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www.ifec.frSeptembre 2008

OUTIL PRATIQUE DE L’INSTITUT FRANÇAIS DES EXPERTS-COMPTABLES ET DES COMMISSAIRES AUX COMPTES

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IFEC - La démarche générale d’audit et les nouvelles normes - septembre 2008

La démarche générale d’audit

et les nouvelles normes (NEP)

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Approche spécifique PME

IFEC - Guide pratique du commissaire aux comptes

31 juillet 2008

IFEC - La démarche générale d’audit et les nouvelles normes - septembre 2008 page 2

Ont participé à la rédaction du présent guide :

Janin Audas, Jean-Marie Ferrando, Anne-Christine Frère, Gérard Hallot, Denis Lesprit,Christian Libéros, Marie Mermillod, Muriel Nouchy, René-Charles Perrot, Paul Prud’homme, Catherine Sabouret, Henri-Luc Sion, Valentin Wittmann.

Sous la direction de Marie Mermillod et Janin Audas

Qu’ils soient remerciés de leur participation bénévole.

Avertissement : ce guide fera l’objet d’une mise à jour régulière pour tenir comptedes NEP homologuées et sera complété d’outils pratiques.


Sommaire

8Etape 0 - Etapes de la démarche générale d’audit Certification des comptes annuelsl Fiche 0.0 - Généralités sur les 5 étapes de la démarche générale d’audit ..... page 5

l Fiche 0.1 - Introduction sur la démarche générale d’audit ......................................... page 6

l Fiche 0.2 - Schéma de la démarche générale d’audit et certification des comptes annuels............................................................................................................ page 7

l Fiche 0.3 - Tableau de correspondance des fiches «L’essentiel» et des NEP page 8

8Etape 1 - Concept d’acceptation et de poursuite de la mission decertificationl Fiche 1.0 - Généralités sur l’étape 1 ......................................................................................... page 10

l Fiche 1.1 - L’essentiel sur … l’acceptation ou la poursuite de la mission ......... page 12

8Etape 2 - Prise de connaissance de l’entité et évaluation du risqued’anomaliesl Fiche 2.0 - Généralités sur l’étape 2 ......................................................................................... page 15

l Fiche 2.1 - L’essentiel sur … la prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit .......................................................... page 17

l Fiche 2.2 - L’essentiel sur … l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes .......................................................................... page 18

8Etape 3 - Conception des procédures d’audit en réponse aux risques identifiésl Fiche 3.0 - Généralités sur l’étape 3 ......................................................................................... page 20

l Fiche 3.1 - L’essentiel sur … le seuil de signification ..................................................... page 22

l Fiche 3.2 - L’essentiel sur … les procédures d’audit mises en oeuvre ............... page 24

l Fiche 3.3 - L’essentiel sur … le plan de mission et le programme de travail .. page 26

l Fiche 3.4 - L’essentiel sur … les échanges d’informations au sein de l’équipe d’audit ............................................................................................................... page 28

8Etape 4 - Procédures d’audit complémentaires et évaluation des élémentscollectésl Fiche 4.0 - Généralités sur l’étape 4 ......................................................................................... page 30

l Fiche 4.1 - L’essentiel sur … la confirmation directe ...................................................... page 32

l Fiche 4.2 - L’essentiel sur … l’observation physique et l’inspection des actifs corporels ............................................................................................................................ page 34

l Fiche 4.3 - L’essentiel sur … les procédures analytiques ........................................... page 36

l Fiche 4.4 - L’essentiel sur … les autres techniques de collecte .............................. page 38

l Fiche 4.5 - L’essentiel sur … la revue du dossier du co-commissaire aux comptes .............................................................................................................................. page 40

l Fiche 4.6 - L’essentiel sur … les déclarations de la direction ................................... page 42

l Fiche 4.7 - L’essentiel sur … l’appréciation du caractère probant des éléments collectés ....................................................................................................... page 44

l Fiche 4.8 - L’essentiel sur … les incidences sur la planification ............................. page 47

Pour accéder directement à l'étape qui vous intéresse, ne perdez pas de temps :dans le sommaire, cliquez sur le titre, vous arriverez directement à la bonne page.


8Etape 5 - Synthèse de la mission et émission du rapport l Fiche 5.0 - Généralités sur l’étape 5 ........................................................................................ page 49

l Fiche 5.1 - L’essentiel sur … les vérifications spécifiques .......................................... page 51

l Fiche 5.2 - L’essentiel sur … la prise en compte des événements postérieurs à la clôture ........................................................................................................................ page 54

l Fiche 5.3 - L’essentiel sur … la synthèse de la mission ............................................... page 56

l Fiche 5.4 - L’essentiel sur … la revue indépendante ...................................................... page 58

l Fiche 5.5 - L’essentiel sur … la formulation de l’opinion .............................................. page 60

l Fiche 5.6 - L’essentiel sur … la justification des appréciations ................................ page 62

8Série 6 - Fiche transversale : La documentation des travaux - textesconcernésl Fiche 6.0 - La documentation des travaux ............................................................................ page 64

l Fiche 6.1 - Annexe à la fiche 6.0 - les textes ...................................................................... page 66

8Série 7 - Fiche transversale : La communication du commissaire auxcomptes dans sa mission l Fiche 7.0 - Textes concernés .......................................................................................................... page 69

l Fiche 7.1 - Annexe à la fiche 7.0 - les textes ....................................................................... page 72

l Fiche 7.2 - La communication du commissaire aux comptesTableau des NEP - Annexe de la fiche 7.0 .................................................. page 79


Étape 0

Les étapes de la démarche d’audit

Certification des comptes annuels

Fiche 0.08Généralités sur les 5 étapes de la démarche générale

d’audit

LES 5 ÉTAPES DE LA DÉMARCHE GÉNÉRALE D’AUDIT

Concept d’acceptation et de poursuite de la mission decertification(fiche 1.0)

Prise de connaissance de l’entité et évaluation du risqued’anomalies(fiche 2.0)

Conception des procédures d’audit en réponse auxrisques identifiés(fiche 3.0)

Procédures d’audit complémentaires et évaluation deséléments collectés (fiche 4.0)

Synthèse de la mission et émission du rapport(fiche 5.0)

1ère

étape

2e

étape

3e

étape

4e

étape

5e

étape

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8 En résumé

Les 5 étapes du déroulement de la mission de certification des comptes annuelset consolidés par le commissaire aux comptes ont un caractère répétitif maisnon dissociable.

ll C’est un ensemble de tâches qui a pour finalité la réduction de tout risquepouvant altérer la confiance des tiers.

ll C’est une mission d’intérêt général.

ll Le principe d’établissement de ces fiches est double :

1. mettre en exergue l’essentiel des normes et leur transversalité

2. caractériser leur application par des exemples pratiques et pragmatiques


Étape 0

Les Étapes de la démarche d’audit


Fiche 0.18Introduction

INTRODUCTION SUR LA DÉMARCHE GÉNÉRALE D’AUDIT

La mission de certification des comptes annuels par le commissaire aux comptesc’est :

ll délivrer une opinion en justifiant de ses appréciations

ll dans un cadre législatif et réglementaire

ll après avoir effectué des travaux prescrits par les normes d’exercice professionnel (NEP)

ll en faisant appel à son jugement professionnel et à son esprit critique

ll en matérialisant la preuve de ses travaux et la force probante des éléments obtenus

ll dans un temps imparti et selon un budget d’honoraires négocié

8 En résumé

ll le CAC a une obligation de moyens.

ll chaque NEP a un caractère obligatoire, la «NEP petite entreprise» étant, le caséchéant, prise en considération.

ll il appartient à chaque commissaire aux comptes de préciser le caractère d’utilité dechaque NEP pour la mission.


Étape 0



Fiche 0.28Schéma de la démarche générale d'audit et certification

des comptes annuels

SCHÉMA DE LA DÉMARCHE GÉNÉRALE D'AUDIT ET CERTIFICATIONDES COMPTES ANNUELS

Étape 2 - Prise deconnaissance de l'entitéet évaluation du risque

d'anomalies

Étape 3 - Conceptiondes procédures d'audit

en réponse aux risques identifiés

Étape 4 - Procéduresd'audit complémentaires

et évaluation deséléments collectés

Étape 1 - Acceptation et poursuite de la

mission

PLAN DE MISSION ETPROGRAMME DE

TRAVAIL

Étape 5 - Synthèse de la mission et émission

du rapport

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Série 6Série 7


Étape 0



Fiche 0.38Tableau de correspondance des fiches «L’essentiel…»

et des NEPEtape 1 Etape 2 Etape 3 Etape 4 Etape 5 S 6 S 7

1.0 1.1 2.0 2.1 2.2 3.0 3.1 3.2 3.3 3.4 4.0 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 5.0 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 6.0 7.0

NEP-100. Audit des comptes réalisépar plusieurs commissaires auxcomptesNEP-200. Principes applicables àl'audit des comptes mis en oeuvredans le cadre de la certification descomptesNEP-210. La lettre de mission ducommissaire aux comptesNEP-230. Documentation de l’auditdes comptesNEP-240. Prise en considération de lapossibilité de fraudes lors de l’auditdes comptesNEP-250. Prise en compte du risqued'anomalies significatives dans lescomptes résultant du non-respect detextes légaux et réglementairesNEP-300. Planification de l'audit.NEP-315. Connaissance de l’entité etde son environnement et évaluationdu risque d’anomalies significativesdans les comptes.NEP-320. Anomalies significatives etseuil de signification.NEP-330. Procédures d'audit misesen œuvre par le commissaire auxcomptes à l'issue de son évaluationdes risques.NEP-500. Caractère probant deséléments collectés.NEP-501. Caractère probant deséléments collectés (Applicationsspécifiques)NEP-505. Demandes de confirmationdes tiers.NEP-510. Contrôle du biland'ouverture du premier exercicecertifié par le commissaire auxcomptesNEP-520. Procédures analytiques.NEP-530. Sélection des éléments àcontrôler

Etape 8

Fiche 8NEP

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Etape 1 Etape 2 Etape 3 Etape 4 Etape 5 S 6 S 7

1.0 1.1 2.0 2.1 2.2 3.0 3.1 3.2 3.3 3.4 4.0 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 5.0 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 6.0 7.0

Etape 8

Fiche 8NEP

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Étape 0



Fiche 0.38Tableau de correspondance des fiches «L’essentiel…»

et des NEP

NEP-540. Appréciation desestimations comptablesNEP-560. Événements postérieurs àla clôture de l'exerciceNEP-570. Continuité d'exploitationNEP-580. Déclarations de la directionNEP-610. Prise de connaissance etutilisation des travaux de l'auditinterneNEP-620. Intervention d’un expertNEP-630. Utilisation des travaux d’unexpert-comptable intervenant dansl’entitéNEP-700. Rapport du commissaireaux comptes sur les comptes annuelset consolidésNEP-705. Justification desappréciations.NEP-710. Informations relatives auxexercices précédentsNEP-730. Changements comptablesNEP-2410. Examen limité de comptesintermédiaires en application dedispositions légales ou réglementairesNEP-9010. Audit entrant dans lecadre de diligences directement liéesà la mission de commissaire auxcomptesNEP-9020. Examen limité entrantdans le cadre de diligencesdirectement liées à la mission decommissaire aux comptesNEP-9030. Attestations entrant dansle cadre de diligences directementliées à la mission de commissaire auxcomptesNEP-9505. Procédures de contrôleinterne relatives à l'élaboration et autraitement de l'information comptableet financière - rapport du commissaireaux comptes sur le rapport duprésident


Étape 1

Acceptation et poursuite de la mission

Fiche 1.08Généralités sur l’Etape 1

CONCEPT D’ACCEPTATION ET DE POURSUITE DE LA MISSION DE CERTIFICATION

Le concept d’acceptation et de poursuite d’une mission de certification des comptes reposesur :

ll les textes réglementaires

ll le code de déontologie

ll les normes d’exercice professionnel (auxquelles on pourra se référer): 200, 210, 230, 240,250 et 315

C’est la démarche du PROFESSIONNEL face à l’acceptation de sa mission decertification des comptes annuels

Les NEP concernant cette 1ère étape sont relatives à l’indépendance, à la connaissancegénérale de l’entité, aux compétences internes et à l’organisation du professionnelnécessaires pour mener à bien sa mission.

Elles ont pour objectifs de définir :

ll NEP 200 : Les principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre dela certification

ll NEP 210 : L’établissement d’une lettre de mission

ll NEP 230 : La documentation de l’audit des comptes

ll NEP 240 : La prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit descomptes

ll NEP 250 : La prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptesrésultant du non respect de textes légaux et réglementaires

ll NEP 315 : La prise de connaissance, dans ses aspects généraux, de l’entité et de sonenvironnement et de son contrôle interne ainsi que de l’évaluation du risque d’anomaliessignificatives dans les comptes


8 Les NEP décrivent les moyens à mettre en œuvre pour accepter etpoursuivre la mission

Le commissaire aux comptes fait preuve d’esprit critique et tient compte du fait que certainessituations peuvent conduire à des anomalies dans les comptes. Il fait appel à son jugementprofessionnel.

Doivent ainsi être prises en compte les règles énoncées dans le code de déontologierelatives à l’indépendance, aux incompatibilités, aux compétences internes du cabinet.

Il s’agit de prendre connaissance des particularités et des principaux risques de l’entité, afind’être en mesure de prendre la décision d’accepter le mandat, d'établir les grandes lignes dela mission et de préparer la lettre de mission

Le commissaire aux comptes apprécie s'il a la possibilité de réaliser sa mission dans debonnes conditions, notamment sur le plan du respect des règles déontologiques et enrapport avec les ressources humaines du cabinet.

8 En pratique dans les petites entités :

Selon la taille de l’entité et sa complexité, cette prise de connaissance nécessite (pour lemoins) un entretien avec le dirigeant, avec, le cas échéant, l’expert-comptable en charged’arrêter les comptes afin de coordonner leurs travaux dès le début de la mission.

La direction de l’entreprise doit être en mesure de comprendre la finalité différente de lamission du commissaire aux comptes par rapport à celle de l’expert-comptable.

8 Résumé de l’étape 1

En résumé, le concept de la mission de certification des comptes entraîne pour lecommissaire aux comptes une démarche de prise de connaissance et d’analyse desrisques, préalable à l’acceptation et à la poursuite de sa mission.


Étape 1

Acceptation et poursuite de la mission

Fiche 1.18L’acceptation ou la poursuite de la mission

L’ESSENTIEL SUR …L’ACCEPTATION OU LA POURSUITE DE LA MISSION

Le concept d’acceptation ou de poursuite d’une mission de certification des comptes reposesur :

ll les textes réglementaires

ll le code de déontologie

ll les normes d’exercice professionnel

8 NORMES CONCERNÉES

LES NEP DE RÉFÉRENCE :

ll NEP 210 : L’établissement d’une lettre de mission.

Les autres NEP auxquelles on se référera lors de cette étape liminaire sont :

ll NEP 200 : Les principes applicables à l’audit des comptes mis en oeuvre dans le cadrede la certification

ll NEP 240 : La prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit descomptes

ll NEP 250 : La prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptesrésultant du non respect de textes légaux et réglementaires

ll NEP 315 : La prise de connaissance, dans ses aspects généraux, de l’entité et de sonenvironnement et de son contrôle interne ainsi que de l’évaluation du risque d’anomaliessignificatives dans les comptes.

On se reportera également aux prescriptions de code de déontologie (articles 13 à 21).


8 PLACE DANS LA DÉMARCHE GÉNÉRALE

Les NEP constituent le point de départ de la démarche du commissaire aux comptes, ellesdécrivent les moyens à mettre en œuvre pour accepter et poursuivre la mission.

Avant d’accepter la mission qui lui est proposée, le commissaire aux comptes doit prendreconnaissance de l’entité et de son environnement et vérifier sa capacité à réaliser sa missionselon les normes professionnelles en vigueur et en respectant le code de déontologie.

Tous les ans, le commissaire aux comptes doit vérifier que les conditions d’exercice de lamission n’ont pas été modifiées et que le maintien de sa mission demeure possible.

8 ÉTAPES PRÉALABLES

Doivent ainsi être prises en compte les règles énoncées dans le code de déontologierelatives à l’indépendance, aux incompatibilités, aux compétences internes du cabinet.

Il s’agit de prendre connaissance des particularités et des principaux risques de l’entité, afind’être en mesure de prendre la décision d’accepter le mandat, d'établir les grandes lignes dela mission et de préparer la lettre de mission.

Le commissaire aux comptes apprécie s'il a la possibilité de réaliser sa mission dans debonnes conditions, notamment sur le plan du respect des règles déontologiques et enrapport avec les compétences et les ressources humaines du cabinet.

8 OBJECTIF

Pouvoir apprécier le bien-fondé de la décision d’accepter ou de poursuivre une mission decommissariat aux comptes en toute connaissance, d’une part, de l’entité à contrôler, etd’autre part, de la faisabilité ou non de la mission par le commissaire aux comptes sollicité.

8 L’ESSENTIEL

L’acceptation de la mission repose sur le respect des articles 13 à 21 du code dedéontologie,

ll Article 13 - Acceptation d’une mission

ll Article 14 - Conduite de la mission

ll Article 15 - Organisation interne de la structure d’exercice professionnel

ll Article 16 - Recours à des collaborateurs et experts

ll Article 17 - Exercice de la mission par plusieurs commissaires aux comptes

ll Article 18 - Poursuite et renouvellement du mandat

ll Article 19 - Démission

ll Article 20 - Succession de missions

ll Article 21 - Succession entre confrères


8 ÉTAPES IMPORTANTES :

> Prise de connaissance globale

L'acceptation du mandat nécessite une prise de connaissance globale de l'entreprise afin deconnaître ses particularités et ses risques importants et d'établir la faisabilité ou non de lamission par le commissaire aux comptes sollicité. Cette étape nécessite (pour le moins) unentretien avec le dirigeant et avec, le cas échéant, l’expert-comptable en charge d’arrêter lescomptes.

> Respect des critères d’acceptation

Les procédures d’acceptation de mission sont primordiales dans la démarche de qualité etde l’identification, l’appréciation et l’évaluation des risques. Tous les nouveaux mandatsdoivent être évalués selon certains critères :

ll le commissaire aux comptes n’a pas de doute sur l’intégrité de la direction et n’a pasidentifié d’indicateurs susceptibles de prouver que le client pourrait avoir commis desfraudes ou des actes illégaux

ll le commissaire aux comptes s’assure qu’il n’y a pas de risque de non continuité del’exploitation

ll le commissaire aux comptes s’assure que la direction établit des états financiers quiprésentent une image réelle et fidèle et qui sont préparés dans le respect des règlescomptables applicables

ll le commissaire aux comptes respecte les règles d’éthique et d’indépendance

ll le commissaire aux comptes a les ressources et les compétences nécessaires pouraccomplir la mission.

Le commissaire aux comptes doit reconsidérer l’application de ces critères, tous les ans, afinde savoir s’il maintient ou non son mandat.

Dans certains cas, il envisage la possibilité d’existence de mesures de sauvegarde (article12 du code de déontologie).

> Respect des règles d’éthique et d’indépendance

Avant d’accepter une nouvelle mission, le commissaire aux comptes doit s’assurer qu’il esten conformité avec le code de déontologie et qu’il n’existe aucune incompatibilité.

> Evaluation des risques liés à la mission

Outre les éléments d'identification de l'entreprise, le commissaire aux comptes cherche àobtenir les éléments lui permettant d'apprécier l'existence des risques les plus importants.

L'existence de tels risques n'implique pas que le commissaire aux comptes refuse le mandatmais que sa décision d'acceptation soit prise en connaissance de cause.


Étape 2

Prise de connaissance de l’entité et évaluation du risque d’anomalies


PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTITÉ ET ÉVALUATION DU RISQUE D’ANOMALIES

La prise de connaissance et l’évaluation du risque d’audit reposent sur :

ll les compétences du professionnel ainsi que son esprit critique et son jugementprofessionnel

ll la connaissance générale d’ensemble et particulière qu’il acquiert de l’entité auditée

ll les normes d’exercice professionnel : 230, 240, 250, 315, 320, 610, 620 et 630

C’est ce que doit faire le PROFESSIONNEL pour apprécier les risques de présenced’anomalies dans les comptes

Les NEP concernant cette 2e étape sont relatives aux constats que doit faire leprofessionnel et à la réflexion qu’il doit mener pour remplir sa mission.


ll NEP 230 : Les modalités de la documentation de l’audit permettant à un lecteur qui n’apas participé à la mission de comprendre les travaux réalisés par le commissaire auxcomptes pour formuler son opinion

ll NEP 240 : Les éléments que doit prendre obligatoirement en compte le commissaire auxcomptes quant aux possibilités de fraudes entrainant une incidence dans les comptes.

ll NEP 250 : Les risques pouvant avoir une incidence dans les comptes relevant de la nonprise en compte du respect de textes légaux et réglementaires concernant l’entité

ll NEP 315 : Les critères à prendre en considération quant à la connaissance de l’entité, deson environnement ainsi que son contrôle interne conduisant à l’évaluation du risqued’anomalies significatives pouvant figurer dans les comptes

ll NEP 320 : Les anomalies significatives et les seuils de signification y afférents pouvantavoir une incidence sur l’opinion

ll NEP 610 : La prise de connaissance et l’utilisation des travaux de l’auditeur interne ou leséléments de contrôle mis en place dans l’entité réduisant le risque d’anomalie pouvantfigurer dans les comptes


ll NEP 620 : Les conditions d’intervention d’un expert permettant d’éclairer le commissaireaux comptes sur un ou plusieurs points particuliers de sa mission nécessitant un avis surun domaine hors de sa compétence

ll NEP 630 : Les conditions d’utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dansl’entité.

8 Les NEP décrivent les moyens à mettre en œuvre pour évaluer lesrisques d’anomalies significatives pouvant figurer dans les comptes

Le commissaire aux comptes fait preuve d’esprit critique vis-à-vis de l’organisation del’entité tant dans les domaines juridiques, économiques qu’opérationnels. Il continue de faireappel à son jugement professionnel.

Il évalue au travers des domaines énoncés ci-dessus les forces et faiblesses de l’entité.

Il s’agit de connaître les techniques de contrôle à utiliser pour évaluer le risque d’anomaliessignificatives dans les comptes notamment au travers de demandes d’informations,d’observations physiques, de procédures analytiques ou d’inspections.

La taille de l’entité et sa complexité ainsi que les moyens mis en œuvre par la direction pouratteindre les objectifs qu’elle s’est fixés, seront pris en considération dans le cadre de cetteévaluation.

8 En pratique dans les petites entités

Le commissaire aux comptes documente de façon adaptée, les procédures d’audit qu’il meten œuvre pour aboutir à la formulation de son opinion après avoir consigné sa démarche etsa réflexion liées à la connaissance de l’entité qu’il a acquise

Le commissaire aux comptes a avantage à communiquer à la direction de l’entité sonanalyse des risques afin d’en débattre avec les dirigeants.


Le commissaire aux comptes a pour objectif de réduire le risque d’anomalies significativesque pourraient contenir les comptes de l’entité. Après avoir identifié ce risque, il met enœuvre les procédures d’audit qu’il juge appropriées.


Étape 2

Prise de connaissance de l’entité et

évaluation du risque d’anomalies

Fiche 2.18Prise de connaissance des éléments du contrôle interne

pertinents pour l’audit.

L’ESSENTIEL SUR …LA PRISE DE CONNAISSANCE DES ÉLÉMENTS DU CONTRÔLE INTERNE

PERTINENTS POUR L’AUDIT

8 NEP 315 :

Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomaliessignificatives dans les comptes

> Remplace les normes 2-201, 2-301 et 2-302


ll Lors de la définition du plan d’audit,

ll Tout au long de l’audit

8 ÉTAPE PRÉALABLE

Prise de connaissance de l’entité.

8 OBJECTIFS

ll La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit doitpermettre d’orienter les travaux en fonction des types d’anomalies potentielles etsignificatives identifiées.

8 L’ESSENTIEL

Le commissaire aux comptes prend connaissance des éléments de contrôle interne quipeuvent prévenir le risque d’anomalies significatives dans les comptes pris dans leurensemble ou au niveau des 7 assertions d’audit (critères dont la réalisation conditionne larégularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. Les 7 assertions d’audit sontl’exhaustivité, l’exactitude, la valorisation, l’existence, la césure, les droits et obligations et laprésentation).

En pratique, la prise de connaissance portera sur l’organisation, à ce titre, de l’entité (leshommes dont les dirigeants), sur les procédures mises en place, sur le systèmed’information relatif à l’élaboration de l’information financière, sur les opérations pouvant êtresignificatives pour les comptes, la communication de l’entité sur les éléments significatifs del’information financière.

En conclusion, le commissaire aux comptes doit déterminer, au niveau de la prise deconnaissance, les zones de risques potentielles et les contrôles internes conséquents.


Étape 2

Prise de connaissance de l’entité et évaluation du risque d’anomalies

Fiche 2.28Evaluation du risque d’anomalies significatives dans les

comptes.

L’ESSENTIEL SUR …L’ÉVALUATION DU RISQUE D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES

DANS LES COMPTES

8 NORME CONCERNÉE

ll NEP 315 : Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risqued’anomalies significatives dans les comptes

> Remplace la norme 2.301


ll Lors de la définition du plan d’audit.

ll Tout au long de la mission


ll Prise de connaissance de l’entité

ll Prise de connaissance des éléments de contrôle interne pertinents pour l’audit

8 OBJECTIFS

ll Le commissaire aux comptes identifie, lors de la prise de connaissance, le risqued’anomalies significatives au niveau des comptes (pris dans leur ensemble ou au niveaudes 7 assertions d’audit).

ll Cette évaluation peut évoluer au cours de l’audit.

ll Cette étape est donc fondamentale.

8 L’ESSENTIEL

C’est à ce niveau que le commissaire aux comptes évalue les contrôles qu’il estime pouvoirprévenir le risque d’anomalies significatives dans les comptes.


L’évaluation par le commissaire aux comptes consiste à apprécier si un contrôle, seul ou enassociation avec d’autres, peut détecter ou corriger les anomalies significatives dans lescomptes.

C’est ainsi qu’il peut déterminer que les seuls éléments collectés à partir d’un contrôle desubstance seront insuffisants pour réduire le risque d’audit à une assurance recherchée.

>> Les techniques

ll Demandes d’informations formulées auprès des personnes pouvant donner desinformations fiables (direction, personnel interne …),

ll Procédures analytiques (recherches d’opérations et événements inhabituels),

ll Observations physiques ou inspections (confirmations d’informations).


Étape 3

Conception des procédures d’audit en réponse aux risques identifiés


CONCEPTION DES PROCÉDURES D’AUDIT EN RÉPONSE AUX RISQUES IDENTIFIÉS

La mise en œuvre des procédures d’audit en réponse aux risques identifiés repose sur :

ll l’équipe mise en place

ll l’organisation de la mission selon le calendrier prévu

ll les normes d’exercice professionnel : 230, 300, 320, 330, 520, 530, 540, 630.

C’est ce que doit faire le PROFESSIONNEL pour réduire son risque d’audit

Les NEP concernant cette 3e étape sont relatives à l’application de procédures d’auditpermettant au professionnel de réduire son risque de formulation d’une opinion erronée.


ll NEP 230 : Les modalités de la documentation de l’audit permettant à un lecteur qui n’apas participé à la mission de comprendre les travaux réalisés par le commissaire auxcomptes pour formuler son opinion

ll NEP 300 : Les éléments pris en compte dans le cadre de la planification de son auditnotamment en termes de calendrier, programmes de travail, étendue des diligences etseuil de signification

ll NEP 320 : Les anomalies significatives et les seuils de signification y afférents pouvantavoir une incidence sur l’opinion

ll NEP 330 : Les procédures utilisées par le commissaire aux comptes en réponse à sonévaluation du risque d’audit, la motivation de leur choix, la motivation du choix desmembres de l’équipe intervenant, le choix de procédures indépendantes du risqued’anomalies significatives et l’appréciation du caractère probant des éléments collectés

ll NEP 520 : Les procédures analytiques à mettre en œuvre

ll NEP 530 : La sélection des éléments à contrôler et l’analyse de leur résultat

ll NEP 540 : L’appréciation des estimations comptables

ll NEP 630 : L’utilisation des travaux de l’expert-comptable intervenant dans l’entité


Ces NEP décrivent les procédures à mettre en œuvre en réponse à l’évaluation du risqued’anomalies significatives

Il s’agit :

ll de tester les procédures et contrôles mis en œuvre par l’entité,

ll de compléter cette démarche par des contrôles de substance pour répondre à un risqueparticulier ou tout élément significatif,

ll d’adapter et formaliser la démarche en fonction de l’entité contrôlée,

ll de mesurer le caractère suffisant et approprié de tout élément et information collectés.


ll Il convient d’adapter à la mission les différentes techniques d’audit qui sont mises à ladisposition du commissaire aux comptes tant en matière d’éléments à contrôler que de leurnature et de l’étendue des contrôles.

ll Le commissaire aux comptes apporte ainsi à sa mission la pertinence de son jugementprofessionnel.


Le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures d’audit qu’il a jugé appropriéesen justifiant de leur bonne utilisation.


Étape 3

Conception des procédures d’audit en réponseaux risques identifiés

Fiche 3.18Seuil de signification

L’ESSENTIEL SUR …LE SEUIL DE SIGNIFICATION

8 NORME CONCERNÉE

ll NEP 320 : Anomalies significatives et seuil de signification

> Remplace la norme 2-203 « Caractère significatif en matière d’audit ».


ll Lors de la définition du plan d’audit

ll Tout au long de l’audit et en particulier lors de la mise en œuvre des tests de détail.

8 ÉTAPE PRÉALABLE

ll Synthèse des risques clés et des réponses d’audit apportées

8 OBJECTIFS

ll Le commissaire aux comptes conduit son audit afin d'obtenir l’assurance que les comptespris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives par leur nature oupar leur montant.

8 L’ESSENTIEL

>> Points marquants à connaître :

ll « Anomalies par leur nature » : il s’agit d’informations non chiffrées (notamment dansl’annexe) susceptibles d’influencer le jugement de l’utilisateur des comptes.

ll « Anomalies par leur montant » : il convient d’évaluer, à partir d’un ou plusieurs seuil(s),l’incidence d’anomalies non corrigées.

ll Comment définir le seuil de signification ?

- Des omissions ou erreurs sont jugées matérielles si elles sont susceptibles, prisesindividuellement ou collectivement, d’influencer les décisions des utilisateurs d’étatsfinanciers.


ll Comment déterminer le(s) seuil(s) de signification ?

- Seuils utilisés pour définir les travaux à effectuer et déterminer l’opinion à émettre. Ils sontappréciés au niveau des états financiers pris dans leur ensemble, ou pour certainesopérations, soldes et informations non comptables.

- Critères pour le déterminer :

ll en faisant appel au jugement professionnel,

ll et, en utilisant des agrégats financiers adaptés à l’entité ainsi qu’à son contextenotamment le montant des capitaux propres (négatifs), et le résultat (faible ou déficit).

ll Les ajustements comptabilisés et non comptabilisés sont communiqués à la direction. Lasynthèse des anomalies non corrigées est annexée à la déclaration écrite du représentantlégal (NEP 580).

>> A titre pratique

ll A combien fixe-t-on habituellement le seuil de signification global ?

- En général, jusqu’à 5% du résultat courant avant impôt ou 0,5% des produits, desrevenus ou des dépenses.

- Pour une entité à but non lucratif, 1% des produits ou des dépenses.

- Pour un fonds, 0,5% de l’actif net.

ll Autres seuils de signification existants

- Seuil pour la planification : montant maximum d’erreur que l’auditeur est prêt à accepter(lors de la définition de l’étendue des travaux à réaliser pour une population - poste desétats financiers, élément de l’annexe …) de manière à conserver une marge de sécuritépar rapport au seuil global.

- Seuils spécifiques : utilisés le cas échéant, pour certains éléments des états financiersjugés sensibles du fait du contexte réglementaire (comptable ou non), sectoriel ou interneà l’entité.

ll Que faut-il documenter ?

- Le raisonnement ayant conduit à fixer le(s) seuil(s) lors de la phase de planification et lecas échéant les causes ayant conduit à modifier ces seuils au cours de l’audit.

- Les seuils déterminés et les éventuelles modifications.

- Dans les feuilles de travail, faire le lien avec les seuils déterminés lors de la planificationet les seuils spécifiques, le cas échéant et dans la synthèse pour apprécier l’incidencesur l’opinion des ajustements éventuels non comptabilisés.


Étape 3

Conception des procédures d’auditen réponse aux risques identifiés

Fiche 3.28Procédures d’audit mises en œuvre

L’ESSENTIEL SUR …LES PROCÉDURES D’AUDIT MISES EN OEUVRE

8 NORME CONCERNÉE

ll NEP 330 : Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issuede son évaluation des risques.

> Remplace, avec la norme NEP-315, les normes « 2-202. Connaissance générale del’entité et de son secteur d’activité », « 2-301. Evaluation du risque et contrôle interne »et « 2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique ».


ll Lors de la définition du plan d’audit.

ll Et tout au long de l’audit et en particulier lors de la mise en œuvre des tests de détail.


ll Détermination de seuil(s) de signification.

ll Evaluation du risque au niveau des 7 assertions d’audit.

8 OBJECTIFS

ll Le commissaire aux comptes adapte son approche générale et conçoit des procéduresd’audit afin d’aboutir à des conclusions lui permettant de fonder son opinion.

8 L’ESSENTIEL


ll Le commissaire aux comptes construit une approche générale qui lui permette de détecterles anomalies au niveau des états financiers pris dans leur ensemble :

- Travaux faits par qui ? Avec quels experts ? Leur nature ? Leur calendrier ? Leurnombre ? …


ll Les procédures d’audit comprennent les tests de procédures, les contrôles de substance,ou une approche mixte. Critères de choix :

- Niveau des risques d’anomalies significatives,

- Nature des contrôles mis en place par l’entité pour respecter les assertions, et collectepossible d’éléments justifiant l’efficacité de ces contrôles,

- Jugement professionnel, notamment pour le nombre d’éléments à tester,

- Période possible de réalisation des tests : selon la qualité du contrôle interne et parexemple observation physique ne pouvant être réalisée qu’à une date donnée et non encontinu.

ll Dans quelle mesure mettre en œuvre des tests de procédures ?

- Lorsque, dans l’évaluation des risques d’anomalies significatives, l’hypothèse que lescontrôles internes fonctionnent efficacement est retenue.

- Lorsque les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire les risquesd’anomalies significatives à un niveau suffisant pour obtenir l’assurance recherchée.

ll Dans quelle mesure mettre en œuvre des contrôles de substance ?

- Lorsque l’on répond à un risque inhérent élevé.

- Lorsque le niveau d’assurance obtenu à l’issue des tests de procédures est faible.

- Quelle que soit l’appréciation du risque d’anomalies significatives, la norme requiert leurmise en œuvre pour tout poste des états financiers, comptes et informations dans lesnotes annexes jugés significatifs.

ll Principes généraux de documentation

- Justifier les travaux effectués et étayer les conclusions ;

- Conclure sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de réduire lerisque d’anomalies significatives à un niveau suffisamment faible pour obtenir l’assurancerecherchée.

>> A titre pratique

Décision de s’appuyer sur des éléments collectés lors des tests de procédures réaliséslors d’audits précédents (à manier avec précaution).


Étape 3

Conception des procédures d’auditen réponse aux risques identifiés

Fiche 3.38Plan de mission et programme de travail

L’ESSENTIEL SUR …LE PLAN DE MISSION ET LE PROGRAMME DE TRAVAIL

8 NORME CONCERNÉE

ll NEP 300 : Planification de l’audit.

> Remplace la norme 2-201 « Planification de la mission »


ll La planification est engagée et validée avant la mise en œuvre des procédures d’audit.

8 ÉTAPE PRÉALABLE

ll Vérifications liées à l’acceptation ou au maintien de la mission.

8 OBJECTIFS

ll La planification a pour but de formaliser la démarche et le déroulement de la missiond’audit dans deux documents qui sont mis à jour et conservés dans le dossier ducommissaire aux comptes : le plan de mission et le programme de travail.

8 L’ESSENTIEL


ll Les principaux éléments du plan de mission sont au nombre de 3 :

- L’étendue, le calendrier et l’orientation des travaux,

- Le ou les seuils de signification,

- Les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.


ll Les principaux éléments du programme de travail sont :

- La nature et l’étendue des diligences estimées nécessaires à la mise en œuvre du plande mission,

- Le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplissement de ces diligences et leshonoraires correspondants.

ll La planification détaillée est un élément majeur de communication au sein de l’équipe (etle cas échant avec les autres commissaires aux comptes) permettant :

- Le déroulement de l’audit dans un calendrier adéquat,

- L’anticipation de la résolution des sujets critiques.


Étape 3

Conception des procédures d’audit en réponseaux risques identifiés

Fiche 3.48Échanges d’informations au sein de l’équipe d’audit

L’ESSENTIEL SUR …LES ÉCHANGES D’INFORMATIONS AU SEIN DE L’ÉQUIPE D’AUDIT

8 NORME CONCERNÉE

ll NEP 315 : Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risqued’anomalies significatives dans les comptes.

> Remplace, avec la norme NEP-330, les normes « 2-202. Connaissance générale del’entité et de son secteur d’activité », « 2-301. Evaluation du risque et contrôle interne »et « 2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique ».


ll Essentielle lors de la mise en oeuvre des travaux de planification, mais aussi au fil de lamission

8 ÉTAPE PRÉALABLE

ll Prise de connaissance de l’entité et évaluation du risque d’anomalies significatives dansles comptes.

8 OBJECTIFS

ll Une plus grande sensibilité des membres de l’équipe aux risques, et une consciencerenforcée dans la contribution aux conclusions.

8 L’ESSENTIEL


ll Des réunions doivent être planifiées avec les membres de l’équipe et les expertsnécessaires à l’audit. Ces réunions sont l’occasion d’expliquer l’approche et les risquesd’anomalies.

ll Le commissaire aux comptes consigne, dans son dossier de travail, les discussions au seinde l’équipe d’audit.


>> A titre pratique :

ll En réunion d’ensemble ou individuellement, il convient de :

- Clarifier, pour chaque membre de l’équipe, son rôle, les enjeux majeurs dans lesdomaines qui lui sont confiés, et les priorités dans l’organisation de son travail,

- Préciser qui assure la supervision des travaux et selon quels modes de fonctionnement.


Étape 4

Procédures d’audit complémentaireset évaluation des éléments collectés


LES PROCÉDURES D’AUDIT COMPLÉMENTAIRES ET L’ÉVALUATION DES ÉLÉMENTS COLLECTÉS

La preuve et l’évaluation des éléments collectés ainsi que les procédures probantescomplémentaires se fondent sur :

ll la matérialisation des travaux effectués et leur force probante

ll la justification de l’appréciation de chaque élément collecté

ll les normes d’exercice professionnel 230, 500, 501, 505, 510, 560, 570, 580

Quels sont les moyens et les éléments de preuve permettant la réduction du risqued’audit ?

Les NEP concernant cette 4e étape sont relatives au caractère probant des élémentscollectés et aux procédures à mettre en œuvre caractérisant cette force probante.


ll NEP 230 : Les modalités de la documentation de l’audit permettant à un lecteur qui n’apas participé à la mission de comprendre les travaux réalisés par le commissaire auxcomptes pour formuler son opinion,

ll NEP 500 : Le fondement des assertions, l’échelle du niveau de confiance des élémentscollectés, leur analyse, leur corrélation et leur caractère significatif,

ll NEP 501 : Les diligences spécifiques renforçant le caractère probant de la collectedocumentaire,

ll NEP 505 : Les modalités relatives aux demandes de confirmation des tiers et l’évaluationde leur résultat,

ll NEP 510 : Les modalités de contrôle du bilan d’ouverture et la prise de connaissance dudossier du prédécesseur,

ll NEP 560 : Les modalités de prise en compte des évènements postérieurs à la clôture del’exercice.

ll NEP 570 : Les éléments relatifs à la continuité d’exploitation et leur incidence,

ll NEP 580 : Les modalités de prise en compte des déclarations de la direction quant à leurvérification et cohérence avec les éléments recueillis.


8 Ces NEP décrivent les modalités d’évaluation par le commissaire auxcomptes de tout élément collecté (pièces, dires ou évènements)

ll Il s’agit pour le commissaire aux comptes d’exercer son jugement professionnel pourévaluer le caractère suffisant et approprié des éléments collectés

ll Le commissaire aux comptes apprécie ce caractère tout au long de sa mission et en tireles conséquences sur le déroulement de celle-ci

ll Le commissaire aux comptes formalise ce caractère probant.


ll La mise en œuvre des différentes NEP est adaptée à la nature et à la taille de l’entitécontrôlée.


Le commissaire aux comptes documente ses travaux de façon claire et compréhensible pourun professionnel n’y ayant pas participé, et justifie de sa démarche d’audit, afin de démontrerqu’il a réduit son risque d’audit.


Étape 4


Fiche 4.18La confirmation directe

L’ESSENTIEL SUR …LA CONFIRMATION DIRECTE


ll NEP 500 et 501 : caractère probant des éléments collectés

ll NEP 505 : demande de confirmation des tiers


ll Technique de contrôle participant à la collecte d’éléments suffisants et appropriés

ll Technique de contrôle pouvant être utilisée à tous les stades de l’audit des comptes


ll Prise de connaissance de l’entité et évaluation des risques

ll Définition du plan de mission et du programme de travail

8 OBJECTIFS

ll Technique de contrôle consistant à obtenir de la part d’un tiers une déclaration directementadressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations.

ll L’utilité de cette technique varie selon l’assertion à vérifier.

ll Les demandes de confirmation sont fréquemment utilisées pour vérifier les soldes descomptes et leurs composants, mais ne sont pas limitées à ces seuls éléments.

8 L’ESSENTIEL


ll Le commissaire aux comptes a la maîtrise de la sélection des tiers à qui il souhaiteadresser les demandes de confirmation, de la rédaction et de l’envoi de ces demandes,ainsi que de la réception des réponses (§9 NEP 505).


En cas de refus de la direction de procéder à ces demandes de confirmation de tiers et dansla mesure où ce refus n’est pas justifié, le commissaire aux comptes en tire lesconséquences éventuelles dans son rapport (§12 NEP 505).

ll Documentation : le commissaire aux comptes formalise par écrit les raisons des choix qu'ila effectués ; il justifie ainsi l'utilisation ou non des demandes de confirmations des tiers,ainsi que l’étendue de leur application, la date retenue pour la confirmation et les modalitésde sélection. Il documente, le cas échéant, les raisons du refus de la direction de procéderà certaines confirmations, ainsi que l’incidence de ce refus sur son approche d’audit.

8 MODALITÉS PRATIQUES

>> Les étapes de mise en œuvre :

1. Choix de la date

2. Choix des éléments (a)

3. Préparation des demandes

4. Envoi des demandes (par le commissaire aux comptes)

5. Dépouillement et traitement des réponses (b)

6. Contrôles de substitution en cas de :

- refus de la direction

- d’absence de réponse du tiers

7. Synthèse et conclusion

(a) : En cas de refus de la direction, passer directement à l’étape 6

(b) : L’exploitation des résultats des confirmations directes doit porter sur l’ensemble desréponses et des non réponses.

ll Les contrôles de substitution ou procédures d’audit alternatives : consistent à obtenirtous les documents justifiant le solde ou l’opération faisant l’objet de la confirmation. Ilss’appliquent aux non réponses mais également aux écarts mis en évidence par lesréponses obtenues.

ll Lorsque le commissaire aux comptes identifie des risques d’anomalies significatives dansles comptes du fait de procès, contentieux ou litiges en cours, il demande à la directiond’obtenir de ses avocats des informations sur ces affaires et de les lui communiquer.

Le commissaire n’est pas le destinataire direct des réponses aux demandes faites auxavocats.


Étape 4

Procédures d’audit complémentaires et évaluationdes éléments collectés

Fiche 4.28L’observation physique et l’inspection des actifs corporels

L’ESSENTIEL SUR …L’OBSERVATION PHYSIQUE ET

L’INSPECTION DES ACTIFS CORPORELS


ll NEP 500 et 501 : caractère probant des éléments collectés.


ll Possibilité mise en œuvre dès la prise de connaissance de l’entité et de sonenvironnement.

ll Techniques de contrôle participant à la collecte d’éléments suffisants et appropriés.

ll Techniques de contrôle pouvant être utilisées à tous les stades de l’audit des comptes.


En tant que techniques de contrôle, après :

ll la prise de connaissance de l’entité et évaluation des risques

ll la définition du plan de mission et du programme de travail

8 OBJECTIFS

L’observation physique permet d’examiner la façon dont une procédure est exécutée par despersonnes au sein d’une entité.

L’inspection des actifs corporels permet de contrôler leur existence (immobilisations, stocks,caisses).

Le point commun de ces deux techniques de contrôle est le « contrôle physique » quiapporte au commissaire aux comptes les éléments de preuve ou des présomptions quant aurespect de assertions suivantes :

ll existence

ll evaluation (détérioration)

ll exhaustivité


8 L’ESSENTIEL


ll Si le commissaire aux comptes décide de ne pas mettre en oeuvre les techniques decontrôle d’observation physique et d’inspection d’actifs corporels, il doit le justifier dans sonplan de mission.

ll Dans la mesure où les stocks sont significatifs, la NEP 501 prévoit au § 3 que lecommissaire aux comptes assiste à l’inventaire physique.

Le § 6 de la même norme prévoit que si sa présence est impossible, il détermine s’il peutmettre en œuvre des procédures d’audit alternatives fournissant des éléments présentantun caractère probant équivalent.


Les étapes de la mise en œuvre de l’inventaire physique

1 - Avant

1.1 - Collecte des procédures

1.2 - Description

1.3 - Evaluation

1.4 - Communication à la direction (éventuelle)

Avant la prise d’inventaire proprement dite : l'entité a-t-elle prévu des moyens adaptéspermettant d'effectuer le recensement des stocks dans de bonnes conditions defiabilité ? Si ce n’est pas le cas, le commissaire aux comptes demande les modificationsdes procédures qu’il estime nécessaires.

2 - Pendant

2.1. - Assistance à l’inventaire

Pendant la prise d'inventaire par l'entité : les moyens prévus sont-ils mis en œuvre defaçon satisfaisante ?

3 - Après

3.1 - Exploitation des résultats de l’inventaire

Après la prise d'inventaire : les quantités recensées correspondent-elles à celles quisont utilisées pour la valorisation du montant des stocks et des encours figurant à l’actifdu bilan ?

8 PRINCIPALES DIVERGENCES AVEC ANCIENNES NORMES

Néant


Étape 4

Procédures d’audit complémentaires et évaluation des éléments collectés

Fiche 4.38Les procédures analytiques

L’ESSENTIEL SUR …LES PROCÉDURES ANALYTIQUES


ll NEP 500 : Caractère probant des éléments collectés

ll NEP 520 : Procédures analytiques


ll Technique de contrôle participant à la collecte d’éléments suffisants et appropriés.

ll Technique de contrôle à utiliser à tous les stades de l’audit des comptes.

8 ÉTAPE PRÉALABLE

ll Pas d’étape préalable car le commissaire aux comptes met en œuvre des procéduresanalytiques dès la prise de connaissance de l’entité et de son environnement.

8 OBJECTIFS

Technique de contrôle qui consiste à :

ll comparer les informations financières avec d'autres informations, issues ou non descomptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité, oud'entités similaires ;

et

ll analyser les variations ou les tendances inattendues.

Les procédures analytiques sont utiles pour identifier :

ll des opérations ou des évènements inhabituels ;

ll des montants, ratios et tendances qui pourraient faire apparaître des éléments ayant uneincidence sur les comptes et l'audit.


8 L’ESSENTIEL


ll La NEP 520 relative aux procédures analytiques rend obligatoire la mise en œuvre decette technique lors de la prise de connaissance de l’entité et précise qu’à ce stade, cettetechnique peut notamment permettre au commissaire aux comptes d’identifier desopérations ou des évènements inhabituels.

ll Lorsque ces procédures font apparaître des résultats inhabituels ou inattendus, lecommissaire aux comptes recherche s’ils sont révélateurs d’anomalies significatives dansles comptes.

ll La NEP 520 prévoit également qu’à la fin de l’audit, le commissaire aux comptes mette enœuvre des procédures analytiques lors de la revue de la cohérence d’ensemble descomptes.


L’utilisation des procédures analytiques en tant que contrôle de substance dépend d’uncertain nombre de facteurs et notamment :

ll de la disponibilité de l’information comptable et financière, interne ou externe, et desdonnées de toute nature : budget, prévision, comptabilité analytique, informationsectorielle, données de gestion (quantités produites, vendues…),

ll de la fiabilité des informations disponibles : sources internes ou externes, procédures decontrôle interne, fiabilité des outils de production, fiabilité du système d’information,

ll de la pertinence des informations disponibles (à titre d’exemple, les budgets reflètent-ilsdes résultats escomptés ou des objectifs à atteindre),

ll du caractère comparable des informations disponibles (deux exercices de durée différente,entité ayant une activité saisonnière, informations Banque de France pour les sociétés depetite taille …).

Les procédures analytiques sont mises en œuvre seules ou avec d’autres contrôles desubstance selon le caractère significatif des éléments contrôlés :

ll dans une société industrielle de production, détenant et utilisant de nombreuses machinesde production, le cycle immobilisations revêt un caractère très significatif : le commissaireaux comptes ne peut se satisfaire des seules procédures analytiques,

ll dans une société de services, ne nécessitant aucun investissement lourd, le commissaireaux comptes peut se satisfaire exclusivement de procédures analytiques pour auditer lecycle immobilisations.


Néant


Étape 4


Fiche 4.48Les autres techniques de collecte

L’ESSENTIEL SUR …LES AUTRES TECHNIQUES DE COLLECTE

Les autres techniques de collecte étudiées dans cette fiche sont relatives à :

ll la collecte d’éléments d’origine externe

ll la collecte d’éléments d’origine interne

ll l’utilisation des travaux de l’expert-comptable


ll NEP-330 : Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issuede son évaluation des risques

ll NEP-620 : L’intervention d’un expert

ll NEP-630 : L’utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité


ll La connaissance des travaux réalisés par l’expert-comptable permet au commissaire auxcomptes d’orienter ses propres travaux de vérification.

ll L’utilisation des travaux de l’expert-comptable contribue à fonder l’opinion du commissaireaux comptes.

ll L’intervention d’un expert permet de fiabiliser la collecte d’éléments d’origine externe.

ll La collecte d’éléments d’origines interne ou externe intervient tout au long de la mission ducommissaire aux comptes.


ll Le commissaire aux comptes apprécie la pertinence des travaux de l’expert-comptable etdétermine ensuite les procédures d’audit complémentaires à mettre en œuvre.

ll Une fois son plan de mission établi, le commissaire aux comptes détermine s’il a besoinde l’intervention d’un expert et de quelle manière il va collecter les éléments nécessairesà la fiabilisation de sa mission.


8 OBJECTIF

Pouvoir apprécier, à partir des éléments internes et externes collectés, la fiabilité desinformations produites par l’entité pour contribuer à la formation de l’opinion du commissaireaux comptes sur les comptes annuels.

8 L’ESSENTIEL

>> Utilisation des travaux d’un expert-comptable :

ll Le commissaire aux comptes peut recueillir toutes informations utiles à l’exercice de samission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de l’entité (artL.823-14 du code de commerce).

ll L’utilisation des travaux de l’expert-comptable permet au commissaire aux comptes de nepas refaire les mêmes travaux à partir du moment où il estime qu’ils sont utiles pour l’auditet qu’ils ont été réalisés dans des conditions satisfaisantes.

ll Le commissaire aux comptes prend connaissance des contrôles effectués, des normes etprocédures utilisées, du plan de travail et des comptes rendus de mission de l’expert-comptable.

ll Ces éléments lui sont utiles pour bâtir son propre programme de travail.

ll Le dossier du commissaire aux comptes documente les travaux de l’expert-comptable qu’ilutilise dans le cadre de sa mission. Cette documentation peut prendre la forme d’une notede synthèse sur l’utilisation des travaux de l’expert-comptable, en particulier sur les postespour lesquels il s’est appuyé sur ses travaux et les conclusions qu’il en tire pour les besoinsde son audit.

>> Intervention d’un expert :

Le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de collecter des éléments à partir destravaux réalisés par un expert, notamment pour :

ll apprécier la valorisation de certains types d’actifs,

ll vérifier les quantités ou l’état physique de certains actifs, l’état d’avancement des travaux…

Le commissaire aux comptes doit apprécier le travail effectué par l’expert et peut y faireréférence dans son rapport général lorsqu’il justifie de ses appréciations ou lorsqu’il émetune réserve ou un refus de certifier pour en préciser les motifs (NEP 620 § 7). Il convient derappeler que la responsabilité du commissaire aux comptes reste entière.

>> Caractère suffisant et approprié des éléments collectés

ll Les éléments collectés doivent être suffisants et appropriés, c’est-à-dire fiables etpertinents quelle que soit leur origine, interne ou externe.

ll Les éléments d’origine externe sont a priori plus fiables que ceux d’origine interne, àcondition de vérifier les circonstances de leur collecte.

ll Les éléments d’origine interne sont d’autant plus fiables que le contrôle interne estefficace.

ll Les éléments collectés obtenus directement par le commissaire aux comptes sont plusfiables que ceux obtenus par des demandes d’informations (assistance à inventaire plusfiable que la demande d’explication sur sa mise en œuvre).


Étape 4


Fiche 4.58La revue du dossier du co-commissaire aux comptes

L’ESSENTIEL SUR …LA REVUE DU DOSSIER DU CO-COMMISSAIRE AUX COMPTES

8 NORME CONCERNÉE

ll NEP 100 : Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes


ll Lors de la planification de la mission et tout au long de la mission

ll A la fin des travaux, pour la synthèse et la délivrance de l’opinion définitive du collège des« co-commissaires aux comptes » sur les comptes audités


Néant

8 OBJECTIFS

ll Vérifier que les diligences mises en œuvre par chacun des commissaires aux comptessont conformes à celles définies lors de la répartition initiale ou au moment de laréévaluation éventuelle du risque d’anomalies significatives.

ll Vérifier que les travaux effectués ont permis de collecter suffisamment d’éléments pourpouvoir fonder l’opinion émise sur les comptes.

ll Vérifier que les conclusions de la mission commune sont pertinentes et cohérentes.

8 L’ESSENTIEL

>> Points marquants à connaître

ll Chaque commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments de la revuequi permettent d’étayer son appréciation des travaux effectués par le collège descommissaires aux comptes.


ll En fonction de son appréciation des travaux réalisés par les autres commissaires auxcomptes et de leurs conclusions, chaque commissaire aux comptes détermine s’il convientde mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaires.


ll Le § 310 de la NEP 100 prévoit que : «chaque commissaire aux comptes procède à unerevue des travaux mis en œuvre par les commissaires aux comptes».

ll Le § 312 de la NEP indique également que : «chaque commissaire aux comptes fait figurerdans son dossier les éléments de la revue qui permettent d’étayer son appréciation destravaux effectués par les co-commissaires aux comptes».


Étape 4


Fiche 4.68Les déclarations de la direction

L’ESSENTIEL SUR …LES DÉCLARATIONS DE LA DIRECTION


ll NEP 580 : Déclarations de la direction

Mais également :

ll NEP 240 : Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes

ll NEP 250 : Prise en comptes du risque d’anomalies significatives dans les comptesrésultant du non-respect de textes légaux et réglementaires

ll NEP 540 : Appréciation des estimations comptables

ll NEP 560 : Evènements postérieurs à la clôture de l’exercice

ll NEP 570 : Continuité de l’exploitation

ll La doctrine sur les parties liées (ancienne norme 2.425)


La lettre doit être :

ll antérieure à la date de signature du rapport du commissaire aux comptes

ll mais la plus rapprochée possible de cette date.

8 ÉTAPE PRÉALABLE

ll Achèvement de la mise en œuvre du plan de mission, l’obtention de la lettre d’affirmationétant le dernier élément collecté.

8 OBJECTIFS

ll Rappeler aux dirigeants leurs responsabilités et celles du commissaire aux comptes

ll Faire prendre conscience à la direction de l’impact sur les comptes d’informations qu’elleseule maîtrise


Attention, ces déclarations de la direction, à elles seules, ne sont pas suffisantes, mais ellescomplètent les informations obtenues par d’autres techniques.

Le commissaire aux comptes apprécie, en synthèse, la cohérence des affirmations reçuesavec les autres éléments collectés.

8 L’ESSENTIEL


ll Déclarations de la direction insuffisantes ou contradictoires

Deux situations sont possibles :

1. la direction refuse de confirmer une ou plusieurs déclarations écrites demandées : lecommissaire aux comptes apprécie les conséquences éventuelles sur l’expression deson opinion, en fonction des autres éléments collectés par ailleurs,

2. le commissaire aux comptes identifie une information contradictoire ou incohérenteentre ses échanges avec la direction et la conclusion qu’il avait formulée : s’agissantd’une problématique concernant des éléments significatifs des comptes, il documentedans son dossier la manière dont il a traité cette contradiction ou cette incohérence pourparvenir à sa conclusion finale.

ll Adaptation d’un contenu minimal

Le § 7 de la NEP 580 prévoit que le commissaire aux comptes adapte, s’il l’estimenécessaire, le contenu minimal de la lettre d’affirmation par des affirmations spécifiquesau cas d’espèce.


Dans les petites et moyennes entités, la lettre d’affirmation est un document qui est souventmal perçu :

- le chef d’entreprise ne discerne pas bien son utilité,

- ne voit pas comment elle s’inscrit dans les travaux réalisés par le commissaire aux comptespour formuler son opinion,

- a le sentiment que le commissaire aux comptes « se couvre » et refuse sa responsabilité…

Il est nécessaire :

ll de communiquer sur cette procédure bien en amont,

ll d’adapter le contenu au contexte, tout en respectant les mentions obligatoires prévuesdans les normes.


ll C’est le représentant légal de l’entité qui doit être le signataire, en sa qualité deresponsable de l’établissement des comptes (§ 6 de la NEP 580).

ll Dans le cas où c’est le commissaire aux comptes qui adresse une lettre au représentantlégal, il lui demande d’en accuser réception et de confirmer par écrit son accord sur lestermes exposés (§ 11 de la NEP 580).

ll Quelques modifications de formulations et ajouts, qui imposent de revoir le modèle del’exemple annexé à l’ancienne norme 2.440.


Étape 4


Fiche 4.78L’appréciation du caractère probant des éléments

collectés

L’ESSENTIEL SUR …L’APPRECIATION DU CARACTERE PROBANT

DES ELEMENTS COLLECTES


ll NEP 500 : Caractère probant des éléments collectés

ll NEP 510 : Caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques)

Mais également :

ll NEP 300 : Planification de l’audit

ll NEP 620 : Intervention d’un expert

ll NEP 630 : Utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité


ll Tout au long de la mission, pour adapter si nécessaire, la planification et le programme detravail

ll A la fin des travaux, pour émettre une opinion cohérente avec les constats et observationseffectués

8 ÉTAPE PRÉALABLE

ll La mise en œuvre de tout ou partie des travaux de collecte d’informations

8 OBJECTIFS

ll Le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel pour évaluer le caractèresuffisant et approprié des éléments collectés afin d’obtenir l’assurance raisonnable que lescomptes ne comportent pas d’anomalies significatives.


8 L’ESSENTIEL


Jugement professionnel et esprit critique

Le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel et son esprit critique pourapprécier le caractère suffisant et approprié des éléments collectés, en fonction de :

ll l’importance relative de l’inexactitude et de son incidence significative ou non,

ll l’expérience acquise lors d’audits précédents sur des inexactitudes potentielles semblablesou non,

ll les résultats de procédures d’audit mises en œuvre ou non,

ll la source et la fiabilité de l’information disponible ou non,

ll sa compréhension de l’entité et de son environnement y compris de son contrôle interne.

Caractère suffisant et approprié

Le caractère suffisant s’apprécie par rapport à la quantité d’éléments collectés.

Le caractère approprié est fonction de la qualité des éléments collectés à savoir :

ll de leur fiabilité

ll et de leur pertinence


Le degré de fiabilité des éléments collectés dépend :

ll de leur origine,

ll de leur nature,

ll et des circonstances particulières dans lesquelles ils ont été recueillis.

Ainsi, en principe :

ll les éléments collectés d’origine externe sont plus fiables que ceux d’origine interne (il peutainsi être fait appel à un expert, dans le cadre de la NEP 620),

ll les éléments collectés d’origine interne sont d’autant plus fiables que le contrôle interne estefficace,

ll les éléments obtenus directement par le commissaire aux comptes sont plus fiables queceux obtenus par des demandes d’informations.

ll les éléments collectés constitués de documents originaux sont plus fiables que ceuxconstituées de copies.


La pertinence s’apprécie au regard de l’objectif visé (assertion). Ainsi, certaines procéduresd’audit peuvent fournir des éléments pertinents pour certaines assertions mais pas pourd’autres. Par ailleurs, le commissaire aux comptes obtient généralement plus d’assurance àpartir d’éléments concordants provenant de différentes sources ou de nature différente qu’àpartir d’un seul élément.

8 PRATIQUEMENT DANS LES PETITES ET MOYENNES ENTITÉS

« Lorsqu’il décide d’utiliser les travaux de l’expert-comptable, le commissaire aux comptesapprécie s’ils constituent des éléments suffisants et appropriés pour contribuer à la formationde son opinion sur les comptes. En fonction de cette appréciation, le commissaire auxcomptes détermine les procédures d’audit supplémentaires dont la mise en œuvre luiparaît nécessaire pour obtenir les éléments suffisants et appropriés recherchés » (NEP 630)

Sur le principe, l’utilisation des travaux de l’expert-comptable permet au commissaire auxcomptes de ne pas refaire les mêmes travaux à partir du moment où il estime qu’ils sontutiles et qu’ils ont été réalisés dans des conditions satisfaisantes.

Concrètement, pour s’assurer de l’étendue des travaux effectués par l’expert-comptable, lecommissaire aux comptes prend connaissance :

ll de ses rapports ou comptes rendus de mission,

ll de son plan de mission et de son programme de travail,

ll des contrôles effectués,

ll des normes et procédures utilisées.

8 Documentation de l’exploitation des travaux de l’expert-comptable

Le dossier du commissaire aux comptes peut par exemple contenir :

ll une note précisant la nature de la mission de l’expert-comptable et de son incidencepratique sur celle du commissaire aux comptes,

ll une copie de sa lettre de mission de son programme de travail et de certaines de sesfeuilles de travail, notamment pour justifier une position prise, une estimation comptablecomplexe …,

ll une synthèse ou une copie de ses conclusions,

ll une copie de ses rapports ou comptes rendus,

ll une conclusion générale sur l’utilisation des travaux de l’expert-comptable, en particuliersur les postes pour lesquels il s’est appuyé sur ses travaux et les conclusions qu’il en tirepour les besoins de son audit


Étape 4


Fiche 4.88Les incidences sur la planification

L’ESSENTIEL SUR …LES INCIDENCES SUR LA PLANIFICATION




ll Tout au long de la mission, pour la planification de l’exercice N

ll A la fin des travaux, pour l’audit de N+1

8 ÉTAPE PRÉALABLE

ll Dès que le commissaire aux comptes collecte des éléments qui le conduisent à réviserl’évaluation initiale du risque d’anomalies significatives, et donc, sa planification initiale

8 OBJECTIFS

ll L’audit et la planification sont des processus cumulatifs et itératifs (ou répétés) :

ll L’objectif est d’ajuster la planification (c’est à dire la nature, le calendrier ou l'étendue desprocédures d’audit) aux risques, lorsque leur évaluation évolue (de la même manière que,selon la NEP 320, le seuil de signification peut ou doit être ajusté).

8 L’ESSENTIEL


Modifications de la planification initiale (année N) :

ll le commissaire aux comptes demande des informations spécifiques dès lors qu’il détectedes circonstances susceptibles de faire changer son évaluation du risque,

ll alors, s’il l’estime nécessaire, il reconsidère et modifie la nature, le calendrier ou l'étenduedes procédures d’audit planifiées (travaux complémentaires ou différents …),

ll documente et justifie dans son dossier de travail les modifications du plan de mission et duprogramme de travail.


Incidences sur les missions suivantes (année N+1)

ll A la fin des travaux, il est utile d’adapter immédiatement le prochain plan de mission, pourne pas perdre la mémoire des particularités de la mission.


Les circonstances qui peuvent conduire à revoir le plan de mission sont de diverses natures :

ll des modifications dans l'activité ou les modalités d'exercice de l'activité de l'entité,

ll des opérations exceptionnelles ou non usuelles,

ll de nouveaux textes réglementaires,

ll un nombre d'erreurs plus important que prévu,

ll la découverte d'un risque d’audit non détecté antérieurement,

ll le constat d’un dysfonctionnement ou de déviations dans la façon dont le contrôle interneest appliqué….

8 PRINCIPALE DIVERGENCE AVEC LES ANCIENNES NORMES

La documentation obligatoire des modifications apportées (§13 de la NEP 300).


Étape 5

Synthèse de la mission et émission du rapport


SYNTHÈSE DE LA MISSION ET ÉMISSION DU RAPPORT

La synthèse des travaux et l’émission du rapport se fondent sur :

ll la supervision des travaux des membres de l’équipe

ll la formulation d’une opinion après avoir réduit le risque d’une expression erronée à un niveau acceptable

ll les normes d’exercice professionnel : 700, 705, 710, 730

C’est la synthèse qui mène à la création de confiance

Les NEP concernant cette 5e étape sont relatives à l’émission de l’opinion du commissaireaux comptes sur les comptes de l’entité contrôlée


ll NEP 700 : La forme, le contenu et la nature de la certification des comptes de l’entitécontrôlée

ll NEP 705 : L’objet, la référence et la nature de la formulation des éléments formant lajustification des appréciations du commissaire aux comptes

ll NEP 710 : Les précisions à apporter sur l’information des exercices précédents et leurincidence sur l’opinion

ll NEP 730 : Les modalités de contrôle de l’information relative aux changements comptables

8 Ces NEP prévoient les obligations du commissaire aux comptes quantà la formulation de son opinion

ll Après avoir réalisé la supervision des travaux effectués par l’équipe d’audit, lecommissaire aux comptes établit une synthèse de ses conclusions et constatations qui ontété consignées au cours du déroulement de la mission

ll Le commissaire aux comptes justifie ainsi les appréciations qu’il porte sur les comptes prisdans leur ensemble



ll Quelle que soit la taille de l’entité contrôlée, il n’existe aucune différence d’application decette démarche. Elle a pour objet l’émission d’une opinion justifiée dans un cadre structuréet réglementé permettant aux tiers d’accorder leur confiance ou non aux comptes del’entité contrôlée.


C’est l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes qui contribue à la confiance destiers et de l’environnement économique.


Étape 5


Fiche 5.18Les vérifications spécifiques

L’ESSENTIEL SUR …LES VÉRIFICATIONS SPÉCIFIQUES


Les vérifications et informations spécifiques définies par la loi font partie intégrante de lamission générale du commissaire aux comptes, en complément, par la volonté dulégislateur, de la mission d’audit.

Or, à ce jour, les NEP ne traitent que de la mission d’audit, il n’y a donc pas, de NEP sur lesvérifications spécifiques.

Il convient donc de se référer, dans l’attente d’éventuelles futures NEP sur une ou plusieursvérifications spécifiques, à la doctrine de la CNCC, (référentiel normatif de juillet 2003).


Elles doivent être prises en compte dans les différentes étapes de la mission d’audit, enparticulier dans les documents suivants :

ll La lettre de mission

ll Le plan de mission

ll Le programme de travail

ll Le questionnaire de fin de mission

ll La note de synthèse


Il est indispensable, dans la phase de Prise de connaissance et évaluation du risqued’identifier les vérifications et informations spécifiques applicables dans l’entité, en fonctionde sa nature juridique, de ses statuts et ses caractéristiques.

Cette analyse, qui pourra être opérée à partir d’un tableau, devra être réactualisée chaqueannée lors de la préparation du plan de mission.


8 OBJECTIFS

Les vérifications et informations spécifiques font l’objet, selon les dispositions du code decommerce :

ll d’une mention dans la troisième partie du rapport sur les comptes annuels,

ll ou d’un rapport spécifique,

ll ou d’une attestation,

ll ou d’une absence de rapport et de restitution s’il n’y a pas d’irrégularité.

8 L’ESSENTIEL


On se référera pour chaque vérification spécifique :

ll au code de commerce

ll à la doctrine applicable

selon le tableau suivant :

Nature des vérifications et informations Articles du Doctrinespécifiques (hors APE) Code de Commerce professionnelle

Rapport de gestion L. 823-10 5-106

Documents adressés aux actionnaires L. 823-10 5-107pour l’assemblée générale ordinaire

Prises de participation et de contrôle et L. 233-6, L.233-13, 5-109identité des personnes détenant le capital L.247-1

Communication des irrégularités et L. 823-12 5-112inexactitudes à l’assemblée générale

Actions détenues par les administrateurs L. 225-26 et L. 225-73 5-104ou membres du conseil de surveillance

Egalité entre les actionnaires L. 823-11 5-105

Documents prévisionnels L. 232-3 et L. 232-4 5-101

Conventions réglementées L. 225-40, L. 225-88 (SA) 5-103L. 227-10 (SAS)L. 223-19 (SARL)L. 226-10 (SCA)L.612-5 (Associations, personnes morales de droit privé ayant une activité économique)

Montant global des personnes les mieux L. 225-115, 4e 5-108rémunérées

Montant des sommes en déduction fiscale L. 225-115, 5e 5-110Art 238 bis CGI


8 PRINCIPALES DIVERGENCES AVEC LES ANCIENNES NORMES

Aucune à ce jour, mais il convient de rester attentif à la modification attendue sur la« communication des irrégularités et inexactitudes à l’assemblée générale », suite à la miseen œuvre de la NEP 700 sur le rapport sur les comptes annuels (modification du contenu dela troisième partie du rapport « général »).

> Communication à l’assemblée

La communication à l’assemblée générale se fait dans la 3ème partie du rapport général pourles vérifications suivantes :

>> de façon systématique :

ll rapport de gestion

ll documents adressés aux actionnaires pour l’assemblée générale ordinaire

>> le cas échéant :

ll prises de participation et de contrôle

ll Si une irrégularité est constatée :

ll actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance

ll égalité entre les actionnaires

ll si une irrégularité est constatée mais qu’elle n’a pas à être mentionnée dans unrapport spécifique :

ll Communication des irrégularités et inexactitudes est faite à l’assemblée générale


Étape 5


Fiche 5.28La prise en compte des événements postérieurs à la

clôture

L’ESSENTIEL SUR …LA PRISE EN COMPTE DES ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS

À LA CLÔTURE


ll NEP 560 : Evénements postérieurs à la clôture de l’exercice


ll Après la clôture et jusqu’à la fin des travaux d’audit.


ll Réalisation des étapes 1 à 4 des travaux d’audit.

8 OBJECTIF

S’assurer

ll du caractère correct du traitement comptable des évènements postérieurs,

ll de la parfaite et correcte information de l’organe délibérant.

8 L’ESSENTIEL


Le mode de traitement comptable de l’événement est lié à de sa date de survenance ;

L’attitude du commissaire aux comptes dépend de la date de prise de connaissance de celui-ci.

ll Date de survenance de l’événement :

ll Entre clôture et arrêté des comptes : traitement comptable (variable selon nature) etmention dans le rapport de gestion

ll Entre arrêté et approbation des comptes ; communication à l’assemblée


ll Démarche du commissaire aux comptes selon la date de connaissance de l’événement :

ll Entre clôture et arrêté des comptes : démarche active (procédures d’audit)

ll Entre arrêté des comptes et émission rapport : démarche active

ll Entre rapport et assemblée : pas de démarche active (mais voir nouveauté ci-après)

8 PRINCIPALES DIVERGENCES AVEC ANCIENNE NORME

Cas spécifique d’un évènement postérieur survenu avant la date d’arrêté des comptes, maisidentifié par le commissaire aux comptes entre la date de signature de son rapport et la dated’approbation des comptes : émission d’un nouveau rapport avec référence à l’ancien etincidence sur l’opinion de ce nouveau rapport (§ 16 et 17 de la NEP 560). Ce cas n’était pasexplicitement visé dans la norme 2-430.


Étape 5


Fiche 5.38La synthèse de la mission

L’ESSENTIEL SUR …LA SYNTHÈSE DE LA MISSION


ll NEP 520 : Procédures analytiques,

ll NEP 710 : Informations relatives aux exercices précédents,


ll A la fin des travaux, avant l’émission du rapport


ll Réalisation des travaux d’audit, selon le plan de mission préétabli.

8 OBJECTIFS

ll S'assurer de la cohérence d’ensemble des comptes annuels avec les éléments collectés,que tous les aspects de la mission ont bien été couverts et mettre en forme la synthèsegénérale, pour fonder l’opinion exprimée.

8 L’ESSENTIEL


Cette étape recouvre :

ll l'examen final des comptes annuels

ll Le commissaire doit s’assurer :

- de la concordance des comptes définitifs avec les éléments sur lesquels ont porté sescontrôles,

- de leur cohérence d’ensemble,

- de leur conformité avec le référentiel comptable applicable.

ll Pour atteindre cet objectif, le commissaire aux comptes procède à une revue analytique.

ll un questionnaire de fin de mission, le cas échéant (aucune prescription normative)


ll Le questionnaire de fin de mission sert à vérifier que :

- tous les éléments nécessaires à l’expression de l’opinion ont été collectés,

- que les normes ont été respectées,

- les dossiers de travail sont complets.

ll Il est habituellement rempli par le responsable de mission et signé et/ou complété par lecommissaire aux comptes.

ll Il reprend l’ensemble des points de la démarche générale d’audit.

ll la note de synthèse.

ll Elle constitue un outil :

- de documentation de la motivation de l’opinion

- et de formalisation de la supervision par le commissaire aux comptes.

ll La note de synthèse doit a priori comprendre (pas de prescription normative)

- le lien avec le plan de mission et les travaux mis en œuvre,

- les problèmes rencontrés et les solutions proposées,

- les événements marquants de l’exercice,

- le récapitulatif des ajustements non comptabilisés et leur incidence sur le résultat et lescapitaux propres,

- les points à suivre sur le prochain exercice,

- les points sur lesquels portera la justification des appréciations,

- la justification de l’opinion émise sur les comptes contrôlés.

ll Elle comporte également les éléments utiles à la rédaction du rapport visé à l’article L823-16 du code de commerce.

8 PRINCIPALES DIVERGENCES AVEC ANCIENNE NORME

Aucune divergence majeure.


Étape 5

Synthèse de la mission

Fiche 5.48La revue indépendante

L’ESSENTIEL SUR …LA REVUE INDÉPENDANTE


Il n’y a pas, à ce jour, de NEP sur la revue indépendante ou l’évoquant.

Procédure prévue par le code de déontologie (art. 15), qui stipule que le commissaire auxcomptes prévoit « (…) le cas échéant, la mise en place d’une revue indépendante desopinions émises (…) ».

Cette procédure est prévue par les normes internationales ISQC1 et ISA 220, il convientdonc de suivre leur transposition.


ll Avant l’émission du rapport.

ll Obligatoire pour les sociétés cotées.

ll Recommandé pour les dossiers les plus importants.

ll A prévoir éventuellement, dès la planification pour les dossiers à risques ou faisant l’objetd’une réserve ou d’un refus.

ll Peut être également prévue dans les cas suivants :

ll courrier d’alerte,

ll révélation au procureur de la République,

ll communication à l’organe chargé de surveillance…


ll Rédaction de la note de synthèse et des projets de rapports (et courriers importants).

8 OBJECTIFS

Vérifier, avant l’émission des rapports, que les travaux réalisés :

ll respectent les normes,

ll fondent les conclusions et l’opinion émise.

La revue indépendante est donc un des éléments du contrôle qualité du dossier.


8 L’ESSENTIEL


La revue indépendante fait l’objet d’une procédure du cabinet qui définit :

ll les dossiers devant en faire l’objet (ex : dossiers EIP, APE, « dossiers à risques » -alerte,contexte…),

ll les modalités de désignation des réviseurs,

ll la formalisation,

ll les modalités de traitement des divergences d’opinion…


Les éléments à revoir seront généralement :

ll projets de rapports et courriers,

ll comptes contrôlés et rapport de gestion,

ll plan de mission,

ll note de synthèse, lettre d’affirmation…


N/A


Étape 5


Fiche 5.58Formulation de l’opinion

L’ESSENTIEL SUR …LA FORMULATION DE L’OPINION


ll NEP 700 : Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés

> Date de mise en application : applicable aux rapports relatifs aux comptes annuels etconsolidés des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2008


ll Lorsque les travaux sont achevés,

ll et dans les délais légaux.

8 ETAPES PRÉALABLES (sans avoir un caractère normatif)

ll note de synthèse et questionnaire de fin de mission approuvés par le signataire,

ll dans le cas d’une éventuelle revue indépendante, après accord du réviseur.

8 OBJECTIFS

L’opinion constitue la première partie du rapport sur les comptes.

En application des dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du code de commerce, «le commissaire aux comptes certifie, en justifiant de ses appréciations, que les comptesannuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations del’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l’entité à la fin de cetexercice».

8 L’ESSENTIEL

>> Points marquants :

ll Assurance raisonnable (et non absolue)

ll Critères pour former l’opinion :

ll Seuil de signification (anomalies significatives non corrigées – ref : NEP 320)

ll Jugement professionnel


ll Trois types d’opinion :

ll Certification pure et simple

ll Certification avec réserves :

> pour limitation

> pour désaccord

ll Refus de certifier :

> pour incertitudes multiples

> pour limitation

> pour désaccord

ll Limites réserves / refus :

si

ll les incidences sur les comptes des anomalies significatives sont clairement circonscrites

et

ll si formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l’utilisateur des comptes defonder son jugement en connaissance de cause

dans ce cas : RESERVE

sinon : REFUS

ll Réserves et Refus : motivés et quantifiés (sauf si impossible)

ll Paragraphe d’observation : attirer l’attention du lecteur sur une information exposée demanière pertinente dans l’annexe (pratiquement : indispensable de faire référence àl’annexe) ;

L’observation ne peut pas être une réserve déguisée et le commissaire aux comptes n’estpas un dispensateur d’informations.

A noter que l’observation est obligatoire (§10 - NEP 700)

- en cas d’incertitude sur la continuité de l’exploitation,

- en cas de changement de méthodes comptables survenu dans les comptes au cours del’exercice.


Étape 5


Fiche 5.68La justification des appréciations

L’ESSENTIEL SUR …LA JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS

8 NORME CONCERNÉE

ll NEP 705 : Justification des appréciations


ll Lorsque les travaux sont achevés,

ll Concomitamment à la formulation de l’opinion.

8 ETAPE PRÉALABLE

ll Formulation de l’opinion

8 OBJECTIFS

La justification des appréciations constitue la seconde partie du rapport sur les comptes.

8 L’ESSENTIEL


ll Thèmes à aborder :

ll éléments déterminants pour la compréhension des comptes notamment :

> options retenues aux regard des méthodes comptables ou modalités de mise enœuvre

> estimations comptables importantes

> présentation d’ensemble des comptes

ll jugement professionnel

ll La formulation est claire et comprend :

ll identification du sujet

ll résumé des diligences effectuées

ll conclusion positive et cohérente avec l’opinion (pas de réserve déguisée)


ll Formulation moins développée possible

ll s’il n’y a pas d’options possibles sur les principes comptables retenus par l'entité ou leursmodalités (pour ce qui est significatif) ;

ll et s’il n'existe pas d'événement ou de décision importants intervenus au cours del'exercice,

ll et si aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir d'estimationsfondées sur des données subjectives.

ll Si refus de certifier, aucune autre justification nécessaire (la motivation du refus suffit)

ll Ne s’applique qu’aux rapports de certification émis dans le cadre de l’art. L 823-9 ducode de commerce (ne vise donc pas les rapports d’audit sur une situation intermédiaire)

8 A TITRE PRATIQUE

ll La détermination des appréciations nécessitant d’être justifiées dans le rapport est larésultante d’un processus continu qui s’effectue tout au long de la mission.

ll Il devrait exister une relation entre les points « justifiés » et :

- l’analyse des risques,

- le plan de mission,

- la note de synthèse.

ll Pour éviter le double risque d’être trop prolixe et de faire une « réserve déguisée »

ll « Coller » aux points importants de l’annexe et y faire référence.


Série 6

Fiche transversale - La documentation des travaux - Textes concernés

Fiche 6.08La documentation des travaux - Textes concernés

LA DOCUMENTATION DES TRAVAUX

8 TEXTES CONCERNÉS

Article R 823-10 du Code de Commerce

ll NEP 230 : Documentation de l’audit des comptes

ll NEP 240 : Prise en considération de la possibilité de fraude dans l’audit des comptes

ll NEP 315 : Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risqued’anomalies significatives dans les comptes

ll NEP 330 : Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issuede son évaluation des risques

ll NEP 580 : Déclaration de la direction


ll NEP 630 : Utilisation des travaux de l’expert comptable de l’entité

8 OBJECTIF

ll Permettre à toute autre personne ayant une expérience de la pratique de l’audit et n’ayantpas participé à la mission de comprendre et d’apprécier les diligences accomplies de laplanification jusqu’à la synthèse.

ll Permettre au commissaire aux comptes de fournir les explications et justifications que lesautorités de contrôle estiment nécessaires.

8 LE CONTENU

ll Formalisation des échanges entre les intervenants sur :

ll L’appréciation des risques d’audit,

ll L’appréciation d’anomalie significative,

ll L’évaluation du contrôle interne,

Dans chaque cas, on formalisera les orientations retenues dans la planification des travaux.

ll Formalisation des échanges avec la direction et ses déclarations ;

ll Documentation des travaux de l’expert utilisée pour l’audit ;


ll Formalisation de l’étendue des travaux de l’expert-comptable ;

ll Lorsqu’entre la date du rapport et la tenue de l’AG survient un événement nécessitantl’accomplissement de nouvelles diligences (notamment les événements postérieurs à ladate de clôture), le commissaire aux comptes complète son dossier.

8 EN PRATIQUE

ll Les éléments de documentation mentionnent l’identité des intervenants ; la date etl’étendue des travaux.

ll La formation des travaux doit être réalisée au fur et à mesure et plus aucune modificationne peut être apportée 90 jours après la tenue de l’assemblée générale.

ll Le dossier doit être conservé 10 ans.

ll En un mot : ce qui n’est pas écrit est réputé non fait.


Série 6

Fiche transversale - La documentation des travaux

Fiche 6.18Annexe à la fiche 6.0 - Les textes

ANNEXE : LES TEXTES

8 NEP 230 : DOCUMENTATION DE L’AUDIT DES COMPTES

Cf. Norme en totalité

8 NEP 240 : PRISE EN CONSIDÉRATION DE LA POSSIBILITÉ DE FRAUDES LORS DEL'AUDIT DES COMPTES

ll 11. Documentation des travaux

35. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :

ll les décisions importantes prises au cours des échanges entre les membres de l’équiped’audit sur le risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans les comptes ;

ll les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes identifiés au niveau descomptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ;

ll l’adaptation de son approche générale en réponse au risque d’anomalies significativesrésultant de fraudes au niveau des comptes pris dans leur ensemble ainsi que la nature,le calendrier et l’étendue des procédures d’audit conçues et mises en oeuvre en réponseà son évaluation du risque et le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveaudes assertions ;

ll les conclusions des procédures d’audit, et notamment de celles qui sont destinées àrépondre au risque que la direction s’affranchisse des contrôles ;

ll le cas échéant, les raisons motivant son appréciation selon laquelle il n’existe pas derisque de fraude dans la comptabilisation des produits ;

ll les communications qu’il a faites en matière de fraude à la direction et à l’organed’administration ou de surveillance ;

ll le cas échéant, la révélation au procureur de la République de faits délictueux.

8 NEP 315 : CONNAISSANCE DE L'ENTITÉ ET DE SON ENVIRONNEMENT ETÉVALUATION DU RISQUE D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES

ll 9. Documentation des travaux

22. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :

a) Les principaux éléments des échanges d'informations au sein de l'équipe d'audit, etnotamment les décisions importantes prises à l'issue de ces échanges ;


b) Les éléments importants relatifs à la prise de connaissance de l'entité, y compris dechacun des éléments du contrôle interne dont il a évalué la conception et la mise enoeuvre, la source des informations obtenues et les procédures d'audit réalisées ;

c) Les risques d'anomalies significatives identifiés et leur évaluation au niveau descomptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ;

d) Les évaluations requises par la présente norme portant sur les contrôles conçus etmis en œuvre par l'entité.

23. La manière utilisée par le commissaire aux comptes pour consigner ces informationsrelève de son jugement professionnel. Il peut s'agir par exemple d'une description sousforme narrative, de questionnaires ou encore de diagrammes.

24. La forme et le niveau de détail des informations ainsi consignées dépendent desnombreux éléments propres à l'entité, tels que sa taille, la nature de ses opérations ouencore son contrôle interne, mais également des techniques de contrôle mises enoeuvre par le commissaire aux comptes.

8 NEP 330 : PROCÉDURES D'AUDIT MISES EN ŒUVRE PAR LE COMMISSAIRE AUXCOMPTES À L'ISSUE DE SON ÉVALUATION DES RISQUES

ll 9. Documentation

27. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier :

a) L'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomaliessignificatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble ;

b) La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit conçues et mises enoeuvre en réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives ;

c) Le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ; et

d) Les conclusions des procédures d'audit.

De plus, lorsque le commissaire aux comptes utilise des éléments sur l'efficacité descontrôles internes collectés lors d'audits précédents, il consigne dans son dossier sesconclusions sur le fait qu'il peut s'appuyer sur ces contrôles

8 NEP 580 : DÉCLARATION DE LA DIRECTION

ll 5. Documentation

14. Le commissaire aux comptes conserve dans son dossier de travail les comptes rendusde ses entretiens avec la direction de l’entité et les déclarations écrites obtenues decette dernière.

8 NEP 620 : INTERVENTION D’UN EXPERT

ll 8. Documentation des travaux de l’expert

16. Le commissaire aux comptes documente dans son dossier les travaux réalisés parl’expert qu’il utilise dans le cadre de sa mission.


8 NEP 630 : UTILISATION DES TRAVAUX DE L’EXPERT COMPTABLE

ll 5. Documentation

08. Le commissaire aux comptes documente dans son dossier les travaux réalisés parl’expert-comptable qu’il utilise dans le cadre de sa mission.


Série 7

Fiche transversale - La communication du commissaire auxcomptes dans sa mission

Fiche 7.08La communication - Textes concernés

LA COMMUNICATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS SA MISSION

8 TEXTES CONCERNES

Articles L.823-16 du Code de Commerce.

ll NEP 100 : Audit des comptes réalisés par plusieurs commissaires aux comptes

ll NEP 210 : la lettre de mission du commissaire aux comptes

ll NEP 240 : Prise en considération de la possibilité de fraude dans l’audit des comptes

ll NEP 250 : Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptesrésultant du non respect de textes légaux et réglementaires


ll NEP 315 : Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risqued’anomalies significatives dans les comptes.

ll NEP 320 : Anomalies significatives et seuil de signification.

ll NEP 501 : Caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques)

ll NEP 505 : Demandes de confirmations des tiers

ll NEP 510 : Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaireaux comptes

ll NEP 540 : Appréciation des estimations comptables

ll NEP 560 : Evènements postérieurs à la clôture

ll NEP 570 : Continuité d’exploitation

ll NEP 580 : Déclarations de la direction


ll NEP 630 : Utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité.

ll NEP 700 : Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés

ll NEP 9505 : Procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement del’information comptable et financière - Rapport du commissaire aux comptes sur le rapportdu Président


ll NEP 9010 : Audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission decommissaire aux comptes

ll NEP 9020 : Examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à lamission de commissaire aux comptes

ll NEP 9030 : Attestation entrant dans le cadre de diligences directement liées à la missionde commissaire aux comptes

8 OBJECTIF

Les objectifs sont :

ll D’informer la Direction de l’entité des modalités d’intervention du commissaire auxcomptes ;

ll D’orienter la mission du commissaire aux comptes au travers de son évaluation desrisques et des échanges oraux avec la direction de l’entité ou avec les organesd’administration ou de surveillance ;

ll D’informer la direction de l’entité des points essentiels relevés lors de l’intervention ducommissaire aux comptes ;

ll De fournir, par l’intermédiaire des rapports légaux du commissaire aux comptes, l’opinionqu’il émet sur les états financiers de l’entité contrôlée à la suite de sa mission de contrôlelégal.

8 LE CONTENU

La communication dans la mission du commissaire aux comptes est d’une double nature,écrite ou orale et elle concerne :

ll La direction de l’entité contrôlée ;

ll Les organes d’administration ou de surveillance ;

ll Les tiers, expressément définis par les Normes d’Exercice Professionnel ou par les texteslégaux et réglementaires (procureur de la république, président du tribunal ducommerce,…).

8 EN PRATIQUE

ll La communication écrite est expressément définie par les Normes d’ExerciceProfessionnel dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes :

ll Lettre de mission ;

ll Communication des anomalies significatives ;

ll Déclaration de la direction ;

ll Rapports relatifs à l’intervention (rapport sur les comptes annuels, rapport ducommissaire aux comptes sur le rapport du président, rapport sur les comptesconsolidés, rapport d’examen limité, rapport spécial, attestation …) ;


ll Autres cas spécifiques :

> Procédure d’alerte ;

> Déclaration de soupçons ;

> Révélations de faits délictueux.

ll La majorité des Normes d’Exercice Professionnel prévoient des échanges récurrents avecla direction de l’entité.


Série 7

Communication du commissaire aux comptes dans sa mission

Fiche 7.18Annexe à la fiche 7.0 - Les textes

8 NEP-100 : AUDIT DES COMPTES RÉALISÉ PAR PLUSIEURS COMMISSAIRES AUXCOMPTES

ll 17. Les commissaires aux comptes communiquent ensemble et de manière concertée àl’organe d’administration ou de surveillance de l’entité :

• les éléments mentionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce ;

• toute autre information qu’ils estimeraient nécessaire de lui communiquer.

ll 18. Il en est de même de toute information importante communiquée à la direction del’entité.

ll 19. Les rapports établis par les commissaires aux comptes en application de textes légauxet réglementaires sont signés par chaque commissaire aux comptes.

Ils mentionnent, pour chaque commissaire aux comptes, les informations prévues auxarticles R. 822-93 et R. 822-94 du code de commerce.

8 NEP-210. LA LETTRE DE MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

ll 4. La lettre de mission initiale doit être établie par le commissaire aux comptes la premièreannée de son mandat et communiquée à la personne ou à l'entité préalablement à lamise en oeuvre de ses travaux de vérification et de contrôle.

ll 5. Dans le cas où la mission est dévolue à plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ciétablissent soit une lettre de mission commune, soit des lettres de mission individuelles.

ll 6. Lorsque le commissaire aux comptes d'une personne ou entité qui établit des comptesconsolidés ou combinés est également commissaire aux comptes d'une ou plusieurspersonnes ou entités du même ensemble, il apprécie s'il convient d'établir une lettre demission commune à plusieurs de ces personnes ou entités. Lorsque le commissaire auxcomptes choisit d'établir une lettre de mission commune, il doit demander à la personneou l'entité mère mentionnée ci-dessus de lui confirmer, par écrit, que les personnes ouentités de l'ensemble ont donné leur accord sur le contenu de la lettre de mission pource qui les concerne.

ll 7. Au cours de son mandat, le commissaire aux comptes détermine, d'une part, s'il luiparaît nécessaire de rappeler à la personne ou à l'entité le contenu de la lettre demission ; il détermine, d'autre part, si les circonstances exigent sa révision, notammentpour les cas où il existerait :

• des indications selon lesquelles la direction se méprendrait sur la nature et l'étenduedes interventions du commissaire aux comptes ;

• ddes problèmes particuliers rencontrés par le commissaire aux comptes dans la miseen oeuvre de ses travaux ;


• ddes changements intervenus au sein des organes dirigeants, de la gouvernanceou de l'actionnariat ;

• dune évolution de la nature ou de l'importance des activités de la personne ou del'entité ;

• dla survenance d'un événement ou une demande de la personne ou de l'entiténécessitant des diligences supplémentaires du commissaire aux comptes.

8 NEP-240. PRISE EN CONSIDÉRATION DE LA POSSIBILITÉ DE FRAUDES LORS DEL'AUDIT DES COMPTES

ll 13. Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans l’entité etde la préparation des comptes, le commissaire aux comptes s’enquiert auprès d’elle :

• de l’appréciation qu’elle a du risque que les comptes comportent des anomaliessignificatives résultant de fraudes ;

• des procédures qu’elle a mises en place pour identifier les risques de fraude dansl’entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu’elle aurait identifiés,ou les catégories d’opérations, les soldes de comptes ou les informations fourniesdans l’annexe au titre desquels un risque de fraude peut exister ;

• le cas échéant, des informations qu’elle a communiquées à l’organe d’administrationou de surveillance sur les procédures mises en place pour identifier les risques defraude dans l’entité et y répondre ;

• le cas échéant, des informations qu’elle a communiquées aux employés sur sa visionde la conduite des affaires et sur la politique éthique de l’entité ;

• de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ousimplement alléguées concernant l’entité.

ll 14. Le commissaire aux comptes s’enquiert par ailleurs auprès des personnes chargéesde l’audit interne et de toute autre personne qu’il estime utile d’interroger dans l’entitéde leur éventuelle connaissance de fraudes avérées, suspectées ou simplementalléguées concernant l’entité.

Il s’entretient également de ces questions avec l’organe d’administration ou desurveillance, notamment afin de corroborer les réponses apportées par la direction del’entité.

ll 27. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites parlesquelles :

• elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont étéconçus et mis en oeuvre dans l’entité ;

• elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptespuissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;

• elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu connaissance,ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans ledispositif de contrôle interne ou d’autres personnes, dès lors que la fraude estsusceptible d’entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;

• elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur lescomptes de l’entité et portées à sa connaissance par des employés, anciensemployés, analystes, régulateurs ou autres.


ll 28. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné desanomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des informations sur lapossibilité d’une telle fraude, il en informe dès que possible la direction ainsi quel’organe d’administration ou de surveillance.

ll 29. Au cours de son audit, le commissaire aux comptes peut être amené à relever desfraudes n’ayant pas entraîné d’anomalies significatives. Il en informe :

• la direction, au niveau de responsabilité approprié ;

• l’organe d’administration ou de surveillance, lorsque ces fraudes impliquent ladirection ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne.

ll 32. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent desanomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualificationpénale, il révèle les faits au procureur de la République.

Lorsqu’il soupçonne que des opérations portent sur des sommes qui pourraientprovenir du trafic de stupéfiants, de la fraude aux intérêts financiers des Communautéseuropéennes, de la corruption ou d’activités criminelles organisées ou qui pourraientparticiper au financement du terrorisme, le commissaire aux comptes procède,conformément aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants du code monétaire etfinancier, à une déclaration au service mentionné à l’article L. 562-4 dudit code.

8 NEP-250. PRISE EN COMPTE DU RISQUE D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANSLES COMPTES RÉSULTANT DU NON-RESPECT DE TEXTES LÉGAUX ETRÉGLEMENTAIRES

ll 5. Pour ce faire, le commissaire aux comptes s’enquiert auprès de la direction :

• des textes légaux et réglementaires qu’elle estime susceptibles d’avoir uneincidence déterminante sur l’activité de l’entité,

• des procédures conçues et mises en oeuvre dans l’entité visant à garantir le respectdes textes légaux et réglementaires,

• des règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer etcomptabiliser leurs incidences.

ll 10. Le commissaire aux comptes demande au représentant légal, en tant que responsabledes comptes, une déclaration écrite par laquelle il déclare avoir, au mieux de saconnaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires.

8 NEP-300. PLANIFICATION DE L'AUDIT

ll 14. A ce stade, le commissaire aux comptes peut s'entretenir des questions relatives à laplanification avec les personnes appropriées au sein de l'entité.

8 NEP-315. CONNAISSANCE DE L'ENTITÉ ET DE SON ENVIRONNEMENT ETÉVALUATION DU RISQUE D'ANOMALIES SIGNIFICATIVES DANS LES COMPTES

ll 18. Pour prendre connaissance de l'entité et évaluer le risque d'anomalies significativesdans les comptes, le commissaire aux comptes collecte des informations en mettanten œuvre les techniques de contrôle suivantes :


• des demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein del'entité, comme le personnel de production ou les auditeurs internes qui peuventfournir au commissaire aux comptes des perspectives différentes pour l'identificationdes risques ;

• des procédures analytiques qui peuvent notamment permettre au commissaire auxcomptes d'identifier des opérations ou des événements inhabituels ; et

• des observations physiques et des inspections qui peuvent notamment permettre aucommissaire aux comptes de recueillir des informations sur l'entité mais également decorroborer celles recueillies auprès de la direction ou d'autres personnes au sein del'entité.

ll 21. Le commissaire aux comptes informe, dès que possible, les personnes constituant legouvernement d'entreprise ainsi que la direction, au niveau de responsabilitéapproprié, des déficiences majeures dans la conception ou la mise en œuvre ducontrôle interne qu'il a relevées. Pour cela, il fait application des dispositions de lanorme relative aux communications avec les personnes constituant le gouvernementd'entreprise.

8 NEP-320. ANOMALIES SIGNIFICATIVES ET SEUIL DE SIGNIFICATION

ll 15. Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique à la direction del'entité, au niveau approprié de responsabilité, les anomalies qu'il a détectées, pourqu'elles puissent être corrigées.

ll 16. Il informe les organes mentionnés à l'article L. 823-16 du code de commerce desanomalies qui, seules ou cumulées, sont significatives.

8 NEP-501. NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AU CARACTÈREPROBANT DES ÉLÉMENTS COLLECTÉS (Applications Spécifiques)

ll 7. Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures d'audit afin d'identifier lesprocès, contentieux ou litiges impliquant l'entité susceptibles d'engendrer des risquesd'anomalies significatives dans les comptes.

Si le commissaire aux comptes a identifié de tels risques, il demande à la direction del'entité d'obtenir de ses avocats des informations sur ces procès, contentieux ou litigeset de les lui communiquer.

8 NEP-505. NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE AUX DEMANDES DECONFIRMATION DES TIERS

ll Cf. Norme dans sa totalité.

8 NEP-510. CONTRÔLE DU BILAN D’OUVERTURE DU PREMIER EXERCICE CERTIFIÉPAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

ll 13. Si, à l’issue de ses travaux, le commissaire aux comptes conclut que les comptespourraient être affectés par une anomalie significative issue des exercices précédents,il en informe la direction et, le cas échéant, son prédécesseur.


8 NEP-540. APPRÉCIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

ll 10. Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans l’entité etde la préparation des comptes et qu’elle peut influencer les choix des modalitésd’évaluation utilisées, le commissaire aux comptes s’enquiert auprès d’elle :

• des procédures de contrôle interne mises en place pour s’assurer que le processussuivi pour procéder aux estimations comptables est conforme à ses directives ;

• de ses intentions et de sa capacité à mener à bien ses plans d’actions pour ce quiconcerne les éléments des comptes qui font l’objet d’estimations comptablessignificatives.

ll 16. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites parlesquelles elle déclare que les principales hypothèses retenues sont raisonnables etqu’elles reflètent correctement ses intentions et sa capacité à mener à bien les actionsenvisagées.

8 NEP-560. ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE DE L’EXERCICE

ll 06. Pour ce faire, le commissaire aux comptes peut notamment :

• prendre connaissance des procédures mises en place par la direction pour identifierces événements ;

• consulter les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues parl’organe appelé à statuer sur les comptes, par l’organe d’administration ou desurveillance et par la direction après la date de clôture de l’exercice ;

• prendre connaissance, le cas échéant, des dernières situations intermédiaires et desderniers documents prévisionnels établis par l’entité ;

• s’enquérir auprès des personnes compétentes de l’entité de l’évolution des procès,contentieux et litiges depuis ses derniers contrôles ;

• s’enquérir auprès de la direction de sa connaissance de la survenance d’événementspostérieurs.

ll 08. Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date de clôture de l’exercice etla date d’arrêté des comptes, un événement postérieur susceptible de conduire à uneanomalie significative dans les comptes, il vérifie que cet événement a donné lieu à untraitement comptable approprié.

Si tel n’est pas le cas, il en informe la direction et lui demande de modifier les comptes.

ll 14 Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date d’arrêté des comptes et ladate de signature de son rapport, un événement postérieur survenu entre ces deuxdates, il s’enquiert auprès de l’organe compétent de son intention de communiquerune information sur cet événement à l’organe appelé à statuer sur les comptes.

Lorsqu’une telle communication n’est pas prévue, le commissaire aux comptes en faitmention dans la troisième partie de son rapport.

ll 18. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, entre la date de signature deson rapport et la date d’approbation des comptes, d’un événement postérieur survenuaprès la date d’arrêté des comptes, il s’enquiert auprès de l’organe compétent de sonintention de communiquer une information sur cet événement à l’organe appelé àstatuer sur les comptes.

Lorsqu’une telle communication n’est pas prévue, le commissaire aux comptes rédigeune communication dont il est donné lecture lors de la réunion de l’organe appelé àstatuer sur les comptes ou qui est portée à sa connaissance.


8 NEP- 570. CONTINUITÉ D’EXPLOITATION

ll 05. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié des éléments susceptibles de mettreen cause la continuité d’exploitation, il prend connaissance de l’évaluation faite par ladirection de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

ll 14. Lorsque, au cours de sa mission, le commissaire aux comptes relève des faits denature à compromettre la continuité d’exploitation, il met en oeuvre la procédured’alerte lorsque les dispositions légales et réglementaires le prévoient.

8 NEP- 580. DÉCLARATIONS DE LA DIRECTION


8 NEP- 620. INTERVENTION D'UN EXPERT

ll 10. Si le commissaire aux comptes estime que l’expert n’est pas indépendant de l’entité, ilen fait part à la direction et demande qu’il soit fait appel à un autre expert.

ll 11. Si la compétence de l’expert ne paraît pas satisfaisante au commissaire aux comptes,il en fait part à la direction et apprécie si des éléments suffisants et appropriés peuventêtre obtenus des travaux de l’expert. Le commissaire aux comptes peut ainsi êtreconduit à mettre en oeuvre des procédures d’audit supplémentaires ou à recourir à unautre expert.

ll 13. Si les résultats des travaux de l’expert ne fournissent pas au commissaire aux comptesles éléments suffisants et appropriés ou s’ils ne sont pas cohérents avec les autreséléments collectés :

• il s’en entretient avec la direction au niveau de responsabilité approprié et avecl’expert ;

• il détermine, le cas échéant, les procédures d’audit supplémentaires à mettre enoeuvre. Il peut, à ce titre, décider de recourir à un autre expert.

8 NEP-630. UTILISATION DES TRAVAUX D'UN EXPERT¬COMPTABLE INTERVENANTDANS L'ENTITÉ

ll 04. Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend contact avec l’expert-comptable pours’informer du contenu de la mission qui lui a été confiée et, s’il l’estime nécessaire, sefait communiquer les travaux réalisés.

8 NEP-700. RAPPORT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTESANNUELS ET CONSOLIDÉS


8 NEP-9505. PROCÉDURES DE CONTRÔLE INTERNE RELATIVES À L'ÉLABORATIONET AU TRAITEMENT DE L'INFORMATION COMPTABLE ET FINANCIÈRE ¬RAPPORTDU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LE RAPPORT DU PRÉSIDENT

ll 01. En application de l'article L. 225-235 du code de commerce, le commissaire auxcomptes présente, dans un rapport joint à son rapport général ou, le cas échéant, à sonrapport sur les comptes consolidés ses observations sur le rapport du président visé auxarticles L. 225-37 et L. 225-68 du code de commerce, pour celles des procédures decontrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable etfinancière.


8 NEP-9010. AUDIT ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENTLIÉES A LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

ll 17. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d’exerciceprofessionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettreou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la normesusmentionnée.

ll 23. A l’issue de son examen limité, le commissaire aux comptes formule sa conclusionselon le référentiel comptable ou les critères convenus au regard desquels lesinformations financières ont été établies.

8 NEP-9020. EXAMEN LIMITÉ ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCESDIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

ll 17. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d’exerciceprofessionnel relative à la lettre de mission pour définir les termes et conditions decette intervention. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre ou une lettrecomplémentaire, conformément aux principes de la norme susmentionnée.

ll 23. A l’issu de son examen limité, le commissaire aux comptes formule sa conclusionselon le référentiel comptable ou les critères convenus au regard desquels lesinformations financières ont été établies.

8 NEP-9030. ATTESTATION ENTRANT DANS LE CADRE DE DILIGENCESDIRECTEMENT LIÉES À LA MISSION DE COMMISSAIRE AUX COMPTES

ll 10. Le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d’exerciceprofessionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettreou une lettre complémentaire, conformément aux principes de la normesusmentionnée.

ll 16. L’attestation délivrée prend la forme d’un document daté et signé par le commissaireaux comptes auquel est joint le document établi par la Direction de l’entité quicomprend les informations objet de l’attestation.


Série 7


Fiche 7.28La communication du commissaire aux comptes

Tableau des NEP - Annexe de la Fiche 7.0

LA COMMUNICATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Référence Titre de la NEP Paragraphe Communication vers l'entité contrôlée

NEP 100 Audit des comptes réalisé § 17 Éléments mentionnées à l'article 823-16 du code de commercepar plusieurs commissaires § 19 Rapportsaux comptes § 19 Rapport spécial

NEP 210 La lettre de mission du § 4 Lettre de mission initiale (comptes sociaux)commissaire aux comptes § 6 Lettre de mission initiale (comptes consolidés - si applicable -)

§ 7 Lettre de mission annuelle (nouvelle lettre de mission se substituant à la précédente ou lettre supplémentaire)

NEP 240 Prise en considération de § 13-14 Entretien avec la direction, les personnes chargées de l'audit interne et lesla possibilité de fraudes organes d'administration ou de surveillance afin d'analyser le risque de fraude lors de l'audit des comptes et la façon dont l'entité exerce sa surveillance sur le risque de fraude

§ 27 Déclaration de la direction (cf NEP 580)

§ 28 Communication à la direction et aux organes d'administration ou de surveillance des fraudes identifiées

§ 29 Communication des déficiences majeures relevées dans la conception ou dans la mise en œuvre des contrôles de l'entité destinés à prévenir et à détecter les fraudes

§ 32 Révélation des faits délictueux au Procureur de la République

§ 33 Déclaration de soupçons

NEP 250 Prise en compte du risque § 15 Entretien avec la direction :d'anomalies significatives - les textes légaux et réglementaires qu'elle estime susceptibles d'avoir unedans les comptes résultant incidence déterminante sur l'activité de l'entité ;du non respect de textes - les procédures conçues et mises en ?uvre dans l'entité visant à garantir lelégaux et réglementaires respect des textes légaux et réglementaires ;

- les règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer et comptabiliser leurs incidences

§ 10 Déclaration de la direction

NEP 300 Planification de l'audit § 14 Entretien avec la direction de l'entité au sujet de la planification de la mission

NEP 315 Connaissance de l'entité et § 18 Entretiens avec la direction et d'autres personnes au sein de l'entité afin dede son environnement et collecter de l'information pour prendre connaissance de l'entitéévaluation du risque § 21 Communication auprès du gouvernement d'entreprise et de la direction desd'anomalie significative déficiences majeures dans la conception ou la mise en ?uvre du contrôledans les comptes interne qu'ont été relevées.

NEP 320 Anomalies significatives § 15 Communication à la direction des anomalies détectées en cours de missionet seuil de signification afin qu'elles puissent être corrigées.

§ 16 Communication aux organes mentionnées à l'article L.823-16 du code de commerce des anomalies qui seules ou cumulées sont significatives.

NEP 501 Caractère probant des § 7 Demande à la direction de l'entité d'obtenir de ses avocats des informationséléments collectés sur les procès, contentieux ou litiges en cours et de les lui communiquer.(applications spécifiques)


Série 7





NEP 505 Demandes de Demande de confirmations auprès de tiersconfirmations des tiers

NEP 510 Contrôle du bilan § 13 Communication avec la direction si le commissaire aux comptes conclut qued'ouverture du premier les comptes de l'exercice précédent pourraient être affectés par une anomalieexercice certifié par le significative.commissaire aux comptes

NEP 540 Appréciation des § 10 Demande auprès de la direction : des procédures de contrôle interne misesestimations comptables en place pour s'assurer que le processus suivi pour procéder aux estimations

comptables est conforme à ses directives et de ses intentions et de sa capacité à mener à bien ses plans d'actions pour ce qui concernent les éléments qui font l'objet d'estimations comptables significatives.

§ 16 Déclaration de la direction

NEP 560 Evenements postérieurs § 6 Demander à la direction sa connaissance sur la survenance d'événementsà la clôture de l'exercice postérieurs

§ 8-14-18 Demande de modification des comptes en cas d'événement postérieur à laclôture susceptible de conduire à une anomalie significative dans les comptes

NEP 570 Continuité d'exploitation § 5 Demande à la direction de son évaluation de la capacité de l'entité àpoursuivre son exploitation

§ 14 Procédure d'alerte

NEP 580 Déclarations de la Direction Demande à la direction d'une déclaration écrite ou demande de confirmation des éléments figurant dans une lettre envoyée par le CAC

NEP 620 Intervention d'un expert § 10 Demande à la direction de faire appel à un autre expert si celui-ci est considéré comme non indépendant

§ 11 Faire part à la direction du manque de compétence de l'expert

§ 13 Entretien avec la direction si les travaux de l'expert ne fournissent pas les éléments suffisants et appropriés

NEP 630 Utilisation des travaux § 4 Communication avec l'expert-comptable de l'entitéd'un expert comptable intervenant dans l'entité

NEP 700 Rapport du Commissaire § 1 Rapport sur les comptes annuelsaux comptes sur les § 1 Rapport sur les comptes consolidéscomptes

NEP 9505 Procédures de contrôle § 1 Rapport du commissaire sur le rapport du présidentinterne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financièreRapport du commissaire aux comptes sur le rapport du Président


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NEP 9010 Audit entrant dans le § 17 Lettre de missioncadre de diligences directement liées à la § 23 Opinionmission de commissaire aux comptes

NEP 9020 Examen limité entrant § 17 Lettre de missiondans le cadre de diligences directement § 23 Rapport d'examen limitéliées à la mission de commissaire aux comptes

NEP 9030 Attestations entrant dans § 10 Lettre de missionle cadre de diligences directement liées à la § 16 Attestationmission de commissaire aux comptes

Ce guide a été édité par l’IFECInstitut Français des Experts-comptables et des Commissaires aux comptes

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