das hornbach-urteil des eugh - deloitte united states · 2021. 1. 13. · das hornbach-urteil des...
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Das Hornbach-Urteil des EuGH
Neue Grenzen des Fremdvergleichs in EuropaUrteil vom 31.05.2018 – C-382/16
Deloitte Webcast vom 26.07.2018
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2018 Deloitte 2
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2018 Deloitte 3
Agenda
1. Sachverhalt
2. Hintergrund
3. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
4. Europäischer Gerichtshof
5. Analyse & Ausblick
6. Terminhinweise
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2018 Deloitte 4
1. Sachverhalt
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2018 Deloitte 5
Hornbach Real
Estate
Wateringen BV
Hornbach Real
Estate
Groningen BV
1. Sachverhalt
Hornbach-
Baumarkt AG
Hornbach
International
GmbH
Hornbach
Holding BV
BANKDarlehen iHv 10m
Patronatserklärungen• Die ausländischen Konzerngesellschaften hatten ein negatives Eigenkapital und
waren für die Fortführung ihres Geschäftsbetriebs sowie für die Finanzierung der beabsichtigten Errichtung eines Bau- und Gartenmarkts auf Bankkredite angewiesen.
• Die Bank hatte die Gewährung der Kredite von der Gestellung von Garantie- und Patronatserklärungen durch die Hornbach-Baumarkt AG abhängig gemacht. 2002 gab die Hornbach-Baumarkt AG diese Patronatserklärungen ab, ohne hierfür ein Entgelt von den Konzerngesellschaften einzufordern.
• Da das Finanzamt davon ausging, dass voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Umständen eine Haftungsvergütung vereinbart hätten, entschied es, dass die Einkünfte der Hornbach-Baumarkt AG gemäß § 1 Abs. 1 und 4 AStG um einen Betrag erhöht werden müssten, der der angenommenen Haftungsvergütung entspreche, und es änderte die Bescheide dieser Gesellschaft (Einkünftekorrekturen). Hiergegen wurde erfolglos Einspruch eingelegt.
• Im Rahmen des Klageverfahrens machte die Hornbach-Baumarkt AG geltend, § 1 AStG führe zu einer Ungleichbehandlung von in- und ausländischem Sachverhalt, weil bei rein inländischen Sachverhalten keine Berichtigung der Höhe der Einkünfte erfolge, um die angenommene Haftungsvergütung für die den Tochtergesellschaften gewährten Garantien zu berücksichtigen.
• Das Finanzgericht legte dem EuGH die Frage vor, ob § 1 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1, 3. Alt. AStG den unionsrechtlichen Anforderungen an die Möglichkeit des Vorbringens von wirtschaftlichen Gründen für das Abweichen einer zwischen verflochtenen Personen begründeten Geschäftsbeziehung vom Fremdüblichen genügt.
Negatives EK
Darlehen iHv 15m
EuGH Rs. C-382/16 Hornbach-Baumarkt AG
Haftungs vergütung?
Negatives EK
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2018 Deloitte 6
2. Hintergrund
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2018 Deloitte 7
2. Hintergrund
Art. 9 Abs. 1 OECD-MA
Art. 9 Abs. 1 OECD-MA
Verhinderung einerwirschaftlichen
Doppelbesteuerung
Besteuerungsrechte werdennach bestimmtem Maßstabzugeordnet bzw. aufgeteilt
Sicherstellung einerzwischenstaatlich gerechten
Verteilung von Besteuerungsrechten
Sicherstellung gleicherWettbewerbsbedingungen
zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen
Berichtigung von Einkünftenanhand des
Fremdvergleichsgrundsatzes
Besteuerung von Gewinnendort, wo sie wirtschaftlich
entstehen
Verhinderung von Steuergestaltungen
Vermeidung von Steuerhinterziehung
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2018 Deloitte 8
2. Hintergrund
SGI SA
Recydem SA
Sachverhalt (verkürzt)
• Belgische Holdinggesellschaft SGI gewährte ihrer 65%igen französischen Tochtergesellschaft (RECYDEM SA) ein unverzinsliches Darlehen
• Belgien nahm eine Einkünftekorrektur vor und rechnete den Einkünften der SGI einen angenommenen marktüblichen Zins iHv 5% hinzu
EuGH, Urt. v. 12.01.2010
• Belgisches Steuerrecht sieht Einkünftekorrektur nur dann vor, wenn Vorteile an eine verbundene Gesellschaft gewährt werden, die in anderen Staaten niedergelassen sind. Bei einer gebietsansässigen Gesellschaft wird ein solcher Vorteil hingegen nicht den Einkünften hinzugerechnet, wenn er einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft gewährt wird, mit der ebenfalls eine Verflechtung besteht, sofern dieser Vorteil bei der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte der Empfängerin berücksichtigt wird.
• Daraus folgt, dass die steuerliche Situation einer in Belgien ansässigen Gesellschaft, die wie SGI an mit ihr verflochtene Gesellschaften, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, außergewöhnliche oder unentgeltliche Vorteile gewährt, weniger günstig ist, als wenn sie solche Vorteile an gebietsansässige Gesellschaften gewährt, die mit ihr in dieser Weise verflochten sind. (=Beschränkung der Niederlassungsfreiheit)
• Aufgrund einer Gesamtbetrachtung … der Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und der Notwendigkeit der Verhinderung einer Steuerumgehung kann die Beschränkung aber gerechtfertigt werden, wenn
• dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, Nachweise für wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleich zu bringen, und
• die Korrektur nicht über das hinausgeht, was im freien Wettbewerb vereinbart worden wäre.
EuGH Rs. C-311/08 Société de Gestion Industrielle SA (SGI)
Zinsloses Darlehen 65%
http://www.unitedflags.com/shop/artikel_new.php?id=60031&store=1
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2018 Deloitte 9
2. Hintergrund
Einkünfte-korrektur bei Transaktionen zwischenverbundenen Unternehmen Sonstige fremdunübliche
Leistungen an Tochtergesellschaftstellen keinen einlagefähigen Vermögensvorteil dar.
Der fremdunübliche Transfer von Wirtschaftsgütern führt bei Körperschaften zu verdeckten Einlagen / Gewinnausschüttungen.
Bei fremdunüblichen Finanztransaktionen, Nutzungsüberlas-sungen und Dienst-leistungen ggü. Tochter im Inlandkeine Korrektur
Ungleichbehandlung durch § 1 AStG: Beschränkungsprüfung
Ungleichbehandlung durch § 1 AStG
Auch bei reinen Inlandsfällen Einkünftekorrekturenmöglich
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2018 Deloitte 10
2. Hintergrund
Ungleichbehandlung durch § 1 AStG: Rechtfertigungsprüfung
EuGH, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer)
Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung
Verhinderung derSteuerflucht
EuGH, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium)
Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung
EuGH, Rs. C-311/08 (SGI)
Rechtfertigung durch Gesamtbetrachtung der Notwendigkeit der Missbrauchsbekämpfung und der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
Seit EuGH, Rs. C-337/08 (X-Holding)
Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
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112018 Deloitte
3. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
FG Rheinland-Pfalz v. 28. Juni 2016 -1 K 1472/13
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122018 Deloitte
FG Rheinland-Pfalz v. 28. Juni 2016 - 1 K 1472/13
3. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
Vorlagebeschluss - Rechtslage nach nationalem Recht:Da die Hornbach-Baumarkt AG (Klägerin) für die Abgabe der Patronatserklärungen kein Entgelt mit den ausländischen Konzerngesellschaften vereinbart hat, wurden ihre Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit ihr nahestehenden Personen im Sinne von § 1 Abs. 1 AStG gemindert. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1, 3. Alt. AStG für eine Einkünftekorrektur bei der Klägerin sind damit erfüllt.
Vereinbarkeit mit Unionsrecht:
• Beschränkung der Niederlassungsfreiheit da eine solche Einkünftekorrektur nur bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
• Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit: Diese Beschränkung könnte aus Gründen der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sein. Allerdings darf § 1 AStG aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgebotes nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses legitimen Zieles erforderlich ist, u.a. muss der Steuerpflichtige in jedem Einzelfall die Möglichkeit haben, wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleichsmaßstab nachzuweisen.
• § 1 Abs. 1 AStG sieht jedoch keine Möglichkeit vor, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss eines Geschäfts zu nicht fremdüblichen Bedingungen nachzuweisen, die in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der beteiligten Personen liegen.
Hornbach Real
Estate
Wateringen BV
Hornbach Real
Estate
Groningen BV
Hornbach-
Baumarkt AG
Hornbach
International
GmbH
Hornbach
Holding BV
BANKDarlehen iHv 10m
Patronatserklärungen
Negatives EK
Darlehen iHv 15m
Haftungs vergütung?
Negatives EK
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132018 Deloitte
4. Europäischer Gerichtshof
EuGH v. 31. Mai 2018 – C-382/16 (Hornbach)
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142018 Deloitte
EuGH v. 31.05.2018 – C-382/16
4. Europäischer Gerichtshof
Anwendbare Grundfreiheit:
• Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit.
• Dritte Alternative des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG verlangt eine Beteiligung von mindestens 25 %
• Im Ausgangsverfahren mittelbare Beteiligung von 100% an ausländischen Konzerngesellschaften
• § 1 AStG ist daher im Licht der Bestimmungen des EG-Vertrags (heute AEUV) über die Niederlassungsfreiheit zu prüfen.
Hornbach Real
Estate
Wateringen BV
Hornbach Real
Estate
Groningen BV
Hornbach-
Baumarkt AG
Hornbach
International
GmbH
Hornbach
Holding BV
BANKDarlehen iHv 10m
Patronatserklärungen
Negatives EK
Darlehen iHv 15m
Haftungs vergütung?
Negatives EK
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152018 Deloitte
EuGH v. 31.05.2018 – C-382/16
4. Europäischer Gerichtshof
Beschränkung der Niederlassungsfreiheit:
• Die Niederlassungsfreiheit wird behindert, wenn nach der Steuerregelung eines Mitgliedstaats eine gebietsansässige Gesellschaft, die eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat unterhält, steuerlich ungünstiger behandelt wird als eine gebietsansässige Gesellschaft mit einer Tochtergesellschaft im erstgenannten Mitgliedstaat.
• Die Berichtigung der Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 AStG erfolgt nur im Rahmen von Geschäftsbeziehungen mit dem Ausland.
• Handelt es sich bei der nahestehenden Person hingegen um eine inländische Tochtergesellschaft, erfolgt weder nach § 1 Abs. 1 AStG noch nach einer anderen nationalen Regelung eine Einkünftekorrektur.
• Folglich wird eine deutsche Muttergesellschaft, die eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft hält, ungünstiger behandelt, als wenn sie eine Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft hielte.
Hornbach Real
Estate
Wateringen BV
Hornbach Real
Estate
Groningen BV
Hornbach-
Baumarkt AG
Hornbach
International
GmbH
Hornbach
Holding BV
BANKDarlehen iHv 10m
Patronatserklärungen
Negatives EK
Darlehen iHv 15m
Haftungs vergütung?
Negatives EK
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162018 Deloitte
EuGH v. 31.05.2018 – C-382/16
4. Europäischer Gerichtshof
Rechtfertigung der Beschränkung (1/2):
• Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur statthaft, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch vom Unionsrecht anerkannte zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die Beschränkung aber (1) außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten (Geeignetheit), und (2) darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist (Verhältnismäßigkeit).
• Hier: Situationen sind objektiv miteinander vergleichbar und
• Rechtfertigung zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten?(=zwingender Grund des Allgemeininteresses)
• § 1 AStG soll verhindern, dass Gewinne inländischer Gesellschaften in Form von außergewöhnlichen oder unentgeltlichen Vorteilen auf mit ihnen verflochtene Gesellschaften, die in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind, übertragen werden. Dies ist grundsätzlich geeignet, die Wahrung der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen.(=Schritt 1 der Rechtfertigungsprüfung)
Hornbach Real
Estate
Wateringen BV
Hornbach Real
Estate
Groningen BV
Hornbach-
Baumarkt AG
Hornbach
International
GmbH
Hornbach
Holding BV
BANKDarlehen iHv 10m
Patronatserklärungen
Negatives EK
Darlehen iHv 15m
Haftungs vergütung?
Negatives EK
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172018 Deloitte
EuGH v. 31.05.2018 – C-382/16
4. Europäischer Gerichtshof
Rechtfertigung der Beschränkung (2/2):
• Jedoch ist noch zu prüfen, ob § 1 AStG nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist (Verhältnismäßigkeit). Insoweit hat der EuGH zwei Vorgaben aufgestellt:
1. Betragsmäßige Begrenzung der Einkünfteberichtigung und
2. Möglichkeit des Nachweises von wirtschaftlichen Gründen (dann keine Berichtigung).
Hier: Die Gesellschafterstellung kann wirtschaftliche Gründe mit sich bringen, die den Abschluss eines Geschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigt. Die unentgeltliche Abgabe von Garantie- und Patronatserklärungen könnte durch das wirtschaftliche Eigeninteresse der Hornbach-Baumarkt AG am geschäftlichen Erfolg der ausländischen Konzerngesellschaften zu erklären sein, an dem sie über Gewinnausschüttun-gen partizipiert, sowie durch eine gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften.
Folglich geht § 1 AStG nur dann nicht über das hinaus, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist, sofern die Behörden dem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumen, zu beweisen, dass die fremdunüblichen Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart wurden, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergeben können (ohne übermäßige Verwaltungszwänge).
Hornbach Real
Estate
Wateringen BV
Hornbach Real
Estate
Groningen BV
Hornbach-
Baumarkt AG
Hornbach
International
GmbH
Hornbach
Holding BV
BANKDarlehen iHv 10m
Patronatserklärungen
Negatives EK
Darlehen iHv 15m
Haftungs vergütung?
Negatives EK
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182018 Deloitte
5. Analyse & Ausblick
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192018 Deloitte
5. Analyse & Ausblick
Wie geht es im nationalen Verfahren weiter?
1
2
3
Ergebnis• Akzeptanz „wirtschaftlicher Gründe“ für Verstoß gegen
Fremdvergleichsgrundsatz geboten• EuGH verlangt für die Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit,
dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, Nachweise für wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleich zu bringen
Deutsches Recht• § 1 AStG enthält keine explizite Regelung für die
Akzeptanz wirtschaftlicher Gründe bei nicht fremdvergleichskonformen Transaktionen
• Prüfung, ob Steuerpflichtigem die Darlegung eines Gegenbeweises ermöglicht wird
FG Rheinland-Pfalz• Laut EuGH müssen nationale Behörden und Gerichte (hier FG Rheinland-Pfalz)
überprüfen, ob die nationale Regelung den Nachweis wirtschaftlicher Gründe ermöglicht
• Fraglich, ob dies bei europarechtskonformer Auslegung des § 1 AStG in die Vorschrift hinein gelesen werden kann
• Auslegung des „wirtschaftlichen Grundes“ notwendig
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202018 Deloitte
Tragweite des Urteils über den Streitfall hinaus
5. Analyse & Ausblick
Mögliche Auswirkungen – viele offene Fragen!
• Auswirkungen auf die Anwendung von § 1 AStG im Verhältnis zu Drittstaaten?
• Was sind “wirtschaftliche Gründe”?
• Welche Transaktionstypen könnten betroffen sein?
• Welche spezifischen Auswirkungen könnte das Urteil auf bestimmte Fallgruppen der Ungleichbehandlung haben?
• Bedeutung für Fälle der Mediananpassung?
• Folgerungen für Funktionsverlagerungen?
• Bedeutung für Betriebsstättensachverhalte?
• Verbleibt in EU/EWR-Fällen ein eigenständiger Anwendungsbereich des § 1 AStG über die auch national geltenden Korrekturvorschriften hinaus?
• Bedeutung im Verhältnis zum Abkommensrecht?
• Etc.
German
HoldCo
EU/EWR
GesellschaftDrittstaaten
Gesellschaft
Einkünftekorrektur?
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212018 Deloitte
Anwendung des Urteils bei Gesellschafterstellung
5. Analyse & Ausblick
Muttergesellschaft
Tochtergesellschaft
100%
Leistungsbeziehung
Darlehen
Nutzungsüberlassung
Dienstleistung
Warenverkauf
Etc.
Leistungsbeziehung
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222018 Deloitte
Anwendung des Urteils auf Schwestergesellschaften
5. Analyse & Ausblick
100%
Schwestergesell-schaft
Schwestergesell-schaft
Darlehen
Nutzungsüberlassung
Dienstleistung
Warenverkauf
Etc.
Muttergesellschaft
100%
Leistungsbeziehung
Leistungsbeziehung
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232018 Deloitte
5. Analyse & Ausblick
Mögliche Reaktionen von Finanzverwaltung und Gesetzgeber
1. BMF-Schreiben / Nichtanwendungserlass?
2. Implementierung einer Escape-Klausel in das AStG?
3. Ausweitung der Vorschriften des § 1 AStG auf rein nationale Transaktionen?
4. Aufnahme entsprechender Korrekturvorschriften in das KStG / EStG, um den nur
grenzüberschreitenden Eingriff des § 1 AStG einzuschränken oder zu beseitigen?
Was könnte passieren?
1. Auswirkung auf fremdunübliche Nutzungsüberlassung, Finanzierung, Dienstleistungen etc.?
2. Auswirkung auf Funktionsverlagerungen gem. § 1 Abs. 3 S. 9, 10 AStG?
3. Auswirkung auf Mediananpassung gem. § 1 Abs. 3 S. 4 AStG?
4. Kurzfristig Zunahme von Besteuerungskonflikten!
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242018 Deloitte
6. Terminhinweise
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252018 Deloitte
Terminhinweise
Webcasts und Seminare
Deloitte Webcast │ LATAM
06. September 2018 von 15:00 bis 16:00
Deloitte Webcast │ IC Finanzierung
27. September 2018
Deloitte Webcast │ Update Russland / CEE
09. Oktober 2018
Deloitte Webcast │ Permanent Establishments
25. Oktober 2018
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Diese Präsentation enthält ausschließlich allgemeine Informationen und weder die Deloitte GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft noch Deloitte Touche Tohmatsu Limited, noch ihre Mitgliedsunternehmen oder deren verbundene Unternehmen (insgesamt das „Deloitte Netzwerk“) erbringen mittels dieser Präsentation professionelle Beratungs- oder Dienstleistungen. Diese Präsentation ist insbesondere nicht geeignet, eine persönliche Beratung zu ersetzen. Keines der Mitgliedsunternehmen des Deloitte Netzwerks ist verantwortlich für Verluste jedweder Art, die irgendjemand im Vertrauen auf diese Präsentation erlitten hat. Diese Präsentation ist vertraulich zu behandeln. Eine Weitergabe an Dritte – auch in Auszügen –bedarf unserer vorherigen schriftlichen Zustimmung.
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