abc- som et værdiskabende aktiv - au...
TRANSCRIPT
HA-almen 6 semester Opgaveskriver:
Erhvervsøkonomisk institut Marc Nyvang Hassing
Eksamensnummer:
300601
Vejleder:
Thomas Borup Kristensen
Activity based costing- som et værdiskabende aktiv
Aarhus universitet – business and social sciences
Foråret 2012
Side 2 af 55
Abstract
Increasing global competition and technological innovations in the early 1980s, led to a demand for
more relevant cost and performance information on the organization’s activities, processes,
products, services and customers. Kaplan & Cooper criticized the traditional cost systems for not
being accurate and introduced therefore their activity based costing concept.
Activity based costing (ABC) is a management accounting concept, which for almost 25 years has
been mentioned and discussed in numerous of articles and books by both theorists and company
managers. ABC was originally intended as a better method to allocate overhead costs, but has
developed into also being a management tool.
ABC systems enable overhead costs to be allocated, first to activities and processes, and then to
products, services and costumers. The allocation method gives managers a clearer picture of the
economics of their processes, which they can use to improve the processes and thereby create value
to the company.
ABC has constantly been subject to criticism, primarily about its use of average cost and the large
costs associated with implementing and maintaining the system. Other criticisms have also been
raised and led to modifications of the original thoughts and ideas of ABC. Therefore, ABC is
perceived as a flexible concept, which ideas and thoughts can be used for designing the most
optimal cost system for the individual company.
This thesis seeks to investigate whether the ABC is able to create value for the company. This will
first and foremost imply a description of the ABC concept and then an analysis of which factors
affect the usefulness of an ABC system.
Based on the theoretical literature, several factors have been identified as important for an ABC
system's usefulness. The most significant factors in this context were the company's degree of
diversity and competition intensity but other factors such as the company’s strategy and the quality
of the exciting cost system were also significant.
In practice, empirical studies indicate that ABC is able to create value, but it is provided that certain
conditions are met. Only a minority of companies are facing these circumstances, and therefore it
appears that an ABC system does not create value for all types of businesses.
Side 3 af 55
Indholdsfortegnelse
1. Indledning ............................................................................................................................................... 5
1.2. Problemformulering ........................................................................................................................ 6
1.3. Videnskabsteori og metode ........................................................................................................... 7
1.3.1. Videnskabsteori ...................................................................................................................................... 7
1.3.2. Metode ................................................................................................................................................... 8
1.4. Afgrænsning ...................................................................................................................................... 10
1.5. Struktur .............................................................................................................................................. 11
2. De traditionelle økonomistyringssystemer .............................................................................. 12
2.1. Økonomistyringssystemer i et historisk perspektiv ................................................................................. 12
2.2. Kritik af de traditionelle økonomistyringssystemer ................................................................................. 14
2.3. Opsummering på årsagerne til behovet for et nyt økonomisyringssystem ............................................. 14
2.4. Den praktiske forklaring af fejlfordeling .................................................................................................. 15
3. Teorigrundlag om ABC ...................................................................................................................... 15
3.1. ABC principperne ..................................................................................................................................... 16
3.1.1. Variabilitet og reversibilitet .............................................................................................................. 17
3.1.2. ABC-‐strukturens omkostningsfordeling ............................................................................................ 19
3.2. Design af en ABC model ........................................................................................................................... 20
3.2.1. Fastlæggelse af aktiviteter ............................................................................................................... 21
3.2.2. Specifikation af omkostningsobjekter .............................................................................................. 23
3.2.3. Valg af aktivitet cost driver ................................................................................................................... 25
3.2.4. Valg af datagrundlag ........................................................................................................................ 27
4. Implementering af ABC-‐systemer ................................................................................................. 30
5. Activity based management (ABM) .............................................................................................. 32 5.1. Operationel ABM ..................................................................................................................................... 33
5.1.1. Eksempler på typiske formål ved operationel ABM .......................................................................... 34
5.2. Strategisk ABM ........................................................................................................................................ 34
5.2.1. Eksempler på typiske formål ved strategisk ABM ............................................................................. 36
6. Det kritiske perspektiv omkring ABC .......................................................................................... 37
Side 4 af 55
7. ABC som et værdiskabende aktiv .................................................................................................. 39
7.1. Hvilke forudsætninger/faktorer gør ABC interessant? – Den teoretiske tilgang ..................................... 40
7.1.1. – Opsamling på de teoretiske faktorer ............................................................................................. 45
7.2. ABC i et praktisk perspektiv ..................................................................................................................... 46
7.2.1. – Opsamling på det praktiske perspektiv ......................................................................................... 48
8. Bemærkninger omkring ABC ......................................................................................................... 48
9. Konklusion ............................................................................................................................................ 50
10. Kildeliste ............................................................................................................................................. 53
Figuroversigt
Figur 1.3 – Rammen for udvikling af operativt paradigme s. 7
Figur 2.1 – De traditionelle omkostningssystemers måde at alloker omkostninger på s. 12
Figur 3.1.2. – Activity based costing måde at alloker omkostninger på. s. 19
Figur 3.2 – Activity based costing: Design af det optimale ABC-system s. 22
Figur 3.2.2. – Aktivitetshierarkiet s. 24
Figur 3.2.4. – Formel for ressourceomkostninger s. 28
Figur 7.1. – Oversigt over ABC som et værdiskabende aktiv i et teoretisk perspektiv s. 45
Side 5 af 55
1. Indledning Activity based costing (ABC) er et økonomistyringsfænomen, der igennem snart 25 år har været
omtalt og diskuteret i en lang række artikler og bøger af både teoretikere og praktikere.
Internationalt er de to mest prominente navne inden for emnet de to amerikanere Robert Kaplan og
Robin Cooper, som blandt meget andet står bag udgivelserne af ”The rise of activity based costing”
fra 1988-89 og ”Cost & Effect” fra 1998. Begrebet ABC er også at finde i stort set samtlige
økonomistyringslærebøger på alverdens handelshøjskoler og universiteter, hvilket yderligere har
bidraget til viden og opmærksomhed omkring konceptet (Bukh & Israelsen, 2003. s. 11). ABC
anses af flere teoretikere (bl.a. Buch & Bjørnenak) for at være en af de mest betydningsfulde
innovationer inden for økonomistyring i nyere tid. Det kan måske henføres til, at ABC siden dets
fremkost har udviklet sig fra at være et bedre kalkulations- og fordelingsalternativ end de såkaldte
traditionelle fordelingsregnskaber (volumensbaseret full-cost og dækningsbidragsmetoden) til i dag
at være et ledelsesværktøj, der kan designes og anvendes til stort set alle typer af opgaver af både
strategisk, taktisk og operationel karakter. Det betyder at ABC ikke bør opfattes som en bestemt
metode eller et bestemt system, men i stedet som en række af metoder og teknikker, der kan
kombineres på forskellige måder, således at de er i stand til at løse konkrete problemstillinger.
(Bukh & Israelsen, 2003. s. 16)
ABC i sin oprindelige form er fundamentalt set en særlig måde at allokere indirekte omkostninger
på. ABC har fokus på de aktiviteter der finder sted i virksomheden og via en såkaldt activity cost
driver fordeles omkostningerne til de objekter (produkter, kunder ol.), der trækker på disse
aktiviteter. Dette princip var allerede præcenteret i økonomistyringslitteraturen tidligere af bl.a.
William Paton, der første gang, tilbage i 1920’erne, fremførte denne tanke (Johnson & Kaplan,
1987, s. 138-140). Det var dog først med specielt Kaplan og Coopers vedvarende arbejde med at
overbevise økonomistyringsverdenen om ABC’s overlegenhed, at konceptet fik sit gennembrud.
Det var dog ikke alene kun vedvarende udgivelser fra folk som Kaplan og Cooper der gjorde, at
ABC fik stor opmærksomhed i slutningen af 1980’erne og frem efter. Det var også grundet nogle
fundamentale ændringer i forhold til det at drive en virksomhed. Bl.a. et øget kundefokus og store
investeringen i ny teknologi, var med til at skabe faste omkostninger.
Selvom ABC ofte er omtalt i positive vendinger, specielt i lærebogskategorien, findes der også
kritikere af konceptet. Konceptuelt kritiseres ABC ofte for at være inkonsistent i sin behandling af
omkostninger. Derudover har der også været rettet en del kritik mod den praktiske del af ABC. For
Side 6 af 55
selvom ABC principielt er en forholdsvis simpel model, så kræver det både en stor faglig indsigt i
metoden kombineret med praktiske erfaringer hermed, at kunne designe en god ABC-model. Denne
manglende indsigt har ført til at virksomheder har opgivet brugen af ABC (jf. Cobb et al. 1992;
Gosselin 1997). Og blandt praktikere er der en tilbagevendende diskussion omkring, hvorvidt
værdien af den aktivitetsbaserede omkostningsinformation står mål med de store ressourcer det ofte
indebærer, at indføre og vedligeholde ABC-systemer. (Buch, 2007)
1.2. Problemformulering Økonomistyring kan i bund og grund defineres som at omhandle det, at kommunikere de rigtige
informationer til de rigtige modtagere, således at der kan træffes de rigtige beslutninger med
henblik på at drive virksomheden på bedst mulig måde i forhold til dens interessenters interesser på
såvel kort som langt sigt. I den henseende anses det som interessant, at undersøge om begrebet
activity based costing kan bidrage positivt hertil.
Opgavens overordnede problemstilling vil derfor være hvorvidt en implementering af et ABC-
system kan skabe værdi for virksomheder.
Til besvarelse af denne problemstilling anses det som værende nødvendigt først, at klarlægge
årsagerne til ABC’s oprindelse igennem et tilbageblik på de traditionelle økonomistyringssystemer.
Dernæst at redegøre for principperne i ABC, herunder også overvejelserne omkring design- og
implementeringsfasen. Ydermere anses det som en vigtig del af denne opgave, at undersøge hvilke
kritikpunkter der har været fremført omkring ABC.
Herefter vil det være relevant at undersøge, hvilke konkrete overvejelser en virksomhed bør gøre
sig i forhold til dens produktionsmæssige- og afsætningsmæssige omstændigheder, inden den
investerer mange ressourcer i et ABC-system.
Det ønskes også undersøgt om implementeringen af ABC medfører bedre økonomiske resultater for
virksomheden, samt hvilke faktorer der er af afgørende betydning for en succesfuld implementering
af et ABC-system.
Side 7 af 55
1.3. Videnskabsteori og metode
1.3.1. Videnskabsteori Først og fremmest er det værd at fremføre en diskussion omkring, hvilket paradigme denne opgave
skal bygges op omkring, da alle videnskabelige undersøgelser i et eller andet omfang er påvirket af
undersøgerens antagelser og opfattelse af virkeligheden (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 4). Ud over
undersøgerens grundlæggende antagelser omkring virkeligheden, har opgavens eller undersøgelsens
formål også en stor betydning for opgavens struktur og fremgangmåde (Arbnor & Bjerke, 1997, s.
16).
Det findes ikke en entydig definition på, hvordan et paradigme og dets indhold klassificeres
(Arbnor & Bjerke, 1997, s. 13), men denne opgave støtter sig op ad Arbnor & Bjerke (1997).
Figur 1.3 – Rammen for udvikling af operativt paradigme
Kilde: Egen konstruktion efter Arbnor & Bjerke (1997, s. 15)
Af ovenstående figur fremgår det at videnskabsteori bygger på nogle grundlæggende antagelser,
som danner grundlag for fastlæggelse af et passende paradigme. Når undersøgens ståsted eller
paradigme er fastlagt, er det efterfølgende nødvendigt at finde en relevant metodologisk tilgang. Det
indebærer bl.a. at fastlægge relevante undersøgelsesmetoder, som fører til et operationelt
paradigme, der kan anvendes inden for det valgte forskningsfelt. Ifølge Arbnor & Bjerke (1997, s.
12), er ontologi og epistemologi de to vigtigste elementer i forhold til at fastlægge et paradigme.
Ontologi er, oversat til dansk, måden hvorpå virkeligheden og verden anskues. Ontologien har to
yderpunkter i forhold til hvordan verden kan opfattes, nemlig den subjektive- og objektive tilgang.
En subjektiv opfattelse indebærer, at virkeligheden ikke anses som værende entydig, men mere er
påvirket af en persons sociale bekendtskaber og erfaringer, hvilet betyder, at virkelighedsopfattelsen
Side 8 af 55
er individuel. I modsætning hertil er der det objektive virkelighedssyn, som anser virkeligheden
som bestående af love og strukturer og dermed værende uafhængig af de individer der oplever den
(Arbnor & Bjerke, 1997, s. 27).
Denne opgaves ontologiske udgangspunkt vil være overvejende objektivt, i det der gennem
anerkendt litteratur forsøges at give et indblik i, hvordan ABC kan være værdiskabende for
virksomheder og deres interessenter. Der vil dog også forekomme elementer der trækker mod en
mere subjektiv tilgang, da der i denne opgave også inddrages erfaringer med ABC, som er baseret
på interviews.
Epistemologi kan omskrives til erkendelsesteori og omhandler hvad viden er og hvordan viden
opnås. I forhold til ontologiens subjektive opfattelse, opfattes viden her som værende subjektive
antagelser af virkelighed og findes i de enkelte individer. Måden hvorpå denne viden kan opnås
eller fremskaffes er altså gennem subjektiv interaktion med relevante respondenter. Den objektive
tilgang er, som tidligere indikeret, at virkeligheden baserer sig på love og strukturer og dermed at
viden kan forefindes der. For at indsamle denne viden må der skabes rammer, der gør det muligt at
observere virkeligheden. Det er dog vigtigt at dette gøres diskret, således at observatørerne ikke har
indflydelse på det der observeres.
I og med at denne opgave er overvejende objektiv, søger den som udgangspunkt at fremlægge den
reelle virkelighed. Men i og med at der også inddrages subjektive elementer vil det medføre, at
opgaven kun approksimativt vil kunne afdække den reelle virkelighed. Viden omkring ABC søges
opnået gennem allerede eksisterende viden inden for emnefeltet i form af anerkendte teorier og
modeller, således at der søges at opnå en så høj grad af objektivitet som muligt.
1.3.2. Metode
Formålet med dette metodeafsnit er med udgangspunkt i det valgte paradigme, at give nogle
begrundede forklaringer for de valg af emner og litteratur der er inddraget i denne opgave
Denne opgave vil være en teoretisk gennemgang af allerede eksisterende litteratur, undersøgelser og
cases inden for emnet ABC. Det betyder, at opgaven som udgangspunkt ikke kommer med noget
nyt omkring ABC, men at den derimod søger at samle op på det allerede foreliggende
kildemateriale inden for den i afsnit 1.2 opstillede problemstilling. Den første del af opgaven vil
indeholde en nøje diskussion af teorien bag ABC og den udvikling konceptet har gennemgået fra en
kalkulationsmetode til et ledelsesværktøj, der kan varetage mange forskellige opgaver. Til dette
Side 9 af 55
formål er der valgt at tage udgangspunkt i Kaplan & Cooper (1998). Et værk, der må betegnes som
et af de mest fyldestgørende inden for emnet ABC. Det der efter forfatterens mening gør dette værk
bedre end så mange andre er, at det på en overskuelig måde samler op på 10 års tanker og ideer med
ABC. Både Kaplan og Cooper er kendte for at være store fortalere for ABC, hvilket også fremgår af
værket. Som en modvægt hertil er der valgt at inddrage stof, der har en mere kritisk tilgang til ABC.
Dette vil medvirke til, at ABC forsøges behandlet ud fra et mere neutralt grundlag. Også Bukh &
Israelsen (2004) vil blive anvendt til at beskrive ABC-konceptet.
Til at besvare hvorvidt ABC er i stand til at skabe værdi for virksomheder vil der blive taget
udgangspunkt i empiriske undersøgelser af både kvalitativ og kvantitativ karakter. Den kvalitative
del vil basere sig på interviewundersøgelser, hvor respondenten er en ledende skikkelse fra en
virksomhed, der har arbejdet med at implementere et ABC-system. De interviewede personer må
derfor antages at besidde en grad af bias i forhold til hele ABC-konceptet, hvilket kan føre til en
positiv fordrejning af den reelle værdi af at implementere et ABC-system. Den kvantitative del er
baseret på tidligere udførte undersøgelser omhandlende samme problemstilling. Det er min klare
overbevisning at disse undersøgelser giver et retvisende billede af sammenhængen mellem ABC-
systemer og deres effekt. Desværre er undersøgelserne af lidt ældre dato og dermed tager de ikke
højde for de fundamentale ting der kan have ændret sig. Fx så som bedre IT- og ERP-systemer og
10 års flere erfaringer. Dog vurderes undersøgelsernes indhold og konklusioner stadig at være
retvisende i og med, at de bygger på et stort datagrundlag og er foretaget af kompetente fagfolk.
Som nævnt i indledningen, vil ABC i denne opgave blive opfattet som en række metoder og
teknikker, der kan kombineres på forskellige måder, alt efter hvilket behov for information der er
relevant i den enkelte virksomhed. Dog vil de fundamentale principper fra Kaplan & Coopers Cost
& Effect være gennemgående.
Der er i opgaven valgt at lægge en relativ stor vagt på design og implementering af et ABC-system.
Årsagen hertil er, at både Kaplan & Cooper og Buck & Israelsen fremhæver disse faser, som
værende af afgørende betydning i forhold til hvorvidt indførelsen af et ABC-system bliver
succesfuldt.
Den primære målgruppe for denne opgave vil være personer på bachelorniveau eller højere og som
har et fundamentalt kendskab til økonomiske begreber, men som ikke nødvendigvis har en
detaljeret viden omkring ABC og dets måde at skabe værdi på. Af hensyn til målgruppen vil der
Side 10 af 55
igennem opgaven blive anvendt simple illustrationer og eksempler, der har til formål at forklare
ABC konceptets grundlæggende tanker og byggesten.
I denne opgave benyttes begreberne ”indirekte omkostninger” og ”kapacitetsomkostninger”. Disse
to begreber dækker dog over det samme. Nemlig de omkostninger der ikke kan henføres direkte til
det producerede produkt eller ydelse, men som anses for en nødvendig del af virksomhedens
værdiskabende aktiviteter.
I litteraturen er der ikke en helt klar skelnen mellem hvordan begreberne ABC og ABM defineres
og anvendes. I denne opgave vil begreberne også blive anvendt lidt i flæng, men som udgangspunkt
opfattes ABC som Kaplan & Coopers forbedret omkostningsregnskab, mens ABM opfattes som de
operationelle og strategiske muligheder den nye og mere præcise data giver, men som ikke er
værdiskabende før de fører til aktive handlinger.
1.4. Afgrænsning Opgaven begrænser sig til kun at beskæftige sig med ABC for mellemstore og store virksomheder.
Denne afgrænsning er foretaget ud fra en antagelse om, at det primært er virksomheder af denne
størrelse, hvor ABC-system har en værdiskabende effekt. Dermed er det ikke sagt, at tankerne og
principperne bag et ABC-system ikke kan benyttes og skabe værdi for mindre virksomheder, men
ofte vil mindre virksomheders processer være så lige til, at den opnåelige effekt ved et ABC-
system, ikke står mål med de omkostninger der har været forbundet med dets etablering. Ydermere
skyldes afgrænsningen også, at der forfatteren bekendt ikke findes et brugbart datagrundlag for
mindre virksomheder.
De indledende afsnit omkring årsagerne til ABC’s fremkomst, dets udvikling og dets principper, har
blot til formål at give læseren en overordnet forståelse af emnet i forhold til de efterfølgende afsnits
indhold. Af den årsag vil disse afsnit ikke være fyldestgørende for alle tanker, ideer og kritikpunkter
omkring ABC. I den forbindelse kan der i stedet henvises til Kaplan og Coopers ”Cost and effekt”,
samt Coopers ”The rise of activity based costing”. Begge værker er specificeret i kildelisten.
Set ud fra en ressourcebetragtning og en tiltro til tidligere undersøgelsers validitet, er der valgt ikke
selv at indsamle og bearbejde data ift. at identificere signifikante faktorer for virksomheders
produktionsmæssige- og afsætningsmæssige omstændigheder eller, hvorvidt ABC giver bedre
økonomiske resultater eller om hvad der er afgørende for en succesfuld implementering. Det
Side 11 af 55
betyder at opgavens analyserende del, vil tage udgangspunkt i empiriske testresultater. At opgaven
tager fat i testresultater, foretaget af personer med en højere uddannelsesrang kombineret med en
større erfaring end forfatteren selv, anses som en klar styrkelse af opgavens troværdighed og
endelige konklusion.
1.5. Struktur Indledningsvist redegøres for opgavens emne samt problemstilling. Ydermere argumenteres der for
tilgangen til opgaven og valg af kilder samt hvad der er udeladt af denne opgave. Dette sker i
kapitel 1.
I kapitel 2 behandles hvorledes de traditionelle omkostningssystemer er opbygget og hvorfor der
opstod kritik af disse. I kapitel 3 behandles hele ABC-konceptet, hvor de vigtigste elementer
fremhæves og diskuteres. Det indebærer en redegørelse for de grundlæggende principper, men også
en diskussion omkring de designvalg, der skal foretages. I kapitel 4 vil implementeringen af et
ABC-system blive behandlet. Det vil omfatte hvilke overvejelser der er centrale og hvordan
processen bearbejdes af organisationen.
I kapitel 5 tages der fat på begrebet ABM og hvordan det kan føre til konkrete forbedringer af
virksomhedens profitabilitet. Der vil her blive beskrevet og diskuteret de vigtigste elementer
omkring henholdsvis den operationelle og strategiske del heraf. I kapitel 6 behandles de kritiske
perspektiver af ABC-konceptet med henblik på at nedtone de mange positive elementer der ellers er
blevet behandlet i opgaven. I kapitel 8 analyseres der på hvilke faktorer der er af afgørende
betydning for hvornår et ABC-system skaber mest værdi. Dette kapitel indledes med et overblik
over hvilke faktorer teorien fremhæver og følges op af resultater fra empiriske undersøgelser.
I kapitel 8 knyttes der nogle kommentarer til hele ABC-konceptet med henblik på at forklare
hvorfor konceptet har vundet en relativ stor plads i den moderne økonomistyringslitteratur. I kapitel
9 opsamles opgavens vigtigste elementer i en konklusion.
Side 12 af 55
2. De traditionelle økonomistyringssystemer Dette afsnit behandler de bagvedliggende årsager til, at der var behov for en ny tankegang omkring
virksomheders økonomistyring og kalkulationsmetoder. Formålet er således at skitsere hvilke
faktorer, der har ændret sig og dermed skabt et behov for nye fordelingsregnskaber. Da ABC-
konceptet stammer fra USA, er der taget udgangspunkt i den amerikanske økonomistyringens
tradition.
2.1. Økonomistyringssystemer i et historisk perspektiv
De omkostningssystemer der tilbage i tiden, i stor stil, har været anvendt i, specielt, USA, har haft
tradition for at have fokus på, at frembringe information til den eksterne del af regnskabet. Det vil
sige den information der var relevant for investorer, kreditorer, relevante myndigheder og som
selvfølgelig levede op til de gældende lovmæssige foranstaltninger. (Johnson & Kaplan, 1987)
Senere hen skete der en udvikling mod at designe omkostningssystemer således, at de også kunne
levere informationer til virksomhedens ledelse med henblik på at forstå og optimere virksomhedens
processer. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 2) Det system, som har haft størst anvendelse i USA, er Full-
cost modellen, som er skitseret nedenfor.
Figur 2.1 – De traditionelle omkostningssystemers måde at alloker omkostninger på
Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 83)
Side 13 af 55
Af figur 2.1 fremgår det at en virksomhed typisk vil have forskellige former for omkostninger til
nogle overordnede kapacitetscentre, som har til formål at stille ydelser til rådighed for
produktionsomkostningscentrene. Det kan fx være omkostninger til lokaler, administration, lager,
kontrol, HR ol.. Kaplan og Cooper nævner dog, at de omkostninger der ofte kun medtages her er
dem, der er relateret til produktionen. De resterende, indirekte, omkostninger skal altså dækkes af
den mark up, der er på virksomhedens produkter og/eller ydelser. Disse omkostninger fordeles
herefter ned til produktionsomkostningscentrene, som er direkte involveret i den produktionen af
det produkt eller den ydelse, som virksomheden udbyder. Kaplan og Cooper (1998, s. 3) nævner at
den måde hvorpå omkostningerne fra kapacitetscentrene fordeles ned til
produktionsomkostningscentrene, ofte vil ske på baggrund af en meget simpel fordelingsnøgle, som
fx arbejdstimer brugt i produktionsomkostningscenteret. Bukh & Israelsen (2003) beretter
imidlertid om, at denne fordeling kan variere i kompleksitet, alt efter hvordan virksomheden har
designet sit system i forhold til antal ressourcepuljer.
Det næste trin er, som det fremgår af figur 2.1, at fordele omkostningerne fra produktionscentrene
og ned til objekterne, som i det viste eksempel er produkter. Denne fordeling sker ofte ved en
tillægssats der er beregnet på baggrund af de budgetterede omkostninger til det enkelte
produktionscenter og dennes budgetterede aktivitet, som ofte er arbejdstimer (se forklaring på
denne fordelingsnøgle lige neden for). Ved denne udregning opstår der det, der i ABC-litteraturen
betegnes som en cost driver sats. (se fx Kaplan & Cooper, 1998 og Bukh & Israelsen, 2004) Den
samlede produktpris udregnes ved at addere de direkte omkostninger til materialer og løn med en
multiplicering af hver enkelt omkostningscenters tillægssats med mængden af fordelingsnøglen
forbrugt af hvert produkt. (Bukh & Israelsen, 2003, s. 4)
Da modellen blev designet i de første årtier af det tyvendeårhundrede var det meget naturligt at
arbejdstimer blev anvendt som fordelingsnøgle. For det første, udgjorde omkostninger til disse
størstedelen af de samlede produktionsomkostninger og for det andet, var den information allerede
tilgængelig, hvilket minimerer ressourcerne til dataanskaffelse (Kaplan & Cooper, 1998, s. 15) Men
udviklingen gik mod en øget andel af indirekte omkostninger og dermed begyndte en kritik af de
traditionelle økonomistyringssystemer.
Side 14 af 55
2.2. Kritik af de traditionelle økonomistyringssystemer
I midten af 1980’erne begyndte der for alvor at blive sat spørgsmålstegn ved de traditionelle
omkostningsfordelingssystemers (primært full-cost og dækningsbidragsmodellen) mangel på
præcision, hvilket kunne føre til ledelsesmæssige fejlbeslutninger. Det var primært de to
amerikanske professorer Robert S. Kaplan og Robin Cooper, der var mændene bag kritikken af de
traditionelle fordelingssystemer. En af de væsentlige årsager til at diskussionen netop opstod på
dette tidspunkt var, at mange virksomheder foretog massive investeringer i ny teknologi og
samtidigt blev mere kundefokuserede. Denne tendens medførte naturligvis en stigning i de indirekte
omkostninger og øgede produktkompleksiteten. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 1) Det betød at, de
volumenbaserede fordelingsnøgler, der var benyttet i full-cost metoden, ofte førte til en arbitrær
fordeling af de indirekte omkostninger. Det skyldtes at den ovenfor omtalte fordeling fungerer
bedst, når de indirekte omkostninger varierer proportionalt med produktionsmængden. Ydermere
var grupperingen af de indirekte omkostninger ikke særligt transparente, hvilke gjorde det
vanskeligt at allokere dem på en retvisende måde. Dermed opstod der et reelt behov for en ny
kalkulationsmetode og her var Kaplan og Coopers ABC, et interessant og ikke mindst meget
eksponeret bidrag.
2.3. Opsummering på årsagerne til behovet for et nyt økonomisyringssystem
De såkaldte traditionelle omkostningssystemer anvendte metoder der bundede i en tid, hvor mange
virksomheder havde et smalt produktsortiment og hvor arbejdsløn og materialeomkostninger
udgjorde en stor del af de totale omkostninger i virksomheden. Ydermere havde de traditionelle
systemer sin oprindelse i en tid, hvor brugen af teknologi til databearbejdning stadig var begrænset.
Men i takt med den teknologiske udvikling skete der også væsentlige forandringer i forhold til den
måde hvorpå virksomheder var organiseret: Det var blevet lettere at producere flere forskellige
produktlinjer, kapacitetsomkostninger og faste omkostninger til administration og reklame var
vokset kraftigt og IT systemer med databaser og økonomistyringsprogrammer var mere udbredt. Så
den teknologiske udvikling og investeringer heri kombineret med et større kundefokus, gjorde at de
traditionelle økonomistyringssystemer, ikke længere var i stand til at levere retvisende
informationer, hvilket kunne føre til ledelsesmæssige fejlbeslutninger.
Side 15 af 55
2.4. Den praktiske forklaring af fejlfordeling
Der findes i litteraturen en lang række konkrete eksempler på, hvordan de traditionelle systemer
fører til en arbitrær fordeling af de indirekte omkostninger. Jeg har her valgt at eksemplicere et
sådant.
Antagelsen om, at de indirekte omkostninger varierer proportionalt med den producerede mængde,
holder meget sjældent i virkelighedens verden. For eksempel kræves der forskellige grader af
ressourcer til ordrer, fra kunder som bestiller ofte og små partier, kontra kunder som bestiller få og
store partier. Et volumen-baseret system vil i en sådan situation fordele uforholdsmæssigt mange
omkostninger til den kunde, der bestiller få men store partier. Det betyder at virksomheder der
udfører aktiviteter, der bare er en smule komplekse og ikke varierer proportionalt med
salgsvolumen, men måske i stedet med antallet af produktserier, antallet af om- eller opstillinger af
maskiner, får et ikke retvisende billede af sammenhængen mellem aktiviteterne
omkostningsbelastning Når der anvendes en arbitrær fordelingsnøgle, bliver virksomheden ude af
stand til at fordele dens indirekte omkostninger på en retvisende måde, hvilket ofte vil føre til at
virksomheden ikke drives økonomisk hensigtsmæssigt og dermed varetages interessenternes
interesser ikke på bedst mulig måde. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 15-26) Konkret kan man forestille
sig, at hvis de indirekte omkostninger ikke fordeles retvisende, bliver konsekvensen, at
virksomheden ikke er i stand til at fastsætte en konkurrencemæssig fornuftig pris på sine produkter
og/eller ydelser. Dermed risikerer virksomheden, at ende i en situation hvor den ikke tjener penge
på nogle af sine produkter (ofte de komplekse produkter eller de kunder der bestiller mange og små
ordrer), og tjener for meget på andre (ofte simple produkter eller kunder der bestiller få og store
ordrer). Kaplan & Cooper (1998) fremhæver, at specielt i miljøer med hård konkurrence og
prisfølsomme kunder vil en overfordeling af indirekte omkostninger til produkter og ydelser, føre til
en forringet konkurrencedygtighed og derved manglende afsætning.
3. Teorigrundlag om ABC I dette afsnit behandles, med udgangspunkt i Kaplan & Coopers Cost & Effect og Bukh & Israelsen
activity based costing- dansk økonomistyring under forvandling, de teoretiske aspekter, som er
grundlaget for ABC-konceptet og som anvendes til at svare på denne opgaves problemstilling.
Formålet er at skabe et overblik over hvordan et ABC-system er bygget op, hvilke overvejelser der
skal gøres omkring design og hvordan det kan tænkes at skabe værdi for en virksomhed.
Side 16 af 55
3.1. ABC principperne
For det historiske perspektivs skyld, er det vigtigt at pointere, at ABC til at starte med blot var tænkt
som et forbedret omkostnings- og fordelingsregnskab og dermed først senere blev udviklet til også
at omfatte en managementdel.
Det var altså med udgangspunkt i de fejl og mangler omtalt i forrige afsnit, at ideen til ABC opstod
tilbage i slutningen af 1980’erne, eller i hvert fald fik sit gennembrud. ABC-tankegangen går i bund
og grund ud på, at omkostningsobjekterne stiller krav om, at der skal udføres nogle aktiviteter, som
igen stiller krav om at der stilles nogle ressourcer til rådighed for at kunne udføre disse aktiviteter
(Bukh & Israelsen, 2004, s. 33). I modsætning til de traditionelle omkostningssystemer, inddrager
ABC også indirekte omkostninger som ikke er produktionsomkostninger. Årsagen hertil er ganske
simpel og skal findes i den første af forudsætningerne for ABC. ABC bygger nemlig på to helt
centrale forudsætninger, hvor den første tager udgangspunkt i, at stort set alle aktiviteter (hvorfor
ikke alle aktiviteter, vendes der tilbage til i afsnittet omkring aktivitetshierarkiet) der udføres af
virksomheden, er oprettet for at sikre virksomhedens fremadrettede eksistens. Rent lavpraktisk vil
det sige, at sikre produktionen og salg af vare- og serviceydelser. Med udgangspunkt heri
argumenterer bl.a. Kaplan og Cooper for, at det må være rimeligt at opfatte alle disse omkostninger
som produkt- og/eller kunderelateret og derfor bør de også henføres til det definerede
omkostningsobjekt (fx produkter, produktserier, kunder, kundegrupper og kundeordre). Kaplan &
Cooper nævner selv, at denne forudsætning brydes, når ressourcer tildeles, men ikke bliver fuldtud
forbrugt (Kaplan & Cooper, 1998, s. 210). Det er en problematik omkring ABC, som vil blive
behandlet i et senere afsnit.
Den anden forudsætning som er af afgørende betydning for at om et ABC-system kan levere mere
præcise data end de traditionelle omkostningsregnskaber er, at det bygger på nogle
fordelingsnøgler, der er bestemmende for kapacitetsomkostningernes omfang (Bukh & Israelsen,
2004, s. 19).
I forlængelse heraf nævner Kaplan og Cooper (1998, s. 79) fire spørgsmål, som er essentielle at
besvare i forhold til at konstruere en brugbar ABC-model:
- Hvilke aktiviteter udfører virksomheden?
- Hvad koster det at udføre disse aktiviteter?
- Hvad er årsagerne til at virksomheden udfører disse aktiviteter?
Side 17 af 55
- Hvor meget af hver aktivitet er krævet til virksomhedens produkter, service og kunder?
Med svar på ovenstående spørgsmål, skabes der gennemsigtighed over sammenhængen mellem
virksomhedens aktiviteter og omkostninger hertil. En sammenhæng der gerne skulle gøre
virksomhedens ledelse i stand til at træffe de beslutninger, der på bedst mulig måde varetager
interessenternes interesse. Hermed menes, at ledelsen med denne information til rådighed, får et
retvisende billede af hvilke produkter og/eller serviceydelser der henholdsvis er og ikke er
profitable (Kaplan & Cooper, 1998, s. 79). Hvordan denne information ellers kan benyttes vendes
der tilbage til i opgavens afsnit omkring ABM.
ABC-systemet lægger op til stor fleksibilitet i forhold til hvad der fordeles omkostninger til, men
som tidligere beskrevet, vil omkostningsobjekterne ofte være produkter, produktserier, kunder,
kundegrupper og kundeordrer. Hvad der skal vælges som omkostningsobjekt, afhænger helt og
holdent af den enkelte virksomheds kalkulations- og analyseformål. Kaplan & Cooper (1998) samt
Rubinstein & Petersen (2003) anbefaler af den grund, at dette relativt tidligt i forløbet afklares, idet
det er objekterne og deres detaljeringsgrad, der er afgørende for hvordan omkostningsregnskabet i
sidste ende skal designes. (Bukh & Israelsen, 2003, s. 32)
3.1.1. Variabilitet og reversibilitet
Som det kort blev nævnt, er ABC-tankegangen ret enkelt og den, at omkostningsobjekterne stiller
krav om udførelse af aktiviteter, som igen stiller krav om at have ressourcer til rådighed. Disse
ressourcer medfører nogle omkostninger, som omkostningsobjekterne (virksomhedens
indtægtskilde) skal tildeles i forhold til det træk, de har derpå. Basalt set lyder denne tankegang
intuitivt appellerende, men har alligevel skabt en del debat, da denne tankegang bryder med
driftsøkonomiske principper omkring variabilitet og reversibilitet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 33 og
46-47).
Variabilitet beskæftiger sig med ressourcers delelighed, altså hvorledes det faktiske behov for en
ressource kan matches med de mængder der efterspørges. Ideelt vil ressourcerne være fuldt delelige
og det vil være muligt at anskaffe præcist den nødvendige kapacitet. Dette kaldes i ABC-litteraturen
for fuld eller kontinuert variabilitet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 47) Har en ressource ikke fuld
variabilitet med stadig fordels til omkostningsobjektet, brydes det driftsøkonomiske princip om kun
at fordele hele ressourceenheder.
Side 18 af 55
Reversibilitet omhandler den tidsperiode det vil tage at bortskaffe de ressourceomkostninger der
knytter sig til at stille kapacitet til rådighed. Det kan eksempelvis dreje sig om medarbejders
opsigelsesperiode, eller udløbsdatoer på leasingkontrakter. Da ressourcer har forskellig grad af
reversibilitet og dermed har forskellige tidshorisonter for hvornår de kan afskaffes, foreslår Kaplan
& Cooper (1998, s. 93-94), at man i designfasen giver ressourcerne en attribut, der indikerer dens
reversibilitetsgrad.
Det kan være vanskeligt at håndtere variabilitet og reversibilitet i en ABC-model, hvilket også har
været anledningen til kritikken. I en driftsøkonomisk model vil omkostningsobjekter ikke blive
belastet med omkostninger der ikke er særbestemte hertil og dermed heller ikke med mange af de
ressourcer, der er omfattet af problematikken omkring variabilitet reversibilitet (Israelsen & Rohde,
2008). ABC forsøger i langt højere grad at uddele disse omkostninger, men ofte er gruppering af
ressourcepuljer og aktivitetsomkostningspuljer ikke helt homogene med hensyn til reversibilitet og
variabilitet, hvilket vil medføre et ulige beslutningsgrundlag for ledelsen. Hvilke beslutninger det
drejer sig om, vendes der tilbage til i afsnittet omkring ABM.
I praksis er det derfor vigtigt at være opmærksom på hvordan informationen fra en ABC-model skal
anvendes allerede når man aggregerer omkostningsarter. Er modellens formål at understøtte
beslutninger med henblik på an- og afskaffelse af ressourcer eller at danne grundlag for
budgettering, vil variabilitet, og reversibilitet være vigtige elementer at behandle omhyggeligt i
designet (Kaplan & Cooper 1998, s.303- 316).
Side 19 af 55
3.1.2. ABC-‐strukturens omkostningsfordeling
Nedenfor er illustreret og beskrevet ABC-modellens overordnede struktur i forhold til hvordan
omkostninger fordeles
Figur 3.1.2. – Activity based costing måde at allokere omkostninger på.
Kile: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 84)
Som det fremgår af figur 3.1.2. er de indirekte omkostninger inddelt i såkaldte ressourcepuljer.
Disse vil, af praktiske årsager, ofte tage udgangspunkt i virksomhedens finansielle kontoplan. Dog
påpeger både Kaplan & Cooper samt Bukh & Israelsen, at det er hensigtsmæssigt, at de enkelte
ressourcepuljer er relative homogene i forhold til variabilitet og reversibilitet. Årsagen hertil er den,
at der ønskes at lette identificeringsfasen i forbindelse med en eventuel udfasning af en aktivtiet
eller et omkostningsobjekt.
I ABC-modellens første trin fordeles ressourceomkostningerne ned til de aktiviteter der udføres i
virksomheden. Hvilke aktiviteter der her er tale om, varierer fra virksomhed til virksomhed, men
nogle typiske eksempler på aktiviteter kunne være: Besvarelse af telefonkald, modtagelse af ordrer,
omstilling af maskiner ol.. Denne fordeling sker ved anvendelse af en såkaldt ressource cost driver,
som principielt ikke er så forskellig for dem beskrevet i det traditionelle system. Kaplan & Cooper
nævner nemlig at disse kan basere sig på aktiviteternes estimerede andel af det samlede tidsforbrug.
Side 20 af 55
I ABC-systemets andet trin henføres omkostninger fra aktiviteterne til omkostningsobjekterne via
deres respektive træk på de enkelte aktiviteter. En såkaldt activity cost driver. Det kan i forhold til
de tidligere nævnte typer af aktiviteter være antal gange en kunde ringer, antal ordremodtagelser af
materialer til et produkt eller produktserie, antal gange en maskine skal omstilles for et produkt eller
en produktserie. I de nævnte eksempler her, er der brugt en transanktionsbaseret fordelingsnøgle,
men i ABC-litteraturen findes der også fordelingsnøgler, der baserer sig på varighed eller direkte
henføring. Dette element af ABC behandles i afsnittet om valg af cost driver.
I dette andet trin er ABC-systemet væsentligt forskelligt fra det traditionelle. For det første, er et
omkostningsobjekt, som det tidligere er blevet illustreret, ikke nødvendigvis et produkt. For det
andet baserer ABC-systemet sig på mange forskellige fordelingsgrundlag. ABC vælger nemlig den
aktivitets cost driver der er mest retvisende omkring objektets træk på aktiviteten (Bukh &
Israelsen, 2004, s. 32-33). Det er dog værd at bemærke sig, at ABC benytter sig af
gennemsnitberegninger og tager dermed, som udgangspunkt, ikke højde for marginalomkostninger.
Dette er en problematik, der vil blive diskuteret nærmere i kritikafsnittet senere i opgave.
Noget, der ikke direkte fremgår af figur 3.1.2, er at de enkelte ressourcepuljer også kan trække på
hinanden. De typiske eksempler på ressourcepuljer, der bidrager til andre ressourcepuljer, er ofte
HR- og IT relateret. Man kunne fx tænke sig en situation hvor HR-afdelingen planlægger kurser
eller har jobinterviews med medarbejdere tilknyttet en anden ressourcepulje eller en situation hvor
IT-afdelingen leverer en service til HR-afdelingen. I relation til ABC-tankegangen om et retvisende
omkostningsregnskab skal disse omkostninger selvfølgelig også fordeles indbyrdes. Den måde
hvorpå dette behandles, er ved hjælp af det matematiske begreb, ”den reciprokke metode”. Kort
fortalt, består den reciprokke metode af ligninger, der på bagrund af nogle definerede cost drivers
fordeler det indbyrdes ressourcetræk og hvor den samlede sum stadig udgør 100 % (Kaplan &
Cooper, 1998, s. 74).
Med de grundliggende principper om ABC på plads, er det nu blevet tid til at se på hvordan den
enkelte virksomhed designer det ”rigtige” omkostningssystem.
3.2. Design af en ABC model
Med dette afsnit ønskes der at gives et indblik i, hvilket tanker og overvejelser, der er vigtige at
forholde sig til, når et ABC-system skal designes til en konkret virksomhed. Som det tidligere er
blevet nævnt, er et ABC-system baseret på nogle fleksible grundprincipper, der gør det muligt at
Side 21 af 55
tilpasse systemet til den enkeltes virksomheds situation. Det er i den forbindelse vigtigt, at den
enkelte virksomhed gør sig nogle klare tanker omkring hvor komplekst et system der ønskes og
dermed også hvilke egenskaber omkostningsregnskabet skal kunne håndtere og hvilke
informationer/data der er nødvendig (Buck & Israelsen, 2004, s. 41).
3.2.1. Fastlæggelse af aktiviteter
I forbindelse med udviklingen af et ABC-system, er det vigtigt først at identificere de aktiviteter der
udføres for de indirekte omkostninger. En aktivitet kan beskrives ved dens umiddelbare formål, som
fx planlægning af produktion, omstilling af maskiner, produktudvikling, flytning af materialer ol.
Oprindeligt var ABC-tanken at alle virksomhedens aktiviteter skulle samles i et såkaldt
”aktivitetskatalog”, men ret hurtigt fandt man ud af, at denne proces var meget ressourcekrævende
og at der ofte kunne identificeres flere hundrede aktiviteter. Så i takt med at både virksomheder og
konsulenthuse fik opbygget erfaringer med at udvikle og implementere ABC-systemer, blev der
udviklet standard aktivitetskataloger, der kunne anvendes som en form for skabelon, og der blev
samtidig lavet nogle tommelfingerregler omkring at ignorer aktiviteter med minimale
ressourcetræk, samt at begrænse defineringer af aktiviteterne til mellem 10 og 30 stk.. Begge disse
tiltag var med til at mindske kompleksiteten ved ABC-systemer, men gik samtidig imod de
oprindelige principper (Kaplan & Cooper, 1998, s. 85). I forhold til et ABC-system nævner Datar &
Gupta (1994) tre typer af fejlkilder som i denne opgave ikke vil blive behandlet grundigt, blot
nævnt. Der er tale om: specifikationsfejl1, aggregeringsfejl2 og målefejl3. Disse fejltyper kan alle
svække ABC-systemets præcision, men kan ved et omhyggeligt design reduceres. Den konklusion
der umiddelbart kan laves på baggrund heraf, kan altså opstilles som, at designet af en ABC-model
altid må være en afvejning mellem systemets præcision og dets udviklings- og
vedligeholdelsesomkostninger. Denne afvejning er også noget der er diskuteret af Kaplan & Cooper
(1998, s. 102-104).
1 Specifikationsfejl vedrører en fejlagtig specifikation af cost drivere. 2 Aggregeringsfejl vedrører dannelse af ikke homogene omkostningspuljer. 3 Målefejl vedrører den faktorpris der måske ikke er korrekt fastsat af virksomheden..
Side 22 af 55
Figur 3.2 – Activity based costing: Design af det optimale ABC-system
Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 104)
Figur 3.2 tager altså udgangspunkt i, at der er omkostninger forbundet med at fejlfordele
omkostninger og ved at måle de aktiviteter der udføres i virksomheden med henblik på at undgå
fejlfordelinger. I og med at en virksomhed bør tilstræbe sig, at skabe mest mulig værdi, bør dette
også være gældende, når det gælder design og i sidste ende implementering af et ABC-system. Det
optimale omkostningssystem-system vil altså være det system, hvor de totale omkostninger er
mindst (i parabelens minimum).
I forbindelse med at finde frem til den rette kompleksitet og dermed også det rette antal aktiviteter,
er det vigtig i forhold til at begrænse mængden af aggregeringsfejl (se Datar & Gupta, 1994 for en
uddybning heraf), at det tilstræbes at specificere så homogene aktiviteter som muligt. Hermed skal
forstås, at de handlinger der indgår i en aktivitet ikke varierer fra gang til gang, samt at aktiviteten
er uafhængig af hvilket omkostningsobjekt den henføres til. (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43).
I forhold til det tidligere omtalte aktivitetskatalog, som udover en definition på selve aktiviteterne,
også indeholder en række oplysninger af mere teknisk karakter. Disse tekniske specifikationer kan
være mange og vil ofte variere i forhold til den enkelte virksomhed og deres formål med ABC-
modellen. I litteraturen nævnes som eksempler på disse specifikationer eller attributter som de også
Side 23 af 55
benævnes; hvor kommer daten fra, hvilke egenskaber har aktiviteterne, er der tale om en primær
eller sekundær aktivitet, kan nogle aktiviteter indgå i en samlet virksomhedsproces fx indkøb, hvem
er ansvarlig for aktivitetens udførelse? Ol.. (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43-46). Hvordan et sådant
aktivitetskatalog skal konstrueres, er som med så mange andre ting i ABC op til den enkelte
virksomhed. Dog er der to yderpunkter som denne konstruktion sker inden for. Nemlig en top-down
proces, hvor det er ledelsen eller en projektgruppe der beslutter, hvilke aktiviteter der skal medgå i
systemet eller en bottom-up proces, hvor medarbejderne nede på gulvet inddrages i at fastlægge de
aktiviteter de udfører (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43). Bukh & Israelsen (2003, s. 179) kommer på
baggrund af deres undersøgelser af danske virksomheders erfaringer med ABC-systemer frem til
den konklusion, at det ikke er et holdningsspørgsmål om en virksomhed vælger en top-down eller
bottom-up proces, men at det er faktorerne som ABC-modellens formål, virksomhedens
eksisterende registreringsomfang og hvem der skal vedligeholde ABC-modellen, når den sættes i
drift, der er afgørende. Hvis formålet er en intern benchmarking, peger deres undersøgelse mod en
top-down styret proces.
3.2.2. Specifikation af omkostningsobjekter
Det er tidligere blevet nævnt, at et omkostningsobjekt i ABC-termer ikke nødvendigvis er et
produkt, men lige så vel kan være kunder, distributionskanaler, serviceydelser, projekter mv.. Hvad
der vælges som omkostningsobjekt afhænger af det ønskede mål med ABC-systemet. Hvad der
vælges som omkostningsobjekt, har betydning for designet og dermed også antallet af aktiviteter
der skal defineres. Bukh & Israelsen (2004, s. 50) nævner som et eksempel, at antallet af aktiviteter
vil variere i forhold til om formålet er at lave en lønsomhedsanalyse på enkeltkundeniveau eller blot
for et geografisk segment.
Den oprindelige tanke med ABC var, at alle virksomhedens omkostninger skulle fordeles til
omkostningsobjekterne jf. forudsætningen om at omkostningsobjekterne, stiller krav til
aktivitetsudførelse, som stiller krav om at have ressourcer stillet til rådighed. Men fordi denne
forudsætning reelt set strider imod princippet om at undgå arbitrære fordelinger, da der eksisterer
omkostninger i virksomhederne, som ikke variere med antallet af produktenheder, så blev
synspunktet omkring en fuld fordeling af omkostningerne revurderet og ændret af Kaplan &
Cooper. Ændringen bestod i, at aktiviteterne blev inddelt i et omkostningshierarki, hvilket betød at
aktiviteterne, og implicit heraf også omkostningsobjekterne på sin vis blev grupperet i et hierarki,
som kan relatere omkostningsobjekterne til hinanden (Bukh & Israelsen, 2004, s. 50). Formålet med
Side 24 af 55
den hierarkiske model er altså at undgå en fordeling af de omkostninger, hvor der ikke kan
identificeres en årsagsvirkningseffekt. Aktivitetshierarkiet tager udgangspunkt i aktiviteterne eller
omkostningsobjekterne således, at de omkostninger der henføres til et højere niveau i hierarkiet, kan
opfattes som fælles omkostninger for de underliggende omkostningsobjekter (Bukh & Israelsen,
2004, s. 50).
Illustreret ved følgende konkrete eksempel, fremgår det hvorledes et ABC-system med en
hierarkisk opdeling af aktiviteter, kan anses som et værdiskabende aktiv for virksomheden.
Dette simple eksempel tager udgangspunkt i serieniveauet og aktiviteten ”opsætning af maskine til
en ny serie”, hvor antal opsætninger vil være en oplagt cost driver. Det betyder at de ressourcer der
er pålagt denne aktivitet, ikke er afhængig af seriens volumen og dermed undgås den arbitrære
fordeling, da der tages højde for de enkelte produkters forskellige grad af kompleksitet (Kaplan &
Cooper, 1998, s. 89-91).
Figur 3.2.2. – Aktivitetshierarkiet
Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 89) og Bukh & Israelsen (2004, s. 51)
Af figur 3.2.2. fremgår det, at aktiviteter og dermed også deres omkostninger kan defineres som
værende enten styrrelateret, serierelateret, produktbevarende, mærkebevarende eller
Side 25 af 55
produktlinjebevarende. Kan omkostningerne ikke henføres til et af disse nævnte niveauer, placeres
de i den pulje, der er defineret som værende af virksomhedsbevarende karakter. Hvordan
aktiviteterne er defineret vil igen afhænge af ABC-modellen formål og dermed også det valgte
omkostningsobjekt. I ovenstående beskrivelse, er der taget udgangspunkt i et produkt som
omkostningsobjekt.
En anden problemstilling, der også fremgår af figur 3.2.2., er at virksomhedens aktiviteter og
omkostningsobjekter ofte kan beskrives som en kombination af produkt- og kundehierarkiet.
Kundedimensionen håndterer de aktiviteter, som er fælles for flere enheder og som vedrører
kunderne (Bukh & Israelsen 2004, s. 53).
De grundliggende principper bag aktivitetshierarkiet er, at omkostninger fra overliggende niveauer i
hierarkiet ikke skal fordeles ned af, når de ikke varierer med ændringer på lavere niveauer.. Dette
princip gør Kaplan & Cooper (1998, s. 264) dog op med, i det de argumentere for, at omkostninger
til støtteaktiviteter kan henføres til primære aktiviteter, eftersom at støtteaktiviteterne anses som
nødvendige for at kunne udføre de primære aktiviteter, som efterspøges af omkostningsobjekterne.
Det er dog ikke alle støtteaktiviteter, der bør fordeles og den måde hvorpå Kaplan & Cooper vælger,
er via deres ”The rule of one” (Kaplan & Cooper, 1998, s. 182-183). Denne regel siger, at en
ressource der består af mere end en enhed bør fordeles, i det den da må opfattes som værende
nødvendig i forhold til den efterspørgsel der er. Da omkostninger af denne type ikke kategoriseres
som faste betyder det også, at de kan reguleres i takt med efterspørgslen.
3.2.3. Valg af aktivitet cost driver I afsnittet omkring ABC-systemets grundliggende principper blev det beskrevet, hvorledes
omkostningerne fra aktivitets omkostningspuljerne blev fordelt ned til omkostningsobjekterne ved
anvendelse af en såkaldt aktivitets cost driver. Det blev også kort nævnt, at der i ABC litteraturen
findes tre typer af cost drivere. Disse tre cost driver typer, vil blive gennemgået her.
Transaktionsdriveren er den mest klassiske i ABC-litteraturen og afspejler antallet af gange en
aktivitet udføres. Den bør anvendes når omkostningsobjekterne trækker på aktiviteterne på samme
måde (Bukh & Israelsen, 2004, s. 54-55). Årsagen til at transaktionsdrivere er den oftest anvendte,
skal sandsynligvis findes i, at den er den billigste at håndtere. Dog kan den potentielt også være den
mest upræcise, da den bygger på en antagelse om at udførelsen af en aktivitet kræver den samme
mængde af ressourcer hver gang (Kaplan & Cooper, 1998, s. 96).
Side 26 af 55
Varighedsdriveren afspejler den tid det tager at udføre en aktivitet og bør anvendes når der er stor
variation i den tid omkostningsobjekterne kræver af aktiviteten. I forhold til transaktionsdriveren er
varighedsdriveren mere præcis, men er også dyrere at implementere i og med, at ABC-modellen
kræver et estimat for varigheden hver gang en aktivitet udføres (Kaplan & Cooper, 1998, s. 96).
Den tredje type af driver er den direkte måling og måler ressourceforbruget hver gang en aktivitet
udføres. Direkte måling er klart den mest præcise af de tre drivertyper, men også den mest
omkostningstunge at anvende. Derfor anbefales den kun anvendt i situationer, hvor
aktivitetsudførelsen er både dyr og varierer i tid hver gang den udføres (Kaplan & Cooper, 1998, s.
97).
En fjerde måde at forholde sig til fordelingen af omkostningerne fra aktivitetspuljerne og ned til
omkostningsobjekterne, er det såkaldte kompleksitetsindeks. Her er formålet, at man ved
anvendelse af transaktionsdrivere forsøger at få den præcision man ville have opnået ved at anvende
varighedsdrivere eller direkte målinger (Bukh & Israelsen, 2004, s. 55). Fremgangsmåden er den, at
der på baggrund af målinger over tid, interviews og skøn, dannes estimater for den relative
kompleksitet ved at udføre en aktivitet som en funktion af hvilket omkostningsobjekt der trækker på
aktiviteten (Bukh & Israelsen, 2004, s. 55). På den måde tages der højde for, at en aktivitet ikke
anvender den sammen ressourcemængde hver gang.
Kaplan & Cooper (1998, s. 99) nævner, at aktivitets cost driveren er den centrale innovationsdel ved
ABC-systemet og det, der gør systemet overlegent over for de traditionelle omkostningssystemer.
Dog fremhæver de i den sammenhæng, at det også er den mest omkostelige proces af hele ABC-
modellen. Som årsag hertil nævner de, at de mennesker der arbejder med denne del ofte bliver
grebet af den præcision ABC-systemet kan opnå og derved får defineret alt for mange cost drivers,
som gør systemet kompliceret og dermed meget ressourcekrævende. I den forbindelse kan der
trækkes en tråd tilbage til behandlingen om systemets kompleksitet, som må anses som et trade off
mellem præcision og systemomkostninger. For at reducere kompleksiteten og dermed også
omkostningerne anbefaler Kaplan & Cooper(1998, s. 99), at et ABC-system består af 30-50
aktivitetsdrivere og at disse så vidt muligt er tilgængelige i virksomhedens eksisterende
informationssystem.
Side 27 af 55
3.2.4. Valg af datagrundlag
De designvalg der er gennemgået indtil nu, har alle knyttet sig til de overvejelser, der har været i
forhold til at få omkostningerne opgjort pr. aktivitet og hvordan disse herfra fordeles ned til
omkostningsobjekterne via en aktivitets cost driver. Det er formålet, at der ved at anvende
nedenstående formel, beregnes en aktivitets cost driver sats, som er et beløb i kroner og øre, som
omkostningsobjektet belastes med (Bukh & Israelsen, 2004, s. 56).
I forhold til beregningsgrundlaget nævner Bukh & Israelsen (2004), at der i designfasen er to
komplekse valg der skal træffes. For det første er det vigtigt at tage stilling til om aktiviteterne og
aktivitetsomkostningerne (som repræsenterer tælleren) skal baseres på data fra en historisk
regnskabsperiode eller på et budget. Normalvis vil et ABC-system tage udgangspunkt i historisk
data, da disse oplysninger ofte allerede vil være tilgængelige i virksomhedens It-system og da de
vedrører allerede konstaterede begivenheder, hvorfor det er indiskutabelt om det reelt er muligt at
realisere disse begivenheder. Til trods for at det normale er, at anvende historisk data, er Kaplan &
Cooper (1998, s. 111-114) mere fortalere for at anvende budgetdata som beregningsgrundlag
hvilket der er flere årsager til.
For det første giver budgetdata anledning til at handle mere proaktivt i forhold til, hvordan
aktivitets- og omkostningsniveauet skal estimeres for fremtidige perioder. Det vil sige, at ledelsen
fremadrettet gør sig nogle overvejelser i forhold til at op- og nedjustere de ressourcer der stilles til
rådighed med henblik på at øge virksomhedens profitabilitet og effektivitet. Disse ledelsesmæssige
overvejelser vil blive behandlet yderligere senere i opgaven i afsnittet omkring ABM. Ved
anvendelse af budgetdata er det selvfølgelig alfa og omega, at disse afspejler de faktiske
forventninger til fremtidige perioder.
Det andet designvalg knytter sig til brøkens nævner og omhandler hvad der skal defineres som det
totale antal driverenheder. I den sammenhæng nævner ABC-litteraturen flere forskellige
muligheder. Der kan nemlig både tages udgangspunkt i periodens faktiske udførte antal
driverenheder, periodens budgetterede antal udførte eller et gennemsnit baseret på tidligere års data
(Bukh & Israelsen, 2004, s. 57). Det er også muligt og som det fremgår af formlen ovenfor, at
Side 28 af 55
anvende den praktiske kapacitet. En nærmere diskussion omkring disse vendes der tilbage til senere
i dette afsnit.
Som det er blevet beskrevet tidligere, sigter ABC-modellen mod at måle omkostningsobjekternes
træk på aktiviteterne og det deraf afledte ressourceforbrug. Men fordi omkostningerne, forbundet
med at stille ressourcer til rådighed, næsten altid vil være højere end det, der kan fordeles til
omkostningsobjekterne, så skelner Kaplan & Cooper mellem forbrugt og ubrugt/ledig kapacitet,
hvilket er illustreret i figur 3.2.4. nedenfor.
Figur 3.2.4. – Formel for ressourceomkostninger
Kile: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 118)
Det fremgår af formlen ovenfor, at der opstår ledig kapacitet fordi virksomheden ikke forbruger
ressourcerne stillet til rådighed, fuldt ud. Årsagen hertil er ganske simpel og skal findes i, at de
ressourcer som Kaplan & Cooper (1998, s. 120) definere som bindende faste omkostninger.
Eksempler på sådanne ressourcer kan være produktionsanlæg og funktionæransatte, som uanset den
kommende periodes aktivitet, ikke kan fjernes på helt kort sigt. Men det kan også være ressourcer
som normalt ville blive opfattet som variable med aktivitetsniveauet, men som grundet
kontraktsamarbejde heller ikke er mulige at afskaffe her og nu. De variable ressourcer er derfor kun
de ressourcer hvis omkostninger forsvinder ved ophør af en aktivitet (Kaplan & Cooper, 1998, s.
121). Det er således kun de bindende faste omkostninger, som der kan defineres en ledig kapacitet
for og det er derfor også disse ressourcer, som et ABC-system har fokus på.
I forhold til diskussionen omkring hvilket kapacitetsgrundlag der skal ligge bag beregningen af cost
driver satsen, er der flere elementer der skal overvejes. Anvendelsen af den faktiske kapacitet
betragtes som den mindst omkostningstunge metode i og med den baserer sig på historisk data, som
relativt let vil kunne fremskaffes. Det er imidlertid en klar ulempe, at beregningsgrundlaget baseres
på historisk data, da de ikke nødvendigvis er retvisende for de fremtidige perioder. Yderligere
nævner Kaplan & Cooper (1998, s. 117), at det er meget problematik at anvende den faktiske
kapacitet i situationer med aktivitetsnedgang og hvor ABC-modellen benyttes til prisfastsættelse af
omkostningsobjekterne. En aktivitetsnedgang vil ud fra cost driver sats formlen, medføre en højere
Side 29 af 55
cost driver sats. Skyldes aktivitetsnedgangen i første omgang at omkostningsobjekternes priser ikke
er konkurrencedygtige, vil en højere cost driver sats forværre denne situation yderligere. Dette
benævnes i ABC-litteraturen som dødsspiralen. Derimod er anvendelsen af praktisk kapacitet
uafhængig af det faktiske aktivitetsniveau og dermed undgås situationen med dødsspiralen (Bukh &
Israelsen, 2004, s. 58). Den praktiske kapacitet sørger for, at cost driver satsen er repræsenteret ved
virksomhedens underliggende effektivitet, hvilket må betragtes som det bedste bud på
virksomhedens reelle konkurrencedygtighed med udgangspunkt i dens nuværende ressourcer og
effektivitet.
Den praktiske kapacitet udregnes som en procentsats af den teoretiske kapacitet. Den teoretiske
kapacitet kan defineres som en 100 % udnyttelse af de til rådighed stillede ressourcer inden for den
tidsramme der er fastsat. Det kan være en medarbejder der er på arbejde 8 timer dagligt eller en
maskine der skal køre konstant. Det er dog urealistisk at forestille sig en medarbejder der arbejder
effektivt 8 timer dagligt hele året rundt, da der må påregnes tid til sygedage, pauser, møder ol. På
samme måde er det heller ikke muligt for maskinen at producere konstant, da der må påregnes tid til
reparationer og generel vedligeholdelse.
Kaplan & Cooper (1998, s. 127) nævner den praktiske kapacitet som et referencepunkt kan
estimeres til mellem 80 % og 85 % af den teoretiske kapacitet. Alternativt til den procentvise
udregning kan der på baggrund af de forudgående perioder, fastsættes en praktisk kapacitet med
udgangspunkt i den mest produktive periode. Det er dog vigtigt, at periodens effektivitet i
aktivitetsudførelser ikke har haft en negativ påvirkning af kvaliteten og arbejdsmiljøet. Hermed
menes dårligere service, stressede medarbejder eller at der er anvendt overarbejdstimer.
Når der vælges at anvende den praktiske kapacitet som beregningsgrundlag, vælger man også
implicit heraf at tage højde for ledig kapacitet. Gennem aktivitetshierarkiet blev det fastlagt, at ikke
alle virksomhedens omkostninger kan fordeles ud på omkostningsobjekter og omkostningerne til
ledig kapacitet, er af en sådan art. Kaplan & Cooper (1998, s 127) argumentere for, at
omkostningerne hertil bør fordeles ud på det niveau i aktivitetshierarkiet, hvor beslutningen om at
stille ressourcen til rådighed er blevet taget. Eksempelvis vil en beslutning omkring ansættelse af en
markedsføringsdirektør medføre omkostninger til ledigkapacitet for det mærkebevarende
aktivitetsniveau, mens ledelsens beslutning om at besidde ekstra kapacitet, for at kunne
imødekomme et øget aktivitetsniveau, vil medføre øget omkostninger til det virksomhedsbevarende
niveau jf. aktivitetshierarkiet i figur 3.2.2.
Side 30 af 55
Til trods for at den praktiske kapacitet virker som den mest rationelt korrekte, anvendes den
sjældent i praksis (Bukh & Israelsen, 2003, s. 188). Årsagerne hertil må henføres til de problemer
der er forbundet ved at anvende den praktiske kapacitet. Det er fx vanskeligt at identificere den
ledige kapacitet, da et ABC-system måler kapaciteten på aktivitetsniveau, men at kapaciteten reelt
relaterer sig til de ressourcer der udfører aktiviteten. Hvad angår maskinkapacitet, er deres
ressourceforbrug i et ABC-system ofte bestemt ved deres afskrivninger og da afskrivninger mere
afspejler maskiners økonomiske forældelse end dens reelle forbrug, kan det føre til misvisende cost
driver satser jf. formlen ovenfor (Bukh & Israelsen, 2004, s. 59). For menneskelige ressourcer, som
ofte medgår i flere aktiviteter, vil fordelingen af medarbejderens tidsforbrug være afgørende for
fastlæggelse af den praktiske kapacitet for den enkelte aktivitet. Kaplan & Cooper (1998, s. 292)
konstatere på baggrund heraf, at det er nødvendigt at måle den ledige kapacitet på ressourceniveau.
Dette fører dog til en ny problematik, da det vil medføre en vurdering af medarbejders effektivitet,
hvilket i praksis anses for meget vanskeligt, da medarbejdere sjældent selv anser noget af deres tid
som ledig.
Det kan konstateres, at selvom den praktiske kapacitet må være at foretrække, med henblik på at
skabe information omkring virksomhedens ressource- og aktivitetsmæssige fleksibilitet, er det
sjældent den, der anvendes i praksis og dermed mistes der altså en del af værdien ved et ABC-
system.
4. Implementering af ABC-systemer Dette afsnit har til formål at berette om de forhold, der er vigtige at forholde sig til i forbindelse
med selve implementeringen af et ABC-system. For der er ingen systemer, der er bedre end deres
implementering og heri ligger også, at systemet accepteres af sine brugere (Bukh & Israelsen, 2004,
s. 63).
Når beslutningen om at anskaffe et ABC-system er truffet og modellen er designet, skal systemet
implementeres i virksomheden. I den forbindelse er der en lang række faktorer af både teknisk og
menneskelig karakter, der skal behandles og gå op i en højere enhed for at sikre en succesfuld
implementering. Bukh & Israelsen (2004, kapital 4) anbefaler, at virksomheden etablerer en såkaldt
business case, der søger at illustrere de positive effekter et ABC-system vil kunne generere for
virksomheden. Formålet hermed er at vinde organisationsopbakning således, at alle medlemmer af
organisationen accepterer beslutninger og tager del i den proces det er, at indføre et nyt
Side 31 af 55
omkostningssystem, der givetvis vil medføre ændringer i den måde hvorpå virksomheden udfører
sine nuværende processer.
En beslutning om at indføre et ABC-system er ofte truffet fordi det vurderes at kunne give en
anderledes, men mere præcis, information omkring virksomhedens ressourcer. Det betyder ifølge
Bukh & Israelsen (2004), at rigtig mange ressourcer vil fremstå som arbitrære fordelt i forhold til
hvordan de tidligere blev opfattet. I den forbindelse anbefaler de, at der i første omgang fokuseres
på de ressourceomkostninger der optræder som de økonomisk tungeste fællesomkostninger (Bukh
& Israelsen, 2004, s. 65). Dette er intuitivt meget logisk i og med at det må formodes, at det er her
der er mulighed for at skabe de største forbedringer. Af andre områder der er vigtige at være
opmærksom på, nævner de kapaciteter med stor variabilitet, da disse bør reguleres i takt med
udsving i aktiviteten. Det er altså i erkendelse af, at en virksomhed ikke vil kunne ændre alt på en
gang, at den bør fokusere på ovenfor omtalte område i første omgang. I erkendelse heraf ses det
ofte, at større virksomheder vælger kun at indføre ABC i enkelte afdelinger (Bukh & Israelsen
2003).
I og med at en ændring af et omkostningssystem må betegnes som en forandringsproces, stilles der
store krav til, at organisationen accepterer disse ændringer. I den forbindelse viser erfaringer
(Cooper & Kaplan, 1992; Argyris & Kaplan, 1994), at det kan være en god ide at opdele processen i
to faser, hvor forskellige personer er involveret alt efter deres kompetencer. De to faser Bukh &
Israelsen (2004) nævner, er først en analysefase, hvor modellens formål besluttes og der tages
stilling til de centrale designvalg. Dernæst en handlingsfase hvor der på baggrund af den data et
ABC-system generer, foretages ændringer i virksomhedens processer med henblik på at øge
profitabiliteten. I forhold til at få hele organisationens accept af de ændringer der sker ved
implementeringen af et ABC-system anbefaler Argyris & Kaplan (1994), at der internt i
organisationen tages stilling til hvem der skal varetage fire forskellige roller. Det er ikke
nødvendigvis enkelte personer der har en rolle, det kan lige så vel være en gruppe af personer eller
en afdeling. De fire roller er:
- Advokaten som er en eller flere personer der har en særlig indsigt i ABC og dermed er i
stand til at forklare hvorfor og hvordan et ABC-system er værdiskabende jf. det teoretiske
afsnit i denne opgave.
- Sponsoren som er den enhed der finansierer de udgifter der er forbundet med
ændringsprocessen.
Side 32 af 55
- Forandringsagenten som er den eller de personer der står for at ABC-systemet holder den
rette kvalitet.
- Målgruppen som betegner den eller de personer der modtager informationen og træffer
beslutninger på baggrund heraf.
For en succesfuld implementering kræves der altså både et fagligt kendskab til generel
omkostningsteori og ABC i særdeleshed, men også en vis indsigt i nuværende IT-systemer.
Derudover kræver det kompetente folk, til at træffe de rigtige beslutninger og føre dem ud i livet
(Bukh & Israelsen 2004, s. 68). Der er dog også andre forhold der spiller ind, hvilket en empirisk
undersøgelse foretaget af Anderson & Young (1999) viser. En af konklusionerne i deres rapport er,
at ledelsen og medarbejdere er mere tilbøjelige til at støtte op om implementeringen af ABC, hvis
de kan se resultater og samtidig er stillet en bonus i udsigt. Dermed må det kunne sluttes at bonusser
med fordel kan anvendes som et motivationsværktøj i forhold til at opnå organisationsopbakning
omkring indførelsen af et nyt system.
I forbindelse med selve implementeringen er det vigtigt at tage højde for hvorledes modellen skal
opdateres. Det er en klar fordel, hvis modellen kan opdateres automatisk igennem en integration
med virksomhedens øvrige IT-systemer, da dette vil reducere de omkostninger der er forbundet ved
at holde systemet ajourført. Hvordan den enkelte virksomhed vælger at opdatere sit system, vil
afhænge af hvilket formål systemet har og hvilke ressourcer der er afsat til denne opgave (Bukh &
Israelsen, 2004, s. 76).
5. Activity based management (ABM) På baggrund af de foregående afsnit skulle det gerne fremgå, at et ABC-system ikke blot er et
omkostnings- og fordelingsregnskab, som var Kaplan & Coopers oprindelige tanke. Formålet med
dette afsnit er derfor, at behandle den del af ABC litteraturen der benævnes Activity based
management (ABM).
Det er flere gange gennem denne opgave blevet beskrevet, hvorledes at en ABC-model kan
konstrueres på et utal af forskellige måde, alt efter hvilke konkrete formål den har. Dog følger den
ABC-grundprincipperne om, at skabe gennemsigtighed omkring sammenhængen mellem
omkostninger og aktiviteter, for derved at kunne leverer mere præcise informationer. Et ABC-
Side 33 af 55
system producere altså en lang række af data omkring virksomhedens aktiviteter, kunder, produkter,
leverandører mv., som med fordel kan udnyttes gennem ABM:
Overordnet kan ABM defineres som et koncept, der tager udgangspunkt i det data et ABC-system
producerer med henblik på at træffe beslutninger, der kan gavne interessenternes interesser. Kaplan
& Cooper skelner mellem operationel ABM – at gøre tingene rigtigt, og strategisk ABM - at gøre de
rigtige ting. Disse to dele af ABM vil blive behandlet nedenfor med henblik på, at vise hvordan
denne del af ABC litteraturen kan bidrage til en værdiskabelse for en virksomhed.
5.1. Operationel ABM
Den operationelle del af ABM handler, som nævnt ovenfor, om at udføre virksomhedens aktiviteter
og processer rigtigt. Med det menes der en effektivisering af aktiviteter gennem en bedre udnyttelse
af de ressourcer der stilles til rådighed. Tankegangen til operationel ABM kan føres tilbage til de
økonomistyringsfænomener (TQM, Kaizen costing, redesign og reengineering), der primært blev
født i Japan for år tilbage og som havde til formål at trimme ressourceforbruget i produktionen
(Kaplan & Cooper, 1998, s. 139). Denne tanke fører operationel ABM videre til også at omfatte en
analyse af de støtteaktiviteter der udføres i virksomheden. Det grundlæggende formål hermed er
lige som det kendes fra almindelig produktionseffektivisering, at øge kapaciteten eller reducere
omkostningerne. Operationel ABM bygger på en antagelse om at efterspørgsel efter virksomhedens
aktiviteter er givne og hensigten er derfor at tilgodese denne efterspørgsel ved anvendelse af mindst
mulige ressourcer.
Selve ABC-systemet kan i denne forbindelse opfattes som en leverandør af analysemateriale og
som det er omtalt i tidligere afsnit, indeholder et ABC-system en enorm mængde af data. Derfor
anbefaler ABC-litteraturen, at der i første omgang fokuseres på de områder der er af størst
betydning og dermed hvor der er grundlag for de effektiviseringer. Altså der hvor der bruges flest
ressourcer (Kaplan & Cooper, 1998, s. 1443-144). Når de områder med størst potentiale er
identificeret, er det nødvendigt at foretage en form for lønsomhedsanalyse af de ændringer der skal
foretages. Ofte vil der nemlig også være omkostninger forbundet med omstruktureringer og hvis
disse er højere end de besparelser der kan opnås, så er omstruktureringen ikke attraktiv. Er en
omstrukturering besluttet og gennemført, anbefaler Kaplan & Cooper (1998, s. 151) at man
efterfølgende via sit ABC-system følger op på om disse omstruktureringer, som også har medført de
fordele der var beslutningsgrundlaget og hensigten hermed. Denne opfølgning er klart lettest når der
er tale om en såkaldt diskret forbedring, men kan også gennemføres ved løbende forbedringer.
Side 34 af 55
Denne del af operationel ABM behandles ikke nærmere, men for en nærmere uddybning heraf,
henvises der til Kaplan & Cooper (1998, kapitel 8).
5.1.1. Eksempler på typiske formål ved operationel ABM
Nedenfor er opstillede 5 beslutningsgrundlag som den operationel ABM ofte vil søge. Det er Steen
Nielsen (2001/2002), der i sit memo kommer frem med følgende:
- Søgning efter en forbedret sammensætning af de indsatte ressourcer
- Søgning efter forbedring af intensitetsmæssig tilpasning (optimering af processer)
- Søgning efter at forbedre efficiensen i gennemløbet for materialer, halvfabrikater mv.
- Søgning efter at nedbringe antallet af ikke-værdiskabende aktiviteter. (ikke værdiskabende
aktiviteter går imod ABC-grundprincipperne)
- Søgning efter bedre input ressourcer
Operationel ABM har altså fokus på at gennemgå virksomhedens nuværende aktiviteter, for der
igennem at identificere forbedringsmuligheder, der kan gavne virksomhedens samlede rentabilitet.
5.2. Strategisk ABM Lige som det er tilfældet for operationel ABM, er det også ABC-systemet der er leverandør af data
til den strategiske ABM. Den strategiske del af AMB-handel om at gøre de rigtige ting, dvs. at
ændre mixet i udbuddet af de aktiviteter der udføres i virksomheden. Ifølge Kaplan & Cooper
(1998), opnås det fulde udbytte af et ABC-system først når den strategiske del af ABM indføres.
Hermed mener de, at et ABC-system ofte vil indeholde en masse informationer, som ved
anvendelse af de rette analyser, vil kunne give et billede af hvilke omkostningsobjekter der er
rentable og hvilke der ikke er og om man har den rette kapacitet til rådighed.
Den strategiske ABM bygger på en antagelse om, at aktivitetseffektiviteten er givet og fast. Det vil
altså sige at virksomhedens processer anses for at være optimale i forhold til effektivitet, eller at
virksomheden i hvert fald acceptere dens nuværende effektivitetsniveau.
Når der foretages en analyse af virksomhedens produkter eller kunder via et ABC-system, vil
resultatet ofte vise sig i den såkaldte ”The Whale curve” (se Kaplan & Cooper, 1998, s. 161). Her
vil det fremgå, hvilke produkter eller kunder der er mest profitable, men også hvilke produkter og
kunder der er direkte urentable målt på bidrag til den samlet profit. I og med at ABC-systemet
fordeler efter et fuldfordelingsprincip og med retvisende cost drivere, vil det nogle gange overraske
Side 35 af 55
ledelsen hvilke produkter der er de vigtigste for virksomheden (Kaplan & Cooper, 1998, s. 161).
Den information en whale curve giver bør give ledelsen anledning til en lang række af overvejelser i
forhold til om deres produkt og kundemix og den måde disse håndteres på, er den optimale. Det vil
selvfølgelig være oplagt at fjerne de urentable produkter og kunder og udelukkende fokusere på de
produkter der bidrager med den største profit. Det er dog ikke altid den optimale løsning. I forhold
til beslutningen om et produkt helt skal elimineres fra virksomhedens sortiment, så er det vigtigt at
forholde sig til de efterfølgende konsekvenser eliminering af et produkt vil medføre. For selvom
produkterne i sig selv er urentable, kan de godt tjene en værdiskabende funktion for virksomheden
alligevel. Det gælder sig både hvis kunderne foretrækker at kunne købe flere forskellige produkter
hos den samme leverandør og at dette er af afgørende betydning for, om de overhovedet køber
noget ved den leverandør. Det gælder også for komplementære produkter. En anden vigtig
overvejelse er om de ressourcer der vedrører det urentable produkt kan fjernes. Er det ikke muligt
enten helt at fjerne disse ressourcer eller benytte dem på anden vis, vil bidraget fra urentable
produkter alt andet lige bidrage i en positiv retning. Og hvis produkterne samtidig er med til at
fastholde kunder og øge salget af komplementære produkter, ja så må den endelig beslutning være
at beholde disse produkter i sit sortiment. Her er det værd lige at notere sig, at langt de fleste
ressourcer er mulige at afskaffe i et længere perspektiv. Og den strategiske del af ABM bør have
fokus på virksomhedens langsigtede fokus. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 165). Der findes i
litteraturen en række løsningsmuligheder til at håndtere de produkter der er urentable. Hvis
markedsvilkårene tillader det, vil det være oplagt blot at hæve salgsprisen til et profitgivende
niveau, men mange virksomheder i dag, konkurrerer i markeder med hård priskonkurrence, hvilket
gør det meget svært at hæve priserne og samtidig beholde den samme salgsvolumen (Kaplan &
Cooper, 1998, s. 166). Som et alternativ til at hæve prisen for urentable produkter, nævner Kaplan
& Cooper at virksomheden kan substituere nuværende og dyrt producerende produkter med et
billigere alternativ. Her vil det være kundens præference, der bestemmer om de dyre komponenter i
et produkt, også giver mindst den værdi, eller om de kan tilfredsstilles med et mindre specielt
produkt, der så også er billigere.
En anden måde at takle urentable produkter på, er ved at gennemgå de aktiviteter som produkterne
trækker på, med henblik på at omstrukturere eller eliminere disse. Kaplan & Cooper (1998, s. 172)
argumenterer for, at sådanne omstruktureringer eller elemineringer vil være usynlige for kunderne,
men reducerer virksomhedens omkostninger. Dermed kan en prisreduktion eller en
komponentsubstitution undgås. Kaplan & Cooper (1998, kapitel 9) nævner også andre
Side 36 af 55
løsningsforslag, men disse vil ikke blive gennemgået her, da pointen med denne opgave i forhold til
ABM er, at vise hvorledes et ABC-systems data kan benyttes på virksomhedens strategiske niveau.
Den måde hvorpå et ABC-system skaber værdi for virksomheden i forhold til de traditionelle
omkostningssystemer, er ved at det leverer en mere præcis information omkring
omkostningsobjekternes lønsomhed. Den information er dog ikke i sig selv værdiskabende. Det
bliver den nemlig først når ledelsen aktivt benytter information til at optimere virksomhedens
rentabilitet. Det er dog også værd at bemærke sig, at et produktmix og en prisfastsættelse heraf ikke
alene kan bero på de informationer der genereres gennem et ABC-system. Kaplan & Cooper (1998)
lægger vægt på at dette bør ske med inputs fra specielt salg og marketing og at det kan identificeres
med virksomhedens overordnede strategi. Det vil fx ikke give den store mening at en virksomhed
der jf. Porters Generiske strategier, følger en form for en differentieringsstrategi, vælger at
substituere til billigere komponenter velvidende, at produktets kvalitet/unikhed forsvinder.
Som det tidligere er blevet nævnt, har et ABC-system ikke nødvendigvis fokus på produkterne. Det
kan lige så vel være kunderne der er fokus på. Og med den mere præcise information, som et ABC-
system kan levere, er det også muligt at forbedre virksomhedens rentabilitet, hvis ledelsen gør brug
af den information de kan få omkring kunder, distributions- og leveringskanaler (Kaplan & Cooper,
1998, s. 181). Fx bør de mest profitable kunder beskyttes, således de ikke overgår til konkurrerende
virksomheder. På samme måde kan virksomheden selv forsøge at kapre profitable kunder fra
konkurrenterne. Især hvis de konkurrerende virksomheder ikke har ABC-systemets præcise
informationer omkring kundeprofitabilitet til rådighed. Gennem strategisk samarbejde i
forsyningskæden, er det også muligt at skabe værdi og dermed en øget profit. Hvordan det præcis
kan gøres vil dog ikke blevet gennemgået her, men der kan i stedet henvises til Kaplan & Cooper
(1998, kapital 10 og 11) for inspiration. Ydermere kan nævnes at der siden 1998 er sket en
teknologisk udvikling, der har gjort det muligt igennem IT-systemer at skabe en tæt og
værdiskabende relation op genne forsyningskæde (Info 1).
5.2.1. Eksempler på typiske formål ved strategisk ABM
Også omkring den strategiske AMB har Steen Nielsen (2001/2002) opstillet nogle
beslutningsgrundlag som skal søges identificeret:
- Søgning efter et bedre eller mere optimalt produktmix og en mere optimal prisfastsættelse
heraf.
- Søgning efter mulige forbedringer af kunde- og leverandørrelationer.
Side 37 af 55
- Søgning efter et bedre produktdesign og en mere fokuseret produktudvikling.
Strategisk ABM har altså til formål at påvirke, specielt, virksomhedens ledelse til at foretage de
handlinger der skal til for at tilgodese interessernes interesser på bedst mulig måde. Det er specielt
vigtig at ledelsen har fokus på de samlede konsekvenser af de handlinger der foretages. Så en
prisændring af produktmixet bør alene ikke ske på baggrund af data fra et ABC-system, men bør
sammenholdes med markedsanalyser ol. (Nielsen, 2001/2002).
Både den operationelle og den strategiske del af ABM er altså en del af et ledelseskoncept og lige
meget hvor præcis information et ABC-system kan levere hertil, sker den reelle effekt først på
baggrund af de aktive handlinger der udføres af primært virksomheden ledelse. Derfor stiller et
ABM-konceptet store krav til virksomhedens ledelseskompetencer- og ressourcer (Steen Nielsen
(2001/2002).
6. Det kritiske perspektiv omkring ABC Igennem opgaven er der løbende blevet gjort opmærksom på kritiske elementer omkring ABC, men
også hvordan specielt Kaplan og Cooper løbende har opfundet forbedringsforslag til deres
oprindelige model for at imødekomme den givne kritik. Formålet med dette afsnit, er at samle op på
de største problemområder ved at anvende et ABC-system. Det betyder at dette afsnit har fokus på
at fremhæve aspekter omkring ABC, der kan medvirke til, at ABC ikke er et værdiskabende aktiv
for virksomheder.
Langt de fleste kritikpunkter i forbindelse med ABC går enten på, at det er et meget
ressourcekrævende system og at det, som tidligere nævnt, anvender gennemsnitomkostninger frem
for marginalomkostninger som beregningsgrundlag.
Argumentationen for problematikken i at anvende gennemsnitomkostninger frem for
marginalomkostninger går på, at produktionsniveauet ofte vil være for højt i forhold til det
profitmaksimerende niveau. Dette gør sig gældende når ressourcer med forskellig pris og
effektivitetsniveau er involveret (Israelsen & Rohde, 2009 s. 12). Et eksempel der understøtter
denne problematik kan illustreres ved en virksomhed, hvis produkter kan produceres fra start til slut
på to maskingrupper. Den ene maskingruppe er nyere og er derfor hurtigere til at op- og omstille,
men også billigere i direkte produktfremstillingsomkostninger (Israelsen & Rohde, 2009 s. 11-12).
Omkostningerne for virksomhedens produkter afhænger altså i høj grad af hvilken maskingruppe de
Side 38 af 55
produceres på. Står virksomheden over for en efterspørgsel, der er større end den nyere
maskingruppes kapacitet, vil gennemsnitsomkostningerne stige og derved vil virksomhedens
konkurrenceevne falde. Dette er Selvfølgelig forudsat at virksomheden opfylder den givne
efterspørgsel.
Anvendelsen af gennemsnitsomkostninger giver også problemer i forbindelse med en operationel
inspirationsanalyse (en undersøgelse af om aktiviteterne udføres på den mest hensigtsmæssige
måde). I forhold til eksemplet ovenfor, er det ikke muligt at vurdere om de to maskingrupper hver
for sig performer på det forkalkulerede niveau. Det betyder, at virksomheden risikerer at miste
vigtig information omkring den faktiske effektivitet og de faktiske omkostninger, set med henblik
på en eventuel justering af aktiviteternes ressourcetræk til et mere retvisende billede (Israelsen &
Rohde, 2009 s. 12).
Også i forbindelse med den strategiske inspirationsanalyse (en undersøgelse af om der udføres de
rigtige aktiviteter), er der nogle problematikker i forbindelse med ABC-systemets anvendelse af
gennemsnitsomkostningerne. Beslutninger på det strategiske niveau har som nævnt en udvidet
tidshorisont, hvilket betyder at kortsigtede irreversible omkostninger i form at økonomisk tung
kapacitet, bliver reversibel (Atkinson et al., 2007, s. 208-209). Ydermere er det også på det
strategiske niveau, at der tages stilling til produktmix og prisfastsættelse. (Jf. eksemplet med de to
maskingrupper, kunne det være interessant for beslutningstagerne på det strategiske niveau at have
information omkring de to maskingrupper hver for sig). Derved ville der, alt afhængig af
efterspørgslen og konkurrencesituationen, kunne træffes beslutninger omkring salgspris
diversifikation, afskaffelse af den gamle maskingruppe ol., der kunne skabe en positiv
bundlinjeeffekt.
Der har også været kritik af at ABC anvender den praktiske kapacitet til udregning af sine cost
driver satser. Herved får virksomheden kun rapportering omkring den ubenyttede del af den
praktiske kapacitet og dermed ikke udviklingen i gabet mellem den praktiske og teoretiske
kapacitet. Godt nok er omkostningerne forbundet med gabet indregnet i cost driver raten og derved
får virksomheden sine omkostninger dækket i produkterne, men den konkrete kritik går på, at
ledelsen mister fokus på gabet mellem den praktiske og teoretiske kapacitet (Israelsen & Rohde,
2009 s. 13). Hele formålet med at få en bedre udnyttelse af den teoretiske kapacitet er ganske enkel,
nemlig at få en forbedret konkurrenceevne gennem lavere omkostninger.
Side 39 af 55
En anden, ofte nævnt, kritik i forbindelse med ABC, er dets komplekse systemdesign, der generelt
er meget ressourcekrævende både i etablerings- og vedligeholdelsesfasen. Der betyder konkret at
der er en række problematiske elementer forbundet ved at opbygge et perfekt eller i hvert fald
værdiskabende ABC-system. For det første er det utroligt omfattende at registrere og indsamle det
data der skal benyttes som beregningsgrundlag for cost drivere, hvilket gerne skulle fremgå af
afsnittet omkring ABC-designet. For det andet er det ofte nødvendigt at ABC-modeller løbende
opdateres med data, hvilket både er ressourcekrævende og kan skabe konflikter som skaber en
organisatorisk modvilje mod ABC-konceptet, hvis implementeringen ikke er sket succesfuldt jf.
afsnittet om implementering.
For det tredje, er der kritik af ABC som en statisk model, hvilket især gør sig gældende, hvis
modellen er baseret på historisk data og ikke løbende opdateres.
Også i det praktiske perspektiv er der problemer forbundet med ABC. Primært på grund af de
nævnte omkostninger til implementering og vedligeholdelse. Der findes eksempler på
virksomheder, der grundet de høje omkostninger forsømmer at ajourføre systemet (Bukh, 2007, s.
10). Ydermere har det vist sig at systemerne bliver for komplicerede i deres design, hvilket får den
konsekvens, at informationsstrømmen bliver alt for stor og beslutningsgrundlaget dermed bliver
tvivlsomt. Især fordi der som nævnt bliver forsømt at ajourføre data (Bukh, 2007, s. 11). Netop det
praktiske perspektiv og dets erfaring, vil blive behandlet de efterfølgende afsnit.
7. ABC som et værdiskabende aktiv Hidtil har denne opgave beskrevet og diskuteret de vigtigste elementer omkring et ABC-systems
principper, design, implementering og ledelsesmæssige muligheder. Implicit heraf, også hvor det
har sine fordele i forhold til traditionelle omkostningssystemer. Som det også tidligere er blevet
beskrevet, har der også været fremført kritik af ABC-systemer og dermed er udgangspunktet for
dette afsnit, at ABC ikke det ideelle omkostningssystem for alle virksomheder. Formålet med dette
afsnit er derfor at analysere, hvilke forudsætninger der skal være til stede for, at et ABC-system
skaber værdi for virksomheder. Det vil ske dels ved at inddrage de teoretiske synspunkter og dels
ved at inddrage empiriske undersøgelser, der har søgt at måle ABC som en værdiskabende aktiv.
Side 40 af 55
7.1. Hvilke forudsætninger/faktorer gør ABC interessant? – Den teoretiske tilgang
Allerede i et af de første bidrag til ABC litteraturen, nemlig ”The rise of activity based costing”
omtalte Cooper, hvilke forudsætninger eller faktorer der er med til at øge det værdiskabende
element ved et ABC-system. Cooper (1988-89, s. 41-48) nævner i artiklen flere områder der har en
påvirkning på hvor stor en værdiskabelse implementeringen et ABC-system vil kunne medføre.
Det første område som Cooper omtaler, er diversitet. Han nævner fem faktorer som værende af
betydning for graden af fejlomkostninger og derigennem også nytten ved ABC. Disse fem er:
- Diversitet i produktionsvolumen
- Diversitet i størrelse
- Diversitet i kompleksiteten
- Diversitet i materialer
- Diversitet i setups
Fælles for disse fem faktorer er, at de alle knytter sig til en eller anden form for diversitet eller
variation og at de kan relateres direkte til produkterne. Det må heraf kunne konkluderes at det,
Cooper kom frem til var, at jo større variationen er i de fem nævnte faktorer, jo større værdi kan et
ABC-system skabe og heraf at produkters diversitet har en påvirkning på det værdiskabende
element for ABC.
Som det tidligere i opgaven er blevet behandlet, har Cooper også stor fokus på at det optimale
omkostningssystem er det, der samlet set minimerer omkostningerne til måling og fejl. I den
forbindelse gør Cooper relativt meget ud af at diskutere fejlomkostninger og hvad der forsager
disse, da det er hans klare overbevisning, at ABC kan bidrage til en minimering af disse (Cooper,
1988-89, s. 41-43). I artiklen er der nævnt fire konkrete eksempler på hvad der fører til
fejlbeslutninger og på baggrund af disse, er det muligt at identificere faktorer, der har indvirkning
på graden af værdiskabelse ved ABC. Det første eksempel relaterer sig til det at foretage dårlige
produktrelaterede beslutninger, som fx at sælge store mængder af uprofitable produkter, at fastsætte
en forkert salgspris eller at fremstille uprofitable specialprodukter. Det tyder altså på, at
fastsættelsen af det rette produktmix, ikke overraskende, besværliggøres jo flere produkter der er i
virksomhedens sortiment. Dermed er antal produkter identificeret som en faktor, der påvirker om et
ABC-system kan skabe værdi for en virksomhed.
Det andet eksempel omhandler det, at foretage dårlige beslutninger omkring produktdesigns og
Side 41 af 55
beskrives som den situation, hvor virksomheden vælger at ændre produktets
komponentsammensætning med henblik på at kunne spare lønningsomkostninger, men hvor den
tilsigtede besparelse udebliver. Måske fordi der ikke er overblik over hvilke aktiviteter der udføres
for de enkelte produkter og hvad de koster. På baggrund heraf må en virksomheds antal af
produktdesigns også være identificeret som en faktor.
Som det tredje eksempel nævner Cooper, at beslutninger om kapitalinvesteringer med henblik på at
reducere de samlede indirekte omkostninger, men som viser sig usande også er en konsekvens af
målefejl. Det må betyde, at jo større kapitalinvesteringer en virksomhed foretager, jo mere gavn vil
det have at implementere et ABC-system. Dermed er størrelsen på virksomhedens
kapitalinvesteringer også identificeret som en faktor.
Det sidste eksempel som Cooper nævner i forbindelse med fejlomkostninger, omhandler det at
foretage forkerte budgetbeslutninger omkring hvilke og hvor mange ressourcer der er krævet i
næste periode. Denne proces må være vanskeliggjort af omfanget af virksomhedens ressourcer og
implicit heraf, af virksomhedens størrelse. Den sidste identificerede faktor er altså virksomhedens
størrelse.
Et andet område som Cooper (1988-89, s. 43-44) behandler, er konkurrencesituationen på markedet.
Argumentet er, at jo hårdere konkurrencen er, desto mere omkostningsfuldt er det at begå fejl, da
der er en større risiko for, at konkurrenterne udnytter denne.. I sin artikel nævner Cooper tre måder,
der kan føre til en øget konkurrence.
Først nævner Cooper fokuseret konkurrence, hvormed han mener, at hvis en eller flere konkurrenter
vælger at reducere deres produktdiversitet, kan der opnås en mere præcis fordeling af omkostninger
til produkterne. Dette betegner Cooper som en fokuseret produktstrategi.
Den anden måde Cooper nævner, er den kreative konkurrence og denne betegner de situationer hvor
en virksomhed har valgt at føre en produktbundling4 markedsføringsstrategi eller noget lignende.
Det betyder at hovedproduktet ofte sælges med minimal fortjeneste eller måske endda med
underskud, mens den anden af produktet sælges med en overnormal profit. Et simpelt eksempel
herpå er printere, som ofte sælges relativt billigt, men hvor nye farvepatroner koster urimeligt
meget. Risikoen ved en sådan strategi i forhold til en øget konkurrence består i, at en konkurrent
formår at producere den dyre komponent billigere. Dermed kan den etablerede virksomhed ikke
længere tillade sig at tage en overnormal profit, som skal dække alle indirekte omkostninger og tabt
fortjeneste på hovedproduktet. 4 At sælge et produkt der ikke fungerer uden samtidigt at købe et andet produkt.
Side 42 af 55
Det tredje område kaldes for deregulering og omhandler den situation, hvor monopoler nedbrydes
og der opstår reel konkurrence. Det har den konsekvens, at produktpriserne må reguleres og ofte
ned ad for at være konkurrencedygtige. Det er netop i denne fase hvor produktmixet skal fastsættes,
at et præcis omkostningssystem er af afgørende betydning.
Det må på baggrund af ovenstående kunne sluttes, at graden af konkurrence også er af betydning for
værdien af et mere præcist omkostningssystem som ABC af Cooper argumenteres for at være.
Sidst i sin artikel nævner Cooper (1988-89, s. 44-45) tre ledelsesmæssige handlinger, der øger
graden af produktdiversiteten og dermed gavnen af et præcist omkostningssystem. Disse tre er:
- Introduktion af nye produkter
- Implementering af ny markedsføringsstrategier
- Forbedring af produktionsprocesser
Samlet set kommer Cooper (1988-89, s. 48) frem til, at et ABC-system er værdiskabende når
målingsomkostninger er lave, konkurrencen er højintensiv og produktdiversiteten stor. Specielt hvis
det eksisterende system var oprettet i en situation hvor målingsomkostninger var høje,
konkurrencen lav og produktdiversiteten lille.
I et senere bidrag af Kaplan & Cooper (1998, s. 100-101) opstilles to regler, som de mener bør
benyttes til at vurdere om en virksomhed bør overveje at investere i et ABC-system og ikke
overraskende er der igen fokus på graden af diversitet. De to regler beskrives nedenfor.
The Willie Sutton rule
Denne regel siger, at virksomheden bør kigge efter områder med høje omkostninger til indirekte og
støtteaktiviteter, specielt når disse er steget over tid. Ofte som en konsekvens af den teknologiske
udvikling og en mere kundefokuseret efterspørgsel. De virksomheder hvor langt hovedparten af
omkostningerne kan henføres til direkte omkostninger som fx til løn og materialer, vil sandsynligvis
ikke opnå nogen effekt ved et ABC-system, i det et ABC-system har fokus på fordelingen af de
indirekte omkostninger.
The high diversity rule
Denne regel siger, at virksomheder skal være opmærksomme på de situationer, hvor der er stor
variation mellem de enkelte produkter, kunder eller processer. Eksempler herpå er, hvis der
produceres nye og gamle produkter, at der produceres standardprodukter og kundetilpassede
Side 43 af 55
produkter, at der produceres små og store volumener, at kunder kræver forskellig grad af service
før, under og efter deres bestilling. Er der en stor variation til stede er regelen, at et ABC-system
kan være værdiskabende.
Den store forskel fra Coopers bidrag (1988-89) og til bidraget af Kaplan & Cooper (1998) er, at
kundediversiteten nu også betragtes som en faktor, der er bestemmende for det værdiskabende
element ved et ABC-system. Dette stemmer fint overens med den udvikling i ABC, der er beskrevet
tidligere i opgaven og det må derfor igen blot konstateres, at omkostningsobjekterne ikke kun
omfattes af produkter, men også af kunder.
I et memo har Nielsen (2001) beskrevet hvilke faktorer det gør et ABC-system virkefuldt. Når en
virksomhed overvejer at implementere et ABC-system er der ifølge Nielsen to helt centrale
spørgsmål som er værd at stille
- Vil ABC generere omkostninger der er væsentligt forskellige fra de nuværende?
- Vil den nye ABC-information ændre beslutningssituationen for virksomheden?
Disse to spørgsmål uddyber han på følgende måde.
Vil ABC generere omkostninger der er væsentligt forskellige fra de nuværende?
Udgangspunktet er, at hvis virksomheden kan svare ja på dette spørgsmål, bør den overveje at
indføre et ABC-system. For at besvare spørgsmålet, nævner Nielsen en række forhold, som skal
tages stilling til og jo mere kompliceret disse forhold er, desto mere peger det i retningen af, at et
ABC-system kan skabe værdi. De forhold der skal tages stilling til er følgende:
- Produktdiversitet som er beskrevet og debatteret i de tidligere bidrag.
- Supportdiversitet som omhandler graden af omkostningsobjekternes træk på
supportaktiviteter og om disse er sær- eller sambestemte.
- Processer som omhandler kompleksiteten i de processer virksomheden håndterer.
- Fordeling af periodeomkostninger som omhandler kvaliteten af det nuværende
omkostningssystem.
- Væksten i periodeomkostningerne som omhandler udviklingen i virksomhedens indirekte
omkostninger og om det nuværende system er i stand til at opfange denne udvikling.
Vil den nye ABC-information ændre beslutningssituationen for virksomheden?
Dette spørgsmål relaterer sig til i høj grad til ABM og dermed har systemets formål og
Side 44 af 55
markedssituationen vigtige roller i forhold til den potentielle værdiskabelse ved et ABC-system. De
forhold som Nielsen nævner i denne forbindelse er:
- Prispolitik og markedsinformation som omhandler de konkurrencevilkår virksomhedens
og dens produkter konkurrerer under.
- Følsomhedsanalyse som omhandler graden af hvor misvisende de nuværende
produktionsomkostninger og hvor prisfølsomme omkostningsobjekter er.
- Strategiske relationer som omhandler den sammenhæng eller mangel på sammen mellem
virksomhedens kort- og langsigtede strategi i forhold til den information et ABC-system kan
levere.
- Omkostningsreduktion som omhandler hvor stor fokus virksomheden har på at reducere
omkostninger i deres processer.
- Analyseenheder som omhandler de krav der stilles til det data et omkostningssystem skal
kunne levere mht. opdateringer af væsentlige ændringer.
Side 45 af 55
7.1.1. – Opsamling på de teoretiske faktorer
På baggrund af de faktorer, der er identificeret gennem de tre bidrag, gennemgået ovenfor, er der
valgt at opsamle disse i nedenstående figur. Formålet med denne figur er at give et overblik over
hvilke faktorer der, ifølge teorien, er afgørende i forhold til om et ABC-system kan være et
værdiskabende aktiv.
Figur 7.1. – Oversigt over ABC som et værdiskabende aktiv i et teoretisk perspektiv
Kilde: Egen konstruktion efter inspiration af Cooper (1988-89), Kaplan og Cooper (1998) & Nielsen (2001)
Det fremgår altså af figur 7.1. at teorien fremhæver fem faktorer, der er af stor betydning i forhold
til om en virksomhed bør implementere et ABC-system eller ej. Ud fra hver faktor og underfaktor
er der angivet et + eller et -, hvilket blot betegner om den givne faktor har en positiv eller negativ
påvirkning på nytten af et ABC-system. Fx har det nuværende omkostningssystems kvalitet en
negativ påvirkning forstået på den måde, at hvis det nuværende system er robust i forhold til at
Side 46 af 55
levere validt data, er der en minimal nytte ved at skifte til et ABC-system. Er der hård konkurrence
på det marked som virksomheden er på, er et ABC-system gavnligt, da det anses for at kunne skabe
et overblik over virksomhedens aktiviteter og dermed sammensætte et korrekt produktmix med
henblik på at optimere profitten.
Som Nielsen (2001) er inde på i sit memo, anses ABC-værdiskabelsen at være større jo flere af
faktorerne der er relevante for den enkelte virksomhed. Det der altid bør være afgørende for hvilket
omkostningssystem der er mest værdiskabende, er som Cooper (1988-89) også nævner at vurdere
hvilket system der samlet set kan minimere omkostningerne til målinger og fejl under de givne
forhold, som virksomheden befinder sig under.
På baggrund af denne teoretiske opsamling på hvilke faktorer der er af afgørende betydning for et
ABC-systems værdiskabelse, vurderes det at være interessant at vende perspektivet til hvilke
faktorer, der så også er afgørende i den praktiske verden.
7.2. ABC i et praktisk perspektiv Der er siden introduktionen af ABC foretaget en række af forskellige undersøgelser omkring emnet
og den effekt det har haft for virksomhederne. I dette afsnit er formålet derfor at fremstille
resultaterne af disse undersøgelser, samt at berette om danske virksomheders erfaringer med
konceptet. Dette skulle gerne bidrage til viden omkring hvilke situationer det, som virksomhed, er
værd overveje at investere i et ABC-system. Ydermere er det også formålet at vise om
implementeringen af et ABC-system skaber nogle økonomiske resultater for virksomheden.
Bukh & Israelsen (2003) har foretaget en undersøgelse af seks danske virksomheder, som alle har
det til fælles, at de har erfaringer med ABC. Disse erfaringer har de samlet i bogen Aktivitetsbaseret
økonomistyring – danske virksomheders erfaringer med ABC og vil i denne opgave indgå til
analyse af hvordan virksomheder opnår succes med implementering af et ABC-system med henblik
på at skabe værdi.
Som det i opgaven er blevet nævnt, op til flere gange, bør et ABC-system designes til den enkelte
virksomheds behov og formål. Lige præcis denne tese omkring ABC bekræftes af Bukh &
Israelsens undersøgelse. Godt nok har en overvejende del af de undersøgte virksomheder et
strategisk formål for øje, men hvad der er den præcise problemstilling varierer fra den ene
virksomhed til den anden. Fx ønskede Milikan Danmark at skabe sig et bedre omkostningsmæssigt
indblik i hvor profitable deres produkter og kunder var. Behovet for dette indblik opstod på
baggrund af en høj produktkompleksitet og faldende indtjening (Bukh & Israelsen 2003, s. 75). På
Side 47 af 55
baggrund heraf tyder meget på, at produktdiversitet og øget konkurrence også er faktorer der har
betydning i den praktiske verden.
En anden spændende observation, Bukh & Israelsen gør sig, omhandler systemkompleksiteten. Som
der tidligere er redegjort for, er det ideelle omkostningssystem det, der samlet set minimerer
omkostningerne til måling og fejl. Det indebære at et ABC-system ofte vil gå på kompromis med
dets præcision til fordel for at reducere omkostninger til målinger. Det viser sig også at være
tilfældet i praksis i forhold til specifikation af både for ressource cost drivere og aktivitets cost
drivere. De undersøgte virksomheder søger nemlig at benytte transaktionsdrivere, som de allerede
har adgang til i deres systemer, og i de tilfælde hvor kompleksiteten i aktiviteten varierer, benyttes
det tidligere omtale kompleksitetsindeks (Bukh & Israelsen 2003, s. 181-186).
I forhold til problemstillingen omkring hvordan ledig kapacitet håndteres, viser Buk & Israelsens
(2003) undersøgelse, at ingen af de involverede virksomheder arbejder aktivt med dette element af
ABC. Forklaringen hertil vurderes at skulle findes i den manglende præcision der generelt er i de
medvirkende virksomheders ABC-systemer og dermed vil opgørelse af ledig kapacitet skulle
estimeres på et upræcist grundlag (Bukh & Israelsen 2003, s. 188-189).
Også uden for Danmark er der foretaget undersøgelser omkring hvorvidt implementering af ABC
medfører positive effekter. I en undersøgelse omkring australske virksomheder kommer Zaman
(2009) frem til, at ABC har haft en positiv virkning på virksomhedernes resultat. Det, han specifikt
kommer frem til er, at ABC hjælper virksomhederne med at identificere områder med store
indirekte omkostninger, hvor der kan foretages effektiviseringer og dermed skabes bedre
økonomiske resultater.
I forhold til hvorvidt et ABC-system skaber en reel økonomisk værdi for virksomheder, har
Kennedy & Affleck-Graves (2001) foretaget en omhyggelig undersøgelse heraf. Deres artikel
indeholder en lang række diskussioner omkring statistiske overvejelser i forhold til metoder og
datagrundlag, som ikke vil blive behandlet i denne opgave. Det, der for denne opgave er interessant,
er deres konklusioner som kommer frem til, at virksomheder der anvender et ABC-system, målt på
både markedsværdi og regnskabsresultater, performer bedre end tilsvarende virksomheder der ikke
anvender et ABC-system. Så uanset hvilke andre faktorer der kunne ligge til grund herfor, må det
anses som værende et faktum, at et ABC-system kan medføre bedre økonomiske resultater, hvilket
er i dens interessenters højeste interesse.
Side 48 af 55
7.2.1. – Opsamling på det praktiske perspektiv
Også i den praktiske verden er der meget der tyder på, at specielt diversitet og konkurrence er
faktorer der spiller en stor rolle i forhold til om der er behov for et ABC-system. Det viser sig dog at
virksomhederne ABC-systemer kun i et begrænset omfang udnytte de fulde principper, som ABC
bygger på. Det skal forstås på den måde, at ABC søger at undgå arbitrære fordelinger af
omkostninger, hvilket kræver en meget omhyggelig og omfattende modelkonstruktion. I praksis er
modellerne dog noget mindre komplekse og dermed risikeres der at blive foretaget arbitrære
fordelinger. Forklaringen herpå skal findes i argumentet om det optimale omkostningssystem.
Nemlig det system, der samlet set minimerer omkostningerne til måling og fejl.
Ud fra de undersøgelser der er medtaget i denne opgave, er resultatet ret entydigt omkring om ABC
skaber værdi for virksomhederne. Og det gør det.
8. Bemærkninger omkring ABC Denne opgave har relativt grundigt behandlet emnet ABC og selvom der har været fremført nogle
kritiske perspektiver omkring konceptet, må konceptet på baggrund af denne opgave fremstå som
værende overvejende positivt. Som det også er blevet behandlet, skaber ABC større værdi, når
faktorer som mange indirekte omkostninger, høj diversitet og hård konkurrence er til stede. I dette
afsnit ønskes der analyseret, hvorledes ABC-konceptet opfattes blandt danske virksomheder.
Ydermere ønskes det diskuteret om ABC i det hele taget er berettiget til sin store eksponering.
ABC konceptet forefindes i stort set samtlige lærebøger indenfor moderne økonomistyring og
blandt danske virksomheder, er der også en stor kendskab til konceptet. Undersøgelser indikerer at
over 80 % af danske virksomheder (de der har deltaget i undersøgelsen) har et godt kendskab til
konceptet, hvilket kun er overgået af kendskabet til balanced scorecard (Nielsen et al., 2003). Det er
dog kun lidt over 40 % (Nielsen et al., 2003), der har en positiv holdning til konceptet, hvilket
indikerer, at selvom kendskabet er stort til ABC, så er det ikke alle der opfatter det som et
værdiskabende aktiv. Dette bekræftes yderligere af at kun lidt over 20 % indikerer at ABC har en
høj prioritet for virksomheden (Nielsen et al., 2003). Af de virksomheder der anvender eller har
anvendt ABC indikerer ca. 75 %, at ABC giver stor eller middel nytte. Dette giver indtrykket af, at
når beslutningen om implementeringen af et ABC-system er truffet, er det fordi virksomheden har
et reelt behov for en præcis fordeling af de indirekte omkostninger jf. de identificerede faktorer i
forrige afsnit. Ofte må det også være sådan, at når virksomheden benytter et system, er
Side 49 af 55
medarbejderne, og i særdeleshed ledelsen, loyale over for dette system og dermed også overvejende
positive omkring systemet. De sidste 25 %, som så har en negativ holdning til ABC, må
overvejende vurderes at være de virksomheder som har anvendt ABC, men er gået væk fra det igen.
Årsagen hertil argumenteres med, at godt nok er ABC et godt instrument, men det er alt for
tidskrævende at udnytte fuldt ud. Ydermere er det vanskeligt at implementere (Nielsen et al., 2003,
s. 17).
I forrige afsnit blev det konstateret, at nytten ved et ABC-system øges af bl.a. virksomhedens
størrelse og dermed også kompleksitet. I afsnittet omkring implementeringen blev det fastslået at
viden og kompetencer omkring generel økonomistyring og konceptet ABC var afgørende for en
succesfuld implementering. På den baggrund må det kunne sluttes, at den ideelle virksomhed for et
ABC-system er en relativ stor virksomhed, som har dygtige økonomifolk ansat. I Danmark
forholder det sig dog således, at ud af de ca. 310.000 registrerede virksomheder, har under 2 % over
50 personer ansat og hele 92 % af danske virksomheder har under 10 personer ansatte (Info 2). Alt
andet lige, må det kunne antages at ABC i hvert fald ikke umiddelbart er for den almindelige danske
virksomhed. Disse tal vidner om en dansk virksomhedsstruktur bestående af mange små
enkeltmandsejede firmaer, hvor mange af dem givet vist ikke har en økonomisk uddannelse.
Dermed virker det umiddelbart utænkeligt, at disse små enkeltmandsejede firmaer har de fornødne
kompetencer der påkræves for at kunne få succes med et ABC-system eller for den sags skyld andre
former for moderne økonomistyringsværktøjer.
Potentialet (ca. 2 %) for anvendelse af ABC i Danmark må anses som værende relativt begrænset
og derfor kan det undre, at emnet fylder så meget i moderne økonomistyringslitteratur. En
forklaring kan være, at mændene bag, nemlig Kaplan & Cooper, er to højtrespekterede mænd fra
Harvard university og som gennem deres store internationale netværk og ikke mindst deres enorme
vedholdenhed, har haft succes med at udbrede konceptet. En anden forklaring kan være den, at
konceptet bidrager med en masse tanker og ideer omkring omkostningsregnskaber og generel
økonomistyring, at det simpelthen fortjener den store opmærksomhed.
Uanset hvad der er forklaringen, så er det min klare overbevisning, at ABC også fremadrettet vil
være et begreb, der vil blive behandlet og diskuteret i økonomistyringslitteraturen. Dermed har
denne opgave bidraget til, at give et relativt ukompliceret indblik i de tanker og ideer der har været
omkring emnet fra dets fremkomst i slutningen af 1980’er og frem til nu.
Side 50 af 55
9. Konklusion Denne opgave har haft til formål at behandle konceptet activity based costing med henblik på at
identificere dets egenskaber som et værdiskabende aktiv for virksomheder.
Indledningsvist blev der redegjort for udviklingen af ABC og hvilke faktorer der lå bag behovet for
et nyt og forbedret omkostningssystem. Herefter er der beskrevet en lang række ad de overvejelser
der er værd at gøre sig i forbindelse med at designe et ABC-system. Herunder er der også diskuteret
de problemer og kritikpunkter der løbende har været af ABC. I det næste afsnit er der foretaget en
redegørelse for hvad der er essentielt i forbindelse med implementeringen af et ABC-system.
Herefter er der samlet op på den kritik der gennem tiden har været fremført mod ABC. Hernæst er
der redegjort for hvilke forudsætninger og faktorer der skal være til stede for at øge værdien af et
ABC-system og der er analyseret på om ABC også er i stand til at skabe værdi ude i
virksomhederne. Slutteligt er der knyttet nogle reflekterende kommentarer til hele ABC-konceptet.
I slutningen af 1980’erne opstod der en kritik af de traditionelle volumenbaseret
omkostningssystemer, hvilket der var flere årsager til. For det første begyndte indirekte
omkostninger at udgøre en større andel af virksomheders samlede omkostninger, hvilket medførte
fordelingsproblemer. En samtidig øget global konkurrence, satte virksomhedernes produkter under
et hårdt prispres og dermed var der et reelt behov for at vide hvor profitable de enkelte produkter og
kunder var. Det var det volumenbaserede omkostningssystem ikke i stand til svare præcist på og
dermed opstod behovet for et nyt og mere præcist omkostningssystem. Grundet den teknologiske
udvikling der fandt sted i denne periode, var det muligt at foretage målinger af virksomhedens
processer for mindre omkostninger end tidligere. Netop målinger af virksomhedens processer eller
aktiviteter var det, som Kaplan & Coopers nye omkostningssystem tog udgangspunkt i. ABC
bygger på to grundlæggende antagelser, hvor den første går på at det er omkostningsobjekterne som
stiller krav om udførelse af aktiviteter, som igen stiller krav om at have ressourcer til rådighed.
Dermed anses det som rimeligt, at stort set alle omkostninger fordeles ud på
omkostningsobjekterne. Den anden antagelse omkring ABC går på, at systemet er i stand til at
fremskaffe præcis data over virksomhedens omkostningsstruktur. Netop denne antagelse gør, at
ABC som udgangspunkt er i stand til at skabe værdi for virksomheder. I virkelighedens verden er
der dog en lang række af elementer og faktorer der spiller ind i forhold til om en virksomhed kan
skabe værdi på baggrund af et ABC-system.
Side 51 af 55
Et vigtigt element i forhold til at opnå succes med ABC er, at virksomhedens ledelse gør sig en
række overvejelser omkring systemets design.
Først og fremmest skal virksomhedens aktiviteter identificeres med henblik på at skabe et overblik
over hvordan aktiviteterne trækker på ressourcerne. Ofte udføres der flere hundrede aktiviteter i en
virksomhed, hvilket vil gøre en ABC-model kompliceret og dermed meget ressourcekrævende.
Derfor viser al erfaring, at systemet skal designes således, at der kun medtages et mindre antal
aktiviteter. Dette valg indebærer, at systemets præcision daler, men at systemet er mindre
ressourcekrævende at etablere og vedligeholde, hvilket skal begrundes med den driftsøkonomiske
tankegang om, at det optimale omkostningssystem er det system, der samlet set minimerer
omkostningerne til fejl og måling.
Et andet vigtigt valg, der skal træffes i designfasen, omhandler en specifikation af virksomhedens
omkostningsobjekter. Hvad der vælges som omkostningsobjekt er bestemt af virksomhedens formål
med ABC, men det er vigtigt at gøre sig klart, at omkostningsobjekter er bestemmende for antallet
af aktiviteter der skal defineres.
Det innovative element ved ABC er dets aktivitets cost driver, som er det element, der skaber den
mere præcise information og dermed grundlaget for at tilføre værdi til virksomheden. At der i
praksis ikke altid defineres det antal aktivitets cost drivere, som sikrer den højst mulige præcision,
skyldes det omtalte trade off mellem omkostninger til fejl og målinger.
Designfasen omfatter også valg i forhold til hvilke data, der skal være beregningsgrundlag for den
cost driver sats, omkostningsobjektet skal belastes med. I den forbindelse er der to essentielle valg
der skal træffes og som har stor betydning for systemets præcision og anvendelse muligheder. Først
tages stilling til om der skal anvendes historisk, budgetterede eller en helt tredje type data omkring
de omkostninger aktiviteterne genererer, hvilket bør ske ud fra modellens formål. Det næste der
tages stilling til omhandler hvordan aktiviteternes kapacitet skal opgøres. Det essentielle i dette valg
er om der skal tages højde for ledig kapacitet eller ej.
Designfasen indeholder en række af valg, som alle har betydning for den endelige models struktur
og egenskaber. Hvordan de enkelte elementer skal behandles for at skabe værdi afhænger af den
enkelte virksomheds organisation og hvad den ønskes opnået ved implementering af et ABC-
system.
Da et system ikke er bedre end dets implementering, er dette et vigtigt fokusområde for at opnå
succes med et ABC-system og dermed et succeskriterium for at ABC kan skabe værdi for
virksomheden. Det vigtigste i den forbindelse er, at det nye system accepteres af organisationen og
Side 52 af 55
at de folk der implementerer systemer har de fornødne kompetencer og erfaringer med henholdsvis
økonomistyring og IT.
Med tiden har ABC udviklet sig til også at omfatte en management del. Litteraturen benævnes
denne del AMB og kan opdeles i to underområder. Nemlig en operationel og strategisk del. Den
operationelle del handler om at gøre tingene rigtigt, og kan bidrage til værdiskabelse gennem en
udnyttelse af den information ABC-systemet generer til, at effektivisere virksomhedes processer. I
den strategiske del varetages det, at virksomheden udføre de rigtige processer. Den måde hvorpå
den strategiske del kan skabe værdi handler derfor om, at udnytte informationerne fra ABC-
systemet til at tilpasse mængden af de ressourcer der stilles til rådighed, samt at tilpasse
produktmixet, således at virksomheden drives økonomisk mest optimalt.
Der har gennem ABC’s snart 25 år lange levetid løbende været fremført kritik af konceptet. Langt
størstedelen af kritikken har været rette mod at ABC anvender gennemsnitsomkostninger frem for
marginalomkostninger og at systemet er meget ressourcekrævende at implementer og vedligeholde.
Hvorvidt et ABC-system er i stand til at skabe værdi afhænger af flere forskellige faktorer.
Litteraturen fremhæver diversitet og konkurrenceintensitet som de to mest betydningsfulde faktorer,
men også virksomhedens strategi og det nuværende omkostningssystems kvalitet, har indflydelse på
hvor meget værdi et ABC-system kan tilføre.
Empiriske undersøgelser viser at virksomheder der benytter ABC har været i stand til at
outperforme tilsvarende virksomheder, som anvender et andet omkostningssystem. Det gælder sig
både for de økonomiske resultater og virksomhedens markedsværdi.
Alt i alt må ABC under givne omstændigheder betragtes som et værdiskabende aktiv. Disse
omstændigheder er dog forbeholdt et mindretal af specielt danske virksomheder og dermed må
ABC-konceptets relativt store eksponering skyldes, at dets tanker og ideer kan anvendes som
inspiration i stort set alle typer af virksomheder.
Side 53 af 55
10. Kildeliste
A
Anderson, S.W. & Young, S.M. (1999) the impact of contextual and process factors on the
evaluation of activity based costing system. Accounting, organization and society, nr. 24, s. 525-559
Arbnor, I. & Bjerke, B. (1997) Methodology for creating business knowledge. SAGE, California
Argyris, C.A. & R.S. Kaplan (1994) Implementing new knowledge: The case of activity bases
costing. Accounting Horizons, vol. 8, nr. 3, s. 83-105
Atkinson A, Kaplan S. Robert, Matsumura Mae Ella, Young S. Mark. (2007) Management
accounting, 5 & international ed., Pearson Prentice Hall
B
Bukh, PN. & Israelsen, P. (2003) Aktivitetsbaseret økonomistyring – Danske virksomheders
erfaringer med ABC 1. udgave, 1 oplag. Jurist- og økonomiforbundets forlag
Bukh, PN. & Israelsen, P. (2004) Activity based costing – Dansk økonomistyring under forandring
1. udgave, 1 oplag. Jurist- og økonomiforbundets forlag
Bukh, PN. (2007) Time-driven ABC – nemmere og mere effektive ABC-modeller
Bukh, PN & Israelsen, P. (2003) Activity based costing. Bestyrelseshåndbogen. Kapitel. 11.9.
C
Cobb, J., Mitchell, F., & Innes, J. (1992) Activity-based costing: Problems in practice. London: The
Chartered Institute of Management Accountants.
Cooper, R. (1988-1989) The rise of activity based costing- part one – four. Journal of cost
management
Cooper, R. & R.S. Kaplan (1992) Activity based systems: Measuring the cost of resource usage.
Accounting Horizons, vol. 6 nr. , s. 1-13
D
Side 54 af 55
Datar, S. & m. Gupta (1994) Aggregation, specification and measurement errors in product costing
– Accounting review, vol. 69, no. 4, s. 567-591.
F
Friis, I. (1997/98) Activity based costing og dækningsbidragsmodellen: forskelle og ligheder.
Økonomistyring & Informatik – 13. årgang
I
Israelsen, P. & Rohde, C. (2008) En analyse af activity based costing og driftsøkonomi som ex ante
og ex post information – del 1: Ledelse & erhvervsøkonomi, Vol 73, lss. 4, s. 47 - 60
Israelsen, P. & Rohde, C. (2009) En analyse af activity based costing og driftsøkonomi som ex ante
og ex post information – del 2: Ledelse & erhvervsøkonomi, Vol. 73, lss. 1, s. 9-18
Info 1:
http://www.scm.dk/hg/sc/artikel.nsf/0/KGJN-84JBXS , d 6-4-2012
Info 2:
http://www.ug.dk/job/artikleromjobogarbm/omarbejdsmarkedet/erhvervsstruktur/virksomheder_i_d
anmark.aspx#fold3 , d 23-4-2012
J
Johnson, HT & Kaplan, RS (1987) Relevance lost – the rise and fall of management accounting.
HBS press
K
Kaplan, RS. & Cooper, R. (1998) Cost & effect – using integrated cost systems to drive profitability
and performance. HBS press.
Kennedy, T & J. Affleck-Graves (2001) The impact of activity based costing techniques on firm
performance. JMAR vol. 13
N
Side 55 af 55
Nielsen S. (2001) Hvilke forudsætninger giver den største effekt for et Activity-Based Costing
System? Økonomistyring og Informatik nr. 3 s. 273 – 281
Nielsen, S.(2001/2002) Activity based managemen – forudsætninger for udvikling og anvendelse.
Økonomistyring & informatik, Årg. 17, nr. 4. s. 387-397.
Nielsen S. Melander, P. og Jacobsen, M. (2004) Moderne økonomistyringsværktøjer i Danmark år
2001. Økonomistyring og Informatik. Vol. 18 nr. 4 S 377-414
Nielsen S. Melander, P. og Jacobsen, M. (2003) Undersøgelse af moderne økonomistyrings-
værktøjer i Danmark, Handelshøjskolen i Århus
Nielsen S. & Jacobsen M. (2007) (1) Implementering og Anvendelse af Activity Based Costing i
Danmark: En Strukturel Ligningsmodel. Ledelse og Erhvervsøkonomi nr. 1 2007 s. 33 – 49
Nielsen S., Jacobsen M. & Melander P. (2007) (2) Activity Based Costing anvendelse til
beslutningstagen – erfaringer baseret på større danske fremstillingsvirksomheder. Økonomistyring
& Informatik nr. 4 2007 s. 333 - 362
R
Rubinstein, C. & H.L. Petersen (2003) DSB’s produktøkonomiprojekt I Aktivitetsbaseret
økonomistyring: Danske virksomheders erfaringer med activity based costing,
Z
Zaman, M. (2009) The impact of activity based costing on firm performance: The Australian
experience. International review of business papers, vol. 5, nr. 4, s. 200-208