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Expediente Nº 178-2014 Sentencia Nº 145-2014 Voto Nº 170-2014

Sentencia número 145-2014. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las nueve horas cincuenta minutos del treinta de abril de dos mil catorce.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor XXX, cédula de identidad XXX, en condición de agente aduanero, carné No. XXX, contra la sanción impuesta mediante la resolución N° RES-AL-DN-XXX-2014 del 28 de febrero de 2014 de la Aduana Limón.

RESULTANDO

I. Con resolución Nº RES-AL-DN-XXX-2013 del 27 de mayo de 2013, la Aduana

Limón dicta el acto de apertura del procedimiento administrativo sancionatorio

contra el agente aduanero, señor XXX, por la presunta infracción administrativa

regulada en el artículo 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas, en adelante

LGA, sancionable con una multa equivalente a $500, por haber omitido declarar

el seguro como parte del valor en aduanas, en la declaración aduanera No. 006-

2012-XXX del 12 de octubre de 2012, causando una diferencia de tributos a

favor del Fisco por la suma de ¢XXX, cancelada mediante el talón de pago que

corre a folio 18. (folios 18, 24-31).

II. El interesado el día 17 de junio de 2013, presentó escrito oponiéndose al inicio

del procedimiento sancionador manifestando lo siguiente: (Folios 32-34)

Existe falta de motivación, pues la conducta ilegítima atribuida no indica el

perjuicio fiscal o incidencia fiscal en este asunto.

En respeto de los principios de razonabilidad y proporcionalidad, estima

improcedente imponer una sanción más gravosa que la supuesta falta

cometida.

1

[email protected] Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira.

Tel: +506 2539-6831 - www.hacienda.go.cr

http://www.hacienda.go.cr/


El procedimiento sancionador debió efectuarse antes del levante de la

mercancía según la ley comunitaria CAUCA y RECAUCA, así como la Ley

9069.

Alega caducidad con base en el artículo 340 de la Ley General de la

Administración Pública por estimar que se debió iniciar el sancionador seis

meses después del hecho generador ocurrido el 12-10-2012, conforme lo

ordena el numeral 103 c) del RECAUCA y 234 de la Ley General de Aduanas.

Solicita la declaratoria de nulidad, por indefensión por ausencia de la

motivación del acto, asimismo interpone la excepción de falta de derecho.

III. La Aduana dicta el acto final con la resolución N° RES-AL-DN-XXX-2014 del 28

de febrero de 2014, imponiéndole al agente aduanero persona natural, una

multa de quinientos pesos centroamericanos al tipo de cambio vigente al

momento del hecho generador, por haber omitido declarar el seguro como parte

del valor en aduanas en la declaración aduanera No. XXX del 12 de octubre de

2012. Dicha resolución fue notificada el 03 de marzo de 2014. (Folios 35-49)

IV. A través de escrito presentado el día 18 de marzo de 2014, el agente aduanero

interpone los recursos de reconsideración y apelación en subsidio, reiterando

los alegatos presentados anteriormente y agregando que: 1. Se encuentra

viciado de nulidad por ser contrario a derecho, por omitir los elementos motivo,

contenido y fin, y por violar el principio de inocencia y falta del debido proceso

al omitir notificar a todas las partes involucradas en el asunto. 2. La diferencia

de tributos fue cancelada en su oportunidad antes del levante de las

mercancías, con lo cual no hay perjuicio fiscal. 3. Es claro que dentro de las

garantías del debido proceso están los principios de tipicidad y culpabilidad

como delimitadores de las normas sancionatorias, y en el caso no se está

vinculando al consignatario, omitiendo notificar del procedimiento dejándolo en

estado de indefensión y por ende nulo. 4. No se acredita en autos la existencia

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de actividad culposa, porque no se hace una relación sobre el principio de

intimación e imputación, sobre la clara clasificación legal del hecho vulnerando

sus derechos por la indefensión a la cual se le somete en los términos

regulados por el 223 de la Ley General de la Administración Pública. 5. Solicita

la aplicación de la norma más favorable y en consecuencia pide la rebaja del

artículo 233 de la LGA. 5. Solicita la declaratoria de nulidad por falta de

motivación, de derecho y notificación, así como caducidad, por lo cual pide el

archivo el expediente. (Folios 52-55)

V. Con resolución RES-AL-DN-XXX-2014 de 21 de marzo de 2014, la Aduana

rechaza el recurso de reconsideración y aspectos de nulidad alegados, y

procede a emplazar al agente aduanero ante el Tribunal Aduanero Nacional a

efecto de que presente las alegaciones técnicas de hecho y de derecho, las

pruebas en que fundamenta su recurso de apelación. (Folios 56-73)

VI. El agente aduanero presenta el escrito del 21 de abril de 2014, apersonándose

a este Tribunal para reiterar y ampliar alegatos presentados con el escrito del

recurso de apelación manifestando que: 1. Presenta recurso de

reconsideración y apelación en subsidio, e incidente de nulidad absoluta por

falta de derecho, vicios en el procedimiento, caducidad, y falta de motivación

en contra del acto inicial y final. 2. Existe vicio en el procedimiento porque

acepta la rebaja de la multa con base en el 233 de la LGA, pero mite indicar el

monto de la sanción y el tipo de cambio que usó. 3. Otro vicio se da porque en

el acta de notificación señala otro número de resolución y a otra persona, que

genera indefensión y por ende resulta nulo. 4. Alega caducidad conforme el

artículo 340 de la LGAP, porque estar paralizado el procedimiento más de seis

meses. 5. La aduana debió iniciar el procedimiento sancionador antes del

levante de la mercancía, pero que al no haber cumplido esa formalidad en el

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despacho impidió el ejercicio de defensa y oposición en ese momento. 6. Alega

que el artículo 198 de la LGA aplica para un procedimiento ordinario o cobro de

tributos no cancelados y producto del ajuste, pero el sancionador al ser un

procedimiento sumario se rige por el artículo 103 c) del RACAUCA. 7. Alega

falta de motivación porque el funcionario que realizó el ajuste, por omitir el

parámetro que uso para la determinar el cambio en la obligación tributaria.

(Folios 77-81)

VII. En expediente No. 12-009094-0007-CO la Sala Constitucional declaró sin lugar

la acción de inconstitucionalidad presentada contra el artículo 236 inciso 25 de

la LGA. (Folio 93 y 93v)

VIII. En expediente No. 13-014169-0007-CO, la Sala Constitucional tiene en trámite

una Acción de Inconstitucionalidad planteada en contra del numeral 231,

párrafo 5 de la LGA. (Folio 94)

IX. En las presentes diligencias se no han observado las prescripciones legales en

la tramitación del recurso de apelación.

Redacta el Lic. Soto Sequeira.

CONSIDERANDO

I- Objeto Se discute la imposición de una multa de 500 pesos

centroamericanos, por parte de la Aduana de Limón contra el agente aduanero,

señor XXX, por la presunta infracción administrativa regulada en el artículo 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas, en adelante LGA, sancionable con una

multa equivalente a $500, por haber por haber omitido declarar el seguro como

parte del valor en aduanas, en la declaración aduanera Nº 006-2012-XXX del 12

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de octubre de 2012, que causó una diferencia de tributos a favor del Fisco por la

suma de ¢XXX, suma cancelada a favor del Fisco.

II- Admisibilidad del Recurso de Apelación Se avoca este órgano al estudio

de la admisibilidad del presente recurso de apelación dispuesto en el artículo 198

de la LGA, que señala que contra el acto final dictado por el órgano aduanero

competente, caben los recursos de reconsideración y apelación para ante el

Tribunal Aduanero Nacional, los cuales deben interponerse dentro de los quince

días siguientes a la notificación del acto impugnado, condicionando la

admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en cuanto al tiempo que dispone el

interesado para interponerlo y además el relativo a la capacidad procesal de las

partes que intervienen en expediente. En el caso bajo estudio el proceso

sancionatorio se abre y se constituye como parte al agente aduanero, en su

condición de persona física y es él quien personalmente interviene en autos, por

los posibles efectos que puede causar la decisión final, siendo en consecuencia la

persona legitimada para recurrir por ser la afectada con el procedimiento,

cumpliéndose en la especie con el presupuesto procesal de legitimación. Además

según consta en expediente a folios 49 y 52, el acto que le impone la multa se le

notificó el 03-03-2014, y el recurso de apelación se interpuso el 18-03-2014,

dentro del plazo de ley. En razón de ello, tiene este Tribunal por admitido el

recurso de apelación para su estudio.

III- Sobre la acción de inconstitucionalidad contra el artículo 236 inciso 25 de la LGA

Consta a folios 125 y 126 que la Sala Constitucional declara sin lugar la acción de

inconstitucionalidad número 12-009094-007-CO a las quince horas cinco minutos

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del día 08 de mayo del año 2013, promovida contra el inciso 25 del artículo 236 de

la Ley General de Aduanas, de esa forma debe continuarse con la tramitación del

expediente administrativo, cumpliendo la obligación de fallar el asunto sometido a

consideración de este Colegiado.

IV- Hechos Probados Se tienen por probados los siguientes hechos de

relevancia:

1) Por medio de la Declaración Aduanera de Importación No. 006-2012-XXX del

12 de octubre de 2012 de la Aduana Limón, el señor XXX, en su condición de

agente aduanero en representación de su cliente, la sociedad XXX, presentó a

despacho una maquina repartidora de asfalto, de la partida arancelaria

8479100000, declarando un valor aduanero de $XXX, con un monto total de

tributos cancelados por la suma de ¢XXX. (Folios 82-91)

2) Que la Declaración Aduanera de Importación supra señalada, fue objeto de

revisión física –semáforo rojo- por parte del funcionario competente, detectó que

no se tomaron en cuenta el monto pagado por seguro para el valor en aduanas,

ajustándolo a $XXX en la declaración aduanera No. 006-2012-XXX del 12 de

octubre de 2012, hecho que le fue notificado al declarante en fecha 23-10-2012,

diferencia que fue aceptada y cancelad el mismo 13 de noviembre del mismo año,

sin que conste que el agente presentara impugnación sobre el punto. Esto generó

una modificación en la obligación tributaria aduanera por un monto a pagar de

¢XXX, que fue cancelada con el talón de pago que consta a folios 18. (Folios 18-

20)

3) El procedimiento sancionatorio objeto de la presente controversia se inicia en

contra del agente aduanero XXX, persona física, al tener por probado la Aduana

de que con la Declaración Aduanera de Importación de repetida cita, se presentó y

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transmitió con errores sobre el valor en aduanas en la declaración No. XXX, lo que

generó un perjuicio fiscal cancelado durante el despacho, por lo cual se le impone

en el acto final una multa de $500 pesos centroamericanos, al determinar que se

cometió la infracción administrativa regulada en el artículo 236 inciso 25 de la

LGA. (Folios 24-31, 35-49)

V- Excepciones El recurrente plantea las excepciones de caducidad y falta de

derecho, siendo las mismas de conocimiento previo, por consistir este instituto en

un acto legítimo del sujeto que tiende a proteger sus derechos, y que puede

producir la desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial

del asunto principal.

El interesado presentó la excepción de caducidad del procedimiento, por cuanto

alega que transcurrieron más de seis meses, sin ninguna actividad procesal del

expediente, lo cual está contemplado en el artículo 340 de la Ley General de la

Administración Pública (en adelante LGAP). Al respecto debe indicarse que el

instituto jurídico de la caducidad se configura como una figura extintiva, que viene

a determinar el lapso en el cual debe ejercitarse determinado derecho para que el

mismo sea considerado válido y eficaz. “(…) La caducidad es un hecho jurídico

procesal que se produce por la inactividad negligente de las partes dentro de los plazos

previstos por la ley, originando la finalización anormal del proceso (…)”1. En el caso de

un procedimiento administrativo, la caducidad versará sobre una inactividad

procesal, ya sea de la Administración o de los administrados, dentro del plazo

determinado a los efectos.

1 GIMENO SENDRA (Vicente); SABORÍO VALVERDE (Rodolfo) y otros citados por Alfaro Morales, Gilberth. Prescripción en Procedimientos Administrativos y Caducidad del Procedimiento. Revista Jurídica de Seguridad Social, número 14, junio de 2008, Caja Costarricense de Seguridad Social, San José, Costa Rica, p. 55. Versión digital.

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Para el presente asunto, este Colegiado no comparte las alegaciones de

caducidad esgrimidas por el interesado, toda vez que la aplicación del numeral en

el cual basa su posición, sea el artículo 340 de la LGAP, no debe realizarse de

forma irrestricta para todos los procedimientos administrativos, sino que para ello

debe prestarse atención a elementos particulares que el mismo numeral señala,

tal y como lo dispone su inciso 1): “1) Cuando el procedimiento se paralice por más de

seis meses en virtud de causa, imputable exclusivamente al interesado que lo haya

promovido o a la Administración que lo haya iniciado, de oficio o por denuncia, se

producirá la caducidad y se ordenará su archivo, a menos que se trate del caso previsto en el párrafo final del artículo 339 de este Código.” (El resaltado no es del

original)

Así, el párrafo final del artículo 339 de la LGAP, refiere a los institutos del

desistimiento y de la renuncia, prescribiendo: “Si la cuestión suscitada por el

expediente entrañare un interés general, o fuere conveniente sustanciarla para su

definición y esclarecimiento, la Administración limitará los efectos del desistimiento o la

renuncia a sus posibles consecuencias patrimoniales respecto del interesado, y seguirá el

procedimiento en lo demás…”, a pesar de versar sobre otros institutos, como se

señaló supra, el artículo 340 inciso 1 del cuerpo normativo indicado, expresamente

establece la aplicación de dicho párrafo para cuestiones referentes a la defensa

previa que en este momento se trata.

De conformidad con los numerales expuestos, al momento de decidir sobre la

aplicación o no del instituto de la caducidad, debe valorarse si el objeto del

procedimiento específico reviste un interés general, ya que de ser así, y dada la

trascendencia que un procedimiento con dichas características presenta para los

fines del Ordenamiento Jurídico y para un Estado Social de Derecho, el trámite

deberá continuarse aún y cuando hubiese operado el trascurso del tiempo que

prevé dicha acción extintiva, pudiendo concluirse que el ámbito que la caducidad 8





tiene en el procedimiento administrativo es bastante limitado, debiendo atenderse

la particularidad del interés general que el mismo pueda revestir.

Al respecto, resulta evidente el interés general del presente asunto, toda vez que

se trata de la realización de las diligencias necesarias para sancionar una

conducta contraria a la normativa aduanera, lo cual constituye uno de los fines del

régimen jurídico aduanero, y que en virtud de las disposiciones comunitarias y

nacionales le corresponde a las autoridades aduaneras proteger.

Es más que evidente el interés general en el presente asunto, donde en razón de

tal situación, y por disposición legal expresa, no puede aplicarse en materia

sancionatoria el instituto de la caducidad, dado que ello podría atentar contra los

fines del régimen jurídico aduanero encomendado al Servicio Nacional de

Aduanas. En virtud de lo expuesto, no opera en el caso bajo análisis la defensa de

caducidad prevista en el artículo 340 de la LGAP, debiendo rechazarse la misma.

Por otra parte, al haberse interpuesto la excepción de falta de derecho y al no

existir norma expresa en materia aduanera, resulta aplicable el artículo 208 de la

LGA, el cual dispone que, en caso de ausencia de norma debemos remitirnos a

las disposiciones sobre el procedimiento reguladas en el Código de Normas y

Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), siendo que este cuerpo normativo

establece el orden de aplicación de las normas supletorias, indicando que se

deben emplear los lineamientos generales del procedimiento administrativo y en

su defecto las del Código Procesal Civil o Código Procesal Penal, según el caso

que se trate. Así, al no contener el CNPT norma expresa, resulta de aplicación en

materia de excepciones, como norma supletoria, lo dispuesto por el numeral 298

del Código Procesal Civil, el cual clasifica las excepciones en previas y de fondo,

siendo que estas últimas, cuestionan el cumplimiento de presupuestos procesales

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o atacan el fondo del objeto de la litis y, particularmente, la existencia de los

hechos alegados o las consecuencias jurídicas o derecho material aplicable.

Bajo dicha excepción se analiza la conformidad o no de la pretensión con el

ordenamiento jurídico o bloque de legalidad, quien la invoca pretende desvirtuar la

existencia del derecho procurado por su contraparte, por lo cual resulta válido

apuntar, que éste es uno de los presupuestos materiales de la relación procesal;

siendo que para el presente asunto, la pretensión de la Administración Activa

radica en determinar la comisión de una infracción administrativa. Le corresponde

al Servicio Nacional de Aduanas el ejercicio del control aduanero de acuerdo con

los artículos 22 a 24 de la LGA, asimismo se ha establecido la competencia para

imponer las sanciones conforme a la legislación vigente a la Gerencia de la

Aduana, de esta forma, como unidad técnico-administrativa del Servicio Nacional

de Aduanas, le asiste el derecho de instruir, tramitar y emitir el acto final respecto

a los procedimientos que pretendan determinar la comisión o no de infracciones

administrativas y la correspondiente imposición de sanciones de multa a los

auxiliares de la función pública, por violación de las obligaciones que les prescribe

la ley, respaldándose su accionar los artículos 24 incisos i) y j) de la LGA, 35 bis

inciso n) y 40 inciso b) de su Reglamento, mismos que al efecto prescriben: Artículo 24 de la LGA.- Atribuciones aduaneras: La autoridad aduanera, sin perjuicio de

las atribuciones que le corresponden como administración tributaria previstas en la

legislación tributaria, tendrá las siguientes atribuciones: (…) i) Investigar la comisión de

delitos aduaneros e imponer las sanciones administrativas y tributarias aduaneras

correspondientes. j) Verificar que los auxiliares de la función pública aduanera cumplan

con sus requisitos, deberes y obligaciones.

Artículo 35 bis del Reglamento a la LGA.—Funciones de la Gerencia de la Aduana. La Gerencia de la aduana ejecutará las siguientes funciones: (…) n. Imponer a los

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Auxiliares de la Función Pública Aduanera la sanción de multa, como resultado de los

procedimientos sancionatorios que tramite.

Artículo 40 del Reglamento a la LGA.—Funciones del Departamento Normativo. Este

Departamento tendrá las siguientes funciones: (…) b. Tramitar los procedimientos

ordinarios, los administrativos para el ajuste de la obligación tributaria aduanera, la

aplicación de sanciones de multa y los sumarios señalados en la Ley y su Reglamento, y

preparar para la Gerencia de la aduana el proyecto de resolución respectivo.

Vale hacer notar que el ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la

Aduana, debe ajustarse al debido proceso y respetar lo dispuesto en el

procedimiento específico establecido al efecto en los numerales 533 y siguientes

del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), lo cual

efectivamente sucedió. No teniendo razón el interesado de que se trata de un

procedimiento sumario que debe regirse por la LGAP, pues si el objeto de la litis

es la imposición de una sanción consistente en multa, no queda duda que lo

jurídicamente procedente es seguir el procedimiento administrativo para aplicar

multas contenido en el RLGA.

Queda demostrado el derecho que posee la Administración Activa para incoar el

presente procedimiento en contra del recurrente, teniéndose que para el caso

concreto, la pretensión de la Aduana encuentra el respaldo legal necesario, ergo

actuó en ejecución del contenido de la ley y por ende ajustada al principio de

legalidad, por lo que finalmente, no resulta procedente la excepción de falta de

derecho planteada, dado que se ha actuado dentro de los parámetros señalados

por el Ordenamiento Jurídico y con el ánimo de poner en marcha la potestad

sancionatoria estatal.

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De conformidad con lo expuesto, se desvirtúa la existencia de aspectos

sustanciales que por medio de la figura de las excepciones planteadas, pudieran

producir la desestimación de la pretensión de la Administración Activa.

VI.- Sobre las Nulidades De previo a pronunciarnos sobre el fondo del asunto

conviene referirse a los alegatos de nulidad interpuestos en el curso del

procedimiento sancionatorio. Aduce la recurrente que desconoce los criterios

técnicos por los cuales se ajustó la obligación tributaria, a la vez se ha violado el

principio legalidad, razonabilidad y proporcionalidad, además que la imputación y

intimación comunicada por la autoridad aduanera le generó indefensión, existiendo

omisión de integrar a otras personas interesadas en el procedimiento sancionador,

y haber determinado una sanción existiendo una desproporción entre el monto del

ajuste y el monto de la sanción, ya que por su voluntad y buena fe canceló en su

momento la diferencia de impuestos.

1.- Objeto del Procedimiento Sancionador El recurrente plantea inconformidad

respecto las actuaciones de la Aduana de Limón relacionadas con el

procedimiento de despacho de la mercancías, así como del ajuste de la obligación

tributaria con fundamento en el elemento valor, por carecer de motivación y

criterios técnicos para comunicar el procedimiento de sanción por motivos del

ajuste del valor antes del levante de la mercancías, aspectos que en criterio del

Tribunal no son de recibo en el presente procedimiento sancionador, atendiendo el

objeto del mismo el cual es reprimir las acciones u omisiones que vulneren las

disposiciones del régimen jurídico aduanero, en los términos señalados en los

artículos 230 a 234 de la LGA, y atendiendo el momento procesal en que deben

ser presentados para defender sus intereses frente a las actuaciones de la

autoridad de aduanas. En autos consta que la Aduana, instruye la investigación

contra el señor XXX, por considerarlo acreedora a la sanción prevista en el artículo

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236 inciso 25 de la LGA; toda vez que le endilga haber omitido declarar el seguro

como parte del valor en aduanas, en la declaración aduanera Nº 006-2012-XXX

del 12 de octubre de 2012, que provocaron una diferencia de tributos a favor del

Fisco por la suma de ¢XXX, hecho que fue aceptado por el agente aduanero y

cancelada la diferencia de tributos. Además quedó acreditado en autos que el

recurrente no impugnó el ajuste supra citado, quedando firme este aspecto

técnico.

En efecto, recordemos que el Tribunal Aduanero Nacional, es un órgano contralor

no jerárquico del Servicio Nacional de Aduanas, y en ese sentido sólo puede

entrar a conocer de un determinado asunto, si se ha interpuesto un recurso de

apelación, conforme con lo indicado por el artículo 181 de la Ley General de la

Administración Pública, en relación con el artículo 205 de la LGA, que dispone:

“Artículo 181.-

El contralor no jerárquico podrá revisar sólo la legalidad del acto y en virtud de recurso administrativo , y decidirá dentro del límite de las pretensiones y cuestiones de hecho planteadas por el recurrente, pero podrá aplicar una norma no invocada en el recurso. “

De lo anterior se sigue que la competencia de este Tribunal para revisar el

presente asunto, viene dada en razón de que se presentó un recurso de apelación

contra la sanción impuesta por la Aduana. En consecuencia el Tribunal tiene

limitada su competencia para la revisión del objeto del recurso, verificando si

dentro del procedimiento sancionatorio se han respetado todas las formalidades o

se ha generado indefensión al recurrente, además de la revisión del fondo del

asunto, pero no puede este Tribunal conociendo del recurso de alzada, ir más allá,

y por esta vía reabrir la discusión del despacho aduanero y su efecto en la

obligación tributaria, y revisar si el ajuste estuvo o no a derecho, porque ese no es

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el objeto de esta litis, ni es este el momento procesal o el recurso por medio del

cual podía ser planteado.

En efecto, en la especie se debe afirmar que estamos ante un procedimiento

sancionatorio para aplicar multa, originado en un momento posterior al despacho

de las mercancías, mismo que sirvió de antecedente para la apertura del presente

procedimiento sancionatorio, siguiendo el procedimiento regulado en los artículos

234 de la LGA y 533 y siguientes de su Reglamento, y que es un procedimiento de

sanción iniciado por la Aduana contra el agente aduanero, al estimar que es

acreedor a la sanción de una multa equivalente de $500 pesos centroamericanos,

prevista en el artículo 236 inciso 25 del citado cuerpo de leyes, por efectuar una

incorrecta declaración aduanera respecto al elemento valor de las mercancías

indicadas supra y que generó una diferencia de impuestos cancelados durante el

despacho aduanero.

Por tanto, si el recurrente estaba inconforme con la modificación de la obligación

tributaria aduanera, podía interponer dentro del plazo de quince días posteriores a

la notificación del acto que consideraba lesivo, los recursos que la LGA le otorga al

efecto en su numeral 198, facultad que no practicó y en consecuencia, el

colegiado no valora o se pronuncia sobre este punto del ajuste practicado en el

despacho, porque tal aspecto quedó firme y no es el objeto de la presente litis, tal

y como se señaló. No obstante, al entrar a analizar el fondo del asunto, y examinar

la conducta que se le se atribuye como reprochable al agente aduanero y el tipo

aplicado, siendo el artículo 236 inciso 25 de la LGA, se hará referencia a la

normativa que estaba obligado a cumplir en el presente caso.

2.- Sobre los Aspectos de Racionalidad y Proporcionalidad de la Sanción El

Tribunal en varios antecedentes ha reconocido que el procedimiento sancionatorio

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en sede administrativa, debe respetar una serie de principios y garantías

constitucionales del Derecho Penal, con matices. Dentro de esas garantías se

encuentran entre otros los principios de tipicidad, culpabilidad (que serán

analizados al desarrollar el fondo del asunto) y el de proporcionalidad como

delimitadores de las normas sancionadoras. Con respecto al “principio de

proporcionalidad de las sanciones”, debemos señalar que el mismo deriva del

conocido "principio de proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes

modernos del Derecho Penal. Este principio se traduce en la garantía de que la

sanción que se aplique de manera proporcional a la infracción cometida. Este

principio ha sido calificado por el Tribunal Supremo de España como "principio

propio del Estado de Derecho". 2

Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e

infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una

infracción administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad

de las sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al

ilícito administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida

estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es

necesaria la previa tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable,

sino la posterior adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la

valoración de la culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y,

en algunos casos, hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En

consecuencia, con la valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a

2 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.

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circunstancias propias del caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la

sanción a imponer.3

Así las cosas, la violación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad en

la aplicación de la sanción, por constituirse parámetros de constitucionalidad y que

orientan la aplicación del procedimiento sancionatorio por infracciones

administrativas, conforme al artículo 231 de la LGA4, nos permite señalar que

estos temas por su carácter constitucional, están reservados por competencia a la

Sala Constitucionalidad, misma que al conocer la acción de inconstitucionalidad

número 12-009094-007-CO a las quince horas cinco minutos del día 08 de mayo

del año 2013, promovida contra el inciso 25 del artículo 236 de la Ley General de

Aduanas, la declara sin lugar, y de esa forma obliga al Tribunal Aduanero acatar

su contenido por principio de legalidad prescrito en los artículos 11 de la

Constitución Política de la República, 108 del CAUCA y 11 de la LGAP, y por su

relación con el principio de inderogabilidad singular de las normas, consagrado en

el numeral 13 de la Ley General de la Administración Pública, teniendo que

continuar con la tramitación del expediente administrativo, por cuanto el tipo

sancionador aplicado mantiene su vigencia y efectos en el ordenamiento jurídico.

Por tal razón, el argumento de la recurrente no es de recibo por la claridad del tipo

sancionador aplicado (236 25 LGA), y siendo que no genera transgresión alguna

3 Dictamen C-222-2001 de la PGR.

4 Principio expresamente reconocido en la LGA, artículo 231 que reza: “…Las infracciones administrativas y las infracciones tributarias aduaneras serán sancionables, en vía administrativa, por la autoridad aduanera que conozca del respectivo procedimiento administrativo. Serán eximentes de responsabilidad, los errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad…”(El resaltado no es del original)

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al ordenamiento jurídico aduanero, y los derechos de la recurrente, por

consecuencia debe rechazarse este extremo del recurso.

3.- Sobre el Perjuicio Fiscal Sobre este extremo del recurso, hace ver este

Tribunal que el argumento de que no se produjo lesión porque se pagó la

diferencia tributaria determinada por la aduana, no es de recibo para eliminar la

posible sanción, toda vez que la actuación del auxiliar de la función pública

aduanera efectivamente provocó un perjuicio fiscal, afectando el Erario Público. En

efecto, al revisar el DUA y la pantalla denominada “Talones del DUA”, visible a

folio 85, consta un primer pago realizado el 12 de octubre de 2012, por la suma de

¢XXX, posteriormente aparece un segundo pago por un monto de ¢XXX,

cancelado el 13 de noviembre de 2012, por lo que evidentemente la incorrecta

declaración del elemento valor de la mercancía, generó un adeudo fiscal. Así las

cosas, si no hubiese sido por la acción preventiva y oportuna del funcionario

aduanero, que se percata del error cometido, se logró recuperar la diferencia de

impuestos adeudada, porque en efecto se cubrió la totalidad del adeudo tributario

determinado por la Administración, puesto que de lo contrario el Estado no

hubiese podido en ese momento resarcirse del perjuicio causado, antes de

autorizar la salida de la mercancía del recinto aduanero. Es decir, que el perjuicio

económico se causó, se consumó en el momento mismo en que el agente

aduanero consignó en forma errónea la clasificación arancelaria y canceló

incorrectamente los impuestos que correspondían.

Lo cierto es, que el monto correcto fue establecido en virtud de la acción

preventiva y precisa de la autoridad aduanera, por lo que no resulta atendible el

argumento de que no hubo perjuicio económico, por lo que no lleva razón el

recurrente en sus manifestaciones.

17





4.- Sobre la Falta de Motivación, Imputación e Intimación de cargos en el presente asunto Sostiene el recurrente que, aparte de no generarse la conducta

ilegítima que se le atribuye, el procedimiento sancionador no establece la

existencia de perjuicio o incidencia fiscal porque se canceló la diferencia de

tributos durante el despacho de la mercancía.

Tenemos que el acto administrativo es la expresión formal de la voluntad de la

Administración, pero tanto su existencia como la validez, dependen de una serie

de requisitos esenciales, los cuales a efectos de análisis se han clasificado en:

materiales, que engloban los elementos subjetivos, la competencia y la

legitimación del órgano que expide el acto, así como los elementos objetivos,

referidos al contenido, motivo y fin5, y por otro lado se tienen los requisitos

formales del acto, que se encuentran enfocados en relación ya sea, a la forma en

que se adopta el acto, al procedimiento que se sigue para su adopción y a la

motivación o fundamentación.

Concretamente con respecto la nulidad alegada, tenemos que la motivación de los

actos administrativos, resulta ser una exigencia del debido proceso y del derecho

de defensa, dado que al conocer las razones sobre los cuales se basa el acto

emanado de la Administración, el administrado logra ejercer una efectiva defensa.

Así, la motivación implica que el acto administrativo contenga la referencia de los

hechos y fundamentos de derecho sobre los cuales encuentra fundamentación,

con el fin de que el administrado conozca las acciones u omisiones por las cuales

ha de ser sancionado o restringido en sus derechos, según sea el caso. El acto

administrativo debe presentarse como una manifestación objetiva, que busca la

consecución de un fin previamente establecido por el ordenamiento jurídico; en

razón de lo cual, la Administración no puede actuar discrecionalmente, sino que

5 Ver artículos 131 a 133 de la LGAP.18





debe hacerlo tomando en consideración las circunstancias de hecho y derecho

que corresponden en cada caso. Así, la motivación constituye un elemento formal

del acto cuya ausencia es causal de nulidad. En síntesis, la motivación no es sino

la exposición expresa de los motivos del acto, elemento que fue analizado

anteriormente.

La motivación, no es sino la enunciación de los antecedentes fácticos y de

derecho, sobre los cuales se cimienta la actuación de la Administración, es la

expresión de las razones que han llevado a la misma a dictar el acto respectivo. El

artículo 136, inciso 2) de la LGAP define de manera más concreta los alcances de

la motivación, al indicar: “La motivación podrá consistir en la referencia explícita o

inequívoca a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan

determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su

copia.”.

Con base en lo expuesto, tenemos que en el presente procedimiento

sancionatorio, tanto el acto inicial como el acto final que impone la sanción, y a

consideración de este Tribunal, se encuentran debidamente motivados, según se

analiza a continuación, siendo de esta forma improcedentes los alegatos de la

recurrente sobre la ausencia de razones en el actuar de la Administración Activa

respecto a la existencia de incidencia fiscal, y por el contrario, en autos se

constata una expresión suficiente de las circunstancias de hecho que llevaron a la

Aduana para establecer la sanción de cita.

El procedimiento sancionatorio que nos ocupa se genera producto de la revisión

física de la mercancía - semáforo rojo-, siendo ambos procedimientos

independientes entre sí, a pesar de lo cual, no debe obviarse el hecho de que uno

resulta ser el antecedente del otro, siendo que en el primero, se logró comprobar

19





que existía una diferencia en los datos declarados por el agente aduanero XXX,

situación que no fue rebatida, quedando en firme dicho procedimiento, y es a raíz

del mismo que se da la condición fáctica y legal para abrir el presente

procedimiento sancionatorio, en el cual, la Aduana procedió, a partir de los datos

generados en el procedimiento precedente, a efectuar una relación de hechos y

prueba técnica, que sirven de fundamento para la sanción impuesta

En definitiva, tanto el acto inicial como el final, contienen los hechos y normas que

con claridad le proporcionan a la persona investigada, la noción completa y

precisa del cuadro acusado y sancionado, respectivamente con lo cual la

imputación e intimación de cargos respeta las reglas del derecho al debido

proceso y defensa. De la misma forma, desde el inicio del procedimiento que nos

ocupa, la Aduana estableció las disposiciones que consideraba pudieron ser

violentadas, para fundamentar la omisión alegada en autos. En la especie, el acto

inicial fue dictado acorde con lo prescrito por la normativa administrativa y

aduanera, conteniendo un debido análisis del caso concreto, estudiando cada uno

de los hechos que configuran la imputación efectuada al auxiliar de la función

pública, donde se relacionan los elementos del cuadro fáctico con su

correspondiente respaldo probatorio y bajo la argumentación de las razones que

permitieron fundamentar la decisión final de la Administración, aspectos todos que

serán ampliados en el apartado de fondo de la presente Sentencia, donde se

comprobará que el acto recurrido se ajusta a la teoría del delito, conteniendo los

tres estadios que componen la misma, y donde se establecerá como

efectivamente tanto el A Quo como este Órgano de Alzada, señalan la incidencia

fiscal que generó la actuación de la recurrente, razón por la cual no resultan de

recibo las nulidades indicadas.

20





Se evidencia en autos que no solamente se ha seguido el debido proceso, sino

que se ha cumplido con el requisito de forma, cual es la suficiente motivación,

imputación e intimación de cargos, no llevando razón el recurrente al pretender

una falta de fundamentación, ya que como se señaló, existe un procedimiento de

ajuste del elemento valor en el despacho, que sirve de antecedente al caso

concreto, a raíz del cual, en autos se procede a realizar el análisis de tipicidad y

culpabilidad, que finalmente generan la certeza necesaria en la Administración, no

solo para imputar la conducta a la agente aduanera en tales hechos, sino para

sentar su responsabilidad en el acto final, con la consecuente imposición de la

sanción que por mandato legal corresponde. Nótese que las presunciones

establecidas en el acto inicial, además de suficientes, fueron debidamente

comprobadas junto con la demostración de negligencia por parte del aquí

recurrente, demostrándose la responsabilidad del agente aduanero y el perjuicio

fiscal causado, tal cual se tratará en el análisis de fondo de la presente resolución,

bastando para los efectos de la nulidad alegada, dejar plasmada la efectiva

existencia de las justificaciones fácticas y de derecho por parte de la Aduana, a lo

largo del presente procedimiento, lo cual torna improcedentes los alegatos sobre

falta de motivación, y deficiente imputación e intimación de cargos, mismos que se

rechazan por las razones expuestas. Con base en lo expuesto, se rechazan los

argumentos de nulidad por omisión en los elementos del acto, aducido por la

recurrente.

5.- Debido proceso y ejercicio de defensa Solicita el interesado se revisen las

actuaciones de la Aduana, por considerar se ha violentado el debido proceso y

derecho de defensa. En este sentido se hace notar que en expediente

administrativo, consta el dictado de la resolución de apertura del procedimiento

sancionador, bajo número RES-AL-DN-XXX-2013, según corre a folios 24-31,

misma que fue notificada al agente aduanero, brindándole la información relativa a

21





los hechos y fundamentación legal que sustentaba la decisión de inicio, así como

el reconocimiento del plazo de ley para escuchar sus argumentos de descargo y

elementos de prueba; los cuales fueron aportados por el agente aduanero a través

del escrito con fecha de recibo 17 de junio de 2013, que consta a folios 32-34,

alegatos que han sido conocidos y debatidos por la aduana al dictar la resolución

final número RES-AL-DN-XXX-2014. También consta en autos la información que

la autoridad aduanera le comunica al recurrente en cuanto al tiempo y recursos

que podía presentar contra el acto final. Derecho que fue materialmente ejercicio

por el agente aduanero con el escrito con fecha de recibo 18 de marzo de 2014,

donde interpone los recursos de reconsideración y apelación e incidente de

nulidad absoluta. Por último se encuentra acreditado en expediente que el agente

se apersona al Tribunal Aduanero en fecha 21 de abril de 2014, dentro del término

otorgado por la aduana para reiterar y ampliar alegatos ofrecidos con el escrito de

apelación en contra de la sanción impuesta. Con ello, determina el Colegiado que

las actuaciones de la Aduana cumplen con la normativa aduanera que regulan el

procedimiento sancionador (artículos 230-234) y que el administrado ejercicio sus

derechos plenamente defendiendo sus argumentos y pretensiones, con lo cual no

advierte vicios procesales que deban ser declarados o subsanados, teniendo que

rechazar este extremo del recurso también. Por ello, los defectos apuntados por

el interesado en sentido de haber omitir indicar el monto de la sanción y el tipo de

cambio que usó, y señalar en el acta de notificación otro número de resolución y a

otra persona, no provocaron indefensión alguna en la especie por cuanto el

recurrente desde un inició conoció y se defendió de los cargos imputados,

presentando los escritos y argumentos de su defensa, así como haber reconocido

la razón y autorizar la rebaja en un 50% conforme el numeral 233 de la LGA,

alegatos que fueron atendidos oportunamente por la Aduana, con lo cual se

rechaza también este extremo del recurso.

22





6.- Responsabilidad del agente aduanero por la declaración de las mercancías El recurrente afirma existe nulidad por falta de notificación a todas las

partes interesadas. Teniendo que aclarar que el objeto del caso, se trata de un

procedimiento sancionatorio, donde se llama al agente aduanero con el fin de

investigar su posible responsabilidad por el error detectado en este despacho

respecto del elemento valor. En primer término se hace saber que fue llamado con

sustento en el numeral 236 inciso 25 de la LGA, para determinar si procede o no

imponer la sanción de $500. Los agentes aduaneros, son calificados por la

legislación aduanera como auxiliares de la función pública, según lo establecen los

artículos 11, 12, y 16 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (en

adelante CAUCA), 28 y 33 de la LGA, en cuanto asesores en la materia técnica

aduanera y de comercio exterior, teniendo entre otras funciones: a) orientar y

asesorar al importador o exportador en los procedimientos aduaneros, teniendo en

consideración la complejidad de las regulaciones que pueden darse en temas tan

variados como restricciones no arancelarias, impuestos, cuotas compensatorias,

reglas de origen y las formalidades relativas a la nacionalización y exportación de

mercancías, lo mismo que respecto al comercio exterior cuya amalgama de

normas, procedimientos, reglas y principios que se aplican en el marco

internacional, deben ser atendidas por peritos en la materia, y b) coadyuvar con la

Administración en la gestión aduanera, buscando con ello la calidad en el ejercicio

del encargo delegado por el Estado, llevando a cabo una labor de coadyuvancia

con los órganos de la Administración en la gestión pública aduanera;

resumiéndose su razón de ser en una atención más técnica y especializada a los

administrados.

Es precisamente en razón de tales características, que surge una relación

particular que liga a los agentes aduaneros con la Administración, colocándolos en

una correspondencia de particular fuerza, categorizada dentro de las relaciones de

23





sujeción especial señaladas por el artículo 14 de la Ley General de la

Administración Pública (en adelante LGAP); es precisamente en razón de tal

relación, caracterizada por las funciones de los agentes aduaneros y la relevancia

que sus competencias revisten para el interés público, que se generan en la

persona de estos auxiliares de la función pública una serie de obligaciones y

responsabilidades, que vienen a regir el ejercicio de su labor. Como consecuencia

de este régimen de responsabilidad, los agentes aduaneros no solamente serán

garantes ante el importador o exportador, personas a las que representan en los

despachos aduaneros, sino también ante el Fisco, como consecuencia

precisamente del mandato que ostentan y de las funciones que desempeñan

como coadyuvantes de la Administración.

En relación a la responsabilidad del importador, no debe ser confundida, cuando

se trate de un procedimiento determinativo o del procedimiento sancionatorio.

Porque el sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera, sea el obligado a su

cumplimiento, es el contribuyente, o quien resulte responsable del pago, en razón

de las obligaciones que le impone la ley, por lo que sujeto pasivo no será

solamente quien realice directamente el hecho imponible (contribuyente) sino

también otras personas a quienes la ley denomina “responsables”, aún cuando

sean ajenos al mismo, es decir, son responsables u obligados por deuda ajena6.

En esta última categoría se encuentra situado el agente aduanero, quien resulta

ser solidariamente responsable junto con su mandante por el pago del adeudo

tributario, sus intereses, multas y demás recargos correspondientes que surjan o

se deriven de las operaciones aduaneras en que intervengan,7 razón por la cual,

podrá la Administración, cuando determine la existencia de sumas pendientes de

cancelar, elegir si dirige su acción cobratoria contra el consignatario o consignante

6 Ver artículos 21 del Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante RECAUCA, 54 de la LGA y 15, 17, 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.7 Ver artículos 17 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante CAUCA, 21 del RECAUCA y 36 de la LGA.

24





de las mercancías, según se esté ante importaciones o exportaciones, o bien,

contra el agente aduanero que como representante legal de su mandante, actuó

en el despacho aduanero de las mismas.

En este punto, cuando se está en presencia de procedimientos sancionatorios,

como el presente, al tratarse de materia impositiva, y al ser la sanción personalísima, debe individualizarse la acción u omisión que señala el tipo

infraccional, siendo que el elemento que determina la persona contra la cual se

instruye el procedimiento, viene establecida por la tipicidad de su conducta, por lo

que es preciso determinar si la conducta se adecúa a los supuestos establecidos

en la norma y que la misma le sea atribuible a título de dolo o culpa, sin que

concurra ninguna eximente de responsabilidad. En razón de lo anterior, a

diferencia de los procedimientos de ajuste y modificación de la obligación tributaria

aduanera, la responsabilidad que se determina en los procedimientos

sancionatorios es personal, la cual viene definida por lo que establece el tipo

sancionatorio específico.

Por ello el tema de la responsabilidad tratándose de procedimientos

sancionatorios, va a considerar únicamente aquellas personas o partes cuya

conducta eventualmente se adecúe al tipo descrito en la norma (LGA), resultando

inadmisibles los argumentos donde se pretende traer al caso a otras personas

ajenas a la condición de agente aduanero declarante. Para precisar aún más las

razones por las cuales los agentes aduaneros resultan ser los sujetos activos de la

infracción sobre la cual versa la presente litis, el párrafo 2 del artículo 33 de la

LGA, señala que es el agente aduanero quien rinde la declaración bajo fe de

juramento, y por dicho acto deberá responder en forma personal, aspecto que fue

25





ampliado por el legislador en el numeral 86 del mismo cuerpo normativo, que al

efecto señala:

“… Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un

agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el

cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las

mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones

aplicables. …” (El resaltado no es del original)

El cuadro normativo citado, (236 inciso 25LGA) hace responsable al agente

aduanero de suministrar los datos incorporados en la declaración aduanera,

debiendo asumir las consecuencias que de su labor se desprendan, por lo cual es

de suma importancia realizar su labor de forma diligente y acorde al Ordenamiento

Jurídico Aduanero, como por ejemplo: verificar los datos correctos de las

mercancías que presenta a despacho aduanero, o elaborar personalmente las

declaraciones aduaneras; pues de por medio esta su propia responsabilidad, y es

él quien debe saber y medir los riesgos a los que eventualmente pueda quedar

expuesto. Por las razones expuestas, deben rechazarse los alegatos esgrimidos

por el recurrente en relación con la responsabilidad de terceros en los hechos

investigados.

7.- Nulidad por falta de tipificación Establece el recurrente que no se puede

aplicar sanciones fuera de la forma y tiempo establecida 103 c) de RECAUCA. En

este punto debemos manifestar que de acuerdo con nuestro sistema jurídico, lo

26





dispuesto en las normas centroamericanas derivadas del Tratado de Integración

Económica, debe tener una interpretación integral o global respecto del

ordenamiento interno de cada país, de allí que algunos temas se regulan en forma

general y otros en forma muy puntual, para garantizar por un lado la uniformidad

de ciertas regulaciones y la flexibilidad en otras, para que lo establecido no riña

con las normas internas de cada Estado miembro, bajo el respeto del principio de

la Soberanía de los Pueblos y con ello garantizar la efectiva integración

perseguida. Por ello, en una correcta interpretación de la normativa aduanera el

artículo 101 del RECAUCA establece una pauta importante para cada país al

señalar:

“Artículo 101 Resultados de la verificación inmediata De existir conformidad entre lo declarado y el resultado de la verificación inmediata, se otorgará el levante. Cuando los resultados de la verificación inmediata demuestren diferencias relacionadas con clasificación arancelaria, cantidad, valor aduanero, origen de las mercancías u otra información suministrada por el declarante o su representante respecto al cumplimiento de las obligaciones aduaneras, el servicio aduanero procederá conforme a la legislación que regule la materia. Sin perjuicio del procedimiento administrativo correspondiente, el servicio aduanero podrá autorizar el levante de las mercancías, previa presentación de una garantía que cubra los derechos e impuestos, multas y recargos que fueren aplicables.”

Es decir, la norma ordena que cuando existen discrepancias en el resultado de la

verificación física realizada por la Aduana en el procedimiento de despacho,

referido a diferencias relacionadas con clasificación arancelaria, cantidad, valor

aduanero, origen de las mercancías u otra información suministrada por el declarante

o su representante respecto al cumplimiento de las obligaciones aduanera, “el servicio aduanero procederá conforme a la legislación que regule la materia”, sea el bloque de legalidad de cada país, que rige para este tipo de situaciones, en

nuestro caso no solo es la normativa general centroamericana sino la legislación

nacional, por la propia naturaleza de las normas centroamericanas, que derivan de un

27





acuerdo general y remite a la norma nacional la reglamentación específica . En otras

palabras, lo que la norma centroamericana establece es que se faculta a cada Estado a imponer multas en el proceso de verificación o en forma posterior, según su

normativa interna, y ya que antes de la promulgación del CAUCA III y su Reglamento,

nuestro sistema jurídico determinó desde el año 1996, con la promulgación de la Ley

General de Aduanas Nº7557, que la imposición de las sanciones administrativas o

tributarias se realizan a través de un procedimiento especial8 de multas o un

procedimiento ordinario cuando se trata de la suspensión de un auxiliar de la función

pública aduanera previsto en la ley, por lo que no lleva razón el recurrente en su

alegato de nulidad.

Lo anterior por cuanto, la aplicación de las multas corresponden al Derecho Penal

Tributario, en el que se establece una distinción entre ilícitos o infracciones

administrativas tributarias y delitos tributarios tal y como lo prevé la normativa

centroamericana y nacional y, en realidad no existe una diferencia esencial entre

ambos, sino que más bien se trata de una elección de política criminal del

legislador y las diferencias que se han apuntado entre ambos, refieren

fundamentalmente a tres aspectos, a saber: 1- al Órgano sancionador; 2- al

Procedimiento; y 3- a la Sanción que se pueda imponer. Además, existe consenso

doctrinario, en el sentido de que en un Estado Democrático, dichas diferencias no

son suficientes para sustraer a los ilícitos administrativos del régimen de garantías

constitucionales que rigen el derecho penal, de allí que nuestro legislador en

procura de dar mayores garantías constitucionales, optó porque los

procedimientos sancionatorios se realicen en un procedimiento especial y no en el

despacho aduanero que tiene un objetivo distinto, cual es el la determinación de la

obligación tributaria aduanera. Dicho procedimiento esta desarrollado en el

artículo 234 de la LGA que establece que “Cuando la autoridad aduanera determine la

8 Ver artículos 231, 232, 234 y 192 y siguientes de la LGA28





posible comisión de una infracción administrativa o tributaria aduanera sancionable con

multa, notificará en forma motivada al supuesto infractor, la sanción aplicable

correspondiente, sin que implique el retraso ni la suspensión de la operación aduanera,

salvo si la infracción produce en el procedimiento un vicio cuya subsanación se requiera

para proseguirlo. El presunto infractor contará con cinco días hábiles para presentar sus

alegaciones, transcurrido este plazo, la autoridad aduanera aplicará la sanción

correspondiente, si procede.” Establece además dicho artículo que en “el caso de

infracciones administrativas sancionables con suspensión, la autoridad aduanera

deberá iniciar el procedimiento dispuesto en el artículo 196” de esa Ley.

De manera que la alegación acerca de que el procedimiento para la ampliación de las

multas es el tipificado en el artículo 103 del RECAUCA9 que establece que “Cuando

efectuada la verificación inmediata y habiéndose determinado diferencias con la declaración,

éstas se subsanen, se paguen los ajustes y multas, o en los casos en que proceda, se rinda

la garantía correspondiente, no es aplicable en nuestro país, en virtud de que el

RECAUCA en el artículo 101, establece la posibilidad de aplicarlo o no dependiendo de su

normativa interna, que opta por un sistema de imposición de sanciones de carácter

administrativo acorde con las disposiciones del debido proceso constitucional y legal,

precisamente por haber tenido la experiencia de aplicar por muchos años del CAUCA I, que

establecía que las multas se debían aplicar en el procedimiento de despacho bajo una

formulación casi instantánea, con solo la corroboración del error cometido en criterio de la

aduana procedimiento que rozaba con las reglas del debido proceso legal en materia 9 RECAUCA: “Artículo 103 Autorización del levante

El Servicio Aduanero autorizará el levante de las mercancías en los casos siguientes: a. Cuando presentada la declaración en los términos del artículo 91 de este Reglamento, no corresponda efectuar la verificación inmediata. b. Si efectuada la verificación inmediata, no se determinan diferencias con la declaración o incumplimiento de formalidades necesarias para la autorización del régimen solicitado. c. Cuando efectuada la verificación inmediata y habiéndose determinado diferencias con la declaración, éstas se subsanen, se paguen los ajustes y multas, o en los casos en que proceda, se rinda la garantía correspondiente. El levante no se autorizará en el caso previsto en el literal c) del párrafo anterior, cuando la mercancía deba ser objeto de comiso administrativo o judicial de conformidad con la ley.”

29





sancionatoria, que se empieza exigir a raíz de la creación de la Sala Constitucional, al igual

que la tendencia doctrinaria del derecho administrativo sancionador que determina la

exigencia de respetar los principios del derecho penal, cuando se va a imponer una sanción

de carácter administrativo con sus correspondientes matices, razón por la cual el REACUCA

actual, sabiamente en el artículo 101 en materia de aplicación de multas, señala que el

Servicio Nacional de Aduanas procederá conforme la legislación de cada.

Debe recordarse, que el artículo 102 del CAUCA I, desarrollaba dentro del CAPÍTULO XXI

Del Aforo y Retiro de Mercancías que “Los derechos, tasas, multas y otros cargos

aduaneros serán los vigentes a la fecha de aceptación de la póliza correspondiente. (…)”

el artículo 103 que era claro en señalar que “Solamente podrá retirarse la mercancía de la

aduana mediante prestación de la póliza canceladas, o, en su caso, de la caución del

monto de la liquidación correspondiente.” Complementariamente, el artículo 104 disponía

quienes eran los “obligados al pago de derechos, multas, tasas y otros cargos

aduaneros, así como de los demás gravámenes que resulten aplicables de conformidad

con otras leyes”, indicando: “a) El consignatario de las mercancías o su agente aduanero,

en cuanto a la importación; b) El remitente de las mercancías al extranjero o su agente

aduanero en cuanto a la exportación; y c) Las personas que resulten responsables por

contrabando, defraudación fiscal y demás infracciones previstas en este Código y sus

reglamentos y en otras leyes aplicables.”

Correlativamente, en el RECAUCA I, en lo relacionado al aforo de las mercancías y la

aplicación de las multas, en la sección 5.14, numerales 5 y 6 se establecía que “si el

Vista encontrare diferencias entre la naturaleza, el valor, peso o cantidad de la unidad

gravable de las mercancías declaradas…” “a) La verdadera naturaleza de las

mercancías o, en su caso, su valor, peso o cantidad de la unida d gravable correcta,

determinados conforme lo dispuesto con la legislación arancelaria; b) El número de

la partida, subpartida o inciso arancelario que corresponda conforme a su verdadera

naturaleza y el gravamen respectivo; c) El monto de los derechos que correspondería

aplicar, de aceptarse como buena la declaración presentada; y ch) La diferencia que

30





resulte de liquidar la póliza conforme lo declarado y lo que legalmente corresponda”.

procede a realizar las anotaciones de la siguiente manera: “ a)Cuando el gravamen

que deba aplicarse conforme la verdadera clasificación arancelaria de las mercancías

sea inferior al declarado en la póliza, hará la corrección pertinente y aplicará a quien

solicita la destinación una multa, en moneda nacional, equivalente al 5% sobre la

diferencia de los derechos aduaneros pero en ningún caso, menor a cinco ni mayor a

cien pesos centroamericanos; b) Cuando el gravamen que deba aplicarse conforme

la verdadera clasificación arancelaria de las mercancías sea mayor que el de la

fracción arancelaria citada por el declarante, hará la corrección pertinente y aplicará a

quien solicita la destinación una multa, en moneda nacional, equivalente al 25% sobre

la diferencia de los derechos aduaneros, pero en ningún caso, menor a cinco ni

mayor a cien pesos centroamericanos; …”

No obstante ser esta vieja práctica para la imposición de una sanción a través de una

multa, hoy día el derecho aduanero costarricense, define luego de la experiencia

tenida, que la imposición de las sanciones administrativas sancionadas con una multa

para errores cometidos en el despacho aduanero, deben realizarse en forma diferida

al proceso de determinación de la obligación tributaria aduanera, y con ello garantizar

la ampliación de los principios inspirados en el derecho penal, cumpliendo así con el

debido proceso constitucional y legal. De allí que la normativa establezca un plazo de

6 años de prescripción (artículo 231) para imponer las sanciones correspondientes.

En relación con la argumentación de que se opone al procedimiento sancionatorio

porque la diferencia indicada como adeudo tributario fue cancelada con anticipación

al levante de las mercancías, por lo que no se originó perjuicio fiscal, ni vulneración

del régimen jurídico, que son elementos fundamentales del tipo de sanción aplicada,

es un aspecto que se desarrolla en el fondo de las consideraciones. Por todo lo antes

expuesto, no lleva razón el recurrente en este extremo del recurso y en consecuencia

se rechaza. 31





VI- SOBRE EL FONDO Estima este Tribunal que la sanción aplicada al

recurrente, ha sido impuesta en estricto cumplimiento con las disposiciones que la

normativa aduanera exige al efecto, observando los preceptos de tipicidad,

antijuridicidad y culpabilidad como se analizará de seguido.

En primer término alega el interesado que no existe infracción administrativa ni

tributaria, porque no hay perjuicio fiscal, ya que el monto del ajuste, razón por la

cual nos detendremos a revisar la tipicidad según los numerales citados por la

recurrente, siendo estos el 236 inciso 25 LGA y 242 de la LGA

En este punto debemos manifestar que ha reconocido el Tribunal la aplicación de

los principios que inspiran el ordenamiento penal a la materia aduanera, pero con

ciertos matices, de manera que, la parte general de Código Penal. Además como lo

ha delimitado la Sala Constitucional, al señalarlo como elemento integrante del

debido proceso incluso en materia de procedimiento administrativo sancionador10.

En el caso en estudio, dicho conflicto no existe, pues el legislador tratándose del

artículo 236 inciso 25 y 242 ambos de la LGA, dispuso situaciones diferentes, ya

que si bien en ambos artículos se requiere la existencia del prejuicio fiscal, lo

cierto es que se diferencia en la imposición de la pena precisamente si ese

perjuicio fiscal es inferior o superior a cien pesos centroamericanos, para lo cual

se debe analizar cada caso.

En el tipo sancionador del artículo 236 25 de la LGA, la multa de quinientos pesos

centroamericanos se regula de la siguiente forma:

10 Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 199532





“Será sancionada con multa de quinientos pesos centroamericanos, o su

equivalente en moneda nacional, la persona física o jurídica, auxiliar o no de la

función pública aduanera, que: 25.-Presente o transmita los documentos, la

información referida en el inciso anterior o la declaración aduanera, con errores u

omisiones que causen perjuicio fiscal, o los presente tardíamente, salvo si está

tipificado con una sanción mayor. (El resaltado no es del original)

De conformidad con el tipo infraccional trascrito, considera este Tribunal que los

hechos que enmarcan este caso, se encuadran como infracción administrativa

contenida en el artículo 236 inciso 25 de la LGA, toda vez que estamos ante un

error por haber omitido declarar el seguro como parte del valor en aduanas, en la

declaración aduanera Nº 006-2012-XXX del 12 de octubre de 2012, que causó

una diferencia de tributos a favor del Fisco por la suma de ¢XXX, suma cancelada

a favor del Fisco según consta a folio 85, y esos hechos se adecuan a todos los

elementos del tipo, puesto que se está en presencia de errores u omisiones en la

declaración aduanera que causen perjuicio fiscal, menor a $100; de tal suerte que

en la legislación aduanera ésta norma existe y castiga con una sanción de $500

pesos centroamericanos, y por tal motivo no puede encuadrar en el artículo 242

LGA que castiga con una sanción mayor, pero exige una vulneración al régimen

que ocasione un perjuicio mayor a $100, que no es lo que sucede en la especie,

como retomaremos más adelante.

Es así, como en el caso tenemos demostrado que la diferencia o perjuicio

causado fue de ¢XXX y siendo que a la fecha en que surge el hecho generador

de la obligación tributaria aduanera (el momento de la aceptación de conformidad

con el artículo 55 LGA), el tipo de cambio del colón respecto del dólar era de

¢492.41, según se consigna en la declaración aduanera visible a folio 82, por lo

que el perjuicio generado es inferior a cien pesos centroamericanos, que en ese

33





momento eran ¢49.241.00. Consecuentemente, estamos en presencia de una

infracción administrativa, regulada en el numeral 236 25 LGA, por lo que no lleva

razón la interesada, quien argumenta que no corresponde ningún tipo

sancionador al hecho investigado en este expediente, dado que la recurrente

manifiesta que no le son aplicables los numerales 236 25 ni el 242 de la LGA.

En la especie, el A Quo fundamenta la pretensión estatal acusando la violación del

Régimen Jurídico, conducta infraccional cuyo tipo y sanción está regulada en el

artículo 236 inciso 25 de la LGA, el cual literalmente dispone:

"Artículo 236.- Multa de quinientos pesos centroamericanos.Será sancionada con multa de quinientos pesos centroamericanos, o su equivalente en

moneda nacional, la persona física o jurídica, auxiliar o no de la función pública aduanera que:

25. ) Presente o transmita los documentos, la información referida en el inciso anterior o

la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los

presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.” (El resaltado no

es del original).

Corresponde, en consecuencia, analizar la norma en relación con lo actuado en el

presente caso, considerando la función de este Colegiado de ser un órgano

contralor de la legalidad de las actuaciones del Servicio Nacional de Aduanas, y

partiendo de que por la materia que trata esta litis, consiste en el ejercicio de la

potestad represiva del Estado y de la pena impuesta al recurrente, con las

garantías propias del Derecho Penal aplicable al asunto y bajo los lineamientos

doctrinales del Derecho Sancionador11. Posteriormente, al realizar en el caso

11 Sobre los principios y garantías del Derecho Penal que resultan aplicables en materia sancionatoria administrativa con matices ha sido amplia la jurisprudencia de este Tribunal. Entre otras sentencias se puede

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concreto, el examen de la disposición normativa supra transcrita, se entrará al

análisis de las argumentaciones que la parte ha invocado en el ejercicio de su

derecho de defensa.

Sobre el cumplimiento del principio de legalidad o nullum crimen, nulla poena sine

lege, inicialmente lo resumimos como la sujeción a la reserva de ley en materia

sancionatoria, según la cual únicamente en virtud de la ley se puede afectar la

esfera jurídica de los administrados, creando sanciones y los tipos o conductas

que pueden calificarse como infraccionales, lo cual crea una doble garantía: la

primera, de orden material, consistente en la exigencia de la predeterminación

normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes cuestión

que ha sido superada con el dictado de la Ley General de Aduanas vigente desde

1996 y que establece en el Título X el caudal sancionador que busca mantener la

vigencia jurídica de todo el engranaje normativo aduanero y la segunda de

carácter formal, se refiere al rango necesario de las normas que tipifiquen dichas

conductas y regulen las sanciones aplicables que no encuentra violación alguna

en Costa Rica dado que cumple con los requerimientos constitucionales para

poder ser aplicada. Se trata entonces de que al momento de la intimación, el

órgano con competencia sancionadora pueda encontrar una conducta infraccional

creada por ley formal con las posibles integraciones reglamentarias permitidas a

nivel constitucional. En relación con el principio de legalidad, a contrario que lo

esgrime el recurrente en el caso bajo examen, no ha sido violado, puesto que no

existe quebranto del mismo, en la medida de que la potestad sancionadora la

ver las número 002-98, 21-98, 21-99, 57-00, 61-00, 67-00, , 67-00, 039-01, 043-01, 044-01, 046-01, 049-01, 050-01, 051-01, 052-01, 053, 054-01, 079-01, 080-01, 098-01, 100-01, 101-01, 108-01, 109-0117-01, 118-01, 132-01, 018-02 y 053-02. 056-02, 063-02, 069,00, 25-2003, 188-05, 124-2005, 192-2006, 254-2006, 314-2007, 354-2007, 142-2008, 218-2008, 115-2009,003-2099,051-2009,109-2009,034-2010,043-2010,082-2010,009-2011,013-2011, 034-2011, 025-2012.

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ejerció la Autoridad Aduanera aplicando una sanción que ha sido creada a través

de una disposición que tiene rango de ley, en razón de la importancia que el

legislador le concedió a esta materia punitiva, toda vez que es la propia Ley

General de Aduanas, dictada por la Asamblea Legislativa, y no una norma de

rango inferior, la que establece en su articulado la norma sancionadora.

Por su parte el principio de tipicidad, exige que las infracciones administrativas

cumplan condiciones esenciales de validez constitucional y a la vez, las sanciones

correspondientes, se encuentren claramente definidas por la ley. Al respecto, la

Sala Constitucional ha manifestado que la exigencia de predeterminación

normativa de las infracciones y las sanciones correspondientes se proyecta sobre

"…la tipificación de las conductas como tales, y también respecto de su

graduación y escala de sanciones, de modo que el conjunto de normas aplicables

permita predecir, con suficiente certeza, el tipo y el grado de sanción susceptible

de ser impuesta al administrado." (Voto No. 8193-00). Resulta de aceptación

general, que sin tipicidad no hay infracción, es decir, tiene que contemplarse

específicamente en la norma la conducta infractora y sus autores, para poder ser

sancionados. Esto es, no puede sancionarse genéricamente y dejarse después la

concreción de la pena a los funcionarios de la Administración Activa, razón por la

cual se debe determinar si el tipo infraccional en análisis, es claro y preciso, tal y

como lo ha señalado la jurisprudencia constitucional, al señalar: “Los tipos penales

deben estar estructurados básicamente como una proposición condicional, que

consta de un presupuesto (descripción de la conducta) y una consecuencia

(pena), en la primera debe necesariamente indicarse, al menos, quién es el sujeto

activo, pues en los delitos propios reúne determinadas condiciones (carácter de

nacional, empleado público, etc.) y cuál es la acción constitutiva de la infracción

(verbo activo), sin estos dos elementos básicos (existen otros accesorios que

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pueden o no estar presentes en la descripción típica del hecho) puede asegurarse

de que no existe tipo penal.” (Voto 0778-95).

Respecto de dicho principio deben revisarse los siguientes elementos:

-Descripción de la Conducta: Para la aplicación de la norma citada corresponde

verificar cuáles son los presupuestos básicos para su aplicación. De principio es

una norma que contiene varias conductas como ocurre en la mayoría del

articulado de la ley aduanera. Parte de una acción realizada que se relaciona con

una obligación exigida por la normativa y para su cumplimiento se debe dar en dos

posibles formas:

1- “Presente”

2- “Transmita”

Cualquiera de los dos medios deben utilizarse para hacer llegar al órgano

aduanero “los documentos” escritos o impresos o “la información” entendida como

la transcripción en un medio informático de datos exigidos en la declaración

aduanera para cualquier régimen aduanero. Siguiendo el texto, la construcción de

las conductas hace referencia al inciso anterior (inciso 24 del Artículo 236 de la

LGA) por lo que se debe entender que se refiere a “los requisitos documentales” o

“la información” que requieran la ley o sus reglamentos. Adiciónese que se

contemplan las conductas con errores o con omisiones pero que se cometan en

alguno de los datos o documentos que se requieran para efectuar una declaración

aduanera correcta.

En todos los casos se debe cumplir una condición que exige el tipo y es que cada

conducta realizada con errores u omisiones requiere que cause un “perjuicio

fiscal”, estimándose como una disminución en la Obligación Tributaria Aduanera

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que legalmente corresponde, por alteración de alguno de sus elementos y no

tipifique como infracción tributaria. Finalmente el ordinal agrega otras conductas

que tienden a sancionar la “presentación tardía” de documentos bajo las

condiciones ya apuntadas, eliminando del tipo el error o la omisión.

En concreto, el inciso 25 del artículo 236 LGA regula las siguientes conductas:

1-presentar o transmitir los documentos, la información requerida por esta

ley o sus reglamentos para determinar la obligación tributaria aduanera o

para demostrar el cumplimiento de otros requisitos, o la declaración

aduanera con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal.

2. presentar los documentos, la información requerida por esta ley o sus

reglamentos para determinar la obligación tributaria aduanera o para

demostrar el cumplimiento de otros requisitos, o la declaración aduanera en forma tardía.

Para el presente caso baste determinar la conducta activa realizada por la persona

investigada a fin de ver si encuadra en algún supuesto de los expuestos.

Recordamos que los hechos que se tienen por acreditados que estamos ante un

error por haber omitido declarar el seguro como parte del valor en aduanas, en la

declaración aduanera Nº 006-2012-XXX del 12 de octubre de 2012, que causó

una diferencia de tributos a favor del Fisco por la suma de ¢XXX, debidamente

cancelado por el agente aduanero, cuadro fáctico que en expediente se ha

calificado de error cometido en la declaración aduanera al someterse las

mercancías al régimen de importación definitiva, a través de la presentación de la

Declaración Aduanera de reiterada cita. Siendo así las cosas, con la lectura del

artículo 86 de la LGA y sus reformas, se puede constatar la obligación del agente

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aduanero de “suministrar la información y los datos necesarios para determinar la

obligación tributaria aduanera”, de interés para esta litis se tiene por cierto que, se

envió a la Aduana por transmisión electrónica, con la clasificación arancelaria

incorrecta, causando un perjuicio fiscal, el cual si bien fue cancelado

posteriormente con el talón de pago que corre a folio 85, el mismo se dio en razón

de la acción negligente del agente y fue determinado por la actuación fiscalizadora

llevada a cabo por el funcionario aduanero en el ejercicio del control inmediato.

En tal sentido estima este Tribunal, que no son de recibo los argumentos del

recurrente, por haber quedado demostrado que ocurren en la especie los

elementos del tipo, puesto que hubo una presentación y transmisión del DUA No.

XXX con errores que causaron perjuicio fiscal tal y como ya se indicó, lo que le

generó un ajuste en la obligación tributaria, hecho que no fue discutido en el

proceso de despacho (control inmediato), sino que quedó firme, al haber sido

aceptada tal modificación y el ajuste, (ver hecho probado 2) sin interponerse los

recursos que la legislación aduanera otorga al efecto, oportunidad procesal para

invocar todos los argumentos de defensa para desvirtuar el ajuste, con lo cual

conducta típica que se desarrolló supra, encuadra dentro de la multa de quinientos

pesos centroamericanos al que “transmita la información que requiera la declaración aduanera, para determinar la obligación tributaria aduanera, con errores que causen perjuicio fiscal” por lo que se tiene por cumplida la tipicidad

como elemento sine qua non para la imposición de la multa.

Referencia aparte merece la relación de imputabilidad (hecho-autor) que permite

acreditar el hecho dañoso a una determinada entidad o persona como sujeto

activo de la infracción, que sería quien figure como declarante en la respectiva

declaración y que en el presente caso, recae en el señor XXX como participante

en su calidad de agente aduanero que actuó en representación de su cliente,

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constando en autos que realizó el despacho de las mercancías (declarante), y es

él quien transmitió la Declaración Aduanera de Importación a través del sistema

Tic@, no determinándose ilicitud en la imputación que comunica el A Quo, al

individualizar al agente aduanero para imponer los cargos que se le formulaban,

describiendo en forma detallada y precisa el hecho que se le imputaba, con clara

calificación del mismo y sus consecuencias jurídicas, efectuándosele desde el

acto inicial, una formulación expresa y circunstanciada de cargos al afectado,

respetando su derecho a ser instruido de los mismos, mediante una relación

oportuna, expresa, precisa, clara y circunstanciada de los hechos que se le

imputan y sus consecuencias legales, en aplicación de los principios

constitucionales y penales, lo que le ha permitido ejercer el derecho de defensa,

invocando a su favor los argumentos que ha estimado pertinente.

En este sentido comparte plenamente el Tribunal la posición asumida por la

aduana aplicando la multa, por considerar se está frente al ejercicio de la potestad

sancionadora, donde el caso debe ser juzgado con las leyes vigentes al momento

de que ocurren los hechos, pero ante el evento de haber sido promulgada una ley

posterior favorable al administrado, se constituye en una excepción a la

irretroactividad de las normas, permitiendo valorar un comportamiento pasado

bajo los parámetros de la ley promulgada con posterioridad, siempre que ello

suponga un trato más favorable al investigado.

Este principio se basa en el artículo 34 de nuestra Carta Magna12, y según ha

interpretado la Sala Constitucional en el siguiente sentido: “…el principio de

aplicación retroactiva de la ley más favorable, como excepción al de irretroactividad de la

ley, se debe aplicar en todo caso en que una disposición penal desincrimine, convierta un

12 Adicionalmente se encuentra también regulado en los artículos 12 del Código Penal y 231 de la LGA.

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delito en contravención, introduzca una nueva causa de justificación, etc. En todo caso, la

determinación de si una ley es más favorable no se debe examinar únicamente en cuanto

se refiere a la pena, sino que se deben analizar otras circunstancias, por ejemplo, menor

tiempo para la prescripción, una distinta clase de pana, posibilidad de cumplimiento

parcial de la pena...” (Voto 2948-94).

Con base en lo expuesto y en estricto apego al principio de legalidad se estima

correcta la instrucción y determinación de la sanción en la especie.

El principio de culpabilidad, como elemento esencial para que sea lícita la

sanción, supone dolo, culpa o negligencia en la acción sancionable. Se supera,

entonces, la concepción anterior según la cual la responsabilidad administrativa es

de carácter objetiva y que, por ende, no requería culpa o dolo en la infracción para

la imposición de la sanción correspondiente. Por el contrario, para referirse al

ámbito de la responsabilidad subjetiva, el infractor ha de ser responsable y, por lo

tanto, se le ha de imputar la conducta sancionada.

Este principio como garantía individual, se halla dentro del conjunto de postulados

esenciales a todo Estado Constitucional de Derecho, que operan como límites de

la potestad punitiva y se traducen en condiciones necesarias tanto para la

atribución de la infracción, como para imposición de la pena. La doctrina13 ha

considerado que bajo la expresión principio de culpabilidad, se pueden incluir

diferentes límites del ius puniendi que tienen en común exigir como presupuesto

de la pena, que pueda culparse a quien la sufre del hecho que la motiva. De

manera que, éste principio debe ser asumido como un medio muy efectivo para

limitar el poder punitivo del Estado. Es tal su importancia, que el reconocido

13 Mir Puig. Derecho Penal, Parte General, 5 edición, Editorial Barcelona, 1998, página 95.41





tratadista ZAFFARONI14 llega a afirmar que el principio de culpabilidad es el más

importante de los que derivan en forma directa del Estado de Derecho, porque su

violación importa el desconocimiento del concepto de persona.

Ahora bien, dentro del marco supra indicado, se procederá al análisis del fondo de

la litis, para determinar si en el presente asunto, se respetaron los principios ya

señalados, al momento de imponer la sanción, y si resulta en consecuencia

procedente, la multa impuesta al agente aduanero, tal y como se analiza a

continuación. Es decir, corresponde ahora el análisis de responsabilidad subjetiva

del infractor para determinar si es responsable y, por lo tanto, se le imputa la

conducta sancionada. Se descarta la existencia del dolo o la intencionalidad en la

acción anómala del recurrente, por no existir ninguna evidencia en expediente en

ese sentido. Sin embargo, recuérdese que como uno de los matices del Derecho

Sancionador Administrativo, figura precisamente el poder sancionar cuando se

demuestra una acción u omisión culposa, es decir, no se requiere para el ejercicio

de la potestad punitiva en sede administrativa demostrar una actuación dolosa,

sino que las acciones podrán ser atribuidas a título culposo15.

No es aceptable que el agente aduanero, en su condición de auxiliar pública

aduanera, siendo el responsable de suministrar la información acerca de las

mercancías para que la declaración se realice con datos certeros, sabiendo que

debía realizar dicha transmisión correcta, entre otros datos de la cantidad,

clasificación arancelaria y los impuestos correspondientes al DUA, no lo haya

cumplido, a pesar de realizar la declaración bajo de juramento, por lo que debió

14 Zaffaroni, E.R., Aliaga, A. y Slokar, A. Derecho Penal Parte General, 2 edición, Ediar, Buenos Aires, 2002, página 139

15 Sobre el elemento subjetivo en las infracciones administrativas, ver Artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

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tomar las previsiones del caso cerciorándose oportunamente que los datos

suministrados fueran correctos, utilizando todos los medios que el Ordenamiento

Jurídico le permite al efecto, entre ellos el examen previo de las mercancías

(Artículo 84 de la LGA).

En relación a posibles eximentes de culpabilidad por considerar el hecho como un

simple error material, es criterio del Tribunal que no estamos en la presencia de

un simple error material16 sobre el cual si bien la doctrina no coincide siempre

sobre su definición o concepto, en términos generales si hay consenso de que se

trata de un error manifiesto, ostensible e indiscutible, implicando por sí solo la

evidencia del mismo sin mayores razonamientos y exteriorizándose por su sola

contemplación. Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales

como, errores mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros,

cuyos actos que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo

que ocurre es una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro,

sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas.17 De ahí que vistas

las características configuradoras del error material, la eximente de

responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la

culpabilidad en caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no

opera en la especie, pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia

y claramente demostrados supra, y la acción imputada a la recurrente no se trata

de una simple equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha

incumplido en forma negligente con su deber de suministrar la información y los

datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera de la mercancía

16 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.

17 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.

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así como el error en el elemento valor, estando obligada a ello en virtud de los

deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los agentes

aduaneros.

Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se entiende un evento o

acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo previsto no ha podido

resistirse18, ni el caso fortuito19 o evento que, a pesar de que se pudo prever, no se

podía evitar aunque la agente aduanera haya ejecutado un hecho con la

observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el presente

asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del hombre y

pudo evitarse. La agente aduanera pudo tomar las medidas necesarias para no

efectuar una incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o causas que

eximan o eliminen su culpabilidad, tal y como ha quedado debidamente

demostrado supra.

En razón de lo expuesto, sobre las consideraciones de hecho y de derecho y en

atención a la evidente y demostrada violación del deber de atención y diligencia

por parte de la agente aduanera que recurre, en virtud de que no tuvo la debida

diligencia al momento de presentar la declaración, lo cual evidencia que con un

poco más de atención, estudio y cuidado, hubiera evitado la vulneración del

régimen aduanero, por lo que siendo la negligencia, una de las formas en que se

manifiesta la culpa, y al no operar eximentes de responsabilidad, mediando la

aplicación de la sana crítica a la hora de valorar los elementos probatorios

existentes en autos, y con base en los razonamientos expuestos, es que éste

18 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 174

19 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.

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Colegiado no vislumbra duda razonable alguna, que impida la aplicación de la

sanción objeto de la presente litis.

Así las cosas, estima este Colegio que la recurrente no tuvo la debida diligencia al

momento de transmitir la Declaración Aduanera de Importación con la información

correcta y exigible, vulnerando el régimen aduanero, por lo que siendo la falta de

diligencia, una de las formas en que se manifiesta la culpa, según ha señalado la

doctrina y ha sostenido este Tribunal en las sentencias supra citadas, es criterio

de este Órgano, que está correcta la imposición de la sanción al recurrente.

VII- Por último, en razón de lo expuesto, al no existir vicios del acto administrativo

sancionatorio que generen su nulidad, en atención a haberse demostrado que el

recurrente, en su condición de agente aduanero transmitió con errores la

Declaración Aduanera de Importación No. XXX del 12 de octubre de 2012, y por

no existir causas eximentes de responsabilidad, considera este Tribunal que debe

confirmarse la sanción impuesta por el A Quo.

POR TANTO

Con base en las facultades otorgadas por los artículos 198, 205 a 210, 236 inciso

25 de la Ley General de Aduanas, Por mayoría este Tribunal declara sin lugar el

recurso y confirma la resolución recurrida. Se da por agotada la vía administrativa.

Remítanse los antecedentes a la oficina de origen. Voto salvado del Lic. Reyes

Vargas quien resuelve con lugar el recurso y en consecuencia absuelve al

indiciado de toda pena y responsabilidad.

Notifíquese XXX

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Loretta Rodríguez Muñoz Presidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Luis Gómez Sánchez Desiderio Soto Sequeira

Shirley Contreras Briceño Dick Rafael Reyes Vargas

Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones:

A)- Generalidades sobre el autor y el tipo penal. De previo a analizar el caso

concreto, resulta importante como primer aspecto diferenciar entre el tipo

contenido en el inciso 24 respecto del regulado en el inciso 25 ambos del artículo

236 de la Ley General de Aduanas, en adelante LGA; así también respeto de la o

las personas que pueden ser autores de los específicos supuestos contenidos en

el inciso 25 como también respecto de cuáles son esos específicos supuestos, o

conductas, que resultan incorporadas en el tipo penal de la norma de cita.

A.1- Tipicidad, diferencia y relación entre los incisos 24 y 25. Los incisos 24 y

25 del artículo 236 de la LGA disponen:

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Artículo 236.-Multa de quinientos pesos centroamericanos. Será sancionada con multa de

quinientos pesos centroamericanos, o su equivalente en moneda nacional, la persona física o

jurídica, auxiliar o no de la función pública aduanera, que:

24. Omita presentar o transmitir, con la declaración aduanera, cualquiera de los requisitos

documentales o la información requerida por esta Ley o sus Reglamentos, para determinar la

obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento de otros requisitos reguladores del

ingreso de mercancías al territorio aduanero o su salida de él.

25. Presente o transmita los documentos, la información referida en el inciso anterior o la

declaración aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los presente

tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.

El inciso 24 parte, en primer lugar, de que hay una persona que, de manera libre

y voluntaria solicita la destinación a un régimen aduanero de determinadas

mercancías, lo que expresa mediante una declaración aduanera (art. 86 LGA).

Como segundo aspecto, del que parte la norma está relacionado con la naturaleza

de la conducta la cual debe ser omisiva. Es decir se sanciona la omisión de

presentar o transmitir, reiteramos, junto con la declaración aduanera, únicamente

de aquel requisito documental (ver art. 368 Código Procesal Civil) o, información

que sea necesario para determinar la obligación tributaria aduanera o para

demostrar el cumplimiento de los requisitos reguladores del ingreso o la salida de

las mercancías.

El tercer aspecto del que también parte la norma lo es el de que, junto con dicha

declaración aduanera, existe la obligación Legal (en la LGA, no en otras) o

Reglamentaria (en los Reglamentos la LGA, exclusivamente) de presentar o

transmitir, valga la redundancia, junto con la declaración, ciertos requisitos

documentales o información y , que los mismos, sea, los requisitos documentales

o la información, sean de los necesarios para determinar la obligación tributaria

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aduanera o, para demostrar el cumplimiento de los requisitos reguladores del

ingreso o la salida de las mercancías al territorio aduanero. Es decir, no refiere la

norma a todo requisito o información que deba presentarse junto con la

declaración aduanera, sino que tales requisitos sean de naturaleza documental y

que ellos como la información sean de los exigidos por la LGA o sus Reglamentos,

y que correspondan únicamente a aquellos necesarios para determinar la

obligación tributaria aduanera o, para demostrar el cumplimiento de los requisitos

reguladores del ingreso o la salida de las mercancías.

Finalmente, nótese que, y respecto del sujeto activo del ilícito penal, parte el

legislador de que, tal lo es uno físico o jurídico que, está en posición de hecho y

derecho, de presentar o transmitir la declaración aduanera.

En síntesis, podemos decir que, si hay una conducta omisiva y, esta se realiza al

momento o tiempo de presentar o transmitir la declaración aduanera y, recae

sobre uno o más requisitos documentales o información y, dichos requisitos

documentales o información son de los necesario para determinar la obligación

tributaria aduanera o, para demostrar el cumplimiento de los requisitos

reguladores del ingreso o la salida de las mercancías, y que tal omisión además

es realizada por una persona natural o moral que está en posición de hecho y

derecho, de presentar o transmitir la declaración aduanera, entonces se configura

el ilícito del artículo 236 inciso 24.

Bajo una mejor ponderación, y atendiendo el carácter restrictivo con que deben

analizarse las normas penales analiza el suscrito, seguidamente, el tipo contenido

en el inciso 25 del artículo 236 de la LGA.

Viene el suscrito señalando que cuando la norma habla de presentar o transmitir

documentos debe entenderse referido a cualquier presentación o transmisión de

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los mismos en cualquier situación y no solamente a los que deben presentarse o

transmitirse junto con la declaración aduanera. Es sobre este específico punto que

el suscrito hace una mejor valuación y reconsidera su posición. En una posición

más restrictiva, como debe corresponder a la materia punitiva, estima el suscrito

que el inciso 25 es la versión opuesta a la del inciso 24, en el sentido de que en

aquel se castiga la omisión absoluta del deber de presentar o transmitir y en el

inciso 25 existe una presentación o transmisión de los documentos o la

información señalados en el inciso 24 y de la declaración misma pero que esos

documento o información o la propia declaración contienen errores u omisiones y

tales errores u omisiones causan un perjuicio fiscal, también sanciona la norma la

presentación tardía de los requisitos documentales o de la información. En todo

caso, debe tenerse presente que el tipo penal resulta residual, es decir aplica

únicamente en tanto y cuanto no exista tipo penal que fije una sanción mayor.

Ahora bien, a manera de mero ejemplo, veamos la posibilidad de que inicialmente

al transmitirse la declaración aduanera no se acompañe a la misma la factura

comercial documento que reúne las característica de ser de los exigidos por la Ley

y el Reglamento, pero con posterioridad el interesado la transmite. Es claro que la

factura no solo es un documento de los exigidos sino y además de los necesarios

para determinar la obligación tributaria aduanera, por lo anterior en principio

podríamos afirmar que aplica el tipo del inciso 24 en tanto no se transmitió “junto

con” la declaración aduanera pero además podríamos afirmar que existe un

concurso material en tanto al transmitirse posteriormente lo fue en forma tardía por

lo que si se logra determinar que existe un perjuicio fiscal y no hay sanción mayor

concurre o resulta aplicable también el inciso 25. Sin embargo el asunto se las trae

en cuanto resulta que parece más favorable no presentar en forma tardía el

documento o la información para evitar el concurso material y consecuentemente

la doble sanción. No obstante debe tenerse presente el artículo 219 de la LGA que

sanciona con prisión de uno a cuatro años a quien oculte, niegue, altere o no

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entregue información a la autoridad aduanera. Este último artículo debe ser

analizado además a los efectos del tipo penal, pues si los errores u omisiones en

los documentos, en la información o en la declaración son de naturaleza dolosa e

implican un ocultar, negar, alterar, entonces no procede aplicar el inciso 25 sino el

numeral 219 de cita.

Señalado lo anterior, podemos afirmar que las características señaladas supra,

para la información y la documentación, se mantienen en el inciso 25, de manera

que, podemos describir las diferentes manifestaciones conductuales contenidas en

el tipo penal del inciso en análisis, de la siguiente manera:

a)- Presentar, los documentos, requeridos por la LGA o sus Reglamentos,

para determinar la obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento

de otros requisitos reguladores del ingreso de mercancías al territorio

aduanero o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio

fiscal, o los presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción

mayor.

b)- Transmitir, los documentos, requeridos por la LGA o sus Reglamentos,

para determinar la obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento

de otros requisitos reguladores del ingreso de mercancías al territorio

aduanero o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio

fiscal, o los presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción

mayor.

c)- Presentar, la información requerida por esta Ley o sus Reglamentos, para

determinar la obligación tributaria aduanera o demostrar el cumplimiento de

otros requisitos reguladores del ingreso de mercancías al territorio aduanero

o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los

presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.

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d)- Transmitir, la información requerida por esta Ley o sus Reglamentos, para



o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, salvo si

está tipificado con una sanción mayor.

e)- Presentar, la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen

perjuicio fiscal, salvo si está tipificado con una sanción mayor.

f)- Transmitir, la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen


A.2- Del autor del ilícito en el tipo penal del artículo 236 inciso 25 de la LGA. Conforme el encabezado del artículo 236, es sancionable en tesis de principio

cualquier persona física o jurídica, sea ésta auxiliar o no de la función pública

aduanera. Sin embargo, conforme el análisis anterior de los incisos 24 y 25,

observamos que el mismo sanciona a la persona que, presente o transmita los

documentos, la información referida en el inciso anterior o la declaración

aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los presente

tardíamente. Dado lo complejo del asunto, no pretendo abarcar la totalidad de

autores que pueda involucrar el tipo penal pero si establecer claramente que para

ser autor de dicho ilícito resulta, indispensable, que la persona este en posición de

hecho y derecho de, presentar o transmitir, la declaración aduanera al Servicio

Aduanero.

Para el caso de los agentes de aduana, es claro que, en el desempeño de la

gestión aduanera que se les autoriza, están facultados de hecho y derecho para

ello, de manera que, no cabe la menor duda que puedan ser autores de un hecho

que encuadre en el tipo penal del artículo 236 inciso 25.

51





No obstante lo señalado y, para clarificar mejor el panorama, en virtud de que,

como rezago de la legislación anterior, en nuestro medio se mantuvo la

participación de agentes de aduana persona abstracta, pero limitándoles su

capacidad de actuar, de forma que, solo pudieran realizar gestión aduanera

mediante la representación de un agente de aduana ente físico, conforme lo

dispone el artículo 268 de la LGA, cabe preguntarse sí, en el supuesto de los

ilícitos contenidos en el artículo 236 inciso 25, como en cualesquiera otro ilícito, el

autor de tales lo es, el agente de aduana persona física, la persona jurídica o

ambos.

De la lectura y su relación con el artículo 269 bis de la LGA, es claro que la norma

responsabiliza a ambos agentes de aduana, pero se aclara que, en materia de

culpabilidad de la persona incorporal, debe demostrarse que tales actos o hechos

ilícitos han sido propiciados por los representantes legales o los personeros de la

empresa, al faltar a su responsabilidad de girar instrucciones, proveer los

instrumentos necesarios para la correcta gestión de intermediación aduanera, o

por incumplir las obligaciones que no le corresponden al agente de aduana

persona física por su relación laboral. En otras palabras, siendo el agente de

aduana ser físico un simple empleado del agente de aduana persona colectiva, el

cual ve reducida su actividad a representarlo e intervenir únicamente en

régimenes y operaciones aduaneras, su responsabilidad se limita en función de su

actividad, es decir, de su desempeño como profesional, y tal debe actuar en

conformidad con las instrucciones y medios que le provea el ser ideal que, valga

reiterar, conserva la capacidad de dirección y administración de la empresa. Así

las cosas, si la persona moral ha sido omisa y negligente en proveer y mantener

sistemas de control de calidad para asegurar al agente físico su correcto

desempeño, mediante la identificación temprana y oportuna de errores o vicios en

su gestión, o se organiza de forma que, no es el agente físico quien realiza

52





personalmente la declaración, sino que, para ello tiene Pedimentadores, resulta

claro que dicha persona mercantil resulta igualmente responsable, en la comisión

por omisión del ilícito y consecuentemente es sancionable. En otras palabras,

debe la administración tener como autores del ilícito a ambos agentes de aduana,

con la sola obligación de demostrar respecto del ente incorporal la omisión a titulo

de culpa o mera negligencia en proveer y mantener sistemas de control de calidad

para asegurar al agente físico su correcto desempeño mediante la identificación

temprana y oportuna de errores o vicios en su gestión, o su responsabilidad en

función del esquema operacional mediante el cual presta su servicio, no pudiendo

la administración rehuir su responsabilidad de integrar conforme es debido la litis

consorcio pasiva, como a la fecha ha sido el patrón.

Lo anterior, no implica la ausencia de responsabilidad del agente de aduana

corporal, pues tal, resulta insoslayable en razón de su directa e inmediata

participación como profesional en la materia aduanera y como representante legal

de la persona moral para ante el SNA en lo que a la gestión aduanera

corresponde. Pero, si demuestra que, ha procurado instrucciones, medios o

instrumentos de manera insistente y sin resultado, tales aspectos pueden ser

considerados por el juzgador a los efectos, entre otros aplicables, de la imposición

de la pena, con sustento en principios de razonabilidad y proporcionalidad por

considerar, a manera de ejemplo, que su actuación lo ha sido bajo amenaza o

coacción para mantener su empleo.

Para ampliar y complicar más el asunto, cualquiera que tenga, siquiera una leve

noción de las disposiciones aduaneras, sabe que, cuando la operativa se realiza

por un agente de aduana persona jurídica, tal es la responsable y obligada a

cumplir con los requerimientos tecnológicos para poder transmitir información al

Servicio Nacional de Aduanas. En otras palabras, es a dicha persona abstracta a

la que finalmente se autoriza la transmisión de las DUAs, sus documentos y 53





archivos anexos y la única que realmente válida las cuentas cliente respecto de la

cuales podrá hacerse pago el Estado y toda esa comunicación entre el SNA y la

persona jurídica se realiza mediante el casillero electrónico que dicho servicio

asigna a la persona abstracta. Lo anterior, claro está, sin demerito de que, la

información o transmisión que envía la agencia de aduana persona legal, cuando

se trata propiamente de trámites regímenes y operaciones aduaneros que

requieran necesariamente la firma digital de un agente de aduana de los

registrados o autorizados para laborar con dicha persona incorporal. De forma tal

que, existe una necesaria e inseparable relación operativa entre el agente físico y

el no físico, donde el primero mediante su firma digital autoriza los distintos

documentos contenidos en los archivos electrónicos que se envían incluso el DUA,

dando su aval desde un punto de vista profesional, mientras que el segundo, como

se manifestó supra, al conservar la dirección y administración de la empresa, es el

que dispone de los medios para realizar la DUA y transmitirla al Servicio

Aduanero. De forma tal que, en estos casos, en que interviene un agente de

aduana persona jurídica, resulta imposible achacar al ser físico la responsabilidad

por la transmisión del DUA, sino que, su responsabilidad, la del ser físico, se

limita al aval profesional. Reiteramos que, en la generalidad de tales casos, ni

siquiera es él quien elabora el DUA, sino que, tal función está encomendada a los

denominados “Pedimentadores”.

Finalmente, sobre este aspecto relativo al sujeto activo y la culpabilidad, es

conocido que desde aproximadamente 2010, 2011 el SNA determinó un defecto

en el sistema de traslado de documentos que utiliza el Tic@ denominado “VAN” y

que consiste en el hecho de que, si bien dicho sistema mantiene una asociación

en lo concerniente a las casillas del agente de aduana abstracto con el corporal,

no ocurre lo mismo con respecto de éste último y su firma digital en cuanto a la

casilla agente físico, de forma tal que, el Pedimentador bien puede usar para la

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validación del DUA la firma digital del agente de aduana A) de los inscritos por la

persona moral pero indicar en la casilla para el agente físico a B), C), D) o

cualquiera de los inscritos. En otras palabras no necesariamente el agente de

aduana persona física que figura o se indica en la casilla respectiva corresponde

necesariamente con la persona que firma digitalmente el DUA y, así para quienes

en lo sucesivo envíen archivos digitales de cualquier naturaleza relacionados con

el DUA de marras. Dicho defecto de la “VAN” no tiene el suscrito claro si al día de

hoy ha sido corregido o no y por ello como para casos anteriores se obliga a que,

en todos estos casos, deba existir una certificación de la Dirección General de

Informática del Ministerio de Hacienda, DITEC, única con capacidad tecnológica y

legal para ello, que indique, realmente, quien es el agente físico firmante del DUA.

A.3- Del perjuicio fiscal. Conforme hemos visto, las diferentes manifestaciones

conductuales contenidas en el tipo penal del inciso 25 en análisis exigen para la

configuración del tipo penal, además, la existencia de un perjuicio fiscal. Por tal

entendemos el no ingreso total o parcial a las arcas del Estado del crédito

tributario que le corresponde conforme a la ley (Art. 57 LGA), es decir con base a

los elementos de cuantificación del tributo legalmente establecidos. Es claro que,

el menoscabo económico al erario público lo ha de ser por una obligación tributaria

preexistente, debiendo operar este requisito como presupuesto previo del ilícito en

su integridad. A los efectos de determinar dicho daño al patrimonio, conforme lo

analizado, debe tenerse presente que, la preexistencia de la obligación lo está en

función de la realización del hecho generador, que en nuestro medio se regula en

el numeral 55 de la Ley General de Aduanas, norma que, a los efectos, debe

necesariamente relacionarse con los numerales 61 párrafos uno y dos, 86 párrafo

final, 102 párrafo cuatro de la LGA. La primer norma de cita en lo que interesa

dispone que el adeudo tributario debe pagarse dentro de los cinco días siguientes

a su notificación en su defecto genera intereses. La segunda norma establece que

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la declaración aduanera debe fijar la cuantía de la obligación tributaria y el pago

anticipado de los tributos, en los casos y las condiciones que se dispongan en el

Reglamento. La tercera norma establece que, cuando resulte un adeudo tributario

producto de una revisión a posteriori debe el mismo cancelarse dentro de los cinco

días hábiles siguientes a su notificación. De las normas precitadas hacer ver que

si bien el artículo 86 fija la posibilidad de que por Reglamento pueda fijarse casos

en que se fije el pago anticipado de los tributos, es lo cierto que la norma no

establece consecuencias para ello, de forma tal que en criterio del suscrito tal

norma no tiene interés practico toda vez que por la falta de regulación señalada

debe en todo caso de ajuste en el despacho aplicarse lo establecido en el numeral

61. Así las cosas, estemos en presencia de un adeudo producto de un ajuste o

modificación realizado en el despacho o a posteriori se tendrá cinco días hábiles

para el pago sin el recargo de intereses y podrá no obstante pagarse con

posterioridad pero dicho pago incluye los intereses legales. Así las cosas, la

exigibilidad, por afirmar, surge vencido el plazo de cinco días que se tiene para

pagar sin intereses. Recuérdese el aforismo de que el que tiene plazo nada debe

pues si bien existe la deuda la misma no es exigible.

Hasta aquí entonces podemos afirmar que, el no ingreso total o parcial a las arcas

del Estado del crédito tributario no puede acaecer sino con posterioridad al

vencimiento del plazo legalmente establecido para el pago, es decir el pago no

realizado el día cinco después de notificado el adeudo tributario ya sea este ajuste

en el procedimiento de despacho o a posteriori del mismo.

Debe considerarse también que, de las normas de cita, es claro que el legislador

estableció un trato diferenciado entre, la obligación tributaria aduanera

propiamente dicha, determinada en el despacho y, la obligación tributaria

aduanera que pudiera surgir con posterioridad en razón de los ajustes que realice

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la Administración, de manera que si bien podemos decir que la Obligación

tributaria es una sola y que lo que resulte como saldo no cubierto por virtud de la

acción fiscalizadora, respecto de dicho saldo no cubierto, consideró el legislador

que su obligación al pago y reconocimiento de intereses no corresponden al

momento establecido en el artículo 61 sino que estableció otro distinto de forma tal

que sobre el mismo no existe obligación al pago sino con posterioridad al

vencimiento del plazo establecido en el artículo 102, en consecuencia resulta

cuestionable la existencia de un perjuicio fisca cuando el legislador mismo admite

el pago diferenciado en tiempo y espacio.

Finalmente agrega el suscrito que el perjuicio fiscal, entendido como el no ingreso

total o parcial a las arcas del Estado del crédito tributario según lo comentado, y

reconoce la doctrina, resulta inexistente, aunque resulte obvio decirlo, cuando el

pago es oportuno, tampoco puede existir cuando se realiza en forma tardía o

cuando como en el presente caso el legislador admite el pago diferenciado en

tiempo y espacio conforme el texto de la LGA antes de las reformas vigentes a

partir del 28/09/2012. Considérese en todo caso que, el no pago en tiempo implica

la obligación al pago de intereses como cualquier crédito y de estimarse la

existencia de un perjuicio indirecto o derivado que no sería ya uno fiscal, debe el

mismo ser demostrado legal y contablemente pero que por su naturaleza como

aplica para los efectos del tipo penal que claramente hace referencia al perjuicio

fiscal.

B)- Sobre el fondo. Se acusa a la recurrente de que, al realizar y transmitir la

declaración aduanera número 006-2012-XXX el día 12/10/2012 asignó o declaró

incorrectamente el valor aduanero. Que lo anterior fue determinado en el

despacho al momento de la verificación por el funcionario aduanero el día 57





23/10/2012 quien al advertir el error modificó dicho elemento. Que además la

variante realizada en el valor por la aduana conllevó a un cambio en la liquidación

del adeudo tributario que arrojo una diferencia a favor del fisco por la suma de

¢XXX que fuera cubierta mediante el pago realizado el mismo día 13/11/2012 mediante el talón de pago número XXX conforme se aprecia en la documental de

folio 18, 85.

El A Quo y la mayoría encuadran los hechos descritos en la manifestación

conductual conducta recogida por el suscrito en el apartado d) anterior es decir

como aquel que sanciona el,

d)- Transmitir, la información requerida por esta Ley o sus Reglamentos, para



o su salida de él, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, salvo si

está tipificado con una sanción mayor.

Sin embargo no comparte el suscrito dicho señalamiento por cuanto la información

de referencia en el caso concreto refiere a aquella que debe constar o ser parte de

la declaración aduanera y no de la que deba acompañarla conforme observamos

en el detalle del inciso 24 del artículo 236 de la LGA. Por lo anterior y

eventualmente los hechos se ajustan en mejor forma al detalle del aparte f) es

decir al de,

f)- Transmitir, la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen


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Basa el suscrito lo anterior precisamente en lo señalado supra en cuanto a que la

determinación errónea del valor aduanero implica una declaración aduanera con

errores y tal parece ser lo ocurrido en el caso.

No obstante lo señalado en el sentido de que pudiera haber una transmisión de la

declaración aduanera con errores, tal aspecto no ha sido claramente establecido,

en tanto y cuanto se parte de lo actuado por el funcionario aduanero en el

procedimiento de despacho, sin que dicho aspecto haya sido determinado en

forma definitiva y tal solo procede en los supuestos del artículo 59 de la LGA. A lo

anterior debe agregarse el hecho de que en el caso no se configura el perjuicio

fiscal. En efecto, está demostrado que la declaración aduanera fue registrada o

aceptada el día 12/10/2012 (folio 82) que es al día 23/10/2012 que se realiza y

comunica el ajuste (folio 2, 20) y que el pago por la diferencia de ¢XXX que fuera

cubierta mediante el pago realizado el mismo día 13/11/2012 mediante el talón de

pago número XXX conforme se aprecia en la documental de folio 18, 85. Finalmente resaltar que no existe, además, análisis alguno que permita verificar

que los hechos estén tipificados con una sanción mayor.

Con sustento en las anteriores consideraciones, estima el suscrito que, lo

procedente es acoger el recurso y absolver al indiciado de toda pena y

responsabilidad, como en efecto se hace.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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