pretekle objektivne in subjektivne dejavnike poslovanja in prištejemo prihodnje dejavnike poslovanja. Neposredne stroške ocenjujemo na osnovi ocenjenih potroškov in ocenjenih cen pri čem upoštevamo spremembe v obsegu poslovanja. Pri posrednih stroških ločeno ocenjujemo spremenljive in stalne stroške. Stalne stroške ocenjujemo na podlagi načrtovanega obsega dejavnosti. Z oceno spremenljivih stroškov pa ocenimo potroške in njihove cene (Koletnik 2004, 285). Po zaslugi informacijske tehnologije se lahko pretehtajo različne rešitve naprednih metod finančnega načrtovanja in ocenjevanja stroškov. Te metode so natančnejše od tradicionalnih metod ocenjevanja stroškov, pri katerih se pogosto le prenaša vrednost podatkov iz preteklosti. Pomanjkljivost naprednih metod je v tem, da imajo svojo ceno in sicer se administrativno osebje mora pri njih veliko bolj potruditi kot pri tradicionalnih metodah (Cokins 2006, 162). Slika 1: Razlika med ocenjenimi in standardnimi stroški Ocenjeni stroški: Standardni stroški: Vir: Koletnik (2004, 300). Iz slike 1 je razvidno, da ocenjeni stroški vključujejo subjektivne razmere in ne vključujejo presoje o upravičenosti stroškov.

+ Podatki o stroških v preteklosti - Objektivne in subjektivne razmere v preteklosti + Objektivne in subjektivne razmere v prihodnosti = Podatki o stroških v prihodnosti (ocena)

+ Podatki o stroških v preteklosti - Objektivne razmere v preteklosti + Objektivne razmere v prihodnosti + Presoja upravičenosti stroškov = Podatki o stroških v prihodnosti (standard)

9

Standardni stroški so stroški, ki so v prikazanem znesku teoretično upravičeni in jih jemljemo kot nek cilj, ki ga želimo doseči. So izid vsestranske presoje potroškov in njihovih cen ter predstavljajo kakovostrno podlago za načrtovanje in za kasnejšo ugotavljanje in presojanje odmikov (Koletnik 2004, 300). Ločimo (Turk, Kavčič, Kokotec-Novak 1998, 81):

- temeljne standardne stroške (postavljeni so za daljše časovno obdobje, ne upoštevajo konkretne okoliščine poslovanja obračunskega obdobja),

- tekoče standardne stroške (postavljeni so skladno s konkretnimi okoliščinami), - idealne standardne stroške (postavljeni so na podlagi idealnih okoliščin in ne

upoštevajo negativnih pojavov), - realne standardne stroške (so objektivni, saj upoštevajo tudi negativne pojave) in - normalne standardne stroške (postavljeni so na podlagi normalnih okoliščin, to je

okoliščin iz preteklosti z manj bistvenimi spremembami). Standardizacija je postopek oziroma težnja po poenotenju lastnosti, vsebine in velikosti predmetov, pojmov, procesov in stanj. Poglobljeno proučujemo upravičenost vseh sestavin, procesov ali stanj, ki so predmet standardizacije. Izid standardizacije so standardi. Standardi so izbrane in dogovorjene količine vrednosti ali kakovosti nekega procesa ali stanja in so obvezni za vse tiste, ki so jih sprejeli. V poslovni praksi, zlasti evropski, govorimo tudi o normativih ali normah. To so določena ravnanja, vedenja, mišljenja v zvezi s pravili in predpisi. Poznamo količinske in vrednostne standarde. Količinski so izraženi v materialnih ali v časovnih enotah. Vrednostni standardi izražajo absolutne in relativne vrednosti, na primer vrednosti prihodkov, stroškov, sredstev in drugo. Govorimo lahko tudi o idealnih, normalnih in realnih standardih. Idealni so namenjeni za najugodnejše razmere v poslovanju in jih je težko doseči. Normalni standardi so določeni na podlagi izkušenj iz preteklosti, ne upoštevajo vseh spremenjenih razmer in so blizu ocenitvam. Realni standardi upoštevajo vse objektivne razmere in so za razliko od idealnih standardov dobro sodilo poslovanja. Standardne stroške dobimo po temeljiti presoji potroškov in njihovih cen. Standardni stroški so zelo dobra podlaga za načrtovanje in za presojanje odmikov. Standardne stroške različno pojmujejo domači in tuji avtorji. Nemški avtor Heinen pravi, da so standardni stroški podvrsta načrtovanih, Kalveran pravi pa, da so standardni stroški vedno mišljeni na enoto poslovnega učinka, medtem ko so predračunski stroški, stroški po stroškovnih mestih za izbrano obdobje. Käffer in Matz pravita, da so standardni stroški, stroški za izbrani poslovni učinek, načrtovani stroški pa stroški za izbrano obdobje. Turk pravi, da so standardni stroški tisti, ki jih dobimo s poglobljenim proučevanjem njihove upravičenosti v poslovnem procesu. Na njihovi podlagi gradimo kakovostne načrtovane stroške (Koletnik 2004, 300). Standardni stroški so ciljni stroški in so vnaprej določeni. Standardni stroški niso isto kot stroški budgeta oz. proračuna. Budget se navezuje na celotno dejavnost ali operacijo; standard predstavlja enako informacijo na eno osnovno enoto. S standardom se določijo bodoči stroški na enoto dejavnosti z budgetom pa bodoči stroški za celotno dejavnost. Vpeljava standardnih stroškov za vsako proizvedeno enoto omogoča natančno analizo razlike med stroški budgeta in dejanskimi stroški, tako da se stroški lahko učinkoviteje nadzirajo (Drury 2000, 375).

10

2.2 Stroški glede na povezanost z nastajanjem poslovnega učinka Če opazujemo stroške na ravni posameznega stroškovnega nosilca, lahko delimo stroške na:

- neposredne, ki jih lahko pripišemo posameznemu proizvodu ali storitvi neposredno na podlagi knjigovodske listine (stroški izdelavnega materiala in izdelavnega dela) in

- posredne ali splošne stroške, ki pa se nanašajo na več proizvodov ali storitev in jih lahko pripišemo posameznemu poslovnemu učinku le s pomočjo podlag, ki morajo biti izbrane tako, da kažejo njihovo povezanost s posrednimi stroški, ki jih razporejamo (stroški amortizacije zgradb, stroški nabave).

Na to opredelitev vplivata dva dejavnika (Hočevar 2007, 70)

- Ekonomičnost oziroma želja poslovodstva po taki razporeditvi stroškov, da bo čim večji delež neposrednih stroškov, saj se zaradi takšne razporeditve stroškov lažje odloča. Po drugi strani pa natančno razporejanje stroškov na posredne in neposredne pomeni večje stroške pri delovanju stroškovnega računovodstva, ki pa naj ne bi presegli koristi njihovega delovanja, zato se poslovodstvo podjetja velikokrat odloči, da se določeni stroški obravnavajo kot splošni (npr:strošek lepila, strošek etiket).

- Opredelitev stroškovnega objekta, saj se lahko določen strošek pri različni opredelitvi stroškovnega objekta pojavlja kot posredni ali pa neposredni strošek. Npr. plača vzdrževalca je neposredni strošek, če je stroškovni objekt kot oddelek, če pa je stroškovni objekt opredeljen kot izdelek, je njegova plača posredni strošek.

2.3 Stroški po naravnih vrstah Stroški se ob začetnem pripoznavanju razčlenjujejo po izvirnih vrstah na (Slovenski računovodski standardi 2006, 127): a) stroške materiala, b) stroške storitev, c) stroške amortizacije, č) stroške dela, d) stroške dajatev, ki so neodvisne od poslovnega izida in niso vezane na zgoraj navedene stroške, lahko pa tudi na e) finančne stroške. Ti stroški se lahko, skladno z izbrano metodo vrednotenja, zadržujejo v vrednosti nedokončane proizvodnje in zalog proizvodov, preden se pojavijo med odhodki in vplivajo na poslovni izid obračunskega obdobja. Stroški materiala so ( Slovenski računovodski standardi 2006, 130): a) neposredni stroški materiala, kot so stroški surovin, drugih materialov in kupljenih

delov ter polproizvodov, katerih porabo je mogoče povezovati z ustvarjanjem poslovnih učinkov,

11

b) stroški pomožnega materiala za vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev, drobnega inventarja2, nadomestnih delov za servisiranje proizvodov po njihovi prodaji, pisarniškega materiala, strokovne literature in drugega, ki so zajeti v ustrezne namenske (funkcionalne) skupine posrednih poslovnih stroškov, in

c) vračunani stroški kala, razsipa, okvar in loma. Pri vrednotenju teh stroškov se upoštevajo cene v obdobju, v katerem pride do potroškov. Med stroške storitev spadajo stroški pri izdelovanju proizvodov, stroški zavarovalnih premij, reprezentance, najemnin, službenih potovanj, stroški plačilnega prometa in drugih bančnih storitev (razen obresti), stroški prevoznih, sejemskih, vzdrževalnih, svetovalnih, reklamnih in podobnih storitev (Slovenski računovodski standardi 2006, 130). Kot storitve se pojmujejo tudi oblikovane rezervacije. Stroški amortizacije so zneski nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, ki v posameznih obračunskih obdobjih prehajajo iz teh sredstev v nastajajoče poslovne učinke. Izjemoma se lahko obravnavajo kot neposredni stroški pri nastajanju posameznih poslovnih učinkov, v večini primerov pa jih razvrščamo v posredne stroške posamezne namenske (funkcionalne) skupine. Stroški dela so (Slovenski računovodski standardi 2006, 123):

a) plače, ki pripadajo zaposlencem v kosmatem znesku3; b) nadomestila plač, ki pripadajo zaposlencem za obdobje, ko ne delajo, v kosmatem

znesku, ki bremeni podjetje; c) dajatve v naravi, darila in nagrade zaposlencem ter zanje plačani ali njim povrnjeni

zneski, ki niso v neposredni zvezi s poslovanjem; d) odpravnine, ki pripadajo zaposlencem, ko nehajo delati v podjetju, in e) dajatve, ki se dodatno obračunavajo od zgoraj navedenih postavk in ki bremenijo

izplačevalca.

Kot neposredni stroški dela se v večini podjetij še vedno upoštevajo stroški bruto plač, ne pa tudi prispevki in davki na plače, kar je napačno (Lozej 2003, 67). Med stroške dajatev, ki niso odvisne od poslovnega izida, štejemo prispevke za uporabo stavbnega zemljišča, štipendije dijakom, nagrade učencem, dijakom in študentom na obvezni delovni praksi, izdatke za varstvo okolja ter druge podobne stroške. 2.4 Stroški po stroškovnih mestih Stroški po izvirnih vrstah se v naslednji fazi razporejajo po stroškovnih mestih, s pomočjo katerih spremljamo posredne in neposredne stroške. Omogočajo nam ločeno zasledovanje stroškov proizvajanja, stroškov nakupovanja, stroškov prodajanja in stroškov splošnih služb. Stroškovna mesta opredeljujemo zato, da imamo popolnejši obračun stroškov po 2 Drobni inventar so osnovna sredstva, katerih doba koristnosti ne presega leta dni in posamična vrednost ne presega vrednosti 500 evrov. 3 Kosmata plača je plača, ki poleg čiste plače vsebuje še davek in obvezne dajatve za socialno varnost, ki se odtegujejo zaposlencem.

12

stroškovnih nosilcih in pregled gibanja stroškov na tistih področjih, kjer je zanje nekdo odgovoren. Stroškovno mesto je namensko, prostorsko ali stvarno zaokrožen del podjetja, kjer se pojavljajo pri poslovanju stroški, ki jih je mogoče razporejati na začasne ali končne stroškovne nosilce in je zanje nekdo odgovoren (Slovenski računovodski standardi 2006, 131). Število in vrsta stroškovnih mest sta odvisna od organiziranosti podjetja, njegove velikosti, posebnosti procesov, sistema kontroliranja in uporabe metod obračunavanja poslovanja (Koletnik 2004, 190). 2.5 Stroški po stroškovnih nosilcih Stroškovni nosilec je le tehnično ime za namen, za katerega se ugotavljajo stroški. Ugotavljanje stroškov po stroškovnih nosilcih najpogosteje vključuje dva procesa (Hočevar, 2007, 68):

1. Zbiranje stroškov po njihovih naravnih vrstah (npr. stroški dela, stroški materiala, itd.).

2. Razporejanje stroškov na enega ali več stroškovnih nosilcev. Iz opredelitve stroškov izhaja, da so vedno povezani z nastajanjem kakega poslovnega učinka. Zato stroške, ki nastanejo pri poslovanju podjetja, porazdeljujemo na poslovne učinke, ki so v tem smislu poimenovani kot stroškovni nosilci. Pri tem stremimo k temu, da razporedimo na posamezen stroškovni nosilec le tiste stroške, ki jih je njegova proizvodnja povzročila. Tako razporejanje in njegov postopek imenujemo kalkulacija. Odvisno od razmer v poslovnem sistemu lahko poimenujemo s stroškovnim nosilcem:

a) celotno količino istovrstnih ali sorodnih poslovnih učinkov (množinska dejavnost), b) serijo poslovnih učinkov (serijska dejavnost) c) posamezni poslovni učinek (posamična dejavnost) ali d) del poslovnega učinka.

Stroškovne nosilce delimo na začasne in končne. Prvi so poslovni učinki, ki še ne zapuščajo poslovnega procesa poslovnega sistema. Drugi pa so namenjeni prodaji (razpečavi) in zbirajo vse izvirne in izvedene stroške, ki se pojavijo v zvezi z njihovim nastajanjem. 2.6 Ugotovitve 2. poglavja Stroški so vrednostni izraz potroškov, ki jih ugotavljamo za določen namen oz. stroškovni nosilec. Stroške po naravnih vrstah delimo na neposredne in posredne na posamezna stroškovna mesta in stroškovne nosilce in na ta način ugotavljamo polno lastno ceno izdelka. Ugotavljanje polne lastne cene je koristno za analiziranje dobičkonosnosti izdelkov ter za določanje in analiziranje prodajnih cen. Managerji potrebujejo informacije o stroških za načrtovanje, da bi lahko sprejemali poslovne odločitve in za nadziranje poslovanja da zagotovijo, da se načrtovano poslovanje uresniči. Stroškovno računovodstvo mora zagotavljati takšne informacije o stroških, ki bodo managerjem omogočale učinkovitejše in uspešnejše poslovanje.

13

3 KALKULACIJA LASTNE CENE IZDELKA Kalkulacija je računski postopek, s katerim prenesemo stroške na stroškovne nosilce in tako izračunamo lastno ceno proizvodov ali storitev. Podjetju omogoča lažje planiranje stroškov in z njeno pomočjo tudi planiranje poslovnega izida. Z njimi ugotavljamo, ali bomo s prodajnimi cenami dosegli pozitiven poslovni rezultat. Podjetje mora zato vzpostaviti primeren stroškovni sistem, s katerim lahko izračunava stroške, ki nastajajo v podjetju, ter spremlja njihovo spreminjanje. V računovodstvu je znanih več sistemov stroškov za vrednotenje poslovnih učinkov. V začetku razvoja industrializacije in podjetništva so prevladovali sistemi dejanskih stroškov. Največja skrb se je posvečala nastalim stroškom po stroškovnih mestih in nosilcih. Nadaljni razvoj mehanizacije, specializacije, standardizacije in kooperacije so pripomogli, da je računovodstvo zajelo v svojo dejavnost ocenjene in standardne stroške (Koletnik 2004, 193). 3.1 Informacije o stroških v predračunskih kalkulacijah S predračunskimi kalkulacijami ali predkalkulacijami ugotavljamo, koliko nas bo proizvodnja in prodaja posameznih učinkov stala ob uresničitvi določenih poslovnih odločitev, in kolikšen bo naš dobiček (če je cena na trgu vnaprej znana), ali določamo prodajne cene učinkov (če cena na trgu še ni znana). Predračunske kalkulacije je vsekakor treba sestavljati, ko podjetje uvaja v proizvodnjo nov proizvod, spreminja tehnologijo ali pa ko se spremenijo količinske in cenovne postavke, ki oblikujejo ceno proizvoda. Podatki, ki se uporabljajo v kalkulaciji, so lahko trenutni ali pa načrtovani oziroma taki, ki naj bi veljali, ko bi proizvodnja dejansko stekla. Za sestavljanje predkalkulacij potrebujemo podatke o potroških in cenah po posameznih postavkah, ki jih pridobimo na podlagi ustrezne tehnološke dokumentacije (kosovnice, recepture...). Na ta način pridemo do podatkov o planiranih potroških posameznih vrst materialov, vsebovanih v učinku, energije, dela, storitev, potrebnih za proizvodnjo učinka (če so le-ti merljivi v količinski enoti) in posameznih osnovnih sredstev, ki se morajo uporabljati v proizvodnem procesu. V predkalkulacijah uporabljamo tekoče tržne cene materialov in le izjemoma cene, ki naj bi veljale v nekem trenutku v prihodnosti, če pri določenih artiklih predvidevamo spremembo. Podatke o tržnih cenah materiala nam lahko zagotovi nabavna služba ali pa materialno knjigovodstvo. To so stalne cene, saj se tekom leta ne spreminjajo. Neposredne stroške prodaje določijo komercialisti kot ustrezen odstotek na neposredne stroške materiala in dela. Vse ostale posredne stroške pa upoštevamo v predkalkulaciji na podlagi ustreznih razmerij iz prejšnjih let ali pa tako, da jih najprej določimo z letnim planom v celoti in jih nato razporejamo na posamezne učinke z uporabo ključev sorazmerno z vsemi neposrednimi stroški, neposrednimi stroški materiala, neposrednimi stroški dela ali kakšno drugo osnovo,

14

ki odraža največjo povezanost z nastajanjem splošnih stroškov. V praksi pa se to najpogosteje izvaja s pomočjo planirane stopnje pokritja, ki v bistvu daje enak rezultat, kot če bi kot osnovo za razporejanje vzeli vse neposredne stroške.

Pri odločanju o prihodnjem poslovanju se največkrat opremo na predračunsko lastno ceno, vendar je ta cena oblikovana na podlagi opredeljenega obsega proizvodnje in upošteva tamkajšnjo razporeditev stalnih stroškov po proizvodih. Če se v prihodnosti obseg proizvodnje spremeni, predračunska lastna cena ni več realna podlaga za odločanje. V tem primeru je najbolje poznati predračunske spremenljive stroške na količinsko enoto proizvoda in predračunske stalne stroške v celotnem znesku, na katere načeloma ne vpliva sprememba obsega proizvodnje, razen če imamo opravka z nesorazmerno spremenljivimi in omejeno stalnimi stroški. Če se bo odvijala dodatna proizvodnja, moramo poznati dodatne stroške, ki niso nujno enaki načrtovanim spremenljivim stroškom dodatno ustvarjenih enot proizvoda (Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1998, str. 82).

Za potrebe nekaterih poslovnih odločitev se kot posebna sestavina upoštevajo v kalkulacijah tudi okoliščinski (oportunitetni) ali drugi stroški, ki sicer niso neposredno izkazani v knjigovodskih razvidih. (Slovenski računovodski standardi, 2006, str. 129).

Kadar so na trgu znane prodajne cene, se večina podjetij odpove problematičnemu računanju polne lastne cene in zato računajo razliko med vsemi stroški in neposrednimi stroški oziroma tako imenovan »prispevek za kritje splošnih stroškov«. Pri tej metodi uporabljamo naslednje formule:

prispevek za kritje splošnih stroškov = vsi stroški - neposredni stroški

prispevek za kritje splošnih stroškov vsi stroški planirani neposredni stroški učinka

1 - planska stopnja prispevka za kritje

Taki izračuni temeljijo na poenostavitvah, saj enačijo stalne stroške s splošnimi in neposredne stroške s spremenljivimi. Če planiramo stroške po posameznih programih (profitnih centrih), lahko uporabimo pri izračunih različne planske stopnje prispevka za kritje, saj so lahko prodajna področja različno zahtevna.

3.2 Informacije o stroških v obračunskih kalkulacijah Obračunske kalkulacije ali pokalkulacije nam povedo, koliko stroškov je dejansko povzročil poslovni učinek. Pri tem uporabljamo dejanske podatke iz obdobja proizvajanja. Obračunske kalkulacije nato primerjamo s predračunskimi, ugotavljamo odstopanja od zastavljenih kalkulacijskih ciljev in jih skušamo odpraviti v nadaljnjem kalkuliranju. Kadar

stopnja prispevka za kritje =

planska lastna cena učinka =

15

smo si s predračunsko kalkulacijo zastavili tudi cilj, koliko smemo porabiti za nek učinek, lahko z obračunsko kalkulacijo tudi nadziramo izvajalce, tako da ugotavljamo, kje so preveč potrošili in kje so kaj prihranili. Oblika in način kalkulacij v podjetju sta odvisna od vrste poslovne dejavnosti (trgovska, storitvena, proizvodna dejavnost), tehnologije proizvodnje in stopnje avtomatiziranosti. Poslovni učinek je najpomembnejši stroškovni nosilec, ki mora biti natančno določen in zelo razumljiv. Kaj bo opredeljeno kot stroškovni nosilec, je odvisno od tega, kakšne informacije potrebuje poslovodstvo za odločanje. V podjetju se morajo sami odločiti, kaj bo opredeljeno kot stroškovni nosilec. Verodostojne knjigovodske listine o stroških vsebujejo podatke o nastanku nekega poslovnega dogodka in so osnovna podlaga za pridobivanje informacij o proizvodnji poslovnih učinkov. Določanje stroškov posameznemu poslovnemu učinku zajema zbiranje stroškov po naravnih vrstah stroškov in njihovo razporejanje na enega ali več stroškovnih nosilcev. Opredelitev stroškovnega nosilca je izredno pomembna za ugotavljanje, ali je določen strošek posreden ali neposreden. Neposredne stroške lahko v trenutku njihovega nastanka razporedimo na poslovni učinek. Posredni stroški pa se nanašajo na dva ali več poslovnih učinkov. Neposredni stroški materiala predstavljajo tisti material, ki ga vsebuje končni proizvod in je na njih razporejen po načelu ekonomičnosti. Pomožni material vključujemo med posredne stroške, saj bi njegovo ugotavljanje po proizvodih povzročilo večje stroške, kot je korist od pridobljene informacije. Neposredni stroški dela so tisti stroški, ki jih brez težav razdelimo na posamezne proizvode. Tudi pri razdelitvi teh stroškov upoštevamo načelo ekonomičnosti. Nekaterih stroškov dela ne moremo neposredno razporediti na proizvod. Takšnim stroškom pravimo posredni stroški dela in so del splošnih proizvajalnih stroškov. Posredni ali splošni proizvajalni stroški vključujejo vse druge proizvajalne stroške, ki niso opredeljeni kot neposredni stroški materiala, storitev, dela in amortizacije. Obračunani so v okviru proizvajalnega procesa in jih ni mogoče neposredno povezovati z nastajajočimi poslovnimi učinki (Čokelc 1995, 125). To so predvsem stroški energije, amortizacije, vzdrževanja itd. Na splošno velja, da čim več splošnih stroškov razporedimo na stroškovne nosilce neposredno bodo informacije o stroških proizvodov natančnejše in koristnejše. Neposredni stroški materiala, neposredni stroški dela in splošni proizvajalni stroški predstavljajo celotne proizvajalne stroške. V proizvajalnih podjetjih se praviloma s temi stroški vrednoti zaloga dokončane in nedokončane proizvodnje. Ti stroški ne zajemajo stroškov prodaje, uprave in drugih neproizvajalnih stroškov. Stroški prodaje se delijo na stroške marketinga in stroške razpečave, ki so povezani z dokončanimi proizvodi po njihovi proizvodnji. Stroški uprave in drugi splošni neproizvajalni stroški so vsi stroški, ki niso vključeni v prejšnje vrste stroškov. To so stroški, ki nastanejo v upravi, administraciji, razvoju, stroški donatorstva, odnosov z javnostjo in podobni. Do polne lastne cene izdelka pridemo, če vsem zgoraj naštetim stroškom prištejemo še stroške oz.odhodke financiranja.

16

3.2.1 Kalkulacije z dejanskimi stroški Kalkulacija stroškov je lahko predračunska kalkulacija na podlagi načrtovanih velikosti ali pa obračunska kalkulacija na podlagi uresničenih velikosti (Slovenski računovodski standardi 2006, 129). Kalkulacije z dejanskimi stroški vsebujejo uresničene, pretekle stroške, ki so nastali pri proizvodnji določenih stroškovnih nosilcev v danem obračunskem obdobju. Za vrednotenje poslovnih učinkov imamo na razpolago različne metode in sicer metodo proizvajalnih stroškov, zoženo lastno ceno in metodo spremenljivih stroškov. Vrednotenje poslovnih učinkov po proizvajalnih stroških je pogosto v tuji teoriji in praksi. Ta način priporočajo in mu dajejo prednost tudi Slovenski računovodski standardi pri vrednotenju nedokončane proizvodnje, polproizvodov in gotovih proizvodov. Po tej metodi ločujemo proizvajalne stroške v ožjem in širšem pomenu ter neproizvajalne stroške. Metoda vrednotenja po proizvajalnih stroških v ožjem pomenu zajema proizvajalne stroške v procesu proizvajanja in sicer:

- neposredni stroški materiala, - neposredni stroški dela, - drugi neposredni stroški ter - posredni proizvajalni stroški v ožjem pomenu (stroški ustvarjanja učinkov).

Metoda vrednotenja po proizvajalnih stroških v širšem pomenu zajema vse omenjene stroške v ožjem pomenu ter posredne stroške nakupovanja. Metoda vrednotenja po zoženi lastni ceni je sestavljena iz lastne cene brez neposrednih stroškov prodaje, ki se pripoznajo le pri prodanih količinah proizvodov in storitev. Metoda vrednotenja po spremenljivih stroških je lahko v ožjem pomenu in zajema spremenljive proizvajalne stroške ali v širšem pomenu in zajema spremenljive proizvajalne stroške in spremenljive stroške nakupovanja (Koletnik 2004, 196). Postopek knjigovodskega razvidovanja in obračunavanja ustvarjanja učinkov je naslednji (Koletnik 2004, 255):

- Splošni stroški se zajemajo po vrstah stroškov in se usmerijo na stroškovna mesta. - Pri prenašanju splošnih stroškov s splošnih in pomožnih stroškovnih mest na druga

mesta se lahko uporabljajo dejanski, ocenjeni ali standardni splošni proizvajalni stroški v ožjem ali širšem pomenu. Preostalih neproizvajalnih stroškov ne prenašamo.

- Pri prenašanju splošnih stroškov s temeljnih proizvajalnih in neproizvajalnih stroškovnih mest na stroškovne nosilce se lahko odločimo za dejanske, ocenjene ali standardne stopnje dodatkov, v katerih so samo splošni proizvajalni stroški.

- Nedokončane in dokončane poslovne učinke vrednotimo po dejanskih, ocenjenih ali standardnih proizvajalnih stroških v ožjem ali širšem pomenu.

- Proizvajalne stroške v širšem pomenu, kot so stroški uprave, prodaje in nakupa, se ne prenašajo na druga stroškovna mesta in se ne izračunavajo stopnje dodatkov. Ti stroški predstavljajo nerazdeljene odhodke v obračunskem obdobju.

17

3.2.2 Kalkulacije z ocenjenimi stroški V okviru računovodskega obračunavanja ustvarjanja učinkov z ocenjenimi stroški se srečujemo z obračuni, v katere so vključeni ocenjeni stroški. Pomanjkljivosti obračunov po dejanskih stroških odpravimo z uporabo ocenjenih stroškov. Pri vodenju knjigovodstva ustvarjanja učinkov po ocenjenih stroških moramo v knjigovodstvo uvesti ocenjene stroške in odmike od uresničenih stroškov izločiti iz nadaljnjega obračuna. Za kalkulacijo z ocenjenimi stroški je potrebno (Koletnik 2004, 294):

a. V obračun izvirnih stroškov po vrstah in mestih vključiti nekatere ocenjene stroške materiala, storitev in podobno. Odmike od uresničenih stroškov ugotoviti ob nadomestitvi z ocenjenimi in jih prenesti med odhodke v obdobju njihovega nastanka.

b. V obračun izvedenih stroškov po mestih vključiti ocenjene izvedene stroške; gre za obračunavanje notranjih poslovnih učinkov ob uporabi ocenjenih lastnih cen učinkov ali za ocenjena merila pri prenašanju stroškov med stroškovnimi mesti.

c. V obračun stroškov po nosilcih vključiti popolne ali delne ocenjene neposredne stroške .

č. V podjetju se lahko odločijo za popolno ali delno ocenjeno stopnjo dodatkov splošnih proizvajalnih in neproizvajalnih stroškov.

Obračun stroškov po nosilcih z ocenjenimi stroški je pomembna spoznavna podlaga za vrednotenje zalog, za ugotavljanje poslovnega izida in tudi za nadziranje poslovanja.

3.2.3 Kalkulacije s standardnimi stroški V okviru računovodskega obračunavanja ustvarjanja učinkov s standardnimi stroški se srečujemo z obračuni, v katere so vključeni standardni stroški. Standardni stroški so zmnožki teoretično upravičenih potroškov in teoretično upravičenih cen. V knjigovodstvu ustvarjanja učinkov lahko uporabimo standardne stroške in druge standardne sestavine. Če uresničene stroške nadomestimo s standardnimi, govorimo o knjigovodstvu ustvarjanja učinkov po standardnih stroških. Če standardiziramo potroške in cene, dobimo popolne standardne stroške. Če ne standardiziramo obeh sestavin stroška, govorimo o delni standardizaciji in imamo mešane standardne stroške. Če v obračunu stroškov po vrstah uporabljamo standardne stroške, se ugotovljeni odmiki preusmerijo med odhodke tekočega obdobja. Pri uvedbi standardov v obračun stroškov po stroškovnih mestih lahko prav tako imamo stroške delno ali v celoti standardizirane. Izvirne splošne stroške s splošnih stroškovnih mest prenašamo na proizvajalna in neproizvajalna stroškovna mesta na podlagi standardnih meril. Tudi tu se odmiki preusmerijo med odhodke tekočega obdobja. Če se v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev odločimo, da uresničene stroške nadomestimo s standardnimi, dobimo standardno lastno ceno. Ta lastna cena je lahko popolna standardna lastna cena ali delna odvisno od tega, ali smo se odločili za popolno ali delno strandardizacijo stroškov. Pri popolni standardizaciji moramo standardizirati neposredne in posredne stroške. Vrednost stroškov dobimo tako, da zmnožimo dejanske neposredne potroške in standardne cene ali standardne potroške in

18

njihove standardne cene. Za posredne stroške uporabimo standardno stopnjo dodatka in standardno ali uresničeno osnovo (Koletnik 2004, 301). V tuji literaturi tak sistem pojmujejo kot poenostavljeni sistem naknadnega razporejanja stroškov (angl. backflusch costing, delayedcosting). Tu nimamo podrobnega vpogleda v stroške po stroškovnih mestih in nosilcih. Obračun je najprej usmerjen na standardno vrednost ustvarjenih učinkov in potem na ugotavljanje stroškovne vrednosti gotovih proizvodov in storitev. Takšen obračun je primeren za manjše proizvodne in storitvene procese (Koletnik 2004, 303). Prednost uporabe standardnih stroškov je v tem, da poslovodstvo lahko kakovostneje nadzira gospodarjenje, saj so poročila o gospodarskih dogajanjih v procesih ustvarjanja učinkov pravočasna in kakovostna v primerjavi z dejanskimi ali ocenjenimi stroški. Poslovodstvo dobi spoznavne podlage za odločanje iz poročil o:

- odmikih pri posameznih vrstah stroškov zaradi nabavnih cen ali potroškov, - odmikih pri posameznih stroškovnih mestih zaradi izrabe zmogljivosti ali

sprememb v gospodarjenju, - odmikih pri izbranih merilih in stopnjah dodatkov za prenašanje stroškov s splošnih

stroškovnih mest na temeljna stroškovna mesta in potem na stroškovne nosilce, - odmikih pri neposrednih in posrednih stroških po stroškovnih nosilcih.

Zato je zelo pomembno pravilno določanje standardnih cen in njihovo preverjanje. Praviloma se te cene med letom ne spreminjajo. Ob koncu posameznega obdobja (običajno ob koncu meseca), ko izdelujemo periodične računovodske izkaze, se izvede tudi obračun proizvodnje. Vrednost zaloge po standardnih cenah je treba uskladiti z dejansko lastno ceno. Razlika, ki nastane, se izkaže kot odmik od standardne cene. Z izračunavanjem odmikov uskladimo vrednost zalog na dejanske stroške in s tem posledično vplivamo na prikaz realnega poslovnega izida. Izračun odmika je zelo preprost. Dobimo ga kot razliko med dejanskimi in standardnimi stroški. V primeru višjih dejanskih stroškov imamo pozitivni odmik, v primeru nižjih dejanskih stroškov pa negativni odmik. Pomen je glede na predznak ravno obraten: pozitivni odmik je neugoden, negativni odmik pa ugoden glede na pričakovani rezultat. Izračunavanje odmikov in postopno prenašanje zalog od nedokončane proizvodnje preko polproizvodov in gotovih proizvodov v odhodke obdobja nam omogoča, da imamo v vsakem trenutku realno izkazano vrednost zalog in tudi realno izkazan poslovni izid. Posebej moramo biti pozorni, če pri obračunu proizvodnje ugotovimo visoke zneske odmikov. To je še posebej pomembno, če so odmiki pozitivni oz. v primeru višjih dejanskih stroškov od standardnih cen. Ugotoviti je potrebno vzroke, ki so lahko zelo različni:

- napačne osnove za določitev standardnih cen - podražitev vhodnih surovin ali slabša kakovost surovin - povišanje drugih stroškov(npr. stroškov dela zaradi padca storilnosti) - neprimerne serije izdelkov.

Pomen odmikov je zelo širok. Ne gre le za ugotavljanje realne vrednosti zalog, ampak za ugotavljanje uspešnosti celotnega podjetja. Zato je pravilno izračunavanje odmikov v

19

primeru uporabe standardnih cen in njihovo analiziranje zelo pomembno. Poročila o odmikih so dobra podlaga za različne ravni odločanja v podjetju. 3.3 Ugotovitve 3. poglavja Poslovni učinki so stroškovni nosilci, zaradi njih se stroški pojavljajo in so z njimi tudi povezani. Vrednotimo jih lahko po sistemu dejanskih, ocenjenih in standardnih stroškov ter po metodi skupnih, proizvajalnih, spremenljivih ali drugih zoženih stroškov (Koletnik 2004, 191). Med praktiki in teoretiki je veliko razprav o prednostih in slabostih posameznih metod. Iz prakse je znano, da mnoga podjetja ne uporabljajo samo ene metode, temveč dve ali več metod hkrati, kar jim omogoča sodobna računalniška podpora. Za Slovenijo velja, da podjetja v normalnih razmerah vrednotijo nedokončano proizvodnjo in zaloge gotovih proizvodov po proizvajalnih stroških, v posebnih okoliščinah po zoženi lastni ceni kot eni skrajnosti ali po spremenljivih stroških kot drugi skrajnosti (Koletnik 2004, 194). Prenos stroškov na posamezne stroškovne nosilce in izračun lastne cene izdelkov je računski postopek imenovan kalkuliranje. Odvisno od izbranega sistema stroškov so lahko kalkulacije z dejanskimi stroški, ocenjenimi stroški ali s standardnimi stroški. Če vrednotimo poslovne učinke z dejanskimi stroški, dobimo stroškovno vrednost izdelkov na podlagi uresničenih stroškov, vendar so obračuni zahtevnejši in počasnejši ter prepozni za sprejemanje poslovnih odločitev. Da bi poslovodstvo pravočasno dobilo informacije za odločanje, so se v obračune stroškov začeli vključevati ocenjeni in standardni stroški. Prednost teh obračunov je pravočasnost, vendar lahko odstopanja od dejanskih stroškov povzročijo napačne poslovne odločitve, ki so lahko usodne za podjetje. Zato je potrebno skrbno določiti standardne ali ocenjene stroške ter redno ugotavljati odstopanja od dejanskih stroškov in sprejemati ukrepe za odpravo le-teh.

20

4 PREDSTAVITEV PODJETJA PALOMA Ustanovitev podjetja sega v daljno leto 1873, ko se je italijanski grof Lucchesi Palli duca della Grazia odločil, da bo zgradil tovarno za proizvodnjo lesovine in lepenke. Veliki gozdovi na obronku Slovenskih goric, voda, ki jo daje reka Mura, predvsem pa delovni prebivalci okoliških krajev, so bili naravni pogoji, ki so ga na to napotili. Leta 1961 je bil v podjetju postavljen papirni stroj, ki predstavlja začetek proizvodnje higienskih papirjev. Leto 1965 predstavlja začetek lastne konfekcije higienskih papirjev. To je bila prelomnica, ki je začrtala smernice za izoblikovanje lastne podobe družbe. Našo blagovno znamko Paloma pozna širok krog ljudi. Manj pa je takih, ki vedo, kaj pomeni naš zaščitni znak. Beseda »paloma« pomeni v španskem jeziku »golob«. Trije golobi v našem znaku ponazarjajo družino in prav njej so v večini namenjeni naši izdelki. Poslanstvo podjetja se zrcali v ponudbi visoko kakovostnih higienskih papirnih izdelkov, s katerimi izboljšujemo kvaliteto vsakdanjega življenja. Uporabnikom ponujamo širok spekter izdelkov, v bodoče pa želimo dolgoročno povečevati vrednost premoženja lastnikov, zaposlenim pa zagotavljati kreativno delovno okolje. V svoji viziji ima Paloma zapisano, da bo najpomembnejša in poslovno uspešna regionalna ponudnica visoko kakovostnih higiensko papirnih izdelkov z vodilno lastno blagovno znamko na področju Jugovzhodne in Vzhodne Evrope ter zanesljiv dobavitelj trgovskih blagovnih znamk na področju Jugovzhodne, Vzhodne ter Zahodne Evrope. Jedro poslovne politike podjetja Paloma je ostati pomemben proizvajalec higienske papirne konfekcije. Dosledno mora izvajati dela na vseh področjih in s tem izboljševati učinkovitost procesov, dvigati zavest delavcev za kakovostno, varno in zdravju neškodljivo delo, preprečevati onesnaževanje okolja in uspešno sodelovati z dobavitelji in javnostjo. V dolgoročnih ciljih je zapisano, da bo Paloma najmanj podvojila obseg proizvodnje in znižala stroške na enoto izdelka. Še naprej bo krepila ugled blagovne znamke in v obsegu proizvodnje povečala delež izdelkov visoko kakovostnega razreda. S tem bo zagotovila dolgoročno stabilnost podjetja, lastnikom donos kapitala, zaposlenim pa socialno varnost. Te cilje uresničuje 1000 zaposlenih, ki so organizirani v tehnično-proizvodno področje poslovanja, komercialno področje poslovanja, področje ekonomike in financ ter kadrovsko področje poslovanja. Strateška usmeritev Palome je stroškovno učinkovita in tržno zanimiva ponudba higiensko papirnih izdelkov, tako na potrošniškem (Consumer) kot javnem (Away-From-Home) segmentu porabnikov. V Palomi bomo v skladu z izdelanim strateškim poslovnim načrtom do leta 2010 največ pozornosti posvetili tehnološki posodobitvi posameznih proizvodnih programov in vzpostavitvi fleksibilne organizacije podjetja povezane z racionalnimi poslovnimi procesi. Poleg tega pa je naša največja pozornost posvečena odnosom s kupci. Paloma je konec leta 1999 uskladila svoje delovanje z mednarodnim standardom za zagotavljanje kakovosti ISO 9001/2000. Poslanstvo, vizija in cilji zahtevajo kakovostno delo na vseh ravneh poslovanja. Tako je rezultat skrbi za okolje in racionalnega poslovanja v letu 2001 pridobljen certifikat ISO 14001 (Sistem ravnanja z okoljem). Veliko projektno delo ni prineslo le zapisanih pravil, temveč konkretno rezultate, ki so spodbudili zaposlene k vestnejšemu ravnanju z okoljem. Prizadevanje za čistejše okolje se prenaša tudi v

21

okolico, kar se najbolj kaže v izgradnji čistilne naprave. S pridobitvijo certifikata 14001 se podjetje predstavlja kot okolju prijazno, katerega delovanje je usklajeno z zakonodajnimi zahtevami. Projektna skupina je nadaljevala z dejavnostmi za pridobitev certifikata za varnost in zdravje pri delu OHSAS 18001 in ga je leta 2002 tudi pridobila.Ta sistem stalno pogojuje preverjanje dela, nadziranje kritičnih operacij dela in prilagajanje naprav, in tudi procesov ter z njimi povezanih dejavnosti izvajalcev del. Posebej analizirajo nesreče pri delu, pa tudi dogodke, ki bi lahko povzročili nesrečo. Na osnovi izsledkov analiz določajo ukrepe za preprečitev nesreč. Delo v urejenem okolju, varno in zdravju neškodljivo delo so cilji, ki jim sledijo v Palomi in bodo pripomogli k zadovoljstvu vseh zaposlenih. Je prvo podjetje v Sloveniji, ki si je pridobilo evropsko marjetico. Evropsko marjetico Evropska unija podeli proizvodom, ki zmanjšujejo negativne vplive na okolje, pripomorejo h gospodarni rabi virov in visoki ravni varstva okolja ter zaradi okoljske note pomenijo dodano vrednost za končnega potrošnika. Paloma je prejela Evropsko marjetico na področju proizvodnje treh vrst toaletnega papirja in kuhinjskih brisač. Evropska unija znak podeljuje z namenom izboljšanja ekološke osveščenosti proizvajalcev in potrošnikov preko izbire produktov, ki so okolju prijazni in narejeni na način, ki v celotnem poteku proizvodnje zadostuje okoljskim standardom tako na področju izbire surovin kot na področju uporabe energetskih virov. Po zakonu o gospodarskih družbah spada po številu zaposlenih, čistem prihodku od prodaje v zadnjem poslovnem letu in po vrednosti aktive ob koncu poslovnega leta med velika podjetja (ZGD-1, 55. člen). Je zavezana k reviziji. Revizijo poslovanja opravlja revizijska hiša Deloitte & Touche d. o. o. Ljubljana. 4.1 Proizvodni program Proizvodni program se po lastnostih tehnoloških postopkov in po lastnostih izdelkov deli na proizvodnjo papirja in proizvodnjo higienske papirne konfekcije. Proizvodnjo higienske papirne konfekcije tvorita dva osnovna programa:

- okrogli program: toaletne rolice in okrogle kuhinjske brisače - zloženi program: zložene brisače, serviete, toaletni papir v lističih in žepni robci.

4.2 Trgi Kot glavna surovina v proizvodnem procesu nastopajo papirni odpadki in celuloza v balah. Razen teh dveh glavnih surovin, ki se dobavljata pretežno iz uvoza, stari papir pa delno tudi iz Slovenije, pa se v procesu pojavljajo še razna polnila, dodatki in barve. Čeprav količinsko manjši del, pa vendar vrednostno pomemben delež pa predstavljajo razne polietilenske folije, v katere se embalira končni izdelek. Folije se nabavljajo pretežno v Sloveniji in na Hrvaškem. Izdelki se plasirajo po Sloveniji, Evropi in tudi izven, v deležih, kot so razvidni iz grafa:

22

Med tem ko je zahodni izvozni trg zanimiv zaradi zapolnjevanja odjema proizvodnih kapacitet serviet in robčkov, pa domač trg in južni trgi ( trgi bivše Jugoslavije ) priznavajo višje cene in s tem večje dobičke. 4.3 Ugotovitve 4. poglavja Paloma je delniška družba s tradicijo, izoblikovano in dovolj razpoznavno lastno podobo, s svojo uveljavljeno blagovno znamko in razvojno naravnanimi cilji. Tradicija, kvaliteta, skrb za okolje in človeka ter želja po novem in boljšem nam pomagajo dosegati poslovno zadovoljstvo. Cilj Palome je uspešno poslovanje in zadovoljstvo vsakega posameznega kupca.

Slika 1: Struktura prodaje po področjih

0 5

101520253035404550

Slovenija južna Eropa vzhodnaEvropa

zahodna Evropa

v %

Dejansko 2007Načrt 2007

23

5 SPREMLJANJE STROŠKOV V PALOMI Za doseganje vrhunskih poslovnih rezultatov podjetja potrebujejo zanesljive in pravočasne informacije, ki omogočajo poslovodstvu sprejemanje pravilnih poslovnih odločitev. Informacije o stroških so med najpomembnejšimi, saj predstavljajo temelj mnogih poslovnih odločitev. Podjetje mora posamezno aktivnost opraviti tako, da porabi minimalno količino prvin poslovnega procesa in da zagotovi visoko raven kakovosti, pri tem aktivnosti morajo biti predvsem tiste katere so kupci pripravljeni plačati. (Tekavčič 1997, 66) 5.1 Stroški glede na uporabljen sistem vrednotenja Stroški po kriteriju vrednotenja posameznih stroškovnih komponent se delijo na dejanske, ocenjene in standardne. Dejanske stroške družba evidentira v glavno knjigo na podlagi dejanskih potroškov in dejanskih cen. Osnova za knjiženje so prejeti računi od dobaviteljev in interne knjigovodske listine (temeljnice). Na prejetih računih so poslovni dogodki v zvezi z nabavo surovin, materialov, energije, storitev… Na podlagi internih temeljnic se v glavno knjigo poknjižijo stroški dela ter stroški amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev. Družba ne uporablja ocenjenih stroškov razen v posameznih primerih , če se slučajno pojavi potreba po takšnih stroških. Največkrat je to pred zaključkom poslovnega leta pred izdelavo letnih izkazov. Uporabniki teh poročil so subjekti iz okolja in jim v danem trenutku zadostujejo informacije o posameznih ocenjenih stroških. Standardni stroški se v Palomi uporabljajo za določanje standardnih cen izdelkov. Uporabljamo mešane standardne stroške. Potroški so standardizirani, cene za te potroške pa so ocenjene na podlagi preteklih cen z upoštevanje predvidenih sprememb v prihodnosti. Pri dejanskih stroških je glavni problem pri preverjanju, ali je strošek dejansko nastal in v kakšni višini, ali je potrebno račun zavrniti dobavitelju, morda zahtevati dobropis bodisi na količino ali ceno. Nenatančna kontrola povzroči napačno izkazovanje stroškov, in takšne informacije o stroških lahko povzročijo nepravilne poslovne odločitve in tudi gospodarsko škodo. Rešitev je notranja disciplina oz. doslednost in natančnost pri preverjanju poslovnih dogodkov. Standardni stroški povzročajo probleme zaradi tega, ker je za njihovo določanje potrebno natančno poznati pogoje poslovanja podjetja, cene katere je na trgu mogoče doseči, ustrezna kvaliteta ter optimalno količino vseh potrebnih potroškov. Pravilne standardne stroške lahko dobimo z natančnim in kontinuiranim proučevanjem poslovanja podjetja.

24

5.2 Stroški po naravnih vrstah Paloma daje največ poudarka na evidentiranje stroškov po naravnih vrstah. Na teh evidencah temelji skoraj ves nadzor in analize v podjetju. Tudi pri planiranju se stroški določajo po naravnih vrstah. V kontnem okviru za gospodarske družbe so za razred 4 – Stroški, predpisane naslednje skupine kontov: Številka skupine

Naziv

40 STROŠKI MATERIALA 41 STROŠKI STORITEV 43 AMORTIZACIJA 44 REZERVACIJE 45 STROŠKI OBRESTI 47 STROŠKI DELA 48 DRUGI STROŠKI 49 PRENOS STROŠKOV

Poslovni dogodki se evidentirajo v glavno knjigo po veljavnem kontnem okviru za gospodarske družbe. Predpisani sintetični kontni okvir smo zaradi obsega poslovnih dogodkov razširili z analitičnimi konti. Analitični konti se nastavijo glede na raznolikost stroškov in glede na zahteve uporabnikov informacij. Pri tako razdelanem kontnem okviru obstaja večja možnost nastanka napak, saj so določeni konti podobni in se razlikujejo samo v nekih detajlih. Če za primer vzamemo sintetični konto 411 Stroški transportnih storitev, se deli na tri analitične konte in sicer: 411001 Stroški transportnih storitev nabave 411100 Stroški transportnih storitev prodaje 411300 Stroški ostalih transportnih storitev Glede na to, da so stroškovna mesta tako pripravljena, bi se lahko vsi tovrstni stroški spremljali na enem kontu. Potrebno je samo pripraviti poročilo, v katerem bi imeli možnost izpisa stroškov po zgoraj omenjenih skupinah stroškovnih mest, v okviru katerih bi bili našteti stroški posameznih stroškovnih mest. To velja tudi za druge podobne konte. S pripravo omenjenega poročila bi se obseg kontnega okvira občutno zmanjšal, bila bi manjša možnost napak in zmanjšal bi se obseg drugih evidenc, katere so povezane s kontnim okvirom. Zelo pomembno je, da se tisti stroški, ki se nanašajo na osnovna sredstva, ne evidentirajo takoj na stroške po naravnih vrstah, temveč se knjižijo na nabavno vrednost osnovnih sredstev in se šele z obračunom amortizacije pojavijo v stroških. To so predvsem stroški raznih popravil, rekonstrukcij in remontov, ki ali podaljšajo dobo koristnosti ali povečajo nabavno vrednost osnovnih sredstev. Pri tem moramo biti zelo pazljivi na davčni vidik obravnavanja takšnih stroškov. Davčni predpisi so zelo precizni pri opredeljevanju stroškov, s katerimi lahko zmanjšuješ davčno osnovo. Vsi stroški, kateri imajo naravo investicij niso davčno priznani stroški.

25

5.3 Stroški po stroškovnih mestih Stroške po naravnih vrstah v naslednji fazi razporejamo po stroškovnih mestih, s pomočjo katerih spremljamo posredne in neposredne stroške. Omogočajo nam ločeno zasledovanje proizvajalnih stroškov in stroškov upravno prodajne režije ter drugih neproizvajalnih stroškov. Proizvajalni stroški nastanejo na tistih stroškovnih mestih, kjer se proizvajajo izdelki in sicer stroški priprave snovi, stroški na papirnih strojih, stroški previjalnih strojev itn. Stroški upravno prodajne režije so neproizvajalni stroški, kot so: stroški vodenja družbe, nabave, prodaje, financ in drugi podobni stroški, ki se ne vštevajo v proizvajalno lastno ceno izdelka. Za te namene ima podjetje pripravljen šifrant stroškovnih mest. Število in vrsta stroškovnih mest sta odvisna od organiziranosti podjetja, njegove velikosti, sistema kontroliranja in metod razporejanja stroškov na stroškovne nosilce. Paloma ima šifrant stroškovnih mest pripravljen na podlagi organizacijske strukture in z njim zajema vse poslovne funkcije podjetja. Za vsako posamezno poslovno funkcijo je zadolžena odgovorna oseba, ki odgovarja tudi za nastale stroške v okviru svoje poslovne funkcije. Stroškovnik je razdeljen na dve osnovni področji in sicer upravno prodajno področje in tehnično področje poslovanja. Upravno prodajno področje se deli na: vodenje družbe, komercialo, ekonomiko in finance ter kadrovsko področje. Tehnično področje poslovanja se deli na: tehnično področje, proizvodnjo papirja, papirno konfekcijo in vzdrževanje. Posamezna področja so nadalje razdeljena na sektorje. Vsak sektor ima svojega vodjo, kateri je odgovoren za stroške na svojem področju poslovanja. Vodja sektorja odobrava stroške po predhodnem preverjanju s strani referentov, kateri so neposredno seznanjeni z nastalimi stroški. Primer stroškovnih mest za sektor papirne konfekcije z razčlenitvijo oddelka serviet po posameznih proizvodnih linijah, t.i. cestah. Tudi vsi ostali oddelki so razdeljeni na posamezne ceste samo, da je število cest po posameznih oddelkih različno. Prav tako je v vsakem oddelku nastavljeno posebno stroškovno mesto za posredne stroške tega oddelka. Številka stroškovnega mesta po posameznih cestah predstavlja knjižno stroškovno mesto, na katerem se zbirajo stroški. Številke stroškovnih mest za sektorje in oddelke predstavljajo posamezne nivoje poročanja in se na njih ne knjiži. Sektor Oddelek Stroškovno

mesto Naziv

7000 Papirna konfekcija 7100 Oddelek rolic in brisač 7200 Oddelek serviet 7201 Serviete cesta 1 7202 Serviete cesta 2 7204 Serviete cesta 4 7205 Serviete cesta 5 7206 Serviete cesta 6 7207 Serviete cesta 7 7208 Serviete cesta 8 7209 Serviete cesta 9 7211 Serviete cesta 11 7299 Posredni stroški za serviete 7300 Oddelek robčkov 7400 Oddelek zloženih brisač

26

7500 Oddelek pakiranja kozmetičnih brisač 7600 Oddelek priprave tiska 7700 Oddelek internega transporta in skladišč 7800 Oddelek maxi programa 7900 Oddelek posebnih pakiranj Stroškovna mesta opredeljujemo zato, da imamo popolnejši obračun stroškov po stroškovnih nosilcih in pregled gibanja stroškov na tistih področjih, kjer je zanje nekdo odgovoren. V enem prostoru je lahko več stroškovnih mest, lahko pa tudi eno stroškovno mesto obsega več prostorov. Najpogostejši primeri, da je več stroškovnih mest v enem prostoru, je pri stroških amortizacije predvsem zgradb in določenih vrst opreme. Na primer amortizacija robotske celice za paletiziranje, ki pobira izdelke in jih pakira, se deli na več stroškovnih mest zato, ker se robotska celica uporablja na več proizvodnih linijah oz. cestah in vsaka cesta ima svojo stroškovno mesto. Primer, da je eno stroškovno mesto na več prostorih so navadno stroški, ki se nanašajo na celotno družbo, kot so stroški članarin raznim združenjem, stroški cenitve, revizije, prispevki za stavbno zemljišče in drugi splošni stroški, ki se nanašajo na celotno Palomo. Odobravanje (likvidiranje) knjigovodskih listin za stroške je za proizvajalna stroškovna mesta, nabavo in prodajo v večini primerov enostavna. Navadno se pojavijo problemi pri odobravanju stroškov skupnih služb in drugih skupnih stroškov, ki jih je potrebno razdeliti na več stroškovnih mest. Takšne stroške, kjer je to mogoče, razdelimo že ob likvidiranju po določenih razdelilnikih na posamezna stroškovna mesta ali pa jih evidentiramo na stroškovno mesto podjetja kot celote. Za kalkulacijo lastne cene je zelo pomembno, da izberemo pravilno podlago za razdelitev splošnih stroškov. Napačno izbrane osnove za razporejanje splošnih stroškov vodijo do napačnih informacij o stroških posameznih stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev. 5.4 Stroški po stroškovnih nosilcih Vsi povzročeni stroški v podjetju imajo svojega stroškovnega nosilca bodisi neposredno ali posredno. Stroškovni nosilec je poslovni učinek oziroma izdelek. Koliko bo podjetje imelo stroškovnih nosilcev, je odvisno od vrste izdelkov in njihove raznolikosti. Paloma ima dva osnovna programa izdelkov in sicer okrogli in zloženi program. V okrogli program spadajo toaletne rolice in okrogle kuhinjske brisače, v zloženi program pa serviete, zložene brisače, toaletni papir v lističih in žepni robci. Ker pa se izdelki med sabo razlikujejo po veličini ( 33X33 ), teži, številu plasti ( 2P, 3P ), barvi in vrsti papirja ( CO, CC, AP ), iz katerega so narejeni, je potrebna še nadaljna členitev do posameznega stroškovnega nosilca. Ker pa stremimo k temu, da razporedimo na posamezen stroškovni nosilec le tiste stroške, ki jih je njegova proizvodnja povzročila, smo pripravili šifrant izdelkov, razdelan za posamezne izdelke s svojimi posebnostmi. Primer šifranta izdelkov Ident izdelka Naziv izdelka 607862 SERVIETE 33X33 NEVT.2P CO 300/1 A3000 BELE 607863 SERVIETE 40X40 NEVT.3P CO 250/1 A1000 BELE

27

607864 SERVIETE 33X33 NEVT.1/8 2P CO 300/1 A3000 BELE 607865 TOALETNI PAPIR NEVT.3P CC 248L 8/1 A72 BELE 607883 TOALETNI PAPIR PALOMA 2P AP 150L 8/1 A96 SV.MO. 607884 TOALETNI PAPIR PALOMA 2P AP 150L 8/1 A96 MAREL. 607885 TOALETNI PAPIR PALOMA 2P TT 150L 8/1 A96 BELE 607896 ROBČKI EXCLUSIVE 4P CO 6X10 A2880 VANILIJA 607898 TOALETNI PAPIR NEVT. 2P PP 250L 8/1 A96 NARAV. Šifrant izdelkov ni pripravljen tako, da so izdelki grupirani po skupinah izdelkov: toaletni papir, serviete, robčki…, temveč je narejen po rastočem zaporedju. Grupiranje posameznih izdelkov po osnovnih skupinah nam je omogočeno na podlagi šifranta klasifikacij izdelkov. Primer šifranta po klasifikaciji izdelkov za papirnate serviete Naziv klasifikacije Naziv skupine izdelkov D-SR-01-01-CO-01 SERVIETE BELE 1 PL. CO 15X15 CM D-SR-01-01-CO-02 SERVIETE BELE 1 PL. CO 24X24 CM D-SR-01-02-CO-02 SERVIETE BELE 2 PL. CO 24X24 CM D-SR-01-02-CO-03 SERVIETE BELE 2 PL. CO 30X30 CM D-SR-01-02-CO-04 SERVIETE BELE 2 PL. CO 33X33 CM D-SR-02-01-CO-02 SERVIETE BARVANE 1 PL. CO 24X24 CM D-SR-02-01-CO-03 SERVIETE BARVANE 1 PL. CO 30X30 CM D-SR-02-01-CO-04 SERVIETE BARVANE 1 PL. CO 33X33 CM D-SR-02-03-CO-04 SERVIETE BARVANE 3 PL. CO 33X33 CM D-SR-02-03-CO-05 SERVIETE BARVANE 3 PL. CO 40X40 CM Da bi izračunali pravilno ceno posameznega izdelka, je potrebna natančna delitev stroškov na delovne naloge. Na delovni nalog se evidentirajo dejanski potroški nastali pri proizvodnji izdelka. Največ napak se pojavi pri evidentiranju porabe embalaže, barv, stroškov priprave tiska in podobno. Da bi se izognili tem problemom, je potrebno več notranje discipline in boljše sodelovanje med delavci posameznih služb, kateri opravljajo naloge, povezane s proizvodnjo izdelkov in evidentiranjem v poslovne knjige. 5.5 Ugotovitve 5. poglavja Glede na obdobje nastanka poznamo uresničene in načrtovane stroške. Uresničene stroške v Palomi, beležimo po naravnih vrstah in stroškovnih mestih na podlagi že nastalih poslovnih dogodkov iz verodostojnih knjigovodskih listin. Načrtovane stroške ugotavljamo vnaprej in so opredeljeni v letnem gospodarskem načrtu. Problem pri uresničenih stroških je njihova opredelitev v pravilno časovno obdobje (mesečno) glede na čas nastanka. Pri načrtovanih stroških je največji problem pri določanju njihove vrednosti. Če so načrtovani stroški prenizki ali previsoki, so velika odstopanja od dejanskih tako da razlage o odstopanjih in vzrokih odstopanj zahtevajo preveč časa, katerega poraba se spet odraža v višini stroškov. Takšne informacije so nekvalitetne in niso dobra podlaga za poslovne odločitve.

28

6 KALKULACIJE V PALOMI Osnovna naloga družbe je proizvodnja papirja in njegova predelava v higiensko papirno konfekcijo. Izdelke higienske papirne konfekcije pa tudi nekaj papirja prodaja na prostem trgu in zamenjuje za denar. V knjigovodstvu ustvarjanja poslovnih učinkov uporabljamo model tradicionalnega obvladovanja stroškov. V zadnjem času je precej govora, da bi prešli na model obvladovanja stroškov s pomočjo aktivnosti. Osnovni stroškovni nosilci so izdelki higienske papirne konfekcije. Proizvedeni papir je večinoma začasni stroškovni nosilec, katerega uporabljamo za proizvodnjo zgoraj omenjenih osnovnih stroškovnih nosilcev. Vrednotimo jih po sistemu dejanskih in standardnih stroškov in po metodi proizvajalnih stroškov. 6.1 Metode vrednotenja izdelkov Podjetja imajo na razpolago več metod vrednotenja poslovnih učinkov in sicer: po proizvajalnih stroških, po zoženi lastni ceni ali po spremenljivih stroških. V Palomi je proizvodnja serijska in uporabljamo metodo vrednotenja poslovnih učinkov po proizvajalnih stroških, saj jo tudi priporočajo Slovenski računovodski standardi. Ker pa uporabljamo metodo vrednotenja po proizvajalnih stroških v ožjem pomenu, lastno ceno izdelka tvorijo naslednji stroški (Slovenski računovodski standardi 2006, 129):

- neposredni stroški materiala - neposredni stroški dela - drugi neposredni stroški - posredni proizvajalni stroški v ožjem pomenu ( stroški ustvarjanja učinkov ).

Družba ima naslednje proizvajalne stroške, kateri so nastali s proizvodnjo izdelkov: Neposredni stroški materiala – osnovna surovina za proizvodnjo papirja je celuloza in odpadni papir. Poleg osnovnih surovin se uporabljajo še pomožne surovine, kot so barve, laki, razredčila in podobno. Pomembno vlogo ima še strošek embalaže. Uporabljamo predvsem folijo, lepilne trakove, etikete, vrečke in kartone. Neposredni stroški materiala se evidentirajo količinsko po normativih na proizvodne naloge, v nadaljevanju delovni nalogi. Neposredni stroški dela predstavljajo delo zaposlencev na tistih stroškovnih mestih, katera so opredeljena kot proizvajalna stroškovna mesta. Na delovni nalog se evidentirajo dejansko opravljene ure dela za proizvodnjo količine izdelkov navedene na delovnem nalogu. Drugi neposredni stroški so predvsem stroški porabljenega zemeljskega plina, tehnološke pare, električne energije, tehnološke vode in komprimiranega zraka. Prav tako porabljene količine neposredno evidentiramo na delovne naloge. Posredni proizvajalni stroški v ožjem pomenu so stroški, ki nastajajo na proizvajalnih stroškovnih mestih in se ne morejo neposredno vezati na izdelek. Zato jih s ključi delimo na posamezne izdelke. To so stroški amortizacije, stroški vzdrževanja ter stroški dela tistih

29

zaposlencev, ki opravljajo naloge na različnih stroškovnih mestih in posledično za več izdelkov. 6.2 Sistemi vrednotenja izdelkov Podjetja lahko vrednotijo poslovne učinke po sistemu dejanskih, ocenjenih in standardnih stroškov. Sodobna računalniška podpora omogoča podjetjem, da imajo na razpolago vedno več informacij potrebnih za sprejemanje poslovnih odločitev. Palomi je uvedba novega informacijskega sistema omogočila naslednje: -vsakodnevno spremljanje in obračun proizvodnje izdelkov po sistemu standardnih stroškov -letni oziroma mesečni obračun po sistemu dejanskih stroškov. 6.2.1 Informacije o stroških pri vrednotenju izdelkov po dejanskih stroških Kljub številnim slabostim, ki jih ima vrednotenje poslovnih učinkov po dejanskih stroških, smo se v družbi odločili, da obdržimo tak sistem vrednotenja, saj ima tudi določene prednosti. Sam proces proizvajanja učinkov se spremlja sproti po standardnih cenah in se evidentira v pomožne in glavno knjigo. Mesečno se naredi obračun proizvodnje po dejanskih stroških in se proizvedeni izdelki ovrednotijo po dejanski lastni ceni. Razlika med standardno in dejansko lastno ceno se preko konta odmikov evidentira samo v glavni knjigi, zaloge izdelkov v pomožnih knjigah oziroma po posameznih skladiščih ostanejo po standardni ceni. Za določanje lastne cene po proizvajalnih stroških v družbi imamo predpisano metodologijo, po kateri poteka prenos stroškov na posamezne izdelke. V metodologiji je zapisano, da obračun proizvodnje delamo mesečno in to po dejanskih stroških. Vse potroške in stroške evidentiramo na delovni nalog, na katerem so zabeleženi vsi potrebni podatki (potroški, čas trajanja, stroškovno mesto…). Kalkulacije izračunavamo na nivoju delovnega naloga, ker pa je lahko za en ident več delovnih nalogov v okviru enega meseca, se obračun proizvodnje spremlja oziroma evidentira na nivoju identa in sicer za posamezni kos, komercialno pakiranje ali kilogram. Ko je v glavni knjigi zaključeno knjiženje za določeni mesec, se pristopi k obračunu proizvodnje. Vsi neposredni stroški se že nahajajo na glavnih stroškovnih mestih. Posredne stroške, kot so stroški vzdrževanja, splošni proizvajalni stroški, moramo prenesti iz pomožnih stroškovnih mest na glavna stroškovna mesta. Ker so na delovnih nalogih poknjiženi vsi potrebni potroški, se z obračunom prenese pripadajoči del stroškov za posamezni ident. Kalkulacije računamo za izdelke (papir) na papirnih strojih in na previjalcih, ki so začasni stroškovni nosilci ali polproizvodi. V nadaljevanju računamo kalkulacije za izdelke (higienska papirna konfekcija) na konfekcijskih papirnih strojih in v prepakiranju, ki so končni stroškovni nosilci ali gotovi izdelki. Proizvajalna lastna cena je osnova za vrednotenje porabe polproizvodov za naslednjo fazo proizvodnje ter za vrednotenje proizvodnje in zalog gotovih izdelkov na posameznih skladiščih. Pomembno je, da na delovne naloge poknjižimo vse količine po dejanski porabi

30

(surovine, energijo, ure dela…) zaradi večje natančnosti pri obračunu. V primeru, da vseh količin ni možno poknjižiti sproti, je dana možnost, da se na ident sknjiži dejanska poraba na osnovi, ki je podana v kosovnici ali pa se bo izračunala na podlagi kosovnice. Osnovne, pomožne in dodatne surovine knjižimo na delovni nalog sproti po dejanski porabi ali na podlagi kosovnice. Ekološki strošek se prav tako knjiži na delovni nalog sproti po dejanski porabi oziroma na podlagi kosovnice. Ta strošek dodamo samo tistim izdelkom, kateri so narejeni iz starih papirjev, saj so prav zaradi teh stroški tudi nastali. To so predvsem stroški predelave odpadnega papirja, stroški čistilne naprave ter stroški odvoza nastalega odpadka, predvsem mulja. Embalažo knjižimo na delovni nalog po dejanski porabi. Poseben problem pri porabi embalaže predstavljajo palete in stročnice. Ker se v procesu proizvodnje ne porabijo naenkrat, je potrebno biti zelo natančen pri delitvi teh stroškov na posamezne izdelke. Polproizvodi (različne vrste papirja) predstavljajo vmesno fazo oziroma so začasni stroškovni nosilci. Tisti papir, ki je narejen za nadaljno predelavo v higiensko papirno konfekcijo, evidentiramo na skladišče polproizvodov. Neznatna količina proizvedenega papirja se proda končnim kupcem, zato se že pri samem skladiščenju zavede kot končni izdelek na skladišče gotovih izdelkov. Porabo polproizvodov evidentiramo na delovni nalog prav tako na podlagi dejanskih količin. Porabo vseh surovin, materialov, embalaže, kakor tudi polproizvodov knjižimo po metodi FIFO oz. metodi zaporednih cen. V strukturi proizvajalne lastne cene precejšnje stroške predstavljajo stroški energije. V stroške energije so vključeni: stroški vode, zemeljskega plina, električne energije, pare in zraka. Količino vseh postavk energije knjižimo na delovni nalog sproti po dejanski porabi na osnovi količine po števcu. Stroški za obdobje se po prejetih računih od dobaviteljev poknjižijo na posamezne konte glavne knjige po naravnih vrstah stroškov in na proizvajalna stroškovna mesta. Skupno vrednost posameznega stroškovnega mesta za vsako vrsto energije posebej delimo z dejansko porabljeno količino po števcu. Dobljeni koeficient je osnova za določanje višine stroškov za posamezni delovni nalog. Stroške amortizacije določimo na podlagi dejanske vrednosti stroškov na stroškovnem mestu. Osnova za izračun so opravljene strojne ure, ki so že evidentirane na delovnih nalogih. Skupna vrednost stroškov s stroškovnega mesta se deli s skupno količino opravljenih strojnih ur in z dobljenim koeficientom pomnožimo dejanske količine po posameznih delovnih nalogih, da dobimo stroške na nivoju delovnega naloga. Stroške vzdrževanja prvotno knjižimo na stroškovna mesta vzdrževanja. Na koncu obdobja te stroške prenesemo na proizvajalna stroškovna mesta na osnovi dejansko opravljenih ur po vzdrževalnih delovnih nalogih. Na posamezne proizvodne delovne naloge se ti stroški porazdelijo na podlagi proizvedenih količin posameznega delovnega naloga.

31

Splošni proizvajalni stroški so vsi stroški, ki so knjiženi na pomožnih proizvajalnih stroškovnih mestih. Na koncu obdobja jih prenesemo na glavna proizvajalna stroškovna mesta na osnovi proizvedenih kilogramov po stroškovnih mestih. Na osnovi proizvedenih količin po posameznih delovnih nalogih se porazdelijo na te delovne naloge. Stroške dela knjižimo na stroškovna mesta glede na dejansko opravljeno delo. Količina opravljenih ur dela se evidentira na delovni nalog. Vrednost stroškovnega mesta se deli s skupno količino opravljenih ur in množi s posamezno količino po delovnem nalogu. Vsi ti stroški so vsebovani v zalogah in preko nabavne vrednosti prodanih učinkov se pripoznajo v poslovnem izidu. Stroški, ki so izvzeti iz vrednosti zalog in se takoj pripoznajo kot odhodki obdobja, v katerem se obračunajo, so na primer (Mednarodni računovodski standardi 2001, 120):

a. vrednost nenormalne količine odpadnega materiala, nepotrebnega dela ali drugih proizvajalnih stroškov;

b. stroški skladiščenja, razen če so potrebni v proizvajalnem procesu pred nadaljnjo proizvajalno stopnjo;

c. upravni stroški, ki ne prispevajo k spravljanju zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje; ter

d. prodajni stroški. Stroški upravno prodajne režije so vsi stroški, ki so knjiženi na za to določenih stroškovnih mestih. To so stroški uprave, prodaje, skladiščenja in transporta. Knjižimo jih na podlagi dejansko nastalih stroškov po računih dobaviteljev. Na posamezne izdelke jih delimo na osnovi proizvedenih količin. Stroški financiranja oziroma odhodki financiranja so vsi stroški, ki po naravnih vrstah stroškov spadajo v to skupino. Opredeljeni so s kontom glavne knjige in jih ne knjižimo po stroškovnih mestih. Na posamezne izdelke jih prav tako delimo na podlagi proizvedenih količin. To je na kratko predstavljen postopek prenosa stroškov na posamezne stroškovne nosilce, ki ga izvajamo v stroškovnem knjigovodstvu. Sam postopek imenujemo kalkulacija in z njo izračunamo lastno ceno izdelka. Izračun poteka v treh fazah. Prva faza ali A nivo je izračun proizvajalne lastne cene. Druga faza ali B nivo predstavlja proizvajalno lastno ceno, kateri se dodajo stroški upravno prodajne režije in stroški skladiščenja in transporta. Na koncu pride še tretja faza, ko izračunamo še C nivo tako, da B nivoju dodamo še stroške financiranja. Izračunana proizvajalna lastna cena ali A nivo služi za knjiženje zalog izdelkov v glavni knjigi. Izračunana B in C nivoja (polna lastna cena) pa predstavljata informativni ceni, katere uporablja prodajna služba za določanje prodajnih cen. Prav tako se z njima poslužuje oddelek kontrolinga in na podlagi njih izračunava dobičkonosnost izdelkov.

32

6.2.2 Informacije o stroških pri vrednotenju izdelkov po standardnih stroških Standardni stroški so stroški izračunani vnaprej za obračunsko obdobje in predstavljajo, koliko bi naj stal vsak posamezen element. Nato lahko ta standard uporabimo kot »štafetno palico« za primerjavo z dejanskimi stroški. Razlike med standardnimi in dejanskimi stroški se pojavijo zaradi nekega vzroka, kar managerjem daje sredstvo za kontrolo. Uvajanje standardnih stroškov lahko poenostavi nekatere rutinske obračune, toda njihova glavna vloga je v zmožnosti, da managerjem omogoča kontrole skozi razlike v obračunih. Ni niti ene ekonomske dejavnosti, kjer se ne bi mogli uporabiti standardni stroški. Nekatera podjetja uporabljajo standardne stroške že mnogo let, toda v zadnjem času so bili podvrženi številnim kritikam, ker lahko imajo napačen motivacijski učinek na oddelčne managerje (Dodge 1994,190). O delovanju sistema standardnih stroškov piše Colin Drury v Management & Cost Accounting 2000, 671-729. Ta sistem je najbolj primeren za podjetja, katerih dejavnost predstavljajo serije skupnih oziroma ponavljajočih se operacij in kjer je mogoče prepoznati input za vsako enoto proizvodnje. Tako je relevanten za podjetja, kjer procesi v glavnem temeljijo na ponavljanju. Primeren je tudi za nekatera storitvena podjetja, ne more pa biti apliciran v dejavnosti z ne ponavljajočimi procesi, ker pri teh ni osnove za opazovanje in analiziranje ponavljajočih procesov in ni možno določiti standardnih stroškov. Sistem standardnih stroškov se lahko uporablja tudi v podjetjih z veliko končnimi proizvodi, če proizvodnja le-teh temelji na skupnih operacijah. V Palomi smo začeli vrednotiti poslovne učinke po standardnih stroških ob prehodu na novi informacijski sistem. Prejšnji informacijski sistem nam je omogočal uporabo samo enega načina obračuna, zato smo uporabljali dejanske stroške za vrednotenje poslovnih učinkov. Obračun po dejanskih stroških smo obdržali, istočasno imamo možnost vrednotenja tudi po standardnih stroških. Tako smo se v knjigovodstvu stroškovnih nosilcev odločili, da uresničene stroške nadomestimo s standardnimi in smo dobili standardne lastne cene. Ko smo oblikovali prve standardne lastne cene, so nam kot podlaga služile dejanske lastne cene iz preteklega obdobja. Te smo skrbno analizirali in z določenimi popravki smo dobili primerne standardne lastne cene, s katerimi smo v sistemu ovrednotili zaloge izdelkov. V veliko pomoč so nam bile kosovnice, v katerih so potroški za posamezne izdelke že standardizirani. Pomagali smo si tudi s predkalkulacijami, katere razen standardnih potroškov vsebujejo tudi cene za te potroške. V primeru da začnemo proizvajati novi izdelek, je postopek določanja njegove standardne lastne cene enak, samo, da za določanje potroškov in dela splošnih stroškov vzamemo podobne izdelke in upoštevamo razliko med prejšnjimi in novim izdelkom. Razlike so lahko v kakovosti, dimenzijah, barvah, embalaži in podobno. Standardna lastna cena se navadno ne spremeni, če je barva ali embalaža izdelka drugačna, medtem, ko pri različnih dimenzijah in kakovosti dobimo drugačno standardno lastno ceno. Zelo je pomembno, da določimo pravilno standardno lastno ceno, ker jih med letom ne spreminjamo. Običajno jih spreminjamo na koncu leta predvsem zaradi spremembe cen potroškov in nekaterih vrst stroškov, ali pa zaradi morebitne napake pri samem določanju standardne lastne cene. Spremenjene cene potroškov in nekaterih storitev so že znane, saj se je njihova sprememba upoštevala pri izdelavi letnega gospodarskega načrta za naslednje leto. Preverjanje med dejanskimi in standardnimi cenami se dela sproti oziroma mesečno

33

ob izdelavi računovodskih izkazov. Vrednost zalog po standardnih cenah se uskladi z dejansko lastno ceno in razlika, ki nastane, se v glavni knjigi izkaže kot odmik od standardne cene. Tako uskladimo vrednost zalog na dejanske stroške samo v glavni knjigi, da dobimo realen poslovni izid, medtem, ko v knjigovodstvu ustvarjanja učinkov izdelke skozi celo leto vrednotimo po standardnih lastnih cenah. 6.3 Presoja informacij o stroških v predračunskih kalkulacijah Za predračunske kalkulacije potrebujemo podatke o potroških in cenah po posameznih postavkah, ki jih pridobimo na podlagi ustrezne tehnološke dokumentacije (kosovnice, recepture...). Pri proizvodnji serviet največji strošek predstavla porabljeni papir oz. matični zvitki, ki iz faze proizvodnje papirja pridejo kot polproizvod. Količina potrebnega papirja je določena v kosovnici za vsako komercialno enoto posebej. Vrednost matičnih zvitkov se spreminja običajno mesečno zaradi spremembe cen vhodnih surovin potrebnih za proizvodnjo tega papirja. Ker imamo več papirnih strojev za proizvodnjo papirja je cena odvisna tudi od tega, na katerem papirnem stroju se proizvaja papir. Količina porabljene embalaže je prav tako določena v kosovnici, le da se njena vrednost spreminja enkrat letno, če pride do povišanja cene. Porabljena električna energija se vrednoti po ceni določeni v letni pogodbi in količino porabljenih kilovatov opredeljenih v kosovnici. V kosovnici je določena tudi količina porabljene tehnološke pare in komprimiranega zraka. Vrednost teh dveh energentov se spreminja glede na spremembo cene zemeljskega plina. Stroški amortizacije so porazdeljeni enakomerno glede na opravljene strojne ure, ki so opredeljene v kosovnici. Stroški amortizacije ne izhajajo iz planirane obstoječe amortizacije, temveč so prilagojeni na nabavno vrednost strojev in opreme. Vzrok za takšno amortizacijo je zastarela oprema, ki je večinoma amortizirana. V predračunskih kalkulacijah niso zajeti stroški amortizacije zgradb, kakor tudi posredni stroški amortizacije opreme, npr. viličarjev. Skupna vrednost stroškov amortizacije v predračunskih kalkulacijah je višja od planirane amortizacije v letnem gospodarskem načrtu in višja od dejanske letne amortizacije. Stroški dela in vzdrževanja se določijo na podlagi planiranih stroškov iz letnega gospodarskega načrta. Stroški dela se izračunajo na podlagi živih ur opredeljenih v kosovnici. Največjo postavko v splošnih proizvajalnih stroških predstavljajo stroški dela tistih delavcev, ki delajo na več stroškovnih mest ter stroški predvidenih zastojev. Stroški dela se določijo na podlagi dejanskih stroškov povečanih za predvideni dvig plač. Planirani stroški zastojev se razdelijo enakomerno po posameznih mesecih. B nivo Neproizvajalni stroški v predračunskih kalkulacijah se dobijo tako, da planirane neproizvajalne stroške za eno leto razdelimo na proizvedene količine in vsakemu izdelku izračunamo pribitek neproizvajalnih stroškov glede na njihovo težo. Iz splošnih

34

neproizvajalnih stroškov so izvzeti stroški reklame in sejmov ter stroški tistega dela transporta, ki se nanaša na prevoze izdelkov do kupcev. C nivo Predkalkulacija se zaključi z neproizvajalnimi stroški, tako da v njih ni stroškov financiranja, kateri so v obračunskih kalkulacijah opredeljeni v C nivoju. Predračunska kalkulacija je narejena po tehnološkem postopku in je podobna obračunski kalkulaciji. Razlikujeta se v nekaterih postavkah, kar otežuje primerjave in ugotavljanje odstopanj. Prva razlika se pojavi že pri matičnih zvitkih, ker se njihova dejanska proizvodnja ne vrši na istih papirnih strojih, kot je predvideno v predračunskih kalkulacijah. Pri stroških amortizacije nastajajo razlike zaradi različnih osnov za amortizacijo. V obračunskih kalkulacijah so obračunani dejanski stroški amortizacije vseh osnovnih sredstev. V predračunskih kalkulacijah so stroški amortizacije izračunani od nabavne vrednosti strojev in opreme za te stroje, brez stroškov amortizacije zgradb in ostale opreme. Stroški vzdrževanja se v predračunskih kalkulacijah razdelijo enakomerno mesečno, ne glede na to, kdaj bodo stroški vzdrževanja nastali. Stroški rednega vzdrževanja so po navadi mesečni stroški in se ujemajo z načrtovanimi. Problem nastane pri stroških remontov in večjih popravil, ki se pojavljajo enkrat letno, so posledica letne proizvodnje in v obračunskih kalkulacijah dražijo izdelke tistega meseca, v katerem so dejanski stroški nastali. V splošnih proizvajalnih stroških so zajeti stroški predvidenih predelav4 in zastojev. 6.4 Presoja informacij o stroških v obračunskih kalkulacijah Za prikaz bomo skušali sestaviti model na primeru nekaj izdelkov Palome. Specifični izdelki, ki so glede na nekatere procese v pripravi dela in glede na dinamiko menjanja sortimenta zanimivi z vidika spremljanja stroškov, so papirnate serviete. Izdelek poznamo v vsakodnevni uporabi, nepogrešljiv je na naših mizah, polepša nam pogrinjke, zaščiti nas pred drobci hrane in kapljicami pijače. Izdelava serviet je lahko tehnološko zelo kompleksna ali pa tudi zelo enostavna. Vzemimo poenostavljen primer izdelave tehnološko enostavne serviete iz enoslojnega in belega papirja. Potrebno je izdelati osnovni papir, razrežemo ga na širino, vtisnemo vzorec, razrežemo na velikost serviet, zložimo in ustrezno zapakiramo. Drug primer je tehnološko zahtevnejši in sicer barvasto tiskana večslojna vpojna servieta, kjer izdelamo več designov tiska, izberemo design, izdelamo klišeje za posamezne barve, izdelamo papir, razrežemo na širino, zložimo ustrezno število plasti, odvisno ali izdelujemo dvoslojne ali troslojne

4 Stroški predelave predstavljajo tiste stroške, ki nastanejo pri nastavitvah strojev za proizvodnjo drugega izdelka zaradi različne velikosti serviet ali različnega pakiranja.

35

serviete, izvedemo tiskanje na vrhnjo plast in jo združimo z osnovo, izvedemo vtiskovanje obrobe, ki sprime plasti, razrežemo na velikost in ustrezno pakiramo. Že iz poenostavljenega opisa je razvidna razlika med enoslojnimi, ne tiskanimi servietami, in tiskanimi, večplastnimi vpojnimi servietami. Pri samem spremljanju proizvodnje izdelka je še najlažje spremljati sam proizvodni proces, kjer preko delovnega naloga beležimo vse neposredne potroške in stroške, ki tekom procesa nastajajo. Tako dobimo dokaj natančne vrednosti za porabljeni material, energijo, neposredno delo, obrabo stroja, uporabo prostora in podobno. Večji problem in vprašanje je, ali bo zahtevnejša servieta dobila korektno pripisane stroške, ki so povezani s pripravo dela (design, analiza trga, izbira ustreznega designa, priprava klišejev itd.) Pod drobnogled smo vzeli vzorec dvanajstih različnih izdelkov serviet, katere so med seboj po nekaterih karakteristikah precej podobne, po drugi strani pa se zelo razlikujejo. Podobnost izhaja iz papirja, iz katerega so narejene, iz njihove velikosti, embalaže, namena uporabe in podobno. Razlikujejo se v barvi, vzorcih tiska, številu plasti papirja in kar je najbolj pomembna razlika, so cene, po katerih so proizvedene. Ident izdelka Naziv izdelka 605686 Serviete 33X33 Nevt.1P CO 100/1 A4000 E-1108 607211 Serviete 33X33 Nevt.1P CO 100/1 A4000 E-1213 607588 Serviete 33X33 Clever 3P CO 300/1 A720 intenziv. rdeče 607589 Serviete 33X33 Clever 3P CO 300/1 A720 intenziv. zelene 607862 Serviete 33X33 Nevt.2P CO 300/1 A3000 bele 608459 Serviete 33X33 Nevt.1/8 1P CO 500/1 A5000 E-13 608771 Serviete 33X33 Fasana.2P CO 250/1 A1000 bele 608797 Serviete 33X33 Syntes konst 3P CO 50/1 A1400 TI-9 608890 Serviete 33X33 Paloma 3P CO 20/1 A300 terraco 608932 Serviete 33X33 Paloma 3P CO 20/1 A600 barvane 608949 Serviete 33X33 Nevt. 1P CO 500/1 A5000 bele 608950 Serviete 33X33 Nevt. 1P CO 500/1 A5000 1/8 bele

Na tem mestu je potrebno nekaj povedati o nazivu izdelka v šifrantu izdelkov. Ker nimamo govorečega šifranta izdelkov je v nazivu napisano vse, kar je potrebno za prepoznavnost posameznega izdelka na nivoju komercialne enote. Že na prvi pogled lahko opazimo, da gre za izdelek serviete, da je velikost vseh izbranih serviet enaka in sicer 33X33 centimetrov in da so vse narejene iz celuloznega papirja (CO). Razlike so v posameznih blagovnih znamkah in nevtralni embalaži (Paloma, Fasana,…Nevt.), številu plasti, iz katerih je narejen izdelek (1P, 2P in 3P), številu pakiranja v komercialne prodajne enote (20/1, 500/1) in v kartone (A300, A5000) ter razlike v barvi in tisku (bele, zelene, TI-9). Vse serviete so preložene na četrtine razen zadnjega izdelka, ki je preložen na osmino in zato oznaka 1/8. V nadaljevanju bomo na izbranem vzorcu skušali ugotoviti vzroke za razlike pri določanju standardne cene za skoraj identične izdelke, vzroke za razlike pri dejanskih lastnih cenah po posameznih mesecih od januarja do decembra leta 2007 za isti izdelek in za isto obdobje ugotoviti odmike od dejanskih lastnih cen in njihov vpliv na poslovne odločitve v podjetju.

36

Zaradi večje preglednosti in lažje analize bomo zgornje izdelke grupirali v tri skupine. Prvo skupino tvorijo izdelki 607862, 608771, 608949, 608950, ki se med seboj razlikujejo, skupno jim je to, da so vse bele serviete. V drugo skupino smo razvrstili izdelke 607588, 607589, 608890, 608932, ki imajo skupno lastnost, da so barvane serviete in sicer različnih barv, razlikujejo pa se v blagovni znamki. Tretjo skupino tvorijo tiskane in emblemirane serviete in sicer: 605686, 607211, 608459, 608797, ki se prav tako razlikujejo v blagovni znamki in različnih tiskih in emblemih. Ident izdelka

Naziv izdelka Standar. cena

Povp. proiz lastna cena 2007

SERVIETE BELE 607862 Serviete 33X33 Nevt.2P CO 300/1 A3000 bele 0,561 0,820 608771 Serviete 33X33 Fasana.2P CO 250/1 A1000 bele 0,541 0,610 608949 Serviete 33X33 Nevt. 1P CO 500/1 A5000 bele 0,595 0,641 608950 Serviete 33X33 Nevt. 1P CO 500/1 A5000 1/8 bele 0,595 0,680 SERVIETE BARVANE 607588 Serviete 33X33 Clever 3P CO 300/1A720 int. rdeče 0,193 0,159 607589 Serviete33X33Clever 3P CO 300/1A720 int. zelene 0,202 0,167 608890 Serviete 33X33 Paloma 3P CO 20/1 A300 terraco 0,122 0,141 608932 Serviete 33X33 Paloma 3P CO 20/1 A600 barvane 0,106 0,107 SERVIETE TISKANE 605686 Serviete 33X33 Nevt.1P CO 100/1 A4000 E-1108 0,286 0,172 607211 Serviete 33X33 Nevt.1P CO 100/1 A4000 E-1213 0,302 0,190 608459 Serviete 33X33 Nevt.1/8 1P CO 500/1 A5000 E-13 1,079 1,010 608797 Serviete 33X33Syntes konst 3PCO50/1 A1400 TI-9 0,227 0,189

Že na prvi pogled se vidi, da se standardna cena razlikuje od povprečne proizvajalne lastne cene. V večini primerov so postavljene višje standardne cene zaradi predvidene podražitve energentov. Razlike proizvajalne lastne cene so večje ali manjše po posameznih mesecih in izhajajo predvsem iz različnih velikosti serij in proizvodnje izdelkov na različnih cestah. Zato je bolj realna primerjava s povprečno proizvajalno lastno ceno. Serviete bele Razliko med proizvajalno lastno ceno in standardno ceno predstavljajo predvsem razlike pri načrtovanih in proizvedenih količinah. Načrtovane količine ne vključujejo velikosti posameznih serij in če so serije premajhne, povzročijo povečanje stroškov na enoto. Belih serviet s številko identa 607771 proizvajamo okrog 20.000 kilogramov, medtem ko serviet 607862 proizvajamo samo okrog 2.000 kilogramov v posamezni seriji, zato so fiksni stroški na enoto višji. Serviete z identi 608949 in 608950 so enake, razlika je le v tem, da so ene preložene na osminko, druge pa ne. Imajo enako določeno standardno ceno, proizvajalna lastna cena pa se precej razlikuje. Vzrok za razlike je v tem, da sta izdelka delana na različnih cestah. V predračunskih kalkulacijah je predvidena proizvodnja prvega izdelka na cesti, ki je dražja,

37

in drugega na cenejši cesti. Zanimivo je, da je za proizvodnjo prvega izdelka predviden matični zvitek dražji za 9% od cene matičnega zvitka za drugi izdelek. Serviete barvne Dejanska lastna cena za barvne serviete s številko identa 607588 in 607589 se med posameznimi meseci razlikuje tudi do 10%. Vzrok takšnih razlik je večja dejanska proizvodnja od načrtovane na starejši proizvodni liniji, ki ima višje stroške dela in večjo porabo energije. Proizvodnja na novejši cesti je cenejša kljub večjim stroškom amortizacije. Če ne bi bilo teh razlik bi se standardna cena izenačila s povprečno dejansko lastno ceno. Serviete tiskane Največje razhajanje pri tiskanih servietah povzročajo stroški priprave tiska, ki niso vedno pravilno razporejeni na izdelke, ki so povzročili stroške. Proizvajalna lastna cena se razlikuje tudi zaradi stroškov vzdrževanja, kateri so v standardni ceni enakomerno razdeljeni na celotno obdobje, pri dejanskih obračunih pa takšni stroški povečujejo lastno ceno izdelka v tistem mesecu, v katerem so stroški nastali. Primer takšnega spremljanja stroškov je povečal ceno pri tiskanih servietah s številko identa 608459 v mesecu novembru za več kot 12%, ker je bilo opravljeno popravilo stroja za tisk. Pri servietah s številko identa 605686 in 607211 se je dejanska lastna cena v mesecu juliju povečala zaradi večjega odpadka, ki je nastal zaradi slabega tiskanja emblemov. Pri vseh omenjenih izdelkih velik problem predstavlja izračunana lastna cena matičnega zvitka, ki je kot polproizvod vključen pri izdelavi serviet in predstavlja 58% stroškov v skupnih stroških. Zato je potrebno pri analizah odstopanj dejanskih lastnih cen od standardnih predhodno narediti analizo odstopanj cen pri proizvodnji papirja. Večjo nevarnost predstavlja razhajanje pri delitvi neproizvajalnih stroškov. Takšna delitev ne izkazuje pravilne lasne cene izdelkov. Največja postavka pri teh stroških so stroški prodaje, transporta, skladiščenja in marketinški stroški, ki so razporejeni na vse proizvedene izdelke. Delitev teh stroškov je potrebno prilagoditi glede na dejanske povzročitelje stroškov. Za prodajo na domačem trgu so značilni relativno visoki stroški prodaje in marketinški stroški. Stroški transporta se prav tako nanašajo na domači trg, saj se veliko prometa opravi s plačanim prevozom do kupca. Prodaja v tujino transportnih stroškov skoraj nima in marketinški stroški so zanemarljivo majhni. Stroške skladiščenja povzročajo izdelki za domači trg in južno Evropo. Izdelki za zahodno Evropo skoraj ne povzročajo stroškov skladiščenja. Prav tako je delež stroškov v upravnih stroških manjši za enoplastne netiskane serviete kot za tiskane večplastne, ki zahtevajo številne priprave. Stroške vzdrževanja je potrebno razmejiti čez celo leto, da ne bi obremenjevali poslovnega izida samo enega meseca in povečevali lastno ceno izdelkom, ki so proizvedeni v tistem mesecu. Da pridemo do vseh informacij o stroških, potrebnih za izdelavo kalkulacij moramo najprej vedeti, kateri sistem vrednotenja poslovnih učinkov nam najbolj ustreza. Pri vrednotenju poslovnih učinkov po dejanskih stroških poslovodstvo razpolaga s podatki o popolni stroškovni vrednosti proizvedenega papirja, kakor tudi proizvedene higienske papirne konfekcije. V glavni knjigi so na razpolago podatki o dejanskih stroških po vrstah stroškov in stroškovnih nosilcih. Podatki o stroškovnih nosilcih pa so razvidni v

38

stroškovnem knjigovodstvu podjetja za vsak stroškovni nosilec posebej. Iz tako dobre podatkovne podlage lahko analiziramo in nadziramo vse stroške po vrstah stroškov, stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Te naloge v podjetju Paloma opravlja služba za kontroling. Analize se delajo kvartalno, po potrebi tudi mesečno. Na podlagi analiz primerjamo in presojamo gospodarno ravnanje vseh stroškovnih objektov. Primerjave delamo glede na gospodarski načrt in obdobje iz preteklega leta. Če se v nekem obdobju ugotovijo odstopanja bodisi od gospodarskega načrta bodisi od primerljivih podatkov iz preteklega obdobja, se pristopi k ugotavljanju vzrokov za odstopanja in sprejemanju ukrepov za odpravo odstopanj. Največkrat so vzroki razlike v cenah vhodnih surovin in v cenah storitev. Pogosto so te večje kot v preteklem letu ali v gospodarskem načrtu predvsem zaradi nenehnih podražitev celuloze in energentov v zadnjem obdobju. V gospodarskem načrtu so predvidena povišanja cen upoštevana, a kljub temu se zgodi, da kakšne cene rastejo hitreje ali počasneje, kot smo predvideli. V podjetju imamo petletni strateški plan razvoja in kot podlago za njegovo pripravo smo uporabili podatkovne podlage, katere so vsebovale dejanske stroške. Sistem vrednotenja poslovnih učinkov po dejanskih stroških ima poleg zgoraj naštetih prednosti tudi svoje slabosti. Po nastanku določenih stroškov, najpogosteje konec meseca, po izdelavi mesečnih poročil se začnemo spraševati, zakaj so nastali ti stroški. Pri stroških, pri katerih so odstopanja večja, najprej preverimo ali se dejanski stroški, ki so nastali, nanašajo na konkretno obdobje. Morali bi se spraševati koliko, stroškov bi smeli imeti, katerih stroškov in v katerem obdobju. Največji problem je, da usmerjamo pozornost k preteklim in uresničenim stroškom. Ti stroški so že nastali in nimamo več vpliva na njih. Pozornost o nastanku stroškov bi morali polagati takrat, ko smo se odločali o teh stroških, t.j. pri dogovoru o konkretnih poslih ter pri podpisu pogodb z dobavitelji. Takrat se določijo vsi pogoji, kot so cena, obseg storitev, plačilni pogoji in se s s tem določijo bodoči stroški. Takrat imamo možnost, da vplivamo na vrsto in višino teh stroškov in ne več po nastanku stroškov. Potem jih lahko spreminjamo samo v slučaju kakšnih reklamacij, kar pa je seveda pogojeno s kvaliteto opravljene storitve. Obračun je zahtevnejši in počasnejši saj je potrebno pravilno in v pravem obračunskem obdobju evidentirati vse poslovne dogodke. Takšni obračuni povzročajo dodatne stroške in bi se jim lahko izognili, če ne bi delali dejanskih obračunov. V Palomi delamo vsak mesec temeljne računovodske izkaze, kot so: izkaz poslovnega izida, bilanca stanja in izkaz denarnih tokov. V teh izkazih so dejanski podatki na podlagi dejanskih prihodkov in stroškov. Vključno z dejanskim zmanjšanjem ali povečanjem vrednosti zalog. Takšni obračuni so dragi, informacije dobimo prepozno in zahtevajo sodelovanje med vsemi službami, ki so povezane z obračunom. Obračun poteka v naslednjih korakih: najprej se pripravijo podatki za obračun, potem se naredi obračun proizvodnje gotovih izdelkov oz. izračun lastne cene izdelkov in na koncu se evidentirajo vsi poslovni dogodki v zvezi z obračunom proizvodnje. V računovodskem sektorju vsak mesec pripravimo rokovnik za izdelavo bilanc, v katerem opredelimo datume, do katerih morajo biti zaključene posamezne aktivnosti povezane z izdelavo računovodskih izkazov. Roki za izdelavo računovodskih izkazov se gibljejo od šestnajstega do osemnajstega v mesecu za pretekli mesec, odvisno od delovnih dni v mesecu. Aktivnosti so med seboj povezane, zato je pomembno določiti pravilen vrstni red. Obračuna porabe surovin, embalaže in materiala ne smemo zaključiti, dokler ne

39

evidentiramo vseh poslovnih dogodkov v skladiščnih evidencah. Prav tako ne pristopimo k obračunu proizvodnje gotovih izdelkov pred knjiženjem vseh nastalih stroškov za konkretni mesec. Da bi lahko naredili izkaz denarnih tokov morajo biti evidentirani vsi poslovni dogodki oz. vsa izplačila in vplačila na transakcijskih in drugih računih. Rokovnik za izdelavo bilanc posredujemo vsem vodjam organizacijskih enot, ki so odgovorni za stroške in zadolženi za pravočasno izvedbo konkretnih aktivnosti. V internih predpisih imamo zapisano, da je potrebno prejete račune likvidirati takoj oz. najkasneje v treh dneh po prejemu računa. Največji problem je, da precejšnje število računov pride v podjetje okrog desetega v mesecu za prejšnji mesec. To so predvsem računi za storitve, ki se nanašajo na celi mesec. Med temi stroški so najpomembnejši električna energija, zemeljski plin, prevozne storitve, najemnine, obresti in podobni stroški, ki so vsebinsko in vrednostno pomembni za mesečne obračune. Če ne bi teh stroškov upoštevali v pravem obračunskem mesecu, bi bile napačne lastne cene izdelkov in nerealni računovodski izkazi. Zaradi roka določenega za izdelavo bilanc se zgodi, da imajo organizacijski vodje na razpolago le nekaj ur, da likvidirajo te račune. Pred tem pa jih morajo še pregledovalci vsebinsko in vrednostno preveriti. Problem nastane, če so pregledovalci oz. odgovorne osebe odsotni ali kako drugače zasedeni. Navadno so to delavci tehničnih služb. To povzroči, da vsako tako čakanje na likvidiranje računov podaljšuje rok za izdelavo računovodskih izkazov. Poslovodstvo in drugi, ki potrebujejo te informacije, stremijo za tem, da se roki za izdelavo krajšajo in da pridejo čimprej do podatkov. V stroškovnem knjigovodstvu moramo vsaki mesec, preden pristopimo k obračunu proizvodnje, najprej preveriti, ali so poknjiženi vsi stroški. V glavni knjigi preverimo, ali imajo vsi konti stroškov debetne promete. Morebitne napake odpravimo še v istem mesecu. Preverimo, ali so vsa stroškovna mesta iz glavne knjige zajeta v programu obračuna proizvodnje. Pri stroškovnih nosilcih je potrebno pogledati, ali imajo vsi novi izdelki, proizvedeni v konkretnem mesecu, določeno standardno in prodajno ceno. Če ne odpravimo vseh teh pomankljivosti še pred pričetkom obračuna proizvodnje, se nam zgodi, da se obračun ustavi. Takrat je potrebno popraviti napako in obračun ponoviti. V teh primerih morajo pomagati delavci iz sektorja informatike, saj teh nalog v zvezi s programi delavci v stroškovnem knjigovodstvu ne obvladajo. Včasih se pojavijo tudi programske napake, katere prav tako rešujejo delavci iz sektorja informatike. Obračun proizvodnje traja tri do štiri dni, odvisno od motenj, na katere naletimo pri obračunu. Najprej naredimo prepis stroškov iz glavne knjige v program za obračun proizvodnje, potem se stroški s pomožnih stroškovnih mest prenesejo na osnovna stroškovna mesta in potem na posamezne stroškovne nosilce po metodologiji, ki je predstavljena pri vrednotenju poslovnih učinkov po dejanskih stroških. Po končanem obračunu proizvodnje se naredi primerjava med dejansko lastno ceno in povprečno doseženo prodajno ceno. Za tiste izdelke na zalogi, katerih dejanska lastna cena je višja, se naredi oslabitev zalog in se evidentira vrednost na kontu 721 ( Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi s kratkoročnimi sredstvi), ki bremeni rezultat tistega meseca. Prav tako se naredi temeljnica, s katero se evidentirajo dejanske zaloge. Ker so zaloge v glavni knjigi knjižene po standardni ceni, se preko kontov odmikov evidentirajo nastale razlike med vrednostjo zalog po standardni ceni in dejanski lastni ceni.

40

Na tem mestu omenimo še en problem, ki ni direktno povezan z obračunom proizvodnje po dejanskih stroških, je pa pomemben s finančnega vidika. Gre namreč za obračun davka na dodano vrednost, ki časovno sovpada s pripravo računovodskih izkazov. Paloma je neto izvoznik in vsak mesec dobimo povračilo davka na dodano vrednost. Če ne bi pripravljali mesečnih računovodskih izkazov po dejanskih stroških, bi lahko obračun davka na dodano vrednost oddali nekaj dni prej in bi toliko prej tudi dobili denar nazaj, saj država vrne denar v tridesetih dneh po oddaji obračuna. To je nekaj primerov, ki dokazujejo zahtevnost in počasnost obračunavanja vrednotenja poslovnih učinkov z dejanskimi stroški. Poleg tega povzročajo takšni obračuni tudi dodatne stroške, predvsem stroške dela ne samo v računovodskem sektorju temveč tudi v drugih poslovnih področjih, kot so sektor informatike, nabavni sektor, proizvodno- tehnično področje poslovanja. Razen stroškov dela mesečni obračuni povečujejo stroške pisarniškega materiala, predvsem papirja in barv za tiskanje, stroške fotokopiranja, stroške telefona, večja je obraba računalnikov in tiskalnikov ter podobni stroški. 6.5 Ugotovitve 6. poglavja Ugotavljamo, da so informacije o stroških primerne, saj podjetje razpolaga z informacijami o vrednosti uresničenih in načrtovanih stroškov po naravnih vrstah in po stroškovnih nosilcih. Prav tako so primerne informacije o uresničenih stroških po stroškovnih mestih, vendar manjkajo načrtovani stroški po stroškovnih mestih, ki jih je potrebno oblikovati zaradi uspešnega odpravljanja posledic od ugotovljenih odstopanj med dejanskimi in načrtovanimi stroški. Takšne informacije bi bile zelo koristne, ker bi točno vedeli, kdo je odgovoren za stroške na posameznem stroškovnem mestu. Ker imamo v Palomi tako širok asortiman izdelkov, bi bilo smiselno pripraviti govoreči šifrant izdelkov. V samem šifrantu bi opredelili izdelke z njihovimi osnovnimi značilnostmi, da bi bili prepoznavni. Vse ostale parametre od samostojnega izdelka do komercialne enote bi uredili z govorečo šifro ali s podšifrantom. Šifrant izdelkov je temelj za pripravo vseh poročil s tega področja. Tako pripravljena poročila bi bila bolj pregledna in primernejša pri nadaljnjih pregledih in analizah. V grafu smo prikazali gibanje dejanske proizvajalne lastne cene za serviete po mesecih in primerjavo s povprečno dejansko proizvajalno lastno ceno, proizvajalno standardno ceno ter predračunsko lastno ceno.

41

Slika 2: Gibanje lastne cene za serviete

0,1500

0,2000

0,2500

0,3000

januar

februar

marec

april maj junij julij

avgu

st

septe

mber

oktob

er

nove

mber

dece

mber

v €

dejanska proizvajalna lastna cena predračunska lastna cena

proizvajalna standardna cena povprečna dejanska proizvajalna lastna cena

Pri analizah dejanske lastne cene je najboljša primerjava in najmanj razlik se ugotovi med obračunsko in predračunsko kalkulacijo. Ugotovljene razlike so navadno že znane postavke (stroški amortizacije, stroški vzdrževanja ter splošni proizvajalni in neproizvajalni stroški), ki so posledica različnega obravnavanja teh stroškov v kalkulacijah. Predračunska lastna cena je višja zaradi stroškov amortizacije, ki so zajeti v predračunskih kalkulacijah kljub temu, da so osnovna sredstva, ki se uporabljajo za proizvodnjo izdelkov že amortizirana. Ta cena vsebuje tudi del neproizvajalnih stroškov, kateri niso zajeti v dejanski proizvajalni lastni ceni. Potrebno je obe kalkulaciji pripraviti z istimi izhodišči tako da bodo ugotovljene razlike posledica dejanskih odstopanj, katere je potrebno odpraviti. Nova predračunska kalkulacija bi vsebovala standardne vrednosti po posameznih sestavinah kalkulacije in bi se lahko primerjala z dejanskimi. Določena proizvajalna standardna cena je malo višja od povprečne dejanske lastne cene zaradi manjšega povišanja cen vhodnih surovin in energentov od predvidenega. Zaradi morebitnega nepravilnega evidentiranja stroškov ter spremembe vhodnih cen surovin in materialov so bolj izrazita nihanja dejanske proizvajalne lastne cene po posameznih mesecih. Ta nihanja se na letnem nivoju izničijo zaradi enakomerne razporeditve fiksnih stroškov na enoto izdelka in iz tega sklepamo, da so mesečne dejanske lastne cene izdelkov neprimerne za določanje prodajne cene. V kolikor je cena izdelka v nekem mesecu prenizka, se lahko zgodi, da povzročimo izgubo pri poslovanju oziroma, če je cena previsoka, pa se lahko zgodi, da ne bomo konkurenčni na trgu. Zato bi se za določanje prodajnih cen morale uporabljati cene iz predračunskih kalkulacij. Prednosti oblikovanih informacij so, da imamo na razpolago zadosti kvalitetnih informacij, ki so dobra podlaga za določanje splošnih poslovnih odločitev. Slabosti oblikovanih informacij so v tem, da so informacije preobsežne in težje obvladljive. Informacijski

42

sistem, ki ga uporabljamo v Palomi, nudi ogromno podatkov, problem pa se pojavi pri oblikovanju teh podatkov v strnjene informacije, ki bi nam omogočale hitrejši in natančnejši dostop do tistih informacij, ki so pomembne pri politiki določanja prodajnih cen.

43

7 SKLEP Vedno večja konkurenca in boj za preživetje postavi podjetje in njegovo poslovodstvo pred dejstvo, da mora svoje odločitve podpreti s številnimi analizami in raziskavami. Večina novih idej in novosti namreč prinaša določene stroške, ki jih je treba seveda pokriti s prihodki. Zato je v podjetju pomembno poslovno načrtovanje, ki postavi neke optimalne cilje, ki jih podjetje skuša med letom doseči. Tako mora vsaka služba znotraj podjetja stremeti k zastavljenemu načrtu, ki je rezultat dela vsakega posameznika. Le-to se odraža tako na najvišjem nivoju v izkazu poslovnega izida kot na najnižjem nivoju v kalkulaciji za posamezen izdelek. Na podlagi prikaza stroškov po stroškovnih nosilcih lahko ugotovimo, kateri izdelki niso donosni in na podlagi tega skuša vsak posameznik, ki je zadolžen za določeno postavko v kalkulaciji, izboljšati donosnost izdelka. Seveda igra pri tem pomembno vlogo način obračuna stroškov po stroškovnih nosilcih, saj se mora kalkulacija čimbolj približati realnemu stanju in s tem opozoriti na kritične točke v poslovanju družbe. Sam proces obračunavanja zahteva nenehno vpletenost velikega števila zaposlenih, od tehnologov, osebja nabave, prodaje in računovodskega osebja, ki pa se pogosto ne zavedajo pomena sprotnega obveščanja o spremembah v kalkulaciji, zaradi česar prihaja do razhajanj pri izračunu celotnih stroškov, dobljenih iz zmnožkov posameznih kalkulacij s proizvedenimi količinami. Da bi bila izdelava kalkulacij enostavnejša, natančnejša in hitrejša, je potrebna kar se da dobra informatizacija za obdelavo tako obsežne količine podatkov. Podlaga za to pa je dobro poznavanje obnašanja stroškov, točnost in ažurnost normativov, primerna opredelitev stroškovnih mest in premišljena izbira metode obračunavanja stroškov po stroškovnih nosilcih, kar zajema tudi primerno izbiro ključev za delitev splošnih stroškov. V zadnjem desetletju je vse več očitkov v zvezi z računovodskimi sistemi, ki managementu ne zagotavljajo kakovostnih informacij za sprejemanje ustreznih poslovnih odločitev. Bistvo teh očitkov je, da so te informacije, ki jih dajejo računovodski sistemi, prepozne in preveč agregirane ter zato mnogokrat povsem neprimerne za načrtovanje in nadzor. Računovodski informacijski sistemi se preveč osredotočajo na zagotavljanje informacij za finančno računovodstvo, ki pripravlja sintetične izkaze ( izkaz stanja, izkaz uspeha ter izkaza finančnih in denarnih tokov), namenjene predvsem zunanjim uporabnikom, premalo pa se ukvarjajo z analitičnimi informacijami, ki jih management potrebuje pri poslovnem odločanju (Tekavčič 1997, 66). Presežno finančno načrtovanje je novi model upravljanja in predstavlja vrsto načel, s pomočjo katerih lahko podjetje upravlja uspešnost poslovanja tako, da sprejemanje odločitev prenese na najnižjo vodstveno raven zunaj tradicionalnih finančnih načrtov. Tradicionalni finančni načrti so dolgotrajni, porabijo veliko časa in sredstev in s tem povzročijo nastajanje stroškov. Novi model upravljanja je za uporabnike bolj primeren. Delavci v finančnih službah bi ob opustitvi finančnega načrtovanja imeli več časa, da razmislijo, kako izboljšati svoje delo saj ne bodo obremenjeni s pripravo mesečnih poročil in pojasnjevanja odklonov (Hope, Fraser 2003, 220). Iz predstavljenega primera obračunavanja stroškov po stroškovnih nosilcih podjetja Palome lahko razberemo, da podjetje vrednoti poslovne učinke po metodi proizvajalnih stroškov za potrebe vrednotenja zalog. Prav tako na nivoju stroškovnega nosilca nadgradi proizvajalno

44

lastno ceno z neproizvajalnimi stroški in stroški financiranja, tako da management dobi informacijo o polni lastni ceni izdelka. Pomanjkljivost je v tem, da se preveč pozornosti polaga na vrednotenje poslovnih učinov po dejanskih stroških, in premalo se koristijo informacije o vrednosti poslovnih učinkov po standardnih stroških. Glede na to, da je standardna cena izdelka določena v absolutnem znesku, je težko ugotavljati nastala odstopanja in vzroke za njih. Zato je potrebno določiti standardno ceno za posamezne sestavine kalkulacije in bi se tako omogočila primerjava po posameznih postavkah. To bi dosegli tako, da popravimo predračunske kalkulacije na tistih postavkah, ki se razlikujejo od obračunskih kalkulacij zaradi lažje primerljivosti. Omogočeno bo popolno spremljanje odmikov in sprejemanje ukrepov za njihovo odpravljanje. Prav tako je potrebno pripraviti predračunske in obračunske kalkulacije na izdelek oziroma stroškovni nosilec, ki ni komercialna enota. Kalkulacije na komercialno enoto so preobsežne, število komercialnih enot je preveliko in so podatki razdrobljeni, tako da je težko obvladovati tako veliko število informacij. Kaj bo izdelek oziroma stroškovni nosilec mora biti razumljivo, zato ga je potrebno natančno določiti. Najbolj primeren stroškovni nosilec bi bil opredeljen z vrsto izdelka (serviete, toaletni papir, robčki...) in glede na kvaliteto papirja, iz katerega je narejen. Kalkulacije na tako določen stroškovni nosilec bi zmanjšale obseg poročil, podatki bi bili bolj strjeni in bi se na podlagi takšnih informacij lažje sprejemale poslovne odločitve. Za potrebe proizvodnje bi se uporabljale tehnološke kalkulacije, v katerih bi bil stroškovni nosilec komercialna enota in bi služile za optimiranje proizvodnje. Iz preučevanega primera je razvidno, da so nekatere dejanske lastne cene tudi za 10% višje ali nižje po posameznih mesecih od standardnih cen, tako da drži trditev, da so informacije o dejanskih stroških neprimerne za določanje prodajne cene izdelkov. Bolj primerne so informacije o stroških v predračunskih kalkulacijah, kjer so fiksni stroški na izdelek razdeljeni na letnem nivoju in ni mesečnega nihanja. Kot smo nakazali v uvodu je vrednotenje poslovnih učinkov zahtevno računovodsko področje, skozi nalogo se to še potrjuje, saj ugotavljamo da, zahteva poleg računovodskega znanja tudi poznavanje davčnih predpisov, poznavanje tehnološkega procesa proizvodnje, poznavanje organizacije ter drugih specifičnosti konkretnega podjetja, glede same izvedbe pa je potrebno sodelovanje s strokovnjaki iz področja informatike. V številnih podjetjih imajo probleme v zvezi z vrednotenjem poslovnih učinkov in mislijo, da jim bo dober računalniški program te težave odpravil. Vendar temu ni tako, saj je kot pri vseh področjih in opravilih, ki zahtevajo znanje, najpomembnejši človeški faktor.

45

8 POVZETEK V diplomski nalogi smo raziskali vlogo informacij o stroških pri proizvodnji izdelkov v poslovnem sistemu Paloma. Proučili smo dejavnike, ki vplivajo na zagotavljanje pravilnih in pravočasnih informacij o stroških in njihov vpliv na oblikovanje lastne cene izdelka. Ključni dejavniki, ki vplivajo na ustreznost informacij, so: zaposleni, organizacijska struktura, informacijski sistem in zakonodaja. Problema obravnavanja ustreznosti informacij o stroških pri proizvodnji izdelkov smo se lotili zato, ker je to področje pomembno za sprejemanje poslovnih odločitev in za uspešno poslovanje podjetja. V prvem delu diplomske naloge smo proučili osnovne delitve stroškov ter prenos stroškov iz stroškovnih mest na stroškovne nosilce oziroma izračun lastne cene izdelkov. V nadaljevanju naloge smo raziskali spremljanje stroškov v Palomi, proučili metodologijo za izračun lastne cene izdelkov z dejanskimi, ocenjenimi in standardnimi stroški. Proučili smo postopek pri izdelavi mesečnih poročil s področja proizvodnje izdelkov in izpostavili probleme, s katerimi se srečujemo pri obračunih z dejanskimi stroški, in predlog izboljšav informacij o stroških pri proizvodnji izdelkov. Nato smo naredili analizo lastne cene za poslovni učinek serviete za leto 2007. V analizo smo vključili informacije o lastnih cenah iz obračunskih in predračunskih kalkulacij ter standardne lastne cene. Ugotovili smo vzroke za odstopanja in na podlagi ugotovljenih odstopanj smo oblikovali predloge, ki bodo izboljšali informacije o stroških ter omogočili sprejemanje dobrih poslovnih odločitev. Ključne besede: verodostojne knjigovodske listine, potroški, informacije o stroških, stroškovna mesta, stroškovni nosilci, serviete, kalkulacije, poslovni učinki, lastne cene izdelkov.

46

SUMMARY In this diploma we have researched the role of information about the manufacturing costs in the company Paloma (business group Paloma). We have examined closely the factors having influence on ensuring proper and in time information about costs and their influence on cost- price formation of products. Key factors affecting the suitability of information are: employees, organizing structure, information system and legislation. We have tackled the problem of discussing the information adequacy of manufacturing costs, because this is a very important point for taking business decisions and successful economic operations of the company. In the first part of the diploma we have studied the basic cost allocation and the cost transfer from expense accounts to cost - bearers, respectively the cost - price calculation. In the continuation we have researched the cost recording in Paloma, methodology for cost price calculation on basis of actual, estimated and standard costs. We have studied the procedure of preparing monthly reports on products manufacturing and exposed the problems we are confronted with when making statements of account with actual costs, and the proposal for the improvement of information on manufacturing costs. We have analysed the cost - price of paper napkins for the year 2007. Information about cost – prices deriving from calculations, precalculations and standard cost - prices has been included in this analysis. We have recognized the reasons for deviations and on this basis the suggestions for the improvement of information about costs have been made. This enables taking good business decisions. Key words: authenthic (credible) bookkeeping documents, expenses, information about costs, expense accounts, cost - bearers, napkins, calculations, product (business effect), cost - prices of products.

47

9 SEZNAM LITERATURE

1. Cokins, Gary. 2006. Učinkovitost po meri podjetja. Ljubljana: GV Založba. 2. Čokelc, Stanko. 1995. Bilanciranje. Ljubljana: Založba Bele. 3. Dodge, Roy. 1994. Foundations of Cost and Management Accounting. London:

Chapman & Hall. 4. Drury, Colin. 2000. Costing. An Introduction., druga izdaja. London: Business

Press. 5. Drury, Colin. 2000. Management & Cost Accounting. London: Business Press. 6. Hočevar, Marko. 2007. Kontroling stroškov. Ljubljana: GV Založba. 7. Hope, J., Fraser, R. 2003. Preseženo finančno načrtovanje. Ljubljana: GV

Založba. 8. Koletnik, Franc. 2004. Računovodstvo za notranje uporabnike informacij

2.,dopolnjena izdaja.Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

9. Lozej, Marko. 2003. Vloga normativov in planskih cen v računovodstvu. IKS, Ljubljana. št. 12, str. 60-69.

10. Melavc, Dane. 1996. Kako gospodariti. Kranj: Založba Moderna organizacija. 11. Tekavčič, Metka. 1997. Obvladovanje stroškov. Ljubljana: Gospodarski vestnik. 12. Turk, Ivan., Kavčič, Slavka., Kokotec-Novak, Majda. 1998. Poslovodno

računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 13. Turk, Ivan., Kavčič, Slavka., Koželj, Stanko. 2001. Stroškovno računovodstvo.

Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 14. Turk, Ivan., Melavc, Dane. 1996. Uvod v računovodstvo. Kranj: Moderna

organizacija. 15. Zakon o gospodarskih družbah.

48

10 SEZNAM VIROV

1. Interna dokumentacija Palome 2. Mednarodni računovodski standardi, 2001 3. Pravilnik o posebnih vrstah stroškov v družbi Paloma 4. Pravilnik o računovodstvu družbe Paloma

5. Slovenski računovodski standardi, 2006